I Actualidad y Aplicación Práctica

Prácticas preventivas que se infieren de los

supuestos de determinación sobre base presunta
(Parte I)
Ficha Técnica puede aplicar la Administración Tributa- Al respecto, la RTF N° 5760-5-20094
ria, y estas son: resuelve en ese preciso sentido:
Autor : Jorge Raúl Flores Gallegos(*)
Título : Prácticas preventivas que se infieren de “1. Base cierta: tomando en cuenta los “Que en esa línea, si bien nuestro Código
los supuestos de determinación sobre elementos existentes que permitan conocer Tributario faculta a la Administración a
base presunta (Parte I) en forma directa el hecho generador de efectuar una determinación sobre base
la obligación tributaria y la cuantía de la presunta, ello solo puede ocurrir en la
Fuente : Actualidad Empresarial Nº 321 - Segunda misma. medida que se verifique alguno de los
Quincena de Febrero 2015 supuestos reconocidos en el artículo 64°
2. Base presunta: en mérito a los hechos
y circunstancias que, por relación normal del Código Tributario, que además deben
con el hecho generador de la obligación ser interpretados considerando que la
1. Introducción tributaria, permitan establecer la existencia mencionada forma de determinación es
y cuantía de la obligación.” de carácter excepcional. Así, se puede
El artículo 59° del Texto Único Ordenado afirmar que las causales a que alude el
del Código Tributario1, dispone que la mencionado artículo 64° habilitan una
determinación de la obligación tributa- Evidentemente, la primera forma de determinación sobre base presunta en
ria no es un acto exclusivo del deudor determinación se sustenta sobre elemen- tanto que evidencia el incumplimiento
tos objetivos que permiten conocer con de las obligaciones tributarias o reflejan
tributario, sino también de la Adminis- una conducta irregular de tal magnitud
tración Tributaria. Por ello está dentro de seguridad el hecho imponible descrito en que hacen que razonablemente la Admi-
sus facultades verificar la realización del la norma tributaria, así como la cuantía nistración prescinda de la documentación
hecho imponible, identificar al deudor aplicable. proporcionada por los contribuyentes, en
el caso que ésta hubiese sido ofrecida, y
tributario, indicar la base imponible, así Uno de los precedentes emitidos por el proceda a determinar en forma presunta,
como la cuantía del tributo, entre otros Tribunal Fiscal más claros que resumen precisamente, por la falta de datos
elementos sustanciales del tributo. esta facultad de determinación es la RTF ciertos, por su insipiencia o porque
N° 2318-3-20093, la cual establece que su veracidad es cuestionable.”
No obstante, y en muchas oportunidades,
los deudores tributarios olvidan diversas para la determinación de la obligación
tributaria sobre base cierta, la Adminis- Por lo tanto, la facultad de la Administra-
prácticas que ayudan a prevenir contin-
tración Tributaria: ción Tributaria para la determinación de la
gencias tributarias ante las acciones de la
obligación tributaria no está sujeta al libre
Administración Tributaria, sobre todo de
“…se tiene que conocer en forma directa albedrío o al libre parecer de los agentes
aquellas de orden formal sobre sus opera-
el supuesto de afectación y los hechos de la Sunat, sino que responde ante la
ciones. Ello da la oportunidad a sus agen- imponibles deben ser perceptibles con imposibilidad de contar con los medios
tes de no solo cuestionar el cumplimiento la sola observación y actuación de la directos de conocer la materia imponible,
de sus obligaciones tributarias, sino de documentación.”
así como el monto de la obligación de
facultarlos a efectuar determinaciones
pago del tributo. Por ello, debe existir
sobre base presunta mediante la emisión Esta determinación supone que se dispo- necesariamente una norma tributaria
de los respectivos valores. ne de toda la documentación declarada que establezca qué supuestos habilitan a
Veamos a continuación las formas de y exhibida por el deudor tributario, así la Administración la determinación sobre
determinación de las obligaciones tribu- como aquella documentación que fuera base presunta.
tarias que forman parte de las facultades incautada y siempre que permita conocer
con las que cuenta toda Administración directamente el hecho imponible genera-
Tributaria, y de esta deduciremos las dor de obligaciones tributarias. 3. Supuestos para aplicar la
buenas prácticas (preventivas) en función Por ello, podemos concluir que la de-
determinación sobre base
a los supuestos de determinación sobre terminación sobre base cierta es aquella presunta
base presunta. que permite conocer de forma directa De acuerdo con el artículo 64° del Código
y cierta la materia imponible, a través Tributario5, no solo se puede conocer
2. Facultades de determinación de documentación como declaraciones cuándo la Sunat puede ejercer su facul-
juradas, comunicaciones, contratos, libros tad de determinación de la obligación
de las obligaciones tributa- y registros contables, etc., excluyéndose tributaria sobre base presunta, sino
rias los indicios o presunciones que carezcan también conocer qué límites tiene, así
De acuerdo al artículo 63° del Código de documentación. como extraer algunas reglas de buenas
Tributario, se establecen dos formas de prácticas de cumplimiento de las obli-
determinación de la obligación tributaria Al contrario, y por defecto que no sea
gaciones tributarias. Se evita así dejar en
dentro del periodo de prescripción2 que posible conocer de forma directa el hecho
manos de la Sunat la determinación de
imponible, la Administración Tributaria
las obligaciones tributarias utilizando de
(*) Abogado por la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad está facultada de aplicar la determinación
forma directa la determinación sobre base
Católica del Perú.
de las obligaciones sobre base presunta
1 Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado por el Decreto presunta en función a los supuestos que
Supremo N° 133-2013-EF, publicado en el diario oficial El Peruano siempre que existan hechos que les permi-
el 22.06.2013. señala el artículo antes referido.
2 Cabe precisar que en tanto el deudor tributario mediante una solicitud
tan presumir la real dimensión del hecho
a la Sunat no logre emitir una resolución que declare prescrito un imponible, los cuales se encuentran pre-
determinado periodo tributario, sea de duración mensual o anual, las
facultades de la Administración Tributaria para determinar la obligación
vistos por las mismas normas tributarias. 4 De fecha 18.06.2009.
tributaria, para exigir el pago o para aplicar sanciones, se mantienen 5 Artículo sustituido por el artículo 1° del Decreto Legislativo Nº 941,
activos, de acuerdo con el artículo 47° del Código Tributario. 3 De fecha 13.03.2009. publicado en el diario oficial El Peruano el 20.12.2003.

I-18 Instituto Pacífico N° 321 Segunda Quincena - Febrero 2015

 Área Tributaria I
Veamos cada uno de los supuestos. en cero para liberar de la infracción tribu-
cido en los cronogramas aprobados al taria del numeral 1 del artículo 176° del
3.1. El deudor tributario no haya pre- amparo de lo dispuesto en el artículo 29° Código Tributario, y así posteriormente
del TUO del Código Tributario.”
sentado las declaraciones dentro tuviera en mente rectificar asumiendo la
del plazo en que la Administra- sanción de la infracción tributaria 3 o 4
ción se lo hubiere requerido. La regla sobre este primer supuesto se da del artículo 176° o inclusive de corres-
Para que una Administración Tributaria cuando un contribuyente reciba un reque- ponder del numeral 1 del artículo 178°
pueda aplicar el primer supuesto sobre rimiento de presentar una declaración del Código Tributario.
presunciones, deben ocurrir dos eventos: jurada de un tributo y periodo determi-
nado, para evitar que la Administración Otros ejemplos típicos están en el hecho
- Que Administración Tributaria detecte Tributaria pueda estar facultada a aplicar de que habiendo obtenido al cierre del
el hecho de que el deudor tributario la determinación sobre base presunta, ejercicio ingresos iguales o superiores a
es omiso a la presentación de la decla- pues el deudor tributario debe cumplir las 500 UIT se encuentren obligados a
ración jurada de un periodo y sobre con dicha obligación formal dentro del declarar el balance de comprobación
un tributo determinado, y plazo que le establezcan. en las declaraciones juradas anuales del
impuesto a la renta, no presentándolo.
- Que la Administración Tributaria
notifique al deudor tributario que 3.2. La declaración presentada o la Otro ejemplo está en el hecho de que
cumpla con su obligación formal de documentación sustentatoria o siendo un sujeto obligado a presentar
declarar. complementaria ofreciera dudas la declaración jurada informativa de
En el caso que el deudor tributario no respecto a su veracidad o exacti- precios de transferencia y están además
cumpla dentro del plazo que le establezca tud, o no incluya los requisitos y obligado a adjuntar al momento de
la Administración Tributaria, la habilita a datos exigidos; o cuando existiere la presentación un estudio técnico de
aplicar su facultad de determinación de dudas sobre la determinación o precios de transferencia se omite en la
la obligación sobre base presunta. cumplimiento que haya efectua- declaración.
do el deudor tributario
En ese sentido lo establece la RTF N° En dichos casos, está facultada la Ad-
El segundo supuesto habilitante de la ministración Tributaria a aplicar presun-
11912-3-20076, pues el Tribunal Fiscal
Administración Tributaria para la aplica- ciones por las omisiones ocurridas a la
resuelve en el sentido de que la mera
ción de presunciones puede identificar presentación de dichas declaraciones.
falta de la presentación de la declara-
tres casos:
ción jurada no hace que se configure el Con respecto a la documentación com-
supuesto de presunción, si es el caso que plementaria, está el caso de que no
la Administración Tributaria no hubiese 3.2.1. La declaración presentada o la
documentación complementa- exista una correlación coherente entre
emitido el respectivo requerimiento soli- las declaraciones juradas presentadas
citando la presentación de la declaración ria ofrece dudas respecto a su
veracidad o exactitud y las anotaciones de las operaciones en
que corresponda. los libros y registros contables, existe
Un típico caso puede ser aquellas industrias diferencias. Ahora, la Administración
Cabe precisar que mediante el Informe en las que sus proveedores están en la
N° 192-2003-SUNAT/2B0000 7 con- Tributaria puede detectarlo con mayor
informalidad, no contando con número certeza en el caso del llevado de los libros
cluye que solo procede el cálculo del de RUC e imposibilitando la emisión de
monto imponible sobre base presunta y registros electrónicos, lo cual en no
liquidaciones de compras, ya que están pocas oportunidades pueden producirse
de aquellas declaraciones informativas fuera del supuesto de emisión como son
y determinativas que guarden relación omisiones o anotaciones que requieren
aquellas actividades extractivas de material ser rectificados, y la Administración Tri-
con los tributos cuya determinación por o insumos para fines de la construcción.
parte del deudor tributario haya sido butaria los detecte.
La situación plantea que los comprado-
fiscalizada por la Administración Tribu- Por ello, debe mantener una coherencia
res no pueden exigirles que emitan un
taria y que sea notificada mediante un entre lo que se declara y lo que reflejan
comprobante de pago, ya que existe alta
requerimiento estableciendo un plazo los libros y registros contables, porque si
competencia por la demanda de dichos
para su cumplimento. Citamos aquí las no los deudores tributarios estarían habi-
materiales. Al no contar con los respectivos
dos conclusiones: litando a la Sunat la facultad de aplicar
comprobantes de pago (solo de documen-
tos internos de la empresa que compra es- presunciones en la determinación de las
“1. Para efectos de determinar la existencia tos insumos), el efecto de sus declaraciones obligaciones tributarias.
de la causal prevista en el numeral 1 del
artículo 64° del TUO del Código Tributario, juradas generaría dudas sobre la exactitud
3.2.3. La declaración presentada
a fin de calcular la deuda tributaria sobre de los montos declarados.
base presunta, no deberá considerarse
contiene dudas sobre la de-
a las declaraciones informativas ni Ante situaciones de hecho que el deudor terminación o cumplimiento
a las determinativas que no guar- no pueda manejar o que estuvieren fuera que haya efectuado el deudor
den relación con los tributos cuya de su control, lo que cabe aquí es ser tributario.
determinación por parte del deudor fiel al registro y documentación de estas
tributario sea fiscalizada por la Admi- Este tercer supuesto hace referencia al
compras, que cuenten la realidad de la hecho que generen dudas sobre la de-
nistración Tributaria.
operaciones de compra que puedan dar terminación o cumplimiento que haya
2. Para la configuración de la causal antes
mencionada será necesario que la Adminis-
certeza sobre su realidad, aun cuando no se efectuado el deudor tributario. Aquí la
tración emita y notifique al deudor un acto aplique las prerrogativas del gasto o costo Administración Tributaria le genera dudas
administrativo requiriendo la presentación para los efectos del Impuesto a la Renta. por la autoliquidación realizada por el
de las declaraciones omitidas, otorgando un
plazo para dicha presentación. En ese senti-
deudor tributario en la determinación de
3.2.2. La declaración presentada o la sus obligaciones tributarias, por resultar
do, no será suficiente que la Adminis-
tración Tributaria haya detectado que documentación complemen- inconsistente con sus declaraciones pre-
las aludidas declaraciones no fueron taria no incluye los requisitos cedentes, como es el caso que se hubiere
presentadas dentro del plazo estable- y datos exigidos. arrastrado indebidamente un saldo de
6 De fecha 14.12.2007. Otro caso típico es el hecho que el deudor meses anteriores o aplicado indebida-
7 De fecha 19.06.2003. tributario presente su declaración jurada mente un crédito.

N° 321 Segunda Quincena - Febrero 2015 Actualidad Empresarial I-19

 I Actualidad y Aplicación Práctica
En ese sentido, el pronunciamiento en de presentar documentación o exhibirlos notifica para sustentar las operaciones, es
la RTF N° 07353-4-2003 resuelve que: documentos para sustentar la fehaciencia que ya puede estar contando con infor-
de sus operaciones habilita a la Adminis- mación preliminar que le indicaría que
“Cabe indicar que el supuesto contenido en tración Tributaria de aplicar presunciones. no pueda existir correspondencia entre
la norma antes citada, está referido a aque- la categoría que se ubica el propio con-
llos casos en los que habiéndose encontra- En ese sentido se ha pronunciado el Tri-
tribuyente señaladas mediante el pago
do irregularidades en la documentación bunal Fiscal mediante la RTF N° 6042-
de su cuota mensual con los volúmenes
contable y/o tributaria del contribuyente, 1-20098 cuando considera que la causal
de ventas o compras que opera con sus
como pueden ser comprobantes de pago presuntiva en el numeral 3 del artículo
marginados de la contabilidad, discrepan- clientes y proveedores.
64° del Código Tributario, se aplica con
cias entre los comprobantes de pago y las
el simple incumplimiento del deudor
guías de remisión emitidos, adulteraciones
tributario para exhibir y/o presentar los 3.4. El deudor tributario oculte acti-
en los comprobantes de pago, entre otros, vos, rentas, ingresos, bienes, pa-
las declaraciones presentadas o el resto documentos en el plazo establecido por
de la documentación contable elaborada la Administración Tributaria. Es así que sivos, gastos o egresos o consigne
a partir de los primeros, resultan no fe- una presentación posterior, más allá de la pasivos, gastos o egresos falsos.
hacientes en tanto los hechos detectados fecha fijada, de los referidos documentos De acuerdo con el numeral 4 del artículo
producen dudas respecto a la veracidad de 64° del Código Tributario, autoriza a
éstos últimos”. en razón de un nuevo requerimiento,
no subsana ni altera el desarrollo del la Administración Tributaria a utilizar
procedimiento sobre base presunta que directamente los procedimientos de de-
Una regla de oro es que debe mantenerse terminación sobre base presunta cuando
la Administración pueda llevar a cabo.
una correspondencia, una consistencia, el deudor tributario oculte activos, rentas,
una coherencia y una continuidad entre Otro pronunciamiento del Tribunal Fiscal ingresos, bienes, o consigne pasivos o
el contenido de las declaraciones juradas en ese mismo sentido lo expresa me- gastos falsos que supongan anulaciones
y los documentos que lo sustentan y dan diante la RTF N° 475-4-20059 cuando o reducciones de las bases imponibles.
fehaciencia a las operaciones. Si existe considera que al encontrarse obligado
esa sintonía o fundamento, se evitará el el contribuyente a llevar el Sistema de Por ello, es aplicable el procedimiento
riesgo de que la Administración Tributaria Contabilidad de Costos10 y no presentó sobre base presunta cuando el deudor
proceda a aplicar presunciones. ni lo exhibió a pesar del requerimiento tributario oculte activos, rentas, ingresos,
de la Administración Tributaria, corres- bienes o consigne pasivos o gastos falsos
3.3. El deudor tributario requerido ponde aplicar la determinación sobre que indiquen una anulación o una reduc-
en forma expresa por la Admi- base presunta. ción de la base imponible, y por ende
nistración Tributaria a presentar menores pagos de obligaciones tributarias
No obstante, cuando el deudor tributario a las debidas.
y/o exhibir sus libros, registros que no está obligado a llevar contabilidad
y/o documentos que sustenten sea requerido en forma expresa a presen- Respecto a los ocultamientos detectados,
la contabilidad, y/o que se en- tar y/o exhibir documentos relacionados la Administración Tributaria los tiene que
cuentren relacionados con hechos con hechos generadores de obligaciones acreditar, observando diferencias entre
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante las declaraciones con las operaciones
tributarias, en las oficinas fiscales los funcionarios autorizados, no lo haga anotadas en los libros y registros conta-
o ante los funcionarios autoriza- dentro del referido plazo. bles y que no estuvieren respaldadas con
dos, no lo haga dentro del plazo comprobantes de pago; caso contrario
señalado por la Administración En este caso está dirigido a los sujetos del donde la Sunat no acredite objetiva-
en el requerimiento en el cual se Nuevo RUS, que desde el punto de vista mente los ocultamientos, no existirá
hubieran solicitado por primera tributario o que la propia legislación tri- causal para estar autorizado a aplicar
vez. butaria no obliga a llevar libros y registros presunciones.
contables, ello no deja de ser un negocio
Asimismo, cuando el deudor tributa- que este desprovisto de llevar una con- Así, mediante la RTF Nº 06241-1-
rio no obligado a llevar contabilidad tabilidad mínima que guarde un orden a 200211 , el Tribunal Fiscal considera que:
sea requerido en forma expresa a sus operaciones de compra y de venta,
presentar y/o exhibir documentos y que se pueda verificar sus ingresos así “… debe tenerse en cuenta que la ad-
relacionados con hechos generadores como sus gastos. ministración no ha acreditado el
de obligaciones tributarias, en las ofi- ocultamiento de ingresos derivados
cinas fiscales o ante los funcionarios Lo recomendable para los sujetos del de la comercialización de arroz toda
autorizados, no lo haga dentro del Nuevo RUS es que si no llevan una con- vez que éstos han sido cuantificados
tabilidad mínima por la propia exigencia en función a la diferencia entre los
referido plazo. depósitos en cuentas bancarias y los
del negocio, al menos tengan en orden y Ingresos registrados en el Libro Caja,
El numeral 3) del artículo 64º del Código de forma claramente clasificado su docu- los que atribuye a ventas omitidas presuntas
Tributario establece que la Administración mentación donde se aprecie los montos y no por la constatación de alguno de los
Tributaria podrá utilizar los procedimien- de sus operaciones. hechos previstos en el citado numeral 4, que
tos de la base presunta cuando el deudor le facultara a practicar una determinación
tributario requerido, de manera expresa, Se sugiere, como regla, llevar al menos un de oficio empleando alguno de los proce-
por esta para presentar y/o exhibir sus registro de compras, un registro de ventas, dimientos desarrollados en la normatividad
un libro diario en formato simplificado tributaria para el efecto…”
libros, registros y/o documentos que sus-
tenten la contabilidad, y no los presente y un libro de activos fijos ante cualquier
acción de verificación o de fiscalización En ese caso el Tribunal Fiscal es estricto en
en los propios establecimientos del ente
por parte de los agentes de la Sunat por la autorización para que la Sunat pueda
fiscal o que no los exhiba ante agente fis-
requerimientos expresos. Hay que tener aplicar esta presunción, ya que le exige
calizador que se presentó en el domicilio
claro que si la Administración Tributaria acreditar los actos de ocultamiento por
fiscal del deudor tributario.
parte del deudor tributario.
El supuesto es claro y simple, si el deudor 8 De fecha 23.06.2009.
tributario frente a una expresa notifica- 9 De fecha 20.01.2005. Continuará en la siguiente edición.
ción mediante cualquier medio regulado 10 De acuerdo al artículo 35° del Reglamento de la Ley de Impuesto a la
Renta, aprobado por el Decreto Supremo N° 122-94-EF, publicado
por el artículo 104° del Código Tributario en el diario oficial El Peruano el 21.09.2004. 11 Con fecha 25.10.2002.

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