Facturas Apócrifas: Repercusiones y

responsabilidad penal del Contador

El autor analiza las consecuencias de las facturas que pretenden respaldar operaciones
inexistentes y de las facturas apócrifas para respaldar operaciones reales. El Contador ante el
delito de evasión. Casos de condena y procesamiento.

Sin pretender hacer apología del delito hoy lamentablemente nos encontramos
con dos tipos de facturas apócrifas:

 Las facturas apócrifas que pretenden respaldar operaciones inexistentes,

mediante las cuales los evasores se computan créditos fiscales que no son
reales y deducen gastos inexistentes. Acá nos encontramos claramente
frente a un delito tributario y/o penal tributario. Debemos ser cuidadosos no
debemos dejarnos engañar por nuestros clientes.
 Distinto es el caso de las facturas supuestamente apócrifas que respaldan
operaciones reales, mediante las cuales el contribuyente (nuestro cliente) se
computa un crédito fiscal real y se deduce un gasto real. Acá nos podemos
encontrar con un proveedor que pretende engañar a nuestro cliente y a
nosotros como profesionales, respaldando una operación real mediante una
factura apócrifa. En principio no nos encontramos frente a un delito tributario
y/o penal tributario.

Ahora bien, estas facturas supuestamente apócrifas tienen repercusión

tributaria en tres impuestos:

1. en el impuesto al valor agregado mediante el cómputo de un crédito fiscal,

2. en el impuesto a las ganancias mediante el computo de un gasto o
deducción, y
3. en el impuesto a las salidas no documentadas por no haberse ingresado el
35% sobre el monto total bruto de la erogación realizada.
4. En el caso de la factura apócrifa que pretende respaldar una operación
inexistente, claramente no corresponde cómputo de crédito fiscal alguno
en el impuesto al valor agregado, como tampoco corresponde deducción
de gasto alguno en el impuesto a las ganancias. Y obviamente en
ambos impuestos corresponde la aplicación de sanciones penales y/o
penales tributarias. No obstante, lo expuesto en el caso del impuesto a
las salidas no documentadas de no haberse producido erogación (la
operación no es real) no corresponde el ingreso del impuesto a las
salidas no documentadas.
5.
6. Supuestas facturas apócrifas que respaldan
operaciones reales
7. Debemos detenernos en el análisis de las supuestas facturas apócrifas
que respaldan operaciones reales, de por ejemplo: a) compras de bienes
que ingresaron efectivamente a la compañía y fueron debidamente
pagados, o b) de servicios que fueron efectivamente prestados por el
 proveedor y también oportunamente pagados. En este caso las
repercusiones tributarias, penales y penales tributarias dependerán
del conocimiento que tenía nuestro cliente y nosotros como
profesionales de los hechos ocurridos, así como de los elementos
de prueba respecto de la realidad económica de la operación. En el
caso del profesional pasarán a ser relevantes sus papeles de trabajo.
8. Veamos en primer lugar las repercusiones tributarias y en segundo lugar
las posibles repercusiones penales tributarias.
En el caso del Impuesto a las ganancias:
La compra de bienes de cambio, se deduce a través del costo de mercaderías
vendidas; la compra de bienes de uso, se deduce a través de la amortización; y
la compra de bienes que tienen el carácter de gastos, se deducen en forma
directa. Todo ello en la medida de los elementos de prueba que obren en la
compañía respecto de la realidad económica de la operación. Operación que
obviamente debe ser real, existente. A simple modo de ejemplo no se puede
vender mercaderías que nunca se compraron, no se puede trasladar ganado
de Chacabuco a Junín sin contratar servicios de transporte, no se puede
construir un galpón sin comprar previamente los materiales necesarios.
Por lo tanto, en el Impuesto a las ganancias, estando debidamente probado que la
operación es real, no corresponde la impugnación del costo de las mercaderías vendidas
(en el caso de bienes de cambio), no corresponde la impugnación de las amortizaciones
(en el caso de bienes de uso), y tampoco corresponde la impugnación del gasto (en el
caso de gastos imputados directamente, por ejemplo gastos de transporte).

En el caso del Impuesto al valor agregado:

En este caso nos encontramos con un escollo legal en el último párrafo del art. 12 de la
ley de IVA, ya que para el cómputo del crédito fiscal, la ley exige que se haya
perfeccionado el hecho imponible en la etapa anterior, respecto del vendedor o
prestador. Motivo por el cual, aunque la operación sea real, si el proveedor que figura en
la factura resulta ser inexistente, no corresponde el cómputo del crédito fiscal por
expreso mandato legal. Debiendo obviamente el fisco demostrar la inexistencia del
proveedor para tildar la factura de apócrifa.

En el caso del Impuesto a las salidas no documentadas:

Se debe tener presente que en el art. 40 y en el art. 41 de la ley de impuesto a las
ganancias claramente se diferencia las compras de bienes, de las prestaciones de
servicios. En caso de probarse que la erogación fue realizada para adquirir bienes
(bienes de cambio, bienes de uso o bienes que se imputan directamente como gasto) no
corresponde el ingreso del impuesto a las salidas no documentadas.
Mientras que en caso de la contratación de servicios si no está identificado el perceptor
del pago si corresponde el ingreso del impuesto a las salidas no
documentadas. Debiendo obviamente el fisco demostrar que el perceptor del pago no es
el proveedor que figura en la factura.
Repercusión penal en operaciones reales
 Nos queda por analizar la repercusión penal, en aquellos casos donde siendo real la
operación, igualmente corresponde el ingreso del impuesto. Es decir, en el caso del
impuesto al valor agregado y en el caso del impuesto a las salidas no documentadas.
En el caso del impuesto al valor agregado, habiéndose demostrado fehacientemente la
realidad de la operación, en principio por falta de acreditación del dolo no
correspondería sanción penal, en todo caso podría corresponder una sanción por
omisión de impuesto en el caso de conductas negligentes o imprudentes de no haberse
probado el error excusable.

En el caso del impuesto a las salidas no documentadas no corresponde la aplicación

de sanciones penales por dos motivos. En primer lugar, porque se trata del impuesto del
perceptor oculto de la renta. En segundo lugar, porque la determinación se realiza sobre
base presunta, aunque la base de su cálculo sea cierta.

El contador con conocimiento y voluntad

Párrafo aparte merece el caso del contador que a sabiendas, con pleno conocimiento y
voluntad, primero contabiliza en su estudio profesional facturas que sabe son apócrifas
y luego confecciona con esas facturas que sabe son apócrifas las declaraciones juradas
de IVA y de impuesto a las ganancias de su cliente.

El contador público en su carácter de auditor y/o liquidador impositivo:

 No es garante del bien jurídico protegido, la hacienda pública en sentido dinámico.

 No tiene la obligación de evitar el delito de evasión de su cliente.
 No tiene la obligación de denunciar a su cliente. (tener presente el art. 204 del CPPF).
 Debe respetar el secreto profesional. (art. 156 del CP).

Pero A SABIENDAS, CON CONOCIMIENTO Y VOLUNTAD no debe

colaborar con el delito de evasión de su cliente. La conducta negligente no tiene
reproche penal.
El contador NO DEBE SER PARTÍCIPE DEL DELITO DE EVASIÓN DE SU
CLIENTE. Su conducta debe ser neutra, estereotipada, estandarizada y habitual.
A la hora de analizar las incumbencias profesionales del contador, así como su
responsabilidad penal resulta de lectura imprescindible la Resolución JG 575/2020
(FACPCE) “Funciones y Responsabilidades del Contador Público”. La misma está
disponible en la página web de la FACPCE.
Deviene oportuno recordar un antecedente donde la Cámara de Casación
confirmó la condena de dos años de prisión en suspenso, del contador
como partícipe necesario del delito de evasión simple de su cliente, por haber
contabilizado en su estudio profesional y luego confeccionado las
declaraciones juradas, en el caso se trataba de notas de créditos de
proveedores que se habían contabilizado como facturas de los proveedores
(“Krochic Sebastian” la CNCP Sala II del 07.12.2009).
En otro caso la Cámara de Apelaciones en lo Penal Económico confirmó
el procesamiento sin prisión preventiva al contador como partícipe
necesario del delito de evasión de su cliente, en el caso se trataba de la
actividad de la sociedad, en el balance figuraba como agropecuaria, cuando en
realidad era financiera, motivo por el cual se había evadido el Impuesto sobre
los débitos y créditos bancarios (“S.E.A.” la CNAPE Sala A del 15.10.2021).
Duro revés para AFIP en causa por facturas APOC

En la causa “VZ BATH & BODY S.A.”, la Sala II de la

Cámara Nacional de Apelaciones tuvo un fallo ejemplar

En la causa “VZ BATH & BODY S.A.” la Sala II de la Cámara

Nacional de Apelaciones fulminó con un fallo ejemplar las
determinaciones de oficio practicadas por la AFIP sobre
los impuestos a las Ganancias, salidas no documentadas e IVA al
decretar su nulidad por ausencia de “causa”.

En otras palabras, la sentencia del pasado 8 de abril declaró que todo

lo actuado por el organismo recaudador estaba viciado, ya sea por no
existir o ser falsos los hechos invocados, ante lo cual resolvió que los
actos administrativos resultaban nulos, de nulidad absoluta e
insanable.

El fallo es también notable y pone en blanco sobre negro lo que

padecen muchas empresas cuando la AFIP pretende desconocer
operaciones reales por el mero hecho de que sus proveedores fueron
incluidos en una base de datos (la base APOC).

La firma “VZ BATH & BODY S.A.” tiene por actividad económica la
venta de productos cosméticos, de tocador y de perfumería. El Fisco
Nacional había detectado, al inspeccionarla, supuestas irregularidades
en relación a las operaciones efectuadas con el proveedor Shepperton
S.A. a cargo de la refacción de un inmueble alquilado para abrir un
local comercial, entre ellas: 1) que no pudo ser localizada en el
domicilio fiscal, ni legal; 2) que las facturas aportadas tenían un
formato de impresión distinto al modelo utilizado por la imprenta; 3)
que según una causa penal, dicha sociedad facturaba a otros
contribuyentes insumos informáticos y otros servicios diferentes a la
actividad declarada, la cual consistía en la “construcción, reforma y
reparación de edificios residenciales”; 4) que se encontraba incluida
en la base Apoc, bajo la condición “sin capacidad económica“; 5)
irregularidades respecto del circuito de pago, toda vez que la mayoría
de los cheques emitidos a favor de Shepperton S.A. habían cedidos a
financieras; 6) que las declaraciones juradas del IVA presentadas
informaban débitos y créditos fiscales de cuantía similar y con saldo a
su favor; 7) una única declaración jurada presentada para el Impuesto
a las Ganancias por el período 2004; y 8) que no poseía empleados
en relación de dependencia, ni bienes registrables.

Como podrá notar el lector, todo lo anterior son las típicas

observaciones que la AFIP realiza cuando inspecciona a una firma por
operaciones con sujetos incluidos en la base APOC.

Para el Fisco, las facturas no respaldan operaciones verídicas,

por lo que correspondía a la contratante probar la real existencia
de las operaciones celebradas con el proveedor impugnado, lo
cual no había sido logrado a su juicio.

No es menor señalar que “VZ BATH & BODY S.A.” había acreditado lo
siguiente: 1) la suscripción de un contrato con Shepperton S.A. para la
refacción de un inmueble del cual era locadora, el que se pactó ante
escribano público; 2) nota la cual los propietarios y los locadores de
dicho inmueble expresaron su consentimiento para las obras de
refacción y remodelación, y 3) el aviso de obra ante la Dirección
General de Fiscalización de Obras y Catastro de la CABA.

A su turno, el Tribunal Fiscal de la Nación resolvió a favor de la firma

apelante respecto del impuesto a las ganancias y en contra por salidas
no documentadas e IVA. Tanto la AFIP como la firma apelaron esta
sentencia.

Ya hemos mencionado al inicio que la Cámara dejó sin efecto la

pretensión del Fisco Nacional en los tres gravámenes. Para resolver
así fue clave la prueba documental presentada por la firma en las
actuaciones administrativas mencionadas anteriormente y la prueba
pericial contable. Adicionalmente, en el expediente quedó acreditado -
 de manera expresa e indubitable- de la existencia y concreción de los
trabajos de refacción llevados a cabo.

La Alzada resaltó que -a la luz del detalle de la prueba rendida en la

causa- no resulta reprochable o cuestionable la conducta asumida por
la firma respecto del proveedor cuestionado, dado que:

 Por un lado las irregularidades e inconsistencias detectadas a su

respecto por la fiscalización son ajenas al receptor de los bienes y
servicios.

 Por el otro, su obligación se ciñe a verificar que su proveedor posea

CUIT activa, que las facturas cuenten con C.A.I. vigente y que no se
encuentre incluido en la base APOC al tiempo de la celebración de las
operaciones.
Precisamente esa es la doctrina de la Corte Suprema (CSJN) en la
causa “Bildown” del 27/12/2011 (Fallos: 334:1854). En dicho
precedente, quedó claro que lo pretendido por la AFIP equivale a
constituir al contribuyente en una suerte de responsable del
cumplimiento de la obligación impositiva de otros, sin norma
legal que así lo establezca. Y, además, lleva a que el Fisco se vea
liberado de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las
sumas adeudadas por los contribuyentes, mediante la transferencia de
esa responsabilidad hacia un tercero, sin ley que así lo autorice.

La Cámara también tuvo especialmente en cuenta que el supuesto

proveedor ficto (Shepperton S.A.), al tiempo en que operó con la firma
se encontraba inscripto en AFIP y con CUIT válida, estaba dado de
alta en los impuestos correspondientes, presentaba sus declaraciones
juradas y no estaba incluido en la base APOC y todo ello por cierto, al
margen de que posea o no posea bienes registrables o cuente con
personal a cargo (lo que la Alzada consideró un dato irrelevante en
empresas de este rubro).
Por todo ello, concluyó que “…no corresponde trasladar la
responsabilidad a la contribuyente por la presunta falta de capacidad
operativa del citado proveedor ya que -según surge de las constancias
de la causa, en especial de la prueba pericial contable- obró con
diligencia al momento de la celebración de las operaciones”.

También tildó de irrelevante que el destinatario de los abonos hubiere

desviado los fondos dados en pago hacia terceros, puesto que tal
proceder es por completo ajeno al pagador y la eventual irregularidad
que de ello pudiere seguirse es también insusceptible de ser
considerada con un factor relevante o suficiente para poner en duda la
existencia de las operaciones y el destino de las sumas erogadas por
el deudor.

En resumidas cuentas, estamos ante un fallo ejemplar, por cuanto ha

juzgado con sabio criterio la realidad de cualquier empresa que
contrata con terceros, que no es responsable del cumplimiento de las
obligaciones fiscales de sus proveedores y que, más allá de la base
APOC, cumplió oportunamente con validar los elementos que la AFIP
exige al momento de recibir una factura o hacer un pago. Finalmente
llegó el reconocimiento en sede judicial por haber dado batalla contra
las pretensiones fiscales arbitrarias que hemos reseñado. ¡Se ha
hecho justicia!

Sin dudas, esta sentencia dará aliento a muchos empresarios que,

además de luchar día a día para sobrevivir, tienen que enfrentarse a
reclamos de la AFIP por los impuestos que sus proveedores no han
abonado, simplemente por la inclusión de éstos en la base APOC.
Los programas de integridad de las
empresas frente al riesgo fiscal
derivado de la utilización de facturas
apócrifas – Dr. Nicolás Ciafardini
A la hora de realizar una evaluación inicial de riesgos dentro de una empresa, no pueden
dejarse de lado las contingencias impositivas, dada su relevancia patrimonial y reputacional.
Este trabajo procura analizar una de las formas más típicas de evasión fiscal, esto es la
simulación de adquisición de bienes y servicios, y exponer desde la perspectiva de un
programa de integridad, algunas herramientas y acciones para reducir la posibilidad de
ocurrencia de ese ilícito o amortiguar su impacto en caso de concretarse.
I. Introducción
Entre las variadas contingencias a las que se enfrenta una empresa, una de las más importantes
es la relativa a la materia impositiva. Se entiende como riesgos tributarios, entre otros, la
posibilidad de cometer un delito o infracción de esta índole, la generación de una deuda que
concluya en el pago de intereses o el incumplimiento de obligaciones formales (vg. omisión de
presentación de declaraciones juradas).[i]
En tal sentido, se han identificado: (i) riesgos de procedimiento, que se originan en una
inadecuada gestión y control de las obligaciones impositivas de la organización; y (ii) riesgos de
interpretación, que derivan de un entendimiento de las normas que puede no ser compartida, por
la Administración Tributaria y, en última instancia, por los tribunales de Justicia[ii].
En el derecho argentino, la responsabilidad penal tributaria de las personas jurídicas, se
encuentra contemplada actualmente por la reforma operada al régimen penal tributario en el
artículo 13° por la ley 27430[iii], teniendo como antecedente el art. 14° de la ley 24769,
disponiendo que cuando los hechos delictivos previstos en ese cuerpo normativo hubieren sido
realizados en nombre o con la intervención, o en beneficio de una persona de existencia ideal,
se impondrán a la entidad las siguientes sanciones conjunta o alternativamente: suspensión total
o parcial de actividades, o en cualquier actividad vinculada con el Estado (vg. concursos,
licitaciones estatales); cancelación de la personería, cuando hubiese sido creada al solo efecto
de la comisión del delito, o esos actos constituyan la principal actividad de la entidad; pérdida o
suspensión de los beneficios estatales que tuviere; publicación de un extracto de la sentencia
condenatoria.
Para graduar estas sanciones, se establece que los jueces tendrán en cuenta: el incumplimiento
de reglas y procedimientos internos; la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y
partícipes; la extensión del daño causado; el monto de dinero involucrado en la comisión del
delito; el tamaño, la naturaleza y la capacidad económica de la persona jurídica.

A su vez, las multas aplicadas por infracciones administrativas previstas en la ley 11683, recaen
directamente sobre la persona jurídica[iv]. Como atenuantes a las sanciones el mismo cuerpo
normativo en el artículo agregado a continuación del 50, establece –entre otros- la buena
conducta en materia fiscal, la adecuada organización, actualización, técnica y accesibilidad de
las registraciones contables y archivos de comprobantes, teniendo en cuenta la capacidad
contributiva del infractor.
Por su parte, alguno de los agravantes previstos son: la carencia de la organización señalada; la
falsedad de inventarios; la gravedad de los hechos; y la peligrosidad fiscal evidenciada, también
tomando como parámetro la capacidad contributiva del infractor e índole de la actividad o
explotación.

Existiendo sanciones concretas que impactan sobre las empresas y atenuantes o agravantes
concretos que remiten a mecanismos de control (incumplimiento de reglas y procedimientos
internos, la omisión de vigilancia sobre la actividad de los autores y partícipes, adecuada
organización de registraciones contables), ello amerita considerar seriamente que la
implementación de un programa de integridad contemple la materia fiscal, no sólo para reducir
una eventual pena sino directamente para evitar la comisión de estos ilícitos.
Además de los perjuicios en materia patrimonial para la persona jurídica, los riesgos en materia
tributaria tienen una evidente connotación sobre la reputación de ésta. En efecto, se ha dicho
que la publicidad sobre grandes maniobras de evasión tributaria, ponen de manifiesto el
impedimento del Estado para financiarse y elaborar políticas sociales que tiendan a paliar las
necesidades de los menos privilegiados, eliminando así el principio de solidaridad, base de la
organización social[v].
Si bien la ley 27401[vi], que incorporó la responsabilidad penal de las personas jurídicas por un
conjunto de delitos asociados a la corrupción[vii] y promueve la auto- organización empresarial
para que estos sean prevenidos, no contempla los ilícitos tributarios, lo cierto es que se pueden
extraer elementos concretos de los elementos de un programas de integridad allí establecidos,
para evitar y/o mitigar el riesgo de incurrir en una evasión fiscal.
En esta línea, se ha dicho que la implementación de un compliance fiscal, no es una obligación,
ni depende del tamaño o importancia del ente, sino que resulta como mínimo conveniente a los
efectos de preconstituir pruebas que permitan a la persona jurídica optimizar su posición frente
a las contingencias fiscales, sea a los fines de la reducción de sanciones o para eximirla de
responsabilidad[viii], pero también –como ya se ha visto- para el mantenimiento de la imagen y
reputación de la compañía. Por otro lado, se ha puntualizado que el tax compliance no es
obligatorio, pero resulta recomendable porque acredita un reforzamiento de la voluntad de
cooperación y de responsabilidad social empresaria en una materia donde los cambios
normativos e interpretativos obligan a tener siempre la mirada atenta[ix].
Este artículo desarrollará algunos mecanismos de control vinculados a la relación con
proveedores y a la documentación que respalda operaciones comerciales, haciendo hincapié en
los lineamientos para programas de integridad de la ley 27401 y en la normativa y jurisprudencia
tributaria.

II. Efectos tributarios de la simulación en la adquisición de bienes y/o servicios

Un riesgo de procedimiento típico en materia tributaria es la simulación de operaciones de
adquisición de bienes o servicios con el uso de documentación apócrifa.

Tal ha sido la preocupación del legislador, que según el texto vigente de la ley 27.430- con el
antecedente de la modificación incorporada por la ley N° 26735[x]- dicha maniobra se encuentra
prevista en el artículo 2°, calificándola como evasión agravada cuando hubiere mediado la
utilización total o parcial de facturas o cualquier otro documento equivalente, ideológica o
materialmente falso, siempre que el perjuicio generado superare la suma de un millón quinientos
mil de pesos ($ 1.500.000).
En cuanto a la reforma introducida por la ley N° 26735, la jurisprudencia señaló que la misma se
sustentó en el mayor poder de engaño que implica la utilización de facturas apócrifas y la
incidencia de aquella utilización sobre las posibilidades de detección del delito de evasión que
conllevan una amenaza mayor para los bienes jurídicos protegidos[xi].
Por su parte, la Procuración General de la Nación al emitir en 2009 el denominado “Protocolo de
actuación para la investigación de delitos penal tributarios a través del uso de facturas apócrifas”,
señaló que dentro del género de los citados ilícitos, la evasión fiscal y específicamente las
modalidades relacionadas con la facturación apócrifa, representaban –en aquel momento- la
especie de mayor incidencia en el normal desarrollo del proceso ingreso- gasto del Estado
Nacional[xii].
Asimismo, se ha expuesto que “…en el plano criminológico, facturas falsas y fraude fiscal
presentan un antiguo maridaje, a tal punto que en la inmensa mayoría de los casos la confección
de facturas falsas sólo puede ser explicada desde la conexión de esta conducta con una
desviación fiscal fraudulenta, incluyendo en este concepto a los casos de contrabando
documental”[xiii].
En este sentido, se ha manifestado que la utilización de este tipo de comprobantes se vincula
muchas veces a operaciones inexistentes, en las que los contribuyentes recurren a esta figura
delictiva, a través de empresas fantasmas, para poder, como se dice comúnmente, “cerrar la
caja”, ya que normalmente se encuentran con operaciones anteriores y reales, las que no fueron
debidamente documentadas, implicando en consecuencia una salida dineraria, sin respaldo
alguno. Otra hipótesis es la utilización de esta figura con el fin, de lisa y llanamente, bajar la carga
tributaria, con el doble efecto en el impuesto a las ganancias (computo deducción en el balance
impositivo), y en el IVA (crédito fiscal)[xiv].
Concretamente en cuanto al último gravamen citado, a los efectos del cómputo del crédito fiscal
por parte de los responsables que deben liquidar el impuesto a su cargo (art. 12 de la ley del
IVA), como respecto de su reintegro en casos de vinculación con operaciones de exportación
(art. 43 de la ley del IVA), resulta indispensable que el crédito fiscal sea legítimo. En ambos
casos, ello tiene lugar mediante el perfeccionamiento del hecho imponible respecto de los
vendedores de los bienes[xv] o, en otras palabras, mediante la verificación de la operación
generadora del crédito correspondiente[xvi], esto es que se compruebe la concreción de aquella
de forma genuina y con el proveedor indicado en la respectiva factura[xvii].
Con mayor profundidad, se ha señalado que el crédito fiscal resultará validado cuando: a) sea
imputable al período fiscal en que hubiera sido facturado y discriminado en comprobante que se
ajuste a las normas vigentes; b) que el crédito sea computable hasta el límite que surge de aplicar
a la base imponible la alícuota impositiva prevista; c) que se vincule con operaciones gravadas
cualquiera que fuese la etapa de su aplicación; d) que quien esté en condiciones de efectuar el
cómputo sea responsable inscripto frente al IVA; e) que la cancelación de la operación se
instrumente a través de determinados medios de pago; f) que las operaciones que originan
crédito fiscal hubieran generado débito fiscal para el vendedor, importador, locador o
prestador[xviii].
En materia del Impuesto a las Ganancias, éste grava las rentas de fuente argentina obtenidas
por personas de existencia visible o ideal, cualquiera sea su nacionalidad, domicilio o residencia,
y permite deducir o sustraer de la ganancia obtenida (renta bruta) los importes de los gastos
efectuados para obtener la ganancia, o para mantener y conservar la fuente que la origina. En
consecuencia, el contribuyente podrá computarse deducciones demostrando que las
operaciones implican un costo para su actividad comercial.

Otro ajuste fiscal posible es el de “salidas no documentadas”[xix], el cual fue previsto por el
legislador para asegurar la íntegra percepción de la renta fiscal ante la falta de individualización
de los beneficiarios a cuyo cargo debiera estar el pago del impuesto percibido, resultando el
adquirente el obligado a pagar ese tributo a título propio[xx]. Los elementos necesarios para su
configuración son: i) La necesaria existencia de una erogación, es decir una salida de dinero
concreta. ii) La carencia de documentación de la erogación o que se encuentre documentada
con elementos falsos. iii) La presunción iuris tantum: ante el indicio de una comprobación de una
erogación efectivamente realizada y la ausencia de documentación que la respalde, o que, de
existir, se verifiquen en torno a ella vicios insanables se presume la configuración del instituto de
salidas no documentadas, la que admite prueba en contrario[xxi].

III. Las normas en materia de control de operaciones comerciales

Sin perjuicio de las normas contenidas en las leyes de IVA y Ganancias, que prevén la
admisibilidad del cómputo del crédito fiscal y los gastos deducibles respectivamente, cabe
analizar el conjunto de disposiciones que regulan tanto las cuestiones atinentes al pago como a
la registración de operaciones comerciales.

A partir de todos los elementos reseñados en este punto, pueden visualizarse más que
interesantes aportes tanto de la ley 11683 como del organismo recaudador tanto en materia de
mecanismos de control como de buenas prácticas tributarias relativas a la problemática de las
operaciones apócrifas.

Es obvio resaltar que ante la existencia de un riesgo, el conocimiento de la normativa es el punto

de partida para cualquier plan tendiente a evitarlo o amortiguar el impacto si es que llegara a
concretarse.

III.1 La denominada ley antievasión y las normas de la ley de rito fiscal

Por el artículo 1° de la ley 25345[xxii] se dispuso que: “No surtirán efectos entre partes ni frente
a terceros los pagos totales o parciales de sumas de dinero superiores a pesos mil ($ 1.000), o
su equivalente en moneda extranjera que no fueran realizados mediante: 1. Depósitos en cuentas
de entidades financieras. 2. Giros o transferencias bancarias. 3. Cheques o cheques
cancelatorios. 4. Tarjeta de crédito, compra o débito. 5. Factura de crédito. 6. Otros
procedimientos que expresamente autorice el Poder Ejecutivo Nacional”
En el artículo 2°, se estableció que los pagos que no sean efectuados por los medios
mencionados no serán computables como deducciones (en el impuesto a las ganancias),
créditos fiscales (en el IVA) y demás efectos tributarios que correspondan al contribuyente o
responsable, aun cuando se acreditare la veracidad de las operaciones.

A su turno, la ley 25795[xxiii] sustituyó la redacción del artículo 34 de la ley 11683 y facultó al
Poder Ejecutivo Nacional a condicionar el cómputo de deducciones, créditos fiscales a la
utilización de determinados medios de pago u otras formas de comprobación de las operaciones,
disponiendo que para los contribuyentes que no utilizaran tales medios corresponde acreditar la
veracidad de las operaciones.
Ante este marco normativo, cabe señalar que un caso donde la impugnación se sostuvo
exclusivamente en los medios de pago utilizados y se comprobó por otros elementos de prueba
la concreción de la operatoria cuestionada, la Corte Suprema de Justicia de la Nación decretó la
inconstitucionalidad del citado artículo 2° de la ley 25345, considerando que prohibir el cómputo
de determinadas erogaciones efectivamente realizadas y que constituían gastos deducibles en
el impuesto a las ganancias y créditos fiscales en el IVA, por motivos estrictamente formales,
importaba prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la que tiene que verificarse
en todo gravamen como requisito indispensable de su validez, concluyendo en la falta de
razonabilidad de la norma impugnada[xxiv]
En cuanto a la relación con los proveedores de bienes y servicios, el artículo agregado a
continuación del 33 de la ley de procedimiento fiscal, impone la obligación de constatar que las
facturas o documentos equivalentes que reciban por sus compras o locaciones, se encuentren
debidamente autorizados por la Administración Federal de Ingresos Públicos, limitando tal carga
en función de indicadores de carácter objetivo, atendiendo la disponibilidad de medios existentes
para realizar, la respectiva constatación y el nivel de operaciones de los contribuyentes[xxv].
Asimismo, el último párrafo del artículo 101 de la ley de rito vigente establece expresamente
que: el organismo fiscal “arbitrará los medios para que los contribuyentes y responsables, a
través de la plataforma del organismo y utilizando su clave fiscal, compartan con terceros sus
declaraciones juradas determinativas y documentación propia, presentadas por ellos mediante
ese medio. El organismo recaudador no será responsable en modo alguno por las consecuencias
que la transmisión de esa información pudiera ocasionar ni asegurará en ningún caso su
veracidad”[xxvi].
Esto tiene su correlato en la adopción del Fisco de herramientas informáticas de control para que
pueda evaluarse el comportamiento de contribuyentes teniendo como objetivo la reducción de la
evasión fiscal y asimismo transparentar las relaciones comerciales (vg. Base Apoc). En este
sentido, recientemente se instrumentó el “Sistema de Capacidad Económica Financiera”
(Sistema CEF)[xxvii], que se ideó como un instrumento de gestión de riesgos en materia de
administración tributaria, impositiva, aduanera y de los recursos de la seguridad social y está
basado en los datos brindados por el propio contribuyente y/o terceros, con relación a su
condición y actividad económica, patrimonial y financiera. A través de ello, cada compañía puede
tomar conocimiento de la capacidad económico financiera del proveedor, según la valoración
realizada por el organismo fiscal en base a parámetros tales como declaraciones juradas
presentadas, deudas bancarias, deudas financieras, consumos de tarjetas, compra de bienes de
uso, hipotecas, remuneraciones abonadas al personal[xxviii].
III.2 Las Resoluciones Generales
El Anexo de la Disposición 446/2009[xxix], ha definido a las resoluciones generales como actos
dictados por la Administración Federal en uso de las facultades conferidas por los artículos 7 y 8
del Decreto 618/1997, sus modificatorios y sus complementarios, por los que, respectivamente,
se imparten normas generales obligatorias para los administrados o se interpretan con carácter
general las disposiciones legales y reglamentarias en materia impositiva, aduanera y de los
recursos de la seguridad social.
En materia de documentación de operaciones comerciales, las Resoluciones Generales
enumeran los requisitos que deben contener la factura o documento equivalente como así
también el régimen de control de emisión de comprobantes, prevén novedades en materia de
facturación, todo esto con un enfoque dinámico, derivado de la experiencia recogida a través del
tiempo, los avances tecnológicos y procurando abarcar las necesidades de diferentes sectores
económicos[xxx].
También existen importantes elementos a tener en cuenta a los fines de una debida relación
comercial, los que surgen de las resoluciones que establecen regímenes de retención.
Las retenciones son detracciones efectuadas a la base imponible que debe realizar el adquirente
de bienes o servicios (agente de retención) a quien los vende o presta, y que revisten para este
último el carácter de impuesto ingresado. Así las cosas, la RG (AFIP) 830/2000 regula el
régimen general de retención del impuesto a las ganancias, mientras que la RG (AFIP)
2854/2010 regula el del IVA, remarcando que el Anexo IV de esta última norma establece el
procedimiento para la consulta al archivo de información sobre proveedores, ello a los efectos
de practicar la retención y previo a cancelar total o parcialmente el precio de las operaciones.

III.3 La Instrucción General 1/2017

Conforme se señala en el Anexo de la Disposición 446/2009, las instrucciones generales son
normas de procedimiento o trámite, de cumplimiento obligatorio para las jefaturas de
dependencia y personal definido en las mismas para el desarrollo de las tareas o funciones que
les fueran asignadas.

Brevemente cabe señalar que el alcance de estos actos tiene criterios encontrados en la
jurisprudencia.

Por un lado, se sostuvo que con el dictado de una

instrucción, la autoridad del organismo recaudador competente realiza una
valoración general estableciendo una pauta que debe ser seguida por sus
dependientes, salvo que éstos encuentren en el caso particular ciertas peculiaridades que
destruyan esa presunción. A su vez, se agrega que no se procura reglar una situación
contingente que se agota con su cumplimiento sino que expresa la voluntad de la autoridad fiscal
sobre cómo deben proceder los jueces administrativos frente a todos los casos que se presenten
y que reúnan ciertas características. En virtud de eso se le
atribuye fuerza normativa y su incorporación al ordenamiento como fuente permanente de
juridicidad[xxxi].
En sentido opuesto, se sentenció que la instrucción general resulta una norma interna de la AFIP
y, por tanto, los contribuyentes no pueden ampararse en las instrucciones allí dispuestas por no
ser la misma de orden general, ni revestir el carácter de reglamento, lo cual guarda concordancia
con la falta de orden de publicación en el Boletín Oficial[xxxii].
Sin perjuicio de la posición que se adopte y teniendo en vista el efectivo conocimiento de la
normativa como base para reducir riesgos, la Instrucción General 1/2017 AFIP estableció las
pautas de trabajo que deben seguir los inspectores en caso de detectar utilización de facturas
apócrifas, orientadas a efectuar un adecuado encuadramiento infraccional o, en su caso,
penal[xxxiii].
En primer lugar, se instruye a los agentes del organismo que tal situación no es suficiente para
concluir que el contribuyente cometió fraude, sino que debe evaluarse: i) la existencia de
sistemas de control interno con dictámenes de auditoría externa que avalen la eficacia de estos
procesos; ii) los recaudos adoptados para el conocimiento de proveedores; iii) volumen de
comprobantes apócrifos respecto del total de ventas; iv) inicio de denuncia penal respecto de los
involucrados por parte de la propia empresa; y v) el temperamento adoptado por la empresa
respecto de sus empleados al conocer la existencia de una factura apócrifa. A su vez, también
incluye pautas para los inspectores con relación al análisis en torno a la operatoria, tanto en
materia de pago como de respaldo documental, y en caso de que existan intermediarios (vg.
habilitación, antecedentes, relación contractual entablada).

IV. Lineamientos de programas de integridad aplicable para la detección de proveedores

apócrifos
Un programa de integridad es un conjunto de acciones, mecanismos y procedimientos internos
implementados para procurar la integridad y transparencia en el seno de una persona jurídica, y
que buscan prevenir, detectar y corregir irregularidades y la comisión de ilícitos.

Ante la contingencia de operaciones comerciales apócrifas, el diseño de un programa de

integridad debe considerar: i) determinantes de riesgo (vg. la existencia de operaciones con
pagos en efectivo, contratación de servicios de difícil medición o cualquier otra modalidad que
pueda enmascarar pagos ilícitos) y los procesos para mitigarlos; ii) la implementación de un
 sistema de gestión ajustable periódicamente ante cambios de hecho y legales que puedan
suscitarse; iii) la elaboración de un protocolo dirigido a los empleados, en caso de conocer la
existencia de operaciones con indicios de ser apócrifas.

Todo esto dentro de un contexto en el que:

 las políticas de integridad sean plasmadas en un Código de Ética.

 exista un apoyo visible a tales iniciativas desde la alta dirección de la compañía.
 a su vez, se requiere un responsable interno con las competencias necesarias para coordinar y
desarrollar los procedimientos adoptados.
 finalmente, se capacite frecuentemente sobre los aspectos salientes del programa de integridad
a todos los miembros de la empresa.
Obviamente, el programa adoptado debe ajustarse a la dimensión y capacidad económica de la
estructura empresarial correspondiente.

Ante el riesgo de la simulación de adquisición de bienes y servicios, la empresa debe establecer

mecanismos para respaldar su veracidad, es decir: i) demostrar la cancelación de los importes
correspondientes a las operaciones invocadas; ii) acreditar la realización de las gestiones
relativas a constatar la capacidad operativa y financiera del proveedor para vender mercaderías
o prestar servicios; iii) controlar y conservar la documentación fehaciente en torno a la operación
(vg. factura, recibos de pago, órdenes de compra, comprobantes de transporte de mercadería,
contrato de prestación de servicios).

A partir del análisis de los lineamientos otorgados por la Oficina Corrupción respecto a los
programas de integridad previstos por la ley 27.401[xxxiv] y diversos precedentes
jurisprudenciales en materia fiscal, pueden vislumbrarse algunos elementos que permiten
implantar mecanismos de control para prevenir o mitigar el riesgo impositivo aquí expuesto.
IV.1 Fiabilidad de las registraciones de la empresa
El punto de partida para una gestión transparente de operaciones comerciales radica en que los
libros contables y registros exhiban de forma adecuada las transacciones de la empresa (vg.
asientos individualizados de las operaciones, mayores de las cuentas).

El sustento de ello en materia impositiva se encuentra en el artículo 33 de la ley 11683, que

dispone que las personas físicas o jurídicas que realicen algún tipo de actividad retribuida -que
no sea en relación de dependencia- deben llevar registros de aquella, poseer documentación de
respaldo – con un deber de conservación de hasta diez años- y emitir comprobantes por las
prestaciones o enajenaciones que realicen, a fin de que se pueda conocer en forma clara y
fehaciente cuáles son los gravámenes que deben tributar; todo ello disponible en el domicilio
fiscal. Vale remarcar, que la norma delega al Fisco la posibilidad de limitar esta obligación en
atención al pequeño tamaño económico y efectuar mayores o menores requerimientos en razón
de la índole de la actividad o el servicio y la necesidad o conveniencia de individualizar a terceros.

A su vez, el primer párrafo del artículo 36 dispone que quienes registren mediante sistemas de
computación de datos, deberán mantener en condiciones de operatividad en el domicilio fiscal
los soportes magnéticos, por el término de dos años contados a partir de la fecha de cierre del
período fiscal en el cual se hubieran utilizado.

Además del cumplimiento normativo, la debida documentación y conservación de los registros

internos de la empresa, resultaría útil en materia probatoria para -por ejemplo- demostrar la
correspondencia entre la mercadería inventariada o vendida y la adquirida o, en caso de tratarse
de una obra en construcción, si la magnitud de materiales que fueron facturados resultan acordes
a los utilizados efectivamente.

IV.2 La cancelación de las operaciones

En torno al pago, gira una de las cuestiones esenciales sobre las que la empresa deberá tomar
mayores recaudos para asegurar la gestión transparente de recursos y acreditar la veracidad de
las operaciones comerciales.

Tal es así, que en un caso relativo a un pedido de devolución por el artículo 43 de la ley de IVA,
se expresó que probada la existencia de la entrega de las mercaderías, así como el pago del
precio y del gravamen respectivo, el derecho del exportador al reintegro no se condiciona al
hecho de que los proveedores con los que operó hubieran cumplido con sus obligaciones
sustantivas, ni relevaba al Fisco de su inexcusable deber de verificar, fiscalizar y cobrar las
sumas adeudadas por aquellos, responsabilidad que no puede transferirse a terceros[xxxv].
Dicho esto, uno de los indicadores de alto riesgo en la relación con terceros según los
lineamientos de la ley 27.401, es el requerimiento de que los pagos se realicen por medios
inusuales (como pagos indirectos) o que dificulten la identificación del destinatario final.

En tal sentido, la compañía puede adoptar como medidas: pagos en efectivo limitados a
pequeñas transacciones y con un tope, en consonancia con lo dispuesto por la ley 25.345; en
caso de superarse ese límite, los pagos deberán realizarse por cheque, transferencia bancaria,
tarjeta de crédito o débito, con la debida conservación de comprobantes, lo que a su vez, permite
verificar la existencia de cuentas bancarias a nombre del vendedor o prestador; debida
documentación de las retenciones efectuadas o, en su caso, demostrar que no correspondía
efectuar detracción alguna al pago efectuado (vg. constancia de exclusión del proveedor del
régimen retentivo).

En cuanto al pago con cheques, el seguimiento de su “recorrido” hasta su cobro, permite

detectar indicios que el Fisco utiliza para impugnar operaciones tales como: personas ocultas
que controlan una eventual empresa inexistente, aparecen como beneficiarios sin ser miembros
formales de ella; empleados de la propia sociedad adquirente que cobran el
cheque; pago de las operaciones comerciales que concluyen en operaciones bursátiles,
en este caso dificultando el seguimiento del circuito financiero[xxxvi]. Estas circunstancias
permiten prever canales de acción al respecto, tales como la interposición de la compañía de
denuncia penal y civil para los que participaron en la operatoria sospechosa.
Merece un párrafo aparte la cuestión relativa a las retenciones, siendo que la jurisprudencia ha
confirmado la impugnación de la operatoria, habiéndose comprobado el depósito de las mismas
al Fisco Nacional de parte del adquirente. Ante ello, existen dos criterios: uno de ellos, que las
retenciones debidamente abonadas y documentadas deben computarse contra la liquidación de
impuesto ajustado por el organismo recaudador a la empresa compradora, por tratarse ello de
un enriquecimiento sin causa de la Administración[xxxvii]; el otro por el cual, siendo que se trata
de importes ingresados a nombre y con dinero de un tercero al haber actuado la adquirente como
agente de retención, ésta carece de legitimación para reclamar con relación a tales
sumas[xxxviii].
IV.3 El conocimiento del proveedor
Como bien ha expuesto Laura V. Martínez, los proveedores se constituyen en aliados en el
circuito de negocio de la empresa, por lo que esta alianza debe estar sustentada con la
documentación legal que corresponda, debiendo respecto a cada uno de ellos contar con un
legajo de información económica, financiera e impositiva que permita llevar una adecuada
política de conocimiento[xxxix].
Expresamente los lineamientos de la ley 27.401, se refieren a asegurar una adecuada
comprensión de la lógica de la relación que se entabla con un tercero, insistiendo en este caso
sobre la delimitación clara de su rol y su necesidad, las condiciones del servicio y los términos
de pago.

Ello así, previo a contratar, se recomienda cotizar con más de un proveedor, ello a los fines de
verificar los valores de mercado para la prestación o el bien pretendido;

Además, en el curso de la relación debe controlarse que el proveedor efectivamente esté

realizando el trabajo por el que se lo contrató si se trata de una prestación de servicios o tenga
disponibilidad de los productos que ofrece en caso de compra de mercaderías. A su vez, la
compensación debe ser acorde con la labor o los bienes involucrados.

Por otro lado, se enumeran una serie de “red flags” que resultan de total aplicación en el marco
de un programa de integridad que contemple riesgos fiscales y que analice el vínculo con
terceros: la escasa o nula experiencia en el sector económico correspondiente; ausencia de
datos públicos relevantes sobre su actividad y trayectoria (vg. no poseer página web); accionistas
o socios con participación societaria, incompatible con la formación de tales personas; carencia
de un domicilio comprobable; multiplicidad de actividades comerciales de carácter difuso e
incompatibles entre sí; vinculación con facturación apócrifa.
El ya citado “Protocolo de actuación para la investigación de delitos penal tributarios a través del
uso de facturas apócrifas” también brinda indicios adicionales que reflejan inconsistencias
posibles de detectar en los eventuales oferentes de bienes y/o servicios: inscripción ante el Fisco
Nacional en actividades disímiles entre sí; incompatibilidad entre los conceptos facturados y la
actividad económica declarada o entre los conceptos facturados a distintas contribuyentes; inicio
de actividad en fecha contemporánea al inicio de la relación comercial; inexistencia de inscripción
como ante Fiscos locales; falta de declaración de empleados en relación de dependencia o que
el número expuesto no se condice con la naturaleza de la actividad declarada y/o facturada;
carencia de bienes registrables.

En primer lugar, resulta clave documentar la existencia de un contacto para la gestión

administrativa y logística de la operación, además de asegurarse conocer su estructura y
funcionamiento, como así también su trayectoria, reputación comercial y la solvencia técnica y
financiera por la que se contrata.

Asimismo, resulta aconsejable que la empresa pueda verificar la inscripción del proveedor en
registros relativos a la actividad declarada (vg. Oficina Nacional de Control Comercial
Agropecuario, Instituto Nacional de Yerba Mate, entre otros) como también las habilitaciones
municipales que correspondan. A ello, como se ya se ha dicho, debe sumarse el control de
cumplimiento de las obligaciones fiscales y demás cuestiones que se encuentran disponibles en
las bases de datos del Fisco Nacional a las que pueden acceder los contribuyentes. Sin perjuicio
de ello, se recomiendan procesos de aprobación interna con múltiples áreas o personas
intervinientes a mayor riesgo identificado.

En materia jurisprudencial, la Corte Suprema puso de relieve que la discordancia entre la

naturaleza de la actividad declarada y los servicios facturados constituyen una anomalía que da
cuenta de la falta de veracidad de las operaciones impugnadas, quedando en cabeza del
eventual adquiriente de bienes o servicios brindar los argumentos convincentes acerca de su
existencia y características del proveedor y las circunstancias que habrían justificado su
contratación[xl].
Por su parte, del análisis de las características económicas de socios o de personas físicas que
figuraban como proveedores, se consideró que no encuadraban dentro de parámetros
razonables para sostener una empresa en marcha y, por ende, no poseían la suficiente
capacidad operativa para efectuar las operaciones declaradas[xli]. En igual sentido, a partir de la
carencia de estructura (inexistencia de instalaciones para acopiar cereal y de oficina en la que
se desarrollara actividad comercial), se concluyó que no se encontraban justificadas las
operaciones atribuidas a un proveedor[xlii].
Con respecto a la inclusión de un contribuyente en la base Apoc del Fisco Nacional, se ha dicho
que ello hace presumir su inexistencia como proveedor, resultando justificado inferir que las
facturas supuestamente emitidas por éste y utilizadas por el adquirente de bienes y/o servicios,
resultarían falsas y usadas con la finalidad de aumentar gastos y crédito fiscal, evadiendo el pago
de tributos[xliii].
IV.4 El soporte documental
Estrechamente vinculado a la relación con el proveedor se encuentra el control sobre la
documentación que respalda las operaciones. Si bien se ha dicho que el solo hecho de que los
comprobantes utilizados en apariencia y/o extrínsecamente parecieran correctos, no tienen
fuerza probatoria en materia contenciosa para demostrar que las operaciones que reflejan hayan
sido efectivamente realizadas[xliv], no puede obviarse que el aspecto formal de las operaciones
debe ser necesariamente cumplido en el marco de un programa de integridad.
En esta línea, se dijo que es imputable a la empresa adquirente, la ausencia de precauciones
tendientes a confrontar la procedencia y verosimilitud de los comprobantes recibidos por el solo
hecho de que éstos – en apariencia- cumplían con los requisitos impuestos normativamente. A
su vez, la habitualidad de las operaciones implicaba que el contribuyente estuviera obligado a
conocer con quién contrataba, con mayor razón, tratándose de la documentación necesaria para
respaldar y justificar la licitud de su actividad así como el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias[xlv].
Sin perjuicio de que el régimen de factura electrónica implica una mayor transparencia para
respaldar la celebración de operaciones, lo cierto es que sería recomendable para quien compra
bienes y servicios corroborar las direcciones de los IP desde donde se imprimen los
comprobantes emitidos. Por otro lado, en caso de existir para algunos proveedores la continuidad
de la utilización de soporte papel, deben revisarse cuestiones tales de las facturas como nombre
o razón social del emisor, CUIT, domicilio comercial, categorización en el IVA, fecha de emisión
del comprobante, numeración, código de autorización de impresión (CAI), fecha de vencimiento.
A su vez, también debe verificarse que el resto de la documentación utilizada (vg. recibos de
pago, comprobantes de transporte de mercadería) tenga fecha de impresión anterior a la de su
supuesta emisión y guarde los requisitos correspondientes.

A modo ejemplificativo, en la jurisprudencia pueden encontrarse impugnaciones de operaciones

en las que se verificó: que las facturas utilizadas fueron impresas con fecha posterior a la de su
emisión[xlvi]; diferencias en los importes consignados, el diseño y la tipografía de los
comprobantes aportados por la actora a la inspección con las requeridas a los proveedores[xlvii];
totalidad de los remitos y la mayoría de los recibos aportados con CAI vencido antes de su
emisión y facturas en las que no se indicaba en forma completa la fecha de vencimiento
correspondiente[xlviii]; inexistencia del proveedor bajo el número de CUIT señalado en la factura
presentada por el contribuyente como comprobante de respaldo del gasto[xlix]; inconsistencias
y datos imprecisos en las guías de transporte de ganado[l].
Por otro lado, recientemente la Sala II de la Cámara Nacional en lo Contencioso Administrativo
Federal revocó un ajuste del Fisco siendo que, a partir del análisis de la pericia contable
producida, concluyó que se pudieron cotejar las liquidaciones y documental que acreditaba la
guía de transporte o el número de D.T.A. Asimismo, se verificó el número de dominio del camión
con el que fuera realizado el transporte, fecha de recepción de los ejemplares equinos, fecha de
transferencia bancaria, certificado de lavado emitido por el mismo rodado transportador y débito
en la cuenta bancaria[li].
IV.5 Mecanismos adicionales de control
Finalmente, pueden adoptarse medidas que sean documentados por la compañía tales como:

- extender las políticas propias de integridad a terceros, en tanto resulten adecuadas y

comprensibles, requiriendo la firma de un compromiso al efecto;

- monitorear periódicamente la situación del proveedor en caso de existir una continuidad de en

la relación;

- en caso de utilizar intermediarios en las operaciones, efectuar una clara delimitación de su

capacidad para actuar en nombre de la empresa;

- rescindir el contrato y ejecutar penalidades al tercero, en caso de violaciones a la legislación

que impliquen –en lo que aquí interesa- un riesgo de perjuicio fiscal a la compañía;

V. Conclusiones
Lo hasta aquí desarrollado, pone de relieve la necesidad de las sociedades de establecer
medidas de vigilancia y control idóneas para descubrir, gestionar, evitar y, eventualmente, mitigar
la ocurrencia de contingencias tributarias.

En lo que puntualmente se refiere al riesgo de celebrar operaciones con proveedores apócrifos

y/o recibir documentación falsa que procure respaldar aquellas, la política de terceras partes
debe analizarse en la medida en que la persona jurídica pueda demostrar su diligencia. Esto
implica detectar y evaluar señales de alerta que pudieran presentarse, debiendo definirse como
se procede al respecto: interrupción de negociaciones, suspensión, reformulación, cancelación
o no renovación del vínculo con el tercero.

Para finalizar, debe existir una clara política dirigida a los dependientes de la compañía, en el
sentido que en todas las transacciones sean respetadas las normas y exista un comportamiento
íntegro, el que deberá ser monitoreado y ante el hallazgo de algún desvío, activar los canales
reactivos correspondientes.
Compliance tributario su necesaria implementación
Por Jorge E. Haddad(*)

La idea es analizar el compromiso que asume el

contribuyente de actuar con buena fe, tener buenas
prácticas, detectar riesgos tributarios para la prevención,
entre otros temas.

Resulta un momento especial para realizar un análisis de lo que en realidad ocurre en el

país en materia tributaria; lo que se dice, lo legislado y cómo poder cambiar el
paradigma actual para bien de todo.

La ley 24.701 estableció la posibilidad de castigar penalmente a las personas jurídicas

por cinco delitos, sin embargo desde el año 2011 las personas jurídicas son castigadas
penalmente por delitos relacionados con terrorismo y en lo penal tributario.

En aquella oportunidad, para la evaluación de la graduación de la sanción se tuvieron en

cuenta parámetros que son diferentes a los previstos para las personas humanas, como
es lógico, y entre ellos se establece: “Para graduar estas sanciones, los jueces tendrán en
cuenta el incumplimiento de reglas y procedimientos internos, la omisión de vigilancia
sobre la actividad de los autores y partícipes,..”

Lo mismo ocurre respecto de las sanciones que se apliquen a las personas jurídicas en la
ley 27.401.

1| Se legislaba sin saberlo

En realidad desde el año 2011 los legisladores creo, sin siquiera ellos saberlo, se estaban
refiriendo específicamente a lo que en el mundo se conoce como Compliance.

Esto está plasmado en los artículos 22 y siguientes de la ley 27.401, cuando exige un
Código de Ética y un programa de integridad, que no es otra cosa que un programa de
Compliance penal que se está implementando cada vez más.

Sin embargo, e independientemente de lo expuesto, existe otra realidad que está

íntimamente ligada con los delitos previstos en la ley 27.401, que es la evasión fiscal
como consecuencia de los ilícitos cometidos en la mencionada ley, pues nadie da
recibos por coimas o situaciones similares.

Si a ello le sumamos la lentitud de los organismos fiscales para facilitar las

liquidaciones de impuestos a los contribuyentes y sus asesores y contadores, siendo
suficiente expresión de ello la dura y explícita solicitada publicada los días 2 y 3 de
junio por el Concejo Profesional de Ciencias Económicas de la CABA, la alternativa
más lógica que queda es la implementación de un Compliance Tributarioa fin de poder
acreditar en los hechos su conducta y no necesitar probar su inocencia como ocurre hoy.

¿A qué nos referimos con un Compliance Tributario? Al compromiso que asume el

contribuyente de actuar con buena fe, tener buenas prácticas, detectar los riesgos
tributarios para la prevención, detección, gestión y mitigación de los riesgos tributarios.

Se deberá entender como riesgo tributario, por ejemplo la posibilidad de cometer un

delito, una infracción, la generación de una deuda que concluya en el pago de intereses,
incumplimiento de obligaciones formales.

Todo ello debe sustentarse en buenas prácticas, transparencia, debida diligencia, tanto
en el actuar interno con el personal, como en el externo con proveedores y clientes.

La necesidad de la implementación del Compliance Tributario se agrava ante la falta de

colaboración de los organismos de recaudación, escudándose en que solamente cumplen
la ley, lo que no es totalmente cierto, pues tienen facultades de reglamentación e
interpretación lo que no es un tema menor.

En efecto, el problema de lasfacturas apócrifas que tanto se expone hoy no resulta

exclusivamente generado por usinas o grupos creados a ese solo efecto, sino también a
“criterio de AFIP” cuando un sujeto en particular es considerado apoc por falta de
capacidad económica u otros parámetros.

Respecto del último supuesto del párrafo anterior en la práctica desde hace por lo menos
3 o 4años el organismo tiene toda la información de cada contribuyente que debe
liquidar IVA, ello porque lo hacen mediante facturas electrónicas.

En consecuencia AFIP tiene todos los datos de cada transacción recibida o realizada por
el contribuyente, pero en lugar de advertir en la página o suspender el CUIT del que está
cometiendo el delito, no hace nada y luego impugna el crédito fiscal computado,
debiendo ajustar el IVA conforme lo que la AFIP considera válido.

Compliance Tributario permitiría acreditar fehacientemente los hechos con los cuales
acredito, que en el momento de comprarle al proveedor, ahora apócrifo, no era
inexistente o sin capacidad económica sino que existía, y acompaño una serie de
elementos básicos que me permiten probar mi inocencia y buena fe.

No estamos acostumbrados a ello y por eso expreso que podemos realizar un cambio de
paradigma.
Somos los contribuyentes los que, aparte de cumplir la normas legales existentes y
objetarlas o impugnarlas si no estamos de acuerdo , debemos obligarnos a cumplir otras
serie de conductas que nos autoimponemos. Eso es Compliance Tributario.

Si por ejemplo, ante una inspección el contribuyente, aparte de acreditar el

cumplimiento de la normativa legal, acompaña una serie de elementos que acrediten las
exigencias de las sentencias“Red Hotelera Iberoamericana” o "Bildown S.A. C/ Fisco
Nacional (AFIP-DGI)"de la Corte Suprema de Justicia de la nación o “"Tradigrain S.
A." de la Sala II de la Cámara en la Contencioso Administrativo Federal, la situación
resulta ser totalmente distinta a no tener esos elementos extras.

Lo expuesto, tiene un adicional importantísimo que es que al demostrar la inexistencia

de negligencias, dolo, ardid o engaño, estoy obligando al organismo fiscal a no aplicar
sanciones, sean administrativas o penales, lo que no es menor.

Ello, teniendo en cuenta las modificaciones introducidas a la ley 11.683, incluyendo el

errory al nuevo régimen penal tributario, relacionado con la posibilidad de no realizar
denuncia penal.

Se encuentra, también esa posibilidad, en la ley de responsabilidad de personas jurídicas

en su artículo 9º.

2| La tendencia a la colaboración

Consecuencia de lo expuesto, mientras en el mundo la relación fisco contribuyente

tiende a ser de colaboración, en nuestro país podemos asimilarla a un proceso
inquisitivo, y si bien el Compliance Tributario sería optativo para los contribuyentes,
quienes lo establezcan y lo cumplan, se encontrarán en una posición totalmente distinta
ante una inspección, de quien no lo tenga, asimilándolo a un estatuto del contribuyente
y obteniendo una seguridad jurídica tributaria que el estado no la da.

(*) Tributarista. Consultor. Docente de posgrado.

1) Son : a) Cohecho y tráfico de influencias, nacional y transnacional, previstos por los

artículos 258 y 258 bis del Código Penal; b) Negociaciones incompatibles con el
ejercicio de funciones públicas, previstas por el artículo 265 del Código Penal; c)
Concusión, prevista por el artículo 268 del Código Penal; d) Enriquecimiento ilícito de
funcionarios y empleados, previsto por los artículos 268 (1) y (2) del Código Penal; e)
Balances e informes falsos agravados, previsto por el artículo 300 bis del Código Penal.

2) Por la reforma a la ley 24.769 realizada por la ley 26.735.

3) Conforme artículo 8º de la Ley.

4) Me refiero a la causa “Haddad, Jorge c/ AFIP s/ apelación acto administrativo” donde
la Jueza de Primera Instancia en lo Contencioso Administrativo declaró la suspensión
de la resolución general 3997 - E que obligaba a los profesionales a instalar un post.

Ojo ver esto!!

Resolución 27/2018 (RESOL-2018-27-APN-OA#MJ) de la Oficina Anticorrupción
del Ministerio de Justicia y Derechos Humanos de la Nación, B.O. 4/10/2018; vide
también “Guía complementaria para la implementación de programas de integridad en
PyMEs”, Resolución 36/2019 (RESOL-2019-36-APN-OA#MJ) emitida por el mismo
organismo, B.O. 12/11/2019.
Ya opera el Veraz de la AFIP para detectar usinas de
facturas apócrifas

El Sistema de Capacidad Económica Financiera está activo

y apunta a la gestión de riesgo de las empresas a la hora
de elegir a quienes contratarán o compraran determinados
bienes y servicios, a los que deberán pedir una constancia
CEF y así podrán blindarse ante inspecciones.

La AFIP puso operativo el módulo de gestión de riesgo

denominado "Capacidad Económico Financiera" (CEF), el
que deberá ser consultado por las empresas antes de comprar a un
proveedor, para asegurarse de que no es apócrifo, o sea una usina
armada para generar facturas falsas pero sin realidad económica.

Se trata de un verdadero Veraz de la posibilidad de operar de las

empresas que ya funciona dentro del Sistema Registral, en la opción
"Trámites".

A través de esta medida de realidad económica de las empresas, cada

compañía podrá tomar conocimiento de la capacidad económico
financiera del proveedor según la valoración realizada por el
organismo fiscal, explicó el consultor tributario Richard Amaro
Gómez.

También el propio calificado por este Veraz podría a través de ese

servicio manifestar su disconformidad.

El nuevo control será obligatorio para las empresas, como método

para cuidarse de las facturas apócrifas, que pueden atraer multas de
hasta el 700% de la factura, dijo Ezequiel Passarelli, de SCI Group.

Passarelli añadió que, antes de una compra o contratación de

servicios, las compañías deberán pedir la constancia de Capacidad
Económica y Financiera que calcula mensualmente AFIP de cada
empresa y que indica qué posibilidad de venta tiene.
La AFIP hace un cálculo tomando declaraciones juradas, deudas
bancarias, deudas financieras, consumos de tarjetas, compra de
bienes de uso, hipotecas, remuneraciones abonadas al personal,
entre otros parámetros, y con ese cálculo, determina en qué
condiciones está cada empresa, indicó Passarelli.

“Si la empresa tiene un valor CEF alto: se puede quedar tranquila; si

tiene un valor CEF bajo, preocúpese", puntualizó.

Previamente, para facturas apócrifas, la AFIP venía agregando UITsu

base apócrifa por controles en el pago de impuestos, la cantidad de
empleados en relación de dependencia, la solvencia de los dueños y
del cash flow operativo de dichas empresas, entre otros.

Pero ocurría con demasiada frecuencia que una empresa contrataba

con un proveedor genuino, y años después al ser fiscalizada por la
AFIP, ese proveedor había pasado a ser apoc, y el organismo
recaudador desconocía la factura como apócrifa, con grave perjuicio
para la empresa que había hecho la compra.

Ahora habrá un Veraz impositivo que permitirá saber ex ante la

condición del proveedor, y al haber pedido una constancia expedida
por la propia AFIP, será más difícil para el organismo fiscal
desconocer que ese proveedor fue genuino en el momento de la
operación cuestionada.

El valor CEF también se está aplicando ya plenamente

para importaciones, muchas de las cuales están siendo frenadas
porque el importador tiene condiciones escasas. Si el importador no
supera este control, puede manifestar su disconformidad, explicó
Sergio Biller, del estudio González Fischer & Asoc..

Biller ejemplificó que si la Capacidad Económica Financiera es de

20.000, y el operador pretende realizar importaciones , éstas no serán
autorizadas por la Aduana y tendrá que explicar de dónde sale el
dinero
 Amaro Gómez precisó que las facturas pueden ser apócrifas cuando
son comprobantes aprobados por la AFIP, pero que cumplen las
siguientes condiciones:

 Las operaciones fueron inexistentes. O sea, no hubo en la realidad

económica de los hechos ninguna venta de cosas muebles,
prestaciones de servicios, locaciones de bienes o realización de obras.
Es una operación ficticia, pese a que las facturas y los documentos que
lo acompañan son auténticos.
 A diferencia de la anterior, efectivamente existen las operaciones de
ventas de bienes, prestaciones de servicios y locaciones de bienes,
sólo que el proveedor identificado en el comprobante no es el
verdadero.

Hace muchos años que estas facturas vienen ocasionando una fuerte
disminución de la recaudación del Impuesto a las Ganancias y del
IVA, básicamente, por lo cual la AFIP viene implementando medidas
para mitigar su existencia, recordó Amaro Gómez.

Con ese objetivo, se creó en 2018 el Sistema de Capacidad Económica

Financiera (CEF), como uno de los instrumentos para la gestión de
riesgos, en materia de administración tributaria, impositiva, aduanera
y de los recursos de la seguridad social, basado en datos brindados por
el propio contribuyente y por terceros, relativos a su condición y
actividad económica, patrimonial y financiera.

A través del mismo, se calculará de manera mensual la valoración

de la capacidad económica y financiera de cada contribuyente, la cual
se reflejará en un importe el cual será representativo, en principio, de
su capacidad para ciertos actos económicos y sus consecuencias en el
plano tributario, precisó Amaro Gómez.

A su vez, el interesado podrá regularizar su situación o manifestar su

disconformidad mediante el servicio web “Solicitud de
disconformidad , acompañando en la agencia toda la documentación
que haga a su derecho, aclaró el especialista.
De esta manera, el sistema es una herramienta fiscal la cual
posibilitará realizar un control del tipo preventivo a fin de detectar
la existencia de empresas de papel o cartón que sólo se crean a los
fines de evadir los tributos de diferentes .
La importancia de gestionar a sus proveedores: socios
externos claves
En las últimas semanas, las Responsabilidades de los Proveedores han
vuelto a estar bajo la lupa y al mismo tiempo, de forma indeclinable,
el accionar de control por parte de las empresas que contratan.

Ante obras o construcciones de cualquier índole o magnitud, resulta

necesario tener cubiertos los controles tanto sobre el personal
contratado – entre otros en el ámbito de Seguridad e Higiene -, como
sobre las máquinas o herramientas que se disponen en tales obras.

El objetivo de esto responde a prevenir accidentes y a, en caso de que

los mismos ocurrieran, tener un orden suficiente como para respaldar
el cumplimiento de las obligaciones que le caben al contratante.

Del último “informe provisorio de accidentabilidad laboral ,

correspondiente al primer trimestre de 2019, elaborado por la
Superintendencia de Riesgos de Trabajo, se observaron,
particularmente, incrementos en la cantidad de accidentes laborales,
en el segmento minas y canteras, que incluye la actividad petrolera.

La pregunta inminente ante dichas situaciones es cuán cubiertos de

posibles contingencias se encuentran las empresas que contratan
servicios y qué acciones llevan a cabo en pos de minimizar los riesgos
que surgen de esa contratación.

La situación habitual, donde recursos que ingresan a la empresa

brindan servicios críticos para el contratante, y no cumplen con los
requisitos legales que le aplican - sean empleados u otros recursos que
se ponen a disposición en el servicio prestado, como ser maquinarias o
vehículos – genera un riesgo muy alto. Si bien el tema tomó especial
notoriedad con la noticia del pasado mes de septiembre tras el
derrumbe en una obra en construcción en Ezeiza, este tipo de eventos
se dan de forma más frecuente que lo pensado.

Realidades como las descriptas ponen sobre la mesa los riesgos que se
desprenden de la contratación de terceros, poniendo en juego la
Responsabilidad Solidaria. Tal como lo indica la legislación laboral
argentina, cuando una persona es contratada por otra para brindar
servicios a una tercera, ambas son solidarias en materia laboral frente
al trabajador.

La responsabilidad solidaria es bastante temida por las empresas

contratantes, porque implica una carga operativa de control y
seguimiento por parte de ellas. Sin embargo, buscando un equilibrio
entre la eficiencia y la minimización de los riesgos, es posible que las
empresas mantengan en niveles adecuados de riesgos su gestión de
proveedores.

En los últimos años y habiéndose agudizado la crisis en nuestro país,

la propuesta de Tercerizar Servicios resulta muy interesante ante los
cambios y modalidades que actualmente existen en el mercado
argentino. Esta situación se da usualmente en los servicios de
limpieza, vigilancia, logística y tareas de mantenimiento, aunque
existen industrias que presentan servicios específicos que en términos
generales requieren más supervisión, tales como empresas
constructoras, transportistas, petroquímicas, entre otras.

Para Minimizar los Riesgos, esta modalidad de contratación debe

llevarse con apego a la ley, tomando en cuenta la prevención de
riesgos laborales, y todo aquello que haga a la prestación del servicio,
con un sustento del marco legal. Igualmente, la gestión empresarial de
proveedores resulta un concepto elemental en el marco de la Ley
27.401 de Responsabilidad Penal de las Personas Jurídicas, donde
implementar procedimientos específicos que comprueben la integridad
y trayectoria de terceros o socios de negocios, como son los
proveedores, es crucial para una buena gestión. La ley dispone que el
programa de integridad incluya reglas y procedimientos específicos
para prevenir actos ilícitos en el ámbito de concursos y procesos
licitatorios.

En la actualidad, existen numerosas opciones para organizar la

información y los controles, empleando mecanismos digitales, que
permiten tener ordenada toda la documentación en relación a los
proveedores y los recursos que éste pone a disposición de la
organización. A través de estos portales web, no solo se logra
mantener en orden la información, sino que también permiten emitir
alertas sobre el cumplimiento por parte de los proveedores, pudiendo
gestionar el acceso de los empleados, máquinas y vehículos a la
organización a través de consulta en la web y gestionando sus pagos
en función de su grado de cumplimiento, con un acceso a la
información las 24 horas del día, los 365 días al año.

Los proveedores son organizaciones que deben cumplir con requisitos

legales y constituyen aliados en el circuito de negocio de la Entidad;
por lo que esta alianza proveedor-cliente debe estar “sustentada con la
documentación legal que corresponda. El proveedor debe contar con
un legajo de información económica, financiera e impositiva, que
permita llevar una adecuada política “Conozca a su proveedor , siendo
la tecnología el medio más que idóneo para que estos controles se
cumplan en tiempo y forma.

Estas herramientas tecnológicas ofrecen amplias opciones de gestión

de información, desde tramitar licitaciones en forma on-line hasta
manejar información con mayor rapidez, pudiendo exportar datos a
otras aplicaciones y realizar los análisis pertinentes, obteniendo
comparaciones que muestren valores de interés.

La información soportada en tecnología permite medir cumplimiento

de los proveedores, alertar situaciones de riesgo y gestionar
resultados, evitando que las empresas caigan en sesgos y errores de
percepción en relación a sus proveedores, dejándose llevar por la
antigüedad de la relación con sus proveedores, sin “alertar los
resultados de los controles.

La revolución digital está transcurriendo ahora y lo más interesante es

que llegó para quedarse. No podemos pensar ningún proceso de una
organización sin la colaboración de la tecnología, acompañada por el
conocimiento de qué controlar y cómo hacerlo.

Ante todo lo mencionado, reiteramos que el objetivo de fortalecer la

gestión de los proveedores es prevenir y detectar conductas irregulares
y alinear las políticas corporativas con la legislación vigente y las
buenas prácticas del mercado, resultando así una mejora en los
procesos de compras y contrataciones y en la gestión de los recursos
de cualquier Entidad.