DERECHO
ADUANERO
Dr. Raúl Martin Vidal Coronado
OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA
Para empezar, debemos tener presente que el Régimen
Tributario Aduanero está conformado por el conjunto de
normas que regulan el cumplimiento de obligaciones
sustanciales, vinculadas directamente al pago de
tributos y de obligaciones formales originadas o
relacionadas con los trámites de despacho aduanero de
las mercancías. La importación de bienes o productos,
denominada técnicamente “importación para consumo
de mercancías” se encuentra afecta al pago de tributos y
otras imposiciones no tributarias.
El Código Tributario
Establece que el término Tributo comprende impuestos,
contribuciones y tasas; diferenciándolos de acuerdo a
la contraprestación por parte del Estado a favor del
contribuyente que efectúa el pago. En materia
aduanera, no hay aplicación de contribuciones, sino
sólo de Impuestos y Tasa.
Los Derechos Arancelarios son:
a) Derechos Arancelarios Ad-Válorem: Son derechos
arancelarios cuya base imponible está constituida por el
valor CIF en Aduanas, el cual incluye los valores: FOB, Flete y
Seguro, determinados de acuerdo al sistema de valoración
vigente. El pago se realiza en moneda nacional al tipo de
cambio venta vigente a la fecha de pago. La tasa impositiva
actual es de 0%, 6% y 11%; siendo la tendencia la reducción
de éstas.
b) Sobretasa Adicional Arancelaria: Es un derecho
arancelario adicional general o específico que el Estado
aplica dentro del marco de su política comercial. La base
imponible para la determinación de la Sobretasa estaba
constituida por el Valor CIF Aduanero determinado de
acuerdo al sistema de valoración vigente. Asimismo, la
sobretasa adicional arancelaria formaba parte de la base
imponible para el cálculo del IGV y del ISC. Actualmente, no
existe sobretasa aplicable a la importación de mercancías.
c) Derechos Específicos – Sistema de Franja de
Precios: Este impuesto que tiene la naturaleza de
derecho arancelario grava las importaciones de los
productos agropecuarios, fijando derechos variables
adicionales y rebajas arancelarias según los niveles de
Precios Piso y Techo determinados en las Tablas
Aduaneras.
Además de la obligación de pagar derechos de aduana, la
importación de mercancías también se encuentra gravada
con el pago de impuestos internos. Estos son:
a) Impuesto Selectivo al Consumo – ISC: El impuesto
Selectivo al Consumo grava la importación de
determinados bienes, tales como: combustibles, licores,
vehículos nuevos y usados, bebidas gaseosas, cigarrillos,
entre otros bienes. La tasa impositiva es variable.
b) Impuesto General a las Ventas – IGV: El
Impuesto General a las Ventas grava la
importación de todos los bienes. La base
imponible está constituida por el valor CIF
aduanero determinado según el Acuerdo del
Valor de la O.M.C. más los derechos
arancelarios y demás impuestos que gravan la
importación. La tasa impositiva es del 16%.
c) Impuesto de Promoción Municipal –IPM: El
Impuesto de Promoción Municipal grava la
importación de los bienes afectos al IGV, su
base imponible es la misma base imponible que
para el IGV. La tasa impositiva es del 2%.
Finalmente, cabe señalar que el pago de los tributos y demás
imposiciones a la importación para consumo de mercancías está
enmarcado en las normas que tratan sobre la “Obligación
Tributaria Aduanera”, que constituye la relación jurídica en la
que interviene como sujeto activo en su calidad de acreedor
tributario, el Estado representado por SUNAT (Autoridad
Aduanera) y como sujeto pasivo en su condición de deudor, el
contribuyente o responsable (Importador – Operador de
Comercio Exterior).
La legislación aduanera precisa que para el
cumplimiento de las obligaciones tributarias aduaneras,
son contribuyentes los dueños o consignatarios.
Asimismo, se establece que los Agentes de Aduanas,
gestores del trámite aduanero y que intervienen en el
despacho aduanero, son responsables solidarios con su
comitente por los adeudos que se formulen como
consecuencia de los actos aduaneros en que hayan
participado.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA ADUANERA
El Texto Único Ordenado de la Ley General de Aduanas
vigente determina cuatro momentos en los cuales nace la
obligación tributaria aduanera:
- En la importación, en la fecha de numeración de la
Declaración.
- En el traslado de mercancías de zonas de tributación
especial a zonas de tributación común, en la fecha de
presentación de la solicitud de traslado;
- En la transferencia de mercancías importadas con
exoneración o inafectación tributaria, en la fecha de
presentación de la solicitud de la transferencia; y
- En la importación temporal y admisión temporal, en
la fecha de numeración de la declaración con la
que se solicitó el régimen.
Exigibilidad de la Obligación Tributaria Aduanera
Otro aspecto a considerar es a partir de cuando
resulta exigible la obligación aduanera, la cual debe
ser entendida como el inicio del cómputo de los
intereses moratorios. Así tenemos que siguiendo la
misma estructura expuesta en el párrafo anterior,
resulta exigible dicha obligación:
- En la importación, a partir del cuarto día siguiente de
la numeración de la declaración, con las excepciones
contempladas por Ley. En el sistema anticipado de
despacho aduanero, a partir del día siguiente de la
numeración de la declaración.
- En el traslado de mercancías de zonas de
tributación especial a zonas de tributación común
y en la transferencia de mercancías importadas con
exoneración o inafectación tributaria, a partir del cuarto
día siguiente de notificada la liquidación por la
autoridad aduanera.
- En la importación temporal y la admisión
temporal, a partir del día siguiente del vencimiento del
plazo autorizado por la autoridad aduanera para la
conclusión del régimen.
Formas de extinción de la Obligación
Tributaria Aduanera
Conforme a lo dispuesto en el artículo 27° del TUO
del Código Tributario, las formas de extinción de la
obligación tributaria son las siguientes:
- PAGO
- COMPENSACION
- CONDONACION
- CONSOLIDACION
- Resolución de la Administración Tributaria sobre
DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA o
RECUPERACION ONEROSA, que consten en las
respectivas Resoluciones de Determinación,
Resoluciones de Multa u Ordenes de Pago.
La compensación es un mecanismo de
extinción de la obligación tributaria, mediante el
cual se permite que la deuda tributaria pueda
compensarse total o parcialmente con los
créditos por tributos, sanciones, intereses y
otros conceptos pagados en exceso o
indebidamente.
El primer párrafo del artículo 40 dice lo
siguiente: "La deuda tributaria podrá ser
compensada, total o parcialmente, por la
Administración Tributaria, con los créditos
por tributos, sanciones e intereses pagados en
exceso o indebidamente, siempre que no se
encuentren prescritos y sean administrados
por el mismo Organo".
COMPONENTES DE LA DEUDA TRIBUTARIA
Actualmente la deuda tributaria sólo está conformada por
tres componentes. El primero de ellos es el tributo, que
será el único componente de la deuda en tanto sea
pagado oportunamente, esto es dentro del plazo
legalmente establecido. El segundo componente es la
multa, en la medida en que ella consiste en una sanción
pecuniaria aplicable por haber incurrido en una infracción.
El tercer componente son los intereses, que a su vez se
aplican en las siguientes tres situaciones; a) sobre el monto del
tributo, cuando éste, total o parcialmente, no ha sido pagado
dentro del término establecido legalmente, en cuyo caso han
sido específicamente denominados "intereses moratorias"; b)
sobre la multa, hasta que ella sea pagada, caso en cual son
también llamados "intereses moratorias"; y, c) en los casos de
otorgamiento de facilidades de pago, consistentes en el
fraccionamiento o en el aplazamiento de la deuda tributaria o
en ambos a la vez.
LA CONDONACION
La condonación en materia tributaria es
la extinción de la obligación tributaria
sin que se haya cumplido con la
prestación del pago de la deuda. La
condonación puede ser total o parcial.
De otro lado, de acuerdo a lo que señala el
artículo 28 del Código Tributario, la deuda
tributaria está compuesta por el tributo, las
multas y los intereses. En este orden de
ideas, se pueden condonar los tributos,
sean estos Impuestos, Contribuciones
o Tasas, así como las multas y los
intereses.
La condonación es por ello una forma de
extinción de la obligación, sin que se produzca
la satisfacción de la deuda (que en principio se
encontraba obligado a cumplirla el sujeto deudor
de la misma).
De otro lado, también podemos afirmar que la
condonación tiene carácter voluntario (de parte
del sujeto acreedor), obviamente la
voluntariedad de la condonación por parte del
acreedor es intrínseca a la naturaleza de la
condonación, ya que para que se configure la
condonación no se puede carecer de su
voluntad.
LA CONSOLIDACION
El artículo 42 del Código Tributario, establece que “la
deuda tributaria se extingue por consolidación cuando el
acreedor de la obligación tributaria se convierte en
deudor de la misma como consecuencia de la
trasmisión de bienes o derechos que son objeto del
tributo”.
Como podemos apreciar, la extinción de la deuda
tributaria por consolidación evidentemente operaría
cuando siendo el Estado acreedor recibe en herencia la
totalidad del patrimonio del deudor.
El artículo 42 se circunscribe al caso de tributos en
que el aspecto material u objetivo del presupuesto de
hecho o hipótesis con incidencia tributaria está
dirigido a gravar bienes o derechos. Es decir, se
está frente a un tributo patrimonial que surge como
consecuencia de ser titular del derecho de propiedad
u otro sobre el bien o derecho que se desea gravar,
convirtiendo en deudor tributario al referido titular.
LA
PRESCRIPCIÓN
LA PRESCRIPCION DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA ADUANERA
La doctrina civil el área en la que mayormente se
ha desarrollado este punto; Vidal Ramírez en su
obra La Prescripción y Caducidad en el Código
Civil peruano considera que “El fundamento de la
prescripción es el orden público, pues conviene al
interés social liquidar situaciones pendientes y
favorecer su solución. La prescripción se sustenta,
por tanto, en la seguridad jurídica y por ello ha
devenido en una de las instituciones jurídicas más
necesarias para el orden social”.
En el ámbito tributario, es claro que la
institución de la prescripción tiene
características peculiares, no constituye en si
un medio de extinción de la obligación
tributaria, sino que constituye una limitación
para la Administración Tributaria en relación a
la exigibilidad de parte de ésta al sujeto pasivo,
asimismo, constituye una limitación para el
sujeto pasivo en relación al ejercicio de los
derechos que el legislador le ha otorgado, en
este sentido, por ejemplo, se sanciona la
negligencia de sujetos pasivos al no solicitar
oportunamente la devolución de lo pagado
indebidamente.
se señala que la prescripción extintiva
constituye una institución jurídica que, en
el orden tributario tiene el doble
fundamento de seguridad jurídica y de
exigencia de respeto al principio de
capacidad económica, así en ella se
reconocen los dos principios básicos que
sustentan este instituto, la seguridad
jurídica y la capacidad económica en
materia tributaria.
PLAZOS DE
LA PRESCRIPCION
El primer Código Tributario en su artículo 29 “El
derecho de la Administración Tributaria a
determinar la obligación tributaria y exigir su
pago, recargo, multas y demás sanciones,
prescribe a los cuatro años. El término será de
diez años para los agentes de retención o de
percepción de tributos que habiendo hecho
efectiva la obligación tributaria no hayan
cumplido con realizar el pago. El derecho a
repetir lo indebidamente pagado prescribe a
los cuatro años”.
El segundo y el tercer Código Tributario indican en el
artículo 43 de cada norma lo siguiente “La acción de la
Administración para determinar la deuda tributaria, así como
la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a
los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no
hayan presentado la declaración respectiva. Dichas
acciones prescriben a los diez (10) años cuando el agente
de retención o percepción no ha pagado el tributo retenido
o percibido. La acción para efectuar la compensación o
para solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4) años”.
ES LA PRESCRIPCION UN MEDIO DE EXTINCION DE
LA OBLIGACION DE DEUDA TRIBUTARIA?
La prescripción desarrollada por nuestro código no
constituye un medio de extinción de la obligación de
deudas tributarias, es por ello que, vencido el plazo
prescriptorio, el deudor tributario queda liberado de
la acción de la Administración Tributaria para que ésta
pueda determinar la deuda tributaria, exigir los pagos
o aplicar sanciones.
Por ello, en el supuesto caso que el contribuyente
pague una deuda ya prescrita, no tiene derecho a la
devolución de lo pagado, justamente porque el pago
efectuado no tiene naturaleza de un “pago indebido”,
sino que se le entiende como una renuncia al derecho
ganado, por otro lado, si no paga es claro que la
Administración no puede ejercer su potestad
tributaria para el cobro de lo adeudado, siempre que
la deuda se encuentre prescrita.
De acuerdo a nuestra legislación, la prescripción
sólo pude ser declarada a pedido del deudor
tributario, ya que no se ha previsto la prescripción
de oficio, pero el sujeto pasivo, de acuerdo a lo
previsto en el artículo 48 puede oponerla en
cualquier momento, esto es, en cualquier estado
del procedimiento sea este, administrativo o
judicial.
En este sentido, al sujeto pasivo le quedan dos
caminos una vez que ha operado la prescripción: i)
No hacer nada, y esperar un eventual Acto
administrativo, y oponer la prescripción, ii) Solicitar a
la Administración la Declaración de la prescripción,
mediante una solicitud, en este caso se iniciaría un
procedimiento no contencioso.
En este sentido, la Administración Tributaria
no podrá ejercer su derecho a exigir el pago,
determinar la deuda y aplicar sanciones.
Pero además la prescripción opera en favor de
la Administración Tributaria, cuando se señala
en el último párrafo del artículo 43 que “La
acción para efectuar la compensación o para
solicitar la devolución prescribe a los cuatro (4)
años”. Por ello, el contribuyente ya no podrá
solicitar la devolución de lo pagado
indebidamente o pagado en exceso, ni
compensar, ni solicitar la compensación,
puesto que operada la prescripción, pierde la
acción que acompañaba a su derecho, por
esto se vuelve inexigible el derecho a pesar de
que este subsiste.
TERMINO
PRESCRIPTORIO
Nuestro primer Código Tributario reguló el término de
la prescripción al señalar en el artículo 40 que “El
término de prescripción se computará:
i) Desde el momento en que se produzca el hecho
tributario, cuando este sea de realización inmediata.
ii) En los casos de tributos que gravan hechos de
carácter periódico, desde el 1 de enero del año
siguiente a aquel en que venció el plazo para presentar
la declaración jurada respectiva.
iii) En la acción de repetición, desde el 1 de enero
siguiente, al año en que se efectuó el pago indebido.
Los códigos tributarios (2, 3 y 4), han tratado el tema en la
misma forma, pero haciendo mayores precisiones:
i) Para tributos de periodicidad anual el término corre
desde el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que vence
el plazo para la presentación de la declaración anual
respectiva.
ii) Para tributos auto determinados (no anuales), desde el 1
de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea
exigible.
iii) Para otros tributos, desde el 1 de enero siguiente a la
fecha del nacimiento de la obligación tributaria.
iv) Para las infracciones, desde el 1 de enero siguiente a la
fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea
posible establecer esa fecha, desde la fecha en que la
Administración Tributaria detectó la infracción.
v) Para el caso de los pagos indebidos o en exceso, desde el 1
de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago
indebido o en exceso o en que devino en tal.
La norma XII del Título Preliminar del Código Tributario
señala que “Para efectos de los plazos establecidos en las
normas tributarias… a) Los expresados en meses o años se
cumplen en el mes del vencimiento y en el día de éste
correspondiente al día de inicio del plazo. Si en el mes de
vencimiento falta tal día, el plazo se cumple el último día de
dicho mes …. En todos los casos, los términos o plazos que
vencieran en día inhábil (que es nuestro caso) para la
Administración, se entenderán prorrogados hasta el primer
día hábil siguiente”.
Esto significa que como el plazo se cuenta por años, el término
prescriptorio corre desde el 1 de enero hasta el 1 de enero del
año (dependiendo si se trata de 4, 6 o 10 años)
correspondiente, pero debido a que el 1 de enero es día
inhábil, se prorroga el plazo hasta el día hábil siguiente, esto
es hasta el 2 de enero del año correspondiente (siempre que
el 2 sea hábil, sino corre al día hábil siguiente).
Ejemplo: La Administración Tributaria notifica al contribuyente una
Orden de pago el 31.12.1997, por una deuda de IGV declarada pero no
pagada y correspondiente a los meses de enero a setiembre del año
1993; la prescripción comenzó a correr el 01.01.1994, y vencía el plazo
que tenía la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria el
01.01.1998, como quiera que el 1 de enero siempre es feriado (inhábil)
corre el plazo al día hábil siguiente, digamos que el día hábil siguiente es
el 2 de enero (ya que eventualmente podría ser inhábil el 2). Entonces la
Administración Tributaria podría interrumpir la prescripción hasta el
día hábil siguiente al 1 de enero, siempre que ese día notifique el Acto
Administrativo correspondiente. En conclusión, si la Administración
Tributaria notifica el 31.12.1997, en el acto de la notificación se interrumpe
la prescripción, en virtud de lo establecido en el artículo 45 inciso a) del
Código Tributario. Lo mismo sucedería si la Administración notifica el
Acto Administrativo el día hábil siguiente al 1 de enero del año 1998, se
interrumpe el plazo prescriptorio en el acto de la notificación.
Suspensión de
la Prescripción
Nuestro primer código tributario no trajo norma expresa en relación a
la suspensión de la prescripción.
El segundo y tercer código tributario regularon la figura de la
suspensión en el artículo 46, en el mismo se señaló que “La
prescripción se suspende: a) Durante la tramitación de las
reclamaciones y apelaciones, b) Durante la tramitación del recurso de
revisión ante la Corte Suprema, y c) Durante el procedimiento de la
solicitud de devolución de los pagos indebidos o en exceso”.
Con el cuarto código tributario se precisa que se suspende durante la
tramitación de la demanda contencioso-administrativa (en reemplazo
del recurso de revisión ante la Corte Suprema). Con la Ley 27038, se
sustituye el inciso b) de este artículo quedando redactado de la
siguiente manera: “b) Durante la tramitación de la demanda
contencioso-administrativa ante la Corte Suprema, del proceso de
amparo o de cualquier otro proceso judicial”; asimismo, con esta norma
se incorporó el inciso d) “Durante el lapso que el deudor tributario tenga
la condición de no habido”. Luego, con la Ley 27335 se incorporó el
inciso e) a este artículo “Durante el plazo en que se encuentre vigente el
aplazamiento y/o fraccionamiento de la deuda tributaria”.
De acuerdo al Decreto Supremo No. 102-2002-EF
publicado en el diario oficial El Peruano el 20 de junio del
año 2002, un deudor tributario adquiere la condición de No
Habido, cuando la Administración le requiera que dentro del
plazo de cinco días hábiles cumpla con declarar su nuevo
domicilio fiscal o confirmar el declarado o el señalado en el
Registro Unico de Contribuyente, según el caso, cuando no
hubiera sido posible notificarle Resoluciones, Ordenes de Pago
o comunicaciones, mediante correo certificado o mensajero, y
siempre que se hubiera producido cualquier tipo de negativa
en la recepción, ausencia de persona capaz en el referido
domicilio, o se encuentre cerrado. Así el deudor tributario
adquirirá automáticamente la condición de No Habido, si no
cumple con el requerimiento en el plazo indicado
anteriormente.
Asimismo, se señala que “También se suspenderá el
curso de la prescripción de la acción para exigir el
pago de las deudas tributarias liquidadas y de las
sanciones impuestas, en los supuestos de falta de
comunicación de cambio de domicilio. Esta suspensión
surtirá efecto desde la fecha en que se verifique la
inexistencia del domicilio declarado y se prolongará
hasta la declaración formal del nuevo domicilio por
parte del contribuyente o tercero responsable”).
Nuestro Código Tributario llama al supuesto referido
en el párrafo anterior “situación de No Habido”, y está
comprendida como un supuesto de suspensión de la
prescripción en el artículo 46 inciso d) referido
anteriormente.
INTERRUPCION
DE LA
PRESCRIPCION
La interrupción de la prescripción tiene como no
transcurrido el plazo de la prescripción que corrió
con anterioridad al acontecimiento interruptor.
En la prescripción sus plazos se pueden
interrumpir teniendo que comenzar de nuevo su
cómputo. Los actos que interrumpen la
prescripción pueden venir tanto del sujeto pasivo
como de la propia Administración Tributaria.
El artículo 45 del Código Tributario vigente señala que
“La prescripción se interrumpe: a) Por la notificación de la
Resolución de Determinación o de Multa, b) Por la
notificación de la Orden de Pago, hasta por el monto de la
misma”, entre otros supuestos, como c) Por el
reconocimiento expreso de la obligación por parte del
deudor, d) Por el pago parcial de la deuda, e) Por la
solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago, f)
Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda
tributaria que se encuentre en cobranza coactiva y por
cualquier otro acto notificado al deudor, dentro del
Procedimiento de Cobranza Coactiva, g) Por la
compensación o la presentación de la solicitud de
devolución de los pagos indebidos o en exceso.
DECLARACION
DE LA
PRESCRIPCION
Nuestro primer código tributario
estableció en el artículo 42 que “La
prescripción no puede ser declarada de
oficio”.
Los siguientes códigos tributarios, han
señalado en el artículo 47 que “La
prescripción sólo puede ser declarada a
pedido del deudor tributario”. Esta misma
norma está contenida en el actual
Código Tributario.
GRACIAS
