TEMA 5

La contabilidad mercantil

Estudios: Grado de Derecho

Asignatura: 20408 Introducción al Derecho Empresarial
Profesor: José Luis Mateo Hernández
Edición: enero de 2021
20408 Introducció al Dret Empresarial

Bt 5: La contabilidad mercantil

ASIGNATURA

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Bt 5: La contabilidad mercantil

ÍNDICE

ÍNDICE 3
PRESENTACIÓN 4
CONTENIDOS 5
1. Finalidad de la obligación de llevanza de una contabilidad. 5
2. Fuentes normativas. 7
3. La contabilidad mercantil. 9
A. La obligación de llevar una contabilidad. 9
B. Libros obligatorios y facultativos. 10
C. Requisitos de llevanza de los libros. 11
D. Valor probatorio. 12
E. El secreto contable. 13
4. Las cuentas anuales. 14
A. Concepto y finalidad. 14
B. Composición. 15
C. Principios contables. 16
D. Auditoría de cuentas. 18
E. Publicación de las cuentas anuales. 22
RESUMEN 24
24
RECURSOS 25

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Bt 5: La contabilidad mercantil

PRESENTACIÓN

En este quinto módulo de la asignatura 20408 Introducción al Derecho Empresarial, se llevará

a cabo una aproximación a la compleja disciplina de la contabilidad mercantil, una de las
obligaciones derivadas del estatuto jurídico del empresario. Es de crucial importancia que se
comprenda la diferencia entre la obligación de llevanza de una contabilidad ordenada (que
queda plasmada en los libros de cuentas) y la de formulación y, en su caso, publicidad de las
cuentas anuales, que es una obligación concreta de contabilidad que, aunque tome su base
en los libros del empresario, tiene un contenido menos amplio pues cuentas y libros
persiguen, tal y como tendremos ocasión de comprobar a lo largo de las páginas siguientes,
finalidades distintas.

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CONTENIDOS

1. Finalidad de la obligación de llevanza de una contabilidad.

Los comerciantes o empresarios, por el hecho de serlo, ha quedado claro que están
sujetos a la obligación legal de llevar una contabilidad ordenada y adecuada a sus
necesidades. En el ámbito jurídico-mercantil es realmente ésta, la obligación de llevar una
contabilidad ordenada, la única obligación legal que recae sobre todos los empresarios, tanto
los individuales como los sociales (artículo 25.1 CCo)

Efectivamente, el estatuto jurídico del empresario, al que se prestó atención en el

segundo módulo, implica la obligación de llevanza de una contabilidad ordenada. Esta
disciplina de la contabilidad del empresario se encuentra íntimamente relacionada con el
derecho de información. Poniendo en relación estos dos conceptos es posible apreciar tres
niveles distintos de acceso a la información:

a) Total: implica el acceso a todos los datos contables de la sociedad. Este nivel de
acceso a la información tan solo lo posee el propio empresario y los socios colectivos en las
sociedades personalistas, puesto que sería contraproducente que los terceros pudieran tener
acceso a tanta información, pues perjudicaría a la empresa al tener que desvelar todas sus
estrategias frente a sus competidores. En materia contable este nivel de información se
refleja en los libros, que por este motivo son secretos. De forma excepcional el juez puede
levantar este secreto y exigir la comunicación o reconocimiento general de los libros,
correspondencia y demás documentos de los empresarios, en la forma que posteriormente
se detallará.

b) Parcial: Si bien es cierto que los socios de una sociedad capitalista, los terceros y los
acreedores no deben tener un acceso a la totalidad de los datos contables de la empresa,
pues ello podría resultar perjudicial, también es cierto que la adecuada tutela de estos
colectivos exige que tengan acceso a un determinado nivel de información. La manifestación
de este acceso parcial a la información se encuentra en las cuentas anuales, que recogen de
forma genérica los datos financieros de la empresa, conjugando así los intereses en juego.

c) Cualificado: En determinadas situaciones o sectores del ordenamiento jurídico la

adecuada tutela de los intereses en juego precisa de tener un acceso a informaciones

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adicionales a las que proporcionan las cuentas anuales, sin llegar nunca a un acceso total a la
información. Un ejemplo de estos supuestos es el Derecho bursátil, en el que la adecuada
tutela de los intereses de los inversores requiere que las sociedades cotizadas estén obligadas
a proporcionar más información que las restantes sociedades.

Los empresarios tienen en la actualidad la obligación de llevar una contabilidad

ordenada y adecuada a su actividad mercantil, obligación que no existía en el Derecho
mercantil medieval, ya que en su origen los libros de contabilidad fueron llevados de forma
voluntaria por los comerciantes para así conocer la situación de su negocio. De forma
paulatina los libros del comerciante fueron utilizados como medio de prueba de las relaciones
que tuviera pendientes con otros comerciantes y ello determinó que la llevanza de libros
pasase a ser una obligación legal, imponiendo el Código de comercio los requisitos con que
deben ser llevados los libros y determinadas formalidades como garantía de la veracidad de
los asientos contables.

Hasta tal punto existe un interés por parte del legislador en la veracidad de la
contabilidad que el incumplimiento sustancial de la obligación de llevanza de esta
contabilidad, llevar doble contabilidad o haber cometido irregularidad relevante para la
comprensión de su situación patrimonial o financiera tiene la consecuencia según el artículo
443.5 LC de que en caso de apertura de la pieza de calificación del concurso el mismo se
calificaría en todo caso como culpable. Además, desde el punto de vista penal, el Código Penal
sanciona a los empresarios que incumplen las obligaciones contables: artículo 259.6º y 8º CP
(insolvencia punible); artículo 290 CP (falsedad en cuentas anuales de sociedades); artículo
392 CP (falsedad en documento mercantil); 310 CP (delito contable).

Desde la codificación la normativa contable ha ido adquiriendo progresivamente

mayor importancia, al ser cada vez más esencial que la contabilidad de los empresarios, y
especialmente sus cuentas anuales, ofrezca una información clara y precisa a los diversos
círculos de interesados en la marcha social y sea una manifestación de una buena
organización empresarial.

Los intereses que la contabilidad tutela en la actualidad son los de:

a) El propio empresario, que es el primero en tener interés en realizar una

gestión económica ordenada que le permita conocer su estado patrimonial, planificar
sus inversiones y de esa forma optimizar sus resultados.

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b) Los acreedores, que precisan conocer la situación patrimonial de los

empresarios para saber si sus créditos serán satisfechos, máxime en el caso de
sociedades de capitales.

c) Los socios, que precisan conocer la situación patrimonial de los empresarios

para saber la situación de su inversión y los beneficios producidos.

d) Los trabajadores, que precisan conocer la situación patrimonial de los

empresarios porque su empleo les hace acreedores de éstos y sujetos en buena
medida a su misma suerte.

e) La Administración Pública, que precisa conocer la situación patrimonial de

los empresarios al establecer y recaudar impuestos, elaborar estadísticas y tener la
responsabilidad de la buena marcha de la economía nacional.

f) Los inversores, que precisan conocer la situación patrimonial de los

empresarios para realizar su inversión con seguridad. A este respecto, la Ley 24/1988,
de 28 de julio, del Mercado de Valores, establece toda una serie de medidas para que
la información suministrada al inversor sea suficiente.

Esta importancia de la contabilidad y, en especial, de las cuentas anuales, explica el

que el ordenamiento jurídico desee obtener una garantía de que sean exactas para lo que se
establece en varios supuestos un procedimiento en virtud del cual las cuentas son sometidas
a un examen o verificación por personas técnicas independientes (auditores) de especial
preparación profesional.

2. Fuentes normativas.

Las normas que regulan el Derecho contable proceden de diversas fuentes:

1. Derecho contable europeo de sociedades de capital. Sus fuentes fundamentales son

tres Directivas y un reglamento:

a) Cuarta Directiva 78/660/CEE del Consejo, de 25 de julio de 1978, relativa a

las cuentas anuales de determinadas formas de sociedad.

b) Séptima Directiva 83/349/CEE del Consejo, de 13 de junio de 1983, relativa

a las cuentas consolidadas.

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c) Directiva 2006/43/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo

de 2006, relativa a la auditoría legal de las cuentas anuales y de las cuentas
consolidadas.

d) Reglamento (CE) N º 1606/2002 del Parlamento europeo y del Consejo, de

19 de julio de 2002, relativo a la aplicación de las Normas Internacionales de
Contabilidad (NIC).

2. Título Tercero del Libro Primero del Código de comercio (Arts. 25- 49 CCo). Este
Título se modificó por medio de la Ley 16/2007, de 4 de julio, de Reforma y Adaptación de la
Legislación Mercantil en Materia Contable para su Armonización Internacional con base en la
normativa de la Unión Europea, y supuso una modificación extraordinariamente profunda de
la normativa mercantil contable.

3. Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, que adaptó la legislación

interna española a los cambios incorporados por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento
Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE
del Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la auditoría legal
de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en lo que no se ajustaba a ella. Junto a
dicha Directiva, se aprobó el Reglamento (UE) n.º 537/2014, del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre los requisitos específicos para la auditoría legal de las
entidades de interés público y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión.
Algunos de los artículos del Código introducidos por la Ley 16/2007 fueron modificados por
esta Ley 22/2015, de Auditoría de Cuentas (arts. 34, 38bis, 39 y 43).

4. En materia de formulación de cuentas anuales la regulación básica se encuentra en

el Título VII de la Ley de Sociedades de Capital (LSC) (Arts. 253-284 LSC) y en el Reglamento
(CE) 1606/2002, de aplicación de las normas internacionales de contabilidad. También en el
Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las Normas para la
Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas y se modifica el Plan General de Contabilidad
aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre y el Plan General de Contabilidad
de Pequeñas y Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de
noviembre.

5. Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, teniendo

en cuenta que el Real Decreto 1515/2007 ha aprobado el Plan General de Contabilidad de
pequeñas y medianas empresas. Este plan tiene como fin establecer un conjunto de reglas

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dirigidas a los empresarios de forma que adopten un sistema de contabilidad normalizado,

de manera que las denominaciones que se empleen por ellos para designar las cuentas sean,
en lo posible, idénticas. Hay que tener en cuenta la importancia que tienen en materia
contable las resoluciones del ICAC, Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, que tiene
cierta potestad reglamentaria (similar a la del Banco de España por medio de sus circulares)
destinada a dictar resoluciones en las que se interpreta la normativa contable, y que son muy
tenidas en cuenta por los expertos contables.

3. La contabilidad mercantil.

A. La obligación de llevar una contabilidad.

El Art. 25.1 CCo impone a todo empresario la obligación de llevar una contabilidad
ordenada adecuada a la actividad de su empresa. Esta es una de las obligaciones que
conforman el estatuto jurídico del empresario, y no tiene excepciones, ni por el tipo de
actividad ni por las dimensiones de la empresa. Esta obligación de contabilidad impone dos
características a la misma:

a) Debe ser ordenada, lo que posteriormente se precisa al imponer el

seguimiento cronológico de todas sus operaciones y la elaboración periódica de
balances e inventarios.

b) Debe ser adecuada a la actividad de la empresa. Esto implica que, aunque no

existan diferencias en cuanto a la obligación de contabilidad de la empresa por sus
circunstancias, si las hay en cuanto a su contenido, que diferirá en función del tamaño
o de la actividad. Si se trata de un empresario individual la obligación de contabilidad
tan sólo afecta a su actividad empresarial, por lo tanto no debe reflejar en ella los actos
de trascendencia patrimonial relativos a su vida privada.

El deber de llevanza de la contabilidad recae sobre el propio empresario. Cuando el

empresario fuera persona jurídica ésta deber recae sobre sus administradores. En cualquier
caso, el empresario puede delegar el cumplimiento de esta obligación en personas
autorizadas por él, que podrán ser tanto empleados del empresario como profesionales
independientes (normalmente en función del tamaño de la empresa). Se presume salvo
prueba en contrario que quién elaboró la contabilidad estaba autorizado por el empresario.
Aunque la redacción material de la contabilidad hubiera corrido por cuenta de tercero

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autorizado el empresario asume su responsabilidad personal en el cumplimiento de esta

obligación, sin perjuicio de la eventual reclamación que pudiera efectuar contra el contable
por su responsabilidad profesional.

B. Libros obligatorios y facultativos.

El Código de Comercio establece que todo empresario deberá llevar una contabilidad
ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico
de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. En
concreción de esta obligación genérica se impone a todos los empresarios la obligación de
llevar ciertos libros (libros obligatorios), y se permite que cualquier empresario pueda llevar
además los que estime convenientes (libros facultativos).

Los libros obligatorios son los siguientes (artículo 25 CCo):

a) Libro de Inventarios y Cuentas anuales. (artículo 28.1 CCo) El libro de inventarios y

cuentas anuales se abrirá con el balance inicial detallado de la empresa. Al menos
trimestralmente se transcribirán con sumas y saldos los balances de comprobación. Se
transcribirá también el inventario de cierre del ejercicio y las cuentas anuales.

b) Libro Diario. (artículo 28.2 CCo) El libro Diario registrará día a día todas las
operaciones relativas a la actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación
conjunta de los totales de las operaciones por periodos no superiores al mes, a condición de
que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo con la naturaleza
de la actividad de que se trate.

c) Existen otros libros de llevanza obligatoria, exclusivos de determinadas personas

jurídicas y que no hacen referencia a la obligación de contabilidad. Se trata de los siguientes:

1. Libro de Actas, que será llevado por las sociedades mercantiles y en el que se
transcribirán, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas o asambleas
generales y especiales de socios y por los demás órganos colegiados de la sociedad (en
su caso, como son el Consejo de administración, la Comisión delegada…).

2. Libro registro de acciones nominativas: que deberán llevar las sociedades

anónimas y las comanditarias por acciones cuando representen sus acciones por
medio de títulos nominativos.

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3. Libro registro de socios, que deben llevar todas las sociedades de

responsabilidad limitada.

Los libros facultativos que lleven las sociedades dependerán de las concretas
circunstancias de cada caso (libros de detalle del libro diario, libros auxiliares de contabilidad
y libros de las sucursales).

C. Requisitos de llevanza de los libros.

Como se comentó anteriormente, la obligación de llevanza de la contabilidad recae

sobre los empresarios, que podrán delegar su realización en otras personas debidamente
autorizadas, sin que ello sirva para eximirles de su responsabilidad personal. Tanto si la
contabilidad es llevada directamente por el empresario (lo que cada vez es más extraño)
como si lo hacen expertos contables debidamente autorizados, esta obligación se debe
realizar respetando una serie de requisitos cuyo objetivo es garantizar la veracidad de los
libros y de su contenido, evitando que el empresario pueda alterar a posteriori las
anotaciones realizadas a su conveniencia, y obligar a la conservación de los mismos durante
un periodo de tiempo razonable, para que en caso de que fuera necesario se pudiera conocer
el estado patrimonial del empresario (por ejemplo, en un proceso concursal). Existen tres
requisitos de llevanza de los libros:

1. Requisitos extrínsecos. Los libros del empresario, tanto los contables como los
restantes, deben ser legalizados (artículo 27.1 CCo)

2. Requisitos intrínsecos. Todos los libros y documentos contables deben ser llevados,
cualquiera que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espacios
en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. (artículo 29 CCo) Deberán salvarse a
continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padecidos en las
anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o símbolos cuyo significado no sea
preciso con arreglo a la ley o a la práctica mercantil.

3. Obligación de conservación. (artículo 30 CCo) Los empresarios están obligados a

conservar los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su
negocio, debidamente ordenados, durante seis años, a partir del último asiento realizado en
los libros. El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del deber a
que se refiere el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus herederos. En caso
de disolución de sociedades, serán sus liquidadores los obligados a esta conservación, aunque

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pueden optar (de hecho es la norma general) por depositar en el Registro mercantil los libros
y otros documentos relevantes de la sociedad durante el plazo de 6 años tras la cancelación
registral. En tal caso se hará constar en la escritura los libros depositados y el registrador
deberá conservarlos durante 6 años a contar desde la fecha del asiento de cancelación. En
caso de que estos libros fueran inexistentes se manifestará así en el Registro.

La finalidad de esta obligación es que en caso de necesidad se pueda comprobar la

situación patrimonial del empresario, por ello se dispone este plazo prudencial, en previsión
de divergencias sobre hechos acontecidos en el pasado.

D. Valor probatorio.

En el pasado la contabilidad del empresario gozó de un valor probatorio privilegiado,

aunque en la actualidad el Código de Comercio dispone que su valor probatorio será
apreciado por los tribunales conforme a las normas generales del Derecho. (artículo 31 CCo)
Este cambio en el valor probatorio de la contabilidad del empresario es lógico y razonable,
puesto que la situación anterior conducía a dar un carácter preponderante a la prueba
constituida y presentada por una de las partes, lo que en la actualidad podría llegar a ser
incluso inconstitucional.

En este sentido, la jurisprudencia ha sido restrictiva en la apreciación del valor

probatorio de los libros, y en general se considera que no se prueban actos jurídicos, sino
meros hechos, que pueden tener cierta trascendencia jurídica. Por ejemplo, los asientos
contables no prueban la celebración de contratos, puesto que en los libros no aparecen
referencias concretas al contrato ni a su contenido, sino que prueban su ejecución, al
contabilizar los pagos realizados en cumplimiento del contrato. En consecuencia, si se pudiera
probar el contrato por otros medios, la contabilidad podría probar el cumplimiento, lo que
puede desplegar los convenientes efectos jurídicos.

Hay que tener en cuenta que el Art. 1228 CC establece que los asientos, registros y
papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que
conste con claridad, pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte
que le perjudiquen. Por lo tanto, la contabilidad del empresario se puede emplear como
indicio de la existencia de un negocio jurídico cuando es invocada por la contraparte del
empresario que lo contabilizó. Su valor sería similar al de la confesión extrajudicial, salvo que
se probase su error, lo que será valorado libremente por los tribunales.

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E. El secreto contable.

La contabilidad de los empresarios es secreta. Esta disposición es lógica, puesto que el

acceso público a unos datos tan detallados sobre la actividad del empresario podría causarle
perjuicios (al desnudar los detalles de su actividad se pondría al arbitrio de sus competidores)
y no es imprescindible para tutelar los intereses de las partes. Para esta tutela, basta con una
exhibición parcial del estado patrimonial de determinados empresarios, que se dispone con
el depósito y publicidad de las cuentas anuales, cuestión que se tratará a continuación.

De forma excepcional, se puede solicitar judicialmente el acceso a la contabilidad,

levantándose ese secreto y exigir la comunicación o reconocimiento general de los libros,
correspondencia y demás documentos de los empresarios, de dos formas diferentes (artículo
32 CCo):

1. Exhibición parcial: Es la norma general. Si para dirimir un litigio se hace

necesario que el empresario muestre determinados datos de su contabilidad, el juez
decretará que se exhiban los datos estrictamente necesarios para dirimir el litigio, pero
el resto de datos continuarán siendo secretos.

2. Exhibición total: En situaciones excepcionales el juez puede levantar el

secreto sobre la totalidad de la contabilidad del empresario, como sucede en las
situaciones de concurso o liquidación de sociedades. También hay que tener en cuenta
que, de forma excepcional, el Art. 272 LSC permite que desde la convocatoria y hasta
la celebración de la junta que aprobará las cuentas cualquier socio o socios (los que
representen al menos el 5% del capital en las SRL) podrán examinar en el domicilio
social, por sí o acompañados de un experto contable, los documentos que sirvan de
soporte y de antecedente de las cuentas anuales.

Tanto si el reconocimiento es general como particular, se hará en el establecimiento

del empresario, en su presencia o en la de la persona que comisione, debiendo adoptarse las
medidas oportunas para la debida conservación y custodia de los libros y documentos. En
cualquier caso, la persona a cuya solicitud se decrete el reconocimiento podrá servirse de
auxiliares técnicos en la forma y en el número que el juez considere necesario.

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4. Las cuentas anuales.

A. Concepto y finalidad.

Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales de la

empresa, que comprenderán: el balance, la cuenta de pérdidas y ganancias, la memoria y,
desde la reforma operada por la Ley 16/2007, también el Estado de Cambios de Patrimonio
Neto (ECPN), y un Estado de Flujos de Efectivo (EFE). Estos documentos forman una unidad.
El ECPN y el EFE no serán obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal. Todos
los empresarios (incluidos los individuales) están obligados a formular cuentas anuales,
aunque sólo algunos de ellos están obligados a depositarlas en el Registro mercantil para
darles publicidad

La normativa española sobre cuentas anuales es el resultado de la trasposición de la

cuarta Directiva sobre sociedades. En ambos textos se aprecia como la finalidad esencial de
las cuentas anuales es mostrar esta imagen fiel.

Las cuentas anuales deberán ser firmadas, constando en la antefirma la fecha de su

formulación. Esta firma supone asumir la autoría y la responsabilidad por su contenido,
aunque su elaboración material puede haber correspondido a un experto contable. En
función del tipo de empresario deberá firmar las cuentas:

a) El propio empresario, si se trata de persona individual.

b) Todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales, en caso de
sociedad colectiva o comanditaria.

c) Todos los administradores, en caso de sociedad anónima o sociedad de

responsabilidad limitada.

En los dos últimos supuestos, si falta la firma de alguna de las personas en ellos
indicadas, se señalará en los documentos en que falte con expresa mención de la causa.

Además, las cuentas anuales son objeto de depósito y publicación en el Registro

mercantil. De esta forma el legislador pretende dotar de un instrumento de publicidad a los
interesados en la marcha patrimonial de la empresa (socios capitalistas, terceros,
trabajadores, contratantes…) aunque preservando los intereses del empresario. Por ello la
información ofrecida en las cuentas anuales es genérica, sin llegar al detalle de la contabilidad

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del empresario. De esta manera se concilian los dos intereses en juego, puesto que el
empresario ve preservado el necesario secreto de sus operaciones para evitar verse
perjudicado por sus competidores, y los interesados tienen acceso a la información sobre la
situación patrimonial de la empresa, lo que les permite fundamentar sus decisiones en tutela
de sus intereses.

B. Composición.

Las cuentas anuales, aunque forman una unidad, están compuestas por cinco
documentos distintos. Algunos de ellos se pueden formular de forma ordinaria o abreviada,
en función de las características de quien lo formula, como se verá con mayor detalle al
estudiar la formulación de cuentas por las Sociedades de capital en la asignatura del segundo
semestre 20413 Derecho de Sociedades:

1. Balance (Art. 35.1 CCo). El balance contiene los bienes y derechos que conforman
el activo y el pasivo de la empresa. En el balance se contiene un resumen de la contabilidad
del ejercicio que ofrece una imagen de la situación patrimonial de la empresa en el momento
de cierre y que permite fijar el resultado del ejercicio. La estructura general del balance se
establece en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, que
distingue entre dos partes:

a) Activo: se detallan los elementos patrimoniales de la empresa, distinguiendo

entre el inmovilizado, que son aquellos elementos con una cierta vocación de
permanencia para servir a la actividad empresarial, y el circulante, que son aquellos
elementos sin vocación de permanencia (existencias, tesorería…).

b) Pasivo, en el que se refleja la estructura financiera de la sociedad,

distinguiendo el porcentaje de fondos propios de financiación (capital y reservas) y de
fondos ajenos (créditos), distinguiendo en este último supuesto si son exigibles a corto
o a largo plazo.

La información que proporciona el balance resulta muy relevante tanto para los propios
socios de la sociedad como para los terceros, puesto que permite evaluar su solvencia
(porcentaje de créditos existentes y plazo de exigibilidad), si se invierten adecuadamente los
recursos (grado de inmovilizado existente) y permite determinar el resultado del ejercicio.

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2. Cuenta de pérdidas y ganancias (Art. 35.2 CCo). Ofrece una información

complementaria a la del balance, puesto que comprende los ingresos y gastos del ejercicio,
lo que permite determinar el modo en que se ha llegado a la situación patrimonial reflejada
en el balance. La cuenta de pérdidas y ganancias ofrece una imagen dinámica, determinando
el empleo de los recursos de la empresa, frente a la visión estática que ofrece el balance.

3. Estado de Cambios de Patrimonio Neto (ECPN) Art. 35.3 CCo. Tiene dos partes. La
primera refleja exclusivamente los ingresos y gastos generados por la actividad de la empresa
durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconocidos en la cuenta de pérdidas y ganancias
y los registrados directamente en el patrimonio neto. La segunda contiene todos los
movimientos habidos en el patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones
realizadas con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales.

4. Estado de Flujos de Efectivo (EFE) Art. 35.4 CCo. Sólo deben formularlo las empresas
que no puedan presentar balance, memoria y Estado total de Cambios en el Patrimonio Neto
(ECPN) abreviados. En el se recogen, debidamente ordenados y agrupados por categorías o
tipos de actividades, los cobros y los pagos realizados por la empresa, con el fin de informar
acerca de los movimientos de efectivo producidos en el ejercicio.

5. Memoria (Art. 35.5 CCo). Se trata de un documento en el que se facilita información

textual junto a la numérica, y cuya finalidad consiste en completar, ampliar y comentar la
información de los otros documentos.

C. Principios contables.

Las cuentas anuales se deberán redactar respetando obligatoriamente los principios

contables dispuestos en el Plan general de contabilidad. De esta forma se pretende que los
documentos que componen las cuentas se hayan redactado conforme a unos criterios
interpretativos uniformes, para permitir a los terceros la adecuada comprensión y
comparación de las cuentas de las diferentes empresas.

Los principios contables son aquellos que debe cumplir la contabilidad con el fin de
que las cuentas anuales muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
de los resultados de la empresa.

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Los principios contables son los siguientes:

1. Principio de empresa en funcionamiento: el patrimonio de la empresa se debe

valorar teniendo en cuenta su integración en una unidad destinada a llevar a cabo una
actividad empresarial que va a continuar con carácter indefinido. Se establece un
presupuesto de partida y es la idea de que la empresa está realizando su actividad económica
y que va a seguir haciéndolo en el futuro. Ejemplo: una SA dedicada al alquiler de coches
compra un terreno que utiliza como aparcamiento de la parte de su flota. Un tiempo después
colocan un vertedero de basura justo al lado. Un inversor que analice los balances de la
entidad deberá hacerlo teniendo en cuenta que la utilidad del terreno es la que es y que está
cumpliendo con ella perfectamente. Ahora bien, si la empresa se va a liquidar y hay que
vender cada elemento por separado el valor del terreno será otro bien distinta, dada su
ubicación.

2. Principio de devengo: se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran

los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o
de su cobro. Ejemplo: si una sociedad limitada compra unos contenedores de tornillos en
noviembre de 2020 y se paga en febrero de 2021, en virtud de la aplicación del principio de
devengo, la compra se imputará al ejercicio 2020 que es cuando efectivamente ha tenido
lugar, independientemente de que se pague en el año siguiente. Será en ese año en el que
se incluirá en su cuenta de explotación y, por lo tanto, afectará al resultado final de ese
ejercicio.

3. Principio de uniformidad: una vez adoptado un principio contable no es posible

variarlo hasta que se alteren las circunstancias por las que se optó por ese criterio, en cuyo
caso se deberá justificar en la memoria indicando la incidencia de esta variación sobre las
cuentas anuales.

4. Principio de prudencia: sólo se pueden contabilizar los beneficios efectivos. Sin

embargo, las pérdidas se contabilizarán, aunque sólo sean eventuales, en forma de
provisiones. Los beneficios se contabilizarán sólo y exclusivamente cuando efectivamente se
hayan obtenido, mientras que los riesgos se tendrán en cuenta en el momento en que se
tenga conocimiento de ellos.

5. Principio de no compensación: prohíbe la compensación entre las partidas del activo

y del pasivo del balance o entre las de ingresos y gastos de la cuenta de pérdidas y ganancias.
Por ejemplo, si para simplificar decido “restar” los intereses que recibo de una entidad

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bancaria (ingresos financieros) y los que ella misma me cobra (gastos financieros) para
contabilizar sólo la diferencia entre ambas partidas, el resultado financiero del ejercicio no
variará pero estaré conculcando el principio de no compensación.

6. Principio de importancia relativa: que autoriza a no aplicar alguno de los principios

contables anteriores cuando la importancia relativa de su aplicación sea cuantitativamente
poco relevante. Ante consecuencias insignificantes (por ejemplo, porque se trate de un
importe muy pequeño) se permite la no aplicación de alguno de los principios y normas de la
contabilidad.

D. Auditoría de cuentas.

La complejidad que implica la contabilidad empresarial y la redacción de cuentas

anuales ha hecho que el legislador disponga la revisión y verificación de las mismas por parte
de un experto contable independiente, llamado auditor, sobre el que recae un severo
régimen de responsabilidad. Esta revisión de las cuentas anuales se dispone en tutela de los
intereses de los socios y terceros, que de esta manera pueden confiar en su contenido.

La obligación de auditoría de cuentas se dispuso en la octava directiva sobre

sociedades, cuya trasposición dio lugar a la ya derogada Ley 19/1988, de 12 de junio, de
Auditoría de Cuentas, que definía esta actividad como la consistente en la revisión y
certificación de documentos contables, siempre que aquélla tenga por objeto la emisión de
un informe que pueda tener efectos frente a terceros. La evolución experimentada en el
contexto económico y financiero desde la entrada en vigor de la Directiva 2006/43/CE del
Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006 y, en particular, la crisis financiera
sufrida entre los años 2007 y 2014, llevó a cuestionar la adecuación y suficiencia del marco
normativo comunitario existente, acometiéndose un proceso de debate sobre cómo la
actividad de auditoría podría contribuir a la estabilidad financiera, culminando en la
aprobación y publicación de la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Consejo,
de 16 de abril de 2014, y del Reglamento (UE) n.o 537/2014 del Parlamento Europeo y del
Consejo, de 16 de abril de 2014, ambos con el fin último de reforzar la confianza de los
usuarios en la información económico-financiera mediante la mejora de la calidad de las
auditorías de cuentas en el ámbito de la Unión Europea. Pues bien, fruto de esta labor, y a fin
de adaptar la legislación interna española a los cambios incorporados por estas normas
comunitarias, se promulgó la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas, que tiene
como objeto “la regulación de la actividad de auditoría de cuentas, tanto obligatoria como

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voluntaria, mediante el establecimiento de las condiciones y los requisitos de necesaria

observancia para su ejercicio, así como la regulación del sistema de supervisión pública y los
mecanismos de cooperación internacional en relación con dicha actividad” (artículo 1 LAC)

No todos los empresarios están obligados a auditar cuentas. Tan sólo recae esta
obligación, en general, sobre las sociedades capitalistas (SA, SRL y S.Com p. A.) exceptuando
las que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos,
al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ochocientos
cincuenta mil euros.

b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco millones
setecientos mil euros.

c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea

superior a cincuenta.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejercicios
consecutivos, dos de las circunstancias apuntadas. Por otra parte, en el primer ejercicio social
desde su constitución, transformación o fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la
obligación de auditarse si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres
circunstancias expresadas.

Finalmente, señalar que, de acuerdo con la Disposición Adicional Primera de la Ley

22/2015, también deberán auditar sus cuentas, las entidades, cualquiera que sea su
naturaleza jurídica, en las que concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que emitan valores admitidos a negociación en mercados secundarios oficiales de

valores o sistemas multilaterales de negociación.

b) Que emitan obligaciones en oferta pública.

c) Que se dediquen de forma habitual a la intermediación financiera, y, en todo caso,

las entidades de crédito, las empresas de servicios de inversión, las sociedades rectoras de
los mercados secundarios oficiales, las entidades rectoras de los sistemas multilaterales de
negociación, la Sociedad de Sistemas, las entidades de contrapartida central, la Sociedad de
Bolsas, las sociedades gestoras de los fondos de garantía de inversiones y las demás entidades
financieras, incluidas las instituciones de inversión colectiva, fondos de titulización y sus

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gestoras, inscritas en los correspondientes Registros del Banco de España y de la Comisión

Nacional del Mercado de Valores.

d) Que tengan por objeto social cualquier actividad sujeta al Texto Refundido de la Ley
de ordenación y supervisión de los seguros privados, aprobado por Real Decreto Legislativo
6/2004, de 29 de octubre, dentro de los límites que reglamentariamente se establezcan, así
como los fondos de pensiones y sus entidades gestoras.

e) Que reciban subvenciones, ayudas o realicen obras, prestaciones, servicios o

suministren bienes al Estado y demás organismos públicos dentro de los límites que
reglamentariamente fije el Gobierno por real decreto.

f) Las demás entidades que superen los límites que reglamentariamente fije el
Gobierno por Real Decreto. Dichos límites se referirán, al menos, a la cifra de negocios, al
importe total del activo según balance y al número anual medio de empleados, y se aplicarán,
todos o cada uno de ellos, según lo permita la respectiva naturaleza jurídica de cada sociedad
o entidad.

Las entidades que formen parte del sector público estatal, autonómico o local, se rigen
por lo que disponga la normativa que regula dichas entidades del sector público. En todo
caso, lo previsto en esta disposición adicional será aplicable a las sociedades mercantiles que
formen parte del sector público estatal, autonómico o local.

En cuanto a la figura del auditor hay que tener en cuenta que cualquier persona no
puede realizar estos trabajos de revisión o verificación contable calificados legalmente como
auditoría de cuentas, sino que deberá ser realizado por un auditor de cuentas, que son las
personas físicas o jurídicas que, reuniendo los requisitos legales y reglamentarios pertinentes,
figuren inscritos en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas (ROAC) del Instituto de
Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), y que presten la oportuna garantía financiera
para el desarrollo de su actividad (artículos 8 y siguientes LAC).

- Para el acceso a la condición de auditor es preciso superar los requisitos de aptitud

profesional dispuestos en el Art. 9 LAC, que consisten en contar con una titulación
universitaria, haber seguido programas de enseñanza teórica y adquirido una formación
práctica y haber superado un examen de aptitud profesional organizado y reconocido por el
Estado. También podrán ejercer esta actividad sociedades de auditores de cuentas, que
también se inscribirán en el ROAC. En el caso de las sociedades de auditoría, las personas

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físicas que realicen los trabajos y firmen los informes de auditoría en nombre de una sociedad
de auditoría, deben estén autorizadas para ejercer la actividad de auditoría de cuentas en
España.

- La actividad del auditor se caracteriza por varias notas:

a) Profesionalidad. Al auditor le resulta exigible un grado de diligencia profesional,

puesto que debe ajustar su actividad a las normas técnicas de auditoría de cuentas, que son
de obligatorio cumplimiento para los auditores desde su publicación por el ICAC.

b) Independencia. Los auditores son profesionales independientes del empresario a

auditar. Es evidente que el desempeño correcto de la función encomendada al auditor exige
que no se encuentre predispuesto por cualquier circunstancia (positiva o negativa) que
pudiera poner en peligro su imparcialidad.

Para garantizar esta independencia existe un detallado régimen de incompatibilidades,

que afecta a quienes tuvieran vínculos personales con el empresario, los administradores o
directivos de la empresa a auditar, así como a los que tengan intereses económicos en ella
(sean socios con determinada cuota o representatividad, empleados o administradores).
Además, durante el año siguiente a la finalización del trabajo de auditoría de cuentas
correspondiente, los auditores principales responsables del trabajo de auditoría y las
sociedades de auditoría en cuyo nombre se realice la auditoría no podrán formar parte de los
órganos de administración o de dirección de la entidad auditada ni de las entidades con las
que ésta tenga una relación de control, ni ocupar puesto de trabajo, ni tener interés
financiero directo o indirecto en dichas entidades si, en cualquiera de los casos, es
significativo para cualquiera de las partes.

c) Deber de secreto. Para el desempeño de su función los auditores tienen acceso a

todas las informaciones necesarias y pueden realizar todas las verificaciones que estimen
pertinentes. Por ello el auditor de cuentas o la sociedad de auditoría estarán obligados a
mantener el secreto de cuanta información conozca en el ejercicio de su actividad, no
pudiendo hacer uso de la misma para finalidades distintas de las de la propia auditoría de
cuentas (artículo 31 LAC).

d) Deber de conservación y custodia (artículo 30 LAC). Los auditores de cuentas y las

sociedades de auditoría de cuentas conservarán y custodiarán durante el plazo de cinco años,
a contar desde la fecha del informe de auditoría, la documentación referente a cada auditoría

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de cuentas por ellos realizada, incluidos los papeles de trabajo del auditor que constituyan
las pruebas y el soporte de las conclusiones que consten en el informe y demás
documentación.

e) Sobre el auditor de cuentas recae un pesado régimen de responsabilidad:

- En cuanto a su responsabilidad civil los auditores de cuentas responderán directa

(ilimitadamente con todo su patrimonio) y solidariamente frente a las empresas o entidades
auditadas y frente a terceros por los daños y perjuicios que se deriven del incumplimiento de
sus obligaciones. La responsabilidad civil será exigible de forma personal e individualizada,
con exclusión del daño o perjuicio causado por la propia entidad auditada o por terceros. Si
la auditoría hubiera sido realizada por una sociedad de auditoría, responderán solidariamente
tanto el auditor que hubiera firmado el informe como la sociedad (artículo 26 LAC). La acción
para exigir la responsabilidad contractual del auditor de cuentas y de la sociedad de auditoría
prescribirá a los cuatro años a contar desde la fecha del informe de auditoría.

- En cuanto a su responsabilidad administrativa el Título III de la Ley 22/2015 tipifica

toda una serie de infracciones leves, graves y muy graves y las correspondientes sanciones
que podrán ser impuestas por el ICAC, que van desde la multa hasta la baja temporal o
definitiva en el ROAC. Cuando se imponga la sanción a una sociedad de auditoría también es
posible sancionar a los socios responsables de la infracción. Las infracciones leves prescribirán
al año, las graves a los dos años y las muy graves a los tres años de su comisión.

- En función de la infracción cometida por el auditor sería posible que incluso incurriera
en responsabilidad penal (falsedad documental…).

La normativa y procedimiento aplicable al nombramiento del auditor, duración del

cargo, redacción del informe, su contenido y consecuencias será objeto de atención al
estudiar el proceso de aprobación de las cuentas anuales de las sociedades de capital en la
asignatura 20413 Derecho de Sociedades, en el segundo semestre.

E. Publicación de las cuentas anuales.

Sólo determinados empresarios están obligados a publicar sus cuentas anuales . Según
el Art. 365 RRM tienen obligación de presentar cuentas anuales en el Registro mercantil las
SA, SRL, las SA comanditarias por acciones, sociedades de garantía recíproca, fondos de
pensiones y los restantes empresarios obligados por disposición expresa. Los demás

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empresarios podrán optar por realizar este depósito de forma voluntaria.

En el plazo de un mes desde la aprobación de las cuentas anuales, los administradores

de la sociedad presentarán, para su depósito en el Registro Mercantil del domicilio social,
certificación de los acuerdos de la junta de socios de aprobación de dichas cuentas,
debidamente firmadas, y de aplicación del resultado, así como, en su caso, de las cuentas
consolidadas, a la que se adjuntará un ejemplar de cada una de ellas. Los administradores
presentarán también, el informe de gestión, si fuera obligatorio, y el informe del auditor,
cuando la sociedad esté obligada a auditoría por una disposición legal o ésta se hubiera
acordado a petición de la minoría o de forma voluntaria y se hubiese inscrito el
nombramiento de auditor en el Registro Mercantil (artículo 279 LSC)

El Registrador contará con un plazo de 15 días desde la presentación para calificar

formalmente las cuentas anuales (verificar que se han presentado todos los documentos
exigidos y que los mismos han sido redactados y aprobados cumpliendo las disposiciones
legales pertinentes). Si la calificación es positiva el registrador practicará el correspondiente
asiento en la hoja de la sociedad, y conservará en depósito los documentos aportados
durante un plazo de 6 años (Art. 280 LSC).

A pesar de que todas las sociedades están obligadas a depositar sus cuentas (ordinarias
o abreviadas) en el Registro Mercantil muchas sociedades incumplen esta obligación. En ese
caso, se produce lo que se viene a denominar el cierre registral. Eso sí, se exceptúan los títulos
relativos al cese o dimisión de administradores, gerentes, directores generales o liquidadores,
y a la revocación o renuncia de poderes, así como a la disolución de la sociedad y
nombramiento de liquidadores y a los asientos ordenados por la autoridad judicial o
administrativa (Art. 282 LSC)

Además, el incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de

depositar, dentro del plazo establecido, los documentos a que nos venimos refiriendo,
también dará lugar a la imposición a la sociedad de una multa por importe de 1.200 a 60.000
euros por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, previa instrucción del oportuno
expediente. Cuando la sociedad o, en su caso, el grupo de sociedades tenga un volumen de
facturación anual superior a 6.000.000 euros el límite de la multa para cada año de retraso
se elevará a 300.000 euros.

Finalmente, conviene señalar que estas infracciones prescribirán a los tres años.

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RESUMEN

El estatuto jurídico del empresario implica, entre otras obligaciones, la de llevanza de

una contabilidad ordenada. Esta obligación tiene como finalidad principal la de tutela de
diversos intereses, entre los que destacan los de los socios o los de los acreedores, por medio
de un acceso a determinadas informaciones sobre la situación patrimonial del empresario.

Sobre todos los empresarios recae la obligación de llevar una contabilidad ordenada,
aunque habitualmente se delega el cumplimiento de la misma en personas autorizadas por
el empresario (contables). La contabilidad del empresario es secreta, y sólo en circunstancias
excepcionales y sometida a ciertas garantías se permite la exhibición, total o parcial de los
libros del empresario. Para que esta contabilidad pueda recoger fielmente la situación
patrimonial es preciso observar ciertos requisitos de llevanza de los libros.

La obligación de formulación de cuentas anuales, que también recae sobre todos los
empresarios, es distinta de la de llevanza de libros, puesto que las cuentas recogen una
información patrimonial menos exhaustiva que los libros. Sólo algunos empresarios están
obligados a publicar sus cuentas en el Registro Mercantil, así como a someter las cuentas a
verificación por parte de un auditor.

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RECURSOS

- Las fuentes legislativas de referencia en esta materia han sido objeto de atención detallada
en un punto del tema.

- BERCOVITZ RODRÍGUEZ-CANO, Alberto. Apuntes de Derecho Mercantil. Navarra: Editorial

Aranzadi.

- BROSETA PONT, Manuel; MARTÍNEZ SANZ, Fernando. Manual de Derecho mercantil. Madrid:
Editorial Tecnos.

- SÁNCHEZ CALERO, Fernando. Instituciones de Derecho Mercantil. Volum I. Madrid: Editorial

McGraw-Hill.

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