Manual del Código Tributario

Introducción

Se trata en este capítulo las disposiciones generales del Título Preliminar del Código Tributario de mayor relevancia en el cotidiano
quehacer tributario. Básicamente son las relativas al campo de aplicación del Código (Norma ll); a la dación, vigencia, derogación e
interpretación de las normas tributarias (Normas IV a X); y al cómputo de los plazos ( Norma XII).

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Manual del Código Tributario

Campo de aplicación del Código

Los tributos son las prestaciones en dinero o en especie que los entes públicos con potestad tributaria establecen en ejercicio de la
misma. Su aplicación genera un cúmulo de relaciones jurídicas entre el deudor y el acreedor tributarios (obligaciones de dar, hacer,
soportar; derecho a impugnar las cobranzas, a solicitar la devolución de pagos indebidos, etc.). El Código regula tales relaciones.

Así lo enuncia la Norma II del Título Preliminar. Esta disposición acoge además la clasificación de los tributos en impuestos,
contribuciones y tasas, los que define. 1

El Código también es de aplicación a las actuaciones y procedimientos que deba llevar a cabo la SUNAT o deban cumplir los
administrados, conforme a la normativa sobre asistencia administrativa mutua en materia tributaria, la cual incluye sus
recomendaciones y estándares internacionales – Norma II, 4to. párr., incorp. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)

Las aportaciones de seguridad social (administradas por el ESSALUD o la ONP) también se regulan por el Código, salvo en aspectos
que requieran de normas especiales que deben señalarse por decreto supremo – Norma II, 3er. párr., modif. por Ley 27038.

El art. 2 del D.S. 003-2000-EF señala los aspectos de estas contribuciones que se rigen por el Cód. Trib. Véase asimismo el art.
3, 1er. y 2do. párrafos, de ese dispositivo.

La cuestión de si un cobro exigido por un ente público es o no un tributo, suele plantearse al reclamar los contribuyentes que tal
cobro no ha sido creado o reajustado por ley, como corresponde a todo tributo. Siendo el Tribunal Fiscal competente para conocer
sólo de reclamaciones sobre tributos, la dilucidación de la naturaleza del cobro surge como cuestión previa al pronunciamiento del
Tribunal sobre su competencia, y en su caso, sobre el fondo de la reclamación.

Precios públicos vs. Tasas 2

Cuando se ha examinado si el pago en cuestión es una tasa o el precio de un servicio público, los criterios de diferenciación
utilizados han sido varios. La jurisprudencia (que se cita más abajo) permite inferir que se estará ante un precio público cuando el
servicio que origina el cobro no es de índole jurídico-administrativa, ni corresponde a las actividades y fines esenciales de Estado;
cuando es prestado con sentido empresarial; cuando los intereses que el servicio satisface son primordialmente privados; cuando la
razón de su pago es fundamentalmente la prestación del servicio (y no la organización de éste); cuando, por tanto, la relación que
existe entre el ente público y el particular es de tipo contractual y no de Derecho Público, aunque la libertad de contratación sea
mínima; o sea, cuando la obligación de pago se funda en la voluntad de las partes (y no es impuesta compulsiva y unilateralmente
por Ley); 3 y cuando la cuantía de pago ha sido fijada por el órgano que lo administra y regula, con autorización legal (y no
directamente por la Ley); y cuando el cobro en cuestión está sujeto a imposición en manos del órgano que lo administra.

Si las connotaciones halladas son preponderantemente contrarias a las enunciadas se estará ante una tasa.

Se ha considerado como factores intrascendentes la denominación y la destinación del tributo; que el cobro constituya un ingreso
público o que el servicio se preste con bienes públicos.

Según lo expuesto, se ha declarado que no son tasas sino precios o tarifas públicos :

– los pasajes de ferrocarril que administran dependencias de la Dirección de Ferrocarriles del Ministerio de Transportes y
Comunicaciones — RTF 5555 de 2-9-70

– los cobros por muellaje y falso muellaje administrados por ENAPU-PERU — RTF 6910 de 20-3-
72

– las tarifas por los servicios de “tráfico” y de “rampa” que presta CORPAC — RTF 13789 de 25-1-78

– el peaje — RTF 2901- 2 de 17- 4- 95

En el informe sustentatorio de la resolución se indicó que “... según el art. 4 del D.S. 15-93- TCC de 5-5-93 el peaje es una tarifa,
cuya cobranza la pueden efectuar entidades privadas cuando presten el servicio y cuyo monto se decide en base a los estudios
técnico-económicos del caso”.

– En el caso de la RTF 853-3-2000 de 22-9-00 se acotó el IGV a una municipalidad sobre unos ingresos por servicios. Aquella
alegó que se trataba de tasas. La SUNAT consideró que no se trataba de tales por cuanto no habían sido creadas mediante Edicto.
El Tribunal Fiscal declaró que la inobservancia del requisito de la forma no convertía automáticamente en precio público los pagos
realizados por ese concepto y ordenó realizar un nuevo examen para verificar la naturaleza de los servicios prestados.

Otros cobros

Respecto de otros cobros por entes públicos se ha establecido que :

Son tributos 4

– la licencia para el funcionamiento de estaciones de radio — RTF 3415 de 9-4-68

– la licencia por apertura de zanjas — RTF 593-2-98 (jur. obs. ob. de 15-7-98; vigente de acuerdo al Acta de Sala Plena Nº
2014-14 de 4-8-14).

– la sisa o derecho de licencia para ocupar puestos en los mercados de abasto, que cobran los municipios — RTF 3513 de 17-5-68
y 5494 de 13-8-70

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– los derechos arancelarios de los Registros Públicos — RTF 4438 de 1-4-69

– los derechos municipales por construcción de obras (licencia de construcción), revisión de planos y ocupación, de vía pública —
RTF 4494 de 25-4-69

– los aportes fijados por leyes sectoriales para la investigación científica y tecnológica — RTF 10053 de 28-11-74

– los derechos de empalme a las redes de agua potable y alcantarillado y los derechos por revisión de proyectos e inspección de
obras en urbanizaciones — RTF 14814 de 29-12-78

– los derechos por registro de marca de fábrica que cobra el ITINTEC (ahora INDECOPI) — RTF 16025 de 21-8-80

– el adeudo por instalación de una tubería matriz de agua potable al amparo del D.S. 5 de 17-10-55, por tratarse de una
contribución de mejoras — RTF 16889 de 17-12-81

– los pagos por el uso de frecuencias del sistema de telefonía móvil que cobra el Ministerio de Transportes, Comunicaciones,
Vivienda y Construcción, por tratarse “específicamente de Licencias” — RTF 26078 de 9-3-93

– las contribuciones, tasas o derechos que cobra la CONASEV — RTF 622-2 de 2-5-94

– La tarifa por la utilización de infraestructura hidráulica mayor y menor a que se refiere el art. 93 de la Ley 29338, constituye un
ingreso a favor del Estado, de carácter coactivo porque su origen no depende de la voluntad del obligado y cuyo hecho generador
se vincula con el uso o aprovechamiento de un bien público, como lo es la infraestructura hidráulica; por tanto constituye un
tributo del tipo “derecho”, según la definición establecida por la Norma II del Título Preliminar del Cód. Trib. — Informe Nº 073-
2013-SUNAT/4B0000 de 12-4-13

– el derecho por extracción de materiales de construcción de los álveos y cauces de los ríos y canteras — RTF 11246-7-2007 de
23-11-07

Se expresa en esta resolución que “según el criterio establecido por este Tribunal en las Resoluciones Nº 796-1-99 y Nº 1438-5-
2002, respecto a la clasificación adoptada por el ordenamiento legal peruano, si bien doctrinariamente los ingresos que el Estado
percibe por el uso de bienes de dominio público constituyen, dentro de la clasificación de los recursos públicos, recursos
patrimoniales distintos a los tributarios, tal clasificación no ha sido adoptada por nuestro legislador quien por el contrario optó por
incluirlos dentro de este último grupo, y que si bien los derechos no encajan exactamente dentro del concepto de tasa establecido
en la doctrina, el legislador en el caso peruano decidió considerarlos como tales, señalando que se pagan por el uso o
aprovechamiento de bienes públicos, ampliando el concepto, no pudiéndose exigir en este caso que su rendimiento esté
destinado a cubrir el servicio prestado”.

– el pago por el uso del espectro radioeléctrico establecido por el art. 60° del TUO de la Ley de Telecomunicaciones, aprobado por
D.S. N° 013-93-TCC — RTF 1234-7-2010 de 2-2-10.

Se precisó que “... al ser exigido por el Estado en virtud del uso de un bien de dominio público, como lo es el espectro
radioeléctrico, califica como un derecho al amparo de lo dispuesto por la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario, es
decir, tiene naturaleza tributaria”.

– el pago por el servicio de “visita de inspección de seguridad y protección a las naves durante los actos de recepción y despacho
de puerto” , regulado en el TUPA de la Marina de Guerra, pues se trata de una obligación pecuniaria impuesta por mandato legal
por la prestación del servicio público de inspección de seguridad y protección de naves — RTF 11328-4-2009 de 30-10-09

– el pago de derecho de vigencia anual exigido en virtud del otorgamiento de autorización temporal de uso de área acuática y
franja costera al amparo de la Ley N° 27943, Ley del Sistema Portuario Nacional, y su reglamento, aprobado por el D.S. 003-2004-
MTC, pues “... es pagado por el uso exclusivo de un bien de dominio público y, en consecuencia, tiene naturaleza tributaria,
constituyendo un derecho ...” — RTF 9715-4-2008 de 12-8-08 (jur. obs. ob., pub. 31-8-08)

– el pago por la tasa por explotación comercial de los servicios de radiodifusión al amparo de la Ley 28276 es un impuesto pues: i)
ha sido creada por ley; ii) no es sanción por ilícito dado que se paga por la explotación comercial de los servicios de radiodifusión;
iii) el sujeto activo es una persona pública, MTC; iv) el sujeto pasivo, titular de la autorización para la prestación del servicio de
radiodifusión, ha sido designado por ley y v) la obligación es de carácter coactivo al ser determinada en forma unilateral por los
poderes públicos y ser cobrable coactivamente — RTF 02862-Q-2016 (jur. obs. ob., pub. 18-8-16)

No son tributos

– Las sumas que se cobra a los urbanizadores por el uso del colector general de desagüe de las aguas servidas y provenientes de la
urbanización, por tratarse del pago de una obra de uso general — RTF 3514 de 17-5-68

– Las sumas que se cobran por el prorrateo del costo de las obras de instalación de los servicios de mejoramiento urbano — RTF
10171 de 6-1-75

– El cobro denominado derecho de guardianía que efectúan las municipalidades por el internamiento de vehículos no tiene
naturaleza tributaria, toda vez que tales depósitos se encuentran bajo el dominio privado de la Administración, no constituyendo
bienes de dominio público — RTF 6648-7-2010 de 23-6-10

– La tarifa por uso de agua subterránea, por tratarse de una “retribución económica, en el marco del derecho fundamental del
acceso equitativo al agua y de una explotación racional del recurso natural hidráulico basada en el interés público … conforme al
artículo 66 de la Constitución Política, artículo 20 de la Ley N° 26821, Ley Orgánica para el Aprovechamiento Sostenible de los
recursos naturales, y artículos 90 y 91 de la Ley N° 29338, Ley de Recursos Hídricos” — Cas. 11961-2014 Lima de 4-10-16
(pub. 31-10-17)

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– El porcentaje del monto de las entradas en los espectáculos deportivos profesionales, a que se refiere el art. 7 del D.L. 20060, por
tratarse de un ingreso propio del Instituto Peruano del Deporte, de naturaleza presupuestaria dominial — RTF 17638 de 21-3-
83.

– El gasto obligatorio que una empresa industrial debe realizar en la ejecución de un programa de investigación tecnológica, por
constituir una obligación de hacer de naturaleza tecnológica y no tributaria. La obligación tributaria recién surge con la inejecución
del programa — RTF 17909 de 15-9-83.

– Los pagos por el vertimiento de residuos a los cursos de agua, por ser la indemnización de un daño — RTF 19306 de 20-1-86.

– Los cobros municipales por el pintado de la señalización correspondiente a zonas restringidas para el estacionamiento de
vehículos — RTF 19479 de 9-4-86.

– Los bonos de reconstrucción, por tener la naturaleza de empréstitos públicos — RTF 22747 de 22-9-89.

– Los cobros por gastos administrativos que demanda el uso del sistema de procesamiento automático de datos en la cobranza de
tributos municipales — RTF 22866 de 13-11-89 .

– La suma que los residentes de un distrito se han comprometido a aportar, en base a un convenio con su municipio, para financiar
las obras de saneamiento a ejecutarse por SEDAPAL — RTF 1191- 1 de 10-10-94.

– El aporte al SERPAR — RTF 4486-1 de 29-8-95.

El Tribunal Fiscal se pronunció como sigue:

“Que la naturaleza jurídica del aporte, el cual se encuentran obligados a pagar las personas naturales o jurídicas que ejecuten
construcciones para uso de vivienda multifamiliar, quintas o conjuntos residenciales, no es un tributo conforme a la Norma II del
Código Tributario, pues su objeto es la entrega de espacios destinados a la recreación pública en la construcción de
urbanizaciones; y si bien la entrega de dichas áreas se sustituyó por la cancelación de su valor, fue por lo reducido del espacio
que hacía imposible la entrega de espacios”.

– La prestación efectuada por los particulares a quienes las municipalidades les permiten usar espacios físicos en los mercados de
su dominio privado para el desarrollo de actividades comerciales o de servicios — RTF 05434-5-2002 de 18-9-02 (jur. oblig.,
pub. 15-10- 02).

– Los reembolsos de las prestaciones asistenciales, por tratarse de un pago que deben efectuar a ESSALUD las entidades
empleadoras morosas en el pago de sus aportaciones, en concepto del costo de las prestaciones de salud brindados a sus
trabajadores por dicha entidad — RTF 7383-5-2003 de 19-12-03.

– Las contraprestaciones que recibe CORPAC S.A. por concepto de tarifas de sobrevuelo — RTF 16876-9-2011 de 7-10-11 (jur.
oblig., pub. 11-10-11).

– El pago del Seguro Complementario de Trabajo de Riesgo, por lo que no resulta procedente la solicitud de reimputación
(compensación) para su aplicación al pago de otras deudas tributarias, en caso de haberse errado en el código de tributo al
momento de su cancelación — RTF 800-4-2009 de 29-1-09.

1. Véase el artículo "En torno al concepto y la clasificación de los tributos en el Perú" en el volumen 18 de la Revista
del Instituto Peruano de Derecho Tributario.
2. Sobre este tema véase los artículos de distintos autores que aparecen en el volumen 21 de la Revista del Instituto
Peruano de Derecho Tributario.
3. La Norma II expresa que "no es tasa el pago que se recibe por un servicio de origen contractual”.
4. Algunos de estos tributos ya han sido derogados

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La potestad tributaria

La potestad tributaría es la facultad que la Constitución otorga a determinados entes públicos para crear, modificar o suprimir
tributos y establecer beneficios respecto de ellos. Esta facultad puede ser originaria, si le es atribuida al ente público directamente
por la Constitución, o delegada, si le viene conferida por ley en los supuestos que la Constitución prevé. Se ejercita a través del
instrumento legal señalado para cada titular.

Gozan de potestad tributaria :

– Los gobiernos locales, los cuales mediante ordenanza pueden crear, modificar o suprimir sus contribuciones y tasas, o exonerar de
éstas, con los límites que señala la ley – Constitución, arts. 74 y 193, inc. 3; Código Tributario, norma IV, segundo párrafo; Ley
27972 de 6-5-03, arts. 9, inc. 9) y 40, 2º párrafo

Tales límites están señalados actualmente por el Título III del D.Leg. 776 y por el art. 40, 3er. párr. de la Ley Orgánica de
Municipalidades (Nº 27972). 1

– El Poder Ejecutivo, como sigue :

– Mediante decreto supremo puede regular los aranceles y tasas (Constitución, art. 74). Dicho decreto debe estar refrendado por
el Ministro de Economía y Finanzas – Código Tributario, norma IV, penúltimo párrafo

– Mediante decreto legislativo puede crear, modificar, etc. tributos con arreglo a las facultades legislativas que se le delegan por
ley expresa, conforme al art. 104 de la Constitución – Constitución, art. 74

– El Poder Legislativo, el que mediante Ley del Congreso puede crear, modificar, etc. Tributos – Constitución, art. 74; Código
Tributario, norma IV, párrafo primero

Jurisprudencia

– El tributo creado por una municipalidad como derecho de renovación de licencia de instalación de anuncios y propaganda, no
tiene naturaleza de tasa por cuanto no tiene como hecho generador de la obligación la prestación efectiva de un servicio público o
administrativo por parte del Municipio, individualizado en el contribuyente. Por lo tanto, su real naturaleza jurídica es la de un
impuesto, para cuya creación no tienen potestad tributaría las municipalidades – RTF 1231-4-97 de 22-12-97

– Conforme al art. 183 del Código Civil la solidaridad no se presume, sino que se establece mediante ley o contrato. En
consecuencia, mediante ordenanza municipal no puede establecerse que el propietario del inmueble es responsable solidario de
los arbitrios dejados de pagar por el tercero ocupante del inmueble como contribuyente – RTF 859-2-2001 de 20-7-01

1. Véase esta legislación y la jurisprudencia sobre el particular en el Cap. 8, secc. 2, del Manual de Tributos
Municipales.

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El principio de reserva de ley

Contenido: Uno de los principios en que debe basarse la tributación en nuestro país según el art. 74 de la Constitución 1 es el de
reserva de ley. De acuerdo a él:

– La creación, modificación o supresión de tributos sólo puede darse en ejercicio de la potestad tributaria.

– La potestad tributaria debe ejercitarse en el ámbito de competencia y mediante el instrumento legal señalado para cada titular de
la misma.

– Al crearse tributos deben establecerse todos sus elementos constitutivos, señalados en el inciso a) de la norma IV del Código
Tributario.2

– Determinados aspectos de las relaciones jurídicas a que da lugar la aplicación de tributos sólo pueden ser objeto de regulación por
Ley. El Código Tributario menciona tales aspectos en la norma IV, incisos c) , d), e) y f).

Alcances y observancia: Resulta observado el principio de reserva de ley si por ley se fija el máximo de la tasa, base imponible o
exoneración del tributo o de la sanción, facultándose al Poder Ejecutivo o al órgano administrador del tributo a fijar la tasa,
porcentaje o escala a aplicarse en la liquidación del tributo o de la sanción.

Fue el caso, por ejemplo, del D.L. 22012, arts. 4 y 5 (tasas máximas por los arbitrios de alumbrado y baja policía).

Inclusive, en el caso resuelto por la RTF 13118 de 31-8-77, al no haberse fijado por el reglamento la escala a que aludía el art. 49
del D.S. 287-68 HC para determinar la renta neta de actividades internacionales de transporte marítimo, el Tribunal Fiscal,
supletoriamente, fijó ese porcentaje en el máximo señalado por el citado dispositivo legal.

Es discutible si el principio de reserva de ley se cumple o no cuando se autoriza al Poder Ejecutivo a variar mediante decreto
supremo la lista de productos afectos ha determinado tributo cuya materia imponible ha sido fijada genéricamente por ley.3

En cambio, no se cumple el principio cuando la fijación y regulación de la materia imponible o la cuantía del tributo ha sido
encargada por la ley al Poder Ejecutivo.4 Igual ocurre si el encargo lo ha recibido un ente público, que puede ser o no el órgano que
lo administre.5

Se entiende subsanado (sin efectos retroactivos) el requisito de creación por ley si con posterioridad a su expedición se da fuerza de
ley al dispositivo de jerarquía inferior que estableció el tributo.

No son casos de transgresión del principio de reserva de ley aquéllos en que el reglamento de la ley que crea un tributo o establece
un régimen de incentivos, se limita a precisar los alcances de la materia imponible, de los sujetos obligados, de las exoneraciones,
etc.

El principio de reserva de ley no impide que una norma con rango de ley pueda establecer que una inafectación queda limitada en
su aplicación a una lista que se aprobaría por decreto supremo, toda vez que se trata de una restricción establecida por la propia
ley – RTF 132-4-2000 de 23-2-00

La disposición del reglamento que crea u otorga un beneficio mayor que el concedido por la ley no obliga a la Administración
Tributaria.

En el caso resuelto por la RTF 5319 de 27-5-70 se declaró “inoperante” la exoneración de los impuestos de registro y de timbres
acordada por el art. 54 del Rgto. de la Ley 16726 a la constitución de empresas agropecuarias, por cuanto el art. 15 de dicha ley
sólo favorecía con la exoneración a los aumentos de capital de tales empresas.

El principio de reserva de ley no opera, en rigor, tratándose del señalamiento de los agentes de retención o percepción, toda vez
que el art. 10 admite que ello pueda tener lugar, en defecto de la ley, mediante decreto supremo, o por la propia Administración
Tributaria. Está implícita en esta facultad la de fijar la oportunidad y el monto de la retención o percepción. Se entiende que esa
determinación no debe implicar una variación de los elementos esenciales del tributo.6

Según el último párrafo de la norma IV , sufre una restricción el principio de reserva de ley en cuanto a la modificación de la cuantía
de los tributos que son tasas, cuya actualización puede tener lugar por decreto supremo en orden a mantener su valor (para cubrir
el costo del servicio a que se refiere la tasa).

Defensa del principio de reserva de ley: Son medios de defensa del principio de reserva de ley:

– El principio de la jerarquía de las normas, que determina la inaplicación de la norma de inferior jerarquía que viola la norma
superior en el caso en que el mismo es invocado por el recurrente o juzgador – Véase la sección 1/8

– La acción popular ante el Poder Judicial, por infracción de la Constitución o la ley, contra los reglamentos y normas administrativas
y contra las resoluciones y decretos de carácter general cualquiera sea la autoridad de la que emanen – Constitución, art. 200, inc.
5; Ley 24968, art. 1

La sentencia que ampara la acción popular determina la inaplicación del dispositivo cuestionado, con efectos generales – Ley
24968, art. 22

– La acción de inconstitucionalidad contra las leyes, decretos legislativos, decretos de urgencia (y otras normas con rango de ley)
que contravengan la Constitución en la forma o en el fondo – Constitución, art. 200, inc. 4

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Jurisprudencia

– Procede confirmar la apelada que, basada en el principio de reserva de ley, mantiene la acotación que desconoce la exoneración
otorgada por un municipio a la recurrente por vía contractual, al no estar recogida la exoneración en la ley que regula el tributo
acotado – RTF 17858 de 11- 8-89

– Mientras que conforme al art. 9 (hoy art. 10) del Código la condición de agente perceptor de un tributo requiere señalamiento
expreso, la de contribuyente no conlleva tal exigencia, debiéndose entender, en ausencia de norma expresa, que es tal el titular
de la actividad gravada, en aplicación del art. 4 del mismo Código – RTF 20337 de 11-6-87

– El Tribunal Fiscal no puede declarar la nulidad de normas de carácter general dictadas por los municipios, pero si advierte que la
cobranza se refiere a un tributo cuya creación no se ajusta al procedimiento legal establecido, puede disponer la suspensión de la
cobranza – RTF 18749 de 22-11-84 y 21254 de 27-4-88

– “ ... si bien la Norma IV del Código Tributario, el artículo 74º de la Constitución Política vigente y el artículo 139º de la Constitución
anterior establecían que sólo por ley se creaban, modificaban y derogaban tributos y se establecían exoneraciones, ello no
impedía que una norma con rango de ley, como era el Decreto Ley Nº 25748, modificado por los Decretos Leyes Nºs. 25978 y
25982, pudiera establecer que la inafectación quedaría limitada en su aplicación a una lista que se aprobaría por decreto supremo,
toda vez que se trataba de una restricción establecida por la propia ley”. – RTF 132-4-2000 de 23-2-00

– La regla que establecía el numeral 3 del art. 7 del Rgto. de la Ley del IGV aprobado por el D.S. 29-94 EF, según la cual la deducción
del Impuesto Bruto establecida en el inc. b) del art. 26 del Decreto, debía efectuarse en un plazo máximo de dos meses
posteriores a la emisión del respectivo comprobante de pago que hubiese respaldado la venta anulada, contraviene lo dispuesto
en los arts. 26 y 27 de la Ley, que no exigen ese requisito y vulnera el Principio de Legalidad ya que significaría una alteración en
la naturaleza del tributo contenida en la propia ley y el desconocimiento del hecho sustancial soportado en la realidad económica
de las ventas y devoluciones efectuadas – RTF 895-5-2000 de 27-10-00

– “Que de conformidad con el criterio establecido por las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nºs. 119-4-99 y 331-2-99, que constituyen
jurisprudencia de observancia obligatoria, la remisión al reglamento que efectúa la Ley, se encuentra referida exclusivamente a los
requisitos formales que se deben cumplir para la anotación de las operaciones en el Registro de Compras y no establece de modo
alguno, la posibilidad de que mediante el Reglamento se establezca una restricción para la utilización del crédito fiscal no
dispuesta por la Ley, como es el señalar un plazo para el registro de operaciones, cuyo incumplimiento impediría ejercer el
derecho a deducir el crédito fiscal, por lo que procede levantar el reparo al crédito fiscal, revocando en este extremo la resolución
apelada”. – RTF 372-2-2001 de 30-3-01

– “(Carece) de sustento lo alegado por la recurrente en el sentido de que el Decreto Supremo Nº 120-95-EF que aprobó la Tabla de
Infracciones y Sanciones transgrede el principio de legalidad y jerarquía de normas, pues éste se emitió en cumplimiento de lo
dispuesto por el artículo 180º del Código Tributario aprobado por Decreto Legislativo Nº 773”. – RTF 2125-5-2002 de 19-4-02

– El D.S. 095-96-EF de 7-4-04 que fija la tasa del ISC aplicable a los juegos de bingo, no resulta violatorio del principio de legalidad,
toda vez ello ha tenido lugar al amparo de la delegación otorgada por el art. 79 del TUO de la Ley de ese impuesto – RTF 02120-
4-2004 de 7-4-04

De la jurisprudencia del Tribunal Fiscal que hemos reseñado parece fluir el criterio de que no existe violación del principio de reserva
de ley si mediante ley o disposición de igual rango se faculta al Poder Ejecutivo a establecer algún elemento esencial de la
configuración del tributo (tasa, por ejemplo), o los alcances de una inafectación o el monto de las multas. Este criterio no se condice
con el sentado por la STC 2724-2007-PA/TC de 30-7-09 (pub.11-9-09). Según dicha sentencia, el art. 2 del D.S. 093-2005-EF,
que conforme al art. 61 del TUO de la Ley del IGV incorporó la importación de vehículos usados concebidos para el transporte de
mercancías dentro de los alcances del ISC, viola el principio de reserva de ley, toda vez que crea un nuevo hecho generador,
modificando el aspecto material de la regulación del hecho imponible, que es un elemento esencial de esa regulación, lo que debe
ser realizado por ley o norma con rango de ley, según el art. 74 de la Constitución.

1. Constitución, art. 74, 2do. párr.: "El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva
de la ley y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener
efecto confiscatorio".
2. El art. 13 del D.Leg. 757 contiene otra enunciación de tales elementos.
3. Fueron los casos del impuesto a las ventas al exterior de productos de exportación tradicional (D.L. 21528) y del
que gravó las ventas internas de productos cuyo precio se fija en base a cotizaciones internacionales (D.L. 21529).
Caso similar fue el del derogado Impuesto "Timbre Antituberculoso" (D.L. 20061).
4. El D.L. 21673 crea el aporte al SENCICO, "de acuerdo a lo que prescribirá el Reglamento respectivo” .
5. La constatación de este hecho puede llevar a la conclusión que el cobro en cuestión no es un tributo (véase la
sección 1/2).
6. Sin embargo, véase más adelante en el rubro jurisprudencia, el pronunciamiento de la RTF 20337 de 11-6-87.

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Manual del Código Tributario

Derogación y modificación de las disposiciones tributarias

Las normas V y VI, establecen algunas reglas a seguir en la modificación de la legislación tributaria.

La prohibición de que las Leyes de Presupuesto contengan normas sobre materia tributaria, contemplada en la norma V, tiene rango
constitucional (Constitución, art. 74, tercer párrafo).

La RTF 16002 de 5-5-80 ha declarado que constituye simplemente una recomendación al legislador lo dispuesto en la norma VI,
según la cual debe mencionarse expresamente la disposición tributaria que se deroga o modifica. Con frecuencia se dispone la
derogación genérica de todos los dispositivos “que se opongan” al que recién se promulga. Otras veces se hace referencia por su
contenido a las normas que se derogan. Tampoco son raros los casos de derogación meramente tácita.

Sin embargo, cabe indicar que la jurisprudencia tiende a aceptar la derogación tácita sólo cuando hay una clara incompatibilidad
entre la nueva disposición y la anterior. De la jurisprudencia que a continuación se cita fluyen los criterios siguientes:1

– Si hay incompatibilidad entre una norma tributaria y otra posterior sobre materia no tributaria, prima aquélla.

En la RTF 13045 de 5-8-77 se resolvió que para determinar si un predio era urbano o rústico a los fines del impuesto al valor de
la propiedad predial, debía estarse a lo dispuesto por el D.S. 287-68-HC que creó el impuesto, y no a lo establecido posteriormente
por el D.L. 17784, sobre materia urbanística.

– Entre una disposición especial y otra posterior de carácter general,2 siendo ambas de contenido tributario, prima la segunda, si se
constata que la norma general regula de manera integral la materia, con una clara pretensión de regulación uniforme. 3
Así se pronunció la RTF 6906-1-2008 de 30-5-08, la que fundó ese criterio en “exigencias de orden lógico y sistemático”.

– En la RTF 7844-EF de 28-11-72 se declaró que tratándose de predios adquiridos en las condiciones de las leyes 11822 y
13782, la determinación de la renta predial a los fines del impuesto que la gravaba, debía efectuarse tomando como base el
valor de adquisición, según lo dispuesto en esas leyes. Se desestimó así la aplicación de la regla general dispuesta por el D.S.
181-71-EF en uso de la autorización concedida por el D.L. Nº 17459, conforme a la cual al indicado fin debía considerarse el
valor de autoavalúo.

– El sistema de proporcionalidad para determinar el crédito fiscal cuando se efectúan operaciones gravadas y exoneradas,
establecido en el D.S. 148-93-EF, no es aplicable a las empresas establecidas en la ZOTAC, las que se rigen por sus propias
normas, de acuerdo a lo establecido por la Disp. Complem. del D.Leg. 668 y el art. 41 del D.S. 058-92-EF – RTF 1150-3-98 de
31-12-98 y 788-1-99 de 17-9-99

– Ante un impuesto para el que no se exige exoneración expresa, prevalece la exoneración genérica de todo tributo concedida
con anterioridad – RTF 11184 de 29-12-75, 12959 de 27-6-77, 16653 de 14-8-81

– Si la ley del impuesto deroga todas las exoneraciones anteriores, la derogación alcanza inclusive a la otorgada por ley anterior a
una Zona de Tratamiento Especial – RTF 1144-1-96 de 14-8-96

– L a RTF 6906-1-2008 de 30-5-08 (jur. oblig., pub. 1-7-08) declaró que la regla especial del art. 76 del TUO de la Ley
General de Minería (los titulares de actividad minera están gravados con los tributos municipales aplicables sólo en zonas
urbanas), prima sobre la regla general posterior del art. 17, inc. d), de la Ley de Tributación Municipal (los predios comprendidos
en concesiones mineras están inafectos al Impuesto Predial).

– El hecho de tener tres o más cuotas del RESIT pendientes de pago, no impide que un contribuyente se acoja al PERTA AGRARIA
establecido por el D.Leg. 877 (pub. 7-11-96), toda vez que no es aplicable a los fines de ese acogimiento la restricción
establecida en el art. 7, num. 7.4, de la Ley del RESIT (N° 27681, pub. 8-3-02), pues el PERTA AGRARIA "fue establecido con
anterioridad al RESIT para facilitar la reestructuración empresarial de las empresas agrarias... contando con requisitos
específicos a efecto de su acogimiento...., mientras que la Ley N° 27681 es una ley posterior que estableció con carácter
general un régimen de fraccionamiento de deudas tributarias…” — RTF 2010-3-2009 de 6-3-09

– Si dos leyes tributarias con regulación divergente sobre la misma materia, han sido publicadas y entrado en vigencia el mismo día,
no puede considerarse que la segunda modifica a la primera, sino que deben interpretarse armónicamente de manera conjunta.

La RTF 1580-5-2009 (prec. obs. ob., pub. 3-3-09) señaló que “las leyes 29214 y 29215 constituyen cuerpos legales distintos,
ambas han sido publicadas el 23 de abril de 2008 y entraron en vigencia al día siguiente, por lo que no puede considerarse que la
segunda ha modificado a la primera, sino que deben interpretarse de forma conjunta, es decir, como si se tratara de una sola
norma. En tal sentido lo que haya sido establecido por la primera, debe ser armonizado con lo dispuesto por la segunda…”.

Además, la jurisprudencia no admite en materia de obligaciones tributarias el criterio según el cual dejan de ser exigibles por haber
perdido su razón de ser, o por no ser ya posible que el Estado pueda cumplir la prestación a su cargo que se generaba al ser pagado
el tributo.

– La RTF 7905 de 12-2-72 resolvió que con la sujeción de los dividendos al impuesto complementario de tasa fija dispuesta por la
Ley 15228, no había dejado de ser exigible la obligación de las sociedades anónimas de presentar a la DGC (hoy SUNAT) la
relación de accionistas perceptores de dividendos. Esta obligación había sido establecida por D.S. Nº 5 de 28-1-60 a los fines de la
fiscalización del impuesto completentario de tasa progresiva que gravó los dividendos hasta la dación de la Ley 15228. El Tribunal
consideró que las obligaciones tributarias no se derogan tácitamente”.

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En
– el caso resuelto por la RTF 19415 de 10-3-86 se acotó al contribuyente los impuestos a las ventas externas e internas de los
DD.LL. 21528 y 21529, resultantes de las liquidaciones finales de sus ventas de mineral.

– Reclamó el contribuyente alegando no adeudar tales impuestos por cuanto la naturaleza de éstos había variado al dictarse el D.L.
21581, el cual dispuso que el importe de tales impuestos pagados por el exportador fuera devuelto mediante la entrega de bonos
redimibles a un año, más intereses. Según el contribuyente tal disposición había variado la naturaleza de los impuestos
convirtiéndolos en empréstitos nacionales. Estando condicionada la obligación de pago de los impuestos a la entrega de los bonos
por el Estado, el pago de aquéllos, según el contribuyente, no podía ser exigible años después cuando ya no existían físicamente
los bonos ni había autorización legal para emitirlos.

El Tribunal Fiscal rechazó estas alegaciones considerando que el pago de los impuestos es una obligación legal, no sujeta al
cumplimiento de obligación alguna por el Estado.

Es de aplicación estricta el requisito de exoneración expresa establecido para determinados tributos. 4

– El art. 66, inc. a, de la Ley 15260 concedió exoneración “de todo impuesto” vigente o futuro, al saldo neto derivado de la
liquidación que la cooperativa practique al cancelarse la inscripción de un socio, y que deba ser pagado a éste “o a sus
herederos”. La RTF 11234 de 29-3-76 declaró que “no puede admitirse que la referencia a los herederos que contiene este
dispositivo, en su última parte, supla el requisito de la exoneración expresa a que se refiere la Ley 8740, tanto así, que en ningún
momento se menciona a los impuestos sucesorios” (ya derogados).

– Si conforme a su ley promocional las empresas favorecidas sólo deben pagar determinados tributos específicamente señalados, la
exoneración de cualquier otro impuesto alcanza a los que requiriendo de exoneración expresa se encuentren vigentes a la fecha
de entrada en vigor de esa ley (criterio de la R.D. 311-87-EF/74 de 9-3- 87),5 mas no a los que se creen con posterioridad ( RTF
18902 de 15-3-85).

– En el dictamen de esta resolución se manifestó el criterio según el cual, si la disposición aclaratoria de una exoneración señala que
ésta alcanza a los impuestos que exijan exoneración expresa, debe entenderse que sólo comprende a los vigentes a la fecha de la
norma aclarada, no comprendiendo a los que se creen en el futuro (y que conlleven esa misma exigencia se entiende), puesto que
la inmunidad tributaria sólo puede ser establecida por la Constitución.

– Si una entidad goza en virtud de una ley de los beneficios que otra ley concede a otra entidad, entre los que se contempla la
exoneración expresa de un tributo que exige ese requisito, se cumple respecto de la primera el indicado requisito — RTF 24026
de 27-2-91

– En el caso de la RTF 2818-2 de 7-4-95 se discutió si la exoneración del Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por el D.L.
19654 y de cualquier otro tributo que lo sustituyera, previsto en el contrato de concesión suscrito entre el Estado y una empresa
de servicio público, debía extenderse al Impuesto al Patrimonio Empresarial creado por el D. Leg. 619.

La resolución mencionada declaró que no se extendía a este último impuesto la citada exoneración. Consideró que el régimen del
D.L. 19654 quedó derogado por el D. Leg. 619, y que éste, además de exigir exoneración expresa para el Impuesto al Patrimonio
Empresarial creado por él, no mencionó entre las entidades inafectas a las del servicio público de telefonía.

– Si la norma que regula un arbitrio exige exoneración expresa, la exoneración de todo arbitrio que luego establezca una disposición
a favor de determinada entidad no comprende al primero. Tal es el criterio que se desprende de la RTF 313-4-96 de 31-1- 96.

En el caso de esta resolución se discutió si en la exoneración de las contribuciones o arbitrios municipales que el D.S. 182-90- EF,
art. 1 y el D. Leg. 608, art. 51, reconocen en favor del IPSS, estaban comprendidos los arbitrios de Limpieza Pública y Alumbrado
Público durante la vigencia del régimen establecido por el D.L. 22012 de 6-12-77.

La resolución se pronunció negativamente. Señaló que el art. 6 del D.L. 22012 dejó sin efecto las exoneraciones de los referidos
arbitrios y estableció excepciones entre las cuales no se encontraba la referida al IPSS; y que ese dispositivo había establecido que
las exoneraciones genéricas de tributos no correspondían a los Arbitrios de Alumbrado y Limpieza Pública.

– (D)e acuerdo con el criterio establecido en la Resolución N° 18902 de marzo de 1985, emitida por este Tribunal, cuando una
norma aclara o precisa que la exoneración dispuesta en la norma aclarada alcanza "a los impuestos que requieran de norma
exoneratoria expresa", tal exoneración únicamente se encuentra referida a los tributos vigentes a la fecha de la norma aclarada,
sin comprender a los tributos que se puedan crear en el futuro, pues lo contrario implicaría una inmunidad, la misma que es
entendida como el impedimento de que alguna norma legal posterior pueda gravar al sujeto, objeto de inmunidad, la que sólo
puede ser establecida por la Constitución, conforme lo han señalado diversas resoluciones tales como las N° 17230, 17246 y
18421." — RTF 5284-1-2009 de 2-6-09

Se ha resuelto asimismo que, por su naturaleza especial, requieren de exoneración expresa las tasas y contribuciones.

La RTF 17202 de 14-6-82 puntualizó que “ frente a los tributos denominados tasas, que no son otra cosa que el cobro que hace el
Estado para cubrir total o parcialmente el costo del servicio que presta al usuario, la exoneración tiene que ser expresa, pues
entender lo contrario significaría otorgar un verdadero subsidio, eliminándose la fuente de financiamiento del servicio”.

Respecto de la contribución al FONAVI se ha dicho que “estando a la naturaleza del tributo y a la norma legal que lo regula”, para
exonerar de su pago “por motivo distinto al previsto en la ley, se requiere de norma legal que expresamente así lo establezca” —
RTF 17246 de 14-7- 82

Igual criterio se ha aplicado tratándose de la contribución al ITINTEC pues eximir a las empresas industriales de la misma
“conllevaría necesariamente liberarlas de la obligación de realizar investigación tecnológica industrial.. .” — RTF 19192 de 28-10-
85

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La referencia exoneratoria de “ toda clase de impuestos directos o indirectos, creados o por crearse, inclusive las contribuciones o
arbitrios municipales ”, se ha entendido que incluye a los tributos que requieren exoneración expresa según su ley de creación. Tal
fue el criterio de la RTF 24827 de 18-5-92.

La modificación de la tasa del interés, sea éste el moratorio, el del fraccionamiento o aplazamiento o el del pago indebido o en
exceso, se aplica inclusive a las deudas o crédito ya surgidos o a los fraccionamiento o aplazamientos ya concedidos, a partir de la
vigencia de la modificación. Se trata de una manifestación del principio de aplicación inmediata de las normas.

1. Es de notar que la duda sobre la derogación tácita de una norma tributaria sólo surge si la norma posterior es de
igual jerarquía. Al respecto debe tenerse presente lo establecido sobre la jerarquía y prevalencia de las normas
legales. Véase al respecto la secc. 1/8
2. En la RTF 6906-1-2008 de 30-5-08 se señaló que "... por ley especial se entiende a aquella norma que substrae de
otra norma parte de la materia regulada o supuesto de hecho para someterla a una regulación diferente. Se trata de
la existencia de una regla más amplia, que abarca un cierto género, a una regla menos amplia que abarca una
especie de ese género, y que corresponde a un proceso de diferenciación de las categorías. Así, la noción de ley
especial denota una tendencia a la concreción o singularización en la regulación de supuestos de hecho,
representando una excepción con respecto a otra de alcance más general con la que se la compara" y que "la
relación entre norma especial y norma general se puede apreciar en el hecho de que, si la norma especial no
existiera o si desapareciera, su supuesto de hecho quedaría incluido en el de la norma general”.
3. "La derogación de la ley anterior por una posterior tiene lugar dentro de los límites de la incompatibilidad, no más
allá de éstos;... cuando a una ley especial suceda una de índole general, no hay incompatibilidad si es posible la
coexistencia de las excepciones con la regla" - Ejecutoria Suprema de 6-3-91, Exp. 1648-90 Lima (El Peruano de
23-3-92).
4. Por ejemplo, los impuestos a la renta (Texto según D.Leg. 774, Sétima Disp. Final), a las ventas (D. Leg. 821, art. 8)
y selectivo al consumo (D. Leg. 821, art. 66).
5. Esta resolución directoral declaró que en aplicación del art. 6 de la Ley 24062, a partir de 1985 la Pequeña Empresa
Industrial está inafecta al Impuesto al Patrimonio Empresarial, el cual no está mencionado entre los tributos que
deben pagar tales empresas según ese dispositivo.

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Manual del Código Tributario

Entrada en vigencia de las normas tributarias – Aplicación de las normas tributarias en el tiempo

Es de plena aplicación al respecto lo dispuesto por los arts. 109 y 74 de la Constitución, Según el primero “ La Ley es obligatoria
desde el día siguiente de su publicación en el diario oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en
todo o en parte ”. A su vez el segundo prevé que “ Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de
enero del año siguiente a su promulgación ”.

Esta última norma es una salvaguarda para los contribuyentes. Evita que en el curso del periodo anual se cree o incremente
tributos, los cuales, si bien han de devengarse al término del periodo, pueden resultar gravando bienes o ingresos adquiridos u
obtenidos en dicho periodo pero en un momento anterior a esa creación o incremento.

La nueva redacción dada a la Norma X del Código recoge estas disposiciones constitucionales. Además regula la entrada en vigor de
los reglamentos.

Nótese que conforme al párrafo segundo de la Norma X, lo dispuesto por el art. 74 de la Constitución es de aplicación en cuanto la
ley esté referida a los conceptos indicados en el inciso a) de la Norma IV, con la excepción que señala. Esto es, ha de tratarse de
una ley por la que se cree, modifique o suprima un tributo, se señale el hecho generador de la obligación tributaria; la base para su
cálculo y la alícuota; el acreedor tributario y el deudor tributario (salvo que se trate del señalamiento del agente de retención o
percepción).

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Manual del Código Tributario

Entrada en vigor de las leyes

a) Regla general
b) Hechos imponibles de realización periódica anual
c) Beneficios cuya aplicación depende de la reglamentación de la ley que los concede

a) Regla general

Como regla general, las leyes tributarias sustantivas y procesales 1 entran en vigor a partir del día siguiente de su publicación en El
Peruano.

Si se trata de hechos imponibles de realización inmediata, la creación, 2 modificación o supresión del tributo por la norma sustantiva
sólo afectará a los hechos que se produzcan desde el día siguiente de la publicación de dicha norma en El Peruano, salvo que la
nueva disposición señale fecha posterior para su entrada en vigencia.

Tratándose de hechos imponibles de realización periódica anual, rige la norma que se comenta abajo.

En los casos de tributos de periodicidad menor a la anual, es de aplicación la regla general. Vale decir que la disposición que se dicte
regirá inclusive para el período que estuviera transcurriendo el día de entrada en vigencia de la norma, salvo que se señale
expresamente otro momento para su entrada en vigor.

Las leyes que establecen infracciones y sanciones sólo afectan a las infracciones que se cometan desde el día siguiente de la
publicación del precepto en el Diario Oficial, salvo que, tratándose de su modificación, esté contemplada su aplicación retroactiva
benigna (véase la secc. 14/4.6).

Respecto de las modificaciones de las normas procesales es aplicable la regla establecida en la segunda disposición complementaria
del Código Procesal Civil: los cambios se aplican a los procesos en trámite, salvo las reglas de competencia, los medios
impugnatorios interpuestos, los actos procesales con principio de ejecución y los plazos que hubieran empezado, los cuales se rigen
por la norma anterior.

Jurisprudencia

– Las normas procesales son de aplicación inmediata — RTF 1400-1 de 11-11-94 y 7-2-96 de 9-4-96, entre
otras.

– Con fundamento en la 2da. Disp. Complem. del CPC y en la norma III del Tít. Prel. del C.C., la RTF 3590-6-2003 de 25-6-03 (jur.
oblig., pub. 2-7-03) declaró que las apelaciones interpuestas ante las municipalidades provinciales contra resoluciones de las
municipalidades distritales durante la vigencia del art. 96 de la Ley 23853, debían ser resueltas por dichas municipalidades
provinciales aun luego del dictado de la Ley 27972, la cual dispuso que el Tribunal Fiscal era competente para conocer de las
apelaciones contra resoluciones de las municipalidades distritales.3

– En el caso resuelto por la RTF 1935-2 de 2-1-95, a la fecha de interposición de los recursos impugnativos se encontraba vigente
el recargo por reclamación inoficiosa regulado por el art. 156 del Cód. Tributarlo aprobado por D.S. 218-90-EF, Dicho recargo se
derogó luego de la presentación del recurso de apelación y fue restablecido durante la tramitación del expediente en los términos
del art. 182 del Cód. Tributario aprobado por el D.L. 25859.

El Tribunal Fiscal declaró que era aplicable el recargo por reclamación inoficiosa previsto en el referido art. 182 del Cód. Tributario,
aprobado por D.L. 25859, por encontrarse el expediente en trámite a la fecha de entrada en vigencia de dicho dispositivo.

– En aplicación del principio de la aplicación inmediata de las normas, si varía el régimen de incentivos para la subsanación de la
infracción y el pago de la multa, se aplica ese régimen a la subsanación y pago que tengan lugar desde que entró en vigor, y no el
que regía a la fecha de comisión de la infracción — RTF 668-3-98 de 30-7-98

b) Hechos imponibles de realización periódica anual2

Tratándose de las leyes que, teniendo como materia alguno de los conceptos mencionados en el inciso a) de la Norma IV, estén
referidas a tributos que incidan en estos hechos, es de aplicación lo previsto en el tercer párrafo del art. 74 de la Constitución; es
decir, rigen desde el primer día del año siguiente a su promulgación. Se exceptúa de esta regla las leyes por las que se designa
agentes de retención o percepción de tributos de periodicidad anual, las cuales se rigen por la regla general.

En cuanto estos tributos son imputables al año gravable al que corresponde su hecho generador, se tiene que las modificaciones de
tasa, deducciones, etc. que se operen respecto de ellos, sólo afectarán a los tributos generados a partir del año gravable siguiente,
en que entró en vigor el cambio. No así al tributo que debiendo ser liquidado y pagado en el curso de este último año, fue generado
en el año gravable anterior.

Si bien el art. 74 de la Constitución no lo prevé, no se opone a su propósito –salvaguardar la seguridad jurídica de los
contribuyentes– el que una ley relativa a un tributo de periodicidad anual, favorable a aquéllos, entre en vigencia el mismo año de
su publicación, si así lo dispone la propia ley. Por ello cabe afirmar que en tal supuesto sí opera la vigencia anticipada de una ley
referida a un tributo de periodicidad anual.

Jurisprudencia

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Llevar
– la contabilidad en moneda nacional o extranjera, es una obligación formal que afecta la determinación de la base imponible
del Impuesto a la Renta, puesto que, en el segundo caso, es irrelevante la diferencia de cambio que, en el primer caso, debe
adicionarse a, o sustraerse de, las demás rentas gravadas. Por tal razón, las normas que autorizan o suprimen la posibilidad de llevar
la contabilidad en moneda extranjera entran en vigor el primer día del año calendario siguiente — RTF 584-4-2001 de 9-5-01

c) Beneficios cuya aplicación depende de la reglamentación de la ley que los concede

En situaciones en que en virtud de la ley que lo establece, la aplicación de un beneficio tributario debe tener lugar en las
condiciones que fije el Reglamento, el Tribunal Fiscal suele considerar que aquel no es aplicable mientras no se dicte la norma
reglamentaria, aun cuando en el caso se puedan dar las circunstancias consideradas en la ley para el otorgamiento del beneficio y
haya transcurrido mucho tiempo sin que se haya dictado el Reglamento. En otras palabras, se considera que aun cuando la ley ya se
encuentra en vigor, su eficacia está supeditada al dictado de la norma reglamentaria. Sin embargo, como se verá, no siempre se ha
aplicado ese criterio. Es de destacar además que ya la Corte Suprema de la República ha tenido ocasión de pronunciarse en sentido
contrario al indicado.

– En reiterada jurisprudencia el Tribunal Fiscal declaró que mientras no se dictara el decreto supremo que, conforme a lo dispuesto
por el D.L. 26009, debía regular la aplicación del beneficio otorgado por el D.L. 25764 (consistente en un crédito por el ISC que
incidía en adquisiciones de diesel y petróleo residual), no procedía aplicar ese beneficio a partir de la vigencia del referido D.L.
26009 (RTF 399-2-97 de 11-4-97 y 639-2-98 de 5-8-98, entre otras).

En la RTF 5354-2-2006 de 3-10-06, el Tribunal Fiscal, acatando la sentencia emitida por la Sala de Derecho Constitucional y
Social de la Corte Suprema en el proceso contencioso administrativo seguido por el contribuyente respecto de la RTF 639-2-98 ,
declaró que aquél tenía derecho a utilizar el crédito otorgado por el D.L. 25764, aun cuando no había sido objeto de
reglamentación.

– Si no se ha dictado el decreto supremo que debía aprobar la relación de los servicios que calificaban como exportación de
servicios, no opera la exoneración del IGV para tales servicios, aun cuando la operación realizada haya cumplido con los requisitos
establecidos en el art. 33 del Rgto. de la Ley del IGV aprobado por D.S. 269-91-EF para ser considerada como exportación de
servicios — RTF 633-2-98 de 31-7-98

– Una empresa agroindustrial que utiliza únicamente insumos agropecuarios, está comprendida en el numeral 2.2 del art. 2 de la
Ley 27360, que otorga los beneficios de esa ley a las empresas agroindustriales que utilicen principalmente productos
agropecuarios, aun cuando no se haya dictado el decreto supremo que, conforme al num. 2.3 del art. 2 de la misma ley, debe
determinar los porcentajes mínimos de utilización de insumos agropecuarios a los fines de lo previsto en el num. 2.2, toda vez que
en el supuesto indicado se cumple la finalidad de la ley, no siendo la expedición de la norma reglamentaria imprescindible para su
aplicación — RTF 5610-2-2002 de 25-9-02

– Las exportaciones que realicen las empresas establecidas en la Región de la Selva no pueden ser computadas como parte de sus
operaciones realizadas en ella a los fines del cumplimiento del requisito previsto en el art. 46, inc. c), de la ley del IGV, modificado
por Ley 26727, si no se ha dictado el decreto supremo que fije los requisitos que deben cumplir las exportaciones a ese fin según
lo dispuesto en ese dispositivo — RTF 2357-5-2003 de 30-4-03

1. En las procesales incluimos las referidas a toda clase de procedimientos, tales como los de reclamaciones, no
contenciosos, de pago, de cumplimiento de deberes formales y de obtención de algún beneficio o exoneración.
2. Véase la sección 4/3.
3. Por el contrario, en las RTF 582-2 de 26-4-94 y 766-2 de 3-6-94, al conocer de apelaciones interpuestas antes
de entrar en vigencia el Código Tributario aprobado por D. Leg. 773 contra resoluciones que según dicho Código
debían ser objeto de reclamación, el Tribunal Fiscal se pronunció por la devolución de los autos a la
Administración a fin de que dé el trámite de reclamación al recurso presentado.

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Manual del Código Tributario

Entrada en vigor de los reglamentos

De acuerdo al tercer párrafo de la norma X del Código “Los reglamentos rigen desde la entrada en vigencia de la ley reglamentada.
Cuando se promulguen con posterioridad a la entrada en vigencia de la ley, rigen desde el día siguiente al de su publicación, salvo
disposición contraria del propio reglamento”.

Por reglamento se entiende toda norma jurídica de carácter general emanada de la Administración sobre materia de su
competencia. Esta noción comprende tanto al conjunto de normas que suele denominarse reglamento, como a la disposición aislada
dictada sobre un asunto específico.

La norma del Código ha sido concebida en función de los reglamentos denominados ejecutivos, o sea los dictados para desarrollar
el contenido de una ley. No se ha tenido en cuenta los reglamentos llamados autónomos, dictados sobre materia que no ha sido
objeto de previsión legal.

Tratándose de los reglamentos ejecutivos dicha norma prevé dos hipótesis: que el reglamento se promulgue antes de la entrada en
vigor de la ley (lo que puede ocurrir, y ocurre, en los casos de vacatio legis), o simultáneamente a ello; y que se promulgue luego.
En la primera hipótesis el reglamento rige desde la vigencia de la ley interpretada. En la segunda, el reglamento entra en vigor
desde el día siguiente de su publicación oficial, salvo norma en contrario, siendo esta regla de aplicación tanto para las normas
reglamentarias originales como para sus modificatorias.

Tratándose de los reglamentos autónomos puede considerarse de aplicación la Ley 29158, 1 art. 11, num. 3, según el cual los
decretos supremos rigen desde el día siguiente de su publicación, salvo disposición contraria que postergue su vigencia en todo o
en parte.

Esta última regla es de aplicación inclusive tratándose de reglamentos de leyes relativas a tributos de periodicidad anual. Este fue
el criterio que la RTF 372-2-2001 de 30-3-01 aplicó en el caso del D.S. 125-96-EF, que modificó la norma reglamentaria sobre el
cálculo del coeficiente aplicable para determinar los pagos a cuenta del Imp. a la Renta. Se señaló que entró en vigencia el día
siguiente a su publicación “al no estar referido a ninguno de los elementos señalados en el Inciso a) de la norma IV del Título
Preliminar del Código Tributario”.

1. Ley Orgánica del Poder Ejecutivo.

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Normas interpretativas

Las normas interpretativas, dado su carácter declarativo y no innovativo, rigen desde la vigencia del precepto interpretado, salvo
disposición expresa que fije otro momento.

Basada en este principio reiterada jurisprudencia ha declarado que deviene nulo lo resuelto por una resolución del Tribunal Fiscal (o
la resolución de ejecución consiguiente) que no sea conforme a la interpretación auténtica (legal o reglamentaria) del dispositivo
legal aplicado al caso, fijada con posterioridad a la expedición de la resolución.1

En cambio, las resoluciones del Tribunal Fiscal que varían la interpretación fijada en jurisprudencia anterior, sólo rigen para los
casos pendientes de solución.

El carácter interpretativo de una disposición puede serle otorgado por una norma posterior, puede estar declarado en la misma
disposición interpretativa o simplemente puede desprenderse de su texto.

A expresiones tales como “no grava”, “no están sujetos”, “no están gravados”, “están inafectos”, “aclárese”, “precísase”,
fácilmente se les reconoce valor interpretativo.2

Ahora bien, bajo la apariencia de una norma interpretativa puede intentar dictarse una disposición modificatoria con efectos
retroactivos gravosos para el contribuyente. Es el caso de las normas interpretativas que, en rigor, restringen amplían o contrarían
lo normado por la norma interpretada, como lo revela abundante jurisprudencia. Es obvio que las consideraciones anteriores no son
de aplicación a tales disposiciones, las cuales deben regirse por lo señalado en las secciones 1/5.1 y 1/5.2.

En la sentencia de 16-5-07 — Exp. 0002-2006-AI/TC, el Tribunal Constitucional determino los “ elementos que identifican el
contenido de una norma interpretativa”. En su fundamento 23 expresó al respecto que :

“Cómo no es suficiente que una norma se autodefina como interpretativa para que realmente lo sea, el Tribunal Constitucional
considerada pertinente adoptar los tres requisitos establecidos por la Corte Constitucional de Colombia que deben satisfacer dicha
clase de normas, sin los cuales se desnaturalizan y carecen de la virtud de Integrarse a la norma interpretada:

Primero, debe referirse expresamente a una norma legal anterior. Segundo, debe fijar el sentido de dicha norma anterior
enunciando uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa por decisión del propio legislador, a
ser el significado auténtico que excluye las demás interpretaciones de la norma anterior. Tercero, no debe agregarle a la norma
interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su ámbito material “.

1. RTF 851 de 1-9-64, 5517 de 24-8-70, 5884 de 9-12-70 y 20497 de 14-8-87 .

2. La RTF 6687 de 16-12-71 resolvió que "estando al texto" del art. 5 del D.L. 17791 "su carácter es declarativo...".
El dispositivo en mención estableció que el impuesto al valor de la propiedad predial (ya derogado) "no grava(ba)”
determinados inmuebles de los concesionarios mineros.

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Aplicación de las normas tributarias en el tiempo

a) Aplicación inmediata
b) Retroactividad
c) Ultractividad
d) Otros aspectos

Como regla general, las normas jurídicas, una vez que han entrado en vigor, serán de aplicación a los hechos (actos, actividades,
situaciones, etc.) que acaezcan o se configuren desde ese momento, los que generarán las consecuencias jurídicas previstas en
ellas. No obstante, las normas jurídicas también pueden incidir en hechos acontecidos con anterioridad a su vigencia, sea
modificando las consecuencias jurídicas que produjeron según una norma anterior o atribuyéndoles una nueva consecuencia
jurídica.

a) Aplicación inmediata

Si la nueva norma modificara o suprimiera las consecuencias jurídicas del hecho a partir de su entrada en vigor o desde ese
momento le asignara una nueva consecuencia jurídica, se estaría ante lo que se denomina su aplicación inmediata. Este modo de
aplicación de la nueva norma tiene amparo expreso en el artículo 3 del Título Preliminar del Código Civil, según el cual “(la) ley se
aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existente”. Los siguientes pronunciamientos ilustran este modo
de aplicación de las normas:

– El art. 30 del D.L. 25748 estableció que cuando el saldo a favor del exportador no fuera compensable con otros tributos, podía ser
transferido a terceros, lo que fue dejado sin efecto por el D.L. 25979 a partir del 1-1-93. La RTF 886-5-97 de 14-5-97 declaró que
lo así dispuesto era aplicable inclusive a los saldos a favor generados antes de esa fecha.

– Tratándose de las rentas de no domiciliados provenientes de la explotación de bienes que sufran desgaste, la regla sobre
recuperación del capital invertido establecida por el D.S. 134-2004-EF. modificatoria de la establecida por el D.S. 122-94-EF, es
aplicable desde su vigencia inclusive a las rentas obtenidas a partir de ese momento, respecto de la explotación (en el caso,
arrendamiento) de bienes que se hubiere iniciado antes — RTF 5353-2-2006 de 3-10-06

b) Retroactividad

Cuando desde un momento anterior a su entrada en vigor la nueva norma modifica o suprime las consecuencias jurídicas ya
producidas de un hecho, o desde ese momento le asigna determinada consecuencia jurídica, se está ante el fenómeno de la
retroactividad de la norma.1 La retroactividad puede estar prevista en la norma o, sin estarlo, puede resultar de su mera aplicación.
En el primer caso se dirá que la norma es retroactiva y, en el segundo, que está siendo aplicada retroactivamente.

El art. 103, segundo párrafo, de la Constitución dispone que “ninguna ley tiene fuerza ni efecto retroactivos, salvo en materia penal,
cuando favorece al reo”.

La norma constitucional en mención prohíbe dictar leyes o aplicarlas, con efectos retroactivos. En materia tributaria puede señalarse
que el impedimento alcanza a las normas del derecho tributario material, formal, procesal y penal.

Este precepto constitucional rige, asimismo, para los decretos legislativos que dicte el Poder Ejecutivo, en uso de las facultades
legislativas que le sean delegadas por el Congreso, conforme al artículo 104 de la Constitución.

Aunque el precepto constitucional sólo hace referencia textual a la ley, hay que entenderlo aplicable inclusive a las normas de
inferior jerarquía, tales como los decretos y resoluciones del Poder Ejecutivo y las resoluciones municipales que se dicten en materia
tributaria. Y ello tanto por la legalidad que les es exigible, como porque sería absurdo que pueda darse respecto de tales normas una
posibilidad no reconocida por la Constitución a la ley.

La cuestión relativa a la retroactividad de las normas se ha suscitado en casos como los siguientes :

– En el caso resuelto por la RTF 24132 de 7-5-91 se declaró improcedente la aplicación retroactiva de un decreto supremo de
emergencia (Const. de 1979, art. 211, inc. 20), que ordenaba a la Administración determinar la deuda derivada de la
reglamentación equivocada de una ley que ese dispositivo pretendía corregir, lo que habría determinado que se reabriese
indebidamente la determinación ya efectuada.

– La Res. 050-95/SUNAT, publicada el 30-6-95, previó una rebaja de la multa en caso de subsanación espontánea de la infracción. Su
1ra. Disposición Transitoria dispuso que lo dispuesto en esa resolución era aplicable a las infracciones cometidas con anterioridad
a su fecha de entrada en vigor, siempre que las sanciones no hubieren sido notificadas. En el caso de la RTF 433-2-98 de 20-5-
98 se aplicó esa disposición a un contribuyente que, espontáneamente, en agosto de 1993 había presentado extemporáneamente
diversas declaraciones y, en setiembre de 1995, había pagado las multas con la rebaja prevista en la Res. 050/95-SUNAT.

– En el caso de la RTF 9050-5-2004 de 19-11-04 (jur. oblig., pub. 27-11-04) se aplicó el plazo de caducidad de un año
establecido en el art. 18, inc. 2, del Código Tributario, modificado por el D. Leg. 953, vigente desde el 6-2-04, a un agente de
retención que había omitido retener el Impuesto a la Renta de 5ta. Categoría de enero a diciembre de 1993. Con anterioridad a
esa modificación la responsabilidad de los agentes de retención estaba sujeta al plazo de prescripción de 4 años que, en el caso,
no había vencido cuando se notificaron las Resoluciones de Determinación al agente de retención. El Tribunal Fiscal consideró que
en el caso el plazo de caducidad debía computarse desde que se incurrió en la omisión, o sea desde un momento anterior a la
entrada en vigor del D. Leg. 953, y no desde este último momento (en este supuesto, en nuestro concepto, sí habría habido

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 aplicación inmediata de la nueva norma).

La excepción a la irretroactividad se circunscribe a las normas tributarias de carácter penal cuando son benignas para el infractor.
Véase al respecto la sec. 14/4.6.

Obsérvese que no existe retroactividad cuando un hecho ya producido, simplemente es tomado en cuenta para formular la regla que
habrá de regir hacia el futuro.

– En el caso resuelto por la resolución del Tribunal Fiscal 17988 de 2-11-83, se estableció que si bien la exoneración prevista en el
art. 10, inc. e), del D.L. 21980, opera desde la vigencia de este decreto ley inclusive para los terrenos sin construir adquiridos
antes, el plazo exoneratorio se computa no desde ese momento, sino desde la fecha de adquisición del terreno. El contribuyente
había alegado que al computarse así el plazo, se estaba aplicando retroactivamente la norma en su perjuicio, lo que rechazó el
Tribunal Fiscal, con buen criterio a nuestro parecer.

– El art. 30 del D. Leg. 776 disponía que el Impuesto al Patrimonio Vehicular gravaba los vehículos con antigüedad no mayor de 3
años. El contribuyente, propietario de un vehículo fabricado en 1997, había cumplido con pagar el impuesto por los años 1998,
1999 y 2000. El art. 1 de la Ley 27616 modificó a partir del 1-1-02 el indicado artículo del D. Leg. 776. Dispuso que el impuesto se
aplicaba a los vehículos con antigüedad no mayor de tres años, computándose dicho plazo a partir de la primera inscripción en el
Registro de la Propiedad Vehicular y configurándose la condición de contribuyente con arreglo a la situación existente al 1 de
enero de cada año. El vehículo del contribuyente había sido inscrito el 2-3-99 en el indicado Registro. La RTF 1064-4-2006 de
24-2-06 declaró que el contribuyente debía pagar el impuesto correspondiente a 2002, “independientemente de que la
inscripción haya ocurrido dos años antes de la vigencia del citado artículo 1 de la Ley Nº 27616 lo que resulta de una aplicación
inmediata de la norma y no de una aplicación retroactiva de la misma...” que fue lo alegado por el contribuyente.

c) Ultractividad

Existe ultractividad cuando la norma, luego del cese de su vigencia, sigue regulando las consecuencias jurídicas que estuvieron
sometidas a ella y que subsisten al producirse tal cese. La norma derogada deja de aplicarse a nuevos hechos. Simplemente regula
las consecuencias que todavía subsisten de hechos producidos hasta el cese de su vigencia.

En principio, la ultractividad debe ser establecida por norma expresa, pues se opone a la aplicación inmediata de la nueva norma.
Sin embargo, puede afirmarse que existen situaciones en que no se requiere de norma expresa que disponga la ultractividad de la
norma. Así sucede, por ejemplo, cuando la aplicación de la nueva norma o la inexistencia de una nueva norma, puede producir un
efecto tan manifiestamente nocivo o absurdo que no puede estimarse razonablemente como querido por el legislador. Considérese
las situaciones siguientes :

– La RTF 2389-4-96 de 8-1-96 mantuvo la inafectación del IGV respecto de los pagos recibidos a partir de 1994 en virtud de
contratos de construcción celebrados con el Estado antes de ese año, los cuales gozaban de dicha inafectación conforme al art. 2,
inc. d), del D.L. 25748, cuyo régimen fue sustituido por el D.Leg. 775, el cual no preveía esa inafectación ni contempló
expresamente su subsistencia para los referidos contratos.

– He aquí una situación que no ha llegado a suscitarse a nivel jurisprudencial. El art. 72, inc. b), del TUO de la Ley General de Minería
(aprobado por D.S. 014-92-EM de 2-6-92) contemplaba el beneficio de inversión de las utilidades no distribuidas para las
empresas mineras. El D.S. 024-93-EM y sus dispositivos complementarios y modificatorios, previeron las limitaciones y condiciones
para el goce del beneficio. La Ley 27343 (pub. 6-9-00) derogó el beneficio y previó en su disposición transitoria que los
contribuyentes que a la fecha de publicación de esa ley tuvieran programas de inversión aprobados podían seguir gozando del
beneficio respecto de sus utilidades obtenidas hasta 2003, “en los términos y condiciones” establecidos en el referido TUO y sus
normas reglamentarias. Al respecto surge la cuestión de si las condiciones reglamentarias establecidas para el goce del beneficio
subsistieron luego de la derogación de éste, tratándose de los programas en los que se habían invertido las utilidades obtenidas
hasta 1999. Cabe pensar que si se previó expresamente la ultractividad de las condiciones para los programas en los que se
invirtieran las utilidades de 2000 a 2003, la misma ultractividad debía operar respecto de los programas en los que se invirtió las
utilidades obtenidas hasta 1999, aun cuando ello no fue contemplado en ninguna norma.

d) Otros aspectos

Existen situaciones en las que, por haber variado la legislación a lo largo del tiempo, no se tiene certeza acerca de la norma que
debe regir un particular aspecto de la aplicación del tributo. En particular estas situaciones se presentan cuando la Administración
Tributaria es la llamada a determinar ese aspecto. La duda surge en torno a si debe aplicarse la norma que se encuentra en vigencia
en ocasión de la actuación de la Administración Tributaria o si más bien debe aplicarse la que se encontraba en vigor al desarrollarse
la situación de hecho que da origen a la aplicación del tributo. Damos cuenta de algunos criterios jurisprudenciales.

– “(De) acuerdo al principio jurídico de temporalidad de la ley, el cual es recogido como precepto constitucional en cuanto a la
vigencia de la ley, no se puede determinar la cuantía de la obligación tributaría de un contribuyente, respecto de un tributo,
mediante la aplicación de una norma legal que al momento de devengarse la referida obligación no se encontraba en vigencia,
siendo necesario aplicar, en la determinación de la obligación aludida, la norma que se encontraba en vigencia...” — RTF 289-3-
98 de 26-3-98

– Si la legislación ha variado el procedimiento de determinación sobre base presunta, debe aplicarse el vigente al devengarse la
obligación y no el vigente al desarrollarse la fiscalización (se citó el criterio de la RTF 289-3-98) — RTF 1699-1-2004 de 19-3-
04

– Tratándose de la explotación de bienes sujetos a desgaste de propiedad de no domiciliados, la regla sobre recuperación del capital
invertido establecida por D.S. 134-2004-EF, modificatoria de la establecida por D.S. 122-94-EF, es aplicable sólo a las rentas
obtenidas desde ese momento como consecuencia de la explotación de bienes que se hubiere iniciado en momento anterior.
Respecto de las rentas devengadas antes rige la norma modificada. En el caso, la SUNAT había aplicado la nueva regla respecto

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de todas las rentas — RTF 5353-2-2006 de 3-10-06

1. L a STC Nº 1300-2002-HC/TC de 27-8-03 expresa en su fundamento 8 que "(la) aplicación retroactiva de las
normas se produce cuando a un hecho, relación o situación jurídica se les aplica una norma que entró en vigencia
después que éstos se produjeron”. Es errada esta afirmación pues la aplicación de una norma a un hecho anterior
puede tener lugar de dos modos como se indica en el texto: de modo inmediato o de modo retroactivo.

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Plazo supletorio de exoneraciones temporales

“Toda exoneración, incentivo o beneficio tributario concedido sin señalar plazo de vigencia, se entenderá otorgado por un plazo
máximo de tres (3) años” – Norma VII, inc. c), 2do. párr., incorporada en el Título Preliminar del Cód. Trib. por el D. Leg. 1117 (vig. 8-
7-12).

La Unica Disposición Complementaria Transitoria del D. Leg. 1117 prevé que en el caso “ de exoneraciones, incentivos o beneficios
tributarios cuyo plazo supletorio de tres (3) años previsto en la citada Norma VII hubiese vencido o venza antes del 31 de diciembre
de 2012, mantendrán su vigencia hasta la referida fecha.”

Antes rigió el plazo supletorio de seis años, fijado por el art. 2, inc. c) del D.Leg. 977 (vig. 16-3-07).

Supuesto de inaplicabilidad del plazo supletorio: En el caso de la RTF 5510-8-2013 de 2-4-13, el Tribunal Fiscal recogió el
criterio sentado en la sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Exp. Nº 04700-2011-PC/TC, respecto de la vigencia del
beneficio de reinversión en educación otorgado por el D.Leg. 882 a favor de las entidades educativas. De acuerdo al criterio que
emana de la sentencia, dicho beneficio tributario, que fue otorgado sin señalamiento de un plazo de vigencia, no caducó al
vencimiento del plazo supletorio de 3 años señalado en la Norma VII del CT, pues al ser su fin promover la inversión en educación,
no puede entenderse otorgado sólo por el plazo máximo de 3 años.

El Tribunal Fiscal enunció este criterio expresando que la regla (del plazo supletorio) admite excepciones, las cuales deben ser
evaluadas tomando en cuenta el caso concreto.

Como es de verse, lo anteriormente indicado ha de ser tenido en cuenta en cualquier situación en que se discuta la vigencia de un
beneficio tributario otorgado sin plazo de vigencia. En cada caso habrá de considerarse la índole del beneficio y la finalidad de su
otorgamiento.

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Interpretación de las normas tributarias

Norma VIII, modificada por D. Leg. 1121 (vig. 19-7-12) :

“Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos en Derecho.

En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones ni extenderse las
disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley. Lo dispuesto en la Norma XVI no afecta lo
señalado en el presente párrafo”.

En relación con lo dispuesto en el primer párrafo se observa que la jurisprudencia, según los requerimientos del caso, considera los
aspectos literal, lógico, 1 sistemático2 o histórico de la norma para determinar sus alcances.

Al considerar el aspecto literal, las palabras y expresiones suelen recibir una interpretación de acuerdo a su acepción común o
general.3 Si aluden a un concepto técnico, se tiene en cuenta el contenido de éste, rechazándose interpretaciones latas. 4 Las frases
son consideradas comúnmente en su necesaria conexión con las demás que integran la norma.5

Cuando en razón de su texto se encuentra que la disposición claramente comprende o excluye el caso, no es necesario ya el
examen de los demás aspectos de la norma. Pero han habido casos en que no dándose esa circunstancia por tener la disposición
aparentemente alcances distintos a los que podrían desprenderse de su solo texto, el Tribunal Fiscal se ha pronunciado
exclusivamente a mérito de la letra de la norma. 6 Esta circunstancia hace discutible la interpretación así alcanzada.

Frecuentemente se encuentra, sin embargo, que si el caso no está claramente comprendido o excluido por la disposición, se
examina la finalidad o propósito de la norma. A tal fin se suele apelar a los considerandos de la disposición y a sus antecedentes
históricos. También se tiene en cuenta, según el caso, la naturaleza del tributo o su finalidad, el propósito de la exoneración e,
inclusive, la naturaleza de las cosas.7

La concordancia con las demás disposiciones vinculadas a la misma materia a veces sirve también para determinar el propósito de
la norma; en otras, permite esclarecer su sentido, complementándolo con los de normas afines.

Según que del examen efectuado de los aspectos lógico, sistemático o histórico, se haya encontrado que el texto de la norma decía
más o menos de lo que correspondía a su intención, el Tribunal Fiscal ha alcanzado interpretaciones de resultado restrictivo 8 o
extensivo9 respectivamente.

Es de notar que ambos tipos de interpretación (restrictiva o extensiva) se encuentran indistintamente en casos de resolución en
favor del Fisco o del contribuyente.

En relación con el segundo párrafo de la norma VIII, cabe indicar que no prohíbe la interpretación extensiva, por la que se declara
comprendido en la norma un caso implícitamente considerado en ella. Así lo demuestra numerosa jurisprudencia. 10

De otro lado, la analogía se entiende prohibida en cuanto signifique aplicar tributos o sanciones, o conceder exoneraciones, en
situaciones no previstas explícitas ni implícitamente en la ley. 11 No así en cuanto permite suplir la ausencia de regulación de otros
aspectos sustantivos o formales.

– En el caso resuelto por la RTF 5750 de 28-10-70 , se consideró como pago a cuenta del impuesto a la renta del año en que se
redistribuyeran dividendos, lo pagado a cuenta del impuesto complementario sobre utilidades no distribuidas ni capitalizadas. El
fallo se dictó interpretando los principios de las disposiciones de transición del nuevo sistema del impuesto a la renta, las cuales
no contemplaban expresamente el caso.

– El art. 2 del D.S. 70-H fijó un plazo de 60 días a contarse desde la operación de crédito para la presentación de la declaración
jurada por quienes a partir de la Ley 16028 celebrasen operaciones de crédito exoneradas por dicha ley.

Por Ley 16182 se extendió la exoneración a quienes hubiesen celebrado operariones de crédito con anterioridad a la Ley 16028,
sin señalarse plazo para la presentación de la declaración jurada. Supliendo este vacío en el caso resuelto por la RTF 6024 de 8-
2-71 se aplicó por “analogía” el plazo de 60 días señalado en el art. 2 del D.S. 70 H, computado a partir de la dación de la Ley
16182.

– La RTF 7363 de 24-7-72 resolvió que “ no existiendo norma expresa que determine la proporción en que debe distribuirse el
monto de las sumas depositadas en ahorros por los cónyuges, a fin de determinar la renta deducible por cada uno de ellos, debe
estarse a lo manifestado por éstos”. En ese caso, según se aprecia en el informe del Vocal, se aplicó a fortiori el criterio
implícitamente aceptado por la norma que obliga a declarar por separado la remuneración de la cónyuge, cuyo monto se
determina por la sola declaración de ésta.

– La R.D. 476-83 EFC/74 de 24-8-83, que fija los porcentajes de depreciación aceptables para fines del impuesto a la renta, señala
que en los casos no previstos en la tabla “se aplicarán analógicamente los porcentajes previstos en ella”.

– La interpretación de una norma que concede un beneficio tributario, que es una excepción al régimen general, debe realizarse en
forma estricta y teniendo en cuenta el principio de legalidad que informa el Derecho Tributario, el que se opone al uso de la
analogía — RTF 18365 de 4-5-84

1. RTF 19836 de 14-10-86.

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 2. RTF 24827 de 18-5-92.
3. RTF 10191 de 14-1-75; 10196 de 16-1-75.
4. RTF 12197 de 12-1-76; 24227 de 14-8-91.
5. RTF 6318 de 3-6-71; 13725 de 4-1-78.
6. RTF 11266 de 16-2-76; 12829 de 12-5-77; 12869 de 27-5-77; 13008 de 19-7-77; 13146 de 8-9-77.
7. RTF 11551 de 25-5-76.
8. Por ejemplo, RTF 7097 de 9-5-72; 12062 de 24-9-76; 12684 de 17-3-77; 12743 de 5-4-77; 13043 de 4-8-
77; 13723 de 3-1-78; 13913 de 2-3-78.
9. Véase las RTF 10081 de 5-12-74; 12080 de 28-9-76; 12581 de 8-2-77; 12678 de 15-3-77; 12771 de 19-
4-77; 19068 do 19-8-85; 19798 de 24-9-86.
10. Véase la jurisprudencia que se cita en la nota anterior.
11. El art. 139, inciso 9, de la Constitución señala como principio jurisdiccional la inaplicabilidad por analogía de la ley
penal y de las normas que restrinjan derechos.

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Aplicación de principios del derecho – Jerarquía de las normas

E l art. 128 del Código, en concordancia con la norma similar del art. 139, inc. 8, de la Constitución, dispone que “Los órganos
encargados de resolver no pueden abstenerse de dictar resolución por deficiencia de la ley”. Complementariamente la norma IX
establece que “En lo no previsto por este Código o en otras normas tributarias podrán aplicarse normas distintas a las tributarias
siempre que no se opongan ni las desnaturalicen. Supletoriamente se aplicarán los Principios del Derecho Tributario o en su defecto,
los Principios del Derecho Administrativo y los Principios Generales del Derecho”.

Varios son los principios que al amparo de esta disposición ha recogido la jurisprudencia.

El principio de equidad fundamenta la no aplicación de sanciones en casos de fuerza mayor, error excusable o dualidad de criterio –
véase la sección 14/1

Ocasionalmente puede conducir a la inexigibilidad del pago del tributo. Este principio informa la RTF 9374 de 27-5-74 según la cual
el impuesto a los terrenos sin construir y los arbitrios correspondientes a un predio de propiedad de 31 condóminos eran exigibles a
todos ellos en partes proporcionales, y no a uno solo, como se había acotado (lo cual estaba conforme con el antiguo art. 6; véase la
sección 3/3).

La RTF 18239 de 2-3-84 , considerando la situación de la empresa y con sujeción al principio de equidad, aplicó a la empresa la
sanción mínima, en un caso en el que el Juzgador tenía facultad para determinar la sanción entre el mínimo y el máximo señalado
legalmente.

Asimismo de variada aplicación ha sido el principio de economía procesal, por el que se resuelve de modo de evitar la realización de
un trámite debido que, en el caso, resulta innecesario.

Fundamenta, por ejemplo, los casos en que el Tribunal Fiscal se avoca al conocimiento de un asunto sobre el que no ha habido
pronunciamiento previo (véase la sección 9/15.3) o se ha interpuesto un recurso indebido ( RTF 24262 de 27- 8-91 ), y aquéllos en
que se resuelve de oficio la devolución o la compensación de un pago indebido (véase la sección 5/3.2a) o en que el Tribunal Fiscal
deja sin efecto órdenes de pago al conocer de la inadmisibilidad de su reclamación sin pago o afianzamiento previo, por haber
perdido fundamento legal su emisión (RTF 5107-6-2005 de 17-8-05). En esta última situación la aplicación del principio de
economía procesal está supeditada a que se haya acreditado la manifiesta improcedencia de la cobranza de las deudas impugnadas
o la nulidad de los valores emitidos – RTF 1109-2-2007 de 15-2-07.

El principio de inexigibilidad de la obligación cuando su cumplimiento es imposible, se ha aplicado como causal eximente no sólo de
sanciones, sino inclusive del pago del tributo.

Basándose en este principio que fue recogido en los arts. 1184 y 1188 del Código Civil de 1936 (arts. 1155,1156 y 1160 del Código
Civil actual), la RTF 9476 de 19-6-74 consideró que no era aplicable el impuesto a las fincas ruinosas mientras el inmueble
declarado tal estuviese ocupado por terceros, siempre que se acreditara el ejercicio de la acción correspondiente.

Son casos de aplicación de otros principios los siguientes:

– L a RTF 6775 de 25-1-72 resolvió que en cualquier caso de aplicación de los impuestos sucesorios, cuando existen bienes
exonerados no procede deducir el pasivo de la herencia exclusivamente del valor de los bienes afectos, sino que debe atribuirse a
los bienes exonerados la parte proporcional del pasivo que les corresponda. La resolución se fundamenta en el principio de derecho
según el cual la totalidad de los bienes de un deudor responde por sus deudas, por constituir el patrimonio una unidad que
involucra activo y pasivo.

– Véase en la sección 9/13.2 la jurisprudencia recaída en aplicación del principio por el cual carecen de fecha cierta los documentos
privados.

– La RTF 17420 de 5-11-82 se pronunció en un caso de acogimiento defectuoso a una amnistía, el cual se declaró válido por no
existir perjuicio fiscal.

– En aplicación del principio de lo más favorable para el contribuyente, la RTF 18460 de 13-6-84 ordenó admitir a trámite la
apelación, cuya declaración de inadmisibilidad en la primera instancia por no contar el recurso de apelación confirma de letrado, se
produjo cuando ya se había subsanado esa omisión.

También se presentan situaciones en que el Tribunal sacrifica la aplicación rigurosa de la norma cuando ello puede conducir a un
resultado injusto no querido por la ley.

– En el caso resuelto por la RTF 3813 de 22-8-68 el valor asignado por la tasación oficial a los inmuebles heredados para la
aplicación de los impuestos sucesorios era tan superior al fijado para la expropiación ordenada en vida del causante que
posiblemente el impuesto sería mayor que el valor de expropiación. Considerando esta situación como notoriamente injusta se
excluyó del activo sucesoral a los inmuebles hasta que estuviese definitivamente fijado el valor de expropiación.

– En el caso materia de la RTF 11634 de 18-6-76 , puesto que el contribuyente había agregado a las utilidades de 1967 (ejercicio
ya cerrado) el importe de una reserva indebidamente deducida en 1966, el Tribunal dejó sin efecto el reparo (en principio
procedente) por este ejercicio, considerando que de mantenerse se estaría tributando dos veces el impuesto sobre la misma
materia imponible.

Aplicación de las normas según su jerarquía

EL principio de la jerarquía de las normas ha sido consagrado por la Constitución, art. 51, según el cual “La Constitución prevalece

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sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior categoría, y así sucesivamente…” El art. 138, segundo párrafo, de la
Constitución a su vez obliga a aplicar ese principio en todo proceso.

Acorde con las indicadas normas, el art. 102 del Código, señala que “Al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor
jerarquía”1

El Tribunal Fiscal ha aplicado el indicado principio en diversos tipos de situaciones.

Prevalencia del tratado Internacional sobre el derecho interno

– Los tratados internacionales prevalecen sobre las normas internas en aplicación de los principios pacta sunt servanda y primacía
de derecho internacional convencional sobre el derecho interno — RTF 3041- A-2004 de 14-5-04 (jur. oblig., pub. 28-5-04)

En el caso de la RTF 837-2-2000 de 15-9-00 se sustentó la primacía de los tratados celebrados por el Estado sobre la ley interna
en el art. 27 de la Convención de Viena sobre “Derecho de los Tratados”.

– Aunque la legislación del nuevo tributo no contemple la inafectación, debe considerarse subsistente ésta sí, conforme al Acuerdo
Internacional celebrado cuando regía el impuesto derogado, debía mantenerse la inafectación que éste contemplaba, conforme al
principio recogido en el art. 101 de la Constitución (de 1979) — RTF 23455 de 14-6-90

Prevalencia de la ley sobre las normas reglamentarías

Se ha considerado que la norma reglamentaria transgredía la ley y, por ende, que era inaplicable, en situaciones como las
siguientes:

– Al disponer que la exoneración de un tributo alcanza a determinada operación ( RTF 20536 de 26-8-87 ) o que una exoneración
amplia alcanza a determinado tributo (RTF 18902 de 15-3-85), sin ser tal lo que resultaba de las leyes cuyos alcances se discute.

– Al pretender modificar lo dispuesto en la ley en materia de ajuste de cuotas del fraccionamiento de deudas tributarias — RTF
2390-1 de 7-3-95 y 2909-2 de 17-4-95

– Al disponer que el acogimiento anual al beneficio tiene carácter constitutivo, pues la ley que creó el beneficio no previó esa
condición — RTF 5835-1-2005 de 23-9-05 (jur. oblig., pub. 5-11-05)

– Al disponer que la percepción del ingreso también se considera producido en la fecha de vencimiento de la obligación de pagar la
contraprestación pues en ese momento el ingreso no ha entrado en la esfera de disponibilidad del beneficiario — RTF 2285-5-
2005 de 13-4-05 (jur. oblig., pub. 13-5-05)

– Al establecer regla distinta a la prevista en la LIR para el cambio obligatorio del RER al Régimen General del IR, toda vez que ese
aspecto se refiere al momento a partir del cual los ingresos de un contribuyente calificarán como rentas de tercera categoría y
estarán gravados según el Régimen General, esto es, se legisla el aspecto temporal del hecho generador de la obligación tributaria,
lo que debe ocurrir mediante ley y no por norma reglamentaria — RTF 6046-3-2004 de-20-8-04 (jur. oblig., pub. 7-9-04)

– Al establecer regla distinta a la prevista en la ley que regula el tributo sobre la determinación de la base imponible, aspecto que
sólo puede ser regulado por norma con rango de ley — RTF 2628-2-2003 de 16-5-03 (jur. oblig., pub. 23-6-03)

– Al condicionar el goce de un beneficio tributario al cumplimiento de requisitos distintos a los expresamente señalados por la ley —
RTF 6394-5-2002 de 30-10-02

– Al tipificar supuestos de denegación del saldo a favor no contemplados en la ley del IGV, tratándose de exportadores cuyas
adquisiciones correspondan a operaciones reales — RTF 3294-2-2002 de 21-6-02 (jur. oblig., pub. 7-7-02)

– Al establecer que el saldo a favor determinado en la DJA del IR puede ser aplicado como crédito contra los pagos a cuenta a partir
de un momento distinto al señalado en la ley — RTF 205-4-2001 de 21-2-01 (jur. oblig., pub. 4-3-01)

– Al condicionar la deducción del impuesto bruto por devolución de bienes, a su realización en un plazo no previsto en la ley, sin que
medie autorización de ésta a ese fin — RTF 997-2-2000 de 25-10-00 (jur. oblig., pub. 19-12-00)

– Al establecer una restricción para el uso del crédito fiscal no prevista en la ley, sin que medie autorización de esta a ese fin — RTF
119-4-99 de 9-2-99 (jur. oblig., pub. 16-2-99) y RTF 997-2-2000 de 25-10-00

– Al establecer un criterio para determinar el monto de la multa aplicable distinto al previsto en la ley y al crear una sanción no
prevista en ella — RTF 899-3-2000 de 29-9-00

– Al establecer a cargo de los contratantes un deber formal que según la ley sólo corresponde al transferente — RTF 957-1-99 de
26-11-99 (jur. oblig., pub. 3-2-00)

– Al establecer la tasa del impuesto, aspecto reservado a normas con rango de ley — RTF 783-2-97 de 20-10-97

Debe considerarse que en virtud del principio en comentario, no es atendible el criterio asumido por la RTF 17421 de 8-11-82 ,
conforme al cual mientras la inconstitucionalidad de un dispositivo reglamentario no haya sido declarada por el Poder Judicial, la
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal están obligados a aplicarlo.

Prevalencia del decreto supremo sobre la Resolución de la Administración Tributaria

– Las instrucciones para el llenado del formulario Nº 124, contenidas en la Res. 076-94- EF/SUNAT, relativa al redondeo del
coeficiente para calcular los pagos a cuenta del IR, exceden lo dispuesto por el D.S. 122-94-EF — RTF 332-5-99 de 30-9-99

1. El mismo dispositivo señala que en ese supuesto el Tribunal Fiscal debe emitir resolución con carácter de

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 jurisprudencia de observancia obligatoria conforme al art. 154.

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cláusula antielusiva general,norma antielusiva general,CAG,NAG

Antecedentes – Finalidad

a) Antecedentes
b) Finalidad

a) Antecedentes

No son raros los casos en que a un hecho (operación, transacción, etc.) se le procura una determinada forma jurídica con el fin de
evitar, aminorar o diferir su imposición o de obtener un beneficio tributario.

A fin de evitar abusos de los contribuyentes a este respecto y como un mecanismo de defensa del ordenamiento jurídico, se acepta
en doctrina y legislación comparada (con gran discrepancia y excepciones), que la suerte tributaria de la operación se defina en
función de su sustrato económico y no de la forma jurídica que le fue asignada. Así acontece cuando esta última no se corresponde
con el modo en que efectivamente se ha ejecutado la operación o con el fin práctico alcanzado. En otras palabras, cuando la
adopción de la inadecuada forma jurídica no tiene otra explicación ni justificación que la obtención de un ahorro tributario.

Nuestra legislación acogió por primera vez de modo expreso dicho criterio de calificación de los hechos jurídico tributarios, en
el segundo párrafo de la Norma VIII del Código Tributario aprobado por el D. Leg. 816 (pub. 21-4-96). En su primera parte, dicho
párrafo dispuso que la SUNAT, para “determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible”, atendería a “los actos, situaciones y
relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.” En su segunda parte, dispuso
que cuando “los actos, situaciones o relaciones” fueran sometidos “a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente
las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los
deudores tributarios” debía prescindirse “en la consideración del hecho real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas” y que
debía considerarse “la situación económica real. ” Esta segunda parte fue suprimida por la Ley 26663 (pub. 22-9-96; vig. 23-9-96).

La RTF 6686-4-2004 de 8-9-04, declaró que en virtud de esa modificación, el segundo párrafo de la Norma VIII sólo resultaba
aplicable cuando el negocio jurídico celebrado era simulado y no cuando hubiese sido celebrado en fraude de ley. Como reacción a
dicho criterio jurisprudencial y en línea con la tendencia internacional a combatir el fraude de ley en el ámbito tributario, el D. Leg.
1121 (pub. 18-7-12; vig. 19-7-12) derogó la Norma VIII e incorporó la Norma XVI, la cual regula ahora la calificación del hecho
imponible en función de la relación entre la forma y el resultado jurídico y económico de la operación y de su efecto tributario.

b) Finalidad

“Lo dispuesto en la norma antielusiva general tiene como objetivo desincentivar y, dado el caso, perseguir la realización de actos,
situaciones o relaciones económicas que tienen como uno de sus propósitos principales el de obtener un ahorro o ventaja tributaria,
conforme con lo dispuesto por el tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario” – D.S. 145-2019-EF, art.
7, num. 7.2

La Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que la inclusión de la Norma XVI al Título Preliminar del Código Tributario por el
D. Leg. 1121, se realizó “a fin de contener en una sola disposición del Código Tributario, las herramientas que normativamente se les
suele dotar a las administraciones tributarias para combatir las conductas en elusión tributaria. De esta manera, la Administración
Tributaria peruana, a la par de lo que ocurre en otras legislaciones 1 , completa las facultades necesarias para poder combatir las
conductas elusivas que afectan gravemente los principios constitucionales”. Agrega que, “la mencionada norma antielusiva general
concuerda con la tendencia y el objetivo mundiales de muchos Estados, organismos internacionales (Organización para la
Cooperación y el Desarrollo Económico — OCDE, Fondo Monetario Internacional, Naciones Unidas, Unión Europea, Centro
Interamericano de Administraciones Tributarias, Asociación Fiscal Internacional, entre otras) y muchas Administraciones Tributarias
(IRS (USA), HMRC (UK), CRA (Canadá), ATO (Australia), ITD (India), IRD (Nueva Zelanda), AEAT (España)) de combatir los graves
perjuicios ocasionados por las conductas elusivas tributarias que erosionan las bases tributarias, habilitando constitucionalmente al
Estado a implementar mecanismos normativos y también administrativos de gestión de riesgo para la identificación y persecución
de tales conductas”.

1. Tales como la española, la australiana, la alemana o la colombiana. La norma antielusiva general española está
contenida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria (LGT), la australiana en los articulos 177A-177H de la
Australian lncome Tax Assessment Act 1936, la alemana en el artículo 42 de la Ordenanza alemana y la colombiana
en los artículos 869, 869-1 y 869-2 del Estatuto Tributario Nacional.

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cláusula antielusiva general,norma antielusiva general,CAG,NAG

Entrada en vigor – Suspensión de la aplicación de los párrafos segundo al quinto dispuesta por la ley 30230

La Norma XVI entró en vigencia el 19-7-12. Por ende, de acuerdo al principio de aplicación inmediata de las normas (sancionado en
el art. 3 del Título Preliminar del Código Civil) es de aplicación a las operaciones realizadas desde su vigencia (a las realizadas con
anterioridad les es de aplicación la derogada norma VIII).

No obstante, el art. 8 de la Ley 30230 (pub. 12-7-14), suspendió la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI
respecto de tales operaciones, hasta que por “decreto supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas” , se
establecieran “los parámetros de fondo y forma que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario” .

En la Exposición de Motivos de esta disposición se señala que la implementación de lo dispuesto en los párrafos segundo al
quinto de la Norma XVI había “requerido la preparación de la SUNAT y sus funcionarios … ”, por lo que resultaba conveniente
suspender la facultad de la SUNAT para aplicar lo dispuesto en los indicados párrafos.

El D.S. 145-2019-EF (pub. 6-5-19) aprobó los referidos parámetros, por lo que a partir del 7-5-19 quedó expedita la aplicación de los
párrafos segundo al quinto de la Norma XVI .

Los parámetros de fondo aprobados presentan, de un lado, un listado de situaciones en las que corresponde evaluar la aplicación de
las normas antielusivas y, de otro, un listado, también, de ciertos aspectos que deben ser considerados al evaluar las operaciones, a
los efectos de establecer si en el caso de que se trate, se constatan las circunstancias tipificantes de la operación elusiva previstas
en el párrafo tercero de la Norma XVI. Ambos listados son de carácter enunciativo y, por ende, tienen un fin meramente ilustrativo.

En ese sentido, cabe pensar, que el hecho de haberse aprobado los indicados parámetros recién con el dictado del D.S. 145-2019-
EF, no es óbice para que la aplicación de la Norma XVI sea procedente desde su entrada en vigencia, dado que las circunstancias
tipificantes de las operaciones elusivas ya estaban contenidas en su párrafo tercero.

Ese mismo parecer ha sido expresado en el Informe 116-2019-SUNAT/7T0000 de 27-8-19, en el que la SUNAT opinó que
"actualmente, la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario es aplicable a los actos, hechos y situaciones producidas
desde la vigencia del Decreto Legislativo N.° 1121, esto es, desde el 19-7-2012, siendo pertinentes para esos efectos las
disposiciones del artículo 62-C del Código Tributario”.

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Enunciado y Estructura

a) Enunciado
b) Estructura

a) Enunciado

La Norma XVI del Código Tributario, incorp. por D. Leg. 1121, establece lo siguiente :

“Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones
económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración
Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor,
pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran
sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se
obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en
forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT :

a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido .

b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o
similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo
párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada
del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e
Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas
tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la
norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados ” .

b) Estructura

Como es de verse de su enunciado, la Norma XVI tiene la siguiente estructura :

– Enuncia el criterio de calificación de los hechos imponibles por su contenido económico: 1er. párr.

– Tipifica dos especies de operaciones elusivas :

– Las realizadas en fraude de ley tributario – 3er. párr.

– Las realizadas con simulación relativa – 6to. párr.

– Establece las consecuencias de la recaracterización de los hechos imponibles :

– Aplicación de la norma que corresponda: 4to. y 6to. párrafos

– Redeterminación de la deuda: 2do. y 5to. párrafos

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cláusula antielusiva general,norma antielusiva general,NAG,CAG

El criterio de calificación de los hechos imponibles (primer párrafo)

El 1er. párr. de la Norma XVI , dispone que “ para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT 1 tomará en
cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios”.

Del análisis de este párrafo podemos determinar que :

– Enuncia un criterio de calificación de los hechos imponibles en general.

– No constituye por sí misma una norma antielusiva pues :

– no tipifica ninguna especie de operación elusiva

– no contiene un criterio para identificar en particular operaciones elusivas y,

– en algunas situaciones, este criterio se ha aplicado (bajo la vigencia de la norma VIII que contenía la misma regla) con resultado
favorable al contribuyente.

En el caso de la RTF 881-2-99 el contribuyente había celebrado un contrato de dación en pago de un inmueble a favor de una
entidad bancaria, la que, a su vez, lo autorizó para que lo explotara y con el ingreso neto de esa explotación pudiese dotar un
fondo en el mismo banco para readquirir el inmueble de acuerdo al pacto de retroventa celebrado. Se consideró que de esa
estipulación se desprendía “que el objeto del contrato era en verdad un refinanciamiento de las deudas” del contribuyente, lo
que posibilitó la deducción por éste de los gastos relativos al inmueble y el goce del crédito fiscal correspondiente (lo que
había sido cuestionado por la SUNAT al considerar que el inmueble no era de propiedad del contribuyente).

El examen del contenido económico de la operación permitirá establecer si el contenido de la operación es el pertinente a su forma
y, en caso de establecerse que no hay correspondencia entre uno y otro, determinar si la operación es elusiva o no.

El criterio de calificación que utiliza la norma se opone al de calificación en base exclusivamente a la naturaleza jurídica del hecho
imponible (o sea, en base sólo a los efectos jurídicos del negocio jurídico celebrado). Sin embargo, no se opone al principio de
legalidad, entendido como el deber de la Administración de aplicar los tributos sólo a los hechos previstos en la Ley.

En concreto, si un negocio jurídico tiene el contenido que le es propio según su forma, no puede aplicársele el tributo previsto en la
ley para otro negocio jurídico de contenido igual o similar, pues en ese caso se estaría aplicando el tributo por analogía.

1. “La facultad de determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible en aplicación de la Norma XVI del Título
Preliminar del Código Tributario solo le corresponde a la SUNAT, y no a otras Administraciones Tributarias, como las
municipalidades.” – RTF 2206-7-2017 de 10-3-17
En el mismo sentido, se han pronunciado las RTFs 590-2-2003 y 5900-7-2015.

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La Operación Elusiva (párrafo tercero)

a) Concepto
b) Circunstancias tipificantes
c) Identificación de las circunstancias tipificantes: Aspectos a considerar
d) Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal
e) Economía de opción

a) Concepto

La Exposición de Motivos del D. Leg. 1121, que incorporó la Norma XVI, señala que la inclusión de la norma general antielusiva
(párrafos segundo al quinto de la Norma XVI ) se previó a fin de que pudiere “combatirse eficazmente la elusión y el fraude tributario
”.

De acuerdo a dicho documento, el fraude a la ley es el “fenómeno que suele consistir en evitar la realización del presupuesto de
hecho de una norma tributaria utilizando para la operación que se pretende realizar una forma o configuración jurídica que no
corresponde con la finalidad perseguida por ésta ” .

b) Circunstancias tipificantes

Las circunstancias tipificantes de la norma antielusiva general están señaladas en el 3er. párr. de la Norma XVI del Código Tributario,
que se transcribe en la sec. 1/9.3 a).

Fluye de ese párrafo que una operación es realizada en fraude de ley si concurren las siguientes circunstancias :

– Obtención de una ventaja fiscal: La operación elusiva posibilita la obtención de una ventaja tributaria. Según el art. 2, inc. h)
del D.S. 145-2019-EF se entiende por ahorro o ventaja tributaria “a la reducción total o parcial de la deuda tributaria; a la
reducción o eliminación de la base imponible; a posponer o diferir la obligación tributaria o deuda tributaria; a la obtención de
saldos a favor, créditos, devoluciones o compensaciones, pérdidas tributarias o créditos por tributos; a la obtención de inmunidad
tributaria, inafectación, no gravado, exoneración o beneficio tributario; a la sujeción a un régimen especial tributario; a cualquier
situación que conlleve a que la persona o entidad deja de estar sujeto o reduzca o posponga su sujeción a tributos o el pago de
tributos ” .

– Artificiosidad de la forma: Existe artificiosidad 1-2 en el negocio jurídico cuando el resultado práctico alcanzado no es propio del
acto realizado.

L a Exposición de Motivos del D. Leg. 1121 establece que la norma apunta a que el acto o actos efectuados por el
contribuyente sean evaluados objetivamente para determinar su carácter artificioso o impropio y la finalidad tributaria que
persigue; “por lo que no se pretende demostrar la intención del deudor tributario sobre una base subjetiva (evidencias del estado
mental del deudor tributario) ”.

El art. 4 del D.S. 145-2019-EF prevé que la calificación de actos como artificiosos o impropios que ordena la norma antielusiva
general, implica “un margen de apreciación para determinar el contenido y extensión de dichos conceptos jurídicos
indeterminados aplicables a una situación o caso concreto, siempre que dicha calificación no resulte manifiestamente irrazonable
o desproporcionada con las circunstancias en donde es utilizada.”3

Según la Exposición de Motivos del citado decreto supremo, éste “descarta, como igualmente hizo el Decreto Legislativo N°
1121, ofrecer definiciones de lo “artificioso” o lo “impropio”, en línea con los modelos y prácticas internacionales más relevantes
en lo referente a cláusulas antielusivas generales.” Agrega que, “la imputación concreta a un acto de ser artificioso o impropio
corresponde al descubrimiento de una serie de hechos, circunstancias y a la aplicación de exámenes y evaluaciones a una serie
de factores que dependen de cada situación concreta y que el funcionario debe motivar. Lo que a la larga buscan estos conceptos
jurídicos indeterminados es impedir que prosperen ahorros o ventajas tributarias que hayan usado actos (estructuras o esquemas)
con abuso de derecho, cuando tales ahorros o ventajas hayan sido uno de los fines predominantes para entrar a tales actos ” .

Situación en que ello ocurre: Cuando el negocio o los negocios jurídicos celebrados (en conjunto) no producen el resultado
(situación económica configurada) que les es propio sino el de otro negocio jurídico.

A título ilustrativo presentamos los siguientes casos resueltos bajo la derogada norma VIII :

– Cesión de cartera de crédito vencida, considerada servicio de cobranza de esa cartera: La RTF 5637-4-2002 de 26-
9-02 consideró una transferencia de cartera vencida bajo la modalidad de cesión de créditos (operación inafecta al IGV) como
un servicio de cobranza de esa cartera (afecto a dicho impuesto).

Se había estipulado que se transfería a la contribuyente la cartera de créditos vencidos al 1% de su valor nominal, más el 50%
del valor recuperado de cada crédito. Según la recurrente se trataba de una transacción comercial muy usual que no tenía la
finalidad de eludir el pago del impuesto sino la de ejercer una economía de opción.

Se consideró que se estaba ante un servicio de cobranza en el que el monto de lo cobrado que la recurrente no estaba obligada
a devolver al banco era su comisión de cobranza.

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 Se llegó a esa conclusión luego de examinar las cláusulas del contrato, la ejecución de éste, la contabilización de las
operaciones por la recurrente y el banco y el objeto social de aquélla. Se puntualizó que al cederse la cartera al 1% de su valor
nominal total, el banco cedente estaba asumiendo el 99% del riesgo de incobrabilidad y la recurrente sólo el 1%, lo que no era
propio de la transferencia en propiedad, en que el nuevo propietario asume los riesgos inherentes al bien, por lo cual, “en
realidad” se estaba ante una operación que no revestía “todas las características de una transferencia en propiedad de bienes
incorporales … sino ante un servicio de cobranza de deudas” .

– Contrato de trabajo vs. locación de servicios: En el caso de la RTF 5301-4-2002 de 12-9-02 se estableció que el contrato
era de trabajo y no de locación de servicios, luego de constatar la existencia de una relación de subordinación en base a un
examen de las estipulaciones del contrato relativas a la índole de los servicios contratados, al lugar y condiciones de su
prestación y a la regularidad de la remuneración mensual.

Se señaló que lo establecido no implicaba desconocer la validez del contrato “sino su calificación de acuerdo a su verdadera
naturaleza”. Se invocó el principio laboral de primacía de la realidad y la norma VIII.

– Contratos de arrendamiento, considerados contratos de venta a plazos: “Que los llamados contratos de arrendamiento
que celebra la firma con sus clientes no son tales, sino verdaderos contratos de venta a plazos, conclusión a la que se llega del
examen de la forma en que opera la recurrente, del cual resulta que si bien extiende los mencionados contratos denominados
de arrendamiento, una vez que son canceladas las letras correspondientes otorga una factura por el total pagado por el cliente
el cual queda en posesión de la máquina” — RTF 5468 de 3-8-70

Situación en que ello no ocurre: Cuando el negocio jurídico produce el resultado que le es propio.

A título ilustrativo presentamos los siguientes casos resueltos bajo la derogada norma VIII :

– Escisión realizada con los efectos económicos que le son propios: El caso en que se pronunció la RTF 6686-4-2004 de
8-9-04 versaba sobre una escisión realizada al amparo de la Ley 26283 y su Reglamento (D.S. 120-94-EF). La resolución
expresó que “el hecho económico que subyace a la figura jurídica de la escisión a la que nos hemos referido anteriormente, es la
segregación de un bloque patrimonial de una sociedad (unidad económica), la división de actividades y la respectiva explotación
del patrimonio así independizado, con la consiguiente recepción de acciones o participaciones correspondientes a la sociedad
que se constituye o ya constituida -esto es a la unidad económica existente o que se crea- que recibe el bloque patrimonial, y el
ajuste de capital para la empresa escindente”. Hecha la evaluación del caso, se encontró que en él se constataba la presencia
de todos los elementos indicados. Se descartó que la circunstancia de que la escisionaria mantuviera el control, la
Administración y la dirección del negocio de la escindente luego de la operación, fueran signos de simulación.

Se dejó así sin efecto la acotación, la que pretendía desconocer el incremento del costo computable de los activos transferidos
a la escisionaria, los cuales habían sido revaluados por la escindente previamente a la escisión de conformidad con los
dispositivos citados.

– Fusión realizada con motivación económica: El caso de la RTF 7114-1-2004 de 21-9-04 la SUNAT aplicó la norma VIII a
una fusión realizada al amparo de la Ley 26283. Arguyó que la absorbente no era una empresa en marcha previamente a la
fusión y que ésta había sido realizada para efecto de amortizar el mayor valor resultante de la revaluación de la concesión
transferida por la absorbida. Concluía así que la fusión no había sido real y que había sido realizada con el solo propósito de
disminuir la carga tributaria.

El Tribunal Fiscal señaló que la Administración se había limitado a analizar los balances de la recurrente anteriores a la fusión y
a concluir que no había tenido hasta ese momento movimiento comercial relevante y que había omitido considerar los términos
de un contrato de exploración, desarrollo y explotación celebrado por dos empresas mineras con anterioridad a la creación de la
recurrente, en el que se había convenido explotar los denuncios mineros que una de las partes iba a obtener a través de una
nueva empresa, que resultó ser la recurrente, en cuyo primer directorio figuraban empresarios nacionales vinculados a la
minería. Expresó que ese contrato evidenciaba que la recurrente había sido creada “para realizar operaciones económicas
efectivas … y no simplemente con la finalidad de absorber por fusión a una empresa que revaluaría sus activos antes de
producirse dicha fusión”. Agregó que “resulta errado aplicar en determinada forma las normas tributarias con la única
justificación de que el contribuyente ha disminuido su “carga imponible tributaria”, tal como se menciona en la página 124 del
informe que sustenta la apelada, toda vez que no puede ser aceptado desde un punto de vista estrictamente jurídico, que los
contribuyentes están obligados, en el momento de realizar sus operaciones económicas, a adoptar la opción que tenga una
mayor carga tributaria y a descartar la opción que tenga una menor carga tributaria ” .

Aunque un resultado jurídico económico similar haya podido obtenerse también a través de otro negocio jurídico, la operación no
es artificiosa si el resultado producido le es propio.

Si la operación no es artificiosa, no requiere justificación económica (“business purpose”) autónoma suficiente, aunque procure
una ventaja fiscal.

Entre dos operaciones que producen en parte un mismo resultado que les es propio, se puede optar por la que es tributariamente
menos gravosa.

– Carencia de finalidad económica autónoma suficiente: El efecto jurídico o económico es igual o similar a los que se habrían
obtenido con los actos usuales o propios.

En estas situaciones la SUNAT deberá aplicar la norma que corresponda a los actos usuales o propios.

c) Identificación de las circunstancias tipificantes: Aspectos a considerar

La identificación de las circunstancias que ameriten la aplicación de la norma antielusiva "implica tomar en consideración dentro de
la evaluación y análisis, entre otros, los siguientes aspectos" 4 (que tienen carácter enunciativo 5 y no son prescriptivos ni
acumulativos 6 ) (D.S. 145-2019-EF, art. 7, num. 7.3) :

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– la manera en la que el acto o actos fueron celebrados y ejecutados ( lit. a)

Es decir, cómo se implementó la operación. A tal efecto, deberá examinarse :

– El contexto en el que surgió la operación.

– Cómo fue establecida.

– El grado de complejidad innecesaria.

– La viabilidad comercial del proyecto.

– Las razones comerciales de sus rasgos particulares.

– El grado de involucramiento del contribuyente.

– La inclusión de un paraíso fiscal.

– la forma y la substancia del acto, situaciones o relaciones económicas ( lit. b)

A esos efectos, debe examinarse :

– Si hay discrepancia entre la forma y la sustancia de la operación.

– Si los mismos efectos sustanciales podrían haberse alcanzado mediante el uso de formas legales alternativas que habrían
generado consecuencias tributarias diferentes.

– el tiempo o período en el cual el acto o actos fueron celebrados y la extensión del período durante el cual el acto o los actos
fueron ejecutados (lit. c)

Es decir, la oportunidad y duración del periodo en que se realizó la operación; esto es, si la oportunidad y duración de la ejecución
de la operación tuvieron alguna incidencia en el goce de alguna ventaja tributaria o si más bien pudieron ser determinadas por
algún evento de índole comercial.

– el resultado alcanzado bajo las normas del tributo específico bajo análisis, como si la norma antielusiva general no aplicase ( lit. d)

Bajo este aspecto, se examinan los efectos tributarios de la operación que se derivaron para todas las partes intervinientes y la
correlación entre ellos, con miras a establecer cuál fue, en última instancia, el efecto tributario neto favorable obtenido por el
contribuyente.

– el cambio en la posición legal, económica o financiera del sujeto fiscalizado que resultó, resultaría o sea razonable esperar que
resulte de la celebración o ejecución del (de los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas (lit. e)

Este aspecto y los indicados en los literales f) y g) apuntan a establecer si la operación tuvo resultados prácticos, extratributarios
que no existían antes de su ejecución.

– el cambio en la posición legal, económica o financiera de cualquier persona que tiene o ha tenido conexión (de negocios, familiar,
u otra naturaleza) con el sujeto fiscalizado que resultó, resultaría o sea razonable esperar que resulte de la celebración o ejecución
del (de los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas (lit. f)

– cualquier otra consecuencia para el sujeto fiscalizado o para cualquier persona que tiene o ha tenido conexión (de negocios,
familiar, u otra naturaleza) con aquel, derivada de la celebración o ejecución del (de los) acto(s) (lit. g)

– la naturaleza de la conexión (de negocios, familiar, u otra naturaleza) entre sujeto fiscalizado y cualquier persona afectada por el
(los) acto(s) o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas (lit. h)

Lo que se examina en este aspecto es si las partes actuaron de forma independiente o una de ellas ejerció control dominante
sobre las otras.

Estos aspectos, según lo expresado en la Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF7 , tienen como antecedentes a los
factores (“matters”) de las normas antielusivas australianas (Australian Income Tax Assessment Act. 1936 — Part. IVA y Practice
Statement PS LA 2005/24).

En suma, los aspectos previstos en el num. 7.3 del art. 7 del D.S. 145-2019-EF, tienen como propósito juzgar a la operación por las
circunstancias que llevaron a su celebración, la forma que adoptó, la oportunidad y la duración de su ejecución, sus efectos
tributarios y extratributarios y la vinculación entre los intervinientes.

d) Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal

La SUNAT ha aprobado la primera versión del Catálogo de Esquemas de Alto Riesgo Fiscal 8 en el que se describen situaciones de
diversa naturaleza que pueden implicar un potencial incumplimiento tributario y, en los casos que correspondan, la aplicación de
la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario.

Este catálogo pone a disposición de todos los contribuyentes y asesores legales y tributarios, información que permita conocer
algunos esquemas, mediante su caracterización general, que podrían dar lugar a una incorrecta determinación de la obligación
tributaria o la obtención de ventajas tributarias indebidas, por lo que serían objeto de evaluación prioritaria por la SUNAT
considerando que generarían perjuicio a los recursos del Estado Peruano.

La primera versión del catálogo considera cinco esquemas :

– Esquema 1: Deducción de regalías por cesión en uso de marca (cambio de titularidad de la marca).

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– Esquema 2: Enajenación de compañía peruana a través de un patrimonio autónomo.

– Esquema 3: Redomicilio de una empresa para uso de CDI.

– Esquema 4: Cesión de marcas y capitalización de créditos.

– Esquema 5: Contrato de gerenciamiento.

Web SUNAT: La caracterización general de cada esquema hacen del catálogo un documento informativo y no vinculante para
el contribuyente, dado que la calificación de cada operación requerirá de un análisis detallado de sus razones jurídicas y económicas
para su realización.

e) Economía de opción

El art. 5 del D.S. 145-2019-EF prevé que la aplicación de las consecuencias de la norma antielusiva general no alcanza a los actos
llevados a cabo en el ejercicio de la economía de opción.

Se denomina economía de opción a la acción de elegir y el resultado de elegir llevar a cabo actos que tributariamente son menos
onerosos que otros posibles o disponibles en el ordenamiento jurídico y respecto de los cuales no se presentan ninguna de las
circunstancias previstas en los lits. a) y b) del 3er. párr. de la norma XVI (esto es, “a) que individualmente o de forma conjunta sean
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y b) que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos,
distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o
propios” ) – D.S. 145-2019-EF, art. 2, inc. i) 9

1. Un negocio artificioso o impropio es aquél “cuyo resultado no se corresponde con la función jurídica que le es
propia. Dicho de otro modo, que no surte los efectos que de manera natural el derecho le asocia. Es decir, el
conflicto en la aplicación de la norma tributaria surge cuando los perfiles jurídicos del negocio celebrado han sido
desfigurados. Esto con el objetivo de minimizar o neutralizar sus efectos esenciales mediante el juego combinado de
sus cláusulas o por su conjunción con otros negocios, sin que se haya producido, a través de él, ningún resultado
distinto del que se habría logrado actuando conforme a los alcances naturales previstos en el ordenamiento aparte
de un ahorro de impuestos.” – Florián García Berro: Formas de enfrentar la elusión tributaria y la jurisprudencia
tributaria sobre la simulación – Revista IPIDET Tributación y Desarrollo 01, pág. 80.
2. L a Exposición de Motivos del D. Leg. 1121 , ha señalado que “con relación a lo artificioso resulta
referencialmente útil la definición que realiza la Real Academia Española que comprende como tal lo hecho o
elaborado con artificio, arte y habilidad; lo disimulado, cauteloso, doble. Asimismo, es útil lo desarrollado por el
precedente europeo en la SSTJCE de 21-2-2006, Halifax, As. C 255/02 y los precedentes españoles sobre la materia.
A este respecto el Tribunal Supremo Español ha señalado lo siguiente :
“El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico
cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación
se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla
contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que
el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios”.
3. L a Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que “la calificación de los actos como artificiosos o
impropios” fluye de lo señalado por el Tribunal Constitucional en el fundamento 10 de la sentencia recaída en el
Exp. 0090-2004-AA/TC.
4. Los términos utilizados en la descripción de los aspectos antes mencionados, son referenciales y, por ende, no
deben servir para construir interpretaciones restrictivas o limitativas de las facultades de la SUNAT para combatir la
elusión tributaria, o para identificar situaciones de aplicación de la norma antielusiva general y los diversos aspectos
que pueden ser analizados en casos concretos. Los términos enunciados pueden tener naturaleza empresarial o no –
D.S. 145-2019-EF, 5ta. Disp. Comp. Final
5. L a Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que estos aspectos “han sido establecidos como
enunciativos, pues no son los únicos, sino algunos de los que más se repiten y mejor se adaptan a su uso
internacional para llevar a cabo el análisis que se requiere valorar la aplicación de una norma antielusiva general”
6. Según la Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF , debe tenerse en consideración que los ocho aspectos
“no involucra aplicar todos a la vez, ni tampoco que sea obligatorio hacerlo para el auditor ” .
7. Según la referida Exposición de Motivos “… se listan algunos aspectos que se pueden considerar a efectos de
identificar las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la Norma XVI. Esta lista está
adaptada de la experiencia de. aplicación de la norma antielusiva general australiana, que es un modelo bastante
estudiado por las jurisdicciones que la introducen en sus ordenamientos y además porque sus enunciados son lo
suficientemente neutrales para ser adaptados a otras jurisdicciones. Así, por ejemplo, la manera en la que el acto o
actos fueron celebrados y ejecutados, la forma y substancia de los actos, situaciones o relaciones económicas
(entendiéndose que la enunciación de actos comprende una variedad de especies entre las cuales se encuentran las
relaciones jurídicas económicas o legales), el tiempo o período durante el cual el acto o actos fueron ejecutados,
etc.”.
8. Véase el Catálogo aquí.
9. L a Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que “el concepto de economía de opción se recoge
mediante un procedimiento de abstracción de sus elementos presentes en un sinnúmero de resoluciones del
Tribunal Fiscal nacional, concepto que, con independencia de valorar si en casos concretos fue bien o mal aplicado,
se conocía y usaba en el ejercicio de deliberación, razonamiento y fundamentación de posiciones legales (ver, p.e.,

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 RTFs 5637-4-2002, 6686-4-2004, 9043-1-2001)”.

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Manual del Código Tributario
procedimiento para aplicar la norma xvi,cláusula antielusiva general,norma antielusiva general,CAG,NAG

Aplicación de la Norma Antielusiva

a) Condición
b) Tipo de fiscalización en que puede tener lugar – Plazo – Buena fe procedimental
b.1) Tipo de fiscalización en que puede tener lugar
b.2) Plazo
b.3) Cumplimiento del principio de buena fe procedimental
c) Situaciones en que procede
d) El procedimiento de aplicación
d.1) Requisito : La opinión previa del Comité Revisor
d.2) El Comité Revisor
d.2.1) Competencia
d.2.2) Integración
d.2.3) Plazo de su designación
d.2.4) Requisitos para ser miembro
d.2.5) Procedimiento de selección y nombramiento
d.2.6) Organización del Comité Revisor
d.2.7) Sesiones del Comité Revisor
d.2.8) Informe de opinión
d.2.9) Carácter vinculante de su opinión
d.2.10) Imposibilidad de la impugnación del documento que contiene la opinión del Comité Revisor
d.2.11) Prohibición de la inhibición
d.2.12) Término del nombramiento como miembro del Comité Revisor
d.3) Actuación ante el Comité Revisor
d.3.1) Notificación de requerimientos
d.3.2) Cierre de los requerimientos
d.3.3) Elaboración y remisión del informe al Comité Revisor
d.3.4) Presentación de la declaración de los datos de los sujetos involucrados en el diseño o aprobación o ejecución
de los actos de elusión
d.3.5) Citación por el Comité Revisor – Prórroga – Descargos por el sujeto fiscalizado
d.3.6) Pronunciamiento del Comité Revisor – Complementación o aclaración del informe elaborado por el área de
fiscalización o auditoría
d.3.7) Comunicación de la opinión del Comité Revisor al área de fiscalización o auditoría
d.3.8) Notificación de la opinión del Comité Revisor al sujeto fiscalizado
d.4) Emisión del resultado del requerimiento del art. 75 del Código Tributario y resolución de determinación
d.5) Flujograma

a) Condición

Para que la SUNAT aplique a los actos, situaciones y relaciones económicas la norma que hubiera correspondido a los actos usuales
o propios, deben presentarse concurrentemente las circunstancias previstas en los lits. a) y b) del 3er. párr. de la Norma XVI (esto
es: “ a) que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido” y “b) que
de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los
que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios”) – D.S. 145-2019-EF, art. 7, num. 7.1

Diseño y planificación de las acciones de fiscalización: Para el diseño de los planes de gestión de riesgo y de estrategias de
fiscalización para la aplicación de la norma antielusiva general, la SUNAT podrá tomar en cuenta, entre otros criterios, el tamaño o
envergadura de las empresas; su nivel de ingresos; el monto de la transacción — D. Leg. 1422, 5ta. Disp. Comp. Final

b) Tipo de fiscalización en que puede tener lugar – Plazo – Buena fe procedimental

b.1) Tipo de fiscalización en que puede tener lugar

La aplicación de la norma antielusiva general se enmarca (esto es, tiene lugar) dentro de una fiscalización definitiva 1 – Código
Tributario, art. 62-C, 1er. párr. , incorp. por D. Leg. 1422; D.S. 145-2019-EF, art. 9, num. 9.1

Véase en el literal d) el procedimiento seguido por la SUNAT (agente fiscalizador y Comité Revisor) cuando considera procedente la
aplicación de la norma antielusiva general.

Ampliación del procedimiento de fiscalización parcial a uno definitivo: Tratándose de un procedimiento de fiscalización
parcial de campo (distinto al procedimiento de fiscalización parcial electrónica), la ampliación a un procedimiento de fiscalización de
carácter definitiva debe efectuarse antes de cumplirse el plazo de 6 meses del procedimiento de fiscalización parcial, salvo en el
caso de aquel que se hubiera iniciado para examinar la aplicación de normas de precios de transferencia en tanto a éste se le aplica
la excepción del num. 3 del art. 62-A del Código Tributario – D.S. 145-2019-EF, art. 9, num. 9.2

b.2) Plazo

El plazo de un año de fiscalización definitiva no será aplicable cuando corresponda remitir un informe sobre la aplicación de

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los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI (norma antielusiva general) al Comité Revisor – Código Tributario, art. 62-A, num. 3 ,
mod. por D. Leg. 1422

b.3) Cumplimiento del principio de buena fe procedimental

Durante el procedimiento de fiscalización, el agente fiscalizador y el sujeto fiscalizado deben cumplir con el principio de buena fe
procedimental establecido en el lit. a) del art. 92 del Código Tributario y en el párrafo 1.8 del art. IV del Título Preliminar del TUO de
la LPAG 2 – D.S. 145-2019-EF, 4ta. Disp. Comp. Final

c) Situaciones en que procede

El agente fiscalizador de la SUNAT puede evaluar la aplicación de la norma antielusiva general cuando identifique que en el
procedimiento de fiscalización definitiva se presentan algunas de las siguientes situaciones de la lista enunciativa siguiente, que
deberán analizarse conforme a los aspectos a considerar para el análisis de los actos, situaciones o relaciones económicas (D.S. 145-
2019-EF, art. 6)3 :

– Actos, situaciones o relaciones económicas en los que no exista correspondencia entre los beneficios y los riesgos asociados; o
tengan baja o escasa rentabilidad o no se ajusten al valor de mercado o que carezcan de racionalidad económica – inc. a)

– Actos, situaciones o relaciones económicas que no guarden relación con el tipo de operaciones ordinarias para lograr los efectos
jurídicos, económicos o financieros deseados – inc. b)

– Realización de actividades similares o equivalentes a las realizadas mediante figuras empresariales, utilizando en cambio figuras
no empresariales – inc. c)

– Reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica – inc. d)

– Realización de actos u operaciones con sujetos residentes en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición o con
sujetos que califiquen como establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios no cooperantes o de baja
o nula imposición o con sujetos que obtienen rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio no cooperante o de baja o
nula imposición; o sujetos a un régimen fiscal preferencial por sus operaciones – inc. e)

– Transacciones a cero o bajo costo, o mediando figuras que terminan por minimizar o cancelar los costos y ganancias no tributarias
en las partes involucradas – inc. f)

– Empleo de figuras legales, empresariales, actos, contratos, o esquemas no usuales que contribuyan al diferimiento de los ingresos
o rentas o a la anticipación de gastos, costos o pérdidas – inc. g)

La Exposición de Motivos del D.S. 145-2019-EF prevé que, con dicho listado, el referido decreto supremo “no intenta proscribir
ni estigmatizar estos simples contextos o situaciones en las que en la experiencia internacional los auditores tributarios suelen
encontrar casos configurantes de elusión tributaria. La lista es no solo enunciativa (muestra sólo algunas de las situaciones más
frecuentes referidas en experiencia comparada) sino, además, no prescriptiva, precisamente porque sobre la base de probabilidad y
riesgo, situaciones como las descritas suelen ser situaciones en donde se hallan casos de elusión”.4

Difusión de conductas por la SUNAT: La SUNAT, por medio de su portal oficial, difundirá las caracterizaciones generales de los
casos en los que estableció la existencia de elementos suficientes para aplicar la norma antielusiva general. De manera similar, la
SUNAT difundirá de manera progresiva y enunciativa, situaciones y consideraciones para la aplicación de la norma antielusiva
general, así como caracterizaciones generales de casos en los que, a partir de las fuentes jurídicas nacionales, los deudores
tributarios, terceros y asesores tributarios pueden provocar la aplicación de la norma antielusiva general — D.S. 145-2019-EF, 2da.
Disp. Comp. Final

d) El procedimiento de aplicación

d.1) Requisito: La opinión previa del Comité Revisor

El área de fiscalización o auditoría de la SUNAT que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva debe contar previamente
con la opinión del Comité Revisor sobre la existencia o no de elementos suficientes para aplicar la norma antielusiva general – Código
Tributario, art. 62-C, 1er. párr. ; D.S. 145-2019-EF, art. 9, num. 9.3

La Exposición de Motivos del D. Leg. 1422 prevé que “los comités consultivos no sólo brindan asesoría, sino también monitorean
los casos de tal manera que la cláusula antielusiva general se aplique sobre bases objetivas y justificadas, para garantizar que las
decisiones emitidas por las autoridades fiscales en este tipo de casos sean uniformes y consistentes.” Agrega que “es necesaria una
especial supervisión y asesoramiento al agente fiscalizador respecto a los presupuestos para aplicar los párrafos segundo al quinto
de la norma XVI en tanto estos requieren para su aplicación de un análisis minucioso del acto realizado por el contribuyente, de la
norma utilizada como cobertura y de la norma tributaria eludida; lo cual reviste un alto grado de complejidad” .

d.2) El Comité Revisor

d.2.1) Competencia

El Comité Revisor es un órgano administrativo colegiado de la SUNAT. Su competencia alcanza a los casos en los cuales en el mismo
procedimiento de fiscalización en el que se aplican los párrafos segundo al quinto también se presentan actos, situaciones y
relaciones económicas contempladas en los párrafos primero y sexto de la Norma XVI – Código Tributario, art. 62-C, 1er. párr. ,
incorp. por D. Leg. 1422; Res. 153-2019/SUNAT, art. 3

d.2.2) Integración

El Comité Revisor está conformado por 3 funcionarios de la SUNAT (3 titulares y 3 suplentes) de profesión abogado o contador, con
experiencia no menor de 10 años en labores de determinación tributaria y/o auditoría y/o interpretación de normas tributarias

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desempeñadas en el sector público. El Comité Revisor adopta opinión por mayoría y se pronuncia sobre la existencia o no de
elementos suficientes para aplicar los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar – Código Tributario, art. 62-C,
6to. párr.

La Res. 153-2019/SUNAT (pub. 31-7-19) ha regulado el procedimiento de selección y nombramiento de los miembros del Comité
Revisor y requisitos adicionales, así como los demás asuntos relacionados a su organización y funcionamiento.

La Res. 257-2019/SUNAT (pub. 13-12-19) ha designado los miembros titulares y suplentes del Comité Revisor.

d.2.3) Plazo de su designación

El plazo de designación del Comité Revisor es de 2 años, pudiendo ser ratificados por el Superintendente Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria – Res. 153-2019/SUNAT, art. 4, 2do. párr.

d.2.4) Requisitos para ser miembro

Entre otros requisitos, el trabajador de SUNAT debe cumplir con lo siguiente (Res. 153-2019/SUNAT, art. 5) :

i) contar con un título profesional de abogado o contador público, ser especialista 4, 5 o 6 y encontrarse desempeñando funciones en
alguna de las unidades orgánicas dependientes de la Intendencia Nacional de Estrategias y Riesgos, Intendencia Nacional de
Gestión de Procesos, Intendencia Nacional Jurídico Tributaria, Intendencia Nacional de Asesoría Legal Interna o del Instituto
Aduanero y Tributario o desempeñarse como intendente o jefe de dichas intendencias o instituto,

ii) contar con experiencia profesional no menor de 10 años en el Sector Público en determinadas labores (a) determinación tributaria
o auditoría en áreas de auditoría o reclamaciones ó b) interpretación ejercida en áreas encargadas de resolver reclamos en
materia tributaria, resolver apelaciones en el Tribunal Fiscal, resolver demandas sobre materia tributaria o ejercer la defensa legal
del Estado en materia tributaria o al elaborar informes técnico tributarios en el sector público),

iii) haberse desempeñado como directivo por un mínimo de 5 años de los diez 10 años en las áreas de la SUNAT antes mencionadas
y que hayan tenido o asuman las funciones asignadas a estas o en áreas encargadas de labores de auditoría, resolución de
impugnaciones o de asesoría jurídica, respecto de tributos internos administrados por la SUNAT,

iv) contar con estudios de especialización en auditoría, tributación, fiscalidad internacional, derecho tributario, finanzas o afines, con
un mínimo de 384 horas lectivas acumuladas o maestría culminada en dichas materias,

v) contar con capacitación sobre normas antielusivas y

vi) no tener sanciones disciplinarias vigentes.

d.2.5) Procedimiento de selección y nombramiento

El procedimiento de selección es uno en el que se identifica a los trabajadores de la SUNAT que cumplen con lo establecido en el art.
5 de la Res. 153-2019/SUNAT (véase al respecto el literal d.2.4) a fin de proceder a la designación respectiva. Para dicho efecto (Res.
153-2019/SUNAT, art. 6) :

– La Intendencia Nacional de Recursos Humanos de la SUNAT establece qué trabajadores de esta cumplen con los requisitos y remite
la relación que resulte de dicha verificación al SNATI a requerimiento de este.

– El SNATI selecciona candidatos de dicha relación y los propone al Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria para su designación.

– La designación de los miembros titulares y suplentes se realiza mediante resolución de superintendencia que se publica en el
Diario Oficial “El Peruano”.

d.2.6) Organización del Comité Revisor

– Sede: El Comité Revisor tiene su sede en el departamento, provincia y ciudad de Lima – Res. 153-2019/SUNAT, art. 10

– Autoridades del Comité: El Comité Revisor cuenta con un presidente y secretario, quienes son designados por el
Superintendente Nacional de entre los miembros titulares. Esta designación se realiza con ocasión del nombramiento del miembro
titular – Res. 153-2019/SUNAT, art. 11

– Suplencia de los miembros titulares: La suplencia de los miembros titulares del Comité Revisor procederá en el caso de
licencia y vacaciones de éstos, así como cuando proceda la abstención – Res. 153-2019/SUNAT, art. 4, 3er. párr.

d.2.7) Sesiones del Comité Revisor

El Comité Revisor se reune en sesiones con la periodicidad que se acuerde para ello y con asistencia de todos sus miembros. De
encontrarse alguno de sus miembros impedido de asistir en la fecha fijada para la sesión, esta se posterga al día hábil siguiente –
Res. 153-2019/SUNAT, art. 14, 1er. y 2do. párr.

d.2.8) Informe de opinión

El informe de opinión se aprueba por mayoría de los miembros y se expide con posterioridad a la exposición del sujeto fiscalizado o
transcurrido el plazo para su presentación. Si existe una posición distinta a la mayoritaria, ésta debe constar por escrito en el acta
de sesión respectiva y en el informe de opinión – Res. 153-2019/SUNAT, art. 14, 4to y 6to. párr.

d.2.9) Carácter vinculante de su opinión

La opinión del Comité Revisor es vinculante para el órgano de la SUNAT que realiza el procedimiento de fiscalización definitiva y
debe ser notificada al sujeto fiscalizado – Código Tributario, art. 62-C, 8vo. párr.

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d.2.10) Imposibilidad de la impugnación del documento que contiene la opinión del Comité
Revisor

El documento que contiene la opinión del Comité Revisor no constituye un acto susceptible de ser impugnado y forma parte del
expediente – Código Tributario, art. 62-C, últ. párr.; D.S. 145-2019-EF, art. 12, num. 12.8

d.2.11) Prohibición de la inhibición

No procede la inhibición por parte del Comité Revisor respecto de la aplicación de la norma antielusiva general – Res. 153-
2019/SUNAT, art. 14, 5to. párr.

d.2.12) Término del nombramiento como miembro del Comité Revisor

El nombramiento como miembro titular o suplente del Comité Revisor termina por (Res. 153-2019/SUNAT, art. 7, 1er. párr.) :

– Renuncia del trabajador a la designación aceptada por el Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria.

– Aplicación de sanción disciplinaria.

– Decisión del Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria a propuesta del SNATI.

– Traslado del trabajador a unidades orgánicas distintas a aquellas a las que se refiere el art. 5 (véase el literal d.2.4 de esta sección).

– Extinción del vínculo laboral con la SUNAT.

Tratándose del término del nombramiento de un miembro titular, este será reemplazado por uno de los miembros suplentes a
decisión del Superintendente Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, mientras que en el caso del término del
nombramiento de un miembro suplente el superintendente procede a nombrar a uno nuevo a propuesta del SNATI – Res. 153-
2019/SUNAT, art. 7, 2do. párr.

d.3) Actuación ante el Comité Revisor

d.3.1) Notificación de requerimientos

Cuando el agente fiscalizador identifique situaciones en las que podría considerar la aplicación de la norma antielusiva general
(véase al respecto el literal c) de esta sección) deberá notificar al sujeto fiscalizado el (los) requerimiento(s) en el (los) que especifica
las observaciones y solicita la sustentación legal y documentaria. Si se trata de un procedimiento de fiscalización parcial,
previamente debe haberse efectuado la ampliación a una fiscalización definitiva – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.1

d.3.2) Cierre de los requerimientos

Luego de vencido el plazo otorgado, el (los) referido(os) requerimiento(s) es (son) cerrado(s) notificándose la evaluación a los
descargos presentados por el sujeto fiscalizado en el (los) resultado(s) del (de los) referido(s) requerimiento(s). Posteriormente, se
notifica al sujeto fiscalizado el requerimiento del art. 75 del Código Tributario – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.2

d.3.3) Elaboración y remisión del informe al Comité Revisor

Vencido el plazo que se otorgue al sujeto fiscalizado en el requerimiento del art. 75 del Código Tributario y evaluados los descargos
que este hubiera presentado, el agente fiscalizador elabora el informe para el Comité Revisor el cual, una vez revisado por el jefe
del área de fiscalización o auditoría, debe ser (Código Tributario, art. 62-C, 2do. párr; D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.3 ) :

– Notificado al sujeto fiscalizado, quien, en el plazo máximo de 10 días hábiles contados a partir de la fecha en que surta efecto
dicha notificación, debe declarar los datos de todos los involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los actos, situaciones
o relaciones económicas materia del referido informe, en la forma y condiciones que se establezcan mediante resolución de
superintendencia (véase al respecto el literal d.3.4 de esta sección).

La omisión a la declaración antes señalada, o la declaración sin cumplir con la forma y condiciones establecidas mediante
resolución de superintendencia implicará la comisión de la infracción prevista en el num. 5 del art. 177 del Código Tributario,
sancionada con el 0.3% de los IN (Tabla I y II) o 0.3% de los ingresos o cierre (Tabla III).

– Remitido al Comité Revisor, conjuntamente con el expediente de fiscalización, en un plazo máximo de 15 días hábiles contados
desde el día en que surta efecto la notificación del citado informe.

Acceso a los expedientes de fiscalización: Los deudores tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso a los
expedientes del procedimiento de fiscalización en el que se notifique el informe para la aplicación de la Norma XVI — Código
Tributario, art. 131, 2do. párr., mod. por D. Leg. 1422

d.3.4) Presentación de la declaración de los datos de los sujetos involucrados en el diseño o aprobación o ejecución
de los actos de elusión

La Res. 152-2019/SUNAT (pub. 31-7-19) establece la forma y condiciones para que el sujeto fiscalizado, notificado con el informe,
realice la presentación de la declaración (al órgano que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización) de los datos de todos los
involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas observados por la SUNAT :

Forma de presentación (art. 3 y Anexo): La declaración se presenta a través de un formato denominado “Declaración de Datos a
que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario”.

En este formato, que podrá ser descargado de SUNAT Virtual, figuran los siguientes rubros: RUC del contribuyente, N° de Carta
SUNAT, apellidos y nombres o razón social de los sujetos involucrados, el tipo de vinculación que tienen con el contribuyente
(gerente, director, socio, asesor, administrador, administrador de hecho, contador, abogado, cónyuge, representante legal, titular u
otro) y el tipo de participación (diseño, aprobación y ejecución).

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Plazo y modificación de la declaración (art. 7, 1er. párr. ): La declaración debe efectuarse en el plazo máximo de 10 días hábiles
contados a partir de la fecha en que surta efecto la notificación del informe de auditores de la SUNAT que determinó la existencia de
hechos artificiosos o impropios que tuvieron por finalidad obtener una ventaja tributaria.

La información declarada sólo podrá ser modificada en el plazo antes señalado.

Remisión de la declaración (art. 7, 2do. párr. ): La declaración forma parte del expediente de fiscalización y debe ser remitida por
el órgano de fiscalización, junto con el expediente, al Comité Revisor. La remisión del informe y del expediente al Comité Revisor se
realizará incluso si el sujeto fiscalizado no cumple con realizar la declaración.

Lugar de presentación de la declaración (art. 6): La declaración se presentará de acuerdo a lo siguiente :

– Principales contribuyentes: En los lugares señalados para el cumplimiento de sus obligaciones formales en el Anexo 3 de la Res.
023-2014/SUNAT.

– Demás sujetos fiscalizados: En los centros de servicios ubicados en la demarcación geográfica que corresponda a su domicilio
fiscal.

d.3.5) Citación por el Comité Revisor – Prórroga – Descargos por el sujeto fiscalizado

El Comité Revisor antes de emitir su opinión, debe citar, por única vez, al sujeto fiscalizado para que exponga ante aquél sus razones
respecto de la observación contenida en el informe sobre la aplicación de la norma antielusiva general. La citación al sujeto
fiscalizado se realiza a través de una carta y debe ser notificada dentro del plazo máximo de 90 días hábiles contados a partir de la
fecha de recepción del informe tributario y del expediente de fiscalización. En la referida citación se debe otorgar al sujeto
fiscalizado, como mínimo, un plazo de 10 días hábiles contados a partir de la fecha en que surta efecto la notificación de la citación –
Código Tributario, art. 62-C, 3er. párr. ; D.S. 145-2019-EF, art. 12, nums. 12.2 y 12.3

Prórroga de la cita: El sujeto fiscalizado puede solicitar al Comité Revisor, por única vez, la prórroga de la cita mediante una
solicitud sustentada que se presenta hasta el tercer día hábil anterior a la fecha fijada. El Comité Revisor puede conceder, a través
de una carta, la prórroga por diez días hábiles más y debe notificar su respuesta al sujeto fiscalizado hasta el día anterior a la fecha
en que dicho sujeto debía presentarse. De no producirse la notificación en la oportunidad indicada, se entiende concedida la prórroga
– Código Tributario, art. 62-C, 4to. párr.; D.S. 145-2019-EF, art. 12, nums. 12.5 y 12.6

Asistencia a la citación: El sujeto fiscalizado o su representante legal podrá acudir a la citación acompañado por sus asesores en
caso lo estime necesario. A esos efectos, deberá presentar, hasta dos días antes de la fecha fijada en la carta, un escrito en el que
consigne los nombres completos y tipo y número de documento de identidad de sus asesores. Si esto no se cumple, no se permitirá
el ingreso a la sesión del asesor que no tenga autorización – Res. 153-2019/SUNAT, art. 15, 2do. párr.

Sesión en la que se lleve a cabo la exposición del sujeto fiscalizado: La sesión tendrá carácter de reservado y debe contar
con la asistencia de los tres miembros del Comité Revisor. Excepcionalmente, podrá llevarse a cabo la sesión con dos miembros en
tanto la ausencia del tercero se produzca por caso fortuito o fuerza mayor suscitado dentro de 24 horas previas a la citación – Res.
153-2019/SUNAT, art. 15, 3er. párr.

Culminada la sesión se emitirá una constancia de asistencia. Si el sujeto fiscalizado no asiste a la citación, el Comité Revisor hará
constar en un acta la inasistencia del referido sujeto – Res. 153-2019/SUNAT, art. 15, últ. párr.

d.3.6) Pronunciamiento del Comité Revisor – Complementación o aclaración del informe elaborado por el área de
fiscalización o auditoría

El Comité Revisor adopta opinión por mayoría y se pronuncia sobre la existencia o no de elementos suficientes para aplicar
los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar, salvo que considere necesario evaluar aspectos no expuestos en
el informe o complementar éste, en cuyo caso dispone la devolución del informe con el expediente de fiscalización al órgano de la
SUNAT que lleva a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva – Código Tributario, art. 62-C, 7mo. párr.

El informe complementario o aclaratorio, una vez revisado por el jefe del área de fiscalización o auditoría, también debe ser
notificado al sujeto fiscalizado antes de su derivación al Comité Revisor. Esta derivación se efectúa en un plazo no mayor a los 10
días hábiles contados a partir de la fecha en que el comité realice la solicitud de complementación o aclaración – D.S. 145-2019-
EF, art. 10, num. 10.5

El jefe del área de fiscalización o auditoría realiza la derivación del informe, del informe complementario o aclaratorio y del
expediente de fiscalización al Comité Revisor – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.8

d.3.7) Comunicación de la opinión del Comité Revisor al área de fiscalización o auditoría

La opinión del Comité Revisor debe ser comunicada al jefe del área de fiscalización o auditoria dentro de un plazo no mayor a los
treinta días hábiles siguientes a la fecha en que el sujeto fiscalizado se presentó ante él o de la fecha fijada para dicha presentación,
en caso de no concurrencia de aquel. La comunicación extemporánea del Comité Revisor no acarrea su nulidad ni la del
procedimiento de fiscalización respectivo, sin perjuicio de la responsabilidad de los miembros del Comité Revisor – Código Tributario,
art. 62-C, 5to. párr.; D.S. 145-2019-EF, art. 12, num. 12.7

d.3.8) Notificación de la opinión del Comité Revisor al sujeto fiscalizado

Recibida la opinión del Comité Revisor, ésta se notifica al sujeto fiscalizado – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.6

El documento que contiene la opinión del Comité Revisor y la constancia de su notificación se agregan al expediente de fiscalización
– D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.7

d.4) Emisión del resultado del requerimiento del art. 75 del Código Tributario y resolución de
determinación

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El agente fiscalizador y el área de fiscalización o auditoría quedan vinculados a la opinión del Comité Revisor respecto de la
aplicación de la norma antielusiva general. Luego de la obtención de dicha opinión, se emite el resultado del requerimiento a que se
refiere el art. 75 del Código Tributario y se consigna en él si corresponde la aplicación o no de la norma antielusiva general de
acuerdo con la opinión emitida por el referido comité – D.S. 145-2019-EF, art. 10, num. 10.8

La resolución de determinación que se notifique al sujeto fiscalizado como resultado de la aplicación de la Norma XVI, debe expresar
adicionalmente, la descripción del acto, situación o relación económica que genera su aplicación, el detalle de la norma que se
considera aplicable y las razones que sustentan la aplicación de la Norma XVI – Código Tributario, art. 77, num. 6, 2do. párr.

d.5) Flujograma

1. "Ello por cuanto es más conveniente, para el establecimiento de supuestos de elusión, que se examinen todos los
elementos de la obligación tributaria y que con dicho procedimiento se agote, salvo los supuestos contenidos en
el artículo 108 del Código Tributario, la facultad de la SUNAT de fiscalizar la determinación de la obligación tributaria
efectuada por el deudor tributario respecto del periodo y tributo examinado.” Asimismo, “una vez culminado el
procedimiento de fiscalización, el sujeto fiscalizado únicamente podrá rectificar su declaración jurada para
determinar una obligación tributaria, como se señala en el artículo 88 del Código Tributario” – Exposición de
Motivos del D. Leg. 1422
2. El párrafo 1.8 del art. IV del Título Preliminar del TUO de la LPAG (aprob. por D.S. 004-2019-JUS) prevé que :
“La autoridad administrativa, los administrados, sus representantes o abogados y, en general, todos los partícipes
del procedimiento, realizan sus respectivos actos procedimentales guiados por el respeto mutuo, la colaboración y
la buena fe. La autoridad administrativa no puede actuar contra sus propios actos, salvo los supuestos de revisión de
oficio contemplados en la presente Ley.
Ninguna regulación del procedimiento administrativo puede interpretarse de modo tal que ampare alguna conducta
contra la buena fe procedimental” .
3. Los términos utilizados en la descripción de las situaciones son referenciales y, por ende, no deben servir para
construir interpretaciones restrictivas o limitativas de las facultades de la SUNAT para combatir la elusión tributaria,
o para identificar situaciones de aplicación de la norma antielusiva general y los diversos aspectos que pueden ser
analizados en casos concretos. Los términos enunciados pueden tener naturaleza empresarial o no – D.S. 145-2019-
EF, 5ta. Disp. Comp. Final
4. Agrega la Exposición de Motivos que “de manera similar como las situaciones mencionadas no deben servir para

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 restringir o acotar las funciones de los órganos de fiscalización …, tampoco deben compeler o impulsar al auditor al
ejercicio de las facultades concedidas por la norma antielusiva.” Entonces, señala “ el artículo 6 es una garantía de
doble cuño: señalizadora para los administrados quienes carecerían de referentes nacionales de contextos en que se
suele encontrar la ocurrencia de elusión; y señalizadora para los auditores, quienes deben estar alertas en
situaciones como las descritas, e ir aprendiendo que situaciones similares, podrían encontrar configurados actos
elusivos. Así, se indica que el agente fiscalizador puede evaluar dicha aplicación cuando observe las situaciones
generales como las que se listan en el artículo 6 del Decreto Supremo. Tales situaciones, como queda dicho, son
solamente contextos en los cuales la experiencia internacional muestra que es plausible y frecuente encontrar actos
elusivos. Ninguna de tales situaciones por sí misma, determina que el agente fiscalizador deba aplicar la norma
antielusiva toda vez que debe probar que se han presentado las circunstancias previstas en los incisos a) y b) del
tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario ” .

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cláusula antielusiva general,norma antielusiva general,CAG,NAG

Recaracterización de la Operación Elusiva: efectos (párrafos segundo, cuarto y quinto)

a) Aplicación de la norma eludida

b) Redeterminación de la deuda, crédito, pérdida, etc. (o de los resultados de la operación elusiva)

a) Aplicación de la norma eludida

El cuarto párrafo de la Norma XVI señala el medio de corrección de la operación elusiva de fraude de ley para fines tributarios. Así,
prevé que “la SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios … ” .

Intenciones o motivaciones de los deudores tributarios o terceros: La aplicación de la norma antielusiva general no es el
resultado de la indagación o el descubrimiento de las intenciones o motivaciones de los deudores tributarios o terceros (ni
intenciones o motivaciones subjetivas del deudor o terceros, como tampoco de los funcionarios de la SUNAT) — D.S. 145-2019-
EF, art. 8

b) Redeterminación de la deuda, crédito, pérdida, etc. (o de los resultados de la operación elusiva)

El segundo párrafo de la Norma XVI establece que en caso se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la SUNAT “ se
encontrará facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias,
créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos
indebidamente ” .

Esta disposición se complementa con el quinto párrafo de la referida norma, que desarrolla el significado de la expresión (“créditos
por tributos”), entendiéndose como tal “el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto
General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de
Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias
que no constituyan pagos indebidos o en exceso ” .

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cláusula antielusiva general,norma antielusiva general,NAG,CAG

Obligaciones y Responsabilidad de los representantes legales y del directorio

a) Obligaciones
b) Responsabilidad de los representantes legales

a) Obligaciones

Tratándose de sociedades que tengan directorio, corresponde a este órgano societario definir la estrategia tributaria de la sociedad
debiendo decidir sobre la aprobación o no de actos, situaciones o relaciones económicas a realizarse en el marco de la planificación
fiscal. Esta facultad es indelegable – D. Leg. 1422, 3ra. Disp. Comp. Final 1

Los actos, situaciones y relaciones económicas realizados en el marco de la planificación fiscal e implementados a la fecha de
entrada en vigencia del D. Leg. 1422 que sigan teniendo efectos, deben ser evaluados por el directorio de la persona jurídica para
efecto de su ratificación o modificación, sin perjuicio de que la gerencia u otros administradores de la sociedad hubieran aprobado
en su momento los referidos actos, situaciones y relaciones económicas. El plazo para la ratificación o modificación de los actos,
situaciones y relaciones económicas antes mencionadas vence el 29-3-19 — D. Leg. 1422, Unica Disp. Comp. Trans.

A los efectos de la aplicación de la 3ra. Disp. Comp. Final del D. Leg. 1422, los actos, situaciones o relaciones económicas a
realizarse en el marco de la planificación fiscal son los que con dicha calidad expresamente señalada son propuestos por el gerente
general, el gerente financiero o quien haga sus veces, a efectos de su aprobación por parte del Directorio – D.S. 145-2019-EF, 7ma.
Disp. Comp. Final, 1er. párr.

b) Responsabilidad de los representantes legales

Si el deudor tributario es sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI , la responsabilidad se atribuirá a
los representantes legales siempre que hubieren colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos o situaciones o
relaciones económicas previstas en la Norma XVI – Código Tributario, art. 16, 3er. párr., num. 13, incorp. por D. Leg. 1422 2

Prueba de la colaboración por la SUNAT y naturaleza no penal del dolo, negligencia grave y abuso de facultades: A los
efectos de la aplicación del num. 13 del art. 16 del Código Tributario, la SUNAT debe probar que el representante legal colaboró con
el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en la norma antielusiva general. El
dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades a que se refiere el 3er. párr. del art. 16 del Código Tributario, no tienen
naturaleza penal — D.S. 145-2019-EF, 8va. Disp. Comp. Final

No será responsable solidario, al amparo del num. 13 del art. 16 del Código Tributario, el director que habiendo participado en el
acuerdo o que habiendo tomado conocimiento de este, haya manifestado su disconformidad en el momento del acuerdo o cuando
lo conoció, siempre que tal disconformidad la consigne en acta o conste por carta notarial. En el supuesto de carta notarial, esta
debe ser anterior a la notificación del documento que inicia el procedimiento de fiscalización – D.S. 145-2019-EF, 7ma. Disp. Comp.
Final, 2do. párr.

1. El Proyecto de Ley N° 3740-2018-CR prevé que la 3ra. Disp. Comp. Final y la Unica Disp. Trans. del D. Leg. 1422,
que regulan la aprobación de los actos, situaciones y relaciones económicas a realizarse por el Directorio de la
sociedad en el marco de una planificación fiscal, deben ser derogadas en tanto la Ley 30823 no otorgó facultades al
Poder Ejecutivo para modificar la Ley General de Sociedades a fin de fijar una nueva obligación a los miembros del
Directorio de una sociedad, como se pretende con el D. Leg. 1422. Agrega que, si la intención del Poder Ejecutivo
fue establecer una obligación legal adicional para el Directorio, entonces debió solicitarse en el proceso de
delegación de facultades, la facultad de modificar la Ley General de Sociedades en ese aspecto, lo que no ocurrió.
2. Téngase presente que la validez de esta disposición está siendo discutida en el Congreso. Según el Proyecto de Ley
N° 3740-2018-CR, que contiene el Dictamen de la Comisión de Constitución y Reglamento recaído en el D. Leg.
1422, el num. 13 del tercer párrafo del art. 16 del Código Tributario, debe ser derogado por exceder las facultades
otorgadas por la Ley 30823, que delegó facultades al Poder Ejecutivo para legislar lo relativo a la Norma XVI.

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norma antielusiva general,cláusula antielusiva general,NAG,CAG

Otros aspectos

a) Infracciones y sanciones
b) Plazo de presentación de pruebas en el procedimiento contencioso tributario
c) Obligación del asesor tributario de informar los riesgos al deudor tributario

a) Infracciones y sanciones

De acuerdo al art. 178, inc. 9 del Código Tributario, constituye infracción el hecho de determinar una menor deuda o un mayor o
inexistente saldo o crédito a favor, pérdida tributaria o crédito por tributos u obtener una devolución indebida o en exceso al incurrir
en el tercer párrafo de la Norma XVI.

Si se hubiere incurrido también en la infracción del art. 178, inc. 1, la sanción aplicable se regulará por lo dispuesto en el art. 178,
inc. 9. En los casos no previstos por el inc. 9 del art. 178 del Código Tributario, la aplicación de la norma que hubiera correspondido
a los actos usuales o propios a que se refiere el cuarto párrafo de la Norma XVI del Título Preliminar conlleva la comisión de las
infracciones a que hubiere lugar, según lo tipificado en los arts. 173, 174, 175, 176, 177 y demás numerales del artículo 178 (véase
al respecto la sec. 15/1.1).

b) Plazo de presentación de pruebas en el procedimiento contencioso tributario

En el procedimiento contencioso tributario (reclamación y apelación), el plazo para ofrecer y actuar pruebas, tratándose de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de la Norma XVI, será de 45 días hábiles – Código Tributario, art. 125,
2do. párr., mod. por D. Leg. 1422

La Exposición de Motivos del D. Leg. 1422 establece que la modificación obedece a “ la complejidad de la materia que involucra
una elevada actividad probatoria y al hecho de que si bien la opinión del Comité Revisor es vinculante para el órgano encargado de
la fiscalización no lo es para aquel encargado de resolver la impugnación que puede incluso dejar sin efecto la determinación que
hubiere hecho el órgano encargado de la fiscalización ” .

c) Obligación del asesor tributario de informar los riesgos al deudor tributario

El abogado o asesor tributario informará al deudor tributario de manera veraz, leal, entendible y oportuna, sobre los riesgos y
alternativas de acción a evaluar para la defensa de su interés, así como los eventos o circunstancias sobrevinientes que puedan
modificar la evaluación previa del asunto encargado, incluyendo, cuando sea pertinente, su adecuación a los parámetros de
aplicación de la norma antielusiva general. Lo antes señalado no deberá servir para construir interpretaciones que atenúen la
responsabilidad del contribuyente – D.S. 145-2009-EF, 4ta. Disp. Comp. Final, 2do. párr.

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Operaciones comprendidas

La figura de la simulación está recogida en el sexto párrafo de la Norma XVI . En la simulación se aparenta realizar el supuesto de
hecho de una norma con el afán de que sea aplicada al caso. Al no configurarse realmente el supuesto de hecho de la norma, ésta
no puede ser de aplicación. Deberá aplicarse entonces la norma que corresponda al acto verdaderamente realizado.

En los casos de simulación relativa la calificación económica de la operación no lleva, en rigor, a su recaracterización, sino a poner
de manifiesto la operación realmente celebrada, debiendo aplicarse “la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos
efectivamente realizados”.

Jurisprudencia

– Venta de pavos beneficiados: Se pactó la venta de pavos vivos y adicionalmente la prestación del servicio de su matanza,
eviscerado y congelado, dándosele a dicho servicio el carácter de accesorio de la venta y, por ende, al igual que ésta, de
exonerado del IGV.

La SUNAT consideró que se estaba ante la venta de pavos beneficiados y, por tanto, ante una operación gravada, “teniendo en
cuenta su verdadera naturaleza”. La RTF 622-2-2000 de 21-7-00 fue de igual criterio. Señaló que el producto final — pavos
beneficiados — “bien pudo ser ofrecido en forma directa sin necesidad de desdoblar la operación” , vale decir, que “el resultado
también hubiese podido ser obtenido si se hubiese realizado una operación en términos comunes” y que “si el objeto del contrato
hubiese sido la venta del pavo beneficiado, este hecho sí hubiese generado la obligación del pago del impuesto, de lo que se
(infería) que la forma de contratación adoptada por las partes, reportó una ventaja desde el punto de vista tributario”. Concluyó
que la forma dada a la operación constituía “una distorsión de la realidad económica”, la venta de pavos beneficiados, que es la
que debe prevalecer.

– Fabricación por encargo vs. venta directa a clientes: El contribuyente alegaba no ser fabricante por encargo sino vendedor
minorista (excluido del campo de aplicación del impuesto a los bienes y servicios durante el periodo acotado). Sostenía que una
vez que vendía las telas y accesorios de cortinas a sus clientes, les prestaba el servicio de encargar a un tercero la confección de
las cortinas con las especificaciones proporcionadas por los clientes, así como el servicio de su instalación en el domicilio de
éstos. El cobro de estos servicios era independiente de los materiales.

La RTF 18364 de 4-5-84 consideró que el contribuyente encargaba la confección de cortinas para venderlas luego por cuenta
propia, pues el trato era directo entre aquél y el confeccionista, limitándose la intervención del cliente a proporcionar los datos de
las medidas de las puertas o ventanas a cubrirse.

– Saldo acreedor de la cuenta con la principal: A propósito del art. 15 del D.S. 096-73-EF, antes de su modificación por el D.S.
108-85-EF, que a los fines del impuesto al patrimonio empresarial consideraba como patrimonio de las sucursales extranjeras, el
saldo acreedor de la cuenta con su principal, la RTF 18464 de 15-6-84 declaró que “sostener que ese saldo acreedor está
limitado a la cuenta con la principal, excluyéndose por tanto el saldo acreedor con otras entidades vinculadas económicamente
con la principal, tales como sucursales en otros países, subsidiarias, filiales, incorporadas o, en su caso, matrices de la propia
principal, sería admitir una utilización indebida de las formas jurídicas con el objeto de disfrazar la realidad económica”.

– Transferencia de la cuota de participación en un contrato de asociación en participación: “… este Tribunal admite la

posibilidad de que la Administración Tributaria establezca la realidad económica que subyace en un contrato que posee la calidad
de acto simulado, supeditando dicha actuación a la acreditación fehaciente del negocio que en realidad ha llevado a cabo el
contribuyente” — RTF 12134-8-2011 de 15-7-11

En el caso, el recurrente había celebrado con otra empresa un contrato de asociación en participación con arreglo al cual, en
calidad de asociado, aportaba al negocio del asociante, su derecho de sustitución de una embarcación pesquera, a fin de
participar en los resultados o utilidades del asociante. Sin embargo, en la misma fecha, transfirió su participación como asociado,
a otra empresa, a cambio de una contraprestación dineraria.

La SUNAT, consideró que el contrato de asociación en participación y la transferencia de participación suscrita por el recurrente y
la otra empresa, en la misma fecha, no tenían la naturaleza de tales. Determinó que más bien se había producido una cesión del
derecho administrativo a la otra empresa, operación que constituía una prestación de servicios gravada con el IGV.

El Tribunal Fiscal confirmó la apelada. Precisó que según lo observado en el contrato asociativo, su objetivo era que la recurrente,
mediante su aporte, participara en los resultados del negocio del asociante, por lo que, al haber transferido su participación en
dicho contrato a cambio de una contraprestación dineraria, eliminó el elemento esencial por el que éste se suscribió y, en
consecuencia, el contrato quedó desnaturalizado.

– Contratos de edición y venta de libros (exonerada del IGV), considerados operación gravada de servicios de
impresión: En el caso de la RTF 7474-2-2009 de 3-8-09, la SUNAT había reparado el débito fiscal de la recurrente, al considerar
que sus operaciones facturadas como ventas exoneradas de libros, en realidad calificaban como servicios de impresión gravados
con el impuesto. La recurrente había firmado contratos de edición y cesión de derechos con diversos autores, mediante los cuales
éstos le cedían por un plazo determinado sus derechos para editar determinadas obras, así como sus derechos para publicarlas y
distribuirlas por su cuenta y riesgo y, contratos con distribuidoras vinculadas a los autores, mediante las cuales éstas se obligaban
a promover e impulsar la venta de las obras.

El TF, en aplicación de la Norma VIII del TP del Código Tributario, determinó que algunas de las operaciones que la recurrente
había calificado como venta exonerada de libros, en realidad constituían servicios de impresión de libros y folletos gravados con
el impuesto, al no haber asumido efectivamente los riesgos de la edición e impresión de las obras sino habérselos trasladado a

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 las empresas editoriales. Tal conclusión guardaba coherencia con los importes facturados y la estructura de costos. Concluyó que
se encontraba arreglado a ley que la Administración en aplicación de la Norma VIII, determinara que dichos contratos en realidad
conllevaron la prestación de servicios de impresión por parte de la recurrente.

La Corte Suprema ha emitido pronunciamiento respecto de este caso en la Cas. 16804-2014, Lima (pub. 22-10-18) en el
sentido que la Ley de Derechos de Autor permite que el editor transfiera su propia situación jurídica de ventaja a favor de un
tercero, con lo cual su labor es casi de intermediario o comisionista de la obra, pues no se encargará de la impresión de los
ejemplares, en tanto esa labor le corresponde al tercero que puede adquirir los derechos para actuar como editor y sustituirse en
el anterior. En ese sentido, no puede desconocerse la validez de la forma jurídica autorizada por ley “para entender que se ha
producido otra”, pues ello implicaría un atentado contra la libertad contractual y una violación al principio de reserva de ley.

El fallo de la Corte Suprema se fundamentó en lo siguiente :

– La Norma VIII del TP del Código Tributario, “permite levantar el velo de contratos simulados o anómalos pero no faculta a
desconocer negocios reales o negocios perfectamente tipificados ”.

– Dicha norma “no permite alterar la forma jurídica cuando ésta tiene substrato económico o cuando el ordenamiento jurídico
pone a disposición de las personas distintas fórmulas jurídicas, con cierta semejanza en cuanto a sus fines o efectos
(arrendamiento financiero o compraventa con reserva de dominio u otro); pues, en tales casos, la legalidad intrínseca de esas
fórmulas -por algo el legislador las tipificó- impide que la Administración Tributaria desconozca la validez de una para entender
que se ha producido la otra. Ello sí implicaría un atentado contra la libertad contractual y una violación al principio de reserva de
ley en el ámbito tributario. En suma, si existen dos mecanismos jurídicos lícitos, el particular puede optar por uno de ellos, sin
necesidad de justificar su decisión. Si la Administración lo impide, entonces el acto deviene en arbitrario ”.

– La Ley de Derechos de Autor permite que el editor transfiera su propia situación jurídica de ventaja a favor de un tercero, con lo
cual su labor es casi de intermediario o comisionista de la obra, pues ni siquiera se encargará de la impresión de los ejemplares,
en tanto esa labor le corresponde al tercero, que adquiere los derechos para actuar como editor y sustituirse en el anterior.

No obstante, ese hecho económico evidente, “la ley (Ley de Derechos de Autor) insiste en llamar al sujeto cedente como
“editor”, por tanto la ley tributaria, por este solo concepto legal, no podría recalificarlo y atribuirle un efecto jurídico distinto,
como el de mandatario o comisionista, por lo que la ley permite una figura jurídica distinta al hecho imponible, aunque similar a
este, entonces la conclusión es que la utilización de la figura exonerada implica elusión legítima pues el ordenamiento ha
previsto dos negocios a elección de los particulares. Una vez que se ejerce la opción, que se dejó a la propia libertad del
interesado, entonces no cabe que se rechace la opción, que era un derecho, por lo cual la exoneración, será inobjetable en
tanto se ha basado en la autonomía privada que la ley permite”.

– Los dos elementos (vinculación y proformas) en cuya virtud el Tribunal Fiscal aplicó la Norma VIII no explican la simulación, pues
tales circunstancias “pueden subsumirse perfectamente en la figura de un contrato de edición con cláusulas atípicas, previsto
por la ley (Ley de Derechos de Autor) ” ; más aún si el propio Tribunal Fiscal reconoció en la resolución impugnada en sede
administrativa que el recurrente realizó las operaciones de edición y distribución que fueron validadas como actos reales; por
ende “no hay sustento suficiente y racional para avanzar más allá y suponer que existe una simulación”.

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Competencia del Comité Revisor

La competencia del Comité Revisor alcanza a los casos en los cuales en el mismo procedimiento de fiscalización en el que se
aplican los párrafos segundo al quinto de la norma XVI también se presentan actos, situaciones y relaciones económicas
contempladas en los párrafos primero y sexto de la norma XVI citada – Código Tributario, art. 62-C, 3er. párr.

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Plazo de presentación de pruebas en el Procedimiento Contencioso Tributario

En el procedimiento contencioso tributario (reclamación y apelación), el plazo para ofrecer y actuar pruebas, tratándose de
resoluciones emitidas como consecuencia de la aplicación de la Norma XVI, será de 45 días hábiles – Código Tributario, art. 125,
2do.párr., mod. por D. Leg. 1422

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Cómputo de plazos

Norma XII del TP del Código Tributario:

“Para efecto de los plazos establecidos en las normas tributarias, deberá considerarse lo siguiente :

a) Los expresados en meses o años se cumplen en el mes del vencimiento y en el día de éstecorrespondiente al día de inicio del
plazo. Si en el mes de vencimiento falta tal día, el plazo se cumple el último día de dicho mes.

b) Los plazos expresados en días se entenderán referidos a días hábiles.

En todos los casos, los términos o plazos que vencieran en día inhábil para la Administración se entenderán prorrogados hasta el
primer día hábil siguiente.

En aquellos casos en que el día de vencimiento sea medio día laborable se considerará inhábil ”.

En concordancia con lo dispuesto por el art. 145, num. 145.1, de la LPAG , no se consideran hábiles “ aquellos no laborables del
servicio y los feriados no laborables de orden nacional o regional ”. Por excepción, diversos decretos supremos, tras declarar
determinados días como feriados no laborables a nivel nacional para los trabajadores del Sector Público, han dispuesto que para los
fines tributarios, esos días serán considerados hábiles.

A continuación presentamos un listado de los días no laborables del sector público considerados hábiles para fines tributarios a
partir del año 2018 :

– D.S. 021-2017-TR (pub. 26-12-17): 2 de enero, 27 de julio, 31 de agosto y 2 de noviembre de 2018.

– D.S. 022-2017-TR (pub. 26-12-17): 13 y 14 de abril de 2018.

– D.S. 121-2018-PCM (pub. 12-12-18): 24 de diciembre de 2018.

– D.S. 002-2019-PCM (pub. 4-1-19): 30 de julio, 29 de agosto y 31 de octubre de 2019.

– D.S. 124-2019-PCM (pub. 13-7-19): 26 (desde las 12:00 horas hasta las 23:59 horas) y 27 de julio de 2019.

– D.S. 197-2019-PCM (pub. 21-12-19) : 27 de julio, 9 de octubre y 31 de diciembre de 2020.

Desde antes de la incorporación del penúltimo párrafo de la norma XII , la jurisprudencia ya era el criterio que, cuando en virtud de
disposiciones administrativas, la costumbre o circunstancias fortuitas o de fuerza mayor, las oficinas de la Administración Pública no
habían laborado en todo o parte de la jornada el día de vencimiento del plazo, dicho día debía ser considerado inhábil.

– los mediodías no laborables fijados por la Administración — RTF 19601 de 17-6-86

– los días de paro o huelga — RTF 20247 de 29-4-87 , 20280 de 18-5-87, 21543 de 1-7-88, 22735 de 21-9-89 y 23112 de
29-1-90

Por excepción, se consideran inhábiles los días de huelga aun cuando recaigan en día intermedio, cuando se producen con
intermitencia, creando así desconcierto, y el plazo vence en día hábil intermedio entre los días de huelga anteriores y posteriores al
mismo — RTF 16680 de 27-8-81

La paralización de labores de la Administración debido a caso fortuito o fuerza mayor debe ser probada por el contribuyente.

En el caso resuelto por la RTF 11859 de 20-8-76 , se probó que las oficinas del Ministerio de Economía y Finanzas dejaron de
atender a partir de las 11 de la mañana, mediante una certificación notarial que fue corroborada por el Jefe de la Oficina de
Administración Documentaria de ese Ministerio.

Obsérvese que la norma del segundo párrafo puede favorecer tanto a la Administración 1 como al contribuyente.

Según lo declarado por la RTF 8448 de 8-6-73 “el término de la distancia sólo debe ser computado cuando en el lugar en que se
notifica al contribuyente no exista oficina de la Administración Tributaria, en cuyo caso deberá admitirse el que corresponda
computar entre el lugar en que se realiza la notificación y el más próximo donde exista oficina de la mencionada Administración,
término que podrá ser añadido al normal”. En rigor el término de la distancia debe computarse en todo caso en que no haya oficina
de la Administración en el lugar del domicilio fiscal del contribuyente.

En el caso de la RTF 1183-5-97 de 27-10-97 se sustentó la aplicación del término de la distancia en lo dispuesto por el art. 50 de
la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos, el cual señala que a los plazos establecidos en dicha ley se
agregará el término de la distancia.

El cuadro de términos de la distancia que ha estado en aplicación hasta el 13-11-00 fue el aprobado por Resolución de Sala Plena de
la Corte Suprema de Justicia de 30-1-86, cuya vigencia fue restablecida por Resolución Administrativa 517-CME-PJ de 10-11-972.

A partir del 14-11-00 se aplica al Cuadro General de Términos de la Distancia aprobado por la Resolución Administrativa 1325-CME-
PJ de 6-11-00 (pub. 13-11-00).

Suspensión de plazos de procedimientos administrativos a propósito del brote por COVID-19

El D.U. 26-2020 (pub. 15-3-20) ha establecido, de manera excepcional, la suspensión por 30 días hábiles contados a partir del 16-3-

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20, del cómputo de los plazos de tramitación de los procedimientos administrativos sujetos a silencio positivo y negativo que se
encuentren en trámite al 16-3-20, con excepción de aquellos que cuenten con un pronunciamiento de la autoridad pendiente de
notificación a los administrados. El plazo antes señalado podrá ser prorrogado mediante Decreto Supremo refrendado por el
Presidente del Consejo de Ministros.

En aplicación de esto último, el D.S. 076-2020-PCM (pub. 28-4-20) prorrogó el cómputo de los plazos de tramitación de los
procedimientos administrativos sujetos a silencio positivo y negativo que se encuentren en trámite al 29-4-20, por el término de 15
días hábiles contados a partir del 29-4-20.

Por otro lado, el D.U. 29-2020 (pub. 20-3-20), mod. por D.U. 053-2020, declaró la suspensión por 45 días hábiles contados a partir
del 21-3-20, del cómputo de los plazos de inicio y de tramitación de los procedimientos administrativos y procedimientos de
cualquier índole, incluso los regulados por leyes y disposiciones especiales, que se encuentren sujetos a plazo, que se tramiten en
entidades del Sector Público, y que no estén comprendidos en los alcances del D.U. 026-2020; incluyendo los que se encontraban en
trámite al 21-3-20.

El D.U. 053-2020 (pub. 5-5-20, en la Edición Extraordinaria del Diario Oficial El Peruano) dispuso, entre otras medidas, la prórroga,
por el término de 15 días hábiles, contados a partir del 7-5-20, de la suspensión del cómputo de plazos de inicio y tramitación de los
procedimientos administrativos y procedimientos de cualquier índole, incluso los regulados por leyes y disposiciones especiales,
establecido por el D.U. 029-2020. Dicho plazo podrá ser prorrogado mediante Decreto Supremo refrendado por el Presidente del
Consejo de Ministros.

El D.S. 087-2020-PCM (pub. 20-5-20) suspendió el cómputo de los plazos de los procedimientos administrativos hasta el 10-6-20,
por lo que el 11-6-20 se habría reanudado el cómputo de los plazos de los procedimientos tales como cobranza coactiva,
reclamación y apelación.

Con relación a la fiscalización, mediante Informe 038-2020-SUNAT/7T00000 de 17-6-20 se ha previsto que " La declaratoria de
Estado de Emergencia Nacional y el aislamiento social obligatorio (cuarentena) dispuesto por el Gobierno Nacional a través del
Decreto Supremo N.° 044-2020-PCM y normas ampliatorias y modificatorias, constituyen causal de suspensión del plazo de
fiscalización definitiva a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del artículo 62-A del TUO del Código Tributario, durante el tiempo
que impidan a la SUNAT efectuar las actividades necesarias para la realización de dicho procedimiento.”

1. Por ejemplo, si la notificación de la acotación se produce el primer día hábil siguiente al vencimiento del plazo
prescriptorio que coincida con el día inhábil.
2. Aunque la vigencia del cuadro en mención fue restablecida hasta el 31-12-97, aquél siguió aplicándose hasta la
fecha.

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Introducción

La Administración Tributaria es la entidad de derecho público encargada por ley del desempeño de las funciones relacionadas con la
aplicación y recaudación de un determinado tributo. Puede ser o no el propio acreedor tributario.

Las funciones que ejerce la Administración Tributaria son las de fiscalización y determinación, sancionatoria, de recaudación, de
resolución de asuntos contenciosos y no contenciosos, de cobranza coactiva y de denuncia. Asimismo, realiza las actuaciones y
procedimientos que corresponda llevar a cabo a efecto de prestar y solicitar la asistencia administrativa mutua en materia tributaria
a la autoridad competente, según lo señalado en los convenios internacionales.

El Tribunal Fiscal, que integra la estructura orgánica del Ministerio de Economía y Finanzas como órgano contencioso
administrativo,1 es el órgano de resolución en última instancia administrativa.

Las reglas que regulan el desarrollo de las mencionadas funciones de la Administración, excepto la de fiscalización y recaudación se
tratan en los diversos capítulos del Manual.2 Lo concerniente al procedimiento de resolución en última instancia administrativa por
el Tribunal Fiscal se trata en el Cap. 9.

El presente capítulo trata de los entes que son administradores de tributos, de los órganos de resolución en la vía administrativa, de
las facultades de fiscalización y recaudación, de la competencia del Tribunal Fiscal, de los deberes y prohibiciones de los
funcionarios de la Administración Tributaria y de la asistencia administrativa mutua en materia tributaria.

1. R.M. 455-91-EF/43 de 28-11-91, modificada por R.M. 375-92-EF/10.

2. Facultad de determinación: Cap. 7; sancionatoria: Caps. 14 y 15; de resolución: sec. 7/8 y Cap. 9; de cobranza
coactiva: Cap. 13.

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Organos administradores

a) De tributos del Gobierno Central

b) De tributos de los Gobiernos Locales
c) De tributos de Organismos Descentralizados Autónomos, Instituciones Públicas Descentralizadas e Instituciones
Autónomas

a) De tributos del Gobierno Central

Conforme a la Ley 29813, art. 1 y al art. 50 del Código, mod. por D.Leg. 1315, la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria (SUNAT) es un Organismo Técnico Especializado adscrito al Ministerio de Economía y Finanzas, cuya
finalidad es administrar los tributos internos (con excepción de los municipales) y los derechos arancelarios.

b) De tributos de los Gobiernos Locales

De acuerdo al art. 52 del Código “Los Gobiernos Locales administrarán exclusivamente las contribuciones y tasas municipales, sean
estas últimas derechos, licencias o arbitrios, y por excepción los impuestos que la ley les asigne”.

Los impuestos que actualmente administran los municipios son los siguientes :

– Impuesto predial: es administrado por los municipios distritales – D.Leg. 776, art. 8

– Impuesto a los espectáculos públicos no deportivos: es administrado por los municipios distritales en cuya jurisdicción se realiza el
espectáculo – D.Leg. 776, art. 59

– Impuesto de alcabala: es administrado por el municipio distrital en el que se encuentre ubicado el inmueble transferido – D.Leg.
776, art. 29

– Impuesto al patrimonio vehicular: su administración corresponde a la Municipalidad Provincial en cuya jurisdicción tenga su
domicilio el propietario del vehículo – D.Leg. 776, art. 30-A.

– Impuesto a las apuestas: su administración corresponde a las municipalidades provinciales en las que se encuentre ubicada la
sede de la entidad organizadora – D.Leg. 776, art. 43

c) De tributos de Organismos Descentralizados Autónomos, Instituciones Públicas Descentralizadas e Instituciones

Autónomas

Corresponde a la SUNAT administrar, fiscalizar y recaudar las aportaciones al Seguro Social de Salud (ESSALUD) y a la Oficina de
Normalización Previsional (ONP) – Ley 29816, art. 5

Determinados Organismos Descentralizados Autónomos, Instituciones Públicas Descentralizadas e Instituciones Autónomas ejercen
la administración de las contribuciones y tasas que la ley les asigna por los servicios públicos que prestan o las funciones que
cumplen. Por ejemplo, es el caso de la Superintendencia de Banca y Seguros, SMV, SENATI e INDECOPI.

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Organos de resolución

a) Tributos administrados por la SUNAT

b) Tributos administrados por los Municipios Provinciales
c) Tributos administrados por Municipios Distritales
d) Tributos administrados por Organismos e Instituciones

Los órganos de resolución son los competentes para conocer en la instancia que les corresponde, de los procedimientos
contenciosos y no contenciosos que en la vía administrativa siguen los contribuyentes sobre cuestiones tributarias.

La competencia de los órganos de reclamación no puede ser extendida ni delegada a otras entidades – C.T., art. 134

Téngase presente que en los procedimientos contenciosos de reclamación en ningún caso puede haber más de dos instancias antes
de recurrir al Tribunal Fiscal – C.T., art. 124, último párrafo

Señalamos a continuación, indicando la instancia en que intervienen, los diversos órganos de resolución:

a)Tributos administrados por la SUNAT :1

En primera instancia: La SUNAT — C.T., art. 133, inc. 1

En segunda instancia: El Tribunal Fiscal — C.T., arts. 101, inc. 1, y 143

b) Tributos administrados por los Municipios Provinciales :

En primera instancia: El Alcalde Provincial 2 — C.T., art. 133, inc. 2; Ley 27972, art. 20, inc. 33

En segunda instancia: El Tribunal Fiscal — C.T., arts. 101, inc. 1, y 143

c) Tributos administrados por Municipios Distritales:

En primera instancia: El Alcalde Distrital — C.T art. 133, inc. 2; Ley 27972, art. 20, inc. 33

En segunda instancia: El Tribunal Fiscal — Código Tributario arts. 101, inc. 1 y 143

d) Tributos administrados por Organismos e Instituciones :

Se señala a continuación los órganos de resolución, dentro de algunos de estos organismos, en primera y segunda instancia.
Téngase presente que, en general, el Tribunal Fiscal es, en virtud de los arts. 101, inc. 1, 124, último párrafo, y 143 el órgano de
resolución en tercera y última instancia en reclamaciones sobre tributos administrados por estos organismos :

– SENATI

En primera instancia: El Consejo Zonal, donde lo haya; en su defecto, el Consejo Nacional — D.S.16 de 25-5-62, art. 26

En segunda instancia: El Consejo Nacional del SENATI — 2da. Disp. Complem. del Rgto. del SENATI aprob. por D.S. 05-94-TR de 7-
10-94

– REGISTROS PUBLICOS

En primera instancia: El Director General — Rgto. General, art. 21- F

En segunda instancia: La Comisión Facultativa — D.L. 25993, art. 24

1. Incluyendo las contribuciones al ESSALUD y a la ONP cuya administración y recaudación ha asumido la SUNAT.
El ESSALUD y la ONP son órganos resolutores respecto de los procedimientos contenciosos y no contenciosos
correspondientes a las aportaciones a la Seguridad Social anteriores a julio de 1999, de acuerdo a lo establecido por
el D. S. Nº 039-2001-EF – D. Leg. 953, 2º Disp. Transitoria
Con base en esta disposición, mediante Inf. Nº 058-2004-SUNAT/2B000 de 14-4-02 la SUNAT ha opinado que
"sigue siendo competente para resolver las reclamaciones interpuestas contra valores que contienen deuda por
concepto de aportaciones a la Seguridad Social correspondientes a períodos anteriores a julio de 1999, en los
supuestos previstos en el Decreto Supremo Nº 039-2001-EF y modificatorias, cuyas disposiciones no han sido
alteradas por la Segunda Disposición Transitoria del Decreto Legislativo Nº 953”.
2. En la Municipalidad de Lima Metropolitana corresponde al Servicio de Administración Tributaria resolver las
reclamaciones que se presenten ante esa entidad, así como las apelaciones de resoluciones expedidas por las
Municipalidades Distritales – Edictos 225 de 16-4-96, art. 2, inc. g) y 227 de 10-9-96, art. 4, inc. g)

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Reglas generales

a) Aspectos generales
b) Las facultades de fiscalización – Alcances

a) Aspectos generales

Concepto

La facultad de fiscalización es el poder de que goza la Administración Tributaria según ley en orden a comprobar el cumplimiento de
las obligaciones y la procedencia de beneficios tributarios. Supone la existencia del deber de los deudores tributarios y terceros de
realizar las prestaciones establecidas legalmente para hacer posible esa comprobación, 1 cuyo incumplimiento constituye infracción
sancionable. 2

Titularidad

Son titulares de la facultad de fiscalización únicamente las entidades señaladas por el Código Tributario ( art. 50 y siguientes) como
órganos de la Administración Tributaria.

Por excepción, el art. 93 del D. Leg. 776 faculta a las municipalidades a entregar en concesión los servicios de fiscalización de los
tributos a su cargo, siempre que no se viole la reserva tributaria.3

Es válida la fiscalización de la declaración de autoavalúo del contribuyente llevada a cabo con la intervención de una empresa
privada encargada de efectuar la tasación del inmueble, pues el art. 93 del D.Leg. 776 faculta a las Municipalidades a entregar en
concesión los servicios de fiscalización de los tributos a su cargo — RTF 497-5-2000 de 21-7-00

La fiscalización (y la determinación) realizada por una entidad distinta a las señaladas en el Código y a la que ninguna ley le ha
conferido dicha facultad, vulnera el ordenamiento legal, deviniendo en nulas las resoluciones que dicha entidad emita a partir de esa
fiscalización, en base al inc. 1 del art. 109 del Código Tributario – RTF 568-2-99 de 18-6-99

En este caso, el INICTEL fiscalizó a la recurrente en 1994 a fin de determinar el monto de la contribución creada a su favor por el D.
Ley 19029, Ley General de Telecomunicaciones, correspondientes a los meses de diciembre de 1989 a agosto de 1992.

En el dictamen, el vocal informante señaló que el cobro de dicha contribución carecía de sustento legal toda vez que ésta había sido
derogada a partir del 3-9-92 por el D.Ley 25702, y que a partir del 1-12-92, de acuerdo al art. 54 del Código Tributario aprobado por
el D.Ley 25859, ninguna entidad distinta a la señalada en los arts. 49 a 53 (arts. 50 a 53 en el Código vigente) podía ejercer las
facultades (entre otras, las de fiscalización) conferidas a los órganos administradores de tributos, sin haber sido habilitado por una
ley para ello.

Cabe señalar que antes (RTF 504-3-97 de 29-5-97) el Tribunal se había pronunciado en sentido contrario, admitiendo la
fiscalización y determinación realizada por INICTEL en 1995, en el supuesto que mantenía la calidad de ente administrador de la
referida contribución y, por tanto, las facultades de fiscalización y determinación, pese a la derogación de la misma.

Discrecionalidad

El art. 62, 1er. párr. del Código, mod. por los D.Legs. 953 y 981, dispone que la facultad de fiscalización “se ejerce en forma
discrecional”, de acuerdo a lo establecido en el último párrafo de la Norma IV del Título Preliminar. Según dicho párrafo (incluido por
la Ley 27335) “en los casos en que la Administración Tributaria se encuentra facultada para actuar discrecionalmente, optará por la
decisión administrativa que considere más conveniente para el interés público, dentro del marco que establece la ley”. En
consecuencia, corresponde al exclusivo arbitrio de la Administración decidir, con sujeción al parámetro establecido, qué deudores
van a ser fiscalizados y respecto de cuáles tributos y periodos; la amplitud de la fiscalización, el momento en que ha de tener lugar,
la información a solicitar, las acciones a tomar en su desarrollo, etc.

Alcances de la potestad discrecional de la Administración Tributaria: Durante el procedimiento de fiscalización la

Administración Tributaria está facultada a solicitar documentación, evaluarla, analizarla, pronunciarse sobre ella, plantear
observaciones, requerir mayor información y sustento, reiterar el pedido de información, corregir sus errores, etc., con la finalidad de
formar su opinión definitiva respecto del cumplimiento de obligaciones tributarias de los contribuyentes, con los límites que
establece el Código Tributario en los arts. 62 (facultades de la Administración) y 92 (derechos de los administrados). Ello, en
atención a su potestad discrecional, entendida como la obligación de fijar parámetros, criterios, razones o fundamentos de la propia
actuación que fueron omitidos por el legislador; circunstancia que “revela como ilegítimo cualquier acto contrario a ese mandato, por
más que haya sido dictado en uso de su facultad discrecional, siendo que por más discrecional que sea la actuación o decisión
administrativa no puede obedecer a la mera voluntad del funcionario sino que la Administración debe aportar razones o criterios que
la llevaron a elegir o determinar la consecuencia jurídica, evitando así cualquier acto arbitrario de poder” — RTF 14465-4-2013 de
13-9-13

Fuente de su regulación

En algunos aspectos de la fiscalización, la voluntad de la Administración debe ceñirse al mandato legal. Así sucede, por ejemplo, en
lo tocante al requerimiento por escrito de la información (Código Tributario, art. 103), al plazo máximo de inmovilización de libros,
etc. (Código Tributario, art. 62, inc. 6), a la autorización judicial previa para incautar los libros, ( Código Tributario, art. 62, inc. 7), etc.

En otros, ha sido la jurisprudencia la que ha establecido las pautas a las que debe ajustarse la Administración en el ejercicio de las

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facultades de fiscalización enunciadas en el citado art. 62.

Prescripción

La facultad de fiscalización prescribe con la de determinar la obligación tributaria (véase al respecto el Capítulo 6).

b) Las facultades de fiscalización – Alcances

El art. 62, modificado por los D.Legs. 953 y 981, señala las facultades de fiscalización de la Administración Tributaria. A continuación
se comentan los alcances de algunos de los incisos de dicho artículo, recogiéndose además la jurisprudencia pertinente.

Facultad de exigir a los deudores tributarlos la exhibición o presentación de sus libros, registros, informes, etc. (art.
62, inc. 1)4

Aplicación de normas de la Ley del Procedimiento Administrativo General

Son aplicables en el procedimiento tributario las normas del TUO de la Ley del Procedimiento Administrativo General (aprob. por D.S.
004-2019-JUS) sobre la documentación prohibida de solicitar (art. 48) y la facultad del administrado de presentar copias simples o
autenticadas por fedatarios, en reemplazo de documentos originales o copias legalizadas notarialmente de tales documentos;
traducciones simples (con indicación y suscripción del traductor) en vez de traducciones oficiales; instrumentos privados, boletas
notariales o copias simples de escrituras públicas en vez de instrumentos públicos o testimonios notariales, etc. (art. 49).

En aplicación de estas normas se ha determinado que si la SUNAT requiere la presentación del Libro de Inventarios y Balances, el
recurrente, conforme al art. 41, num. 41.1.1 de la LPAG (actualmente, art.49, num. 49.1.1 del TUO de la LPGA), puede presentar
copia simple de dicho libro, salvo que la SUNAT, conforme al mismo dispositivo, le solicite la presentación del original o de los folios
legalizados, por estimarla una exigencia razonable — RTF 6442-1-2004 de 31-8-04

Circunstancias que restringen la facultad

La jurisprudencia que se cita a continuación revela que la facultad de la Administración de solicitar la exhibición de documentos etc.
está sujeta a limitaciones que varían según las circunstancias. Así se ha establecido que la exhibición requerida no resulta
procedente cuando :

– Los documentos cuya exhibición se solicita están en poder de la Administración (RTF 910-3-98 de 20-10-98) o del Tribunal Fiscal
– RTF 562-3-98 de 22-6-98

Este criterio encuentra sustento en lo dispuesto en el art. 92, inc. l) del Cód. Tributario y en el art. 40, num. 40.1.1 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General. El primero reconoce el derecho de los deudores tributarios de «No proporcionar los
documentos ya presentados y que se encuentran en poder de la Administración Tributaria» ; a su vez, el segundo prohíbe a la
Administración solicitar a los administrados la información o la documentación "que la entidad solicitante posea o deba poseer en
virtud de un trámite realizado por el administrado en cualquiera de sus dependencias, o por haber sido fiscalizado por ellas, durante
cinco (5) años anteriores inmediatos, siempre que los datos no hubieren sufrido variación ni haya vencido la vigencia del documento
entregado". Agrega que" para acreditarlo, basta que el administrado exhiba la copia del cargo donde conste dicha presentación,
debidamente sellado y fechado por la entidad ante la cual hubiese sido suministrada ".

– Comprobantes de pago del impuesto: En el caso de la RTF 910-3-98 de 20-10-98 se solicitó la exhibición de los
comprobantes de pago del Impuesto a la Renta de 1ra. categoría por arrendamiento de inmuebles al arrendatario, quien alegó que
el arrendador no se los había entregado. El Tribunal Fiscal señaló que si el arrendador cumplió con el pago del impuesto, dichos
documentos debían estar en poder de la SUNAT, y que en todo caso, ésta debía verificar si aquel realizó el pago y si entregó el
comprobante al recurrente, a efectos de exigir válidamente a éste su exhibición.

– Registro de Compras en poder del Tribunal Fiscal: En el caso de la RTF 562-3-98 de 22-6-98 el contribuyente alegó no
exhibir el registro de compras porque se encontraba en poder del Tribunal Fiscal como prueba de otro expediente de apelación
elevado con anterioridad a su requerimiento. El Tribunal Fiscal señaló que la Administración debió solicitar el acceso a dicho
registro para obtener copia autenticada del mismo, a fin de completar su fiscalización. Declaró la nulidad de la apelada y ordenó la
emisión de nuevo pronunciamiento.

– Carga de la prueba: La carga de la prueba de que la Administración ya tiene en su poder los documentos contables solicitados,
corresponde al contribuyente — RTF 1039-3-00 de 13-5-00

– Exhibición que no consta en resultado de requerimiento: Si en el resultado de un requerimiento no consta que la

Administración conservó en su poder la documentación exhibida o presentada, puede solicitar nuevamente la exhibición o
presentación de esa documentación, al no ser aplicable en ese supuesto la prohibición establecida en el art. 40 de la Ley 27444 —
RTF 4304-1-2009 de 8-5-09

– Documentación ya exhibida en cruce de información: No procede que la Administración exija al contribuyente, a los fines de
la fiscalización, la exhibición o presentación de la misma documentación que le fue requerida en un cruce de información con otro
contribuyente, si cumplió con realizar dicha exhibición o presentación — RTF 5764-5-2009 de 18-6-09

– La emisión u obtención del documento es de cargo de un tercero y el contribuyente afirma que éste no se lo entregó.

En el caso resuelto por la RTF 487-3-97 de 29-5-98 la SUNAT requirió al contribuyente la exhibición de las guías de remisión que
debieron entregarle sus proveedores al enviarle los productos objeto del servicio, las que alegó no haber recibido. El Tribunal
señaló que para exigir la exhibición de dichos documentos la SUNAT debía verificar si efectivamente se emitieron, realizando un
cruce de información, “pues si nunca se extendieron, mal haría la Administración Tributaria en proceder a solicitar su exhibición “.

Similar pronunciamiento se dio en la RTF 910-3-98 de 20-10-98

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–La documentación ya fue requerida en un cruce de información con otro contribuyente y se cumplió con realizar dicha exhibición o
presentación – RTF 5764-5-2009 de 18-6-09

Sin embargo en otro caso parecido el resultado fue diferente. En el de la RTF 4304-1-2009 de 8-5-09, la misma información
requerida en la fiscalización del Impuesto a la Renta de 2006 fue exigida al contribuyente en una fiscalización posterior sobre
regalías mineras, motivo por el cual el obligado interpuso queja. El Tribunal Fiscal señaló que si bien constaba en el resultado del
primer requerimiento que el quejoso había cumplido con presentar y exhibir la documentación solicitada. “no obra en dicho resultado
que la Administración haya conservado en su poder la documentación exhibida y/o presentada como afirma la quejosa” y que las
regalías mineras constituían una contraprestación económica de naturaleza no tributaria.

Ambito de la fiscalización

En la fiscalización de un ejercicio puede solicitarse información sobre otro anterior no prescrito si está referida a operaciones que por
su naturaleza guardan relación con las obligaciones tributarias del período fiscalizado (RTF 586-3-97 de 26-6-97).

En posterior pronunciamiento (RTF 100-5-2004) el Tribunal Fiscal declaró que la Administración puede fiscalizar inclusive ejercicios
prescritos para determinar la obligación de un ejercicio no prescrito. Este criterio ha sido rechazado por la Corte Suprema en la Cas.
1136-2002 Lima. Véase al respecto, en la sec. 6/2, el rubro Fiscalización o verificación no determinativa de ejercicios ya prescritos.

También puede solicitarse documentación que ya fue solicitada con anterioridad para verificar el mismo período tributario, en caso
que se compruebe la existencia de nuevos hechos – RTF 1010-2-00 de 25-10-00

Limitación del cruce de información para el plazo de prescripción: Si bien la SUNAT se encuentra facultada a requerir
mediante programa de cruce de información documentos relacionados con hechos que determinen tributos e información destinada
a identificar a los clientes o consumidores de un tercero, dicha facultad se encuentra limitada por el plazo de prescripción del tributo
que se pretende fiscalizar. Por lo que sustentar la aplicación del programa de cruce de información en el deber de colaboración sin
considerar el plazo de prescripción, importa desconocer el límite impuesto por el ordenamiento jurídico tributario a la facultad de
fiscalización — RTF 3926-1-2014 de 25-3-14

Lugar donde cabe exigir la exhibición o presentación

De conformidad con el art. 87, inc. 5 del Código Tributario aprobado por el D.Leg. 816 vigente desde 22-4-96, ya no opera el criterio
de la RTF 951-1-94 de 22-7-94 de acuerdo a la cual no se podía requerir la presentación de los libros en las oficinas de la
Administración, sino su exhibición en las oficinas del contribuyente.

Plazo para la exhibición o presentación

Si bien el primer párrafo del inciso 1 del art. 62 no establece que la Administración deba otorgar un plazo para que los
contribuyentes exhiban sus libros y registros contables y documentación sustentatoria (salvo que lo soliciten por razones
justificadas), la RTF 351-5-98 de 3-6-98 precisa que en este supuesto el requerimiento siempre debe consignar “la fecha en que
los contribuyentes deben cumplir con lo solicitado por la Administración, a fin de que aquéllos puedan tener certeza acerca del
tiempo del que disponen para presentar la documentación requerida”.

En el caso, el Tribunal declaró nulo el requerimiento, así como los actos posteriores, por no consignar la fecha referida.

La RTF 1640-1-1994 de 19-12-94 ha señalado que no es aplicable el otorgamiento del plazo a que se refiere el segundo párrafo
del inc. 1 del art. 62, en los casos de requerimientos para esa exhibición que formule la Administración a fin de verificar los pagos
indebidos cuya devolución haya solicitado el contribuyente, pues esa solicitud ha debido estar sustentada antes de presentarse.

Cómputo del plazo para la presentación de documentos en las oficinas de la Administración Tributaria

De acuerdo al últ. párr. del art. 62, inc. 1 del Cód. Trib., la Administración Tributaria debe otorgar un plazo que no podrá ser menor
de 3 días hábiles, para la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias.

En relación al cómputo de dicho plazo, la Corte Suprema ha indicado en la Cas. 1836-2011-Lima de 22-10-13 (pub. 1-6-15) que
el día señalado para la presentación de los documentos puede ser el último día del plazo mínimo otorgado.

En el caso, el requerimiento fue notificado un día viernes y la fecha indicada para la presentación de documentos correspondió al día
miércoles de la semana siguiente. La Corte Suprema señaló que en ese último día debió presentarse la información solicitada.

El criterio adoptado por la Corte Suprema difiere del señalado en las RTF`s 192-3-2000 y 02502-1-2003, que establecieron que el
último día para la exhibición no podía ser el último día del plazo mínimo.

En cuanto a los efectos de la inobservancia del plazo antes indicado, la RTF 00148-1-2004 de 14-1-04 (jur. obs. ob., pub. 9-2-
04), ha declarado lo siguiente:

“El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62 del Código
Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce
efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del
requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información.

No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario
presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de
fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho
resultado”.

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Jurisprudencia

Verificación de los libros, registros u otros documentos exigidos en una hora distinta a la programada por la Adm.
Trib.: “Se vulnera el debido procedimiento si con ocasión de una verificación del cumplimiento de obligaciones formales a realizarse
en las oficinas de la Administración, ésta no es llevada a cabo en la fecha y hora señaladas en el documento mediante el que se
requirió la exhibición y/o presentación de libros, registros o documentos, a menos que se comunique tal circunstancia o sea
consentida por el administrado” — RTF 01682-Q-2015 (jur. obs. ob, pub. 27-5-15)

El Tribunal Fiscal señaló que si la Administración no atiende al administrado en la fecha y hora previstas, “debe comunicarle (a
través de un nuevo documento) tal situación hasta el momento del vencimiento del plazo previsto para llevar a cabo la verificación.”
Sin embargo, si la Administración no da inicio a la verificación en la hora programada por causa imputable a ella y aquélla es llevada
a cabo hasta su conclusión sin objeción del administrado, “se entenderá que la modificación de la hora ha sido consentida por éste,
en virtud de su deber de colaboración y principio de buena fe procedimental.” Dicho efecto también se produce en caso la
Administración no dé inicio a la verificación en la hora programada por causa imputable al administrado.

Deber de la Administración de presentarse a la hora señalada en el requerimiento de fiscalización: Si bien la

Administración “en ejercicio de su función fiscalizadora, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 62 del Código Tributario, está
facultada para solicitar ... la documentación que considere pertinente, debe apersonarse a efectuar las verificaciones o controles
correspondientes en el lugar, día y hora indicados, pues lo contrario implica una vulneración de los derechos de los contribuyentes”.

Así se pronunció la RTF 07695-5-2005 de 16-12-05 en un caso en el que, habiéndose señalado en el Requerimiento que la visita
del inspector se realizaría a las 2:30 p.m. del día indicado, aquella tuvo lugar una hora después, momento en el que el inspector,
mediante cedulón, cerró el requerimiento indicando que el contribuyente no había exhibido los documentos requeridos.

La citada resolución declaró fundada la queja en base al fundamento indicado.

Idéntico pronunciamiento emitió la RTF 00780-2-2006 de 10-2-06 , en un caso en el que del resultado del requerimiento constaba
que este había sido cerrado 6 horas después de la hora fijada para la visita del inspector. El Tribunal Fiscal puntualizó que “la
Administración no ha(bía) demostrado haberse presentado a la hora preestablecida dejando la respectiva constancia en el resultado
del requerimiento ...”.

Nota: La visita extemporánea del inspector constituye una irregularidad en el desarrollo de la fiscalización. Por lo tanto, en tal caso
el contribuyente puede dejar constancia de ello presentando un escrito a la Administración y solicitando se fije nuevo día y hora para
la diligencia de exhibición de lo requerido. De efectuarse dicha diligencia extemporáneamente (como sucedió en los casos
reseñados) procede interponer queja ante el Tribunal Fiscal para que ordene se corrija la irregularidad.

Facultad de obtener información de terceros (art. 62, inc. 3)

Esta facultad de la Administración Tributaria comprende la de efectuar cruces de información a fin de obtener cualquier tipo de
información respecto a las actividades del deudor tributario que se encuentre en poder de terceros y también a la de solicitar a
diversas entidades del Sector Público información respecto de los deudores tributarios, siempre que no se vulnere la reserva
tributaria.

En relación a esta facultad, véase en la sec. 3/12.1 “Obligaciones formales del deudor tributario” lo dispuesto por la Res. 080-94-
EF/SUNAT que regula la presentación de información que sea requerida por la SUNAT a determinadas entidades sobre sus propias
actividades o de terceros.

Concepto del cruce de información

“… el cruce de información es la evaluación cruzada que debe efectuar la Administración respecto de la información y
documentación obtenida de terceros y del contribuyente, debiendo para tal efecto, cumplir con requerir debidamente al tercero y al
contribuyente, tanto en la forma como en cuanto a la documentación e información idónea relacionada con el cumplimiento o
determinación de la obligación tributaria que lo motiva. Siendo que cuando el cruce de información sirve de base para la formulación
de reparos, este deberá proporcionar los elementos que sustentan las acotaciones” – RTF 13985-9-2013 de 5-9-13

Agrega la resolución que “no constituye cruce de información la simple comparación de la información y documentación obtenida del
tercero con aquella obtenida del contribuyente, sin efectuar ningún análisis ni conclusión, dado que se exige una evaluación cruzada
de tal información y documentación. Asimismo, no constituye cruce de información el mero relato de los resultados obtenidos en los
requerimientos efectuados al tercero y al contribuyente ni tampoco el solo requerimiento al tercero y evaluación de la información y
documentación proporcionada por este”.

Ejercicio de la facultad de efectuar cruces de información

La potestad de la SUNAT de requerir documentos o efectuar cruces de información con terceros dentro de un proceso de
determinación sobre base presunta “es obligatoria y no facultativa” en aplicación del art. 62, inc. 3 del Código Tributario, pues ésta
“debe actuar diligentemente en el ejercicio de su facultad fiscalizadora, aplicando los principios de verdad material e impulso de
oficio, conforme al artículo IX del Título Preliminar del TUO del Código Tributario, debiendo recurrir a las facultades discrecionales que
le otorga la ley. ” Es así que, “debe procurarse una fiscalización tributaria eficiente, minuciosa; agotándose todos los medios y
recursos posibles; y no solamente restringirse y limitarse al análisis de la obligatoriedad de la norma.” – Cas. 563-2015 Lima de
29-10-15 (pub. 30-6-16)

Dado el fundamento de la sentencia, este criterio jurisprudencial también sería aplicable si la determinación se realizara sobre base
cierta. Con ello, el contribuyente bien podría solicitar a la SUNAT que efectúe cruces de información con sus proveedores a efectos
de acreditar la fehaciencia de un gasto o la realidad de determinada operación.

En contraposición con el criterio de la Corte Suprema, se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en las RTF 19094-2-2011, 9247-10-
2013, 12011-10-2013 y 9227-5-2014 que establecen que la Administración Tributaria no se encuentra obligada a realizar ningún

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tipo de cruce de información con terceros cuando la carga de la prueba para demostrar la deducibilidad de un gasto corresponda
estrictamente al contribuyente.

Incumplimiento de los proveedores en brindar información

Si en un cruce de información los proveedores incumplen con presentar alguna información o no demuestran la fehaciencia de una
operación, tales hechos (las consecuencias derivadas del incumplimiento) no pueden ser imputables al usuario o adquirente – RTF
1229-1-97, 256-3-99, 6604-5-2010, 8226-11-2010, 18938-5-2011, 2317-5-2013, 6935-2-2015, entre otras

El Tribunal Fiscal agregó en las RTF 256-3-99 y 2317-5-2013, entre otras, que, sin embargo, este criterio no es aplicable cuando
la Administración ha evaluado conjuntamente una serie de hechos comprobados en la fiscalización para concluir que las operaciones
no son reales.

No remisión de los resultados del cruce de información al contribuyente

La no remisión al contribuyente de los resultados obtenidos del cruce de información no vulnera su derecho de defensa – RTF
9899-3-2013 de 14-6-13

Se señaló en esta resolución que la Administración Tributaria “no se encuentra obligada a trasladar a la recurrente la información
obtenida” del tercero. El contribuyente había señalado que esa información debía serle proporcionada a fin de poder ejercer su
derecho de defensa.

Requerimiento de información a entidades del Sector Público

La SUNAT puede requerir a la Superintendencia Nacional de Mercado de Valores (SMV), Instituto Nacional de Defensa de la
Competencia y de la Protección de la Propiedad Intelectual – INDECOPI, la Superintendencia de Banca y Seguros – SBS, Registro
Nacional de Identificación y Estado Civil – RENIEC, Superintendencia Nacional de Registros Públicos – SUNARP, así como a cualquier
entidad del Sector Público Nacional, la información necesaria que requiera para el cumplimiento de sus fines, respecto de cualquier
persona natural o jurídica sometida al ámbito de su competencia. Estas entidades, están obligadas a proporcionar la información
requerida en la forma y plazos que la SUNAT establezca – Código Tributario, 8va. Disp. Final

Prohibición de la negativa de suministrar información

Ninguna persona o entidad, pública o privada, puede negarse a suministrar a la Administración Tributaria la información que ésta
solicite para determinar la situación económica o financiera de los deudores tributarios – Código Tributario, art. 62, últ. párr.

De no proporcionarse la información requerida por la Administración Tributaria, se configura la infracción del art. 177, num. 5 del
Código Tributario (véase al respecto la secc. 15/1.1).

Facultad de solicitar la comparecencia del deudor o terceros para recabar información (art. 62, inc. 4)

L a RTF 1682-Q-2015 (jur. obs. ob., pub. 27-5-15) , declaró con carácter de precedente de observancia obligatoria que: “Se
vulnera el debido procedimiento si con ocasión de una verificación del cumplimiento de obligaciones formales a realizarse en las
oficinas de la Administración, ésta no es llevada a cabo en la fecha y hora señaladas en el documento mediante el que se requirió la
exhibición y/o presentación de libros, registros o documentos, a menos que se comunique tal circunstancia o sea consentida por el
administrado”.

El Tribunal Fiscal fundamentó este precedente en las razones siguientes :

– Los detalles referidos a la fecha, lugar y hora de exhibición o presentación de los libros, registros o documentos deben constar en
un documento para que los administrados “sepan con exactitud dónde y cuándo deben cumplir con lo requerido por la
Administración …”. El respeto a lo señalado en dicho documento debe exigirse a la Administración y al administrado.

– Si la Administración no respeta lo señalado, se vulneran los derechos de los administrados y, por tanto, “los resultados de dicho
documento no podrían generar consecuencia alguna para el administrado”.

– No obstante, “podrían ocurrir circunstancias que impliquen que la Administración modifique la fecha y hora indicadas en el
documento …, lo que no supondría una vulneración al principio del debido procedimiento”. Así, si la Administración no va atender al
administrado en la fecha y hora previstas, “debe comunicarle (a través de un nuevo documento) tal situación hasta el momento
del vencimiento del plazo previsto para llevar a cabo la verificación”.

– Si la Administración no da inicio a la verificación en la hora programada por causa imputable a ella y esta es llevada a cabo hasta
su conclusión sin objeción del administrado, “se entenderá que la modificación de la hora ha sido consentida por éste, en virtud de
su deber de colaboración y principio de buena fe procedimental” . Dicho efecto también se produce en caso la Administración no de
inicio a la verificación en la hora programada por causa imputable al administrado.

Facultad de recabar la manifestación del deudor tributario o terceros (art. 62, inc. 4)

Las manifestaciones tomadas por la Administración en ejercicio de sus facultades de fiscalización para ser merituables requieren que
previamente se haya cumplido con solicitar la comparecencia de quien debe prestar la manifestación, otorgando el plazo de ley,
según lo dispuesto en el art. 62, num. 4, del Cód. Trib. y, por sí solas no tienen valor probatorio, debiendo ser valoradas con los
medios probatorios que prevé dicha norma en los procedimientos respectivos.

Así se pronunció la RTF 18012-10-2013 de 4-12-13 en un caso en que la SUNAT había efectuado una inspección en el domicilio
fiscal de la empresa para determinar si allí llevaba su contabilidad y documentación sustentatoria, como lo exige el art. 42 de la Ley
del IGV a los fines del beneficio de reintegro tributario. Tras recoger la manifestación de una trabajadora, concluyó que la empresa
no cumplía el citado requisito. El Tribunal Fiscal determinó que la manifestación tomada a la trabajadora no era merituable y que no
había quedado desvirtuado el cumplimiento del requisito en mención. Ordenó efectuar el reintegro.

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Facultad de efectuar tomas de inventarios de bienes, etc. (art. 62, inc. 5)

La posibilidad de realizar en forma inmediata con ocasión de la intervención, arqueos de caja, toma de inventarios o control de
ingresos, a que se refiere el inc. 5, implica que no hay necesidad de dar aviso previo de la intervención.

Facultad de inmovilizar documentos (art. 62, inc. 6)

La prórroga del plazo para inmovilizar la documentación, registros y bienes a que alude el inc. 6 puede ser decretada por la propia
Administración. En virtud de la inmovilización el contribuyente o responsable queda impedido de modificar el estado de lo incautado
o de desplazarlo a otro lugar.

Facultad de incautar libros, documentos y bienes (art. 62, inc. 7)

Alcances

Sobre los alcances de esta facultad, la RTF 70-3-97 de 13-2-97 ha establecido que no impide que la Administración pueda incautar
los registros y documentación contables del contribuyente, el que éste requiera de dicha documentación para subsanar infracciones
formales a fin de acogerse a un régimen especial de condonación de multas (en el caso, el D.Leg. 848), pues la indicada facultad no
tiene más limitaciones que las señaladas en el art. 62, inc. 7 del Código.

Desarrollo de la diligencia de incautación

Respecto a desarrollo de la diligencia de incautación, la RTF 62-2-99 de 22-1-99 se pronunció en una queja interpuesta por abusos
que, según el recurrente, se habían cometido en la diligencia de incautación de sus libros, documentación contable, soportes
magnéticos, etc. Concretamente el recurrente alegó que no se le había notificado en el acto de la incautación con la resolución
judicial que la autorizaba, como ordena el art. 103 del Código Tributario, por lo que resultaba nula la incautación practicada. Señaló
que sólo se le había mostrado dicha resolución; que las personas encargadas de la diligencia en ningún momento se identificaron
como representantes de la SUNAT; que no estuvo presente el representante del Ministerio Público; que se había descerrajado
innecesariamente la puerta principal de su establecimiento; que se produjo el “cateo” del personal administrativo y de personas
ajenas a la empresa; que habían transcurrido más de dos meses desde la incautación sin que se le devuelva la totalidad de los
bienes incautados; que estando autorizada la incautación de la documentación correspondiente al periodo 1994 a 1998, se había
incautado documentación relativa a 1993.

Tras examinar lo informado por la SUNAT el Tribunal Fiscal declaró que :

– La resolución judicial no es acto administrativo al que resulte aplicable las reglas del Código Tributario, por lo que no se había
producido violación de ningún procedimiento previsto en él.

– El acta, firmada incluso por el recurrente y su abogado, expresaba que en representación de la SUNAT actuó la supervisora cuyo
nombre y apellidos se indicó y los auditores a su cargo; y que en el informe de la SUNAT se indicaba que en el momento de la
incautación la supervisora y el personal a su cargo habían mostrado su fotocheck de trabajo; por todo lo cual resultaba infundada
la queja en este extremo.

– El art. 62, inc. 7 del Código Tributario, no exige la presencia del representante del Ministerio Público en la diligencia de incautación;
como sí se establecía en el Código Tributario aprobado por D.Leg. 773.

– El descerraje autorizado por el juez constituye un acto de naturaleza discrecional que puede ser utilizado por la Administración en
caso aprecie que por las circunstancias de la diligencia resulta necesario para cautelar el interés fiscal.

– La SUNAT había presentado en la queja copia autenticada del Acta de Devolución de Documentos de la quejosa cuyos anexos
incluían el detalle de la documentación devuelta, y a cuyas fechas no habían transcurrido más de dos meses desde la realización
de la incautación, por lo que la queja era infundada en este extremo.

– Dado que los libros contables incautados contenían información de ejercicios anteriores a 1994, la cual no podía separarse, no
existía exceso en la medida, siendo infundada la queja al respecto.

No hubo pronunciamiento respecto del cateo alegado.

Abandono de los bienes incautados

Véase lo dispuesto por los arts. 2, segundo párrafo y 3, tercer párrafo, del Reglamento de la sanción de comiso, aprobado por Res.
157-2004/SUNAT.

Facultad de practicar inspecciones (art. 62, inc. 8)

Es improcedente la alegación de nulidad de la inspección realizada por el auditor fiscal basada en que no cumplió con solicitar ser
atendido por alguna de las personas autorizadas, toda vez que, según el inc. 8 del art. 62, sólo en caso de que los locales estuvieren
cerrados o se tratara de domicilios particulares, será necesario solicitar autorización judicial — RTF 898-4-2008 de 23-1-08

Facultad de evaluar solicitudes y otorgar autorizaciones (art. 62, inc. 15)

El inciso 15 otorga a la Administración facultad para “evaluar las solicitudes presentadas y otorgar, en su caso, las autorizaciones
respectivas en función a los antecedentes y/o al comportamiento tributario del deudor tributario”.

En la exposición de motivos se indica que se trata de “una modalidad de fiscalización preventiva, a efectos de incluir en la
evaluación de las autorizaciones, los antecedentes y/o el comportamiento tributario del contribuyente. De esta forma, sería factible -
por ejemplo- conceder autorizaciones parciales para la impresión de comprobantes de pago, con el propósito de disminuir el
incumplimiento de las obligaciones tributarias, así como los comportamientos dolosos”.

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Es de notar que en el ejercicio de esta facultad la Administración no podría, por ejemplo, denegar la autorización para imprimir
comprobantes de pago, ya que ello afectaría los derechos a la libertad de trabajo y a participar en la actividad económica del país
(Constitución, art. 2, numerales 15 y 17).

Facultad (de la SUNAT) de autorizar libros de actas, registros y libros contables (art. 62, inc. 16)

El inciso 16 otorga a la Administración facultad para autorizar los libros de actas, libros y registros contables u otros exigidos por las
leyes, reglamentos o Resoluciones de Superintendencia, vinculados a asuntos tributarios, así como establecer los deudores
obligados o facultados a llevarlos de manera electrónica y los requisitos, formas, plazos, condiciones y demás aspectos en que éstos
serán autorizados, almacenados, archivados y conservados, así como los plazos máximos de atraso.

Respecto de lo establecido por la SUNAT en ejercicio de esta facultad, véase en la sec. 3/12.1 lo indicado en relación con el num. 4
del art. 87 del Código.

A los libros y registros que se encuentran comprendidos en el num. 16 del art. 62, no les son aplicables las normas sobre
legalización y apertura de libros contables y otros por notarios o jueces de paz letrados — Tercera Disposición Final.

Colocación de sellos, carteles, con motivo del ejercicio de sus funciones (art. 62, inc. 17)

Sobre el ejercicio de esta facultad con motivo de la ejecución o aplicación de sanciones, véase la Res. 144-2004/SUNAT de 15-6-04.

Facultad de exigir la designación de representantes para acceder a información de terceros en la fiscalización de

precios de transferencia (art. 62, inc. 18)

E l Informe 113-2009-SUNAT/2B0000 de 22-6-09 se ha pronunciado como ponderado criterio sobre algunos aspectos
relacionados con la aplicación de la regla del art. 62, inc. 18, como sigue (recogemos la sumilla de este informe que aparece en el
portal de la SUNAT) :

– Adicionalmente a los plazos de 15 y 45 días hábiles para la designación de representantes y la revisión de la información de los
terceros independientes utilizados como comparables, respectivamente, a que se refiere el numeral 18 del artículo 62º del TUO del
Código Tributario, la Administración Tributaria deberá conceder al deudor tributario un plazo para realizar sus descargos de los
reparos efectuados, debiendo consignarse el mismo en el Requerimiento en el que se solicite dicha sustentación.

– El plazo de 45 días hábiles antes indicado se computa desde la fecha de presentación del escrito en que se designe
representantes, o tratándose de personas naturales, desde la fecha en que se presente un escrito comunicando que tendrán acceso
directo a dicha información, sin que sea necesario para ello la emisión de documento alguno por parte de la Administración
Tributaria.

– A fin de continuar con el procedimiento de fiscalización, se deberá esperar a que venza el plazo en mención, así como el plazo que
se otorgue para la presentación de los descargos de los reparos efectuados.

– En cada oportunidad en que el contribuyente o sus representantes efectúen la revisión de la mencionada información se deberá
dejar constancia de ello mediante las Actas a que se refiere el artículo 5º del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la
SUNAT.

Facultad de realizar actuaciones y procedimientos para prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia
tributaria (art. 62, últ. párr.)

Tratándose de la SUNAT, la facultad de fiscalización es de aplicación, adicionalmente, para realizar las actuaciones y procedimientos
a fin de prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia tributaria, no pudiendo ninguna persona o entidad, pública o
privada, negarse a suministrar la información que para dicho efecto solicite la SUNAT.

1. Véase la sec. 3/12.

2. Véase la sec. 15/1.
3. Sobre la reserva tributaria, véase la sec. 2/9.
4. La obligación de exhibir documentos está referida a aquéllos que los contribuyentes se encuentran obligados a llevar
en virtud de normas expresas. Véase al respecto el comentario de la RTF 15-4-98 en la sec. 15/1.1 (jurisprudencia
relativa al art. 177, inc. 1).

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Manual del Código Tributario

Presunción de veracidad de los actos comprobados en la fiscalización – Régimen de las intervenciones de los
fedatarios fiscalizadores de la SUNAT

De acuerdo al segundo párrafo del art. 165 del Código Tributario, “ en el control del cumplimiento de obligaciones tributarias
administradas por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, se presume la veracidad de los actos
comprobados por los agentes fiscalizadores, de acuerdo a lo que se establezca mediante decreto supremo”.

La presunción de veracidad de las comprobaciones realizadas por el agente fiscalizador establecida en el art. 165 del Código
Tributario, no enerva la necesidad de la verificación plena de los hechos, debiendo señalarse claramente cuál es la infracción y
cuáles son los hechos que dieron lugar a su configuración, y debiéndose adjuntar todos los documentos que se requieran para
determinar claramente los hechos presentados – RTF 728-3-98 de 25-8-98

Cabe señalar que aún no se ha dictado el decreto supremo que de modo general regule la presunción de veracidad a que alude el
art. 165. Un caso particular de esa presunción es la que resulta de la intervención de los fedatarios fiscalizadores de la SUNAT, cuyo
régimen ha sido reglamentado por el D.S. 086-2003-EF de 13-6-03. Presentamos a continuación un índice temático de sus
disposiciones :

– Concepto: art. 1, inc. a)

– Requisitos: art. 2

– Designación: art. 3, 1er. párr.

– Credencial: art. 3, 2do. y 3er. párr.

– Identificación en la intervención u operativo: art. 3, 2do. párr.

– Funciones: art. 4

– Documentos que emiten

– Tipos: art. 1, inc. b); 5

– Carácter de documento público: art. 5, 1er. párr.

– Reglas sobre su contenido: art. 5, 2do. y 3er. párr.

– Valor probatorio: art. 5, 1er. párr.

– Actas probatorias

– funciones en cuyo cumplimiento se emiten: art. 6

– valor probatorio: art. 6

– Actas preventivas

– intervenciones en las cuales se emiten: art. 7

– Notas de devolución, de restitución e informes

– posibilidad de su emisión: art. 8

– Comprobación de infracciones relativas a comprobantes de pago

– Objeto de la comprobación: art. 9, 1er. párr.

– Intervención de medios de transporte de carga y de pasajeros:

– objeto: art. 9, 2do. párr.

– facultades: art. 9, 2do., 3er. y 4to. párr.

– ejecución inmediata de las actuaciones: art. 9, 5to. párr.

– Comprobación de obligaciones relacionadas con la inscripción en los registros de la Administración: art. 10, num. 1

– Comprobación de obligaciones relacionadas con el otorgamiento de comprobantes de pago

– posibilidad de adquirir bienes y servicios para fines del control y obligación de identificarse luego: art. 10, num. 2

– Procedimiento de la intervención

– sin consumo de los bienes o servicios: art. 10, nums. 2.1 y 2.4

– con consumo de los bienes o servicios: art. 10, nums. 2.2 y 2.4

– en operaciones presenciadas por el fedatario fiscalizador: art. 10, nums. 2.3 y 2.4

– Comprobación de obligaciones relacionadas con la remisión y traslado de bienes: art. 10, nums. 3.1 y 3.2

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– Comprobación de la documentación sustentatoria de la posesión de bienes: art. 10, nums. 3.1 y 3.3

– Comprobación de la documentación que acredita el servicio recibido: art. 10, nums. 3.1 y 3.4

– Procedimiento de obtención de información referente a los precios de bienes y servicios: art. 10, num. 4

– Procedimiento relacionado con otras funciones (cierre de locales y comiso, internamiento de vehículos, tomas de inventario físico,
inmovilización de bienes, verificación de sistemas de emisión de comprobantes de pago): art. 10, num. 6

– Colocación de sellos, carteles, letreros oficiales y signos distintivos: art. 4, inc. k)

Véase además la Res. 144-2004/SUNAT, pub. 16-6-04.

– Obligaciones de los administrados (brindar facilidades y procurar la información solicitada; brindar facilidades para el traslado de
los bienes en los vehículos que los transportaban; procurar la documentación que sustente la posesión de los bienes): art. 12

– Facultad del fedatario fiscalizador de solicitar el apoyo de la PNP: art. 13

– Faltas o hechos punibles cometidos contra el fedatario fiscalizador: art. 14, 1er. párr.

– Actos del fedatario fiscalizador ilícitos y contra la ética: art. 14, 2do. párr.

Jurisprudencia

En el Apéndice de Jurisprudencia — 2/3.2: Presunción de veracidad de los actos comprobados en la fiscalización, podrá encontrar
jurisprudencia adicional a la que se consigna a continuación:

– Indicación genérica de los documentos entregados al fedatario: En el caso resuelto por la RTF 529-1-97 de 25-4-97 la
SUNAT aplicó el comiso por remitir sin la correspondiente guía de remisión. El acta expresaba que el conductor del vehículo había
entregado al funcionario interviniente “documentos que tributariamente no sustentan” el traslado de los bienes. Pero no indicaba
ni el tipo ni el número del documento entregado al funcionario, ni los requisitos de los que el documento carecía para que no
permitiera el traslado de los bienes. El Tribunal Fiscal dejó sin efecto la sanción por considerar que el acta no acreditaba la
infracción.

– No indicación del estado de conservación de los bienes: La RTF 34-3-97 de 21-1-97 dejó sin efecto el comiso derivado de
la intervención de un traslado de bienes no sustentado con comprobante de pago o guía de remisión, por cuanto en el acta
probatoria se había omitido señalar el estado de conservación de los bienes comisados.

En el caso, el acta probatoria se limitó a describir el bien (700 sacos de arroz pilado), estableciendo que “ la mercadería iba ser
verificada posteriormente”, sin que ello hubiera ocurrido. La resolución señaló que según el Reglamento de Comiso entonces
vigente (Res. 056-95/SUNAT), art. 1. num. 2, el acta debía identificar los bienes y precisar su estado de conservación.

– Dirección del local intervenido: Pierde fehaciencia el acta probatoria que da cuenta de la intervención efectuada por el
fedatario en la que se detectó el no otorgamiento del comprobante de pago, si se consigna como dirección del local intervenido
una distinta a la que aparece en la resolución que impone la sanción de cierre — RTF 930-1-2007 de 9-2-07

– Dirección del local intervenido: El hecho de que la dirección que se consigna en el acta probatoria no corresponda al domicilio
fiscal declarado por el contribuyente, no desvirtúa la comisión de la infracción, pues el lugar del negocio no debe, necesariamente,
coincidir con el domicilio fiscal. Es más, el hecho de que el contribuyente no haya declarado ante la Administración el domicilio en
que se cometió la infracción, no lo exime del cumplimiento de sus obligaciones tributarias — RTF 3752-2-2007 de 24-4-07

– Acta probatoria con error material: El hecho de consignar en el acta probatoria equivocadamente el número de DNI del sujeto
intervenido (RTF 5847-2-2008 de 6-5-08) o su número de RUC con omisión de un dígito ( RTF 6617-1-2004 de 7-10-04),
constituye un error material que no le resta fehaciencia.

– Acta probatoria sustitutoria que no especifica el motivo de reemplazo: El acta probatoria emitida en reemplazo de otra,
que no especifica el motivo que originó tal hecho, resta fehaciencia a la intervención realizada en el establecimiento — RTF
15711-10-2011 de 16-9-11

– Acta que consigna el traslado y no la remisión de los bienes: No vicia de nulidad el acta probatoria de la remisión de bienes
sin la guía de remisión, el que en ella se consigne el " traslado " de los bienes en esa condición, toda vez que la remisión de un
bien implica un traslado del mismo — RTF 533-1-97 de 25-4-97

– Falta de certeza sobre la intervención de fedatario autorizado: En el caso de la RTF 4339-3-2004 de 23-6-04, el Tribunal
Fiscal, al revisar el acta probatoria, encontró inconsistencias entre la vigencia de la credencial del funcionario (del 21-08-03 al 31-
01-03) y la de ocurrencia de los hechos (21-10-02). Determinó que no existía certeza de si la referida acta había sido levantada
por un fedatario autorizado, lo que hacía perder su mérito probatorio.

– Detección de más de una infracción en una intervención: " Que cabe señalar que como consecuencia de una intervención de
la Administración se pueden detectar una o más infracciones, en este caso específico, la vinculada al transportista (Acta Nº
0654778) y la generada por el remitente (Acta Nº 0066001), que no es materia de autos, lo que justifica que a la misma hora se
haya iniciado la intervención que ha dado lugar a las dos actas referidas, careciendo por tanto de sustento la nulidad deducida por
la recurrente por la existencia de esos documentos " — RTF 1671-5-2004 de 19-3-04

– Inconsistencias en la consignación de la infracción: Si el fedatario de la Adm. Trib., en vez de señalar cuál fue el documento
que se habría omitido exhibir y que habría originado que la recurrente incurriera en la infracción del art. 174, inc. 4 (trasladar
bienes sin el correspondiente comprobante de pago, guía de remisión, manifiesto de pasajeros u otro documento), da cuenta que
sí exhibió un documento, agregando que la recurrente no realizó el pago de una detracción, genera una inconsistencia que le resta
fehacencia al acta probatoria, debiéndose dejar sin efecto el valor que sustenta la referida multa — RTF 11542-9-2012 de 13-7-

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– Falta de indicación del pago y culminación del servicio interprovincial de pasajeros: El acta probatoria que sustenta la
comisión de la infracción del art. 174, inc. 1, por no emitir un comprobante de pago por el servicio de transporte interprovincial de
pasajeros, debe indicar que el servicio ha culminado y que el usuario ha efectuado un pago por el mismo. De no consignarse la
referida indicación, el acta probatoria carecerá de mérito probatorio — RTF 6639-9-2012 de 3-5-12

– Acta probatoria nula por no determinarse con claridad la operación realizada: Resulta nula y carece de mérito probatorio
el acta probatoria en la que no se determina el tipo de operación realizada, es decir, si se trató de una compra de bienes o de un
servicio, toda vez que en el acta se señaló que se solicitó un servicio, pero en el mismo rubro se indicó que se compraron bienes —
RTF 7766-2-2009 de 11-8-09

– Constatación de operaciones entre terceros: En aplicación del art. 9 del D.S. 086-2008-EF, según el cual el fiscalizador puede
comprobar las infracciones del art. 174, sea interviniendo directamente en una operación comercial o constatando o presenciando
la realización de operaciones con terceros, la RTF 4043-3-2008 de 28-3-08 declaró que aquel había actuado conforme a ley al
intervenir un vehículo que brindaba el servicio de transporte de pasajeros, con la finalidad de verificar la entrega del comprobante
de pago a una usuaria de ese servicio.

– No consignación de la hora de término de la intervención: La falta de consignación, en el acta probatoria, de la hora en que
el fedatario fiscalizador terminó la intervención, le resta fehacencia a dicho documento y hace que carezca de mérito probatorio
para acreditar la infracción del art. 174, inc. 1 (no entregar comprobantes de pago) — RTF 1132-2-2012 de 20-1-12

– Error de suma en el monto consignado: El acta probatoria carece de mérito probatorio para acreditar la comisión de una
infracción, cuando el monto total señalado en ella no coincide con la suma resultante por la compra — RTF 5646-8-2011 de 6-4-
11

– Inexigibilidad de justificación del tiempo utilizado para el retorno del fedatario fiscalizador al local intervenido:
Sobre el retorno del fedatario fiscalizador al local intervenido, fluían de la jurisprudencia dos interpretaciones. Según una de ellas
(RTFs 13022-2-2012, 10009-2-2011, 1676-5-2014, entre otras), el funcionario debía retornar a dicho lugar en el mismo día y
de forma inmediata a la intervención, siendo que en caso que hubiere transcurrido un tiempo prolongado antes del retorno, debía
dejarse constancia de la justificación en el acta probatoria.

Según una segunda interpretación ( RTF 07497-1-2014), mientras el retorno del Fedatario Fiscalizador al mencionado lugar se
hubiere producido durante el transcurso del día, no debía justificarse demora alguna, aun cuando hubiere transcurrido un tiempo
prolongado.

Mediante RTF 11714-5-2015 de 2-12-15 (jur. obs. ob., pub. 12-12-15) el Tribunal Fiscal ha adoptado el segundo criterio
interpretativo como precedente de observancia obligatoria, indicando que “conforme con el numeral 2 del artículo 10 del
Reglamento del Fedatario Fiscalizador, aprobado por Decreto Supremo Nº 086-2000-EF, modificado por Decreto Supremo Nº 101-
2004-EF, el retorno del Fedatario Fiscalizador al local intervenido puede producirse en el transcurso del día de la intervención, sin
necesidad de justificación alguna”.

El citado criterio se fundamentó en las razones siguientes :

– Toda vez que el num. 2 del art. 10 del Reglamento del Fedatario Fiscalizador prevé que el fedatario fiscalizador puede retornar
en el mismo día, “ éste cuenta con amparo legal tanto para retornar al local intervenido a los pocos minutos de intervención o en
el transcurso del día, por lo que no se requerirá en ninguna de tales situaciones que aquél consigne una justificación en el acta a
efecto que ésta no pierda mérito probatorio, por cuanto el cierre de la intervención se realizó en el mismo día en que se inició,
conforme con lo dispuesto por la norma citada”.

– Según el Rgto., los únicos supuestos en los que se requiere que el fedatario de la Administración justifique en el acta respectiva
el tiempo utilizado para su retorno son: “1. Cuando el local estuviese cerrado o 2. Cuando el motivo del retraso sea imputable al
deudor tributario y/o sujeto intervenido, los que deben precisarse en el acta cuando a causa de ellos, el funcionario no pueda
retornar en el mismo día al local intervenido”.

– Si bien en la emisión de un acta debe respetarse la inmediatez, conforme con el art. 10 del Rgto. del Fedatario Fiscalizador, ésta
se respeta cuando el retorno al establecimiento se realiza en el mismo día.

– Retorno del fedatario al local intervenido en día posterior a la intervención: Cierre del acta: “Si el fedatario fiscalizador
no puede retornar al local intervenido en el mismo día sino en los siguientes según lo establece el numeral 2) del artículo 10° del
Reglamento del Fedatario Fiscalizador, esto es, porque el local estuvo cerrado o porque el motivo del retraso sea imputable al
deudor tributario y/o al sujeto intervenido, deberá empezar a elaborar el acta probatoria dando cuenta de dichas causas y de la
comisión de la infracción el mismo día de la intervención realizada, la cual será cerrada cuando retorne efectivamente al referido
local, momento en el que comunicará al deudor tributario y/o al sujeto intervenido la comisión de la infracción.” — RTF 20294-10-
2011 (jur. obs. ob., pub. 23-12-11)

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Manual del Código Tributario

El procedimiento de fiscalización

El procedimiento de fiscalización es el conjunto de actos y actuaciones secuencialmente realizados mediante el cual la

Administración Tributaria verifica y determina la situación jurídica de un deudor tributario respecto de un tributo y período
determinado.

La RTF 10907-5-2008 de 11-9-08 considera que el procedimiento de fiscalización “se presenta como una ordenación de actos
administrativos procedimentales conducentes a la emisión de actos finales o resoluciones mediante los cuales la Administración
Tributaria determinará la situación tributaria de un contribuyente, teniendo cada acto final o procedimiental carácter independiente
…”.

De acuerdo al art. 112, inc. 1 del Código Tributario, mod. por Ley 30296, el procedimiento de fiscalización es uno de los
procedimientos tributarios.

En esta sección se tratan las normas y los criterios jurisprudenciales con arreglo a los cuales debe desarrollarse el procedimiento de
fiscalización a cargo de la SUNAT. Dicho procedimiento, como se verá más adelante, tiene tres modalidades: definitiva, parcial de
campo y parcial electrónica. Las dos primeras se realizan de forma presencial (con el desplazamiento del agente fiscalizador al
domicilio fiscal del contribuyente) y les son aplicables las normas previstas en el art. 62-A del Código Tributario y las del Reglamento
del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT (en adelante, Reglamento), aprob. por D.S. 085-2007-EF (pub. 29-6-07).

Las normas del art. 62-A no son aplicables a la fiscalización parcial electrónica, que se rige por lo dispuesto en el art. 61, últ. párr.
y 62-B del Código Tributario, así como por las reglas particulares previstas a esos efectos en el Reglamento de Fiscalización. En esta
última modalidad de fiscalización no se hace uso del requerimiento y su resultado ni de actas, sino que se utiliza una carta de
presentación y una liquidación preliminar, que son notificadas conjuntamente a través de medios electrónicos.

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Manual del Código Tributario

Objeto, ámbito y modalidades

a) Objeto
b) Ambito
c) Principios que lo rigen
d) Modalidades

a) Objeto

El art. 1, inc. e), del Reglamento, modif. por D.S. 207-2012-EF establece que el procedimiento de fiscalización parcial o definitivo es
aquél “mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria o de parte, uno o algunos de los
elementos de ésta, incluyendo la obligación tributaria aduanera así como el cumplimiento de las obligaciones formales relacionadas
a ellas y que culmina con la notificación de la Resolución de Determinación y de ser el caso, de las Resoluciones de Multa que
correspondan por las infracciones que se detecten en el referido procedimiento”. Agrega que no se encuentran comprendidas en él
“las actuaciones de la SUNAT dirigidas únicamente al control del cumplimiento de obligaciones formales, las acciones inductivas, las
solicitudes de información a personas distintas al Sujeto Fiscalizado, los cruces de información, las actuaciones a que se refiere el
artículo 78º del Código Tributario y el control que se realiza antes y durante el despacho de mercancías”.

En concreto, el objeto de la fiscalización es la realización de los actos de instrucción para la identificación, conocimiento y
comprobación de la información en conformidad con la cual la Administración Tributaria debe determinar la situación jurídica del
deudor tributario respecto de un tributo y período determinado.

En el procedimiento de fiscalización los actos de instrucción resultan ser el requerimiento y el resultado del requerimiento, de
acuerdo al Reglamento del Procedimiento de Fiscalización aprobado por D.S. 085-2007-EF.

Ya la jurisprudencia había señalado que la fiscalización es la inspección e investigación de los documentos, registros y hechos que
guardan relación con las obligaciones tributarias del deudor tributario con el objeto de comprobar su cumplimiento (RTF 1060-3-
97). No se trata de una mera verificación o constatación del contenido de los libros y registros contables, 1 sino que supone el
examen de documentos sustentatorios y el cruce de datos con la información que obra en los archivos de la Administración – RTF
793-5-96 de 28-6-96

En el caso de esta última resolución la SUNAT reparó el crédito fiscal de la recurrente, por haber comprobado que el RUC del
proveedor era falso y emitió órdenes de pago. En su dictamen el vocal informante señaló que “para llegar a tal conclusión la
Administración ha tenido que realizar una serie de actos que exceden lo que puede considerarse una mera verificación o
constatación …” por lo que no procedía la emisión de órdenes de pago sino de resoluciones de determinación.

Reparo al crédito fiscal efectuado a partir de la documentación entregada en un procedimiento de verificación de

obligaciones formales: A partir de la documentación entregada en el curso de una verificación de obligaciones formales no puede
formularse un reparo al crédito fiscal, toda vez que éste no fue formulado en un procedimiento de fiscalización sino en el marco de
una verificación de obligaciones formales. En ese sentido, son nulas las resoluciones de determinación que se hubieren emitido, al
no haberse seguido el procedimiento legal establecido — RTF 2846-10-2016 de 18-3-16

b) Ambito

Sujetos pasibles de fiscalización: Están sujetos a fiscalización quienes realicen operaciones comprendidas en el ámbito de
aplicación de los tributos, aun cuando estén exonerados o gocen de beneficios tributarios (RTF 489-2-99 de 19-5-99; 2964-5-
2005 de 11-5-05) o no estén inscritos en el RUC (RTF 791-3-98 de 18-9-98)

Esta última resolución señaló que la no inscripción en el RUC por cese de actividades no es óbice para que la Administración pueda
fiscalizar ejercicios no prescritos, dado que aquel hecho no necesariamente determina la inexistencia de deuda tributaria.

Fiscalización o verificación no determinativa de ejercicios ya prescritos: La RTF 100-5-2004 de 9-1-04 (y posteriormente

la RTF 5327-3-2010 de 21-5-10) señaló que en la fiscalización de un ejercicio puede solicitarse información sobre otro anterior no
prescrito, si está referida a operaciones que por su naturaleza guardan relación con las obligaciones tributarias del período
fiscalizado. Esta tesis ha sido rechazada por la Corte Suprema en la Cas. N° 1136-2009 Lima de 24-3-10 (pub. 30-3-11) que
consideró que “queda claro que la llamada verificación de operaciones de ejercicios prescritos no es otra cosa que pretender
fiscalizar los mismos”, pues ello vulnera el principio de la prescripción extintiva en materia tributaria. Agregó, siguiendo el criterio
de la de vista, que “la reapertura de una nueva fiscalización, por un período ya fiscalizado, debería hacerse dentro del plazo de
prescripción …”.

Fiscalización de personas incursas en un proceso penal: Aun cuando el sujeto fiscalizado o las personas respecto de las
cuales se solicita información a través de un requerimiento, se encuentren incursas en un proceso penal, la Administración
Tributaria no está impedida de llevar a cabo el procedimiento de fiscalización en tanto tenga por finalidad la verificación del
cumplimiento de las obligaciones tributarias, materia que no se establecerá en ese proceso – RTF 4304-2-2004 de 23-6-04

Fiscalización de periodos no comprendidos en el requerimiento: La fiscalización de períodos no comprendidos en el

requerimiento de fiscalización, viola lo establecido por el art. 62 del Código, por lo que serán nulas las resoluciones de
determinación y de multa emitidas por esos períodos – RTF 1014-5-2000 de 30-11-00

c) Principios que lo rigen

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El art. IV de la LPAG señala los principios que sustentan el procedimiento administrativo. Se trata de imperativos conductuales a los
que debe sujetarse la Autoridad Administrativa en el desarrollo de cualquier procedimiento administrativo.

Estos principios son de aplicación supletoria en los procedimientos administrativos especiales en los aspectos no previstos y en los
no tratados expresamente de modo distinto (por sus normativas particulares) – LPAG art. IV, num. 2

Entre tales principios cabe relievar los siguientes ( LPAG, art. IV, num. 1, mod. por D. Leg. 1272) :

– Principio de legalidad (num. 1.1): Las autoridades administrativas deben ejercer sus facultades con respeto de la Constitución y
de las leyes y de acuerdo a los fines para los que les fueron otorgadas.

– Principio del debido procedimiento (num. 1.2): Comprende el derecho a ofrecer y producir pruebas; a acceder al expediente a
refutar los cargos imputados; a exponer argumentos; a presentar alegatos complementarios y a obtener una decisión motivada.

– Principio de impulso de oficio (num. 1.3): Comprende el deber de la Administración de ordenar la realización o práctica de los
actos convenientes al esclarecimiento y resolución de las cuestiones necesarias.

– Principio de verdad material (num. 1.11): La autoridad administrativa debe verificar plenamente los hechos que sirven de
motivo a sus decisiones, para lo cual deben adoptar todas las medidas probatorias necesarias.

En la RTF 3500-Q-2017 (pub. 4-11-17) se señaló que la regulación del procedimiento de fiscalización establecida en el Código
Tributario y en el Reglamento de dicho procedimiento, “tienen por finalidad establecer un marco jurídico para el ejercicio de la
facultad de fiscalización, para que sea llevada a cabo dentro de límites razonables y previsibles, resguardandose así la seguridad
jurídica y el debido procedimiento”. Se agregó que, en ese sentido, “en la exposición de motivos de dicho reglamento se señala que
el procedimiento contempla principios como los de simplicidad, predictibilidad y debido procedimiento”.

A lo señalado cabe agregar que la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria debe ejercerse excluyendo la posibilidad
de una actuación arbitraria, debiendo respetarse los principios del debido procedimiento, simplicidad, seguridad jurídica y
predictibilidad. También deberán observarse los derechos de los administrados – RTF 3500-Q-2017 (pub. 4-11-17)

d) Modalidades

De acuerdo al art. 61 del Cód. Trib., mod. por D.Leg. 1113, la fiscalización que realice la SUNAT puede ser definitiva o parcial. En la
fiscalización definitiva se revisará cualquiera de los elementos de la obligación tributaria (hecho generador, base imponible, tasa,
etc.), mientras que en la parcial se revisarán parte, uno o algunos de ellos.

Atendiendo a la forma en que se lleve a cabo, la fiscalización parcial puede ser de dos formas: i) de campo (presencial), en la que un
agente fiscalizador se acerca a las oficinas del contribuyente a requerir o revisar determinada información relacionada con el
elemento a fiscalizar o ii) electrónica, la que sólo podrá realizarse cuando del análisis de la información proveniente de las
declaraciones del propio deudor o de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT almacene, archive y conserve en
sus sistemas electrónicos, se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria no ha sido
correctamente declarado por el deudor tributario.

Las reglas de la fiscalización definitiva se tratan en la sec. 2/4.2. Las de la fiscalización parcial de campo en la sec. 2/4.3 y las de la
fiscalización parcial electrónica en la sec. 2/4.4.

1. Este es el caso de la compulsa, en la que la Administración simplemente verifica, por ejemplo, si el monto de los
ingresos declarados coincide con lo anotado en el Registro de Ventas.

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Manual del Código Tributario

Fiscalización definitiva

a) Concepto
b) Documentación que emite la SUNAT
b.1) Datos mínimos
b.2) Notificación
b.3) Irrelevancia de borrones y añadiduras
b.4) Uso de las cartas
b.5) Uso de las actas
c) Plazo
c.1) Duración – Excepción al plazo de la fiscalización definitiva
c.2) Cómputo
c.3) Prórroga
c.3.1) Causales – Señalamiento de las causales de prórroga
c.3.2) Comunicación de la SUNAT
c.4) Suspensión
c.4.1) Causales
c.4.2) Concurrencia de causales
c.4.3) Comunicación de la SUNAT sobre la suspensión del plazo
c.5) Efectos del vencimiento del plazo
d) Inicio
d.1) Fecha de inicio
d.2) Identificación del agente fiscalizador
e) Desarrollo y conclusión

a) Concepto

La fiscalización definitiva tiene como objetivo el examen de cualquier elemento de la obligación tributaria (hecho generador, base
imponible, tasa, etc.)

Concluye con la emisión de una resolución de determinación que, luego de su notificación, sólo puede ser reabierta en los supuestos
de los incs. 1, 2 y 3 del art. 108 1. En ese sentido, concluido el procedimiento de fiscalización definitiva con la emisión y notificación
de la resolución de determinación, no puede iniciarse una nueva fiscalización respecto del mismo tributo y periodo con miras a
realizar una nueva determinación de la obligación tributaria relativa a dicho tributo y periodo o a variar algún elemento de la
determinación efectuada para hacer incidir esa modificación en un período posterior (ej.: modificación de la pérdida arrastrable o del
saldo a favor de un período para computar un menor monto en el período siguiente). Precisamente la fiscalización es definitiva por
ser única e integral.

Sin embargo, cuando la resolución de determinación o la resolución de multa es declarada nula, el procedimiento de fiscalización no
se tiene por concluido. En tal supuesto la fiscalización permanece abierta, pudiendo ser continuada por la Administración Tributaria.
En ese sentido se ha pronunciado la RTF 4075-Q-2015 de 9-11-15

Obsérvese que en tal caso la fiscalización, incluido el periodo de su reinicio, estará sujeta al plazo señalado en el art. 62-A del Código
Tributario.

Aplicación de la cláusula antielusiva general: La aplicación de la cláusula antielusiva general se enmarca (esto es, tiene lugar)
dentro de una fiscalización definitiva2— Código Tributario, art. 62-C, 1er. párr. , incorp. por D. Leg. 1422; D.S. 145-2019-EF, art. 9,
num. 9.1

b) Documentación que emite la SUNAT

Conforme al art. 2 del Reglamento, mod. por D.S. 207-2012-EF (pub. 23-10-12), en el procedimiento de fiscalización la SUNAT puede
emitir cartas, requerimientos, resultados del requerimiento y actas. Con relación a estos documentos el citado Reglamento
establece normas comunes sobre su contenido mínimo, notificación y otros aspectos formales, así como reglas particulares sobre su
utilización. A continuación se exponen estas normas, salvo las referidas al uso de los requerimientos y de los resultados del
requerimiento, las cuales, por su mayor trascendencia, se tratan en las seccs. 2/4.5 y 2/4.6.

b.1) Datos mínimos

Conforme al Reglamento, art. 2, 2do. párr. , mod. por D.S. 049-2016-EF (pub. 20-3-16), las cartas, requerimientos y resultados del
requerimiento que emita la SUNAT en la fiscalización, deben contener los siguientes datos mínimos :

“a) Nombre o razón social del Sujeto Fiscalizado;

b) Domicilio fiscal, de corresponder;

c) Registro Unico de Contribuyentes (RUC). En el caso de que el sujeto fiscalizado no cuente con número de RUC, el número de su
documento de identidad, el Código de Inscripción del Empleador (CIE) u otro número que la SUNAT le asigne, según corresponda;

d) Número del documento;

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e) Fecha;

f) El carácter definitivo o parcial del procedimiento de fiscalización;

El requerimiento no necesita consignar el carácter definitivo o parcial de la fiscalización si en él se hace referencia al documento
que dio inicio a la fiscalización (carta de presentación o primer requerimiento) que sí consignó dicha información — RTF 10072-
10-2017 de 15-11-17 (prec. obs. ob., pub. 29-11-17)

El Tribunal Fiscal precisó que la remisión al documento que sí contiene el carácter parcial o definitivo de la fiscalización, “ haría
prevalecer el cumplimiento de la finalidad del documento y del procedimiento sobre el mencionado formalismo, siendo que al
tratarse de un dato ya comunicado, la remisión no incidiría en su validez, no determinaría aspectos importantes en la decisión
final, ni disminuiría las garantías del procedimiento, ni causaría indefensión a los administrados .”

g) Objeto o contenido del documento; y

h) La firma del trabajador de la SUNAT competente ”.

El requerimiento debe indicar, además, lo siguiente (Reglamento, art. 4, 2do. párr, modif. por D.S. 207-2012-EF) :

“i) El lugar y la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con dicha obligación.

ii) Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial, los aspectos a fiscalizar.

iii) Tratándose del requerimiento de la ampliación de la fiscalización parcial, la información y/o documentación nueva que deberá
exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado.

iv) Tratándose del primer requerimiento de la fiscalización definitiva producto de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización
Parcial a uno definitivo, la información y/o documentación nueva que deberá exhibir y/o presentar el Sujeto Fiscalizado ”.

b.2) Notificación

La notificación de los documentos que emita la SUNAT en la fiscalización “ se ceñirá a lo dispuesto en los artículos 104 a 106 del
Código Tributario” – Reglamento, art. 2, último párrafo

Los requerimientos de la ampliación de la fiscalización parcial, a que se refieren los numerales iii) y iv) del art. 4, serán notificados
conjuntamente con la carta de ampliación de la fiscalización – Reglamento, art. 4, 2do. párr., mod. por D.S. 207-2012-EF

Véase en la sec. 7/3 las reglas sobre notificación de los actos de la Administración.

b.3) Irrelevancia de borrones y añadiduras

Reglamento, art. 5, 2do. párr. :

“Las Actas no pierden su carácter de documento público ni se invalida su contenido, aun cuando presenten observaciones,
añadiduras, aclaraciones o inscripciones de cualquier tipo, o cuando el Sujeto Fiscalizado manifieste su negativa y/u omita
suscribirla o se niegue a recibirla. Lo dispuesto en el presente párrafo es aplicable, en lo pertinente, a los demás documentos
referidos en el artículo 2º ”.

b.4) Uso de las cartas

Reglamento, art. 3, mod. por D.S. 207-2012-EF :

“La SUNAT a través de las Cartas comunicará al Sujeto Fiscalizado lo siguiente :

a) Que será objeto de un Procedimiento de Fiscalización, parcial o definitiva, presentará al Agente Fiscalizador que realizará el
procedimiento e indicará, además, los períodos, tributos o las Declaraciones Aduaneras de Mercancías que serán materia del
procedimiento. Tratándose del Procedimiento de Fiscalización Parcial se indicarán además los aspectos a fiscalizar.

b) La ampliación del Procedimiento de Fiscalización a nuevos períodos, tributos o Declaraciones Aduaneras de Mercancías según sea
el caso. Tratándose de la ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial se deberán señalar los nuevos aspectos a
fiscalizar.

c) La ampliación de un Procedimiento de Fiscalización Parcial a un Procedimiento de Fiscalización Definitiva, indicándose que la

documentación a presentar será la señalada en el primer requerimiento referido a la fiscalización definitiva.

d) El reemplazo del Agente Fiscalizador o la inclusión de nuevos agentes.

e) La suspensión de los plazos de fiscalización y la prórroga a que se refiere el numeral 2 del artículo 62°-A del Código Tributario.

f) Cualquier otra información que deba notificarse al Sujeto Fiscalizado durante el Procedimiento de Fiscalización, siempre que no
deba estar contenida en los demás documentos que son regulados en los artículos 4°, 5° y 6°.”

b.5) Uso de las actas

Reglamento, art. 5, 1er. párr. :

“Mediante Actas, el Agente Fiscalizador dejará constancia de la solicitud a que se refiere el artículo 7 y de su evaluación así como de
los hechos constatados en el Procedimiento de Fiscalización excepto de aquellos que deban constar en el resultado del
Requerimiento ”.

Improcedencia de la reclamación de las actas probatorias: Las actas probatorias no son reclamables, pues no son actos

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definitivos sino de trámite, en tanto están dirigidos a dejar constancia de la comisión de ciertas infracciones, siendo la imputación de
éstas y la aplicación de las sanciones correspondientes, el acto reclamable, pudiendo cuestionarse en ese procedimiento el acta
probatoria (esto es, su validez o fehacencia como medio probatorio) – RTF 14863-9-2010 de 23-11-10

Valor probatorio del acta: El Acta Probatoria no constituye “ prueba plena”, ya que en nuestro ordenamiento jurídico no es posible
sostener que las pruebas actuadas por la Administración en las actas probatorias constituyen verdades incuestionables y absolutas,
por cuanto ello vulnera el derecho de defensa y el debido proceso. El acta probatoria tiene el carácter de prueba suficiente – RTF
6961-4-2008 de 30-5-08

La prueba plena vendría a ser aquélla que posee todos los elementos (completa) para llegar a la verdad. La prueba suficiente sería
aquella que posee elementos para llegar a la verdad, pero no todos.

El acta de inspección únicamente acredita los hechos ocurridos en la oportunidad en que fue levantada; no así los que ocurrieron
durante todo el periodo fiscalizado – RTF 467-Q-2017 de 6-2-17

c) Plazo

c.1) Duración – Excepción al plazo de la fiscalización definitiva

El plazo del procedimiento de fiscalización definitiva es de un año art. 62-A, num. 1, incorp. por D.Leg. 981. Este plazo es
susceptible de prórroga (véase al respecto el acápite c.3) de este literal)

El plazo límite de un año es para requerir información en una fiscalización y no para determinar la deuda tributaria. El plazo que
tiene la SUNAT para determinar la deuda es el de prescripción. Durante ese plazo puede emitir y notificar valores en base a la
información proporcionada con anterioridad — RTF 4075-Q-2015 de 9-11-15

Excepción al plazo de la fiscalización definitiva

El plazo de un año de la fiscalización definitiva “ no es aplicable en el caso de fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas
de precios de transferencia o enlos procedimientos de fiscalización definitiva en los que corresponda remitir el informe a que se
refiere el articulo 62-C al Comite Revisor” – Código Tributario, art. 62-A, num. 3, incorp. por D.Leg. 981 y mod. por D. Leg 1422 .

Esta disposición se limita a establecer que el plazo de un año no rige para la fiscalización de precios de transferencia ni en los que
corresponda remitir un informe al Comité revisor. No cabe interpretarla en el sentido de que dicha fiscalización no está sujeta a
plazo alguno. Claro que la está, pero a un plazo indeterminado cuya extención concreta debe ser fijada discrecionalmente por la
SUNAT de acuerdo a las circunstancias de cada caso y con respecto de los principios de razonabilidad y proporcionalidad. Al
respecto es de destacar lo declarado por el Tribunal Constitucional en la STC 0333-2010-PA/TC, en lo referente al plazo de
duración de las fiscalizaciones, en el sentido de que debe ser razonable y proporcional y que “(…) la discrecionalidad con la que
ejerce la facultad de fiscalización “no puede ser ejercida de manera irrazonable desconociendo principios y valores constitucionales,
ni al margen del respeto de los derechos fundamentales de los contribuyentes”.

Requerimientos de información relacionada con la aplicación de normas de precios de transferencia: La RTF 3500-Q-
2017 (prec. obs. ob., pub. 4-11-17) ha declarado que “ vencido el plazo de un año de la fiscalización definitiva, la excepción al
plazo de fiscalización establecida por el numeral 3 del articulo 62-A del Código Tributario sólo es aplicable a los requerimientos
mediante los que se solicite información y/o documentación relacionada con la aplicación de las normas de precios de transferencia.
En tal sentido, la Administración no podrá requerir al administrado información y/o documentación adicional a la solicitada durante el
plazo del referido procedimiento por aspectos que no involucren la aplicación de las normas de Precios de Transferencia ” .

Ello es así tanto si la Administración decide fiscalizar la aplicación de las normas de precios de transferencia desde el inicio del
procedimiento o luego de ello.

Una vez que se ha cumplido lo que fue solicitado en el primer requerimiento, empezará a correr el plazo de un año para todos los
aspectos materia de fiscalización distintos a la aplicación de las normas de precios de transferencia, mientras que en lo relativo a
éstas dicho plazo no resultará aplicable. El hecho de que en un mismo procedimiento se apliquen distintos plazos a efecto de
requerir información o documentación al administrado “no implica que la fiscalización definitiva deje de ser única e integral puesto
que dicha calidad no está referida al trámite procedimental sino al resultado de la labor de determinación que realiza la
Administración y que se plasma en los valores que emite al finalizar el procedimiento ” .

El Tribunal Fiscal agregó que “ si bien la norma hace referencia genérica a “fiscalizaciones efectuadas por aplicación de las normas
de precios de transferencia” y no a determinados requerimientos, la especialidad y complejidad que sirven de sustento para la
excepción a la regla general sólo están referidas a las normas sobre precios de transferencia, por lo que no corresponde extender los
alcances del num. 3 del art. 62-A a aspectos que no le sirven de fundamento”. Precisó que “ extender la aplicación de la norma a
aspectos distintos, no es acorde con los principios de razonabilidad e interdicción de la arbitrariedad, ni garantiza el respeto al
principio de seguridad jurídica ” .

c.2) Cómputo

Tanto en las fiscalizaciones definitivas como en las parciales (de campo) el plazo se computa “ a partir de la fecha en que el deudor
tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el
primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización.3 De presentarse la información y/o documentación
solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.” –Código Tributario, arts. 61, inc. b), incorp. por
D.Leg. 1113 y 62-A, num. 1, incorp. por D.Leg. 981

Inicio del cómputo del plazo de la fiscalización definitiva: El plazo de fiscalización a que alude el art. 62-A del Código
Tributario, que es de un año, “ se comienza a computar a partir de la fecha en que el sujeto fiscalizado entrega la totalidad de la
información y/o documentación solicitada en el primer requerimiento, y el transcurso de dicho plazo no implica que la
Administración no pueda continuar con el procedimiento de fiscalización, sino que únicamente se ve impedida de solicitarle

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documentación e información adicional ” — RTF 4309-11-2018 de 8-6-18

En ese mismo sentido se pronunció la RTF 3835-8-2013 de 6-3-13.

Cómputo del plazo de la fiscalización habiéndose declarado la nulidad de los valores en la etapa de reclamación: El
hecho de que en la reclamación se declare la nulidad de la resolución de determinación y de multa, no implica el inicio de una nueva
fiscalización ni el inicio de un nuevo cómputo del plazo de un año. La SUNAT debe continuar con el trámite iniciado mediante la
carta y el primer requerimiento y no iniciar una nueva fiscalización — RTF 476-1-2017 de 17-1-17

Efectos del vencimiento del plazo de la fiscalización definitiva: El hecho de que haya vencido el plazo de un año
correspondiente a la fiscalización definitiva no implica que luego de dicho plazo la Administración no pueda realizar actividad
probatoria que le permita verificar los aspectos relacionados con la determinación del tributo — RTF 6840-8-2017 de 9-8-17

La cita resolución precisó que si bien el num. 5 del art. 62-A del Código Tributario señala que luego de vencido el plazo de la
fiscalización definitiva, la Administración no puede requerir al contribuyente fiscalizado mayor información y documentación, ello “no
implica que aquélla no pueda realizar actividad probatoria de oficio que le permita verificar los diversos aspectos relacionados con la
determinación del tributo y período (…) no perdiéndose de vista que el objeto de la fiscalización es la correcta determinación de la
obligación tributaria materia de ella ” .

c.3) Prórroga

c.3.1) Causales – Señalamiento de las causales de prórroga

El art. 62-A, num. 2, incorporado por el D.Leg. 981, prevé que “ excepcionalmente” el plazo de un año “ podrá prorrogarse por uno
adicional” en los supuestos siguientes :

a) “Exista complejidad de la fiscalización, debido al elevado volumen de operaciones del deudor tributario, dispersión geográfica de
sus actividades, complejidad del proceso productivo, entre otras circunstancias.

b) Exista ocultamiento de ingresos o ventas u otros hechos que determinen indicios de evasión fiscal.

c) Cuando el deudor tributario sea parte de un grupo empresarial o forme parte de un contrato de colaboración empresarial y otras
formas asociativas ”.

Señalamiento de las causales de prórroga

La prórroga del plazo de fiscalización dispuesta por la administración por causales inherentes al contribuyente, debe estar
sustentada en la explicación de las razones de hecho que la justifican, no bastando a tal fin señalar la diversidad de las operaciones
del contribuyente, ni el gran volumen de sus operaciones – RTF 11473-5-2011 de 6-7-11

Caso de indebida motivación de la prórroga: En el caso de la RTF 709-Q-2015 de 27-2-15, la quejosa consideró que la carta
por la que se le comunicó la prórroga del plazo de fiscalización que se le venía practicando respecto del IR de julio 2011 a setiembre
2012, no se encontraba debidamente motivada, pues en ella la SUNAT sólo había señalado que el plazo era prorrogado en virtud
d e l art. 62-A, num. 2, inc. a) del Cód. Trib. “ al existir complejidad de la fiscalización respecto a la aplicación de las Normas
Internacionales de Contabilidad, específicamente NIC 41 “Agricultura” así como la operación de escisión de Consorcio de la cual la
(recurrente) es accionista”.

El Tribunal Fiscal declaró fundada la queja. Precisó que los supuestos de complejidad invocados por la SUNAT resultaban genéricos e
imprecisos, por cuanto no señalaban las circunstancias concretas que revelaran el grado de complejidad de la aplicación de la NIC
41 y la influencia del proceso de escisión en las operaciones realizadas por la quejosa que hubieren permitido determinar que,
efectivamente, se requerían realizar procedimientos adicionales de verificación que influirían en la fiscalización que se había llevado
a cabo. Agregó que la carta por la que se comunicó la prórroga de fiscalización por un año más no se encontraba debidamente
motivada, infringiendo lo dispuesto en los arts. 3 y 6 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y 103 del Código Tributario.

c.3.2)Comunicación de la SUNAT

“La SUNAT notificará al Sujeto Fiscalizado, mediante Carta, la prórroga del plazo así como las causales a que se refiere el numeral 2
del artículo 62º-A del Código Tributario un mes antes de cumplirse el año establecido en el numeral 1 del citado artículo .” –
Reglamento, art. 15

c.4) Suspensión

c.4.1) Causales

Según el art. 62-A, num. 6, incorp. por D.Leg. 981, el cómputo del plazo se suspende durante los lapsos siguientes :

– “Durante la tramitación de las pericias ” – inc. a)

En este supuesto “ el plazo se suspenderá desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de la pericia hasta la
fecha en que la SUNAT reciba el peritaje” – Reglamento, art. 13, inc. a)

– “Durante el lapso que transcurra desde que la Administración Tributaria solicite información a autoridades de otros países hasta
que dicha información se remita ” – inc. b)

En este supuesto la suspensión opera “ desde la fecha que se presenta la solicitud hasta la fecha en que se reciba la totalidad de la
información de las citadas autoridades” – Reglamento, art, 13, inc. b)

– “Durante el plazo en que por causas de fuerza mayor la Administración Tributaria interrumpa sus actividades ” – inc. c)

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 El art. 13, inc. c), del Reglamento puntualiza que esta suspensión tendrá lugar “ sea que se presente un caso fortuito o un caso de
fuerza mayor”.

Agrega que para “ estos efectos se tendrá en cuenta lo dispuesto en el artículo 1315 del Código Civil ”.

El art. 1315 del Código Civil establece que caso fortuito o fuerza mayor “ es la causa no imputable, consistente en un evento
extraordinario, imprevisible e irresistible, que impide la ejecución de la obligación o determina su cumplimiento parcial, tardío o
defectuoso”.

Declaratoria de Emergencia Nacional y aislamiento social obligatorio por brote de COVID-19: “La declaratoria de
Estado de Emergencia Nacional y el aislamiento social obligatorio (cuarentena) dispuesto por el Gobierno Nacional a través del
Decreto Supremo N.° 044-2020-PCM y normas ampliatorias y modificatorias, constituyen causal de suspensión del plazo de
fiscalización definitiva a que se refiere el inciso c) del numeral 6 del artículo 62-A del TUO del Código Tributario, durante el tiempo
que impidan a la SUNAT efectuar las actividades necesarias para la realización de dicho procedimiento.” - Informe 038-2020-
SUNAT/7T0000 de 17-6-20

El informe se sustentó en que los efectos de una causa de fuerza mayor no se prolongan ilimitadamente en el tiempo por lo que la
imposibilidad no necesariamente coincidirá con el periodo de duración de la declaratoria de emergencia y aislamiento social
obligatorio (cuarentena); por tanto, “su duración debe ser evaluada atendiendo al periodo durante el cual la
Administración Tributaria no hubiere podido adoptar alguna medida razonable para superar la situación originada
que, en el caso del supuesto materia de análisis, sería el periodo durante el cual se hubiese encontrado
imposibilitada de desarrollar aquellas actividades que le corresponden realizar en un procedimiento de
fiscalización.” (énfasis nuestro)

– “Durante el lapso en que el deudor tributario incumpla con la entrega de la información solicitada por la SUNAT ” – inc. d)

Prevé el art. 13, inc. d), del Reglamento que en este caso “ se suspenderá el plazo desde el día siguiente a la fecha señalada para
que el citado sujeto cumpla con lo solicitado hasta la fecha en que se entregue la totalidad de la información”.

En un proceso de amparo la demandante alegó que el procedimiento de fiscalización se había dilatado innecesariamente por más
de tres años, lo que había originado el incremento de la deuda tributaria en más del 100%. El Tribunal Constitucional declaró que
aun cuando el art. 62-A no era de aplicación por haber entrado en vigencia luego de ocurridos los hechos del caso, su regla debía
ser tomada como parámetro. Expresó que el demandante no acreditó haber entregado durante la fiscalización toda la
documentación que le fue requerida y que “tal conducta, como ocurre hoy en día con el artículo 62-A, numeral 6, literal d), del
Código Tributario, ocasiona que se suspenda el plazo de fiscalización. En consecuencia, frente al incumplimiento de lo requerido
por la SUNAT no es posible alegar que es responsabilidad de ésta el incremento del monto de los intereses moratorios. Por el
contrario, en realidad quien debe asumir tal carga es el contribuyente que omitió presentar la información requerida." — Exp.
333-2010-PA/TC (pub. 16-10-10)

– “Durante el plazo de las prórrogas solicitadas por el deudor tributario ” – inc. e)

El plazo se suspenderá “ por el lapso de duración de las prórrogas otorgadas expresa o automáticamente por la SUNAT ” –
Reglamento, art. 13, inc. e)

– “Durante el plazo de cualquier proceso judicial cuando lo que en él se resuelva resulta indispensable para la determinación de la
obligación tributaria o la prosecución del procedimiento de fiscalización, o cuando ordena la suspensión de la fiscalización” – inc. f)

El art. 13, inc. f), del Reglamento, precisa que tratándose de los procesos judiciales :

i) “Iniciados con anterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61° o en el artículo 62°-A del Código
Tributario, se suspenderá el plazo correspondiente desde la fecha en que el Sujeto Fiscalizado entregó la totalidad de la
información solicitada en el primer Requerimiento hasta la culminación del proceso judicial, según las normas de la materia.

ii) 4Iniciados con posterioridad al inicio del cómputo del plazo establecido en el artículo 61° o en el artículo 62°-A del Código
Tributario se suspenderá el plazo correspondiente desde el día siguiente de iniciado el proceso judicial hasta su culminación.

iii) Que ordenen la suspensión de la fiscalización, se suspenderá el plazo desde el día siguiente en que se notifique a la SUNAT la
resolución judicial que ordena dicha suspensión, hasta la fecha en que se notifique su levantamiento ”.

– “Durante el plazo en que otras entidades de la Administración Pública o privada no proporcionen la información vinculada al
procedimiento de fiscalización que solicite la Administración Tributaria” – inc. g)

“Cuando se requiera información a otras entidades de la Administración Pública o entidades privadas, el plazo se suspenderá
desde la fecha en que surte efectos la notificación de la solicitud de información hasta la fecha en que la SUNAT reciba la totalidad
de la información solicitada ” – Reglamento, art. 13, inc. g)

Cruces de información con el proveedor del contribuyente: Los cruces de información con los proveedores del contribuyente
se encuentran dentro de la causal de suspensión prevista en el inc. g) del num. 6 del art. 62-A del Código Tributario — RTF 790-Q-
2017 de 3-3-17

c.4.2) Concurrencia de causales

“De concurrir dos o más causales, la suspensión se mantendrá hasta la fecha en que culmine la última causal ” – Reglamento, art.
13, inc. h)

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c.4.3) Comunicación de la SUNAT sobre la suspensión del plazo

Conforme al art. 15 del Reglamento, la SUNAT notificará al sujeto fiscalizado las causales de suspensión del plazo de fiscalización, un
mes antes de cumplirse el plazo.

El sentido de esta regla es que la SUNAT debe comunicar al fiscalizado la suspensión del plazo a más tardar un mes antes de su
vencimiento. En aplicación de la norma XIl del Código Tributario, el plazo para efectuar esa comunicación vence el mismo día en que
en el mes siguiente vence el plazo de la fiscalización (por ejemplo, si el plazo de la fiscalización vence el 30 de octubre, el de la
comunicación vence el 30 de setiembre). No se ha establecido consecuencia alguna al incumplimiento de la comunicación de la
suspensión en el referido plazo.

c.5) Efectos del vencimiento del plazo

Una vez transcurrido el plazo del procedimiento de fiscalización, no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la
Administración, por el que se le requiera información o documentación adicional a la solicitada dentro del plazo (art. 62-A, nums. 4 y
5). Ello no obsta a que la Administración pueda realizar los demás actos y elaborar información o recibirla de terceros (art. 62-A,
num. 4), o que pueda notificar al fiscalizado las conclusiones de la fiscalización y la resolución de determinación o de multa dentro
del plazo de prescripción (art. 62-A, num. 5).

La RTF 0047-2-2009 de 6-1-09 estableció el criterio siguiente :

– Si bien de acuerdo al art. 62-A, nums. 4 y 5, del Código Tributario, una vez transcurrido el plazo del procedimiento de fiscalización,
la Administración no puede notificar otro acto por el que se requiera al contribuyente información destinada a conocer los
elementos y características del desarrollo de su actividad en un período o períodos determinados a fin de verificar si la
determinación de sus obligaciones tributarias se efectuó conforme a ley, ello no impide que pueda requerir información para
efecto, por ejemplo, de establecer ratios de producción, ventas, costos, utilidad, u otros alcances que tengan como objetivo
determinar criterios relacionados con el comportamiento de los contribuyentes o criterios para calificar a éstos por niveles, ya sea
de producción, ventas, etc., u otros alcances similares, con fines de cruce de información o de programación de fiscalizaciones.

– Al efecto de establecer si se está en una u otra situación, debe examinarse la naturaleza y características de la información
requerida.

Obsérvese que vencido el plazo de suspensión de la fiscalización, continúa el curso de la prescripción que quedó en suspenso al
operar la suspensión de la fiscalización.

Comparecencia del representante legal vencido el plazo de fiscalización: La Administración se encuentra plenamente
habilitada a solicitar la comparecencia del representante del contribuyente aun cuando el plazo de fiscalización, señalado en el
num. 1 del art. 62-A , hubiere concluido, pues ello no limita el ejercicio de la facultad de fiscalización, sino sólo restringe la facultad
de requerir mayor información o documentación al contribuyente, estando aquélla facultada a continuar solicitando información o
actuaciones a terceros. El que dicho plazo haya vencido, no implica que la Administración se encuentra obligada a concluir la
fiscalización notificando los valores respectivos, pues el único plazo que se ha previsto para ello es el de prescripción de la
determinación de la obligación tributaria — RTF 3835-8-2013 de 6-3-13

d) Inicio

d.1) Fecha de inicio

“El Procedimiento de Fiscalización se inicia en la fecha en que surte efectos la notificación al Sujeto Fiscalizado de la Carta que
presenta al Agente Fiscalizador y el primer Requerimiento. De notificarse los referidos documentos en fechas distintas, el
procedimiento se considerará iniciado en la fecha en que surte efectos la notificación del último documento.” – Reglamento, art. 1

Si la SUNAT, al iniciar el procedimiento de fiscalización no notifica al contribuyente el Requerimiento para la exhibición de la

documentación relativa a un tributo y, no obstante, notifica luego la resolución de determinación y de multa, debe considerarse que
el procedimiento de fiscalización de ese tributo no se inició y que, por ende, dichas resoluciones son nulas — Cas. 10415-2014
Lima de 22-6-15 (pub. 30-6-16)

d.2) Identificación del agente fiscalizador

“El Agente Fiscalizador se identificará ante el Sujeto Fiscalizado con el Documento de Identificación Institucional o, en su defecto,
con su Documento Nacional de Identidad.

El Sujeto Fiscalizado podrá acceder a la página web de la SUNAT y/o comunicarse con ésta vía telefónica para comprobar la
identidad del Agente Fiscalizador.” – Reglamento, art. 1

Jurisprudencia

– Notificación del requerimiento sin la carta de presentación: Aun cuando el requerimiento notificado al contribuyente sea
uno de fiscalización y no simplemente de información, no puede considerarse iniciado el procedimiento de fiscalización, si no
estuvo acompañado de la carta de presentación con cuya notificación se inicia dicho procedimiento — RTF 7943-5-2010 de 26-
7-10

– Presentación de rectificatoria en el curso de una fiscalización: La presentación de una declaración rectificatoria en el curso
de una fiscalización no implica el inicio de una nueva fiscalización sino la continuación de la ya iniciada — RTF 322-1-2005 de
18-1-05

El criterio recogido por esta Resolución es relevante a los fines del cómputo del plazo del procedimiento de fiscalización
establecido por el art. 62-A del Código Tributario.

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e) Desarrollo y conclusión

El desarrollo de la fiscalización tiene lugar con la notificación de requerimientos, a través de los cuales se solicita al sujeto
fiscalizado, la exhibición o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos o
información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Por su extensión, las reglas especiales
referidas a los requerimientos se tratan en la sec. 2/4.5.

La conclusión de la fiscalización definitiva tiene a lugar con el resultado del requerimiento, a través del cual la Administración
Tributaria comunica al contribuyente los reparos u observaciones detectadas a lo largo de la fiscalización. Las reglas vinculadas a
esto último se tratan en las seccs. 2/4.6 y 2/4.7.

1. Si como consecuencia de una fiscalización definitiva se ha emitido una Resolución de Determinación por
determinado tributo y período, no procede que la Administración Tributaria inicie una nueva fiscalización para
verificar el cumplimiento de las normas tributarias en ese mismo período al amparo de los artículos 62 y 87 del
Código Tributario, si no se ha configurado alguno de los supuestos en que conforme al art. 108 del Código
Tributario – RTF 2632-4-2014 de 24-2-14
2. "Ello por cuanto es más conveniente, para el establecimiento de supuestos de elusión, que se examinen todos los
elementos de la obligación tributaria y que con dicho procedimiento se agote, salvo los supuestos contenidos en
el artículo 108 del Código Tributario, la facultad de la SUNAT de fiscalizar la determinación de la obligación
tributaria efectuada por el deudor tributario respecto del periodo y tributo examinado.” Asimismo, “una vez
culminado el procedimiento de fiscalización, el sujeto fiscalizado únicamente podrá rectificar su declaración jurada
para determinar una obligación tributaria, como se señala en el artículo 88 del Código Tributario ” – Exposición
de Motivos del D. Leg. 1422
3. Tratándose de los procedimientos de fiscalización en trámite al 1-4-07, el plazo de un año se computa desde esa
fecha – D.Leg. 981, 4ta. Disp. Comp. Trans.
4. Modificado por D.S. 207-2012-EF (pub. 23-10-12).

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Manual del Código Tributario

Fiscalización parcial de campo

a) Concepto
b) Documentación que emite la SUNAT
c) Plazo
c.1) Duración
c.2) Cómputo
c.3) Inaplicabilidad de la prórroga
c.4) Suspensión
c.5) Efectos del vencimiento del plazo
d) Inicio
e) Ampliación
f) Inicio de una fiscalización definitiva estando en curso una fiscalización parcial
g) Desarrollo y conclusión

a) Concepto

La fiscalización parcial de campo es aquélla que se inicia con el objetivo anunciado de revisar sólo determinado o determinados
elementos de la obligación tributaria o sólo parte de ellos. En esta modalidad de fiscalización el agente fiscalizador se desplaza al
domicilio fiscal del deudor tributario a fin de requerir la documentación a examinar. Este concepto de fiscalización parcial de campo
fluye de lo dispuesto en el 2do., 3er. y 4to. párr. del art. 61, modif. por D.Leg. 1113 1 y 62-A

Determinadas reglas de la fiscalización definitiva también son aplicables a la fiscalización parcial de campo. En las secciones
correspondientes se hará referencia a estas reglas.

La SUNAT puede iniciar a un contribuyente más de una fiscalización parcial respecto del mismo período o tributo. Alternativamente,
si lo considera pertinente, puede ampliar los aspectos a ser revisados en la fiscalización parcial (véase la sec. 2/4.3 e) o puede
disponer el inicio de una fiscalización definitiva, haya concluido o no el procedimiento de fiscalización parcial (véase la sec. 2/4.3 f).

La fiscalización parcial no es única, pues puede realizarse más de una respecto de un mismo tributo y período, en tanto comprenda
materia distinta de la anterior, aun cuando pueda estar referida al mismo elemento de la obligación tributaria (ej.: revisar una o más
ventas distintas a las revisadas en la fiscalización parcial anterior). Pero sí resulta ser definitiva, pues lo determinado en ella no es
susceptible de ser revisado en otra fiscalización. Así lo prevé el art. 76, 2do. párr., incorporado por D. Leg. 1113, conforme al cual
“Los aspectos revisados en una fiscalización parcial que originan la notificación de una resolución de determinación no pueden ser
objeto de una nueva determinación, salvo los casos previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108 2 ”.

b) Documentación que emite la SUNAT

Véase al respecto la sec. 2/4.2 b).

c) Plazo

c.1) Duración

El plazo del procedimiento de fiscalización parcial es de 6 meses – art. 61, 3er. párr., inc. b)

c.2) Cómputo

En la fiscalización parcial de campo el plazo se computa “ a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la
información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria, en el primer requerimiento notificado en
ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por
entregada hasta que se complete la misma.” – arts. 61, inc. b), incorp. por D.Leg. 1113 y 62-A, num. 1 , incorp. por D.Leg. 981

c.3)Inaplicabilidad de la prórroga

El plazo de 6 meses no es prorrogable. Así resulta de lo dispuesto por el art. 61, 3er. párr., inc. b), incorp. por D.Leg. 1113, según el
cual en el procedimiento de fiscalización parcial se debe aplicar “lo dispuesto en el artículo 62-A considerando un plazo de seis (6)
meses, con excepción de las prórrogas a que se refiere el numeral 2” de ese artículo.

c.4) Suspensión

En este rubro aplican las reglas previstas en el art. 62-A, num. 6 del Código Tributario (con excepción de la causal de suspensión de
la prórroga) y lo dispuesto en el art. 13 del D.S. 085-2007-EF.

Véase al respecto la sec. 2/4.2 , c.4)

c.5) Efectos del vencimiento del plazo

Una vez transcurrido el plazo del procedimiento de fiscalización, no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la
Administración por el que se le requiera información o documentación adicional a la solicitada (respecto del mismo elemento
fiscalizado) dentro del plazo (art. 62-A, nums. 4 y 5). Véase al respecto la sec. 2/4.2 , c.5).

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d) Inicio

Se aplican aquí las mismas reglas previstas para la fiscalización definitiva ( sec. 2/4.2 d).

Además, debe comunicarse al deudor tributario el carácter parcial de la fiscalización y los aspectos que serán materia de revisión
(art. 61, 3er. párr., inc. a), modif. por D.Leg. 1113). Dada esta regla, se entiende que si no se comunica al deudor, desde el inicio de
la fiscalización, que esta es parcial, deberá considerarse que es definitiva.

e) Ampliación

Iniciado el procedimiento de fiscalización parcial, la SUNAT puede ampliarlo a otros aspectos que no fueron materia de la
comunicación inicial, previa comunicación al contribuyente, no alterándose el plazo de seis meses – art. 61, 4to. párr., modif. por
D.Leg. 1113

f) Inicio de una fiscalización definitiva estando en curso una fiscalización parcial

El art. 61, 4to. párr., contempla que estando en curso una fiscalización parcial, la SUNAT puede realizar una fiscalización definitiva.
Ello podrá ocurrir si en la fiscalización parcial la SUNAT encuentra necesario examinar otros aspectos no contemplados inicialmente
y el plazo de 6 meses para realizar la fiscalización parcial resulta exigüo.

En este supuesto “se aplicará el plazo de un (1) año establecido en el numeral 1 del artículo 62-A, el cual será computado desde la
fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que le fuera solicitada en el primer
requerimiento referido a la fiscalización definitiva.” – art. 61, 4to. párr., modif. por D.Leg. 1113

g) Desarrollo y conclusión

El desarrollo de la fiscalización tiene a lugar con la notificación de requerimientos, a través de los cuales se solicita al sujeto
fiscalizado, la exhibición o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables y demás documentos o
información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias. Por su extensión, las reglas especiales
referidas a los requerimientos se tratan en la sec. 2/4.5.

La conclusión de la fiscalización parcial tiene a lugar con el resultado del requerimiento, a través del cual la Administración
Tributaria comunica al contribuyente los reparos u observaciones detectadas a lo largo de la fiscalización. Las reglas vinculadas a
esto último se tratan en la sec. 2/4.6 y 2/4.7.

1. En la Exposición de Motivos del D.Leg. 1113 , que modificó el art. 61 del Cód. Trib., se expresa lo siguiente :
“... se busca introducir la fiscalización parcial como herramienta que permitirá a la Administración Tributaria revisar
los puntos críticos de las declaraciones y, de ser necesario, regresar en otra oportunidad para comprobar otros
aspectos de las mismas, con lo cual la duración de tales procedimientos sería significativamente menor y llegaría a
un mayor número de contribuyentes”.
En efecto establecer la posibilidad de fiscalizar a los administrados por un aspecto específico permitiría :
“d) Revisar aspectos puntuales tales como: i) Las inconsistencias que se generan por la presentación de
declaraciones informativas o por declaraciones específicas como la de predios. ii) En el caso de los consorcios,
culminada la fiscalización definitiva al operador del consorcio podría realizarse una fiscalización parcial al resto
de partícipes para revisar sus obligaciones tributarias con relación a los reparos detectados en la fiscalización al
operador, y para los demás aspectos se podría regresar en otra oportunidad. iii) En el Impuesto a la Renta, se
podrían programar fiscalizaciones parciales para revisar exclusivamente ingresos, costos, gastos, adiciones,
deducciones, depreciaciones, arrastre de pérdidas, aplicación de créditos concedidos por normas especiales,
etc. iv) En el IGV se podría revisar sólo el débito fiscal, sea todas las ventas, las efectuadas a un determinado
grupo de clientes o a uno sólo inclusive; entre otros”.
Con esta modificación :
– “Se introduce la expresión «elementos de la obligación tributaria» en atención a que en el segundo párrafo de la
Norma X del Título Preliminar se emplea el término elementos para referirse a los conceptos del inciso a) de la
Norma IV del mismo Título; y de otro lado, en la legislación comparada se utiliza un texto similar para regular la
fiscalización parcial.
– Adicionalmente, se consigna expresamente que la fiscalización parcial podrá ser realizada por la Administración
respecto de una parte -y no la totalidad- del elemento de la obligación tributaria que se decida revisar, con lo que
se deja claro que por ejemplo, respecto del IGV de un determinado período tributario, se puede revisar en una
primera oportunidad las ventas realizadas a uno de los clientes del sujeto fiscalizado y luego realizar otra
fiscalización parcial en la que se revisen las demás ventas realizadas en dicho período tributario a los demás
clientes del contribuyente.
– La utilización del término «aspectos» previsto en el artículo 61° y en los demás artículos vinculados al tema de la
fiscalización parcial ha tenido en cuenta la acepción usual del mismo y en el entendido que con dicha expresión
se simplifica la norma puesto que con ella se alude a todos los puntos que serán materia de revisión, sea que
todos ellos conformen un solo elemento, más de un elemento o parte de un elemento de la obligación tributaria.
En otras palabras, se refiere al ámbito específico de la fiscalización de carácter parcial, sin necesidad de
mencionar en cada caso que puede tratarse de un elemento de la obligación tributaria o de parte de él”.
2. Las reglas de estos incisos se tratan en las seccs. 7/2.2 y 7/4.3 respectivamente.

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Manual del Código Tributario

Fiscalización parcial electrónica

a) Concepto
b) Plazo
b.1) Duración
b.2) Cómputo
b.3) Inaplicabilidad de la prórroga
b.4) Suspensión
c) Inicio
d) Desarrollo
e) Conclusión

a) Concepto

La fiscalización parcial electrónica es aquélla que se realiza cuando del análisis de la información proveniente de las declaraciones
del propio deudor o de terceros o de los libros, registros o documentos que la SUNAT almacene, archive y conserve en sus sistemas
electrónicos, 1 se compruebe que parte, uno o algunos de los elementos de la obligación tributaria no ha sido correctamente
declarado por el deudor tributario – art. 61, últ. párr., incorp. por Ley 30296 2

Regalía minera y gravamen especial de la minería: De acuerdo a la Sexta Disp. Comp. Final de la Ley 30296, las reglas
establecidas en el art. 62-B (fiscalización parcial electrónica) son aplicables para la realización por parte de la SUNAT de las
funciones asociadas al pago de la regalía minera y el gravamen especial de la minería.

La fiscalización parcial electrónica es definitiva, pues lo determinado en ella no es susceptible de ser revisado en otra fiscalización.
Así lo prevé el art. 76, 2do. párr., incorporado por D. Leg. 1113, conforme al cual “Los aspectos revisados en una fiscalización parcial
que originan la notificación de una resolución de determinación no pueden ser objeto de una nueva determinación, salvo los casos
previstos en los numerales 1 y 2 del artículo 108 3 ”.

En esta modalidad de fiscalización no son aplicables la suspensión, la prórroga ni la ampliación. De las normas que la regulan se
aprecia también que no puede darse inicio a una fiscalización definitiva estando en curso la fiscalización parcial electrónica.

Como se verá más adelante, los documentos utilizados en esta modalidad de fiscalización son la carta de inicio de fiscalización y la
liquidación preliminar. No se utilizarán el requerimiento, los resultados del requerimiento o actas, como sí se utilizan en la
fiscalización definitiva y parcial de campo. Consideramos que esto último es así por la naturaleza de la fiscalización, que es no
presencial.

Las reglas particulares aplicables a este procedimiento son las previstas en los arts. 9-A a 9-C del Reglamento de Fiscalización de
SUNAT y las de la Res. 303-2016/SUNAT que aprobó disposiciones para la presentación de observaciones a la liquidación preliminar
y sustento por parte del contribuyente.

b) Plazo

b.1) Duración

El plazo de la fiscalización parcial electrónica es de 30 días hábiles – art. 62-B, inc. d)

b.2) Cómputo

El plazo se computa a partir del día hábil siguiente a aquél en que la SUNAT deposita la carta de comunicación del inicio del
procedimiento acompañada de la liquidación preliminar, en el buzón electrónico del sujeto fiscalizado – art. 62-B, inc. a) y
Reglamento, art. 9-A, incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16)

b.3) Inaplicabilidad de la prórroga

No procede la solicitud de prórroga tratándose de fiscalizaciones parciales electrónicas. En caso se presentara alguna solicitud en
ese sentido se considerará como no presentada – art. 62-B, inc. d), Reglamento, art. 9-C y Res. 303-2016/SUNAT, art. 2, num. 2.2

Véase en el literal d) de esta sección el supuesto de prórroga por caso fortuito o fuerza mayor.

b.4)Suspensión

En esta modalidad no hay suspensión del plazo de fiscalización, por lo que no son aplicables las causales de suspensión previstas en
el art. 62-A del Código Tributario, aplicables a la fiscalización definitiva y fiscalización parcial de campo.

c) Inicio

La SUNAT notifica una carta de comunicación de inicio de la fiscalización parcial electrónica al deudor tributario, conforme al inc. b)
del art. 104 (a través de medios electrónicos-véase al respecto la sec. 7/3.2 c) acompañando una liquidación preliminar del tributo a
regularizar y los intereses respectivos con el detalle de los reparos que originaron la omisión y la información analizada que sustenta
la propuesta de determinación – art. 62-B, inc. a) y Reglamento, art. 9-A, incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16)

La carta contendrá como mínimo el nombre o razón social del sujeto fiscalizado, el domicilio social, el RUC o documento de
identidad, el número de documento, la fecha, el objeto o contenido del documento, el tributo o declaración aduanera de mercancías,

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el(los) período(s), el(los) elementos y el(los) aspecto(s) materia de la fiscalización, la mención al carácter parcial del procedimiento y
a que éste es electrónico — Reglamento, art. 9-B, 2do. párr., incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16)

La liquidación preliminar contiene como mínimo, el(los) reparo(s) de la SUNAT respecto del tributo o declaración aduanera de
mercancías, la base legal y el monto a regularizar — Reglamento, art. 9-B, 3er. párr., incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16)

d) Desarrollo

– El deudor tributario en un plazo de diez días hábiles siguientes, contados a partir del día hábil siguiente a aquél en que la SUNAT
deposita en el buzón electrónico la carta de inicio de la fiscalización parcial electrónica y la liquidación preliminar, subsanará el
(los) reparo(s) notificado(s) contenidos en la liquidación preliminar o sustentará sus observaciones a esta última y, de ser el caso,
adjuntará la documentación en la forma y condiciones que la SUNAT establezca mediante resolución de superintendencia – art. 62-
B, inc. b), Reglamento, art. 9-C, incorp. por D.S. 049-2016-EF (vig. 27-7-16) y Res. 303-2016/SUNAT, art. 2, num. 2.1

Caso fortuito o fuerza mayor: Si el contribuyente no puede cumplir en el plazo antes señalado con subsanar los reparos,
presentar observaciones o el sustento por razones de caso fortuito o fuerza mayor presentadas el último día del plazo, éste se
prorroga hasta el primer día hábil siguiente al cese de dichas razones — Res. 303-2016/SUNAT, art. 2, num. 2.3

– La solicitud de prórroga por parte del contribuyente no es aplicable en el caso de la fiscalización parcial electrónica, por lo que, en
caso el deudor tributario la presente, se considera como no presentada – art. 62-B, inc. d), Reglamento, art. 9-C y Res. 303-
2016/SUNAT, art. 2, num. 2.2

– Las observaciones a la liquidación preliminar y sustento por parte del contribuyente sólo se realiza a través de SUNAT Operaciones
en Línea, utilizando el código de usuario y clave SOL. A tal efecto deberá ubicar, según lo indicado en la carta de inicio, la opción
que permita registrar las observaciones por cada detalle de los reparos de la liquidación preliminar – Res. 303-2016/SUNAT, art.
3, num. 3.1, lits. a) y b), mod. por Res. 124-2020/SUNAT

El sustento puede presentarse a través del registro de un texto sustentatorio y/o en un archivo adjunto en formato PDF – Res.
303-2016/SUNAT, art. 3, num. 3.1, lit. c)

– Los escritos y/o cualquier otra documentación física que se presente en las unidades de recepción documental de las oficinas de la
SUNAT se consideran como no presentados- Res. 303-2016/SUNAT, art. 3, num. 3.2

– Una vez registrada la información (sustento de las observaciones) en SUNAT Operaciones en Línea, el sistema emitirá una
constancia de información registrada, que podrá ser descargada en formato PDF y ser impresa – Res. 303-2016/SUNAT, art. 3,
num. 3.1, lit. d) y art. 4, num. 4.2

La constancia contiene la siguiente información: número de orden, nombres o denominación o razón social y RUC del sujeto
fiscalizado, número de carta de inicio, fecha y hora de la generación de la CIR, el detalle de la información registrada y la relación
de los archivos adjuntos, en caso de haber presentado sustentos — Res. 303-2016/SUNAT, art. 4, num. 4.1

– El sujeto fiscalizado podrá sustituir, modificar, adicionar o eliminar información registrada hasta el último día hábil del plazo de 10
días hábiles. A tal efecto, deberá ingresar nuevamente al sistema y generar una nueva constancia de información registrada. La
SUNAT considerará válida la información que conste en la última constancia generada – Res. 303-2016/SUNAT, art. 5

e) Conclusión

La SUNAT, dentro de los 20 días hábiles siguientes a la fecha en que vence el plazo para que el contribuyente sustente sus
observaciones o subsane los reparos (10 días hábiles computados desde el día hábil siguiente a la notificación de la liquidación
preliminar), notificará, a través de SUNAT Operaciones en Línea, la resolución de determinación con la cual se culmina el
procedimiento de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de multa. La citada resolución de determinación contendrá una
evaluación sobre los sustentos presentados por el deudor tributario, según corresponda – art. 62-B, inc. c), 1er. párr.

Si el deudor tributario no realiza la subsanación correspondiente o no sustenta sus observaciones en el plazo establecido para ello,
la SUNAT notificará la resolución de determinación con la cual culmina el procedimiento de fiscalización y, de ser el caso, la
resolución de multa – art. 62-B, inc. c), 2do. párr.

Las resoluciones de determinación y de multa deben contener los requisitos previstos en el art. 77 del Código Tributario. En el caso
de la resolución de determinación emitida en el marco de una fiscalización parcial electrónica, adicionalmente debe incluirse la
evaluación de los sustentos proporcionados por el sujeto fiscalizado – Reglamento, art. 10, 2do. párr, incorp. por D.S. 049-2016-EF
(pub. 20-3-16; vig. 27-7-16)

1. Tales como, los aprobados por las Res. 286-2009/SUNAT “Sistema de llevado de Libros y Registros
Electrónicos”, Res. 066-2013/SUNAT “Sistema de llevado de Registros de Ventas e Ingresos y de Compras en SUNAT
Operaciones en Línea (SLE - PORTAL), Res. 182-2008/SUNAT “Emisión electrónica del recibo por honorarios y el
llevado del Libro de Ingresos y Gastos de manera electrónica” y Res. 188-2010/SUNAT que amplió el Sistema de
Emisión Electrónica a la factura y documentos vinculados a éstas.
2. Según la Exposición de Motivos de la Ley 30296 , dicha herramienta permitirá :
– “Disminuir costos administrativos para el deudor tributario (…).
– Disminuir costos para la SUNAT, debido a que el procedimiento se realizará en un entorno virtual, minimizando los
gastos por notificación en el domicilio fiscal, por el uso de papel de impresión y de movilidad para el traslado del
agente fiscalizador al domicilio del contribuyente.
– Incrementar el riesgo ante el incumplimiento en razón a que se podrá notificar al contribuyente oportunamente

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 las observaciones de la SUNAT adjuntándose la liquidación preliminar de la SUNAT.
– El contribuyente podría corregir oportunamente sus declaraciones sin esperar largos periodos de tiempo toda vez
que la SUNAT podría revisar la determinación del deudor en plazos cercanos a la fecha en que éste presentó su
declaración.
– No alteraría el cómputo de la prescripción respecto del (los) aspecto(s) que se revisa en el procedimiento de
fiscalización parcial electrónica.
– Otorgaría seguridad jurídica al contribuyente sobre los aspectos revisados, por cuanto al igual que en el
procedimiento de fiscalización parcial de campo, la SUNAT no podría volver a revisar los aspectos fiscalizados,
salvo cuando se presente alguna de las causales previstas del artículo 108 del Código Tributario”.
3. Las reglas de estos incisos se tratan en las seccs. 7/2.2 y 7/4.3 respectivamente.

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Manual del Código Tributario

El requerimiento

a) Utilización – Naturaleza
b) Requisitos de validez
b.1) Relativos a su contenido
b.2) Relativos a su emisión y cierre
b.3) Relativos a sus resultados
b.4) Relativos a su notificación
c) Plazo y fecha para cumplir con lo requerido
c.1) Requerimiento de exhibición o presentación de documentación: Otorgamiento de plazo a solicitud del obligado –
Prórroga
c.2) Requerimiento de presentación de informes: Señalamiento de plazo de oficio – Prórroga
c.3) Cómputo del plazo
c.4) Señalamiento de fecha para cumplir con lo requerido
c.5) Prórroga tácita
c.6) Oportunidad hasta la cual puede presentarse la documentación requerida
d) Requisitos de eficacia
e) Cierre del requerimiento
f) Permanencia de la documentación a disposición del agente fiscalizador

a) Utilización – Naturaleza

Reglamento, art. 4, 1er. párr.:

“Mediante el Requerimiento se solicita al Sujeto Fiscalizado, la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas,
registros y libros contables y demás documentos y/o información, relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones
tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios. También, será utilizado para :

a) Solicitar la sustentación legal y/o documentaria respecto de las observaciones e infracciones imputadas durante el transcurso del
Procedimiento de Fiscalización; o,

b) Comunicar, de ser el caso, las conclusiones del Procedimiento de Fiscalización indicando las observaciones formuladas e
infracciones detectadas en éste, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75º del Código Tributario”.

Naturaleza

“Los requerimientos emitidos son únicamente actuaciones preparatorias que no califican como actos administrativos, por lo que su
contenido en tanto no formen parte de los fundamentos de la emisión de un acto administrativo, carecen de efectos sobre el
contribuyente y, por ende, no proceden ser cuestionados por aquél ” – RTF 9860-2-2016 de 19-10-16

b) Requisitos de validez

Hay que entender que la ausencia de alguno de los datos mínimos del requerimiento que señala el art. 2, 2do. párr. del Reglamento
(que se indican en la sec. 2/4.2, b.1) causa su nulidad, pues se trata de datos esenciales del requerimiento.

Sin perjuicio de ello, ya desde antes de su regulación por el Reglamento, la jurisprudencia estableció ciertos requisitos de validez del
requerimiento, cuya inobservancia origina su nulidad, la del reparo (RTF 864-2-99 de 29-10-99 ) o la de la propia fiscalización. A
continuación los presentamos :

b.1) Relativos a su contenido

– El requerimiento sólo debe formular exigencias para las cuales está facultada la SUNAT – RTF 114-4-98 de 11-2-98 y 194-2-98
de 18-2-98

En ambos casos se declaró la nulidad del requerimiento por haberse solicitado al contribuyente la presentación de sus libros y
documentación contable en las oficinas de la Administración antes de la vigencia del D.Leg. 816, norma que recién le confirió
dicha facultad.

– El requerimiento debe ser claro y detallado en cuanto a lo requerido.

Esta exigencia está implícita en el siguiente pronunciamiento: “… no consta de lo actuado que la Administración durante la
fiscalización hubiera solicitado expresamente a la recurrente la sustentación fehaciente de las compras a …, mediante la
presentación de determinada información y/o documentación que obrara en su poder, tales como guías de remisión, kardex o
reportes de ingreso a almacén de los bienes adquiridos, el destino de los bienes, cartas o comunicaciones a dicho proveedor,
proformas, o presupuestos, personas encargadas de la compra, entre otros, a efecto de determinar la realidad de las operaciones
reparadas; toda vez que del primer requerimiento emitido se advierte que este constituye uno de carácter genérico a través del
cual se le solicitó documentación vinculada al cumplimiento en general de las obligaciones tributarias de los períodos fiscalizados
y no respecto de determinadas facturas de compra, y siendo que a través del segundo requerimiento emitido sólo le solicitó que
acreditase la cancelación de las facturas observadas.” — RTF 9401-3-2009 de 18-9-09

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En
– el requerimiento el auditor no puede solicitar que se reconozcan reparos – RTF 578-5-2000 de 11-8-00

En el caso, en el requerimiento de sustentación de reparos, la Administración Tributaria ordenó al contribuyente que “aumente su
base imponible de ventas y disminuya el crédito fiscal y gastos administrativos”. El Tribunal Fiscal declaró que a través de un
requerimiento sólo se puede solicitar información que va a ser verificada, por lo que al haberse acreditado la desnaturalización del
procedimiento de fiscalización, tanto el requerimiento de sustentación como todos los actos administrativos posteriores eran nulos.

– El requerimiento debe señalar los límites para el ejercicio de la facultad de fiscalización, de modo que ésta no podrá comprender
periodos u obligaciones tributarias que no se hayan consignado expresamente en él – RTF 119-5-2000 de 25-2-00

En el caso de esta resolución, entre los documentos requeridos no figuraba la declaración jurada anual del impuesto a la renta de
1994, por lo que se determinó que no era materia de fiscalización la regularización del impuesto a la renta de ese año.

– El requerimiento debe señalar el periodo fiscalizado – RTF 269-3-99 de 4-5-99

En el caso, el Tribunal Fiscal declaró la nulidad del requerimiento por no haberse consignado el periodo al que correspondía el
reparo, y destacó que dicho periodo recién se había consignado en el resultado del requerimiento.

Es de notar que aun cuando el requerimiento no hubiere señalado el periodo fiscalizado, si se hace referencia en él a la carta de
presentación emitida en el procedimiento de fiscalización y ésta sí consignó el periodo o periodos a fiscalizar, dicho requerimiento
será válido. En ese sentido se pronunció la RTF 3835-8-2013 de 6-3-13.

Nótese además que, la Administración está facultada a fiscalizar hechos que se produjeron en un periodo distinto al señalado en el
requerimiento, siempre que exista un aspecto que se encuentre vinculado directa, lógica y temporalmente con el hecho que está
siendo fiscalizado (RTF 4115-1-2014 de 28-3-14).

– El requerimiento debe señalar la fecha para la exhibición de la documentación solicitada. (Véase la sec. 2/4.5 c).

– Cumplimiento de lo solicitado por la Administración: Es nulo el requerimiento emitido durante la fiscalización en el que no
se precisa la fecha en que el contribuyente debe dar cumplimiento a lo solicitado por la Administración — RTF 425-3-2004 de
28-1-04

– No señalamiento de una fecha precisa para la exhibición de documentación: El Tribunal Fiscal declaró nulo el
requerimiento de fiscalización al haber solicitado la Administración al fiscalizado la exhibición de documentación sin establecer
una fecha precisa de presentación, pues al consignar la frase “a partir de” se generó incertidumbre en el fiscalizado — RTFs
1684-3-2002 de 26-3-02; 3029-5-2004 de 14-5-04; 687-4-2005 de 2-2-05; 780-5-2005 de 4-2-05; entre otras

Aun cuando el requerimiento no señale fecha precisa para su cumplimiento, lo que acarrea su nulidad y la de su resultado en
cuanto al pedido de información, si su contenido fue reiterado en un segundo requerimiento y el reparo materia de reclamación
no se sustentó en el incumplimiento del primer requerimiento sino del segundo y en sus resultados, el vicio de nulidad del
primer requerimiento no afectó las demás actuaciones en el procedimiento de fiscalización — RTF 10645-2-2009 de 16-10-
09

– Señalamiento de un plazo razonable para la presentación de la información solicitada: En el caso de la RTF 10709-3-
2013 de 25-6-13 se otorgó un plazo de cuatro días hábiles al contribuyente para que elabore “una relación completa y
detallada de cada uno de los gastos (número de voucher, cuenta contable del gasto, tipo y número de comprobante de pago,
etc.)” y que explicara de manera discriminada cuáles eran los importes que sí debían repararse y cuáles no, dado que en sus
recursos impugnativos había señalado que había incurrido en error al calificar muchos gastos como no deducibles, lo que había
motivado que los adicionara en su declaración jurada. El contribuyente alegó en la reclamación y en la apelación que el plazo
que se le había otorgado resultaba exiguo habida cuenta de que los gastos a detallar correspondían a más de 30 000 items. El
Tribunal Fiscal confirmó el reparo.

– El requerimiento debe señalar expresamente las condiciones en que deben presentarse los documentos requeridos – RTF 1013-
3-00 de 10-5-00

La resolución declaró la nulidad del requerimiento porque se exigió la presentación de los documentos en las oficinas de la SUNAT,
aunque dicha exigencia no había sido consignada en el mismo.

– El requerimiento de información no puede violar el derecho de intimidad del contribuyente – STC 04168-2006-PA/TC de 24-9-08

El Tribunal Constitucional se pronunció en una acción de amparo interpuesta por una persona natural, a quien la SUNAT había
iniciado una fiscalización en la que se le había requerido información sobre sus gastos personales, viajes al exterior realizados, si
viajó solo o acompañado y, de ser el caso, la identidad de su acompañante y relación que guardaba con esta última persona, entre
otra información. El demandante adujo la violación de sus derechos fundamentales a la intimidad e igualdad.

La sentencia declaró fundada en parte la demanda, señalándose que el requerimiento de información sobre la identidad de la
persona acompañante y de su relación con el contribuyente, violaba el derecho fundamental a la intimidad.

– El requerimiento debe indicar los datos de la persona que lo recibió, la fecha, la firma y el sello de recibido, así como la fecha de
cierre – RTFs 1642-3-96 de 7-11-96 y 569-3-98 de 22-6-98

Respecto al requerimiento mediante el cual se había solicitado al recurrente la exhibición de las declaraciones-pago de
determinado ejercicio, la última resolución citada expresó que “en el referido requerimiento se puede observar que la
Administración Tributaria no consigna dato alguno en el rubro correspondiente al resultado de los mismos y, de otro lado, dicho

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 requerimiento no ha sido firmado por el contribuyente o por su representante legal, así como tampoco por el auditor de la
Administración Tributaria; además, en el citado resultado del requerimiento no se indica la fecha en que el mismo fue cerrado; en
consecuencia, carece de mérito probatorio por ser nulo”.

En todo caso, si el requerimiento no ha sido firmado, debe consignarse en el mismo cuál ha sido el motivo para ello ( RTF 263-3-
98 de 13-3-98) o al menos la negativa a firmar de la persona que lo recibió ( RTF 1145-1-97 de 14-10-97).

La citada RTF 263-3-98 expresó que “en cuanto al Requerimiento Nº ..... se aprecia que en el resultado del mismo el auditor
indica que no se han acreditado los documentos solicitados en los puntos 1, 2, 3, 4 y 5, sin consignar la fecha del resultado y de
otro lado, dicho requerimiento no ha sido firmado por el representante legal de la recurrente, a la vez que tampoco se señala el
motivo por el cual la recurrente no firmó”. Agregó que de ese modo se incumplía lo dispuesto en el art. 61 del Código Tributario
(los actos de la Administración deben ser motivados y constar en los respectivos documentos).

Sobre las situaciones en que el requerimiento conlleva una actuación contraria o no conforme al Código Tributario, dando lugar a la
interposición de una queja, véase la sec. 9/9.2.

b.2) Relativos a su emisión y cierre

– El requerimiento no debe ser emitido y cerrado en la misma fecha – RTF 1642-3-96 de 7-11-96, 864-2-99 de 29-10-99 y
8382-5-2001 de 10-10-01.

Este criterio de validez, que se sustenta en la regla del art. 106, 1er. párrafo del Código Tributario, según la cual las notificaciones
surten efecto desde el día siguiente de su recepción, no es aplicable a los requerimientos que exigen la exhibición de libros,
registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisición y venta, cuya notificación surte efectos el mismo día de su
recepción. Estos requerimientos pueden ser emitidos y cerrados incluso el mismo día, cuando no otorgan plazo para la exhibición
exigida.

Véase además el literal c) de esta sección.

– El requerimiento debe ser cerrado en la fecha indicada por la Administración para exhibir o presentar la totalidad de lo requerido si
el sujeto fiscalizado no presenta documentación o información alguna – RTF 8716-10-2017 de 28-9-17

El Tribunal Fiscal precisó que cuando el inc. b) del art. 8 del Rgto. de Fiscalización dispone que “de no exhibirse y/o no presentarse
la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá en dicha fecha, a
efectuar el cierre del requerimiento”, sólo hace referencia a aquellos casos en los que el sujeto fiscalizado no presenta
documentación o información alguna, puesto que en tal caso no hay documentación o información a evaluar.

Lo antes señalado, encuentra sustento en lo expresamente indicado en el último párrafo del lit. b del num. 3) de la Exposición de
Motivos del D.S. 049-2016- EF, que modificó el Rgto. de Fiscalización SUNAT , conforme al cual el cierre del requerimiento debe
producirse en la fecha en que vence el plazo si el sujeto no presenta ninguna documentación.

Si se presenta parcialmente la documentación o información requerida, la Administración procederá a evaluarla a fin de determinar
el cumplimiento o incumplimiento de las obligaciones del administrado, produciéndose el cierre del requerimiento cuando la
evaluación culmine – RTF 8716-10-2017 de 28-9-17 (prec. obs. ob., pub. 20-10-17) e Informe N° 078-2017-
SUNAT/5D0000 de 3-7-17

Esto guarda concordancia con lo regulado en el art. 5 del Rgto. de Fiscalización, que establece que mediante acta se dejará
constancia de los hechos constatados en el procedimiento de fiscalización, excepto de aquello que deba constar en el resultado
del requerimiento.

En efecto, el Tribunal Fiscal señala que “la Administración Tributaria está facultada a dejar constancia mediante acta de los hechos
constatados en el procedimiento de fiscalización, entre otros, de la documentación e información presentada y/o exhibida, que ha
sido solicitada a partir del segundo requerimiento en adelante, con la finalidad de dejar constancia de que se cumplió con ponerla a
disposición en la fecha fijada para ello; siendo ello así, el cierre del citado requerimiento puede efectuarse en una fecha posterior,
una vez culminada la evaluación de dicha documentación o información”.

– El requerimiento no necesariamente debe expresar las inconsistencias detectadas en un cruce de información – RTF 21-Q-2015
de 5-1-15

El Tribunal Fiscal expresó que las esquelas en las que se solicita al contribuyente la exhibición de documentación o información
contable por supuestas inconsistencias detectadas a partir de cruces de información efectuados en sus sistemas informáticos, no
requieren señalar cuáles son estas inconsistencias detectadas, pues “no existe norma legal que obligue a la Administración a
señalar las inconsistencias detectadas previamente al inicio de la verificación, siendo que éstas serán comunicadas al
contribuyente al momento de la referida diligencia”. En ese sentido, la notificación de esquelas que no indican tales
inconsistencias no vulnera el derecho de defensa del contribuyente.

– El requerimiento no puede ser cerrado de oficio – RTF 1013-3-2000 de 10-5-00

Dicha actuación carece de efectos legales dado que no está prevista en el Código Tributario.

Téngase presente que la RTF 10645-2-2009 de 16-10-09 ha precisado lo siguiente: "(No) existe norma que establezca que en
una misma fiscalización, antes de notificarse un requerimiento, necesariamente deben cerrarse o darse por concluidos los

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 anteriores, máxime si el cierre posterior a la fecha señalada en un requerimiento redunda en beneficio de los contribuyentes al
constituir en la práctica una prórroga tácita del plazo otorgado para su cumplimiento, conforme se desprende de lo señalado por
este Tribunal en la Resolución N° 04794-1-2005 ...".

b.3) Relativos a sus resultados

– El requerimiento debe consignar los resultados del mismo en el reverso – RTF 380-1-97 de 14-3-97

Es nulo el requerimiento si se omiten consignar los resultados del mismo en el reverso y, en consecuencia, deberá emitirse uno
nuevo — RTF 1115-4-2000 de 31-10-00

– El requerimiento debe expresar de modo claro y preciso las observaciones y reparos a la documentación e información
presentada.

“… resulta intrínseco a las garantías mínimas de un debido procedimiento que en la fiscalización la Administración comunique al
contribuyente las observaciones y/o reparos detectados, detalle los hechos que los motivan y la base legal correspondiente; así
como, que le solicite expresamente que formule los argumentos y presente y/o exhiba la documentación sustentatoria para
desvirtuar dichas observaciones y/o reparos, ello con la finalidad que el contribuyente pueda ejercer debida y oportunamente su
derecho de defensa en la instancia pertinente …” — RTF 11247-4-2014 de 16-9-14

b.4)Relativos a su notificación

– El requerimiento debe ser válidamente notificado.

En la RTF 5839-1-2005 de 23-9-05, el Tribunal Fiscal declaró que si uno de los requerimientos no es válidamente notificado, la
nulidad de la notificación de éste no alcanza a los demás. El vicio en la notificación de alguno de los requerimientos no puede
afectar la validez de las demás actuaciones en el procedimiento de fiscalización.

Téngase presente que no son causales de nulidad de la fiscalización el que un requerimiento sea notificado sin haberse cerrado o
dado por concluidos los anteriores (RTF 10645-2-2009 de 16-10-09), ni el que la notificación se efectúe antes que la de la carta
de presentación de los funcionarios encargados de realizar la auditoría — RTFs 2081-1-2006 de 21-4-06 y 3800-3-2009 de
24-4-09, entre otras

– El requerimiento debe indicar los datos y contener la firma de la persona que lo recibió, así como la fecha de notificación y el sello
de recepción – RTF 569-3-98 de 22-6-98

Inexistencia de firma: El requerimiento es nulo si no se señala el motivo por el cual el notificado no firmó (RTF 263-3-98) o la
negativa a firmar de la persona que lo recibió (RTF 1145-1-97).

c) Plazo y fecha para cumplir con lo requerido

c.1) Requerimiento de exhibición o presentación de documentación: Otorgamiento de plazo a solicitud del obligado –
Prórroga

En principio, la Administración no está obligada a otorgar un plazo al contribuyente para la exhibición de sus libros y registros
contables y de la documentación sustentatoria. El primer párrafo del inciso 1 del art. 62 no establece una obligación en ese sentido.
Sin embargo, si por razones justificadas el deudor requiere de un plazo para la exhibición o presentación, la Administración deberá
otorgarle un plazo no menor de dos días hábiles. Así lo prevé el segundo párrafo del referido inciso.

El art. 7, inciso 1, del D.S. 085-2007-EF, ha regulado este aspecto como sigue :

“Cuando se requiera la exhibición y/o presentación de la documentación de manera inmediata y el Sujeto Fiscalizado justifique la
aplicación de un plazo para la misma, el Agente Fiscalizador elaborará un Acta, dejando constancia de las razones comunicadas por
el citado sujeto y la evaluación de éstas, así como de la nueva fecha en que debe cumplirse con lo requerido. El plazo que se
otorgue no deberá ser menor a dos (2) días hábiles.

Si el Sujeto Fiscalizado no solicita la prórroga se elaborará el resultado del Requerimiento. También se elaborará dicho documento si
las razones del mencionado sujeto no justifican otorgar la prórroga debiendo el Agente Fiscalizador indicar en el resultado del
Requerimiento la evaluación efectuada”.

La RTF 01640-1-de 19-12-94 ha señalado que no es aplicable el otorgamiento del plazo a que se refiere el segundo párrafo
del inc. 1 del art. 62, en los casos de requerimientos para esa exhibición que formule la Administración a fin de verificar los pagos
indebidos cuya devolución haya solicitado el contribuyente, pues esa solicitud ha debido estar sustentada antes de su presentación.

El hecho de que en la fecha señalada en el requerimiento de exhibición de documentos se notifique otro con el mismo objeto, no
significa que se haya prorrogado el plazo del primero — RTF 197-3-2009 de 9-1-09

Sin embargo, la RTF 04794-1-2005 (jur. obs. ob., pub. 25-8-05) ha destacado que se entiende prorrogado el plazo otorgado por
la Administración, para la exhibición de la documentación, cuando dentro de la misma fiscalización se cursen nuevos requerimientos
solicitándose la misma información, sin que se haya procedido al cierre del requerimiento inicial.

Plazo reducido para la presentación de la documentación: Es infundada la queja cuando se pretende cuestionar el plazo
reducido otorgado por la Administración Tributaria para la presentación de la documentación en un procedimiento de fiscalización —
RTF 10733-8-2012 de 4-7-12

Puesta a disposición de la SUNAT de la documentación sustentatoria en razón de la brevedad del plazo para presentar

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información: En el caso de la RTF 10709-3-2013 de 25-6-13 se otorgó un plazo de cuatro días hábiles al contribuyente para que
elabore “una relación completa y detallada de cada uno de los gastos (número de voucher, cuenta contable del gasto, tipo y número
de comprobante de pago, etc.)” y que explicara de manera discriminada cuáles eran los importes que sí debían repararse y cuáles
no, dado que en sus recursos impugnativos había señalado que había incurrido en error al calificar muchos gastos como no
deducibles, lo que había motivado que los adicionara en su declaración jurada. El contribuyente alegó en la reclamación y en la
apelación que el plazo que se le había otorgado resultaba exiguo habida cuenta de que los gastos a detallar correspondían a más de
30 000 items.

El Tribunal Fiscal declaró que el contribuyente se había limitado a señalar, en respuesta al requerimiento, que atendiendo a la gran
cantidad de ítems vinculados a la deducción en examen ponía a disposición del personal de la SUNAT toda la documentación para
que pudiera ser revisada en las oficinas de la empresa y a presentar tres archivos informáticos (Excel) que contenían una lista de los
vouchers contables, número, fecha y sus importes respectivos, lo que no había permitido validar lo afirmado por el contribuyente, tal
como constaba en el resultado del requerimiento.

Falta de razonabilidad en el plazo otorgado para presentar documentación contable: En el caso de la RTF 03658-8-2014
de 19-3-14, la recurrente había solicitado a la Adm. Trib. la devolución de pagos indebidos y/o en exceso del IR de 3ra. categoría
del ejercicio 2001 y de la multa del inc. 1 del art. 178 vinculado a dicho tributo y periodo.

La SUNAT señaló que la denegatoria a la solicitud de devolución se debió a que mediante un requerimiento de exhibición inmediata,
notificado el 3-3-10, le había solicitado al contribuyente la presentación y/o exhibición de, entre otros, la copia del cálculo de los
pagos en exceso, el cálculo del IR incrementado, los intereses moratorios y los pagos efectuados en el ejercicio 2001, los
documentos que sustentaban el pago en exceso y su cálculo, los libros y registros contables correspondientes al citado ejercicio y
las declaraciones juradas original y rectificatoria del IR 2001; sin embargo, éste no los exhibió ni presentó en la fecha (3-3-10) y hora
señalada (4:30 pm).

El Tribunal Fiscal confirmó la resolución apelada. Precisó que, “atendiendo a los principios del procedimiento administrativo,
aplicables supletoriamente a los procedimientos tributarios, como es el caso de los principios de informalismo, eficacia y verdad
material, esta instancia considera que la referida falta de razonabilidad que se observa en el plazo otorgado en el aludido
requerimiento de la Administración no amerita la declaración de nulidad de dicho pedido ni de la resolución apelada, en tanto que,
conforme se ha indicado, en cualquier supuesto, la documentación e información que la recurrente pudiera haber proporcionado (en
la fecha indicada o con posterioridad, esto es, atendiendo a un plazo razonable) no habría acreditado debidamente el carácter
indebido o en exceso de los abonos cuya devolución se solicita, lo que es más relevante a criterio de esta instancia”.

c.2) Requerimiento de presentación de informes: Señalamiento de plazo de oficio – Prórroga

Tratándose de la presentación de informes y análisis relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, la
Administración Tributaria debe otorgar un plazo no menor de tres días hábiles (art. 62, inc. 1, tercer párrafo). En cualquier otro
supuesto la Administración debe señalar plazo para la exhibición o presentación requerida.

Si el requerimiento señala un plazo menor al establecido en el art. 62, inc. 1 (no menor a 3 días hábiles) para presentar la
información, es nulo, así como todo lo actuado con posterioridad, en aplicación del art. 109, inc. 2 del Cód. Trib. — RTF 0109-1-
2003 de 14-1-03

La RTF 00148-1-2004 (jur. obs. ob., pub. 9-2-04) señaló que el requerimiento para la presentación de la información es nulo en
aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que su notificación produce efecto y la fecha señalada para la entrega de
dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Agrega que ello conlleva la nulidad del resultado del requerimiento en el extremo
vinculado al pedido de tal información. No obstante, se conservan los resultados de tal requerimiento, así como los actos posteriores
que están vinculados a dicho resultado, si se dejó constancia en él de que el deudor tributario presentó la información solicitada y
ésta fue merituada por la Administración dentro del procedimiento de fiscalización.

En el caso de la Cas. 238-2009-LIMA (pub. 30-9-10) la SUNAT denunció que se habían contravenido las normas que garantizan el
derecho al debido proceso. Alegó que al declararse la nulidad de los requerimientos de información no se había considerado el
principio de conservación del acto administrativo recogido en el art. 14 de la Ley 27444. Precisó que para que un acto administrativo
sea nulo, no basta la existencia de un defecto o vicio sino que éste debe ser relevante, idóneo y suficiente. Así, el hecho de que sólo
se haya otorgado 2 días de plazo para presentar la información requerida, que luego se corrigió, no implicaba la nulidad del acto.

La Sala declaró infundado el recurso. Se precisó que el principio de legalidad se debía observar a favor del administrado y no de la
Administración y que, por ello, "las reglas imperativas que señala el Código Tributario respecto del plazo de tres días, es un plazo
cuya inobservancia respecto de los administrados invalida el acto administrativo por cuanto no se ciñe a los requisitos de validez
establecidos en la Ley N° 27444 y el Código Tributario."

La prórroga del plazo señalado ha sido regulada por el D.S. 085-2007-EF, art. 7, primer párrafo, incisos 2 y 3 y segundo al quinto
párrafos, como sigue :

“2. Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación deba cumplirse en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de
notificado el Requerimiento, el Sujeto Fiscalizado que considere necesario solicitar una prórroga, deberá presentar un escrito
sustentando sus razones con una anticipación no menor a tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que debe cumplir con lo
requerido.

3. Si la exhibición y/o presentación debe ser efectuada dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el Requerimiento, se podrá
solicitar la prórroga hasta el día hábil siguiente de realizada dicha notificación.

De no cumplirse con los plazos señalados en los numerales 2 y 3 para solicitar la prórroga, ésta se considerará como no presentada,
salvo caso fortuito o fuerza mayor debidamente sustentado. Para estos efectos deberá estarse a lo establecido en el artículo 1315º
del Código Civil.

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También se considerará como no presentada la solicitud de prórroga cuando se alegue la existencia de caso fortuito o fuerza mayor
y no se sustente dicha circunstancia.

La Carta mediante la cual la SUNAT responda el escrito del Sujeto Fiscalizado podrá ser notificada hasta el día anterior a la fecha de
vencimiento del plazo originalmente consignado en el Requerimiento.

Si la SUNAT no notifica su respuesta, en el plazo señalado en el párrafo anterior, el Sujeto Fiscalizado considerará que se le han
concedido automáticamente los siguientes plazos :

a) Dos (2) días hábiles, cuando la prórroga solicitada sea menor o igual a dicho plazo; o cuando el Sujeto Fiscalizado no hubiera
indicado el plazo de la prórroga.

b) Un plazo igual al solicitado cuando pidió un plazo de tres (3) hasta cinco (5) días hábiles.

c) Cinco (5) días hábiles, cuando solicitó un plazo mayor a los cinco (5) días hábiles”.

c.3) Cómputo del plazo

El plazo que se señale se computa desde el día hábil en que la notificación surta efectos según lo normado en el artículo 106 (véase
al respecto la sec. 7/3.5).

En el caso de la RTF 192-1-2000 de 4-4-00 se computó de acuerdo a esa regla el plazo de 2 días que había sido otorgado por la
Administración conforme al art. 62, inc. 1, 2do. párr.

Dicha resolución precisa que al ser el plazo otorgado de dos días, la Administración recién podía exigir la presentación de los
documentos el tercer día hábil siguiente de notificado el requerimiento.

Cómputo del plazo e inobservancia del mismo: En cuanto al cómputo del plazo de tres días señalado en el actual tercer párrafo
del inc. 1 del art. 62 y los efectos de su inobservancia, la RTF 00148-1-2001 de 14-1-01 (jur. obs. ob., pub. 9-2-04) ha
declarado lo siguiente :

“El requerimiento para la presentación de la información detallada en el segundo párrafo del numeral 1 del artículo 62º del Código
Tributario, es nulo en aquellos casos en que el plazo que medie entre la fecha en que la notificación del requerimiento produce
efecto, y la fecha señalada para la entrega de dicha información, sea menor a 3 días hábiles. Ello conlleva la nulidad del resultado del
requerimiento en el extremo vinculado al pedido de tal información.

No obstante lo expuesto, en el caso que se hubiera dejado constancia en el resultado del requerimiento que el deudor tributario
presentó la información solicitada y siempre que ésta hubiera sido merituada por la Administración dentro del procedimiento de
fiscalización, procede conservar los resultados de tal requerimiento en virtud de lo dispuesto en el artículo 13.3 de la Ley del
Procedimiento Administrativo General aprobada por Ley Nº 27444, así como los actos posteriores que estén vinculados a dicho
resultado”.

Información presentada fuera de la hora señalada en el requerimiento: Si se presenta la información requerida en el día,
pero no en la hora establecida en el requerimiento, se entiende que se cumple con el plazo otorgado por la Administración.

Así lo ha señalado la RTF 01904-1-2002 de 9-4-02, en la cual el Tribunal Fiscal declaró que el plazo que otorga la Administración
Tributaria para cumplir con el requerimiento debe entenderse que está referido a días y no a horas, razón por la cual se había
infringido el debido procedimiento al haber señalado el representante de la Administración Tributaria en los cierres y resultados de
los requerimientos que el sujeto fiscalizado no había cumplido con lo solicitado por haber presentado la documentación a las 10 y 55
a.m. y no a las 9 a.m. como lo indicaba el requerimiento.

c.4) Señalamiento de fecha para cumplir con lo requerido

En el requerimiento “siempre debe estar consignada la fecha en la que los contribuyentes deben cumplir con lo solicitado por la
Administración, a fin de que aquéllos puedan tener certeza acerca del tiempo del que disponen para presentar la documentación
requerida.” – RTF 351-5-98 de 3-6-98

En el caso el Tribunal declaró nulo el requerimiento, así como los actos posteriores, por no consignar la fecha referida.

Tratándose de un requerimiento de exhibición de libros, registros y documentación sustentatoria de operaciones de adquisición y

venta, la fecha señalada para cumplir con ello podría coincidir con la de su notificación si no se hubiere fijado plazo a ese fin, dado
que en ese caso, conforme al último párrafo del art. 106, la notificación del requerimiento surte efectos el día de su realización.

En cualquier otro supuesto la fecha señalada para la exhibición de los documentos no puede coincidir con la de notificación del
requerimiento, dado que el primer párrafo del art. 106 del Código Tributario precisa que el acto administrativo recién surte efectos
desde el día hábil siguiente de su recepción y no el mismo día – RTF 161-2-00 de 25-2-00

c.5) Prórroga tácita

Un aspecto no regulado por el D.S. 085-2007-EF es el de la prórroga tácita. No obstante, la RTF 04794-1-2005 (jur. obs. ob., pub.
25-8-05) ha declarado que se entiende prorrogado el plazo para la exhibición de la documentación si dentro de la misma
fiscalización se cursan nuevos requerimientos solicitando la misma información, sin haber procedido al cierre del requerimiento
inicial.

En ese sentido también se ha pronunciado la RTF 10645-2-2009 de 16-10-09

c.6) Oportunidad hasta la cual puede presentarse la documentación requerida

Si la documentación requerida es indispensable para establecer el monto de los reparos, su presentación debe ser aceptada aun
después de producido el cierre del requerimiento, siempre y cuando tenga lugar antes de que culmine la fiscalización – RTF 78-1-

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2000 de 28-1-00 (original de factura para establecer el reparo del crédito fiscal) y 1816-3-2004 de 24-3-04 (informe técnico
sobre el desmedro de mercadería).

d) Requisitos de eficacia

Las omisiones o imprecisiones en la indicación de lo requerido pueden determinar que el requerimiento pierda eficacia como acto de
instrucción de la fiscalización. Así fluye de la jurisprudencia siguiente :

– Documento no solicitado expresamente: No resulta válido lo señalado en el resultado del requerimiento en cuanto a la no
presentación de un documento que no ha sido solicitado expresamente — RTF 779-3-98 de 15-9-98

– Requerimiento de documento inexistente: La RTF 8216-1-2009 de 20-8-09 señaló que no se encontraba acreditada la
comisión de la infracción prevista en el num. 1), art. 177, del Código Tributario, referida a “No exhibir los libros, registros y otros
documentos …”. Ello porque ante el requerimiento de la Administración para que la recurrente exhibiera los estados de cuenta y
reportes de instituciones financieras, ésta informó que no había abierto cuenta bancaria alguna en el ejercicio fiscalizado y que no
se ha probado lo contrario, por lo en ningún caso podría exhibirse un documento que no existe.

– No indicación de los periodos: Si el requerimiento de exhibición de documentación y libros contables no indica los períodos por
los cuales se formula la exigencia, no se puede establecer si la recurrente ha cometido la infracción del art. 177, inc. 1, del Código,
por lo que debe dejarse sin efecto la multa — RTF 43-3-2000 de 25-1-00

– Requerimiento formulado de forma genérica: Al ser formulado el requerimiento por la Administración Tributaria de manera
genérica y al no haberse detallado en su resultado los documentos específicos que a su juicio se debieron presentar, no resulta de
aplicación el art. 141 del Código Tributario — RTF 6738- 3-2004 de 10-9-04

En el requerimiento la Administración se había limitado a solicitar la presentación de documentación contable en general y no

había solicitado que se acreditara el motivo del menor valor de la mercancía vendida por el contribuyente. En el resultado dejó
constancia de lo expresado verbalmente al respecto por el contribuyente y que no había exhibido informes técnicos que
sustentaran esa manifestación. El Tribunal Fiscal declaró que al no haber sido requerida expresamente durante la fiscalización la
sustentación de los valores consignados en las facturas, correspondía admitir como prueba en la reclamación los documentos
presentados por el recurrente — RTF 1359-5-2006 de 15-3-06

Véase además la jurisprudencia consignada en la sec. 15/1.1 (falta de verificación de la infracción del art. 177, inc. 1 del Código
Tributario).

e) Cierre del requerimiento

D.S. 085-2007-EF, art. 8 :

“El Requerimiento es cerrado cuando el Agente Fiscalizador elabora el resultado del mismo, conforme a lo siguiente :

a) Tratándose del primer Requerimiento, el cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho Requerimiento para cumplir con la
exhibición y/o presentación. De haber una prórroga, el cierre del Requerimiento se efectuará en la nueva fecha otorgada. Si el
Sujeto Fiscalizado no exhibe y/o no presenta la totalidad de lo requerido, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante
un nuevo Requerimiento.

Si el día señalado para la exhibición y/o presentación el Agente Fiscalizador no asiste al lugar fijado para ello, se entenderán, en
dicho día, iniciados los plazos a que se refieren los artículos 61 y 62-A del Código Tributario según sea el caso, siempre que el
Sujeto Fiscalizado exhiba y/o presente la totalidad de lo requerido en la nueva fecha que la SUNAT le comunique mediante Carta.
En esta última fecha, se deberá realizar el cierre del Requerimiento.

En el caso que en el primer requerimiento se indique que la presentación y/o exhibición debe realizarse en las oficinas de la
SUNAT, el agente fiscalizador podrá realizar el cierre del citado requerimiento hasta el sétimo día hábil siguiente a la fecha
señalada para cumplir con la presentación y/o exhibición, sea que esta se realice ante el mencionado agente o ingresando la
docu-mentación en la unidad de recepción documental de la oficina de la SUNAT correspondiente. De existir prórroga, el agente
fiscalizador tendrá similar plazo máximo para el cierre del requerimiento. Si el sujeto fiscalizado no exhibe y/o no presenta la
totalidad de lo requerido en la fecha señalada en este requerimiento, se podrá reiterar la exhibición y/o presentación mediante un
nuevo requerimiento

b) En los demás Requerimientos, se procederá al cierre vencido el plazo consignado en el Requerimiento o, la nueva fecha otorgada
en caso de una prórroga; y, culminada la evaluación de los descargos del Sujeto Fiscalizado a las observaciones imputadas en el
Requerimiento.

De no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el Sujeto Fiscalizado debe cumplir con lo solicitado
se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del Requerimiento”.

Plazo para la notificación del resultado del requerimiento de fiscalización: El art. 8, inc. b) del D.S. 085-2007-EF no fija una
fecha para el cierre de los requerimientos (distintos al primero), como sí lo hace el inc. a) de la misma, que señala que tratándose del
primer requerimiento notificado en la fiscalización, el cierre se efectuará en la fecha consignada en dicho requerimiento. En ese
sentido, bien podrían notificarse los resultados de aquellos requerimientos en una fecha distinta a la consignada en ellos aun cuando
se hubiere interpuesto una queja ante el Tribunal Fiscal — RTF 790-Q-2017 de 3-3-17

f) Permanencia de la documentación a disposición del agente fiscalizador

“La información y/o documentación exhibida y/o presentada por el Sujeto Fiscalizado en cumplimiento de lo solicitado en el
Requerimiento, se mantendrá a disposición del Agente Fiscalizador hasta la culminación de su evaluación” – D.S. 085-2007-EF, art.
4, último párrafo

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Manual del Código Tributario

El resultado del requerimiento de Sustentación de Observaciones

a) Introducción
b) Utilización
c) Interrelación con el requerimiento
c.1) Exigibilidad de la emisión del resultado
c.2) Tributo y periodo fiscalizados respecto de los que surte efectos
c.3) Posibilidad de emitir un nuevo requerimiento después de notificado el resultado
d) Requisitos de su eficacia
d.1) Relativos a su contenido
d.1.1) Pronunciamiento de la Administración sobre la documentación requerida
d.1.2) Concordancia con lo expresado en el requerimiento
d.1.3) Prohibición de contradecir los hechos
d.1.4) Indicación sobre si la documentación se presentó en original o en copia
d.1.5) Señalamiento de las fechas de su emisión, notificación y cierre
d.1.6) Mención de los reparos y de las infracciones
d.2) Relativos a la firma del contribuyente
e) Plazo para su emisión
f) Otros aspectos

a) Introducción

El Código Tributario y el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización ( D.S. 087-2005-EF) regulan dos tipos de resultados de
requerimiento. Uno, emitido como consecuencia de la solicitud de sustentación legal o documentaria respecto de observaciones
formuladas en el curso de la fiscalización y, otro, que comunica las conclusiones del citado procedimiento a las que llega la SUNAT
luego de haber analizado la sustentación presentada por el contribuyente y que es emitido antes de la notificación de los valores.
El primero de ellos se encuentra regulado en el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización y es materia de esta sección. El
segundo, en el art. 75 del Código Tributario y se trata en la sec. 2/4.7.

b) Utilización

Conforme al art. 6 del D.S. 085-2007-EF, mod. por D.S. 145-2019-EF, el resultado del requerimiento “es el documento mediante el
cual se comunica al Sujeto Fiscalizado el cumplimiento o incumplimiento de lo solicitado en el Requerimiento. También puede
utilizarse para notificarle los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que hubiera presentado respecto de las
observaciones formuladas e infracciones imputadas durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización ...1” .

Obsérvese que es esencial que el resultado del requerimiento exprese el cumplimiento o no por el sujeto fiscalizado de lo requerido.
No lo es en cambio que, además, contenga la evaluación de la información o documentación presentada.

En el caso de la RTF 125-4-2007 de 10-1-07, se declaró infundada la queja presentada porque en el resultado del requerimiento la
Administración no se había pronunciado respecto de toda la documentación presentada por el contribuyente. El Tribunal Fiscal
declaró que ello no infringía norma alguna del Código Tributario ni vulneraba el procedimiento de fiscalización.

Uso como medio de prueba de comisión de infracciones: Si en la fiscalización se detectan infracciones, el resultado del
requerimiento “constituye un medio de prueba de la comisión de la infracción, en el cual el auditor de la Administración deja
constancia de los hechos ocurridos durante la fiscalización ...” — RTF 68-4-00 de 31-1-00

c) Interrelación con el requerimiento

c.1) Exigibilidad de la emisión del resultado

La inexistencia del resultado del requerimiento (lo que se configura inclusive si el documento así denominado no consigna dato
alguno) implica la nulidad del requerimiento respectivo (RTF 380-1-00 de 20-6-00 ) y obliga a la Administración Tributaria a emitir
un nuevo requerimiento, en el cual deje expresa constancia de sus resultados y resuelva (RTF 1115-4-00 de 31-10-00).

Supuesto en el que la omisión del resultado no implica la nulidad del requerimiento: Aun cuando no se consigne en el
resultado del requerimiento que el contribuyente presentó la información o documentación requerida, no procede declarar su
nulidad si dicha información o documentación es merituada en la etapa de reclamación, pues ello evidencia que no se violó su
derecho defensa — RTF 3610-1-2005 de 10-6-05

Esta resolución trajo a colación el criterio de la RTF 148-1-2004 (prec. obs. ob, pub. 9-2-04), según el cual “ si bien la nulidad de
un acto implica la de los sucesivos en el procedimiento, cuando están vinculados a él, se debe considerar la conservación de los
actos cuando su contenido hubiere permanecido igual de repetirse las actuaciones conforme a un acto válido; ello como
manifestación del principio de economía procesal”. Agregó que “ aun cuando la solicitud de requerimiento sea nula cuando señale
como plazo para la presentación de informes uno menor a tres días hábiles, el resultado del requerimiento, al constituir un acto
diferente aunque vinculado a la solicitud del requerimiento, y los actos relacionados a tal resultado, se conservarán cuando sus
contenidos hubiesen permanecido iguales de no haberse incurrido en vicio alguno en la solicitud del requerimiento ” .

c.2) Tributo y periodo fiscalizados respecto de los que surte efectos

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El
– resultado del requerimiento sólo tiene eficacia en la fiscalización del tributo al que se refiere el requerimiento. Carece de toda
eficacia para efectuar la determinación de un tributo ajeno al requerimiento.

Así se pronunció la RTF 5433-4-2015 de 3-6-15 cuando la SUNAT pretendió efectuar un reparo al Impuesto a la Renta tomando
como referencia los resultados de un requerimiento que emitió en un procedimiento de fiscalización vinculado con un tributo
distinto como lo era el IGV. Inclusive en este caso se declaró la nulidad de la Resolución de Determinación.

– Las actuaciones que constan en el resultado de requerimiento sólo otorgan certeza respecto de la situación verificada en el
momento en que se emitió, por lo que aquellas no pueden ser retrotraídas a fechas anteriores – RTF 10717-2-2016 de 16-11-16

En el caso, el Tribunal Fiscal declaró que si bien al cierre del requerimiento la SUNAT había verificado que la recurrente no llevaba
sus libros contables y documentación sustentatoria en su domicilio fiscal (requisito para gozar del reintegro Región Selva), sobre
la base de esa verificación no podía afirmar que dicha situación también se había presentado durante otros periodos por los
cuales se solicitó el reintegro.

c.3) Posibilidad de emitir un nuevo requerimiento después de notificado el resultado

El hecho de haberse emitido un nuevo requerimiento después del resultado del requerimiento, no implica el inicio de una nueva
fiscalización, pudiendo emitirse más requerimientos mientras la fiscalización no haya culminado – RTF 1788-8-2017 de 24-2-17

d) Requisitos de su eficacia

d.1) Relativos a su contenido

d.1.1) Pronunciamiento de la Administración sobre la documentación requerida

El resultado del requerimiento debe precisar la identidad de los documentos presentados, esto es, cuáles documentos se presentó y
cuáles no.

Si el resultado del requerimiento no precisa cuáles fueron los documentos finalmente presentados por el contribuyente en la
fiscalización o en la reclamación; el primer supuesto trae como consecuencia que el Tribunal Fiscal declare la nulidad de la apelada
y ordene a la Administración admitir y merituar la prueba presentada en la reclamación, y en el segundo, que el propio Tribunal
admita la prueba presentada en la apelación y se pronuncie sobre ella y ordene a la Administración efectuar ese pronunciamiento.

En el caso de la RTF 242-3-98 de 11-3-98 , la apelada había declarado que el recurrente no había sustentado determinadas
deducciones al no presentar el análisis de las mismas para lo cual fue requerido. El Tribunal Fiscal puntualizó que al cierre del
requerimiento no se había indicado si ese documento había sido presentado o no (sólo se indicó que había presentado otro
documento); y que la afirmación de la Administración Tributaria de que el recurrente no había sustentado las deducciones carecía
de sustento, más aún si en el expediente corría documentación que procuraba elementos importantes para determinar la
procedencia de la deducción.

La RTF 386-2-98 de 29-4-98 señaló “que en cuanto a la presentación parcial de la documentación requerida en la instancia de
reclamación, ni en los resultados de los dos Requerimientos antes indicados ni en el informe que al respecto se elaborara en la
instancia de reclamaciones, se detallan en forma expresa cuáles son los documentos que presentó la recurrente, motivo por el cual
ante el ofrecimiento de pruebas que efectúa (en la etapa de apelación) no resulta oponible lo establecido en el art. 148 del Código
Tributario”.

Si el resultado se limita a dejar constancia de la no presentación de determinada documentación, se entiende que la demás
documentación requerida fue presentada, aun cuando no se haga mención de ese hecho.

En el caso de la RTF 1123-5-97 de 23-9-97 , aunque en los resultados del requerimiento, de los diversos documentos solicitados
sólo figuraba como no presentado el Registro de Compras, la Administración denegó la solicitud de devolución arguyendo que el
recurrente no cumplió con poner a su disposición los registros contables y documentación sustentatoria correspondiente. En base al
criterio antes señalado, se declaró la nulidad de la apelada y se ordenó a la Administración a pronunciarse nuevamente.

d.1.2) Concordancia con lo expresado en el requerimiento

La constancia dejada en el resultado del requerimiento debe guardar relación con lo solicitado en él. El incumplimiento de este
requisito puede conllevar que se ordene a la Administración emitir un nuevo pronunciamiento que admita como prueba en la
reclamación los documentos a los que se refieren los resultados sin que figuren expresamente en el requerimiento, dado que no
existe certeza respecto a si los mismos han sido requeridos en la fiscalización.

La RTF 779-3-98 de 15-9-98 declaró que no resultaba válido lo señalado en el resultado del requerimiento en cuanto a la no
presentación de un documento que no ha sido solicitado expresamente en el requerimiento. Se declaró la nulidad de la apelada,
ordenándose a la Administración emitir nuevo pronunciamiento.

La RTF 386-2-98 de 29-4-98 expresó “que con respecto a la deducción de honorarios y comisiones de ventas, de la revisión de los
papeles de trabajo que sustentan la emisión de la Resolución de Acotación se aprecia que si bien al dorso del Requerimiento Nº....se
dejó constancia que el contribuyente presentó la facturación del gasto, más no así el detalle documentario del mismo, ello no le fue
solicitado expresamente (en el Requerimiento), por lo que procede merituar la prueba ofrecida por la recurrente posteriormente”.

d.1.3) Prohibición de contradecir los hechos

El resultado del requerimiento no debe incurrir en contradicción respecto de los hechos de los cuales se deja constancia en él – RTF
1642-3-96 de 7-11-96

En el caso, la resolución señaló que el requerimiento se contradecía al señalar, por un lado, “ que la contribuyente sustentó las
observaciones efectuadas al crédito fiscal” y, por otro, que en relación con determinadas facturas “la recurrente no presentó
documentación sustentatoria”. En consecuencia, se declaró la nulidad de la apelada y se ordenó a la Administración emitir nuevo

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pronunciamiento teniendo en cuenta lo señalado por el Tribunal Fiscal.

d.1.4) Indicación sobre si la documentación se presentó en original o en copia

El resultado del requerimiento debe precisar si la documentación se presentó en original o copia, cuando ello es relevante para la
procedencia del reparo.

La imprecisión al respecto ha llevado a la jurisprudencia, unas veces, a declarar la nulidad de la apelada o de la fiscalización en sí y,
otras, a ordenar se admita como prueba la documentación presentada en la reclamación.

Jurisprudencia

– Imprecisión sobre la presentación de documentación original: En el caso resuelto por la RTF 4344-1 de 17-8-95 en que la
SUNAT había denegado el crédito fiscal por no haberse presentado los originales de las facturas de compra en la fiscalización, el
Tribunal Fiscal declaró nula la apelada, la resolución de determinación y todo lo actuado, y ordenó a la SUNAT determinar la
obligación conforme a ley, toda vez que al examinar los resultados del requerimiento halló que en ellos no se precisaba la falta de
presentación de los originales en cuestión.

– Presentación de copias y no de originales: La RTF 581-2-98 de 10-7-98 ordenó realizar una nueva verificación en razón de
que “ habiéndose consignado en los resultados del requerimiento que la recurrente no presentó el original de los comprobantes de
pago de compras, y en otros casos, se señala que se presentó fotocopias, la imprecisión de dichos resultados no permite
determinar con exactitud si en la etapa de fiscalización la recurrente presentó o no la copia de las facturas de compras
observadas”.

– Documentos sobre los que versaban imprecisiones: La RTF 565-4-98 de 18-9-98 ordenó a la SUNAT admitir como prueba
los documentos sobre los que versaba la imprecisión de los resultados. La resolución señalo en sus considerandos “que si bien los
comprobantes mencionados fueron presentados junto con el recurso de reclamación, cabe indicar que el resultado del
requerimiento formulado no indica claramente si durante la fiscalización se presentaron copias y no los originales, o ninguno de los
dos, duda corroborada por la Administración al requerir nuevamente esos documentos en la etapa de reclamación”.

d.1.5) Señalamiento de las fechas de su emisión, notificación y cierre

La jurisprudencia ha establecido, atendiendo a diversas razones, que es nulo el resultado del requerimiento que no consigne las
fechas de su emisión, notificación y cierre.

Jurisprudencia:

– Fechas de emisión y notificación: Es nulo el resultado del requerimiento que no indique su fecha de emisión ni de notificación,
si de lo actuado en la fiscalización no se observa que se hubiere emitido un nuevo requerimiento subsanando ese defecto, ni que
el contribuyente hubiere presentado un escrito en el que manifieste haber tomado conocimiento del contenido de dicho resultado.
En tal supuesto, la nulidad del resultado del requerimiento determina la nulidad de la Resolución de Determinación — RTF 3981-
4-2015 de 21-4-15

– No consignación de la fecha de cierre: En el caso de la RTF 569-3-98 de 22-6-98 la SUNAT había aplicado multa por omisión
de la declaración - pago del IGV de diversos periodos. El Tribunal Fiscal revocó la apelada considerando que “ al no señalarse la
fecha de cierre del referido requerimiento, no puede determinarse el momento en que la Administración Tributaria detectó que la
recurrente no había presentado las referidas declaraciones”.

d.1.6) Mención de los reparos y de las infracciones

El resultado del requerimiento debe mencionar los reparos. Así lo señala el art. 6 del D.S. 085-2007-EF, mod. por D.S. 145-2019-EF.
Este requisito presupone que el resultado deba ser puesto en conocimiento del contribuyente.

Sucede a veces que la Administración, una vez concluida la fiscalización, emite resoluciones de determinación o de multa por el
tributo no pagado o por las omisiones en que incurrió el contribuyente, aun cuando en los resultados del requerimiento no figuran
los reparos que sustentan dichos valores.

De acuerdo a reiterada jurisprudencia ( RTF 7062-3-2018 y 3127-3-2018, entre otras), este proceder de la Administración vulnera
el derecho de defensa del contribuyente, toda vez que éste sólo conocería los reparos una vez que se le notifiquen los valores
emitidos, por lo que recién tendría la posibilidad de contradecirlos en el procedimiento de reclamación. En estas situaciones el
pronunciamiento del Tribunal Fiscal ha sido unas veces en el sentido de declarar la nulidad de la apelada a fin de que la
Administración emita nuevo pronunciamiento y otras veces ha declarado inclusive la nulidad de la resolución de determinación o ha
revocado la apelada y dejado sin efecto la resolución de multa, si fuera el caso.

Jurisprudencia

– Afectación del derecho de defensa del contribuyente: Las siguientes resoluciones se encuentran vinculadas a este tema :

– La RTF 2680-4-96 de 19-12-96 señaló que al no haberse comunicado a la contribuyente el reparo referido a la no exhibición
del Libro de Inventarios y Balances con ocasión del Resultado del Requerimiento, “ se le ha impedido hacer uso de su derecho a
aclarar y, de ser posible, levantar tal reparo”, por lo que declaró la nulidad de la apelada, de la resolución de determinación y de
todo lo actuado.

– La RTF 702-2-97 de 5-9-97 revocó la sanción de cierre impuesta por la apelada por considerar no acreditada la omisión toda
vez que en los resultados del requerimiento no existía “ninguna referencia a las declaraciones pago cuya omisión motivan la
sanción de cierre de establecimiento”.

– L a RTF 1060-3-97 de 19-12-97 expresó que “ el derecho a la legítima defensa no puede estar constreñido al inicio del

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 procedimiento tributario, ya que no puede sujetarse a que el deudor tributario, luego de finalizada la labor de fiscalización por
parte de la Administración, recién tenga la posibilidad de contradecir los reparos que ésta efectúe... ”.

Agrega que si bien, concluido el proceso de fiscalización “ la Administración Tributaria emitirá la correspondiente Resolución de
Determinación, si fuera el caso, ello significa que la contribuyente en ejercicio de su derecho de defensa puede acreditar el
cumplimiento de sus obligaciones tributarias dentro del proceso de fiscalización y no recién cuando impugne las resoluciones
de determinación que se emitan”, para lo cual “ debe tomar conocimiento de los reparos que efectúe la Administración no
recién con la emisión de los valores, sino en el mismo proceso, de lo que se deja constancia en los Resultados del
Requerimiento ”. El Tribunal declaró la nulidad de las resoluciones de determinación emitidas.

– La RTF 807-2-99 de 13-10-99 señaló que si bien la Administración Tributaria tiene una serie de posibilidades para el mejor
cumplimiento de su labor de fiscalización, del mismo modo “el contribuyente tiene derecho a que la fiscalización se lleve a cabo
de tal manera, que se le permita ejercer su derecho de defensa, por lo que la labor de la Administración debe ser lo más clara y
precisa posible de tal modo que el contribuyente tome conocimiento de los reparos”, lo que ocurre si aquéllos se consignan en
los resultados. Agrega que “ en ese sentido, la fiscalización implica un procedimiento que debe estar revestido de formalidades
de tal modo que acredite sin duda alguna las observaciones encontradas”, pues de lo contrario (el contribuyente) puede verse
limitado en el ofrecimiento de pruebas que puedan levantar esas observaciones.

– En el caso resuelto por la RTF 462-3-2000 de 30-5-00, aun cuando el resultado consignaba el reparo (diferimiento de ingresos
en relación con los comprobantes de pago emitidos), el Tribunal consideró afectado el derecho de defensa del contribuyente
por no haberse consignado además, el detalle del reparo en cuestión.

– Corrección de errores materiales: La Adenda al Resultado del Requerimiento mediante el cual la Administración corrige un
error en cuanto al tipo de infracción cometida, no tiene como finalidad introducir un nuevo elemento en éste, sino sólo la de
corregir un error material al citar la norma que contiene la infracción cometida por el contribuyente. Por lo tanto, su notificación
luego del cierre del requerimiento no enerva la verificación de los hechos constatados — RTF 11834-1-2011 de 12-7-11

d.2) Relativos a la firma del contribuyente

Los resultados deben ser firmados por el contribuyente o su representante legal (además del auditor de la Administración
Tributaria).

La jurisprudencia ha atribuido diversas consecuencias a la firma del contribuyente en los resultados, tales como las siguientes :

– La firma del contribuyente acredita que tomó conocimiento de los resultados.

Esto puede deducirse de la RTF 811-3-98 de 29-9-98 , según la cual, el hecho de que el contribuyente no haya firmado el
resultado del requerimiento por no estar de acuerdo con su contenido, no significa que no haya tomado conocimiento del mismo,
si a su reclamación ha adjuntado copia del requerimiento y de ese resultado.

En el caso resuelto por la RTF 819-2-98 de 14-10-98 , el contribuyente alegó que la apelada había mantenido un reparo con un
argumento distinto (la no exhibición de las facturas originales) al considerado en la Resolución de Determinación (“ Factura sin
requisitos”), lo que afectaba su derecho de defensa. El Tribunal Fiscal señaló que el anexo del resultado del requerimiento
consignaba como observación al crédito fiscal que las facturas se habían mostrado en fotocopia, y que dicho anexo había sido
suscrito por la recurrente en la etapa de fiscalización, por lo que no se vulneraba su derecho de defensa.

– La firma del contribuyente en el resultado del requerimiento, en el que se deja constancia expresa de la existencia de omisiones
en el registro de ventas y en el de compras, implica su aceptación de la existencia de esas omisiones – RTF 246-3-97 de 13-3-
97

Llama la atención este pronunciamiento del Tribunal Fiscal toda vez que la suposición de la firma implica aceptación de los
reparos por un lado, no ha sido establecida en norma alguna, y por otro, llevaría al absurdo de suponer que cualquier alegación
posterior sólo estaría referida a la validez del requerimiento en cuestión (en tanto los reparos ya habrían sido aceptados).

En todo caso, a fin de evitar que se aplique esta suposición, el contribuyente debe exigir que en los resultados del requerimiento
consten sus observaciones contrarias, y si el auditor no las consigna, debe presentar a la Administración un escrito con las
mismas de inmediato

– La falta de firma del contribuyente en los resultados del requerimiento resta valor probatorio a los mismos.

L a RTF 273-3-98 de 16-3-98 puntualizó que la apelada se había pronunciado a pesar de que “ de la revisión de los cinco
Requerimientos cursados a la recurrente fluye que en el resultado de éstos la Administración no ha dejado constancia alguna
respecto a la información solicitada, ni tampoco obran las firmas de la recurrente y del auditor de la Administración; en
consecuencia, no existe evidencia de la presentación o no de dicha información ”.

En la RTF 424-5-98 de 6-7-98, el Tribunal precisó que la omisión de consignar la firma de la recurrente en los resultados del
requerimiento, o en todo caso, la mención expresa de su negativa (o imposibilidad) a firmarlos, “desvirtúa el valor probatorio de
los requerimientos en los que se basa la Administración para afirmar que la recurrente no cumplió con proporcionar la información
solicitada”.

En el mismo sentido, la RTF 534-1-99 de 9-7-99 señaló que al no figurar en los resultados del requerimiento la firma del
contribuyente (ni la fecha de cierre), “no se encuentra acreditado que los reparos efectuados por la Administración sean
superiores al 5% del monto de los ingresos declarados por el recurrente…. ”.

e) Plazo para su emisión

El inc. b) del art. 8 del Reglamento. de Fiscalización regula lo concerniente al cierre de los requerimientos distintos del primero,
indicando que se procederá a tal cierre vencido el plazo consignado en el requerimiento o la nueva fecha otorgada en caso de una

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prórroga y luego de culminada la evaluación de los descargos del sujeto fiscalizado a las observaciones imputadas en el
requerimiento. Agrega la norma que de “no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo requerido en la fecha en que el sujeto
fiscalizado debe cumplir con lo solicitado”, se procederá, en esa fecha, a efectuar el cierre del requerimiento.

El Informe 078-2017-SUNAT/5D0000 ha señalado que, a efectos del cierre de los requerimientos distintos del primero, se ha
previsto como regla general que dicho cierre se efectúe: i) vencido el plazo señalado en el requerimiento o, de ser el caso, la
prórroga otorgada; y, ii) culminada la evaluación de los descargos que el deudor hubiera efectuado a las observaciones planteadas
en el requerimiento, lo que guarda concordancia con lo dispuesto en el art. 6 del Reglamento de Fiscalización según el cual el
resultado del requerimiento contiene, entre otros, los resultados de la evaluación efectuada a los descargos que el deudor hubiera
presentado respecto de las observaciones formuladas e infracciones imputadas.

Agrega el citado informe que, siendo necesaria tal evaluación y estando a que su resultado debe constar en el resultado del
requerimiento, solo cabe entender que “cuando la norma dispone que “de no exhibirse y/o no presentarse la totalidad de lo
requerido en la fecha en que el sujeto fiscalizado debe cumplir con lo solicitado se procederá, en dicha fecha, a efectuar el cierre del
requerimiento”, esta disposición comprende únicamente al supuesto en el que el deudor no exhiba y/o presente documentación o
descargo alguno, caso en el cual al no haber documento o descargo por evaluar corresponderá que en la fecha en mención se cierre
el requerimiento respectivo”.

Lo antes señalado encuentra sustento, además, en lo expresamente indicado en el último párrafo del lit. b del num. 3) de la
Exposición de Motivos del D.S. 049-2016-EF, que modificó el Reglamento de Fiscalización, conforme al cual el cierre del
requerimiento debe producirse o en la fecha en que vence el plazo si el sujeto no presenta ninguna documentación o, de haberse
presentado esta, cuando se hubiere culminado la evaluación de dichos descargos.

El Tribunal Fiscal ( RTF 790-Q-2017 de 3-3-17) se ha pronunciado en ese mismo sentido, al indicar que el hecho que la SUNAT no
haya notificado hasta la fecha de interposición de una queja el resultado de los requerimientos emitidos con posterioridad al primero
no implica una vulneración al procedimiento legal establecido, ni impide que la Administración pueda continuar con realizar las
actuaciones que considere pertinentes a fin de hacer efectiva la facultad discrecional de fiscalizar el cumplimiento de obligaciones
tributarias.

f) Otros aspectos

– No mención del carácter de la fiscalización: No haberse consignado en el resultado del requerimiento si la fiscalización
realizada es parcial o definitiva, constituye un vicio intranscendente, “que debe ser convalidado, pues en nada afecta a la decisión
final que tomó la Administración Tributaria ”, más aún si el contribuyente no ha acreditado que con dicha omisión se vulneró su
derecho de defensa o que, de no haberse incurrido en la omisión de dicho dato, la Administración Tributaria hubiere tomado una
decisión distinta – Exp. 13135-2017-0, Sentencia de 14-12-18 de la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso
Administrativo con Subespecialidad en temas Tributarios y Aduaneros

1. Sobre la utilización del resultado del requerimiento del art. 75, véanse los literales a.1) y a.2) de la sec. 2/4.7.

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Manual del Código Tributario

Resultado del requirimiento de comunicación de las conclusiones (art. 75 del Código Tributario) Finalización
de la fiscalización

a) Utilización
a.1) Mención de los reparos y de las infracciones
a.2) Aplicación o no de la norma antielusiva general
b) Comunicación de las conclusiones
b.1) La regla
b.2) Distinción entre los requerimientos de sustentación de observaciones y el requerimiento del art. 75
b.3) Carácter facultativo de su emisión
b.4) Improcedencia de la prórroga del plazo para observar conclusiones
b.5) Presentación de medios probatorios después de la notificación del resultado del requerimiento del art. 75
b.6) Nuevos reparos formulados con la notificación del resultado de requerimiento del art. 75
b.7) Interrelación con la resolución de determinación
b.7.1) Variación del reparo
b.7.2) Notificación del resultado del primer requerimiento
b.7.3) Notificación de la Resolución de determinación y del resultado del requerimiento en la misma fecha
b.7.4) Coincidencia entre el monto del reparo en la resolución de determinación y el consignado en el resultado del
requerimiento
c) Finalización procedimiento de Fiscalización

a) Utilización

a.1) Mención de los reparos y de las infracciones

El resultado del requerimiento del art. 75 debe mencionar los reparos e infracciones imputadas en el transcurso de la fiscalización.
Así lo prevé el art. 6 del D.S. 085-2007-EF.

Este requisito presupone que el resultado deba ser puesto en conocimiento del contribuyente. Sucede a veces que la Administración,
una vez concluida la fiscalización, emite resoluciones de determinación o de multa por el tributo no pagado o por las omisiones en
que incurrió el contribuyente, aun cuando en los resultados del requerimiento no figuran los reparos que sustentan dichos valores.

De acuerdo a reiterada jurisprudencia, este proceder de la Administración vulnera el derecho de defensa del contribuyente, toda vez
que éste sólo conocería los reparos una vez que se le notifiquen los valores emitidos, por lo que recién tendría la posibilidad de
contradecirlos en el procedimiento de reclamación. En estas situaciones el pronunciamiento del Tribunal Fiscal ha sido unas veces
en el sentido de declarar la nulidad de apelada a fin de que la Administración emita nuevo pronunciamiento y otras veces ha
declarado inclusive la nulidad de la resolución de determinación o ha revocado la apelada y dejado sin efecto la resolución de multa,
si fuera el caso.

Véase la jurisprudencia a la que se refiere el párrafo anterior en la sec. 2/4.6 d.1.6)

a.2) Aplicación o no de la norma antielusiva general

El resultado del requerimiento del art. 75 también debe ser utilizado para detallar si, cumplido el plazo otorgado por la SUNAT de
acuerdo a lo dispuesto en el citado art. 75 del Código Tributario, “ se aplica o no la norma antielusiva general considerando para tal
efecto, la opinión del Comité Revisor a que se refiere el artículo 62-C del Código Tributario ” – D.S. 085-2007-EF, art. 6, inc. b), mod.
por D.S. 145-2019-EF

Véase lo referente a la opinión del Comité Revisor en la sec.1/9.6 d)

b) Comunicación de las conclusiones

b.1)La regla

E l art. 75, mod. por D. Leg. 953, dispone que al término de la fiscalización la Administración debe emitir la correspondiente
Resolución de Determinación, Resolución de Multa u Orden de Pago. Prevé asimismo que, si a criterio de la Administración, la
complejidad del caso lo justifica, puede comunicar al contribuyente los cargos (reparos) formulados y las infracciones que se le
imputan, a fin de que en un plazo no menor de tres días formule observaciones debidamente sustentadas. Señala además que la
documentación no presentada en ese plazo no será merituada en el proceso de fiscalización o verificación.

Al respecto, los 1er y 2do parr. del art. 9 del D.S. 085-2007-EF, mod. D.S. 145-2019-EF, dispone que la comunicación de las
conclusiones a que se refiere el art. 75 del Código Tributario se efectuará a través de un requerimiento y que éste será cerrado una
vez culminada la evaluación de los descargos que hubiere presentado el sujeto fiscalizado en el plazo señalado para su presentación
o una vez vencido dicho plazo, cuando no se presente ninguna documentación.

Tratándose de un procedimiento de fiscalización definitiva en el que se hubiera remitido el informe de auditoría (que sustenta las
razones para la aplicación o no de la norma antielusiva general) a que se refiere el art. 62-C del Código Tributario al Comité Revisor,
el requerimiento será cerrado después que se notifique al sujeto fiscalizado la opinión del citado comité. Así lo señala el 3er. párr. del
art. 9 del D.S. 085-2007-EF, mod. por D.S. 145-2019-EF

b.2) Distinción entre los requerimientos de sustentación de observaciones y el requerimiento del art. 75

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Al respecto, se han pronunciado las RTF 4916-10-2015 y 7062-3-2018, como sigue :

“(…) la solicitud de sustentación legal o documentaria respecto de las observaciones imputadas durante el transcurso del
procedimiento de fiscalización y la comunicación de las conclusiones del mismo de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 75 del
Código Tributario, constituyen actuaciones procedimentales de naturaleza distinta; y en ese orden de ideas, en la primera de éstas
se comunica al contribuyente los reparos o cuestionamientos detectados durante el desarrollo de la fiscalización a efecto que
presente la sustentación legal y/o documentaria correspondiente, para que ejerza su derecho de defensa; por el contrario, la
segunda se circunscribe a poner en conocimiento del contribuyente las conclusiones a las que llega la Administración luego de haber
analizado la sustentación que se hubiese presentado, a efectos que el contribuyente, dentro del plazo otorgado, presente por escrito
sus observaciones a los cargos formulados.

En consecuencia, el requerimiento notificado en virtud de lo dispuesto en el artículo 75 del Código Tributario, sólo puede estar
referido a comunicar las conclusiones a las que llegue la Administración luego de verificar la sustentación legal o documentaria
presentada previamente por el contribuyente durante el procedimiento de fiscalización y otorgarle a éste un plazo para que pueda
presentar por escrito sus observaciones a los cargos formulados adjuntando la documentación sustentatoria respectiva ” .

b.3) Carácter facultativo de su emisión

La SUNAT no está obligada a emitir el resultado de requerimiento del art. 75 antes de la emisión de una resolución de determinación,
por tanto, su no emisión no implica la violación del derecho al debido procedimiento, pues de conformidad con el referido artículo,
concluido el procedimiento de fiscalización, la Administración bien puede emitir una resolución de determinación, teniendo el
contribuyente su derecho expedito de impugnarla mediante la presentación de los recursos correspondientes (reclamación y
apelación) – RTF 422-3-2017 de 17-1-17

b.4) Improcedencia de la prórroga del plazo para observar conclusiones

No es posible extender, a solicitud del interesado, el plazo que le ha sido otorgado para presentar observaciones a las conclusiones
de la verificación o fiscalización, que le han sido comunicadas mediante el requerimiento emitido conforme al art. 75 del Código
Tributario – Informe 064-2008-SUNAT/ 2B000

Este informe se sustenta en que el art. 9 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización, no contempla la posibilidad de prórroga
del indicado plazo, a diferencia de lo normado para otros requerimientos en los arts. 7 y 8 de ese Reglamento.

b.5) Presentación de medios probatorios después de la notificación del resultado del requerimiento del art. 75

No hay un criterio uniforme en la jurisprudencia sobre este aspecto.

L a RTF 4517-8-2017 de 25-5-17 ha previsto que la documentación presentada después de la notificación del resultado de
requerimiento del art. 75 del Código Tributario no corresponde ser merituada en la fiscalización. En ese sentido, también se
pronunció la RTF 10237-8-2015 de 21-10-15.

Sin embargo, en sentido contrario se ha pronunciado la RTF 14610-8-2013 de 18-9-13 , en la que se declaró que: i) el
contribuyente sí puede presentar documentos inclusive luego del vencimiento del plazo establecido del art. 75 del Código Tributario
y hasta antes de la notificación del valor, pues el procedimiento de fiscalización concluye con la notificación del acto administrativo
que contiene la determinación de la obligación tributaria y ii) si la Administración no meritúa la documentación presentada, serán
nulos los valores emitidos y la apelada en aplicación del art. 109, inc. 2 del Código Tributario y art. 13, num. 13.1 de la LPAG,
“debiendo la Administración emitir nuevo pronunciamiento considerando las citadas pruebas ” .

b.6) Nuevos reparos formulados con la notificación del resultado de requerimiento del art. 75

Si antes de la notificación del resultado de requerimiento del art. 75 del Código Tributario, la Administración Tributaria no notificó
requerimiento alguno a la recurrente por el reparo formulado en el resultado del requerimiento del art. 75, entonces “(…) no se ha
seguido el procedimiento legal establecido, lo que implica que la recurrente no haya podido ejercer de manera adecuada su derecho
de defensa en relación al citado reparo dentro del procedimiento de fiscalización (…)”, por lo que conforme con el art. 109, inc. 2 del
Código Tributario, es nula la resolución de determinación en el extremo referido al reparo en cuestión, deviniendo en nula la apelada
también en dicho extremo de conformidad con el art. 13, num. 13.1 del TUO de la LPAG – RTF 7062-3-2018 de 18-9-18

La RTF 3127-3-2018 de 24-4-18 se pronunció en ese mismo sentido, expre-sando además que el resultado del requerimiento
d e l art. 75 “sólo puede estar referido a comunicar las conclusiones a las que llegue la Administración luego de verificar la
sustentación legal o documentaria presentada previamente por el contribuyente durante el procedimiento de fiscalización (…) ” .

b.7) Interrelación con la resolución de determinación

b.7.1) Variación del reparo

Si la Administración varía en la Resolución de Determinación el reparo formulado en el Resultado del Requerimiento, el reparo a que
se refiere aquélla no se encuentra debidamente fundamentado, por lo que procederá levantarlo – RTF 17060-2-2010 de 28-12-10

b.7.2) Notificación del resultado del primer requerimiento

Si la Administración no ha notificado conforme a ley el resultado del primer requerimiento cursado en el procedimiento de
fiscalización parcial que da origen a los valores, no corresponde la emisión de estos últimos. En ese sentido, es nula la notificación
del resultado de requerimiento y nulos los valores emitidos con posterioridad – RTF 3627-10-2017 de 26-4-17

b.7.3) Notificación de la Resolución de determinación y del resultado del requerimiento en la misma

fecha

Conforme a los arts. 75 y 76 del Código Tributario, concluido el procedimiento de fiscalización, la Administración Tributaria debe

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emitir la correspondiente Resolución de Determinación. Por ende, si la Resolución de Determinación sustenta determinado reparo en
una adenda del Resultado del Requerimiento y dicha adenda ha sido notificada en la misma fecha que la Resolución de
Determinación, en aplicación del art. 109, inc. 2 del Código Tributario aquélla resulta nula en cuanto a dicho reparo, pues conforme
al art. 106 del Código Tributario, la notificación de la adenda surtió efectos al día siguiente de efectuado, lo cual determina que al
notificarse la Resolución de Determinación no se siguió el procedimiento legal establecido – RTF 9506-10-2013 de 7-6-13

b.7.4) Coincidencia entre el monto del reparo en la resolución de determinación y el consignado en el resultado del
requerimiento

Es válida la resolución de determinación que consigna un monto que difiere del consignado en el resultado del requerimiento, si ello
se debe a un error en la sumatoria de los montos consignados en éste, siempre que se verifique de los comprobantes de pago y de
la suma de los ítems consignados en los anexos del requerimiento, que el monto equivale al consignado en la resolución de
determinación – RTF 391-9-2014 de 9-1-14

c) Finalización del procedimiento de fiscalización

El procedimiento de fiscalización concluye con la notificación de la resolución de determinación o de multa, o de ambas, las cuales
podrán tener anexos – D.S. 085-2007-EF, art. 10 y art. 62-B del Código Tributario

Tratándose de fiscalizaciones parciales electrónicas, la SUNAT, dentro de los 20 días hábiles siguientes a la fecha en que vence el
plazo establecido en el inc. b) (10 días hábiles contados desde el día hábil siguiente de la notificación del inicio de la fiscalización),
notificará a través de medios electrónicos, la resolución de determinación con la cual se culmina el procedimiento de fiscalización, y
de ser el caso, la resolución de multa. La citada resolución de determinación contendrá una evaluación sobre los sustentos
presentados por el deudor tributario, según corresponda (art. 62-B, inc. c), 1er. párr. ). En caso de que el deudor tributario no realice
la subsanación correspondiente o no sustente sus observaciones en el plazo establecido, la SUNAT notificará, por medios
electrónicos, la resolución de determinación con la cual culmina el procedimiento de fiscalización, y de ser el caso, la resolución de
multa (art. 62-B, inc. c), 2do. párr.).

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Manual del Código Tributario

Improcedencia de la interposición de queja contra las actuaciones irregulares de la Administración

La RTF 1918-Q-2016 de 2-6-16 (prec. obs. ob.; pub. 16-6-16) ha declarado que “no procede que el Tribunal Fiscal se
pronuncie, en la vía de queja, sobre las infracciones al procedimiento que se produzcan durante el procedimiento de fiscalización o
de verificación, las que deberán ser alegadas en el procedimiento contencioso tributario”.

El fundamento para la adopción del criterio antes mencionado es que los requerimientos, cartas, esquelas y demás documentos
emitidos por la Administración durante la fiscalización o verificación (informes, pericias, dictámenes, entre otros) forman parte de
un conjunto de actuaciones preparatorias, tendientes a proveerle medios de prueba que acreditan la existencia de hechos
generadores de obligaciones tributarias, para verificar su correcta determinación o cálculo o la violación de alguna norma de
carácter formal, entre otros; en ese sentido “por sí solos no generan ningún perjuicio a los administrados ni están destinados a
producir efectos jurídicos sobre sus intereses, obligaciones o derechos, ya que para ello es necesaria la emisión de un acto posterior
que sí está destinado a producir efectos jurídicos (acto administrativo), en tal sentido, cuestionar actuaciones de ese tipo podría
devenir en un ejercicio inútil”.

De esta forma habría quedado sin efecto el criterio de la RTF 4187-3-2004 (prec. obs. ob.; pub. 22-6-04) que declaró que
procede interponer queja contra los requerimientos que se emitan durante el procedimiento de fiscalización o verificación, en la
medida que el defecto en el que ha incurrido la Administración y que motiva el cuestionamiento del requerimiento pueda ser
subsanado por ésta.

Inaplicación del art. 11 del Rgto. del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT: El Tribunal Fiscal ha declarado además
en la RTF 1918-Q-2016 de 2-6-16 (prec. obs. ob., pub. 16-6-16) que, en virtud del precedente adoptado en dicha resolución
(citado más arriba), corresponde inaplicar el art. 11 del Rgto. de Fiscalización de la SUNAT que establece que “en tanto no se
notifique la resolución de determinación o de multa contra las actuaciones en el procedimiento de fiscalización, procede interponer
una queja …” , pues si bien dicho Rgto. fue aprobado en virtud de la Décimo Tercera Disposición Complementaria Final del D. Leg.
981, que indicó que debían dictarse “las normas reglamentarias y complementarias que regularan el procedimiento de
fiscalización”, tal disposición se dictó para reglamentar y complementar el procedimiento de fiscalización, mas no el de queja, por lo
que contraviene el inciso c) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario que establece que sólo por Ley o Decreto
Legislativo, en caso de delegación, se puede “normar los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a
derechos o garantías del deudor tributario”.

Interposición del recurso de reclamación: Sólo si ya hubiesen sido notificados la Resolución de Determinación o de Multa o la
Orden de Pago, procederá interponer recurso de reclamación — RTF 6704-2-2005 de 4-11-05

Los requerimientos y sus resultados solo constituyen actos iniciales o instrumentales que involucran una opinión de los funcionarios
de la Administración encargados de la fiscalización sobre la naturaleza de las operaciones que contienen los documentos materia de
verificación y que, como los reparos que puedan derivarse de la intervención, deberán constar en los valores que se emitan. De ser
el caso, el contribuyente tendrá expedito su derecho de interponer el recurso impugnatorio respectivo, en el que podrá ventilar su
disconformidad con la calificación efectuada por la administración de determinados documentos, que considera le perjudica de
modo que se encuentra plenamente protegido su derecho de defensa — RTF 590-1-2008 de 16-1-08

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Otros aspectos

a) Conducta a observar
b) Aplicación de las reglas del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización en el procedimiento de devolución o
compensación
c) Aplicación de las reglas del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización en el procedimiento contencioso
d) Acceso a los expedientes
e) Llevado de expedientes electrónicos de acciones inductivas y de los procedimientos de fiscalización definitiva y
parcial

a) Conducta a observar

“El Agente Fiscalizador y el Sujeto Fiscalizado deben cumplir, durante el transcurso del Procedimiento de Fiscalización, con el
principio de conducta procedimental establecido en el inciso a) del artículo 92º del Código Tributario así como en el numeral 1.8 del
artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General” – D.S. 085-2007-EF, 1ra. Disp. Compl. Final

b) Aplicación de las reglas del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización en el procedimiento de devolución o
compensación

“De realizarse una fiscalización a raíz de una solicitud de devolución o compensación de tributos o restitución de derechos
arancelarios se aplicará lo dispuesto en el Título I y en las Disposiciones Complementarias Transitorias del presente Reglamento,
con excepción de lo señalado en el segundo párrafo del inciso a) del artículo 8 ” 1 – D.S. 085-2007-EF, 2da. Disp. Compl. Final

c) Aplicación de las reglas del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización en el procedimiento

contencioso

E l art. II del D.S. 085-2007-EF expresa que “El presente Reglamento regula el Procedimiento de Fiscalización realizado por la
SUNAT”. Al respecto, debe tenerse presente que el procedimiento de fiscalización puede desarrollarse a fin de determinar la
obligación tributaria luego de ocurrido el hecho generador de la obligación y, de ser el caso, de haber vencido el plazo para la
presentación de la declaración del contribuyente sin que ese hecho haya ocurrido o de haberse presentado dicha declaración.
Asimismo, puede tener lugar dentro de un procedimiento no contencioso de devolución o de un procedimiento contencioso (de
reclamación). El referido decreto supremo regula expresamente, como se ha visto, el procedimiento de fiscalización que se
desarrolla en los primeros dos supuestos indicados. Sin embargo, sus normas, en lo pertinente, resultan aplicables inclusive a la
fiscalización desarrollada en el procedimiento de reclamación. Tales normas son las del Título Preliminar y del Título I, así como las
de la primera y segunda Disposiciones Complementarias Finales.

d) Acceso a los expedientes

“Tratándose de un procedimiento de fiscalización o de verificación, los deudores tributarios o sus representantes o apoderados
tendrán acceso únicamente a los expedientes en los que son parte y se encuentren culminados, salvo cuando se trate del
expediente del procedimiento en el que se le notifique el informe a que se refiere el artículo 62-C. El acceso no incluye aquella
información de terceros comprendida en la reserva tributaria. El representante o apoderado que actúe en nombre del deudor
tributario debe acreditar su representación conforme a lo establecido en el artículo 23” – Código Tributario, art. 131, 2do. párr. ,
mod. por D. Leg. 1422

Sobre el derecho de acceso a los expedientes que tienen los contribuyentes y sobre el acceso a los expedientes por parte de
terceros que no sean parte del procedimiento, véanse las seccs. 3/1 y 9/17, respectivamente.

e) Llevado de expedientes electrónicos de acciones inductivas y de los procedimientos de fiscalización definitiva y

parcial

L a Res. 084-2016/SUNAT (en adelante, Res.) ha establecido el uso del Sistema Integrado del Expediente Virtual (SIEV) para el
llevado de los expedientes electrónicos de las acciones inductivas realizadas por la SUNAT, de los procedimientos de fiscalización
definitiva y parcial distinto al regulado en el art. 62-B del Código Tributario y de los cruces de información, así como para la
presentación de escritos y solicitudes electrónicas respecto de estos.

Generación y contenido del expediente electrónico (Res., art. 4): La SUNAT genera el expediente electrónico en el SIEV asignándole
una numeración única.

El expediente electrónico está conformado por los documentos electrónicos que se generan o que se presentan en cada
procedimiento o actuación. La foliación del expediente electrónico se lleva a cabo mediante un índice electrónico que contiene el
registro cronológico de los documentos electrónicos que lo conforman y asegura el ordenamiento de esos documentos.

Si existen documentos en soporte de papel o magnético deberán digitalizarse para su incorporación al expediente.

Cuando la SUNAT digitalice el original de un documento en soporte de papel, el fedatario, previo cotejo entre aquel original y la
copia digitalizada de ese documento, autentica esta última utilizando su firma digital; luego de lo cual se remite el original en
soporte de papel al archivo de la SUNAT.

Tratándose de documentos que sean presentados en soporte magnético en los Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT a
nivel nacional, se incorpora a los expedientes electrónicos además de tales documentos, una hoja denominada “Hoja Testigo” que

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contiene, como mínimo, los datos de identificación del deudor tributario, el número del expediente electrónico, la identificación del
tipo de soporte magnético y la información relativa a estos.

Condiciones para la generación de los expedientes electrónicos (Res., art. 4-A): Los expedientes electrónicos de los
procedimientos de fiscalización, cruces de información y acciones inductivas solo se generan si el sujeto que será parte de ellos o
que interpone el recurso de reclamación cumple con las siguientes condiciones:

– Procedimiento de fiscalización y cruces de información: Cuenta con número de RUC y clave SOL en el momento en que se
efectúa la notificación de la carta de presentación del agente fiscalizador.

– Acciones inductivas: Cuenta con número de RUC y clave SOL en el momento en que se efectúa la notificación de la esquela.

Acceso al Expediente Electrónico (Res., art. 5): El contribuyente podrá acceder al expediente electrónico para conocer el
estado en que se encuentra a través de SUNAT Virtual.

El sujeto que es parte de un cruce de información accede al expediente electrónico conforme a lo antes indicado, siempre que el
requerimiento contemple la posibilidad de presentar solicitudes y/o escritos de manera electrónica.

Para acceder a través de SUNAT Virtual al expediente electrónico del procedimiento de fiscalización que se encuentre en trámite, en
el cual se haya notificado el informe a que se refiere el art. 62-C del Código Tributario, el sujeto que es parte de este debe presentar
una solicitud electrónica.

Culminado el procedimiento de fiscalización parcial electrónica, el procedimiento de fiscalización, el cruce de información y la

acción inductiva se puede acceder a los expedientes electrónicos a través de SUNAT Virtual, salvo para acceder a información de
terceros que obre en esos expedientes. En este último caso se debe presentar una solicitud electrónica.

Si el sujeto que fue parte de un procedimiento de fiscalización o de un cruce información ha transmitido, según el art. 25 del Código
Tributario, su obligación tributaria a otro sujeto, este último puede solicitar acceso al expediente electrónico de aquel procedimiento
o actuación mediante la presentación de una solicitud electrónica.

Presentación de solicitudes electrónicas vinculadas a los procedimientos de fiscalización y cruces de información

(Res., art. 13): Los sujetos pueden presentar solicitudes electrónicas a través de SUNAT Virtual para :

“a) La prórroga del plazo para exhibir y/o presentar lo solicitado en un procedimiento de fiscalización o en un cruce de información,
cuando para tal exhibición y/o presentación se haya concedido un plazo no menor de tres (3) días hábiles.

b) El cambio de lugar para exhibir y/o presentar lo solicitado en un procedimiento de fiscalización o en un cruce de información,
cuando para tal exhibición y/o presentación se haya concedido un plazo no menor de tres (3) días hábiles.

c) Una reunión con el (los) jefe(s) del (de los) agente(s) fiscalizador(es) asignado(s) y este (estos) último(s) para tener detalles sobre
el estado del procedimiento o actuación”.

Para efecto de la presentación de la solicitud electrónica se debe tener en cuenta los plazos que se indican a continuación:

– Tratándose de las solicitudes de prórroga del plazo y de cambio de lugar

“i) Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación se deba cumplir en un plazo mayor a los tres (3) días hábiles de
notificado el requerimiento, la solicitud electrónica de prórroga del plazo o de cambio de lugar se debe presentar con una
anticipación no menor de tres (3) días hábiles anteriores a la fecha en que se debe cumplir lo requerido.

ii) Cuando la exhibición y/o presentación de la documentación se deba cumplir dentro de los tres (3) días hábiles de notificado el
requerimiento, la solicitud electrónica de prórroga del plazo o de cambio de lugar se debe presentar hasta el día hábil
siguiente de realizada dicha notificación.

De presentarse la solicitud fuera de los mencionados plazos, se tendrá como no presentada, salvo que resulte de aplicación la
excepción prevista en el artículo 7 del Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de la SUNAT.”

– Tratándose de la solicitud de reunión

“i) En el caso del procedimiento de fiscalización, la solicitud electrónica se debe presentar hasta antes que se deposite, en el
buzón electrónico, la resolución de determinación o la resolución de multa, lo que ocurra primero, y

ii) En el caso del cruce de información, la solicitud electrónica se debe presentar hasta antes que se deposite, en el buzón
electrónico, el cierre del requerimiento, si en este se deja constancia que el sujeto cumplió con lo solicitado, o hasta antes que
se deposite la resolución de multa respectiva, si en el resultado del requerimiento se deja constancia de que el sujeto no
cumplió con lo solicitado o cumplió parcialmente .”

La respuesta de la SUNAT a las solicitudes antes indicadas será notificada o comunicada, según sea el caso, a través del buzón
electrónico.

Presentación de escritos electrónicos vinculados a los procedimientos de fiscalización y cruces de información

(Res., arts. 14 y 18): Los sujetos pueden presentar los escritos electrónicos para atender requerimientos en un procedimiento de
fiscalización o en un cruce de información. Los escritos se pueden presentar a través de SUNAT Operaciones en Línea, a partir del 1-
2-20, o en la mesa de partes de las dependencias de la SUNAT, en los Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT a nivel
nacional o al agente fiscalizador asignado al procedimiento o actuación, desde el 1-5-20.

La constancia de presentación del escrito electrónico tiene, por lo menos, un número que la identifica, el número del expediente
electrónico respectivo, la fecha y hora de la presentación, así como la relación de archivos presentados y el número de folios que
tiene cada archivo.

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Escritos electrónicos vinculados al procedimiento de fiscalización presentados en mesa de partes (Res., art. 16): Los
sujetos que opten por presentar los escritos electrónicos en la mesa de partes de las dependencias de la SUNAT o en los Centros de
Servicios al Contribuyente de la SUNAT a nivel nacional deben presentar una memoria USB que contenga, en uno o más archivos: i)
el escrito electrónico y, de ser el caso, ii) los anexos respectivos.

En el escrito electrónico se debe indicar el número del expediente electrónico con el que está vinculado, debiendo incluirse la firma
digital respectiva.

Los documentos presentados deben contar con firma digital. La constancia de presentación se envía al buzón SOL. Además, se
puede entregar una impresión de dicha constancia en caso se solicite al momento de la presentación del escrito electrónico.

Escritos electrónicos vinculados al procedimiento de fiscalización presentados ante el agente fiscalizador (Res., art.
17): Los sujetos que opten por presentar los escritos electrónicos ante el agente fiscalizador designado para el procedimiento o
actuación respectiva deben presentar una memoria USB que contenga, en uno o más archivos, el escrito electrónico y, de ser el
caso, los anexos respectivos

En el escrito electrónico se debe indicar el número del expediente electrónico con el que está vinculado, debiendo incluirse la firma
digital respectiva.

Presentación de solicitudes vinculadas a acciones inductivas (Res., art. 20): Los sujetos pueden presentar una solicitud
para obtener:

– La prórroga del plazo otorgado para presentar o proporcionar lo solicitado en una esquela de solicitud de información.

– El cambio de la fecha y/u hora de la cita indicada en una esquela de citación o en el documento en el que se señala una nueva
fecha y/u hora en atención a una solicitud anterior, a una fecha y/u hora posterior.

Cuando en una esquela de citación se solicite la comparecencia del sujeto para proporcionar información, la exhibición y/o
presentación de documentación y/o información, la aceptación de la solicitud de cambio de cita posterga la fecha y/u hora de la cita
para el cumplimiento de tales obligaciones.

La primera solicitud de prórroga del plazo para entregar lo solicitado en una esquela de solicitud de información o de cambio de la
fecha y/u hora de la cita, no requiere de la sustentación del pedido y se puede presentar a través de una solicitud electrónica, en la
mesa de partes de las dependencias de la SUNAT o en los Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT a nivel nacional.

La segunda y siguientes solicitudes, así como toda aquella referida a una esquela reiterativa -inclusive la primera-, solo se puede
presentar en la mesa de partes, en los centros de servicios señalados en el párrafo anterior o a través de la MPV-SUNAT y se debe
sustentar en razones de caso fortuito o fuerza mayor que imposibilitan el cumplimiento de la obligación respectiva. De ingresarse
para tal efecto una solicitud electrónica, esta se considera como no presentada.

Sustentación de inconsistencias u omisiones (Res., art. 21): Los sujetos pueden presentar, a través de SUNAT Operaciones
en Línea, en la mesa de partes de las dependencias de la SUNAT o en los Centros de Servicios al Contribuyente de la SUNAT a nivel
nacional, la sustentación de inconsistencias u omisiones respecto de lo señalado en una esquela.

Almacenamiento, archivo y conservación de los documentos electrónicos que forman parte del expediente
electrónico (Res., art. 6): Los documentos electrónicos que forman parte del expediente electrónico se almacenan, archivan y
conservan en el SIEV.

Representación impresa (Res., art. 6-A): La impresión en soporte en papel de los documentos electrónicos que forman parte
del expediente electrónico tiene calidad de representación impresa de aquellos que la SUNAT conserva, siempre que cuente con el
sello de agua que la identifique como tal y el código QR.

1. Véase al respecto la sec. 2/4.5 c).

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Manual del Código Tributario

Facultad de recaudación

El art. 55, 1er. párr. , mod. por D.Leg. 981, asigna la función de recaudación a la propia Administración Tributaria y la faculta a
celebrar convenios con las entidades del sistema bancario y financiero, así como con otras entidades, para recibir el pago de la
deuda tributaria, recibir y procesar declaraciones y otras comunicaciones.

Tratándose de la SUNAT dicha facultad alcanza a la recaudación que se realiza en virtud de la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria, así como a la recaudación de las sanciones de multa por la comisión de las infracciones de los arts. 176 y 177
derivadas del incumplimiento de las obligaciones vinculadas a la asistencia administrativa mutua en materia tributaria – art.
55, 2do. párr. incorp. por D.Leg. 1315

La función de recaudación conlleva la facultad de adoptar medidas cautelares para asegurar el pago de la deuda, así como de
efectuar su cobranza coactiva. Véanse al respecto los Caps. 12 y 13.

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Manual del Código Tributario

Integración y funcionamiento

El Código Tributario regula los siguientes aspectos del régimen del Tribunal Fiscal, además de su competencia (que se trata en la
sección siguiente) :

– Organos que lo conforman e integración de éstos y condiciones para el ejercicio del cargo ( art. 98).

– Nombramiento de sus vocales; período de ratificación y causales de remoción de sus vocales ( art. 99).

– Casos en que los vocales deben abstenerse de resolver ( art. 100).

– Periodicidad de reunión de las Salas; requisitos para su funcionamiento y para adoptar resoluciones y materia de resolución por
los vocales como órganos unipersonales (art. 101, primer párrafo).

Medidas adoptadas por el Tribunal Fiscal como consecuencia de la emergencia sanitaria o mientras los miembros que
componen las Salas Especializadas realicen trabajo remoto o mixto

Mediante Acuerdo 06-2020 de 16-6-20 (publicado en su portal web), el Tribunal Fiscal acordó diversas medidas vinculadas con
los siguientes temas:

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 Tema

1 Uso de videoconferencia u otra forma de conferencia electrónica en las distintas actuaciones del Tribunal Fiscal.

2 Sesiones de Sala como consecuencia de la emergencia sanitaria o mientras que el secretario relator o uno o más vocales que conforman la Sal

3 Diligencias de informe oral durante la emergencia sanitaria o mientras que el secretario relator o uno o más vocales que conforman la Sala Esp

4 Retiro de expedientes fuera de las sedes del Tribunal Fiscal

5 Revisión de expedientes y atención e ingreso de usuarios

6 Procedimiento y aprobación de Acuerdos de Sala Plena como consecuencia de la emergencia sanitaria o mientras que uno o más Vocales estén

7 Suspensión del Acuerdo de Sala Plena N° 2004-14

8 Aprobación de los acuerdos vinculados a los temas 1 a 7

Notificación electrónica de actos administrativos emitidos por el Tribunal Fiscal

La R.M. 205-2020-EF/40 (pub. 17-7-20) aprobó el “Procedimiento para la notificación electrónica de los actos administrativos
que emite el Tribunal Fiscal y otros actos que faciliten la resolución de las controversias”, con el objeto de adoptar el uso de
herramientas tecnológicas en las diligencias de notificación, en el marco de la Emergencia Sanitaria por el COVID-19, y ampliar el
universo de sujetos que están obligados a afiliarse sistema de notificación electrónica entre ellos Municipalidades distritales de
Lima, Municipalidades Provinciales y usuarios – administrados que cuentan con expedientes pendientes de resolver. El
procedimiento se encuentra vigente desde el 29-7-20.

Actos sujetos a notificación electrónica: Los documentos emitidos por el Tribunal Fiscal que pueden ser notificados por medio

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electrónico son los siguientes:

– Resoluciones emitidas por los Vocales de las Salas Especializadas y por los Resolutores Secretarios de la Oficina de Atención de
Quejas: las resoluciones emitidas en expedientes de apelación, quejas y solicitudes de corrección, ampliación o aclaración, según
corresponda.

– Proveídos u Oficios: los emitidos para solicitar información o documentación a los usuarios, o emitidos para atender algún escrito
de los usuarios que no se tramite dentro de un expediente.

– Citaciones: los actos mediante los que las Salas Especializadas citan a informe oral.

Sujetos que deben afiliarse a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal:

– Usuarios-administrados: Aquellos que presenten apelaciones y quejas contra actuaciones o procedimientos emitidos o
realizados emitidos por la SUNAT, el SAT de Lima, Municipalidades Distritales de la Provincia de Lima, Municipalidades Provinciales
del país y otras Administraciones Tributarias no municipales distintas a las anteriores, y solicitudes de corrección, ampliación o
aclaración de resoluciones emitidas por el Tribunal Fiscal, se encuentran en la obligación de afiliarse a la notificación por medio
electrónico.

– Usuarios – Administraciones Tributarias:

– Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT).

– Servicio de Administración Tributaria – SAT de Lima.

– Municipalidades Distritales de la Provincia de Lima.

– Municipalidades Provinciales del resto del país.

– Otras Administraciones Tributarias no municipales distintas a las anteriores.

Mediante resolución ministerial, puede ampliarse el universo de los sujetos obligados a afiliarse a la notificación por medio
electrónico del Tribunal Fiscal. De otro lado, aquellos que ya cuentan con buzón electrónico no tienen necesidad de seguir un nuevo
procedimiento de afiliación.

Afiliación al buzón electrónico: La afiliación a la notificación por medio electrónico se efectúa a través del portal web del Tribunal
Fiscal mediante el formulario establecido. El usuario está en la obligación de asegurarse de que el correo electrónico personal
consignado en el formulario de afiliación esté habilitado para recibir mensajes y archivos adjuntos, así como revisarlo a fin de
verificar que ha recibido el código de validación, el formato de afiliación, la constancia de afiliación, el código de usuario y la clave
de acceso.

La desactivación del buzón electrónico, se produce a los 2 años desde el último depósito en el buzón electrónico de manera
automática, en el caso que durante ese período no haya existido ningún expediente en trámite ante el Tribunal Fiscal

Efectos de la afiliación a la notificación electrónica: La afiliación a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal
surte efectos cuando se remita el código de usuario y la clave de acceso al buzón electrónico y al correo electrónico personal del
usuario respecto de todos los actos administrativos u otros actos pendientes de notificación y de los que se emitan con
posterioridad, independientemente de la Administración Tributaria involucrada.

Recursos de apelación: Se cumple con el requisito de afiliación a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal a que se
refiere el art. 146 del Código Tributario, con la presentación del formato de afiliación o de la constancia de afiliación, según sea el
caso, en el recurso de apelación o en el escrito de subsanación. La Administración Tributaria puede corroborar la afiliación,
ingresando a la página web del Tribunal Fiscal, en donde verificara el código de validación. La activación del buzón electrónico se
dará cuando el expediente de apelación ingrese al Tribunal Fiscal. Para tal efecto, el Sistema enviará al correo electrónico personal
del usuario – administrado el código de usuario y la clave de acceso al buzón electrónico.

Quejas y solicitudes de corrección, ampliación o aclaración: La activación del buzón electrónico se dará cuando ingrese al
Tribunal Fiscal el expediente de queja o solicitud de corrección, ampliación o aclaración. Para tal efecto, el Sistema enviará al correo
electrónico personal del usuario – administrado el código de usuario y la clave de acceso al buzón electrónico.

Usuario – administrado no afiliado a la notificación por medio electrónico: En el caso de los usuarios – administrados que
cuentan con expedientes de apelación pendientes de resolver, elevados al Tribunal Fiscal antes del 1-2-18, relacionados con
tributos administrados por la SUNAT y aquellos usuarios – administrados que cuentan con expedientes de apelación pendientes de
resolver relacionados con tributos administrados por el Servicio de Administración Tributaria – SAT de Lima, Municipalidades
Distritales de la Provincia de Lima, Municipalidades Provinciales del país y otras Administraciones Tributarias no municipales
distintas a las anteriores, deben afiliarse a la notificación por medio electrónico, para lo cual remiten el formato de afiliación al
Tribunal Fiscal para proceder a la activación del buzón electrónico.

La afiliación surte efectos cuando se remita el código de usuario y la clave de acceso al buzón electrónico y al correo electrónico
personal del usuario, respecto de todos los actos administrativos u otros actos pendientes de notificación y de los que se emitan con
posterioridad, independientemente de la Administración Tributaria involucrada.

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Manual del Código Tributario

Competencia en cuanto a tributos internos

a) Ambito según el Código Tributario

b) Obligación de acatar las sentencias del Tribunal Constitucional
c) Incompetencia para ejercer el control difuso

a) Ambito según el Código Tributario

Asuntos de competencia del Tribunal Fiscal

Conforme al art. 143, modif. por D.Leg. 953, “El Tribunal Fiscal es el órgano encargado de resolver en última instancia
administrativa las reclamaciones sobre materia tributaria, general y local, inclusive la relativa a las aportaciones a ESSALUD y a la
ONP, así como las apelaciones sobre materia de tributación aduanera”.

Se trata a continuación las normas sobre la competencia del Tribunal Fiscal en materia de tributos internos. Sobre los casos en que
el Tribunal, no obstante ser competente para conocer del asunto, debe abstenerse de dictar pronunciamiento, véase la sec. 9/15.3.

Acción de amparo en trámite: El Tribunal Fiscal no se inhibe de conocer un expediente cuando existe una acción de amparo en
trámite — Acuerdo de Sala Plena de 18 de julio de 1996 (vigente de acuerdo al Acta de Sala Plena Nº 2014-14 de 4-8-
14)

Conforme al art. 101 el Tribunal Fiscal es competente para: 1

– Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las resoluciones de la Administración Tributaria que
resuelven reclamaciones interpuestas contra Ordenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa u otros
actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria; así como contra las
Resoluciones que resuelven solicitudes no contenciosas vinculadas a la determinación de la obligación tributaria, y las
correspondientes a las aportaciones a ESSALUD y a la ONP – inc. 1, 1er. párr., modif. por D. Leg. 1315 (vig. 1-1-17)

Téngase presente que esta atribución puede ejercerse respecto de reclamaciones sobre tributos administrados por cualquier
entidad.

Al respecto se han pronunciado las RTF 3086 de 6-10-67 y 4413 de 12-3-69, sobre la contribución al SENATI y la RTF 4438 de
1-4-69 sobre aranceles de los Registros Públicos.

La aplicación de sanciones debe derivar de infracciones tributarias y no de las relativas a otras disposiciones administrativas.

Ejemplos de éstas últimas: sanciones por atraso en la realización de obras de pavimentación – RTF 4435 de 28-3-69; por aniego
debido a una empresa agrícola – RTF 4398 de 4-3-69; por infracciones a las ordenanzas de la inspección de sanidad de un
Concejo Municipal – RTF 4576 de 30-6-69; por perturbar los trabajos de construcción de una obra municipal – RTF 3213 de 11-
12-67; por cobros indebidos efectuados por colegios – RTF 2938 de 5-7-67; por derribar árboles sin autorización municipal –
RTF 2941 de 6-7-67; por cobro de precios no autorizados por localidades, con motivo de exhibición de películas – RTF 2802 de
11-5-67; por no obtener licencia de apertura de establecimiento, pues al derogarse el arbitrio por ese concepto, la sanción devino
en meramente administrativa – RTF 10414 de 6-5-75 ; por construir sin licencia de construcción – RTF 19030 de 12-7-85,
4662-1 de 12-9-95 y 4853-1 de 27-9-95; por la no obtención del carné sanitario – RTF 19488 de 15 4 86 y 25234 de 25-9-
92; por infracciones de tránsito – RTF 1203-4-2004 de 3-3-04; por construir sin licencia – RTF 1343-4-2004 de 10-3-04

– Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de Multa que se apliquen por el
incumplimiento de las obligaciones relacionadas con la asistencia administrativa mutua en materia tributaria – inc. 1, 2do. párr. ,
mod. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)

– Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones que expida la SUNAT sobre los
derechos aduaneros, clasificaciones arancelarias y sanciones previstas en la Ley General de Aduanas, su reglamento y normas
conexas y los pertinentes al Código Tributario – inc. 2, modif. por D.Leg. 953

En rigor, en los casos que se refiere este inciso el Tribunal Fiscal resuelve en única instancia en la vía administrativa. Véase al
respecto el art. 152.

– Conocer y resolver en última instancia administrativa, las apelaciones respecto de la sanción de comiso de bienes, internamiento
temporal de vehículos y cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes, así como las sanciones que
sustituyan a esta última de acuerdo a lo establecido en el Artículo 183º, según lo dispuesto en las normas sobre la materia – inc. 3

– Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria – inc. 4

– Atender las quejas que presenten los administrados contra la Administración Tributaria, cuando existan actuaciones o
procedimientos que los afecten directamente o infrinjan lo establecido en este Código; las que se interpongan de acuerdo con la
Ley General de Aduanas, su reglamento y disposiciones administrativas en materia aduanera, así como las demás que sean de
competencia del Tribunal Fiscal conforme al marco normativo aplicable – inc. 5, modif. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)

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 Sobre los casos de procedencia de las quejas, véase la sección 9/9.2.

Según lo establecido por la RTF 2938 de 5-7-67 “debe entenderse que esta atribución será ejercida dentro del campo de la
competencia por razón de materia que señala el inc. 1 del art. 112 (actualmente art. 101) del Código Tributario”.

Si la entidad quejada ha impugnado ante el Poder Judicial el fallo del Tribunal Fiscal, cuyo incumplimiento por la misma motiva la
queja, procede que el Tribunal Fiscal se inhiba de seguir conociendo la queja – RTF 27311 de 17-8-93

En razón de lo dispuesto por el art. 122 del Código, el Tribunal Fiscal es incompetente para conocer si se ha cumplido el
procedimiento coactivo conforme a la ley (RTF 16428 de 18-3-81 ), así como para declarar la nulidad de dicho procedimiento
(RTF 18462 de 14-6-84 ). Sin embargo, el Tribunal Fiscal sí puede pronunciarse en la vía de la queja sobre la prescripción,
cuando la deuda tributaria se encuentre en cobranza coactiva, siempre que se deduzca previamente ante el Ejecutor Coactivo y
éste, correspondiéndole emitir pronunciamiento, omita hacerlo o deniegue lo solicitado contraviniendo las normas del Código
Tributario. El pronunciamiento del Tribunal Fiscal puede estar referido a la prescripción de la acción de la Administración Tributaria
para determinar la obligación tributaria, así como a la acción para exigir su pago y aplicar sanciones (RTF 226-Q-2016, jur.obs.
ob).

Conforme a la RTF 2632-2-2005 de 27-4-05 (jur. obs. oblig., pub. 8-6-05): “El Tribunal Fiscal no es competente para conocer
de la queja que el deudor tributario plantee contra la Administración Tributaria por las comunicaciones remitidas por las centrales
de riesgo mediante las cuales le informan de su ingreso como cliente moroso.

Distinto es el caso, si con la queja el deudor tributario cuestiona las actuaciones de la Administración Tributaria por las cuales
pretende registrar o ha registrado en las centrales de riesgo información sobre su deuda tributaria”.

– Resolver en vía de apelación las tercerías que se interpongan con motivo del Procedimiento de Cobranza Coactiva – inc. 8

Véase en la sección 13/9.2 lo relativo al ejercicio de esta atribución.

Asuntos que no son de competencia del Tribunal Fiscal

De otro lado, el Tribunal Fiscal ha declarado su incompetencia en casos como los siguientes:

– Para absolver consultas (conforme a reiterada jurisprudencia).

– Para declarar la validez y el tiempo de vigencia de un certificado de pago, si aún no se ha producido el rechazo de ese certificado
como medio de pago, ni se ha producido “el hecho que podría dar lugar a una reclamación sobre cobro o pago del impuesto,
oportunidad en la cual el Tribunal sí seria competente para conocer el fondo del asunto” — RTF 2928 de 17-6-67

– Para pronunciarse sobre el destino del tributo recaudado — RTF 6440 de 19-8-71

– Para conocer de la denegatoria de la DGC (ahora SUNAT) a la solicitud para modificar las tasas de depreciación utilizadas en
ejercicios pasados, regularizar balances y gozar de liberación de la obligación de revaluar los bienes del activo fijo — RTF 18784
de 14-12-84

– Para conocer de la apelación de una resolución de intendencia de SUNAT que, en cumplimiento de una resolución judicial, le
ordena a esta cumplir con lo sentenciado por el Tribunal Constitucional, pues, al no haber sido expedida en un procedimiento
contencioso tributario, sino en la etapa de ejecución de una sentencia del TC, es competencia exclusiva del Poder Judicial
determinar si se ha dado cumplimiento a lo ordenado por éste en los términos expuestos en la sentencia del TC — RTF 13672-1-
2009 de 18-12-09

– Para conocer de la impugnación de ilegalidad de un dispositivo de carácter general (en el caso, resolución municipal que creaba un
tributo), por no tratarse de un acto concreto de acotación — RTF 17271 de 9-8-82

– Para declarar la nulidad de normas de carácter general dictadas por los municipios, aun cuando medie ya una acción de cobranza.
Ahora bien, sí ésta se refiere a un tributo cuya creación no se ajusta al procedimiento legal establecido, el Tribunal puede disponer
la suspensión de la cobranza — RTF 18749 de 22-11-84

– Para conocer en apelación de la resolución que declara sin lugar una solicitud de exoneración y ordena acotar el tributo, al no
haber mediado todavía el acto de acotación — RTF 21186 de 5-4-88

– Para conocer de la apelación interpuesta contra una Resolución de Alcaldía que declara nula una Resolución de Alcaldía anterior
que otorgó una exoneración al recurrente, si de esa denegación no se ha derivado aún la correspondiente acotación — RTF
23798 de 30-10-90

– Para conocer de la adopción de medidas cautelares, excepto en cuanto al aspecto procesal seguido — RTF 18208 de 21-2-84 y
18788 de 17-12-84, entre otras

En la RTF 20871 de 14-12-87 el Tribunal Fiscal se fundamentó en las consideraciones siguientes :

“Que el Tribunal Fiscal, en reiterada jurisprudencia ha dejado establecido que el Art. 47 (hoy 56) del Código Tributario concede una
facultad discrecional a la Administración para solicitar embargo preventivo, con el objeto de asegurar el cumplimiento de la
obligación tributaria que conste de la debida liquidación cuando ésta no esté suficientemente garantizada, por lo que, dada la
naturaleza discrecional de la medida, el Tribunal Fiscal no puede pronunciarse sobre los embargos preventivos trabados, que son
de cuenta y riesgo de quien los pide”.

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 En otro caso en el que el contribuyente, en el expediente de embargo, se había opuesto a la medida, habiendo sido declarada
improcedente dicha oposición por el Juez Coactivo, el Tribunal Fiscal mediante Resolución 20874 de 14-12-87 también se
inhibió de conocer el caso. Señaló que “En estas condiciones, en que se ha dictado el Auto que dispone el embargo, el análisis
sobre si se cumplieron los requisitos exigidos en el artículo 48 del Código Tributario ya ha sido efectuado por el Juzgado Coactivo
para la admisión de la solicitud y el Tribunal Fiscal no puede examinar si se incumplió con algunos de los requisitos”.

– Para declarar si los trabajadores de una empresa están obligados o no a obtener carne sanitario, por ser cuestión relativa a los
alcances de una ordenanza sobre salud pública y no un asunto tributario — RTF 19969 de 12-12-86

– Para pronunciarse sobre la sustitución de la sanción de cierre por una multa, por ser ésta una facultad discrecional de la SUNAT —
RTF 1136-1-96 de 9-8-96

– Para conocer de apelaciones contra resoluciones de la SUNAT que disponen el retiro de una empresa del registro de empresas que
realizan trabajos de impresión — RTF 3336-1 de 12-5-95. El Tribunal Fiscal señaló que en estos casos la impugnación debe
tramitarse de acuerdo a la Ley de Normas Generales de Procedimientos Administrativos.

– Para conocer sobre la valorización de bienes embargados en el procedimiento de cobranza coactiva —

RTF 4095-1 de 27-7-
95

– Para pronunciarse sobre procedimientos relacionados con la inscripción, exclusión y modificación de datos en el registro de
contribuyentes de las Administraciones Tributarias— RTF 3230-3-2020 (prec. obs. ob., pub. 31-7-20)

Asimismo, cuando determinada función vinculada a la aplicación o cobro de tributos ha sido asignada por un dispositivo legal a un
organismo dado, el Tribunal Fiscal ha declarado su incompetencia para conocer en revisión al respecto. Así ha ocurrido en los casos
siguientes :

– Sobre las solicitudes de aplazamiento o de fraccionamiento del pago — Véase en la sección 5/2.4 lo resuelto por la RTF 14542 de
22-8-78

– Véase más adelante lo resuelto por las RTF 17694, 17831 y 18636

De otro lado, por no tratarse de asuntos de naturaleza tributaria (aunque en algunos casos pueden tener conexión con tales
asuntos) el Tribunal Fiscal se ha declarado incompetente para conocer de:

– las cuestiones relativas al reintegro del CERTEX ( RTF 16564 de 17-6-81 y 20828 de 24-11-87 ) y de multas por infracción de
las normas relativas a ese beneficio — RTF 17054 de 18-3-82

– la desaprobación de un proyecto de investigación tecnológica, por ser un asunto técnico — RTF 17694 de 4-5-83

– la evaluación del costo de un proyecto de investigación tecnológica, por ser un aspecto técnico-contable no sujeto a las reglas del
Derecho Tributario — RTF 17831 de 25-7-83

– la cobranza por el SENATI de la asignación de aprendices derivada de los contratos de aprendizaje celebrados conforme al D.L.
20151 — RTF 17757 de 16-6-83.

– el comiso y posterior declaración de abandono de los bienes, por encontrarse relacionada con la propiedad del bien — RTF 6250-
1-2002, 50-5-2003, 3360-1-2003 y 6375-7-2010

– la jurisdicción de un municipio sobre un inmueble, cuestión que por corresponder al aspecto de demarcación territorial municipal,
debe ser resuelta conforme a las normas de la Ley Orgánica de Municipalidades — RTF 18462 de 14-6-84

– los asuntos relativos a la emisión y confirmación de las constancias para la adquisición de bienes con exoneración del impuesto a
las ventas, por ser asunto puramente administrativo — RTF 18636 de 17-9-84

– controversias sobre la propiedad de los bienes declarados en el impuesto al valor del patrimonio predial — RTF 22723 de 19-9-
89

– suscripción de bienes de desarrollo y construcción — RTF 22010 de 16-12-88 y 22747 de 22-9-89 , respectivamente

– el reembolso de subsidios de maternidad de las aseguradas por no ser asunto que derive de acotación de aportaciones o de la
aplicación de sanciones — RTF 23087 de 23-1-90

– los pagos que se efectúan por el servicio de fumigación que prestan las municipalidades — RTF 26440 de 1-6-93

– las controversias surgidas entre el IPSS y el contribuyente, con motivo de la ejecución de un convenio por el que las obligaciones
de varios deudores se sustituía por una sola a ser pagada con servicios por uno solo de ellos — RTF 3424- 2 de 18-5-95. Tal
convenio fue suscrito al amparo de los arts. 46 y 47 de la Ley 24786 y de los arts. 1260 y 1261 del Código Civil

– la solicitud de ampliación de resoluciones confirmatorias de resoluciones de cierre de local, mientras dure la acción de amparo
promovida contra dicha sanción y no sea revocada la medida cautelar dictada en ésta — RTF 884-3-96 de 31-5-96

b) Obligación de acatar las sentencias del Tribunal Constitucional

Los siguientes considerandos de la RTF 5510-8-2013 de 2-4-13 resumen bien los fundamentos normativos y jurisprudenciales de
la obligación del rubro:

“Que la Primera Disposición Final de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, Ley Nº 28301, preceptúa que los Jueces y
Tribunales interpretan y aplican las leyes y toda norma con rango de ley y los reglamentos respectivos, según los preceptos y
principios constitucionales, conforme con la interpretación de ellos que resulte de las resoluciones dictadas por el Tribunal

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Constitucional en todo tipo de procesos, bajo responsabilidad, asimismo, la Segunda Disposición Final indica que los Jueces y
Tribunales sólo inaplican las disposiciones que estimen incompatibles con la Constitución cuando por vía interpretativa no sea
posible la adecuación de tales normas al ordenamiento constitucional.

Que por su parte, el Artículo VI del Título Preliminar del Código Procesal Constitucional, Ley Nº 28237, Control Difuso e Interpretación
Constitucional dispone que cuando exista incompatibilidad entre una norma constitucional y otra de inferior jerarquía, el juez debe
preferir la primera, siempre que ello sea relevante para resolver la controversia y no sea posible obtener una interpretación
conforme con la Constitución, y que los jueces interpretan y aplican las leyes o toda norma con rango de ley y los reglamentos
según los preceptos y principios constitucionales, conforme con la interpretación de ellos que resulte de las resoluciones dictadas
por el Tribunal Constitucional.

Que de acuerdo con lo establecido por las anotadas normas, el Tribunal Fiscal, en su calidad de tribunal administrativo, se encuentra
vinculado por lo resuelto por el Tribunal Constitucional y obligado a observar estrictamente lo dispuesto en las resoluciones dictadas
por él.

Que así también resulta pertinente precisar que las resoluciones emitidas por el Tribunal Constitucional, que no constituyen
precedente vinculante, también tienen fuerza vinculante2 respecto, entre otros, de los órganos administrativos, por lo que como se
ha hecho mención este Tribunal se encuentra vinculado por el criterio adoptado por el Tribunal Constitucional en la sentencia antes
glosada, criterio recogido en las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nº 00026-1-2007, 04487-5-2007 y 05851-2-2007, entre otras.”

c) Incompetencia para ejercer el control difuso

Mediante STC Nº 04293-2012-PA/TC de 18-3-14, el Tribunal Constitucional ha dejado sin efecto el precedente establecido en la
STC Nº 3741-2004-AA/TC de 14-11-05 (pub. 11-10-06), conforme al cual se autorizaba a todo tribunal u órgano colegiado de la
Administración Pública a inaplicar una disposición infraconstitucional cuando considerara que vulneraba manifiestamente la
Constitución, sea por la forma o por el fondo. Se fundamentó en que el mencionado precedente no cumplía con los supuestos en los
cuales, según la Sentencia recaída en el Exp. 00024-2003-AI/TC, procede establecer un precedente de esa naturaleza.

El Tribunal Constitucional concluyó que el precedente desnaturalizaba una competencia otorgada por la Constitución al extender su
ejercicio a quienes no ejercen función jurisdiccional, por lo que ordenó dejarlo sin efecto.

Conforme a ello, ningún órgano administrativo, incluyendo el Tribunal Fiscal, puede ejercer el control difuso e inaplicar normas de
rango infraconstitucional.

Inaplicación del control difuso por el Tribunal Fiscal respecto a la determinación del costo de arbitrios municipales y los criterios de
su distribución: Mediante Acuerdo de Sala Plena Nº 2014-12 de 9-7-14, se acordó que “En aplicación de la Sentencia del Tribunal
Constitucional recaída en el Expediente Nº 04293-2012-PA/TC, el Tribunal Fiscal no puede ejercer control difuso, y por tanto, no
puede analizar la determinación del costo de los Arbitrios Municipales y los criterios previstos para su distribución contenidos en
ordenanzas municipales ”.

1. Se indica sólo las materias de competencia vinculadas a la resolución de controversias.

2. Tal criterio fue establecido en la sentencia recaída en el Expediente Nº 3741-2004- AA/TC , en la cual el Tribunal
Constitucional señaló en su fundamento 42 que “Las sentencias del Tribunal Constitucional, dado que constituyen la
interpretación de la Constitución del máximo tribunal jurisdiccional del país, se estatuyen como fuente de derecho y
vinculan a todos los poderes del Estado. Asimismo, conforme lo establece el artículo VI del Código Procesal
Constitucional y la Primera Disposición General de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional, Ley Nº 28301, los
jueces y tribunales interpretan y aplican las leyes y reglamentos conforme a las disposiciones de la Constitución y a
la interpretación que de ellas realice el Tribunal Constitucional a través de su jurisprudencia en todo tipo de
procesos ” .

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Mesa de Partes Virtual del Tribunal Fiscal

El Tribunal Fiscal publicó en su portal web un comunicado, a través del cual dio a conocer a los usuarios, contribuyentes y
Administraciones Tributarias, un canal virtual para la presentación de documentos a través del correo electrónico:
[email protected]

De esta forma, por la mesa de partes virtual se recibirán los escritos presentados por las partes relacionados a expedientes en
trámite en el Tribunal Fiscal, quejas y solicitudes de ampliación, corrección o aclaración.

Para la presentación e ingreso de los documentos deberá tenerse en cuenta los siguientes requisitos:

Deben ser remitidos los documentos en Formato PDF en un archivo único cuya capacidad no exceda los 25MB, de preferencia
con firma digital.
No se recibirán archivos comprimidos ni en formatos distintos al PDF.
Se considerarán presentados el mismo día, los documentos presentados entre las 00:00 horas y las 16:30 horas de un día
hábil. Después de las 16:30 horas hasta las 23:59 horas, se considerarán presentados el día hábil siguiente.
Si los documentos son presentados los días sábado, domingo y feriados o cualquier otro día inhábil, se considerarán
presentados el primer día hábil siguiente.
Cuando se requiera la presentación de documentos originales deberán ser presentados en la Mesa de Partes del Tribunal
Fiscal, en Diez Canseco N° 258 Miraflores.

El escrito que contiene el recurso de apelación se deberá presentar a través de la Mesa de Partes Virtual SUNAT (MPV-SUNAT).
Véase al respecto la sec. 2/11.

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Deberes y prohibiciones de funcionarios

El art. 86, primer párrafo, modificado por D.Leg. 953, establece que “Los funcionarios y servidores que laboren en la Administración
Tributaria al aplicar los tributos, sanciones y procedimientos que corresponda, se sujetarán a las normas de la materia”. De modo
más general se puede afirmar que en su actuación administrativa los órganos, servidores, y funcionarios de la Administración
Tributaria deben observar las reglas del Código Tributario y, en lo no normado por éste, la de la Ley del Procedimiento
Administrativo General (LPAG).

El art. 86, segundo párrafo, prohíbe a los funcionarios de la Administración prestar asesoría tributaria particular. A su vez el art. 96,
modificado por D.Leg. 953, impone determinados deberes, en relación con la Administración Tributaria, a los miembros del Poder
Judicial y del Ministerio Público, funcionarios y servidores públicos, notarios, fedatarios y martilleros públicos. El incumplimiento de
esta obligación se sanciona de acuerdo con las normas del art. 186.

Para efecto de las actuaciones o procedimientos tributarios que se realicen a través de sistemas electrónicos, telemáticos e
informáticos, la SUNAT deberá (art. 86-A):

– Asignar la CLAVE SOL que permita acceder al buzón electrónico a todos los sujetos que deban inscribirse en sus registros, que le
permita realizar, de corresponder, la notificación de sus actos por el medio electrónico a que se refiere el inc. b) del art. 104
– num. 1

– Almacenar, archivar y conservar los documentos que formen parte del expediente electrónico, de acuerdo a la resolución de
superintendencia que se apruebe para dicho efecto, garantizando el acceso a los mismos de los interesados – num. 2

Jurisprudencia

– Recepción de escritos sin calificación de su contenido: El área de la Administración Tributaria encargada de la recepción de
los escritos de los interesados está obligada a admitirlos sin calificar su contenido, pues ello corresponde a las oficinas
competentes. El derecho de presentar escritos libres de toda traba u observación encuentra sustento en el Derecho de Petición
consagrado en el inciso 20 del art. 2 de la Constitución — RTF 282-5-96 de 8-3-96 (jur. obs. ob.). En igual sentido se pronunció
la sentencia recaída en el Exp. Nº 02142-2009-PA/TC (pub. 27-1-11)

– Inconstitucionalidad del pago previo de derecho de trámite: El condicionamiento del pago de un derecho de trámite para
la presentación de una solicitud vulnera el derecho constitucional de petición, toda vez que ello impide su ejercicio. Tal exigencia
constituye una traba absurda, burocrática e innecesaria para la admisión y trámite de dicha solicitud y es que el mismo no acarrea
consigo el reconocimiento ni la declaración de un derecho. Por el contrario, la tramitación de la solicitud constituye una obligación
legal. Si se permitiese dicho pago, se caería en el absurdo de legitimar una especie de cobro por concepto de la aplicación o
cumplimiento de la ley, lo que viola la Constitución — Exp. Nº 03410-2010-PA/TC (pub. 6-8-11)

– Negativa a la recepción de recursos administrativos: “… no existe justificación alguna para que la administración se niegue
a recepcionar las solicitudes o recursos presentados por la demandante, al margen de requisitos formales como denominación,
numeración, sumillas, hojas de información, etc. aprobados por la normativa interna …. La función de la administración …… no
tiene relación alguna con la imposición de trabas burocráticas y arbitrarias, siendo su deber, de acuerdo a sus propias normas,
verificar que se trate de un acto reclamable (obligaciones tributarias, sanciones o resolución de solicitudes) ...” — Exp. Nº 03908-
2010-PA/TC de 13-12-10

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Queja por actuación irregular de la Administración Tributaria

El art. 92, inc. h), del Código Tributario consagra el derecho de los deudores tributarios a “Interponer queja por omisión o demora
en resolver los procedimientos tributarios o por cualquier otro incumplimiento a las normas establecidas en (dicho Código).” La
queja en mención está regulada por el art. 155 del mismo Código (ver sec. 9/9.2).

La actuación que suponga defectos de tramitación según lo normado por la LPAG da derecho a formular queja por esa causal según
lo previsto en el art. 158 de dicha Ley. 1 También procede presentar queja ante el Defensor del Contribuyente y del Usuario
Aduanero. Véase la sec. 3/15.

Complementariamente, la SUNAT, tras haber creado la Gerencia de Defensoría del Contribuyente (como un órgano dentro de la
Intendencia Nacional de Servicios al Contribuyente), ha aprobado la forma en que “los contribuyentes o ciudadanos efectuarán sus
quejas y sugerencias” a la referida gerencia “respecto de la actuación de la SUNAT en el cumplimiento de sus funciones”. Ello ha
tenido lugar mediante la Res. 006-2016/SUNAT de 21-1-16.

1. Art. 169.- Queja por defectos de tramitación

169.1 En cualquier momento, los administrados pueden formular queja contra los defectos de tramitación y, en
especial, los que supongan paralización, infracción de los plazos establecidos legalmente, incumplimiento de
los deberes funcionales u omisión de trámites que deben ser subsanados antes de la resolución definitiva del
asunto en la instancia respectiva.
169.2 La queja se presenta ante el superior jerárquico de la autoridad que tramita el procedimiento, citándose el
deber infringido y la norma que lo exige. La autoridad superior resuelve la queja dentro de los tres días
siguientes, previo traslado al quejado, a fin de que pueda presentar el informe que estime conveniente al día
siguiente de solicitado.
169.3 En ningún caso se suspenderá la tramitación del procedimiento en, que se haya presentado queja y la
resolución será irrecurrible.
169.4 La autoridad que conoce de la queja puede disponer motivadamente que otro funcionario de similar jerarquía
al quejado, asuma el conocimiento del asunto.
169.5 En caso de declararse fundada la queja se dictarán las medidas correctivas pertinentes respecto del
procedimiento y en la misma resolución se dispondrá el inicio de las actuaciones necesarias para sancionar al
responsable.

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La reserva tributaria

E l art. 85, modificado por D. Leg. 953, regula la obligación de mantener la reserva tributaria por parte de la Administración
Tributaria y de quienes accedan a la información materia de dicha reserva, entre los que se encuentran las entidades del sistema
bancario y financiero que hayan celebrado convenios con la Administración Tributaria para recibir y procesar declaraciones u otras
comunicaciones dirigidas a aquella.

En virtud de la reserva tributaria, determinada información procurada a la Administración Tributaria u obtenida por ella, sólo puede
ser utilizada por ésta para los fines que le son propios. Tal información es la referente a “la cuantía y la fuente de las rentas, los
gastos, la base imponible o cualesquiera otros datos relativos a ellos, cuando están contenidos en las declaraciones e informaciones
que obtenga por cualquier medio de los contribuyentes, responsables o terceros, así como la tramitación de las denuncias a que se
refiere el Artículo 192 ”.

No es materia de la reserva tributaria la información relativa a los representantes legales de los contribuyentes y responsables, así
como a los tributos determinados y los montos pagados por éstos, sus deudas materia de fraccionamiento o aplazamiento y sus
deudas exigibles.

Divulgación de datos del PDT en el reporte de presentación de declaraciones y pagos : En el caso de la RTF 2768-2-
2005 de 20-12-05, la quejosa sostuvo que la SUNAT había infringido lo dispuesto por el art. 85 del Código Tributario, que regula la
obligación de mantener la reserva tributaria por parte de la Administración, al expedir con la Ficha RUC, el Extracto Tributario (hoy
Reporte de presentación de declaraciones y pagos) y las declaraciones juradas que presentó mediante PDT 621 IGV–Renta Mensual,
sin su autorización.

El TF declaró con relación a los documentos denominados “Comprobante de información registrada” y “Extracto Tributario” , que al
contener datos generales del contribuyente, no podían ser incluidos dentro de la reserva tributaria dispuesta por el art. 85 del
Código Tributario.

Respecto de las declaraciones mensuales determinó que los “datos contenidos en el PDT 621 IGV-Renta Mensual, sí tienen carácter
de información reservada siendo que al haber sido entregado el citado documento a un tercero, sin autorización, la Administración
vulneró lo establecido en el art. 85 del Código”. Razón por la cual declaró fundada la queja.

Entrega de copias del expediente de fiscalización relacionadas con la base imponible, cuantía y fuentes de ingreso o
rentas de terceras personas: La información que contenga la conformación de bases imponibles, cuantía y fuentes de ingresos o
rentas de terceras empresas se encuentra dentro de los alcances de la reserva tributaria a que se refiere el art. 85 del
Código Tributario. (RTF 5509-5-2005). En ese sentido, no procede la entrega de las copias relacionadas con dicha información,
aun cuando ésta, producto de un cruce de información, hubiere sido utilizada para sustentar los reparos efectuados al
contribuyente y formen parte de su expediente. Sin perjuicio de ello, si el cruce de información tiene incidencia en la determinación
de la obligación tributaria, la Administración deberá informar sobre el contenido de dicha documentación al contribuyente en la
parte pertinente, omitiendo los datos que sean parte de la reserva tributaria, a fin de garantizar el derecho de defensa de éste (RTF
5329-Q-2014 de 30-10-14).

El art. 85 establece además los casos en que la información que es materia de la reserva está exceptuada de ella, así como el tipo
de información que puede ser objeto de publicación. Sobre el particular se han dictado las siguientes disposiciones :

– La Res. 49-2001/SUNAT (pub. 11-4-01), cuyo art. 1 dispone lo siguiente :

“Artículo 1.- La SUNAT podrá difundir a través de Internet, centrales de riesgo u otros medios, la información a que se refiere el
numeral 1 del cuarto párrafo del artículo 85° del TUO del Código Tributario, de los contribuyentes y/o responsables, los
representantes legales, los tributos determinados por los citados contribuyentes y/o responsables, los montos pagados, las
deudas tributarias materia de fraccionamiento y/o aplazamiento, la deuda exigible coactivamente, así como la información
adicional que considere conveniente siempre que no se encuentre dentro de los alcances del primer párrafo del referido artículo y
que celebre los convenios que sean necesarios".

– Registro de la deuda en centrales de riesgo: La RTF 9151-1-2008 de 25-3-08 (jur. oblig., pub. 14-8-08) ha declarado
que “La Administración Tributaria se encuentra facultada a registrar en las centrales de riesgo la deuda tributaria exigible
coactivamente, no obstante que aún no se haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva o éste haya sido suspendido o
dejado sin efecto por razones distintas a la no exigibilidad de la deuda en cobranza ”.

– Divulgación de información en la Internet: Si la Administración ha establecido un Régimen de Contribuyentes de Alto

Riesgo y ha creado un portal en la Internet para divulgar información sobre dichos deudores, esa información no puede
contener datos sujetos a la reserva tributaria — RTF 4906-2-2005 de 5-8-05

– El D.S. 058-2004-EF (pub. 6-5-04) que establece el procedimiento a seguir por las dependencias del Gobierno Central para que se
emita el decreto supremo que las autorice a obtener la información a que se refiere el numeral 2 del inciso f) del art. 85.

– La Res. 140-2006/SUNAT (pub. 10-9-06) que establece las condiciones y requisitos que deberán cumplir las personas que soliciten
el préstamo de un expediente tributario o aduanero para efectos de su sustentación en exámenes de suficiencia profesional.

– La Res. SBS 4353-2017 (pub. 11-11-17) que regula el procedimiento a seguir para que la Administración Tributaria proporcione a
la Unidad de Inteligencia Financiera (UIF), de manera directa y con carácter confidencial, la información solicitada en la orden
judicial de levantamiento de reserva tributaria, información que podrá estar contenida en las denuncias, declaraciones e

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Introducción

El D.Leg. 1315 (pub. 31-12-16; vig. 1-1-17) incorporó el Título VIII al Libro Segundo del Código (arts. 102-A a 102-H) con el fin de
adecuarlo a los estándares y recomendaciones internacionales emitidos por la OCDE sobre la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria, que se configura en las formas de intercambio de información, asistencia de cobro de la deuda y notificación de
documentos entre administraciones tributarias.

De esta forma, la SUNAT presta y solicita asistencia mutua en materia tributaria a la autoridad competente extranjera según lo
señalado en convenios internacionales. Asimismo, proporciona la información solicitada a dicha autoridad, aun cuando carezca de
interés fiscal.

En esta sección tratamos las disposiciones que versan sobre dicha asistencia mutua.

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Formas de asistencia administrativa mutua

a) Intercambio de información
b) Asistencia en el cobro de la deuda y traba de medidas cautelares
c) Notificación de documentos

La asistencia administrativa en materia tributaria se puede dar en las siguientes formas: i) intercambio de información, ii) asistencia
en el cobro de la deuda incluyendo el establecimiento de medidas cautelares y iii) notificación de documentos – art. 102-A

a) Intercambio de información

El intercambio de información puede ser a solicitud ( art. 102-C), espontáneo (art. 102-E) y automático (art. 102-D) o puede
efectuarse por medio de fiscalizaciones simultáneas y en el extranjero (art. 102-F).

b) Asistencia en el cobro de la deuda y traba de medidas cautelares

De acuerdo al art. 102-G, incorp. por D.Leg. 1315 :

– La SUNAT asiste en el cobro de la deuda que un sujeto que se encuentre en el país tuviere con la autoridad competente
extranjera, pudiendo ejercer acciones de cobranza coactiva. Dicho organismo asume la exigibilidad de la deuda, sin embargo, no
puede iniciarse ante ella procedimiento contencioso tributario alguno ni pueden presentarse solicitudes de prescripción o
compensación o devolución, debiendo presentarse dichas solicitudes a la autoridad extranjera.

– La traba de medidas cautelares procede solo a solicitud expresa de la autoridad competente, siempre que el pedido se
fundamente en razones que permitan presumir que la cobranza podría devenir en infructuosa.

– La SUNAT también puede solicitar asistencia en el cobro de la deuda por tributos a su cargo a la autoridad competente extranjera.
En tal supuesto, el plazo de prescripción para exigir el pago de la deuda se interrumpe con la presentación de la solicitud.

c) Notificación de documentos

La SUNAT puede solicitar a la autoridad competente extranjera que notifique documentos que hubiere emitido – art. 102-H, incorp.
por D.Leg. 1315, 1er. párr.

Cuando la SUNAT realice la notificación de documentos en virtud de los convenios internacionales, podrá aplicar las formas de
notificación establecidas en los arts 104 y 105 (véase la sec. 7/3.2). Los documentos serán notificados en el idioma en que sean
recibidos, salvo disposición diferente establecida en los convenios internacionales – art. 102-H, incorp. por D.Leg. 1315, 2do. y 3er.
párr.

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Competencia y facultades de la SUNAT

a) Competencia
b) Facultades

a) Competencia

La SUNAT tiene competencia para la realización de las actuaciones y procedimientos que corresponda llevar a cabo a efecto de
prestar y solicitar la asistencia administrativa mutua en materia tributaria a la autoridad competente, según lo señalado en
convenios internacionales – art. 50, mod. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)

Los convenios internacionales a los que se refiere el Código Tributario son los tratados internacionales o las decisiones de la
Comunidad Andina de Naciones suscritos por Perú — Septuagésimo Cuarta Disposición Final

Los CDI suscritos por Perú y Chile, Canadá, Brasil, México, Corea, Portugal y Suiza, así como la Decisión 578 de la Comunidad Andina
contienen cláusulas de intercambio de información. Asimismo, existe un Acuerdo de Intercambio de Información Tributaria suscrito
con Estados Unidos.

b) Facultades

Fiscalización

Tratándose de la SUNAT, la facultad de fiscalización es de aplicación, adicionalmente, para realizar las actuaciones y procedimientos
para prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia tributaria, así como en el control de las obligaciones formales
vinculadas con la citada asistencia administrativa mutua, no pudiendo ninguna persona o entidad, pública o privada, negarse a
suministrar la información que para dicho efecto solicite la SUNAT - art. 62, últ. párr., mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)

Recaudación

La facultad de recaudación de la SUNAT alcanza también a la recaudación que se realiza por el cobro efectuado en virtud de la
asistencia administrativa mutua en materia tributaria, así como a la recaudación de las sanciones de multa por la comisión de las
infracciones de los arts. 176 y 177 derivadas del incumplimiento de las obligaciones vinculadas a la asistencia administrativa mutua
en materia tributaria – art. 55, mod. por D.Leg. 1315 (vig. 1-1-17)

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Plazo para solicitar la asistencia administrativa mutua a la autoridad competente

Para solicitar la asistencia administrativa mutua, la SUNAT se dirige a la autoridad competente extranjera considerando los plazos
de prescripción previstos en el art. 43 del Código Tributario (véase al respecto la sec. 6/3) – art. 102-A, penúlt. párr.

Se infiere de lo antes señalado que no sería posible realizar ninguna actuación vinculada a la asistencia administrativa mutua si el
tributo ya se encuentra prescrito.

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COVID-19

Obligaciones de los administrados vinculadas a la asistencia administrativa mutua en materia tributaria

a) Obligaciones generales
b) Obligación de las personas jurídicas o entes jurídicos de informar la identificación de los beneficiarios finales
b.1) Objeto y finalidad
b.2) Sujetos obligados a presentar la declaración jurada informativa – Responsabilidad solidaria
b.2.1) Sujetos obligados a presentar la declaración de beneficiario final
b.2.2) Sujetos exceptuados de presentar la declaración de beneficiario final
b.2.3) Responsabilidad solidaria
b.3) Beneficiario final – Criterios para su determinación
b.4) Mecanismos que deben adoptar las personas jurídicas o entes jurídicos para obtener y conservar la información
actualizada sobre el beneficiario final
b.5) Verificación por los Notarios Públicos
b.6) Suministro de información de los beneficiarios finales por los abogados y profesionales contables y financieros,
así como por los Notarios Públicos
b.7) Plazo de conservación de la documentación que respalda la información sobre el beneficiario final
b.8) Infracciones y sanciones aplicables

a) Obligaciones generales

Los administrados están obligados a facilitar las labores que la SUNAT realice para prestar y solicitar asistencia administrativa
mutua en materia tributaria, para lo cual deben (art. 87, num. 15, 1er. párr.) :

– Presentar o exhibir, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios autorizados, según señale la Administración, las declaraciones,
informes, libros de actas, registros y libros contables y cualquier documento, inclusive los que sustenten el cumplimiento de los
procedimientos de debida diligencia que respalden las declaraciones juradas informativas que se presentan a la SUNAT, en la
forma, plazos y condiciones en que sean requeridos, así como, cuando corresponda, sus respectivas copias, las cuales deben ser
refrendadas por el sujeto o por su representante legal; y de ser el caso, realizar las aclaraciones que le soliciten – num. 15.1, 1er.
párr., mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)

Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y archivos en medios magnéticos o de
cualquier otra naturaleza – num. 15.1, 2do. párr. , mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)

De no contarse con los elementos necesarios para permitir el acceso a la Administración Tributaria, se debe probar el
cumplimiento de los procedimientos de debida diligencia – num. 15.1, 3er. párr. , mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)

– Concurrir a las oficinas de la SUNAT, cuando su presencia sea requerida para efecto de esclarecer o proporcionar la información
que le sea solicitada en cumplimiento de la normativa de asistencia administrativa mutua en materia tributaria – num. 15.2

– Presentar a la SUNAT las declaraciones informativas para el cumplimiento de la asistencia administrativa mutua, en la forma,
plazo y condiciones que esta establezca mediante resolución de superintendencia. Esta obligación incluye a las personas jurídicas,
entes jurídicos y la información que se establezca mediante decreto supremo – num. 15.3

– Realizar, cuando corresponda de acuerdo a las normas respectivas, los procedimientos de debida diligencia que respalden las
declaraciones juradas informativas que se presentan a la SUNAT – num. 15.4, incorp. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)

En el caso de las Empresas del Sistema Financiero nacional y otras entidades, deberán presentar periódicamente la información
sobre las cuentas y los datos de identificación de sus titulares referentes al nombre, denominación o razón social, nacionalidad,
residencia, fecha y lugar de nacimiento o constitución y domicilio, entre otros datos, conforme a lo que se establezca en el Decreto
Supremo a que se refiere el artículo 143-A de la Ley 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica
de la Superintendencia de Banca y Seguros – art. 87, num. 15.4, 2do. párr.

Lo señalado comprende la información de la identidad y de la titularidad del beneficiario final conforme a lo que se establezca por
Decreto Supremo – art. 87, num. 15.4, 3er. párr .

Información financiera que la SUNAT requiera a las Empresas del Sistema Financiero en cumplimiento de convenios
internacionales, levantamiento del secreto bancario y presentación de información de cuentas, entre otros: El primer
aspecto se rige por lo previsto en la Ley 26702 “Ley General del Sistema Financiero”.

Según el D. Leg. 1313 (pub. 31-12-16), que modificó la referida Ley, la información se requiere por la SUNAT directamente a dichas
empresas y versa sobre las operaciones pasivas de las empresas del sistema financiero con sus clientes referida a saldos o montos
acumulados, promedios o montos más altos de un determinado periodo y los rendimientos generados, incluyendo la información
que identifique a los clientes. Si la información a ser requerida está protegida por el secreto bancario, la SUNAT podrá requerir al
Juez el levantamiento de dicho secreto mediante un escrito motivado. El Juez resolverá dicha solicitud en un plazo de 48 horas
contado desde la presentación de la solicitud. Por su parte, la institución financiera deberá proporcionar la información solicitada por
la SUNAT en la forma y condiciones que ella hubiere establecido, dentro de los 10 días hábiles de notificada la resolución judicial.

Las empresas del rubro deben presentar periódicamente a la SUNAT información sobre las cuentas y datos de identificación de sus
titulares (nombre, denominación o razón social, nacionalidad, residencia, fecha y lugar de nacimiento o constitución y domicilio,

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entre otros datos), conforme lo establezca el Decreto Supremo a ser aprobado en el marco de lo dispuesto por el art. 143-A de la
Ley 26702, incorp. por D. Leg. 1313 (pub. 31-12-16).

El D.S. 256-2018-EF (pub. 10-11-18) ha aprobado el reglamento que establece la información financiera que se debe suministrar a la
SUNAT para que se realice el intercambio automático de información, conforme a lo acordado en tratados internacionales y
Decisiones de la Comisión de la Comunidad Andina y ha regulado los procedimientos de debida diligencia que se deben aplicar para
identificar cuentas y personas que serán declaradas a la SUNAT.

Plazo para la presentación de la información financiera para el intercambio automático de información conforme a lo
acordado en los tratados internacionales y en las decisiones de la Comisión de la Comunidad Andina: El D.S. 190-2020-
EF (pub. 16-7-20) amplió hasta el 31-8-20 el plazo para que las instituciones financieras sujetas a reportar presenten a la SUNAT la
información financiera:

– Del año 2018 correspondiente a las cuentas preexistentes de alto valor de las personas naturales a que se refiere el primer
párrafo de la única disposición complementaria transitoria del D.S. 256-2018-EF, que corresponde a las cuentas preexistentes de
alto valor de las personas naturales y cuya presentación debía realizarse ante la SUNAT a partir del 2-1-20 hasta el 29-5-20.

– Del año 2019 que deba ser presentada a la SUNAT conforme a lo dispuesto en el art. 7 del D.S. 256-2018-EF, que prevé que la
información financiera debe ser presentada anualmente, durante el periodo comprendido entre el 2 de enero al 31 de mayo del
año siguiente a aquel al que corresponda la información a declarar.

La Res. 270-2019/SUNAT (pub. 29-12-19) establece las normas para la presentación de la Declaración Reporte Financiero – ECR por
las instituciones financieras ante la SUNAT, para que se realice el intercambio informático de información en el marco de las normas
sobre asistencia administrativa mutua establecidas por el D. Leg. 1315 y el D.S. 256-2018-EF. Las fechas para presentar la
declaración son las establecidas en el cronograma de vencimientos mensuales de la declaración y pago de los tributos de
liquidación mensual aprobado por la SUNAT. Vease el Cronograma aquí.

Plazo para culminar el procedimiento de debida diligencia e infracción aplicable: En relación con las obligaciones de
reportar información financiera a la SUNAT, de acuerdo con lo dispuesto por el D.S. 256-2018-EF, el Informe 078- 2020-
SUNAT/7T0000 de 29-8-20 ha señalado lo siguiente:

– El plazo en el cual las entidades financieras sujetas a reportar deberán realizar la clasificación y sustentación de las cuentas
reportables preexistentes de bajo valor de personas naturales del ejercicio 2018, mediante el procedimiento de debida diligencia,
es de 24 meses, los cuales corresponden a los ejercicios 2019 y 2020, debiéndose presentar la declaración respectiva en el
ejercicio 2021.

Dicha obligación no es perentoria, puesto que una vez reportada, la cuenta no deja de tener la condición de cuenta reportable,
por ende, la información relativa a esta deberá ser examinada y reportada anualmente, hasta que el titular de la referida cuenta
deje de ser una persona reportable.

– Las instituciones financieras sujetas a reportar que no sustenten la realización de los procedimientos de debida diligencia que
respalden las declaraciones que presenten la SUNAT sobre cuentas de bajo valor de personas naturales, incurrirán en la infracción
tipificada en el num. 28 del art. 177 del Código Tributario.

Fechas máximas para la presentación en el año 2020 de la declarac

La Res. 120-2020/SUNAT (pub. 19-7-20) ha dispuesto que la declaración jurada informativa a que se refiere la Res. 270-2019/SUNAT

- 0,2,4,6 y 8 (último dígito del RUC): 26 de agosto de 2020.

- 1,3,5,7 y 9 (último dígito del RUC): 27 de agosto de 2020.

Este cronograma también será aplicable para la presentación de la declaración Reporte Financiero-ECR correspondiente al año 201

El incumplimiento de las obligaciones antes mencionadas trae como consecuencia la aplicación de la sanción de multa, véase al
respecto la sec. 2/10.7.

b) Obligación de las personas jurídicas o entes jurídicos de informar la identificación de los beneficiarios
finales

b.1) Objeto y finalidad

E l D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18) regula la obligación de las personas jurídicas o entes jurídicos de informar la identidad de sus
beneficiarios finales.

Según el art. 2 del referido decreto, la finalidad de la norma es otorgar a las autoridades competentes acceso oportuno a
información precisa y actualizada sobre el beneficiario final, para fortalecer la lucha contra el lavado de activos y el financiamiento
del terrorismo, y la evasión tributaria nacional e internacional, garantizando el cumplimiento de las obligaciones de asistencia
administrativa mutua en materia tributaria.

De este modo, la información del beneficiario final, a ser declarada a través de una declaración jurada informativa por las personas
jurídicas o entes jurídicos, podrá ser utilizada por la SUNAT, SBS y SMV, para los fines de asistencia administrativa mutua,
intercambio de información o para el cumplimiento de las funciones de control de obligaciones tributarias (SUNAT), supervisión y
análisis financiero (SBS) o supervisión y control del mercado de valores (SMV).

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Los aspectos concernientes a esta obligación están regulados en el D. Leg. 1372 y su Rgto., aprob. por D.S. 003-2019-EF (pub. 8-1-
19). En los siguientes literales tratamos las reglas de ambos dispositivos.

b.2) Sujetos obligados y exceptuados de presentar la declaración jurada informativa – Responsabilidad solidaria

b.2.1) Sujetos obligados a presentar la declaración de beneficiario final

Las personas jurídicas o entes jurídicos declaran la información sobre el beneficiario final a través de una declaración jurada
informativa. Esta declaración debe ser presentada por los sujetos obligados ante la SUNAT, de acuerdo con las normas
reglamentarias y en los plazos que indique la resolución de superintendencia respectiva – D. Leg. 1372, art. 3, num. 3.1, lit. b)

Son sujetos obligados a presentar la declaración las personas jurídicas domiciliadas y los entes jurídicos constituidos en el
extranjero, en tanto: i) cuenten con una sucursal, agencia u otro establecimiento permanente en el país, ii) la persona natural o
jurídica que gestione el patrimonio autónomo o los fondos de inversión del exterior o la persona natural o jurídica que tiene la
calidad de protector o administrador esté domiciliado en el país y iii) cuando cualquiera de las partes esté domiciliada en el Perú –
Rgto., art. 3

La Res. 185-2019/SUNAT (pub. 25-9-19) ha regulado los siguientes aspectos vinculados con la presentación de la declaración del
beneficiario final (D. Leg. 1372) :

– Forma, plazo y condiciones para la presentación de la declaración del beneficiario final: La declaración se presentará
gradualmente a través del Formulario Virtual N° 3800 — Declaración del Beneficiario Final, que estará a disposición de los
interesados en SUNAT Virtual a partir del 1-12-19.

La información se ingresa directamente en el Formulario Virtual N° 3800 siempre y cuando se declare solo a un beneficiario final
que resida en el Perú, y que tenga directamente como mínimo el 10% del capital de la persona jurídica. La declaración se
considera presentada cuando se obtenga la constancia de presentación que emita el sistema de la SUNAT.

– Presentación gradual de la declaración: Las personas jurídicas que tengan la calidad de principales contribuyentes al 30-11-19
deben presentar la declaración que contenga la información del beneficiario final a esa fecha. La declaración deberá presentarse
en el mes de diciembre tomando como fechas de vencimiento aquellas establecidas en el anexo I de la Res. 306-2018/SUNAT para
las obligaciones tributarias de liquidación mensual correspondientes al periodo tributario noviembre de 2019. Las demás personas
jurídicas y los entes jurídicos deben presentar la declaración en el plazo que la SUNAT establezca mediante resolución de
superintendencia.

La persona jurídica que con posterioridad al 30-11-19 deje de tener la calidad de principal contribuyente, mantiene la obligación
de presentar la declaración incluida aquella vinculada con la actualización de la información.

b.2.2) Sujetos exceptuados de presentar la declaración de beneficiario final

Se exceptúa de la presentación de la declaración de beneficiario final a las siguientes personas jurídicas y entes jurídicos (D. Leg.
1372, art. 3, num. 3.1, lit. c), 2do. párr., mod. por D.U. 025-2019) :

“a) Banco Central de Reserva del Perú, así como bancos e instituciones financieras cuyo capital sea cien por ciento (100%) de
propiedad del Estado Peruano.

b) Iglesia Católica. Se considera a la Conferencia Episcopal Peruana, los Arzobispados, Obispados, Prelaturas, Vicariatos
Apostólicos, Seminarios Diocesanos, Parroquias y las misiones dependientes de ellas, Ordenes y Congregaciones Religiosas,
Institutos Seculares asentados en las respectivas Diócesis, reconocidas como tales por la autoridad eclesiástica competente, que
estén inscritos en el Registro de Entidades Exoneradas del Impuesto a la Renta de la Superintendencia Nacional de
Administración Tributaria - SUNAT.

c) Entidades de la Administración Pública (Poder Ejecutivo, incluyendo Ministerios y Organismos Públicos Descentralizados, Poder
Legislativo, Poder Judicial, Gobiernos Regionales, Gobiernos Locales, Organismos a los que la Constitución Política del Perú y las
leyes confieren autonomía, así como demás entidades y organismos, proyectos y programas del Estado).

d) Fondo Nacional de Financiamiento de la Actividad Empresarial del Estado - FONAFE.

e) Embajadas, Misiones Diplomáticas, Oficinas Consulares, Organizaciones u Organismos internacionales acreditados ante el
Estado Peruano.

f) Universidades Públicas, Institutos y Escuelas Superiores Públicos, Centros Educativos y Culturales Públicos.

g) Empresas públicas cuyo capital al cien por ciento (100%) es de propiedad del Estado Peruano ” .

La SUNAT mediante Resolución de Superintendencia puede aprobar otros supuestos de excepción a la presentación de la
declaración de beneficiario final – D. Leg. 1372, art. 3, num. 3.1, lit. c), 2do. párr., mod. por D.U. 025-2019

b.2.3) Responsabilidad solidaria

Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario, omita
presentar la declaración jurada informativa que contiene información relativa al beneficiario final – Código Tributario, art. 16, num.
12

b.3) Beneficiario final – Criterios para su determinación

Son beneficiarios finales, los siguientes sujetos (D. Leg. 1372, art. 3, num. 3.1, lit. a) :

– La persona natural que efectiva y finalmente posee o controla personas jurídicas o entes jurídicos, conforme a los criterios para la
determinación del beneficiario final previstos en el art. 4 del D. Leg. 1372; o,

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– La persona natural que finalmente posee o controla un cliente o en cuyo nombre se realiza una transacción.

La expresión “finalmente posee o controla” o control efectivo final, se refiere a situaciones en que la propiedad y/o control se ejerce
a través de una cadena de propiedad o a través de cualquier otro medio de control que no es un control directo, mientras que
“cliente” es toda persona natural o jurídica, nacional o extranjera que solicita y recibe del sujeto obligado, la prestación de un
servicio, el suministro de un bien o de un producto — D. Leg. 1372, art. 3, num. 3.1, lit. a, 2do. y 3er. párr.; Rgto. de la Ley 27693 1 ,
art. 19, num. 19.1

Criterios para la determinación del beneficiario final

Los criterios señalados a continuación determinan la condición de beneficiario final y deben interpretarse de acuerdo con las
recomendaciones del Grupo de Acción Financiera (GAFI) y sus notas interpretativas (D.Leg. 1372, art. 4, mod. por D.U. 025-2019;
Rgto., art. 5) :

Persona natural que directa o indirectamente a través de cualquier modalidad de adquisición

Las personas jurídicas deben informar sobre los beneficiarios finales indicando los porcentajes de participación en el cap

Una persona natural que, actuando individualmente o con otros como una unidad de decisión, o a través de otras per
De personas jurídicas2 Se incluye la información relativa a la cadena de control en los casos en los que el beneficiario final lo sea

Si no se identifica a ninguna persona natural bajo los criterios antes señalados, se considera como beneficiario final a la

Las personas naturales que ostenten la calidad de fideicomitente, fiduciario, fideicomisario o grupo de beneficia
De entes jurídicos3
La persona natural que ostente una posición similar o equivalente a los beneficiarios de fideicomisos o fondo de inversió

Publicación en página web o en diario de mayor circulación: Cuando las personas jurídicas o entes jurídicos no conozcan a su
beneficiario final, luego de la aplicación de los criterios, deben publicar ese hecho en la página de inicio de su portal web de manera
permanente, y si no cuenta con portal web, mediante publicación (en el diario de mayor circulación de la localidad) de un aviso por
una sola vez en cada ejercicio fiscal – Rgto., art. 7, num. 7.3

b.4) Mecanismos que deben adoptar las personas jurídicas o entes jurídicos para obtener y conservar la información
actualizada sobre el beneficiario final

Debe implementarse un procedimiento interno que comprenda mecanismos razonables para obtener y conservar información sobre
la identificación del beneficiario final. A tal efecto, deben adoptarse los siguientes mecanismos (D. Leg. 1372, art. 6) :

– Identificación del beneficiario final: Los beneficiarios finales deben revelar su identidad a las personas jurídicas o entes
jurídicos, así como proporcionar sus nombres, apellidos, tipo y número de documento de identidad, lugar de residencia y demás
datos que se establezcan mediante Decreto Supremo – num. 6.2, lit. a)

El Anexo del Rgto. contiene los demás datos que deberá proporcionar el beneficiario final, entre ellos, figura el estado civil, la
relación con la persona jurídica, el número de acciones o participaciones, el porcentaje de participación, etc.

– Información sustentatoria y actualizada: Los beneficiarios finales también deberán proporcionar la información sustentatoria
y actualizada de su condición como tal a las personas o entes jurídicos, según corresponda. Además deberán informar sobre
cualquier cambio en su condición – num. 6.2, lit. b).

Sin perjuicio de ello, las personas o entes jurídicos deben (D.Leg. 1372, art. 6, num. 6.3 y Rgto., art. 7) :

– Implementar el formato (anexo del Rgto.) de la persona natural que califica como beneficiario final.

– Verificar los datos de identidad del beneficiario final, a través de documentos, datos e información adecuada y confiable de
manera sustentada.

– Realizar un seguimiento continuado sobre la identificación del beneficiario final.

– Mantener actualizada la información del beneficiario final.

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 Actualización de la información: Cuando los sujetos obligados detecten que la información del beneficiario final ha cambiado
o cuando ocurran cambios en la propiedad o control o en los datos contenidos en el formato persona natural que califica como
beneficiario final (anexo del Rgto.), se actualiza la información proporcionada a la SUNAT presentando una nueva declaración en
un plazo de 30 días hábiles computado a partir del día siguiente de la fecha de presentación del formato. Si se trata de sujetos
obligados a presentar la declaración, supervisados por la SMV, la declaración deberá presentarse en un plazo de 5 días hábiles —
Rgto., art. 9

– Conservar la información del beneficiario final, de la cadena de titularidad y de la documentación que le sirva de sustento durante
el plazo que señale la normativa específica. Si la información del beneficiario final es llevada por terceros, estos últimos seguirán
siendo responsables de dicha conservación.

Si, no se puede obtener la información sobre la identificación del beneficiario final, las personas o entes jurídicos están obligados a
publicar este hecho en cualquier medio de comunicación idóneo que permita el conocimiento del público en general.

– Comunicar a la persona natural respecto de la cual se tenga indicios razonables sobre su calidad de beneficiario final.

– Proporcionar o permitir el acceso oportuno de las autoridades competentes a la información del beneficiario final, incluyendo el
acceso a la documentación que le sirve de sustento.

– Validar la información o documentación proporcionada por el beneficiario final con la información que obre en RENIEC, SUNARP,
SBS y con los datos del RUC que figuren en la web de SUNAT, entre otras fuentes de información.

– Registrar o anotar la información del beneficio final, en el supuesto que este tenga la condición de socio, accionista o
participacionista en los libros y registros que están obligados a llevar o conservar.

Estos mecanismos se deben cumplir, sin perjuicio de lo dispuesto en otras leyes y disposiciones de carácter legal, como las
contempladas en la Ley General de Sociedades.

Mecanismos de transparencia: Mediante Decreto Supremo, refrendado por el Ministro de Justicia y Derechos Humanos y el
Ministro de Economía y Finanzas, se podrán establecer los mecanismos electrónicos y/o formatos digitales que permitan a la SUNAT
acceder a la información sobre la identificación de los beneficiarios finales, a fin de corroborar la información consignada en la
declaración de beneficiario final — D. Leg. 1427, 2da. Disp. Comp. Final

Procedimiento o acuerdo de disolución, liquidación o quiebra: Las obligaciones de identificar, obtener, actualizar, declarar,
conservar y proporcionar la información sobre el beneficiario final son de obligatorio cumplimiento aun cuando la persona o ente
jurídico se encuentre bajo un procedimiento o acuerdo de disolución, liquidación o quiebra; en cuyo caso, los liquidadores o
interventores detentan tales obligaciones — D. Leg. 1372, art. 2, num. 2.2, 1er. párr.

b.5) Verificación por los Notarios Públicos

La SUNAT pondrá a disposición de los notarios públicos un acceso virtual mediante el cual deben verificar la presentación de la
declaración jurada del beneficiario final, presentada por las personas jurídicas o entes jurídicos. Los Notarios Públicos que en el
ejercicio de sus funciones tomen conocimiento del incumplimiento de la presentación de la declaración jurada del beneficiario final,
deberán informarlo a la SUNAT en la forma, plazo y condiciones que esta establezca mediante resolución de superintendencia – D.
Leg. 1372, art. 9

El art. 11 de la Res. 185-2019/SUNAT (pub. 25-9-19) ha previsto que a efectos de realizar la verificación, los notarios deben ingresar
a SUNAT Operaciones en Línea con el código de usuario y clave SOL. Luego ubicarán la opción “Mis declaraciones informativas /
Presento mis declaraciones informativas / Informativas / Consulta de declaración Informativa FV 3800 Beneficiario Final” y
verificarán si el sujeto obligado presentó o no la declaración.

Forma, plazo y condiciones en que los notarios públicos informan a la SUNAT el incumplimiento de la presentación de
la declaración del beneficiario final: Los notarios públicos que en el ejercicio de sus funciones tomen conocimiento del
incumplimiento de la presentación de la declaración, deberán informar a la SUNAT a través de SUNAT Operaciones en Línea, dentro
de los diez primeros días hábiles de cada mes, el incumplimiento de la presentación de la declaración que hubieran verificado el
mes anterior – Res. 185-2019/SUNAT, art. 12

Personas jurídicas o entes que recién se constituyen: Tratándose de personas jurídicas o entes que recién se constituyen, el
notario sólo exige el formato de la persona natural que califica como beneficiario final (anexo del Rgto) – Rgto., art. 10

b.6) Suministro de información de los beneficiarios finales por los abogados y profesionales contables y financieros,
así como por los Notarios Públicos

Las comunicaciones entre los profesionales de derecho o profesionales de ciencias contables y financieras y sus clientes solo están
protegidas por el secreto profesional en la medida que los mencionados profesionales ejerzan su profesión. Dichos profesionales no
podrán negarse a proporcionar la información solicitada por las autoridades competentes invocando el derecho al secreto
profesional cuando actúen, entre otros, como titulares de empresas, socios, accionistas, participacionistas, representantes legales,
apoderados, administradores, directores, miembros del consejo directivo u ostenten alguna calidad de beneficiario final – D. Leg.
1372, 3ra. Disp. Comp. Final, 1er. y 2do. párr.

La información relacionada a la identificación de los beneficiarios finales de las personas jurídicas y entes jurídicos que se
proporcione a las autoridades competentes por los profesionales antes mencionados no constituye violación al secreto profesional ni
tampoco estará sujeta a las restricciones sobre revelación de información derivadas de la confidencialidad impuesta por vía
contractual o por cualquier disposición legal o reglamentaria. Lo antes indicado también será de aplicación al Notario Público, en
cuanto corresponda – D. Leg. 1372, 3ra. Disp. Comp. Final, 3er. y 4to. párr.

b.7) Plazo de conservación de la documentación que respalda la información sobre el beneficiario final

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Luego de la extinción o plazo de duración o culminación de la persona jurídica o ente jurídico, según corresponda, el plazo de
conservación de la documentación que respalda la información sobre el beneficiario final será el previsto en el art. 49 del Código de
Comercio4 , salvo sea de aplicación uno distinto establecido en una ley especial – D. Leg. 1372, art. 2, num. 2.2, 2do. párr.

b.8) Infracciones y sanciones aplicables

Al respecto, véase las secc. 2/10.7 y 15/1.1.

No informar la identificación de todos los beneficiarios finales en la Declaración de Beneficiario Final: “Si una persona
jurídica no cumple con informar la identificación de todos sus beneficiarios finales en la Declaración de Beneficiario Final, se
configura la infracción prevista en el numeral 4 del artículo 176 del TUO del Código Tributario al presentar la declaración en forma
incompleta o no conforme con la realidad.”- Informe 048-2020-SUNAT/7T0000 de 17-7-20

1. Rgto. de la Ley que crea la Unidad de Inteligencia Financiera – Perú (UIF – Perú).
2. En su portal web, la SUNAT ha desarrollado los siguientes ejemplos:
Ejemplo 1:

Ejemplo 2:

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 3. Determinación del beneficiario final del Fondo Mutuo de Inversión en Valores: El Informe 004-2020-
SUNAT/7T0000 de 10-1-20 se ha pronunciado como sigue:
– La calificación de beneficiario final recae sobre toda persona natural que tenga la calidad de partícipe o
inversionista en un FMIV, que ejerza el control efectivo final del patrimonio, o tenga derecho a los resultados o
utilidades del fondo; sin que el importe de su participación sea un elemento para evaluar para determinar dicha
calificación.
– En la declaración de beneficiario final de un FMIV se deberá consignar la totalidad de personas naturales que
ostenten la condición de inversionistas o partícipes en la fecha que corresponda efectuar el reporte, siendo que no
existe disposición alguna que permita excluir a alguno de ellos.
– Si los inversionistas o partícipes del FMIV fueran personas jurídicas u otros entes jurídicos, estos últimos estarán
en la obligación de proporcionar los datos de sus beneficiarios finales al sujeto obligado a efectos de que este los
incluya en la declaración respectiva; razón por la cual, se puede colegir que la evaluación del beneficiario final de
un FMIV no comprende únicamente a las personas naturales que tengan la condición de inversionistas o partícipes
de dicho fondo de forma directa, sino también los que tienen dicha condición en los entes jurídicos que son a su
vez inversionistas o partícipes del referido FMIV.
– Si en el transcurso de un mismo mes se producen aportes y rescates de cuotas en un FMIV, con el consecuente
ingreso y salida de determinados inversionistas, existe la obligación de efectuar la actualización y presentación de
una nueva declaración de los beneficiarios finales ante la SUNAT; lo cual constituye una obligación que no queda
enervada por el volumen de cuotas materia de rescate o aporte, o el porcentaje que dichas operaciones
representen en el total del patrimonio del FMIV.
– Si en un mismo mes se produjera únicamente rescates de cuotas sin que ello suponga la incorporación de nuevos
inversionistas al FMIV, este último estaría obligado a actualizar la declaración, habida cuenta que se habría
producido un cambio en la información declarada del beneficiario final referida al porcentaje de participación.
– Si durante un mismo mes se produjera un aporte y rescate por parte de un mismo inversionista, corresponde
efectuar la actualización de la declaración a efectos de presentar la información referida a la condición de
beneficiario final de dicho sujeto (por ejemplo, su inclusión y exclusión en el mismo periodo), a pesar de que al
cierre del mes ya no sea inversionista o partícipe.
4. Código de Comercio, art. 49: Conservación de libros y correspondencia comercial “Los comerciantes y sus
herederos o sucesores conservarán los libros, telegramas y correspondencia de su giro en general, por todo el
tiempo que éste dure y hasta cinco años después de la liquidación de todos sus negocios y dependencias
mercantiles. Los documentos que conciernan especialmente a actos o negociaciones determinadas, podrán ser
inutilizados o destruidos, pasado el tiempo de prescripción de las acciones que de ellos se deriven; a menos que

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 haya pendiente alguna cuestión que se refiera a ellos directa o indirectamente, en cuyo caso deberán conservarse
hasta la terminación de la misma ” .

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Manual del Código Tributario

Obligaciones de los miembros del Poder Judicial, Ministerio Público, funcionarios, notarios, martilleros y
fedatarios

Los miembros del Poder Judicial y del Ministerio Público, los funcionarios y servidores públicos, notarios, fedatarios y martilleros
públicos, comunicarán y proporcionarán a la SUNAT la información necesaria para prestar y solicitar asistencia administrativa mutua
en materia tributaria, de la que tengan conocimiento en el ejercicio de sus funciones, de acuerdo a las condiciones que establezca
esta última – art. 96, 1er. párr., mod. por D. Leg. 1315 (pub. 31-12-16)

Si no proporcionan o comunican a la SUNAT dicha información, ésta aplicará una multa. Véase al respecto la sec. 2/10.7

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Manual del Código Tributario

Sanción aplicable por incumplimiento de obligaciones formales relacionadas con la asistencia administrativa
mutua en materia tributaria

Si los administrados no cumplen las obligaciones previstas en el art. 87, inc. 15, se aplica una multa equivalente al 40% de la UIT –
art. 180, inc. b), 6to. párr., mod. por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18)

Si los miembros del Poder Judicial, Ministerio Público, funcionarios, notarios, martilleros y fedatarios, en ejercicio de su función
notarial o pública no proporcionan o comunican a la SUNAT la información necesaria para que ésta preste y solicite asistencia
administrativa mutua en materia tributaria, se aplica una multa equivalente al 50% de la UIT – art. 177, inc. 15

Los administrados pueden reclamar de la resolución de multa que imponga la SUNAT (art. 133, inc. 1). El Tribunal Fiscal conoce y
resuelve en última instancia administrativa las apelaciones contra dichas resoluciones de multa (art. 101, inc. 1), asimismo, atiende
las quejas que afecten directamente o infrinjan las disposiciones del Código Tributario (art. 101, inc. 5).

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Utilización de la información proporcionada como medio probatorio

La información o documentación que la autoridad competente proporcione en el marco de la asistencia administrativa mutua en
materia tributaria puede ser utilizada por la SUNAT como medio probatorio para efecto de los procedimientos tributarios o procesos
judiciales, salvo disposición en contrario – art. 102-A, últ. párr.

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Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua suscrita el 25-10-17 y aprobada el 23-5-18

Mediante D.S. 012-2018-RE (pub. 24-5-18) se ha ratificado la Convención sobre Asistencia Administrativa Mutua en materia fiscal
adoptada el 25-1-88, enmendada el 27-5-10, en vigor internacionalmente desde el 1-6-11, suscrita por el Perú el 25-10-17 y
aprobada por Res. Leg. 30774, publicada el 23-5-18. Dicha Convención se podrá aplicar respecto de los siguientes impuestos:
impuesto a la renta, contribuciones al ESSALUD, aportaciones al ONP, IGV, ISC, Impuesto a las Embarcaciones de Recreo, ITF e ITAN.

El Perú ha aprobado la Convención reservándose el derecho de no prestar asistencia administrativa alguna en relación con :

– los impuestos de otras partes, salvo los incluidos en el Anexo A de la Convención (que detalla los impuestos vigentes en los
Estados Contratantes en la fecha de la firma de la Convención y a los que los Estados Contratantes desean que se aplique la
Convención).

– el cobro de créditos tributarios o de cobro de multas administrativas, con respecto a cualquier clase de impuestos.

– cualquier crédito fiscal que exista en la fecha de entrada en vigor de la Convención con respecto al Perú, o en el caso de que se
haya formulado anteriormente una reserva, en la fecha del retiro de dicha reserva en relación con los impuestos de la categoría de
que se trate.

– la notificación o traslado de documentos, con respecto a cualquier clase de impuestos.

Además, se reserva el derecho de no permitir la notificación o la transferencia de documentos a través del correo, respecto de una
persona que se encuentre en el territorio de otra parte.

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Manual del Código Tributario

Mesa de Partes Virtual SUNAT (MPV-SUNAT)

a) Finalidad
b) Supuestos en los que no se utiliza
c) Presentación de documentos en la MPV-SUNAT
d) Responsabilidad de la información
e) Procedimientos que podrán tramitarse en MPV-SUNAT
f) Requisitos y obligaciones para el uso de la MPV-SUNAT
g) Manual de uso de la MPV-SUNAT
h) Emergencia sanitaria por COVID-19

a) Finalidad

La Res. 077-2020/SUNAT (pub. 8-5-20, en la Edición Extraordinaria del Diario Oficial El Peruano) dispuso la creación de la Mesa de
Partes Virtual de la SUNAT (MPV- SUNAT), con la finalidad de facilitar a los administrados la presentación, por esa vía, de
documentos que se presentan de manera presencial en las dependencias de la SUNAT, así como su consulta a través de esta
plataforma que se pone a disposición en el Portal de la SUNAT.

b) Supuestos en los que no se utiliza

La MPV-SUNAT no se utilizará para (Res. 077-2020/SUNAT, art. 1, 2do. párr.):

– La presentación de documentos que dan inicio a procedimientos de aprobación automática, salvo que la norma de la materia
indique expresamente que se usará la MPV-SUNAT – num.1

– La presentación de declaraciones, solicitudes u otros documentos que conforme a la norma de la materia pueda realizarse a través
del SUNAT Operaciones en Línea (SOL) u otro medio electrónico – num.2

– La presentación de declaraciones, solicitudes u otros documentos que deba realizarse en forma presencial porque ( num. 3):

– De esa forma se ha establecido en norma con rango de ley o decreto supremo.

– Cuando se requiere utilizar un aplicativo informático para la validación de la información.

– Solo en forma presencial se puede dar cumplimiento a los requisitos establecidos en las normas de la materia o a lo previsto en
el contrato respectivo suscrito con la SUNAT, y cuando así lo exige la naturaleza y características de la documentación a
presentar. Tal sería el caso, entre otros, de la obligación de proporcionar el original que obre en papel de cartas fianza, así
como en comprobantes de pago impresos o importados por imprenta autorizada, cartas notariales u otros otorgados en un
soporte de papel emitidos por proveedores de la SUNAT.

Los documentos que ingresen por la MPV-SUNAT incumpliendo con lo antes señalado, se tendrán por no presentados – Res. 077-
2020/SUNAT, art. 1 últ. párr.

c) Presentación de documentos en la MPV-SUNAT

Cuando se utilice la MPV-SUNAT, se deberá tener en cuenta lo siguiente (Res. 077-2020/SUNAT, art. 2):

– Los documentos presentados entre las 00:00 horas y las 16:30 horas de un día hábil, se consideran presentados el
mismo día hábil.

– Los documentos presentados después de las 16:30 horas hasta las 23:59 horas, se consideran presentados el día hábil
siguiente.

– Los documentos presentados los sábados, domingos y feriados o cualquier otro día inhábil, se consideran presentados
al primer día hábil siguiente.

d) Responsabilidad de la información

Es responsabilidad de los administrados que utilizan la MPV-SUNAT, el contenido y registro de la información requerida durante la
presentación de sus documentos. Estos tendrán carácter de declaración jurada – Res. 077-2020/SUNAT, art. 3, 1er. párr.

El correcto registro de la información requerida por la MPV-SUNAT para la presentación de documentos, genera el número de
expediente virtual MPV y el posterior envío del cargo de recepción al administrado al buzón electrónico que se le hubiera asignado
en el sistema SOL, o al correo electrónico que registre, solo en caso de no contar con clave de acceso al sistema SOL – Res. 077-
2020/SUNAT, art. 3, 2do párr.

La verificación y eventual observación de los requisitos procedimentales se sujeta a los plazos establecidos en el num. 136.6 del art.
136 y en el art. 137 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, salvo en el caso de procedimientos tributarios, aduaneros y
otros, a los que resulte de aplicación una regulación distinta – Res. 077-2020/SUNAT, art. 3, 3er. párr.

La presentación de información a través de la MPV-SUNAT se sujeta al principio de presunción de veracidad – Res. 077-2020/SUNAT,
art. 3, 4to. párr.

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e) Procedimientos que podrán tramitarse en MPV-SUNAT

De acuerdo al portal web de SUNAT en la MPV-SUNAT podrán tramitarse los siguientes procedimientos:

PROCEDIMIENTO DE INSCRIPCIÓN EN EL RUC Y REACTIVACIÓN DE DICHO REGISTRO: Véase al respecto aquí.

PROCEDIMIENTOS RELACIONADOS AL RUC Y COMPROBANTES DE PAGO

NOMBRE DEL PROCEDIMIENTO

(Asunto de la solicitud a presentar por la mesa de partes virtual – MPV) N.° DE FORMULARIO GUIA

SOLICITUD DE AFECTACION DE TRIBUTOS 2119 Ver aquí

INSCRIPCION EN EL REGISTRO DE ENTIDADES EXONERADAS AL IMPUESTO A LA RENTA 2119 Ver aquí

TRAMITE BAJA DE RUC 2135 y/o 2054 Ver aquí

ALTA, BAJA O CAMBIO DE UBICACIÓN MAQUINA REGISTRADORA 809 Ver aquí

INSCRIPCIÓN EN EL REGISTRO DE IMPRENTAS 804 y 805 Ver aquí

SOLICITUD DEL FORMULARIO 820 – COMPROBANTES POR OPERACIONES NO HABITUALES Solicitud Ver aquí

PROCEDIMIENTOS VINCULADOS CON LA DEUDA TRIBUTARIA

NOMBRE DEL PROCEDIMIENTO

(Asunto de la solicitud a presentar por la mesa de partes virtual – MPV)

SOLICITUD DE ERROR MATERIAL

PAGOS CON DOCUMENTOS VALORADOS

PRESENTACIÓN DE LA DECLARACIÓN DE ACOGIMIENTO A LA LEY DE PROMOCIÓN DEL SECTOR AGRARIO Y DE LA LEY DE PROMOCIÓN Y DESARROLL

RENUNCIA A LA EXONERACIÓN DEL APÉNDICE I DEL TEXTO ÚNICO ORDENADO DE LA LEY DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO SEL

RECLAMACIÓN (INCLUYE TRÁMITE DE ALZADA DE APELACIÓN AL TRIBUNAL FISCAL)

PROCEDIMIENTOS VINCULADOS CON DEVOLUCIONES

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 DEVOLUCIÓN DE PAGOS INDEBIDOS O EN EXCESO MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES O CHEQUE

DEVOLUCIÓN DE ISC – TRANSPORTISTAS

DEVOLUCIÓN DEL SALDO A FAVOR MATERIA DE BENEFICIO MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES O CHEQUE

DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES O CHE
ORGANIZACIONES Y ORGANISMOS INTERNACIONALES

DEVOLUCIÓN DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL PAGADOS EN LAS COMPRAS DE BIENES Y SERVICIOS

REINTEGRO TRIBUTARIO PARA COMERCIANTES EN LA REGIÓN SELVA MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES O CHEQUE

NUEVA EMISIÓN DE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES POR PÉRDIDA, DETERIORO, DESTRUCCIÓN PARCIAL O TOTAL

RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PAGADO EN IMPORTACIONES Y/O ADQUISICIONES LOCALES DE BI

RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PAGADO EN IMPORTACIONES Y/O ADQUISICIONES LOCALES DE B

RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL PAGADO EN IMPORTACIO

RÉGIMEN DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL A QUE SE REFIERE LA LE

RÉGIMEN ESPECIAL DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL PAGADO EN IM

RÉGIMEN ESPECIAL DE RECUPERACIÓN ANTICIPADA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS PARA PROMOVER LA ADQUISICIÓN DE BIENES DE CAPIT

DEVOLUCIÓN DEFINITIVA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL A LOS TITULARES DE LA ACTIVIDAD MINE

DEVOLUCIÓN DEFINITIVA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL A LOS TITULARES DE LA ACTIVIDAD MINE

DEVOLUCIÓN DEFINITIVA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS, IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL E IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO A

DEVOLUCIÓN DEFINITIVA DEL IMPUESTO GENERAL A LAS VENTAS E IMPUESTO DE PROMOCIÓN MUNICIPAL A LAS EMPRESAS QUE REALICEN ACTIVID

REINTEGRO TRIBUTARIO PARA PROYECTOS EDITORIALES MEDIANTE NOTAS DE CRÉDITO O CHEQUES NO NEGOCIABLES

PRESENTACIÓN DE SOLICITUD DE DEVOLUCIÓN 4949 IVAP EXPORTADORES DE ARROZ

NUEVA EMISIÓN DE NOTAS DE CRÉDITO NEGOCIABLES, OPF O CHEQUES POR CADUCIDAD

f) Requisitos y obligaciones para el uso de la MPV-SUNAT

Los administrados que desean presentar sus documentos a través de la MPV-SUNAT, deben cumplir con los siguientes requisitos
(Res. 077-2020/SUNAT, art. 4):

– Registrar toda la información que la MPV-SUNAT requiere para la presentación de documentos, salvo la dirección de correo
electrónico en caso de que el administrado cuente con Clave SOL.

– Cuando el administrado no cuente con Clave SOL, debe registrar en la MPV-SUNAT una dirección de correo electrónico válida que
permita activar la opción de respuesta automática de recepción de comunicaciones. Con el registro de la mencionada dirección de
correo electrónico, los administrados que no tengan Clave SOL, autorizan expresamente que la entrega de los cargos de recepción,
las comunicaciones de los requerimientos, observaciones y cualquier otro tipo de aviso o acto vinculado a la etapa de recepción
documental en la MPV-SUNAT, se realice en la dirección de correo electrónico registrada.

Cuando los administrados tengan una Clave SOL, la entrega de los cargos de recepción, las comunicaciones de los
requerimientos, observaciones y cualquier otro tipo de aviso o acto vinculado a la etapa de recepción documental en la MPV-
SUNAT, se realiza a través del Buzón SOL.

– Los administrados, cada vez que utilicen la MPV-SUNAT, pueden adjuntar archivos conforme a las instrucciones de cantidad y
tamaño que se indiquen en la plataforma (máximo 5 archivos de máximo 10 mb por archivo).

El incumplimiento de estos requisitos impedirá el uso de la MPV-SUNAT.

Los administrados que no contasen con Clave SOL deben cumplir con las siguientes obligaciones: i) asegurar que la capacidad del
buzón del correo electrónico permita recibir los documentos que se envíen en la etapa de recepción documental en la MPV-SUNAT,
ii) activar la opción de respuesta automática de recepción y mantenerla activa durante las actividades de recepción documental que
se siguen en la MPV-SUNAT y iii) revisar continuamente la cuenta de correo electrónico, incluyendo la bandeja de spam o el buzón

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de correo no deseado. Los administrados que cuentan con Clave SOL tienen la obligación de revisar continuamente su Buzón SOL.

g) Manual de uso de la MPV-SUNAT

El manual de uso de la MPV-SUNAT, se encuentra disponible en el portal web de la SUNAT. Puedes verlo, haciendo click aquí.

h) Emergencia sanitaria por COVID-19

Hasta el término del plazo de la emergencia sanitaria dispuesta por el D.S. 008-2020-SA y de ser el caso, sus prórrogas, cuando la
SUNAT en el ejercicio de sus facultades para establecer la forma y condiciones de presentación de declaraciones, solicitudes u otros
documentos hubiera dispuesto que dicha presentación (Res. 077-2020/SUNAT, Unica Disp. Comp. Trans., 1er. párr. ):

– Se realice en forma presencial o a través del sistema SOL, esta deberá realizarse a través de SOL, salvo en aquellos casos que los
administrados tuvieran algún impedimento para su utilización, por ejemplo, si están ubicados en lugares de baja o nula
conectividad a internet.

– Se realice únicamente en forma presencial, esta deberá realizarse a través de la MPV-SUNAT.

Por excepción, si la SUNAT hubiere establecido algún requisito vinculado con la presentación y/o exhibición de un documento
original, este podrá ser reemplazado por una copia escaneada, en cuyo caso el administrado podrá realizar la presentación de la
solicitud u otro documento a través de la MPV-SUNAT, excepto cuando por la naturaleza y características de este no pueda ser
reemplazado o cuando se requiere utilizar un aplicativo informático para la validación de la información. Para la presentación de las
declaraciones, solicitudes u otros documentos en forma presencial, la SUNAT adoptará las acciones que resulten necesarias
atendiendo a la emergencia sanitaria – Res. 077-2020/SUNAT, Unica Disp. Comp. Trans., 2do y 3er. párr.

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Manual del Código Tributario

Introducción – Conceptos generales – Derechos de los deudores tributarios

En las seccs. 3/1 a 3/8 de este capítulo se trata la responsabilidad del deudor tributario y terceros. Las tres secciones siguientes se
ocupan de la capacidad, representación, domicilio fiscal y procesal e inscripción del deudor tributario. Las cinco últimas secciones
versan sobre los deberes formales del deudor tributario y terceros.

Deudor tributario es la persona obligada al cumplimiento de la prestación tributaria como contribuyente o responsable — Código
Tributario, art. 7

Contribuyente es aquél que realiza, o respecto del cual se produce, el hecho generador de la obligación tributaria — Código
Tributario, art. 8

Responsable es aquél que, sin tener la condición de contribuyente, debe cumplir la obligación tributaria atribuida a éste — Código
Tributario, art. 9

En un mismo sujeto pueden reunirse las calidades de contribuyente y responsable. Las situaciones jurídicas derivadas de cada una
de esas condiciones son independientes.

En principio, corresponde a la ley señalar al deudor tributario. 1 Excepcionalmente, por pacto debe asumirse la condición de deudor
tributario. 2

Cuando ante una misma obligación tributaria existen varios deudores a titulo de contribuyentes y/o de responsables, su
responsabilidad es solidaria.

Los efectos de la solidaridad se tratan en la sección 3/2.

Las condiciones en que según el Código opera la responsabilidad solidaria entre contribuyentes se trata en la sección 3/3. Las
normas que señalan quiénes son responsables respecto de cualquier obligación tributaria y las condiciones de su responsabilidad
solidaria son materia de las secciones 3/4 a 3/7.

Incidencia en la condición de contribuyente del alta y de la baja de inscripción en el Registro Unico de

Contribuyentes: Como es sabido, están obligados a inscribirse en el RUC, entre otros, los contribuyentes de tributos administrados
por la SUNAT (D.Leg. 943, art. 2, inc. a). Entre la información a ser proporcionada a ese fin, se encuentra la indicación de los tributos
a los cuales están afectos y de la fecha de inicio de las actividades cuyo desarrollo da lugar a la obligación de presentar las
declaraciones y pagar los tributos de que se trate (Res. 210-2004/SUNAT, art. 17). De otro lado, cuando se produce el cese de
actividades (traspaso, cierre, extinción de personas jurídicas, etc.), debe solicitarse la baja de la inscripción en el RUC (Res. 210-
2004/SUNAT, art. 27). A partir de esta normatividad se suscitan interrogantes en torno a si el alta y la baja de la inscripción en el
RUC tienen incidencia en la adquisición y mantenimiento de la condición de contribuyente.

El criterio jurisprudencial ha sido el siguiente :

– Aunque al inscribirse en el RUC se haya indicado la fecha de inicio de actividades y luego se haya solicitado autorización de
impresión de comprobantes de pago y guías de remisión, no surge la obligación de presentar la declaración–pago mensual del IGV
si no llega a efectuarse movimiento comercial alguno, lo que resulta acreditado al solicitarse la baja de todos los comprobantes de
pago y guías de remisión que habían sido autorizados — RTF 1032-2-98 de 23-3-98

En el caso de esta resolución había transcurrido más de tres años entre la fecha de autorización de los comprobantes de pago y la
de solicitud de su baja.

Criterio similar aplicó la RTF 10687-3-2008 de 5-9-08 ( "la inscripción en los registros de la Administración y la comunicación de
tributos afectos o sobre el inicio de operaciones, no implican que una persona adquiera automáticamente la calidad de
contribuyente del Impuesto General a las Ventas, ya que para ello debe analizarse en cada caso concreto si se cumplieron con los
presupuestos legales para adquirir tal condición" ).

– El cese de la realización de actividades comerciales no constituye por sí solo circunstancia que conlleve la pérdida de la calidad de
contribuyente, la cual se mantiene mientras no se obtenga la baja del RUC de acuerdo a la normativa de éste — RTF 617-1-98
de 24-7-98 y 12100-4-2007 de 19-12-07

– En el caso de la RTF 546-1-99 de 13-7-99 se discutió si el contribuyente era o no contribuyente del Impuesto a la Renta sobre
rentas de la 1ra. categoría. La cuestión surgió al denegarse el acogimiento del recurrente a un fraccionamiento especial por otras
deudas, bajo el fundamento de que no había cumplido con pagar el íntegro de sus obligaciones vencidas en los dos meses
anteriores al acogimiento.

Según la SUNAT se habían incumplido los pagos a cuenta sobre las rentas de la primera categoría de dichos meses. El recurrente
alegó que en la declaración jurada del año en que se acogió no había consignado rentas de la 1ra. categoría. La SUNAT señaló que
al inscribirse en el RUC el contribuyente había indicado como actividad principal el alquiler de bienes y que en los dos años
anteriores había declarado rentas de la categoría en mención.

El Tribunal Fiscal declaró que el solo hecho de no haber modificado la ficha del RUC "no hace que el recurrente siga manteniendo
su calidad de contribuyente" y que SUNAT debía verificar cuál era la situación del recurrente en los dos meses en consideración.

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 Vale decir que la SUNAT debía verificar si el recurrente había obtenido rentas de la 1ra. categoría en los referidos dos meses.

En sentido similar se pronunció la RTF 003-2-99 de 6-1-99

Derechos de los administrados

E l art. 92 mod. por D.Leg. 1315, señala los derechos que corresponden a los administrados. A su vez, el art. 131 reconoce el
derecho de los deudores tributarios a acceder a los expedientes.

Derecho a acceder a los expedientes: Conforme al 3er. párr. del art. 112-B, incorp. por Ley 30296 y mod. por D. Leg. 1263 (pub.
10-12-16), “la SUNAT regula, mediante resolución de superintendencia, la forma y condiciones en que serán llevados y archivados
los expedientes de las actuaciones y procedimientos tributarios, asegurando la accesibilidad a estos ”.

El art. 131, 1er. párr., del Código Tributario prevé que "tratándose de procedimientos contenciosos y no contenciosos, los deudores
tributarios o sus representantes o apoderados tendrán acceso a los expedientes en los que son parte, con excepción de aquella
información de terceros que se encuentra comprendida en la reserva tributaria". A su vez, el art. 85, 4° párr. , del mismo Código
contempla que mediante Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la Administración Tributaria puede incluir en la
reserva tributaria cualquier información que obtenga de terceros. Se plantea así la cuestión sobre si un deudor tributario puede
solicitar a la Administración que le permita acceder al expediente de fiscalización para conocer lo manifestado por terceros respecto
de él en ese procedimiento.

Esta cuestión se planteó en la queja resuelta por la RTF 00213-1-2006 de 13-1-06 . Los trabajadores de la quejosa la habían
denunciado ante la SUNAT por la comisión de actos fraudulentos. La quejosa solicitó a la SUNAT el acceso al contenido de las
manifestaciones de los trabajadores, lo que le fue denegado en aplicación del art. 18 del D.Leg. 815, según el cual la SUNAT debe
reservar la identidad de los denunciantes.

El Tribunal Fiscal declaró que al negar el acceso a las denuncias, la SUNAT no había "infringido el procedimiento a que se refiere el
Código Tributario…" (se entiende que alude al procedimiento de fiscalización). Puntualizó que, "no obstante, si las referidas
manifestaciones sirven de sustento a los valores que se emitan como consecuencia de la fiscalización, lo que no ha quedado
acreditado en autos, la Administración deberá informar detalladamente a la recurrente sobre el contenido de las mismas en la parte
pertinente, omitiendo los datos del denunciante y aquella información que permita identificarlo, a fin de garantizar el derecho de
defensa de la quejosa".

Cabe pensar que este debe ser el criterio a seguir en cualquier supuesto de determinación de un adeudo o negación o recorte de
un beneficio o imputación de una infracción, en el que a ese fin se haya considerado la manifestación de un tercero, por denuncia
de éste o ante un requerimiento de la SUNAT.

– Si en cumplimiento de lo ordenado en una queja por el Tribunal Fiscal, se han programado la fecha y hora para la lectura del
expediente y, de ser el caso, para la entrega de copias de piezas del expediente, y esos actos no tienen lugar por causa imputable
a la Administración, el contribuyente puede presentar una segunda queja, en la que se podrá requerir al Ejecutor Coactivo que
otorgue al quejoso el acceso y copias del expediente, bajo apercibimiento de la denuncia penal correspondiente — RTF 07681-
11-2012 de 18-5-12

– Es infundada la queja presentada por la demora del ejecutor coactivo en permitir el acceso al expediente coactivo, si a la fecha de
presentación de la queja ya se produjo la lectura del expediente por el quejoso — RTF 20904-1-2012 de 12-12-12

Acceso a las Circulares que contemplan la facultad discrecional para la aplicación de multas y políticas de incentivos:
El Tribunal Constitucional mediante sentencia de 28-11-13 recaída en el Exp. 00937-2013-PHD/TC, estableció que no tienen
carácter confidencial las circulares relacionadas con la facultad discrecional de la Administración Tributaria en la aplicación de
multas, incluyendo la política de incentivos frente a la regularización voluntaria de obligaciones tributarias y los supuestos en los
cuales esta política no resulta aplicable, pues dichos documentos no describen una estrategia legal aplicable a un expediente
administrativo en trámite.

Derecho de no proporcionar los documentos ya presentados: Aunque conste en el resultado del primer requerimiento que el
quejoso ha cumplido con exhibir y presentar la documentación solicitada, subsiste su obligación de presentar esa documentación
nuevamente si no obra en dicho resultado que la Administración haya conservado en su poder la que exhibió y presentó el quejoso
— RTF 4304-1-2009 de 8-5-09

1. Véase la sección 1/3.

2. Por ejemplo, en virtud de normas ya derogadas relativas a diversos tributos debía asumirse por pacto la condición
de responsable 1) por el impuesto al valor del patrimonio predial no empresarial en todo acto o contrato que
versase sobre predios afectos al impuesto que implique transferencia de dominio o constitución de hipoteca (Ley
23552, art. 20); 2) por impuestos y arbitrios municipales que afectasen al inmueble transferido o al negocio que se
traspasa o arrienda (R.S. de 16-6-55); y 3) por la contribución de mejoras, en las transferencias de predios D.Leg.
184, art. 12.
En rigor, los dispositivos que obligaban al pacto de responsabilidad solidaria imponían el tributo respectivo como
carga real del predio gravado. En efecto, no cabía admitir que el nuevo titular del derecho sobre el predio quedara
liberado de la deuda devengada con anterioridad por el solo hecho de haberse cumplido con la estipulación
ordenada.

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Manual del Código Tributario

Efectos de la responsabilidad solidaria

a) Bajo el aspecto de las relaciones entre el acreedor tributario y los responsables solidarios
b) Bajo el aspecto de las relaciones entre el contribuyente y los responsables solidarios

a) Bajo el aspecto de las relaciones entre el acreedor tributario y los responsables

solidarios

Bajo el aspecto de la relación entre el acreedor tributario y los responsables solidarios, se operan los siguientes efectos conforme a
los incisos 1, 2, 3 y 5 del primer párrafo del artículo 20-A, incorporado por el D.Leg. 981 :

“1. La deuda tributaria puede ser exigida total o parcialmente a cualquiera de los deudores tributarios o a todos ellos
simultáneamente, salvo cuando se trate de multas en los casos de responsables solidarios que tengan la categoría de tales en virtud
a lo señalado en el numeral 1 del artículo 17º, los numerales 1 y 2 del artículo 18º y el artículo 19º.

2. La extinción de la deuda tributaria del contribuyente libera a todos los responsables solidarios de la deuda a su cargo.

3. Los actos de interrupción efectuados por la Administración Tributaria respecto del contribuyente, surten efectos colectivamente
para todos los responsables solidarios. Los actos de suspensión de la prescripción respecto del contribuyente o responsables
solidarios, a que se refieren los incisos a) del numeral 1 y a) y e) del numeral 2 del artículo 46º tienen efectos colectivamente.

4.1 .…………………………….…………………………………………………………..

5. La suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva respecto del contribuyente o uno de los responsables, surte
efectos respecto de los demás, salvo en el caso del numeral 7 del inciso b) del artículo 119º. Tratándose del inciso c) del citado
artículo la suspensión o conclusión del procedimiento de cobranza coactiva surtirá efectos para los responsables sólo si quien se
encuentra en dicho supuesto es el contribuyente”.

A continuación comentamos estos incisos.

Inciso 1

Está implícito en la regla contenida en la primera parte de este inciso, que cada responsable solidario responde por el íntegro de la
deuda tributaria. Es facultad del acreedor tributario exigir el pago de la deuda en todo o en parte a cualquiera de los responsables
solidarios, a algunos de ellos simultánea o sucesivamente o a todos ellos simultáneamente.

Véase en la sec. 3/4.2, rubro “Aspectos complementarios” el pronunciamiento de la RTF 22739 de 22-9-89.

La salvedad establecida en la parte final del inciso viene a excluir a determinados responsables solidarios de la responsabilidad por
el íntegro de la deuda. Se trata de supuestos en los cuales el mismo Código Tributario limita la responsabilidad solidaria a la deuda
correspondiente al tributo. De modo que en esos supuestos el responsable solidario no responde de las multas que integren la deuda
tributaria.

Así, el art. 167 expresa que, por su naturaleza personal, no son transmisibles las sanciones por infracciones tributarias a los
herederos y legatarios, a los cuales se refiere el art. 17, inciso 1. Y en los supuestos previstos en el art. 17, incisos 1 (empresas
porteadoras que incumplen los requisitos para el transporte de productos gravados) y 2 (agentes de retención o percepción que
incumplen esa función) y en el art. 18 (coagentes del hecho generador), la omisión del responsable está vinculada sólo al pago del
tributo.

Inciso 2

La regla de este inciso opera cualquiera sea el medio en virtud del cual se extingue la deuda del contribuyente, pues no se ha
contemplado excepción alguna.

Sobre los medios extintivos de la deuda tributaria, véase la sec. 5/1.

De otro lado, cabe afirmar que la extinción de la deuda del responsable solidario que tenga lugar por condonación otorgada
atendiendo a circunstancias personales (ej. un desastre natural), no libera al contribuyente ni a los demás responsables solidarios,
dado el carácter personal de ese beneficio.

Si bien la prescripción no es un medio extintivo de la deuda por el tributo ni por la multa, es razonable pensar que si ella opera
respecto del contribuyente, la Administración Tributaria ya no podrá ejercer sus facultades de determinación, sancionatoria y de
recaudación respecto de los responsables. Este criterio encuentra fundamento en la equidad, que resultaría violentada si la
inactividad de la Administración frente al contribuyente fuera intrascendente respecto de los responsables. Asimismo, por analogía,
en el artículo 1192 del Código Civil, que faculta al codeudor solidario a oponer al acreedor las excepciones (medios de defensa)
comunes a todos los codeudores de igual índole.

Cancelación de la deuda del contribuyente sometido a Procedimiento Concursal: Si encontrándose una persona jurídica en
un Procedimiento Concursal en régimen de reestructuración patrimonial o de disolución y liquidación, se cancela el crédito tributario
vinculado a la deuda por la cual se emitió la Resolución de Determinación de atribución de responsabilidad tributaria a los
exrepresentantes de la persona jurídica, dicha responsabilidad quedará sin efecto — Inf. 080-2013-SUNAT/4B0000 de 23-4-13

Quiebra del contribuyente: La Resolución de Determinación de atribución de responsabilidad solidaria no queda sin efecto por la

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declaración de quiebra del deudor y la emisión de “certificados de incobrabilidad” por los créditos que hubieren quedado pendientes
de pago tras dicha declaración y que correspondan a la deuda por la cual se emitió dicha resolución — Inf. 080-2013-
SUNAT/4B0000 de 23-4-13

En efecto, la quiebra del deudor no está contemplada como medio extintivo de la deuda tributaria en el art. 27 del Código Tributario.
Véase la sec. 5/1.

Inciso 3

Quedan fuera del alcance de la regla contenida en la primera parte de este inciso, los actos interruptorios de la prescripción cuyo
agente es la Administración Tributaria, en tanto hayan sido notificados a un responsable solidario, así como aquéllos cuyo agente sea
el propio contribuyente o cualquier responsable solidario. En estos casos la prescripción sólo se interrumpe respecto del responsable
notificado o del agente del acto interruptorio.

La segunda parte del inciso alude a supuestos en los que la Administración, por mandato legal, está impedida temporalmente de
ejercer sus facultades de determinación, sancionatoria y de recaudación respecto del contribuyente y de los responsables solidarios,
lo que justifica la suspensión colectiva de la prescripción. Se trata de la existencia de un procedimiento contencioso tributario en
trámite (art. 46, incs. 1a) y 2a) y, en general, de cualquier situación en que la Administración esté legalmente impedida de efectuar
la cobranza (art. 46, inc. 2e).

En los demás supuestos previstos en el art. 46, la suspensión de la prescripción sólo opera respecto del deudor al que concierna la
causal.

Inciso 5

En aplicación de este inciso, la suspensión de la cobranza coactiva por razón de las causales previstas en el inciso a) del art. 119,
respecto del contribuyente, surte efecto también con relación a todos los responsables solidarios. Asimismo, la suspensión de la
cobranza coactiva seguida a un responsable solidario alcanza a los demás, más no así al contribuyente.

El art. 119, inc. a), contempla tres supuestos de suspensión de la cobranza: medida cautelar en proceso de amparo que ordene la
suspensión de la cobranza; mandato legal de suspensión de la cobranza y existencia de circunstancias que evidencien la probable
improcedencia de la cobranza. No se alcanza a ver la razón por la cual la suspensión de la cobranza deba operar colectivamente en el
primer y tercer supuestos, cuando la razón o fundamento de la suspensión sea un vicio procesal que afecta únicamente a la cobranza
seguida a determinado deudor, mas no a la seguida a los demás deudores.

A su vez la suspensión de la cobranza coactiva por aplicación de las normas concursales, sólo favorece a los responsables solidarios
si el concursado es el contribuyente, más no si fuera uno de los responsables solidarios.

La conclusión de la cobranza coactiva seguida al contribuyente, por las causales previstas en el art. 119, literal b), alcanza a todos
los responsables solidarios. La que tenga lugar en relación a la cobranza coactiva seguida a uno de éstos, determina la conclusión de
las seguidas a los demás. Por excepción, estas reglas dejan de operar si el contribuyente o responsable al que se inició la cobranza
ha sido declarado en quiebra, caso en el que la cobranza coactiva está o sigue expedida respecto de los demás.

Es de notar que, si bien el inciso en comentario no lo contempla, la conclusión de la cobranza por seguirse contra persona distinta a
la obligada al pago (119, inc. b) num. 4) no causa efecto alguno respecto del contribuyente y los responsables solidarios.

Obsérvese asimismo que la extinción de la deuda del responsable solidario por condonación en razón de circunstancias personales
(ej. desastre natural), si bien impide el inicio o determina la conclusión de la cobranza coactiva respecto de los demás responsables
solidarios, no causa la extinción de la deuda tributaría con relación a ellos. De modo que si la deuda llegara a ser pagada por
cualquiera de ellos, el pago no sería indebido.

La conclusión de la cobranza coactiva seguida al contribuyente concursado con arreglo a las normas de la materia, impide el inicio o
determina la conclusión de la cobranza a los responsables solidarios.

b) Bajo el aspecto de las relaciones entre el contribuyente y los responsables

solidarios

Los responsables tienen el derecho de exigir de los contribuyentes el reembolso del monto pagado (C.T., art. 20). El ejercicio del
derecho de repetición se rige por las reglas del derecho común.

1. El inciso 4 no establece un efecto de la responsabilidad solidaria. Más bien regula un aspecto de la impugnación de la
imputación de dicha responsabilidad. Véase la sec. 3/2.2 b.

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Imputación de la responsabilidad

a) Procedimiento
b) Impugnación

a) Procedimiento

Conforme al último párrafo del artículo 20-A (incorporado por D.Leg. 981) “Para que surta efectos la responsabilidad solidaria, la
Administración debe notificar al responsable la resolución de determinación de atribución de responsabilidad en donde se señale la
causal de atribución de la responsabilidad y el monto de la deuda objeto de la responsabilidad”.

En rigor, el respeto al derecho fundamental de defensa exige que mientras la deuda no sea firme, deba notificarse al responsable la
Resolución de Determinación (y, de ser el caso, la Resolución de Multa) de modo que pueda conocer no sólo la cuantía de la deuda,
sino también el tributo (e infracción) y período al cual se refiere y los fundamentos de la determinación (o imputación de la
infracción).

En ese sentido, la RTF 5915-1-2012 de 20-4-12 determinó que la Administración Tributaria debe notificar a la persona que
considere responsable con la resolución motivada correspondiente en la que declare tal situación y consigne el detalle de los valores
que contienen la deuda tributaria respecto de la cual pretende su cobranza y que, asimismo, debe notificar tales valores.

En el caso, la Adm. Trib. sólo había precisado en la resolución de determinación los argumentos destinados a sustentar la
responsabilidad solidaria y no había detallado los valores mediante los que habría determinado la existencia de deuda tributaria o
exigencia de pago que sería de cargo de la responsable. Se declaró que, por lo tanto, no se había emitido conforme a ley.

Desde un punto de vista práctico, sería conveniente que con la notificación de la deuda, se indique el estado en que esta se
encuentra (pendiente de reclamación, en reclamación, en cobranza coactiva) o, al menos, si tiene el carácter de firme o no.

b) Impugnación

Art. 20-A, inc. 4 , incorporado por D.Leg. 981:

“La impugnación que se realice contra la resolución de determinación de responsabilidad solidaria puede referirse tanto al supuesto
legal que da lugar a dicha responsabilidad como a la deuda tributaría respecto de la cual se es responsable, sin que en la resolución
que resuelve dicha impugnación pueda revisarse la deuda tributaria que hubiera quedado firme en la vía administrativa.

Para efectos de este numeral se entenderá que la deuda es firme en la vía administrativa cuando se hubiese notificado la resolución
que pone fin a la vía administrativa al contribuyente o a los otros responsables”.

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Responsabilidad solidaria entre coagentes del hecho imponible

“Están solidariamente obligadas aquellas personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador de obligaciones
tributarias” – C.T., art. 19

El antecedente de esta norma es el art. 7 del Código Tributario, con la modificación dispuesta por D.Leg. 300, el cual atribuía
responsabilidad solidaria a los Contribuyentes con interés directo en el hecho generador de la obligación tributaria.

Aunque la formulación de la regla ha variado, los alcances de uno y otro texto son los mismos. Esta precisión tiene particular
relevancia tratándose de entidades colectivas que, sin tener personalidad jurídica, asumen la condición de contribuyentes. Es el
caso de las sociedades de hecho, consorcios, etc., los cuales, cuando llevan contabilidad independiente de la de sus miembros,
adquieren la condición de contribuyentes para fines del Impuesto a la Renta o del Impuesto General a las Ventas. Los hechos
generadores de obligaciones tributarias realizados por tales entidades no se verifican respecto de sus miembros. Estos no resultan
obligados como contribuyentes por la realización de tales hechos. Sin embargo, sí tienen interés directo en dicha realización. Ello no
queda enervado por la circunstancia técnico legal de no tener la condición de contribuyentes. La variación en la formulación de la
regla del art. 19 con relación a su antecedente inmediato no debe hacer perder de vista su finalidad, que es hacer responsables
solidarios del cumplimiento de la obligación tributaria a quienes tienen interés económico inmediato en las actividades, operaciones
o patrimonios generadores de obligaciones tributarias.

Este dispositivo establece responsabilidad solidaria entre los sujetos que resulten ser coagentes de la realización de un mismo
hecho imponible, o sea, entre las personas que en común posean un patrimonio, ejerzan una actividad económica o hagan uso de
un derecho que genere la obligación tributaria.

Por ejemplo, existe responsabilidad solidaria entre los compradores de un predio por el impuesto de alcabala; entre los propietarios
de un predio por el impuesto que lo grava; entre los propietarios de un negocio por el impuesto que grave sus ventas.

El copropietario de un negocio de destilación de alcohol es responsable solidario del impuesto a los alcoholes (ya derogado) por
tratarse de una sociedad de hecho en la que tiene interés directo — RTF 17950 de 6-10-83

En cambio, la RTF 24327 de 27-9-91 estableció la inexistencia de responsabilidad solidaria entre supuestos convivientes, por
cuanto la administración no había probado que se tratase de una unión de hecho sujeta al régimen de la sociedad de gananciales y
porque el que ambas personas tuvieran hijos no implicaba la existencia de tal sociedad.

Según la jurisprudencia el celebrante de un contrato es responsable solidario por el impuesto que incidiendo en la operación es de
cargo de la otra parte, dado su interés directo en el hecho generador.

Así, la RTF 18069 de 28-12-83 declaró la responsabilidad solidaria del vendedor por la alcabala de cargo del comprador. 1

En cambio, la RTF 15869 de 14-5-80 resolvió que el comprador no era responsable solidario por el adicional de alcabala de cargo
del vendedor, dado que el art. 1 del D.S. 137-68-HC prohibía trasladarle dicho impuesto. Expresó la resolución que “estando a esta
regla específica no sería del caso la aplicación de la norma genérica del art. 7 (ahora art. 19) del Código Tributario”.

Ahora bien, la jurisprudencia ha considerado igualmente aplicable la solidaridad en casos en los que no había una relación jurídica
formal entre los copartícipes en la realización del hecho imponible.

– En el caso resuelto por la RTF 2300 de 21-12- 66 , se consideró responsables solidarios por los timbres omitidos a quienes
habían intervenido en la confección, trámite y cobranza de unas facturas, haciendo figurar como otorgantes de ellas a compañías
inexistentes.

– En el caso de unas mercaderías que habían sido importadas y vendidas utilizando el nombre de una firma comercial, sin haberse
registrado en los libros de contabilidad de esa firma tales operaciones, ni cumplido con pagar el impuesto a las utilidades ni el de
timbres, las RTF 4383 de 25-2-69 y 4389 de 27-2-69 consideraron responsables solidarios a la persona que pagó con su dinero
las importaciones y demás gastos y a la que efectuó las ventas de las mismas sin ser apoderado.

– Se ordenó al Juez Coactivo efectuar una mayor investigación para resolver la tercería excluyente de dominio interpuesta por el
presunto conviviente de la contribuyente, por cuanto cabía pensar que ambos tenían interés común en el negocio explotado por la
contribuyente, en cuya actividad se había generado la deuda — RTF 8924 de 6-12-77

En base a una interpretación extensiva de lo dispuesto por el art. 7 del Código anterior, se ha llegado a imputar solidaridad inclusive
a personas que sin ser copartícipes con el contribuyente en la generación del hecho imponible, tenían, a criterio del Tribunal Fiscal,
manifiesto interés en las actividades de aquél:

– A mérito (en parte) del art. 7 del Código anterior se declaró la posible responsabilidad solidaria del acreedor que había embargado
el negocio del contribuyente en forma de intervención con administración, por la deuda tributaría devengada durante su
administración — RTF 5412 de 7-7-702

– Se imputó responsabilidad solidaria a la empresa propietaria del 100% de las acciones de la sociedad contribuyente, en un caso
de acotación del derogado impuesto de timbres sobre asientos de pago — RTF 5891 de 11-12-70 3

– La RTF 16553 de 9-6-81 (jurisprudencia obligatoria) declaró la responsabilidad de una comunidad minera por el impuesto a las
remuneraciones que había incidido en la participación líquida en las utilidades que corresponde a los trabajadores, por tener
interés directo en dicha participación. Se fundamentó esta última afirmación en que la comunidad minera (según los arts. 275 y
282 del D. L. 18880) ejercía la representación legal de los trabajadores frente a la empresa.

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 Puntualizó la resolución que la responsabilidad por los recargos derivados de la falta de retención del impuesto no era imputable a
la comunidad sino a la empresa en su calidad de agente de retención.

Obsérvese que la responsabilidad solidaria alcanza al pago del tributo, al cumplimiento de los deberes formales y al pago de
cualquier sanción. No está limitada al valor de la participación del contribuyente en el patrimonio, beneficio y/o valor gravados.

Sobre un caso en el que operó la responsabilidad solidaria en cuanto al tributo y no así respecto de los recargos, véase más arriba lo
resuelto por la RTF 16553 de 9-6-81.

Como excepción a la solidaridad entre contribuyentes, la jurisprudencia admitió que en los (ahora derogados) impuestos sucesorios
que incidían en sucesiones indivisas, el heredero que pagase su certificado individual correspondiente, no era responsable solidario
del impuesto de cargo de los demás herederos — RTF 9437 de 10-6-74

Otro caso de excepción se tiene en lo resuelto por la RTF 4624 de 21-7-69 que consideró a los ex-cónyuges, responsables no
solidarios del impuesto complementario adeudado por la sociedad conyugal por período en que ésta aún no se había disuelto,
considerando que la sentencia de divorcio ordenaba a cada uno abonar lo que le respectase en cuanto a obligaciones tributarías y
que la liquidación del impuesto se había practicado fenecida ya la sociedad conyugal.

El supuesto previsto en el artículo 18, último párrafo

El art. 18, último párrafo, agregado por D.Leg. 953 y modificado por D.Leg. 981, prevé que “También son responsables solidarios,
los sujetos miembros o los que fueron miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos
entes generan y que no hubiera sido cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre
pendiente cuando dichos entes dejen de ser tales ”.

Este dispositivo alude a entidades como las sociedades de hecho y consorcios que, sin gozar de personalidad jurídica plena, pueden
ser sujetos de derechos y obligaciones como contribuyentes, cuando llevan contabilidad independiente, según lo establecido en las
leyes del Impuesto a la Renta y del Impuesto General a las Ventas.

Si durante la existencia del vinculo contractual se generan deudas tributarias a cargo de tales entidades, por aplicación de este
párrafo sus integrantes serán responsables solidarios del pago de tales deudas. La misma responsabilidad alcanza a los ex-
integrantes de dichas entidades una vez disuelto el vínculo contractual.

En rigor, se está ante un caso particular de la regla del art. 19.

1. Véase un comentario de esta resolución en la Revista Nº 7 del Instituto Peruano de Derecho Tributario, pág. 49.
2. Téngase presente que la responsabilidad de los interventores se rige por el art. 16, primer párrafo, inc. 5. Véase la
sección siguiente.
3. No puede haber solidaridad sino entre deudores a título de contribuyentes o de responsables. Una empresa que es
poseedora de todo o parte de las acciones de otra, no deviene por ese solo hecho en contribuyente copartícipe de
los mismos hechos imponibles que la subsidiaria, ni es responsable de las deudas de ésta. Mal puede por
consiguiente atribuírsele solidaridad en una responsabilidad que no tiene por no ser codeudora de la subsidiaria.

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Administradores responsables de pagar la deuda y cumplir los deberes formales como representantes

Art. 16, primer párrafo :

“Están obligados a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de representantes, con los recursos que
administren o que dispongan, las personas siguientes :

1. Los padres, tutores y curadores de los incapaces,

2. Los representantes legales y los designados por las personas jurídicas.

3. Los administradores o quienes tengan la disponibilidad de los bienes de los entes colectivos que carecen de personalidad jurídica.

4. Los mandatarios, administradores, gestores de negocios y albaceas.

5. Los síndicos, interventores o liquidadores de quiebras y los de sociedades y otras entidades”.

De otro lado, los arts. 89, 90 y 91 del Código Tributario precisan que los representantes son responsables del cumplimiento de los
deberes formales a cargo de las entidades o patrimonios que administran (véase la sec. 3/13).

Bajo estas normas los administradores de patrimonios son responsables en el sentido de que responden con su patrimonio (sin
perjuicio de su responsabilidad penal, en su caso) por la deuda que derive del incumplimiento de las obligaciones a cargo de sus
representados, en cuanto ello les sea imputable.

En las secciones 3/4.2 y 3/4.3 se trata lo concerniente a las condiciones y al procedimiento para la imputación de esta
responsabilidad.

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Requisitos para la imputación de responsabilidad al administrador representante

Código Tributario, art. 16, segundo y tercer párrafos :

“En los casos de los numerales 2, 3 y 4 1 existe responsabilidad solidaria cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se
dejen de pagar las deudas tributarias. En los casos de los numerales 1 y 5 dicha responsabilidad surge cuando por acción u omisión
del representante se produce el incumplimiento de las obligaciones tributarías del representado.

Se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario :

1. No lleva contabilidad o lleva dos o más juegos de libros o registros para una misma contabilidad, con distintos asientos.

A tal efecto, se entiende que el deudor no lleva contabilidad, cuando los libros o registros que se encuentra obligado a llevar no
son exhibidos o presentados a requerimiento de la Administración Tributaria, dentro de un plazo máximo de 10 (diez) días hábiles,
por causas imputables al deudor tributario.

2. Tenga la condición de no habido de acuerdo a las normas que se establezcan mediante decreto supremo.

3. Emite y/u otorga más de un comprobante de pago así como notas de débito y/o crédito, con la misma serie y/o numeración,
según corresponda.

4. No se ha inscrito ante la Administración Tributaria.

5. Anota en sus libros y registros los comprobantes de pago que recibe u otorga por montos distintos a los consignados en dichos
comprobantes u omite anotarlos, siempre que no se trate de errores materiales.

6. 2 Obtiene, por hecho propio, indebidamente Notas de Crédito Negociables órdenes de pago del sistema financiero y/o abono en
cuenta corriente o de ahorros u otros similares.

7. Emplea bienes o productos que gocen de exoneraciones o beneficios en actividades distintas de las que corresponden.

8. Elabora o comercializa clandestinamente bienes gravados mediante la sustracción a los controles fiscales; la utilización indebida
de sellos, timbres, precintos y demás medios de control, la destrucción o adulteración de los mismos; la alteración de las
características de los bienes; la ocultación, cambio de destino o falsa indicación de la procedencia de los mismos.

9. No ha declarado ni determinado su obligación en el plazo requerido en el numeral 4 del Artículo 78º.

10. Omite a uno o más trabajadores al presentar las declaraciones relativas a los tributos que graven las remuneraciones de éstos.

11. 3Se acoge al Nuevo Régimen Unico Simplificado o se incluye en el Régimen Especial del Impuesto a la Renta o en el Régimen
MYPE Tributario siendo un sujeto no comprendido en dichos regímenes en virtud a las normas pertinentes.

12. 9Omita presentar la declaración jurada informativa prevista en el numeral 15.3 del artículo 87 del Código Tributario, que
contiene la información relativa al beneficiario final.

13. 10Sea sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar. La responsabilidad se

atribuye a los representantes legales siempre que hayan colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos,
situaciones o relaciones económicas previstas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI ” .

Los requisitos para la imputación de responsabilidad que se señalan en los siguientes literales a), b), c) y d) son pertinentes al caso
de los responsables mencionados en los incisos 2, 3 y 4 del art. 16. Los indicados literales a) y c) son asimismo pertinentes a los
responsables mencionados en los incisos 1 y 5 del mismo artículo.

La jurisprudencia del Tribunal Fiscal ha considerado necesarios otros requisitos, además de los expresamente mencionados en el
segundo párrafo del artículo 16, para que proceda la imputación de responsabilidad. El conjunto de los requisitos pertinentes viene a
constituir el fundamento de hecho exigible en toda imputación de responsabilidad solidaria a un administrador patrimonial.

La carga de la prueba de la existencia de estos requisitos pesa sobre la Administración Tributaria — RTF 655-A-2006 de 3-2-06

Tales requisitos y sus alcances son los siguientes :

a) No basta el nombramiento para el cargo. Se requiere que el responsable lo haya ejercido.

La RTF 19424 de 13-3-86 ordenó a la DGC emitir nuevo pronunciamiento por cuanto, entre otros aspectos, no había “ verificado
en el Libro de Actas la participación del recurrente en la gestión de la empresa durante el período en que tenía el cargo de
Director”.

Asimismo la RTF 19509 de 25-4-86 ordenó a la DGC “comprobar la certeza del nombramiento y aceptación del cargo ”.

b) Por las facultades del cargo el responsable debe haber estado en condiciones de disponer las revisiones y controles necesarios
para supervisar el cumplimiento de las obligaciones tributarias de su representada; o, entre los deberes del cargo debe haber
estado el atender directamente al control de la contabilidad de la empresa.

Tratándose del Impuesto a la Renta, el art. 67, inc. f) de la Ley de ese impuesto (TUO del D.Leg. 774) expresamente señala que el
responsable ha de estar “en condiciones de determinar la materia imponible y pagar el impuesto correspondiente…..”.

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Imputación
– de responsabilidad solidaria al Titular—Gerente de una E.I.R.L: En el caso de la RTF 231-3-2010 de 8-1-10, se
imputó responsabilidad solidaria al Titular-Gerente de una E.I.R.L luego de comprobar que se había desempeñado como tal en el
cargo y que había incurrido en dolo, negligencia grave y abuso de facultades. Se llegó a esa conclusión luego de comprobar que
había suscrito el Formulario 825 en calidad de representante legal, solicitando la baja y cancelación de facturas y guías de remisión.
Además, no había efectuado las declaraciones ni realizado el pago del IGV e Impuesto a la Renta.

– Atribución de responsabilidad solidaria al Titular—Gerente de una E.I.R.L cuando existe un poder especial: La
Administración Tributaria no puede atribuir responsabilidad solidaria al Titular Gerente de una E.I.R.L, si se aprecia en la Partida
Registral de la misma, un poder especial a una tercera persona que asume la representación ante todo tipo de instituciones
públicas o privadas y, en especial, de entidades tributarias y municipalidades — RTF 11556-10-2012 de 13-7-12

– Imputación de responsabilidad solidaria al Director—Gerente de una S.A.: La RTF 6680-1-2010 de 23-6-10 imputó
responsabilidad solidaria al presidente del directorio, que a su vez era gerente general de una S.A., luego de determinar que había
tenido esa condición, había ejercido efectivamente ese cargo y que había actuado dolosamente. A ello se llegó tras establecer la
existencia de los siguientes hechos:

– Condición de representante legal de la empresa: El recurrente había sido Director-Gerente General desde la constitución de la
sociedad hasta el momento de la fiscalización que dio origen a la determinación de las deudas.

– Participación en la administración de la empresa y, por lo tanto, en la determinación y declaración de las obligaciones tributarias
que se generaron y debieron cumplirse durante su mandato.

– La escritura pública de constitución señalaba las facultades del Director-Gerente para dirigir y administrar la sociedad.
Además, era responsable por la existencia, regularidad y veracidad de los libros que la ley ordenaba llevar a la sociedad;
debía representar a la sociedad ante cualquier autoridad y responder solidariamente con los directores cuando participara en
actos que diesen lugar a responsabilidad de estos o, de conocer dichos actos, no informase sobre ellos a la junta general o al
directorio, etc.

– El recurrente había suscrito el formulario de inscripción en el RUC, el de representantes legales (consignándose como tal al
recurrente), como se demostró de la revisión de la copia de la ficha registral de Registro Mercantil de la SUNARP, de la
escritura pública de constitución de la sociedad en 1979 y del Comprobante de Información Registrada. Además, había
suscrito la recepción de los requerimientos, sus resultados y otros documentos en la fiscalización y diversas declaraciones
juradas determinativas, así como la reclamación.

– Existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades.

– Ocultamiento del ingreso obtenido por la venta de diversos bienes (venta de tres helicópteros al Ministerio del Interior,
entre otros).

– No se emitieron comprobantes de pago por haber realizado ventas.

– Ocultamiento de información (no se exhibieron los libros de contabilidad ni las declaraciones juradas presentadas por el
IGV e Impuesto a la Renta). Asimismo, no se sustentó el origen de los fondos abonados en sus cuentas corrientes del
banco.

– Omisión de anotación de ingresos en el Registro de Ventas.

– Se verificó la existencia de tres cheques de gerencia emitidos por el Ministro del Interior, en los cuales se consignaba el
importe pagado por la compra de los helicópteros; sin embargo, a pesar de los requerimientos, dichos ingresos no fueron
sustentados.

– Incumplimiento tributario (omisión de declaraciones y pagos; no emisión de comprobantes de pago por ventas realizadas,
diferencias en cuentas bancarias).

– Representante de la sociedad con poder fuera de registro: Conforme a la RTF 22395 de 17-5-89 no es responsable
solidario el representante de la sociedad con poder fuera de registro para efectos meramente administrativos ante entidades
públicas y privadas, por no tener la condición de representante en el sentido del actual art 16, inc. 2, del Código.

– Imputación de responsabilidad solidaria al Director de una sociedad: La RTF 22300 de 13-4-89 mantuvo la imputación
de responsabilidad a un director de la sociedad. Se fundamentó en que :

– Según los arts. 17, 162 y 172 de la Ley General de Sociedades, los directores tienen la representación y administración de la
sociedad, siendo responsables solidarios de la existencia y regularidad de los libros sociales.

– Según el estatuto social el directorio tenía todos los poderes generales y especiales para la dirección de la empresa, con
excepción de los actos reservados de la junta general y además, en ausencia del gerente general, dos cualesquiera directores
de la empresa tenían facultades para girar cheques, sobregirar y realizar otras operaciones bancarias.

– Tratándose del Impuesto a la Renta, es obligación de los directores pagar el impuesto con los recursos que administran o de
que disponen.

– Imputación de responsabilidad solidaria al apoderado de una S.R.L.: La RTF 21285 de 5-5-88 declaró que no era
responsable solidario el apoderado general de una S.R.Ltda., quien gozaba de facultades para "realizar operaciones bancarias,
financieras, civiles, mercantiles y de representación general y especial ante el Poder Judicial y fuero privativo de Trabajo tales
como abrir, transferir, cerrar cuentas corrientes y libretas de ahorro; cobrar; endosar cheques, letras de cambio, pagarés y en
general cualquier documento mercantil; solicitar préstamos; comprar, vender y gravar bienes inmuebles; así como la
representación judicial con las facultades de los artículos 9º y 10º del Código de Procedimientos Civiles". La resolución puntualizó
que el recurrente no era el representante legal de la empresa, cargo que correspondía al gerente.
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– Apoderado facultado para firmar la escritura de venta: No es responsable solidario del Impuesto Adicional de Alcabala 4 el
apoderado facultado exclusivamente para firmar la escritura de venta, pues tal facultad no implica la de administrar y disponer de
los bienes del representado — RTF 15295 de 26-7-79

– Carga de la prueba de la participación del imputado en la omisión del tributo: La Administración no puede atribuir
responsabilidad solidaria teniendo como sustento que producto de la fiscalización realizada a determinada empresa se
determinaron reparos por no haber utilizado medios de pago en la cancelación de sus compras, haber solicitado devolución de
impuestos indebidamente y declarado pérdida en lugar de utilidad en un ejercicio determinado y sin acreditar en qué forma el
supuesto responsable solidario había participado en la determinación y pago de los tributos correspondientes a la empresa, o fue
quien tomó decisiones para incurrir en los hechos materia de los reparos en la fiscalización — RTF 7176-9-2012 de 11-5-12

– Imputación de responsabilidad solidaria al presidente del directorio que a su vez era gerente de la sociedad: En el
caso resuelto por la RTF 10855 de 8-10-75 se estableció la responsabilidad de la persona que además del cargo de presidente
del directorio, ocupaba el de gerente administrativo, correspondiéndole como tal, según los estatutos de la empresa, el control de
la contabilidad de ésta. En cambio, no se imputó responsabilidad al gerente de comercialización que firmaba la documentación
bancaria con el gerente administrativo y gozaba de facultades de representación idéntica a la de los directores.

– Atribución de responsabilidad solidaria a los exrepresentantes de una persona jurídica en proceso de disolución y
liquidación regulado por la Ley General de Sociedades: Se puede atribuir responsabilidad solidaria a los ex representantes
legales de una persona jurídica que se encuentra en un proceso de disolución y liquidación regulado por la Ley General de
Sociedades, cuando por dolo, negligencia grave o abuso de facultades se dejen de pagar las deudas tributarias generadas durante
su gestión.

Para atribuir responsabilidad solidaria a los representantes legales no es suficiente su nombramiento ni que cuenten con las
atribuciones legales correspondientes (RTF 655-A-2006 de 3-2-06) sino que además deben encontrarse encargados de, o
participar directamente en, el proceso de determinación y pago de tributos, puesto que las normas se refieren a las deudas que
"deben pagar" o "dejen de pagar", y acreditarse que ello ocurrió por dolo, negligencia grave o abuso de facultades — RTF 2132-5-
2006 de 25-4-06

No resulta procedente hacer un análisis respecto de la supuesta participación dolosa, negligencia grave o abuso de facultades del
recurrente, si en la Ficha de Mandatos y Poderes de la Oficina de Registros Públicos en la que se consignan sus facultades como
mandatario, no se aprecia que se encontraba a cargo de la determinación y pago de tributos — RTF 4911-2-2006 de 8-9-06

c) El incumplimiento debe haber tenido lugar durante el desempeño del cargo. En otras palabras, la deuda debe corresponder a
obligaciones que debieron cumplirse durante su mandato.5 Esto significa concretamente que el responsable responde:

– de los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o agentes de retención (o de
percepción) y cuyo plazo de pago venció durante el período de gestión del responsable.

En el caso de la RTF 20702 de 14-10-87 el presidente del directorio, había renunciado el 10-7-80. Se resolvió que su
responsabilidad solidaria se extendía al Impuesto a los Bienes y Servicios dejado de pagar por ventas no registradas y acotado
hasta por junio de 1980, así como al 50% del Impuesto a la Renta de ese año.

En cambio, la RTF 21234 de 20-4-88 , declaró que el recurrente, quien había renunciado a la presidencia del directorio en
marzo, no podía tener responsabilidad alguna en la no presentación de la declaración jurada y pago del Impuesto a la Renta
correspondiente al año de la renuncia, tal como se trataba de hechos que debieron cumplirse recién en el primer trimestre del
año siguiente.

– de las determinaciones que hubieren quedado firmes 6 durante su mandato, aunque correspondan a períodos anteriores.

Así, en la RTF 7097 de 9-5-72 se declaró que no era responsable el director durante cuyo mandato la empresa había ejercitado
su derecho a interponer reclamación fundamentada de la determinación. Impidiendo su cobranza, y que ya había cesado en el
cargo al confirmar el Tribunal la acotación reclamada.

La RTF 17078 de 2-4-82 recayó en un caso en el que, en el curso de la reclamación presentada por la empresa contra la
determinación a su cargo, se produjo el cambio de su representante legal. La resolución de primera instancia denegó la
reclamación y ordenó seguir la cobranza inclusive contra el nuevo representante legal. Este apeló acreditando que había sido
designado como tal cuando ya se había presentado la reclamación. El Tribunal declaró nula la apelada en cuanto ejercía la
cobranza sobre el recurrente y ordenó expedir nuevo pronunciamiento en función de la prueba actuada.

– de las determinaciones que hubieren quedado firmes antes del desempeño del cargo, en el caso de síndicos, interventores o
liquidadores, si no son pagadas hasta el término de su gestión.

La RTF 18301 de 6-4-84 se pronunció en un caso en que se discutía la responsabilidad solidaria de un liquidador extrajudicial
por deudas tributarias devengadas con anterioridad al proceso de liquidación extrajudicial.

El Tribunal declaró que la responsabilidad del liquidador no podía ser determinada mientras no concluyera ese proceso.

En el caso resuelto por La RTF 24293 de 9-9-91 se había imputado responsabilidad solidaria al liquidador de una cooperativa
por deuda tributaria de ésta correspondiente a los años de 1985 y 1986. Su nombramiento para el cargo se había producido en
abril de 1987. El liquidador impugnó extemporáneamente dicha imputación por lo que se declaró inadmisible su reclamación. Al
conocer de la apelación el Vocal Informante expresó lo siguiente: “Las apeladas declaran inadmisible la reclamación por haberse
interpuesto fuera del plazo de ley; sin embargo en el informe sustentatorio se indica que el 1 de abril de 1987, la Cooperativa
nominó al recurrente como uno de sus representantes para la venta de sus activos, lo que lo convierte en responsable solidario

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 de la deuda exigida.

Estando a este pronunciamiento, que implica el reconocimiento de que sólo en base a la nominación en la comisión de
liquidación de la Cooperativa se le atribuye responsabilidad solidaria al recurrente, siendo este nombramiento posterior a los
períodos a los que corresponde la deuda exigida y no habiéndose verificado si la imputación de responsabilidad solidaria es por
haber participado en la decisión de no pagar los tributos insolutos al efectuar sus labores de liquidador, soy de opinión que el
Tribunal Fiscal acuerde declarar la nulidad e insubsistencia de las apeladas, debiendo expedir nuevas resoluciones
pronunciándose expresamente sobre la responsabilidad atribuida al recurrente previa verificación que se indica”.

El Tribunal acogió el criterio del Vocal.

– de las sanciones e intereses que se hubieren derivado de la falta de pago del tributo en los casos anteriores.

– de las sanciones por incumplimiento de deberes formales a cargo de sus representados que debieron cumplirse durante su
gestión.

– de las cuotas impagas correspondientes al fraccionamiento cuyos vencimientos se produjeron durante el mandato del
responsable.

– de las deudas que se encontraban en cobranza coactiva antes de acordarse o disponerse la distribución de utilidades, en cuya
ocasión el administrador estuviera en ejercicio de su cargo, en el supuesto del inciso 6 del primer párrafo del artículo 16.

– de las devoluciones de tributos o multas mediante órdenes de pago del sistema financiero o abono en cuentas bancarias que se
hubieren producido durante su mandato.

d) El responsable debe haber actuado con dolo, negligencia grave o abuso de facultades. Este requisito es el expresamente previsto
en el segundo párrafo del art. 16. Conforme al cuarto párrafo de este artículo la existencia de dolo o negligencia grave o abuso de
facultades debe ser probado por la SUNAT, salvo los casos en que ello se presume según lo previsto en el tercer párrafo del
mismo artículo.

Reiterada jurisprudencia ha declarado que actúa con dolo quien con conciencia, voluntad e intención deja de pagar la deuda
tributaria, en tanto que actúa con negligencia grave quien omite el pago de dicha deuda debido a un comportamiento carente de
toda diligencia sin que exista justificación alguna teniendo en consideración las circunstancias que rodean el caso en particular;
de otro lado, el abuso de facultades se configura cuando los representantes realizan actos para los cuales no han sido facultados
o exceden tales atribuciones en provecho propio o de terceros, como ocurre cuando usan los recursos de la sociedad en beneficio
propio, directo o indirecto, o cuando usan indebidamente el cargo en perjuicio de la sociedad y en su provecho — RTF 2574-5-
2002 de 15-5-02, 5822-5-2002 de 9-10-02, 2723-2-2004 de 30-4-04 y 4168-1-2007 de 11-5-07

Determinación de la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades – Aspectos a considerar:

La carga de la prueba de la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades por parte del representante le corresponde a
la Adm. Trib. Una excepción a esa regla, será que el deudor tenga la condición de no habido, situación en la que se libera a la Adm.
Trib. de acreditar lo anteriormente señalado – Inf. 112-2012-SUNAT/4B0000 de 16-11-12

La existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades debe ser establecida objetivamente. A tal fin puede apreciarse la
propia conducta del representante, la situación financiera del representado y la índole del incumplimiento o infracción, entre otros
aspectos.

En el caso de la RTF 6749-2-2006 de 12-12-06 se estableció la existencia de dolo al constatarse los hechos siguientes: Creación
de empresas con socios y domicilios fiscales comunes y representantes con vínculos de parentesco que reemplazaban a las que no
cumplían las obligaciones tributarias a las que estaban afectas; doble facturación; ocultamiento de información (no se exhibieron los
libros de contabilidad ni las declaraciones juradas presentadas); falsificación de información (omisión de anotación de ingresos en el
Registro de Ventas, que luego de formularse los reparos fueron objeto de anotación y declaración); cambio de domicilio fiscal (para
evitar la ubicación de la empresa por la administración); liquidez suficiente de la empresa para cumplir con las obligaciones
tributarias; y conocimiento de la deuda (en las facturas de venta aparecía el mono del IGV cobrado a los clientes y dejado de pagar
al fisco).

En cuanto a la conducta del representante habrá de tenerse presente que la simple torpeza o descuido ordinario que den lugar a
adeudos tributarios del representado, no pueden causar su responsabilidad solidaria, si se tiene presente el tecnicismo, complejidad
y modificación constante que son inherentes a la legislación tributaria, tanto en lo que se refiere a la determinación de los tributos
como al cumplimiento de deberes formales.

En el caso resuelto por la RTF 18020 de 25-11-83 aparecía del Libro de Actas que los informes sobre impuestos adeudados que se
pusieron en conocimiento del recurrente como miembro del directorio estaban referidos a adeudos distintos de aquéllos cuya
responsabilidad se le imputaba. Se declaró libre de responsabilidad al recurrente al no haber probado la DGC que aquél hubiere
tomado conocimiento de la existencia de la deuda y menos que hubiere actuado deliberadamente para impedir su pago.7

En cuanto a la situación económica financiera del contribuyente al tiempo de incurrirse en el incumplimiento de la obligación o
cometerse la infracción, las verificaciones deben apuntar a establecer si la falta de pago de los tributos se debió o no a razones de
ese orden.

– En la RTF 19509 de 25-4-86 se ordenó a la Administración Tributaria “establecer los actos ejecutados que signifiquen una
postergación indebida del pago de los tributos, tales como retiros y préstamos a los accionistas y distribución de dividendos entre
otros” y “comprobar la liquidez de la empresa a fin de apreciar la posibilidad de efectuar los pagos, etc.”.

– De modo similar en la RTF 20001 de 6-1-87 el Vocal Informante puntualizó que la Administración no había verificado “si existe

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 distribución de dividendos, disponibilidad de recursos, ingresos suficientes, etc. que permitan deducir la existencia de medios que
pudieran haber servido para cubrir todo o parte de la deuda”.

– Si al resolver la DGC (ahora SUNAT) la reclamación de otro miembro del mismo directorio, se ha declarado la inexistencia de su
responsabilidad solidaria al haber quedado establecido que la sociedad no pagó los tributos a su cargo por falta de liquidez, no
procede imputar responsabilidad a otro miembro de ese directorio por el solo hecho de ser director, debiendo resolverse esta
última reclamación teniendo a la vista la del otro director ya resuelta — RTF 23264 de 15-3-90

A la luz de estos pronunciamientos, llama la atención que la RTF 22300 de 13-4-89 estableciera la existencia de responsabilidad
solidaria en base sólo a los alcances de las atribuciones del directorio, sin pronunciarse sobre la alegación del recurrente en el
sentido que la Administración no había probado que él tuviera intención maliciosa de no pagar los impuestos de la sociedad.

– En la RTF 10855 de 8-10-75 , el Vocal Informante hizo breve indicación de que el imputado “prefiriendo cumplir con otras
obligaciones privadas”, había omitido el pago de los tributos, lo que acreditaba, entre otras circunstancias, que la omisión era
deliberada.

Al respecto se ha dicho que “si la actividad de (la empresa) se paraliza por falta de pago de jornales del personal o por falta de
entrega de la materia prima a elaborar y se paga con los únicos fondos disponibles a los obreros y a los proveedores, se hace un
acto de buena administración, aunque ello pueda traer como consecuencia un incumplimiento fiscal. Creer que el legislador ha
consagrado la norma: “el fisco antes que nada”, es incurrir en un serio error. La ley tributaria no puede exigir de un director más
de lo que razonablemente éste puede hacer de acuerdo con la situación financiera de la sociedad y ante apremios coyunturales
que es indispensable sobrepasar”.8

En lo que respecta a la índole del incumplimiento o de la infracción, la jurisprudencia ha tendido a hallar intención maliciosa cuando
la omisión en el cumplimiento de los deberes formales o sustanciales del representado había sido absoluta.

– Se declaró responsable por las multas al director-gerente de la empresa que había omitido presentar balance de 1962 a 1966
(años en que la empresa resultaba inafecta) — RTF 7727 de 31-12-72

– En el caso resuelto por la RTF 10855 de 8-10-75 en que se confirmó la imputación de responsabilidad, las acotaciones
correspondían a los años 1968,1969 y 1970, sin que constase pago alguno de los tributos acotados que debían haberse abonado
mensualmente. El Tribunal hizo hincapié en que en uno de los tributos la representada omisa tenía la condición de agente
preceptor.

– La atribución de responsabilidad solidaria a un administrador con el solo fundamento de que la empresa efectuó una deducción
indebida al acogerse a una amnistía, no está arreglada a ley — RTF 19052 de 7-8-85

– Se dejó sin efecto la responsabilidad solidaria por cuanto la omisión de pago había derivado de la imprecisión en la norma — RTF
20367 de 23-6-87

– La pérdida del fraccionamiento no evidencia que la falta de pago de las cuotas que generaron dicha pérdida se haya debido a que
el recurrente haya actuado con negligencia grave — RTF 655-A-2006 de 3-2-06

Tratándose de determinaciones de oficio sobre base presunta cabría distinguir entre las efectuadas por auditoría interna y las
realizadas por auditoría externa.

En el caso resuelto por la RTF 8713 de 19-9-73 se declaró que al haberse practicado la determinación por estimación al amparo
del D.S. 110-H de 26-6-64 (ya derogado), sin haberse fiscalizado el balance, no se había podido determinar cuál era la real utilidad
en el año acotado, por lo que no se había “demostrado que ha habido intención maliciosa conducente a pagar menores impuestos
que los que realmente correspondía...”.

Distinta sería la situación si la determinación sobre base presunta fuese el resultado de la fiscalización o de la imposibilidad de
efectuar la misma, por el desorden, omisión de ingresos, alteración de costos, o circunstancia similar que hagan imposible la
determinación sobre base cierta.

Las verificaciones suponen el examen de los libros de actas, libros y documentación contable, y de cualquier otro medio de prueba
preconstituido que patenticen la conducta del imputado respecto del cumplimiento de las obligaciones tributarias de su
representada.

No puede considerarse extinguida la responsabilidad solidaria de un administrador por el hecho de que la empresa contribuyente se
acogió a una amnistía. Subsiste dicha responsabilidad mientras no se satisfaga la deuda en su integridad — RTF 19052 de 7-8-85

Obsérvese que, según lo previsto en la RTF 4658-4-2017 de 30-5-17, la renuncia al cargo de gerente surte efectos desde su
aceptación, por lo que no cabe atribuir responsabilidad solidaria al exgerente de una empresa por infracciones cometidas en un
periodo posterior a su renuncia, aun cuando ésta no hubiere estado inscrita en los Registros Públicos, pues dicha inscripción sólo es
declarativa.

Aspectos complementarios

– Es nula la resolución apelada que se pronuncia sin haberse actuado las pruebas que permitan esclarecer la liquidez de la empresa,
la amplitud de los poderes y funciones de los representantes, o los elementos indispensables para determinar la responsabilidad
atribuida — RTF 19223 de 18-11-85

– Si el recurrente no niega la imputación de responsabilidad que le hace el órgano acotador y sólo se limita a cuestionar que esa
imputación se realice a algunos y no a todos los directores, procede confirmar la imputación de responsabilidad, pues es facultad
de la Administración el poder dirigir la cobranza contra todos o algunos de los responsables solidarios, según el art. 1186 del C.C.
vigente — RTF 22739 de 22-9-89

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– La sentencia emitida por la Sala Penal de la Corte Superior de Justicia que resolvió condenar con pena privativa de libertad con
ejecución suspendida al recurrente como autor del delito de defraudación tributaria en agravio del Estado, con motivo del
ocultamiento de ingresos y reducción de la base imponible del impuesto a la Renta y el IGV acredita su actuación dolosa respecto
de la omisión en el pago de las deudas tributarias y , por lo tanto la responsabilidad solidaria que se le ha atribuido por dichas
deudas se encuentra arreglada a Ley (RTF 2132-5-2006 de 25-4-06). A su vez, la resolución del Poder Judicial que absuelve al
recurrente de los cargos por comisión de los delitos de defraudación tributaria y contra la fe pública (falsificación de documentos y
falsedad ideológica) constituye un factor que acredita que el responsable solidario no actuó con dolo — RTF 4168-1-2007 de 11-
5-07

Presunción de la existencia de dolo, negligencia grave o abuso de facultades

Comentamos a continuación lo dispuesto en algunos de los numerales del tercer párrafo del art. 16 del Código Tributario, modificado
por D.Leg. 953 :

– E l numeral 1 establece dos presunciones: Una relativa a la existencia de dolo, etc. y otra relativa a la omisión de llevar
contabilidad.

Dado el efecto legal de esta segunda presunción y su repercusión sobre la responsabilidad del administrador, no debiera
considerarse configurada sino cuando el requerimiento de exhibición o presentación ha sido formulado señalando específicamente
el plazo de diez días y al amparo del art. 16. Llevaría así implícito el apercibimiento de la presunción.

– Se entiende que en los supuestos de los incisos 3 y 5 al 10, la responsabilidad solidaria del representante sólo se extiende a la
deuda tributaria que sea consecuencia del hecho previsto como supuesto en el respectivo inciso.

1. Numerales 2, 3 y 4 del primer párrafo del mismo artículo. Véase la sección anterior.
2. Modificado por D. Leg. 1121 (pub. 18-7-12).
3. Modificado por D.Leg. 1270 (vig. 1-1-17).
4. Actualmente derogado.
5. La Directiva Nº 011-99/SUNAT de 19-8-99 ha dado a este requisito un desarrollo similar al que se señala en el texto.
Su numeral 5 se expresa lo siguiente:
"En ese sentido se entiende que el incumplimiento de las obligaciones tributarias por las que se imputa
responsabilidad solidaria al responsable, debe haberse efectuado durante su gestión, por lo que debe responder,
entre otros casos, por las omisiones siguientes:
– Los tributos cuya determinación correspondía a sus representados como contribuyentes o responsables y cuyo
plazo de pago venció durante el período de gestión del responsable.
– Los intereses que se hubieran derivado de la falta de pago de la deuda tributaria que debió pagarse durante la
gestión del responsable.
– Las multas por incumplimiento de obligaciones formales a cargo de sus representados, que debieron cumplirse
durante la gestión del responsable.
– Las cuotas impagas de beneficios tales como el fraccionamiento, cuyo vencimiento se produjo en su
gestión.
– Las obligaciones tributarias que resultan exigibles durante su función, aun cuando el nacimiento de las mismas se
haya producido con anterioridad”.
Concluye la indicada directiva señalando que “los representantes legales, administradores, mandatarios, gestores
de negocios y albaceas a los que se refiere el Artículo 16 del Código Tributario, son responsables solidarios con el
contribuyente, respecto de aquellos actos vinculados a su gestión”.
6. Sobre este concepto véase la sección 9/14.6.
7. Véase el comentario de esta resolución en la Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario Nº 7 – Dic. 1984,
pág. 47.
8. Freytes, Roberto Oscar – "Responsabilidad Tributaria de los Administradores de Sociedades Anónimas" . Ponencia
presentada a las VIII Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, Lima, Perú – 1977.
9. Incorporado por D. Leg. 1372 (pub. 2-8-18).
10. Incorporado por D. Leg. 1422 (pub. 14-9-18).

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Manual del Código Tributario

Supuestos particulares de responsabilidad de los representantes

a) Beneficiarios finales
b) Sujetos que colaboraron en el diseño, aprobación o ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas
previstas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI (norma antielusiva general)
c) Empresas que distribuyeron utilidades teniendo deudas pendientes en cobranza coactiva

a) Beneficiarios finales

Como es sabido, el art. 87, num. 15.3 del Código Tributario prevé que los Administrados deben presentar las declaraciones
informativas para el cumplimiento de la asistencia administrativa mutua, en la forma, plazo y condiciones que la SUNAT establezca
mediante resolución de superintendencia. Esta obligación incluye a las personas jurídicas, entes jurídicos y la información que se
establezca mediante decreto supremo.

El art. 16, 3er. párr., num. 2 del Código Tributario, incorp. por D. Leg. 1372, prevé que se considera que existe dolo, negligencia
grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario, omite presentar la declaración jurada
informativa que contiene información relativa al beneficiario final.

Véase lo relativo a la obligación de presentar la referida declaración jurada informativa en la sec. 2/10.5 b)

b) Sujetos que colaboraron en el diseño, aprobación o ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas
previstas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI (norma antielusiva general)

Si el deudor tributario es sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI , la responsabilidad se atribuirá a
los representantes legales siempre que hubieren colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos o situaciones o
relaciones económicas previstas en la Norma XVI – Código Tributario, art. 16, 3er. párr., num. 13, incorp. por D. Leg. 1422

Prueba de la colaboración por la SUNAT y naturaleza no penal del dolo, negligencia grave y abuso de facultades: A los
efectos de la aplicación del num. 13 del art. 16 del Código Tributario, la SUNAT debe probar que el representante legal colaboró con
el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en la norma antielusiva general. El
dolo, la negligencia grave y el abuso de facultades a que se refiere el 3er. párr. del art. 16 del Código Tributario, no tienen
naturaleza penal – D.S. 145-2019-EF, 8va. Disp. Comp. Final

Directores: No será responsable solidario, al amparo del num. 13 del art. 16 del Código Tributario, el director que habiendo
participado en el acuerdo o que habiendo tomado conocimiento de este, haya manifestado su disconformidad en el momento del
acuerdo o cuando lo conoció, siempre que tal disconformidad la consigne en acta o conste por carta notarial. En el supuesto de
carta notarial, esta debe ser anterior a la notificación del documento que inicia el procedimiento de fiscalización – D.S. 145-2019-
EF, 7ma. Disp. Comp. Final, 2do. párr.

c) Empresas que distribuyeron utilidades teniendo deudas pendientes en cobranza coactiva

El inc. 6 del art. 18 del Código Tributario, agregado por Ley 27787 y mod. por D.Leg. 953, prevé que son responsables solidarios con
el contribuyente “Los sujetos comprendidos en los numerales 2, 3 y 4 del Artículo 16 cuando las empresas a las que pertenezcan
hubieran distribuido utilidades, teniendo deudas tributarias pendientes en cobranza coactiva, sin que éstos hayan informado
adecuadamente a la Junta de Accionistas, propietarios de empresas o responsables de la decisión, y a la SUNAT; siempre que no se
dé alguna de las causales de suspensión o conclusión de la cobranza, conforme a lo dispuesto en el Artículo 119 ”.

Véase en la sec. 3/4.1 el texto de los numerales del art. 16 referidos.

Este inciso contiene una doble regla. Impone un deber de información a cargo del administrador o representante y establece su
responsabilidad solidaria con el contribuyente en caso de incumplimiento de ese deber.

La información a ser procurada es la de la existencia de una o más cobranzas coactivas en curso a cargo de la empresa (o de su
titular, en el caso de la empresa unipersonal, por deudas tributarias generales en razón de la actividad de esa empresa). Debe ser
procurada esa información en toda situación en que vaya a acordarse o decidirse una distribución o retiro de utilidades o vaya a
ejecutarse ese acuerdo o decisión. El destinatario de la información es el órgano social al que corresponde acordar o ejecutar la
distribución de utilidades o el titular o gerente de la empresa unipersonal o empresa individual de responsabilidad limitada.

La información debe ser procurada adecuadamente. Ello implica indicar el origen y cuantía actual de la deuda; el estado de la
cobranza; la existencia, tipo y monto de medidas cautelares. No es preciso indicar el grado o modo en que la distribución de
utilidades habrá de afectar la suerte de la cobranza coactiva.

Dado que está en juego la responsabilidad del administrador o representante, no debe haber duda de la realización de su
comunicación y de la fecha en que tuvo lugar.

Las situaciones particulares que puedan suscitarse (por ejemplo, información procurada por el gerente al directorio y no a la junta
general, con omisión de información del directorio a la junta; decisión y ejecución sorpresiva del retiro de utilidades por el titular de
la empresa unipersonal o de la empresa individual de responsabilidad limitada, etc.) deben ser resueltas atendiendo a las
circunstancias de cada caso y a la finalidad de la norma, que es el que no se produzca el retiro de utilidades sin conocimiento previo
de la existencia de deudas de la empresa en situación de cobranza coactiva.

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No se alcanza a ver con claridad el sentido de la referencia a la SUNAT, como destinatario de la información con el alcance y
finalidad antes indicados. Un aspecto sí es evidente: no se ha establecido la obligación del administrador o representante de
comunicar a la SUNAT la adopción del acuerdo o decisión de distribuir utilidades, ni su ejecución, en situaciones en que existe o
sobreviene una cobranza coactiva. De modo que el no realizar esa comunicación no causa la responsabilidad solidaria de aquél.

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Responsabilidad del Administrador de Hecho

Art. 16-A, incorporado por D.Leg. 1121 (vig. 19-7-12) 1 :

“Está obligado a pagar los tributos y cumplir las obligaciones formales en calidad de responsable solidario, el administrador de
hecho.

Para tal efecto, se considera como administrador de hecho a aquél que actúa sin tener la condición de administrador por
nombramiento formal y disponga de un poder de gestión o dirección o influencia decisiva en el deudor tributario, tales como :

1. Aquél que ejerza la función de administrador habiendo sido nombrado por un órgano incompetente, o

2. Aquél que después de haber renunciado formalmente o se haya revocado, o haya caducado su condición de administrador
formal, siga ejerciendo funciones de gestión o dirección, o

3. Quien actúa frente a terceros con la apariencia jurídica de un administrador formalmente designado, o

4. Aquél que en los hechos tiene el manejo administrativo, económico o financiero del deudor tributario, o que asume un poder de
dirección, o influye de forma decisiva, directamente o a través de terceros, en las decisiones del deudor tributario.

Existe responsabilidad solidaria cuando por dolo o negligencia grave se dejen de pagar las deudas tributarias. Se considera que
existe dolo o negligencia grave, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario incurra en lo establecido en el tercer párrafo
del artículo 16. En todos los demás casos, corresponde a la Administración Tributaria probar la existencia de dolo o negligencia
grave.”

1. En la Exposición de Motivos del art. 16-A se puntualizan las siguientes situaciones:

“Existen diversas formas en que opera el administrador de hecho, por ejemplo el caso en el que el socio de mayor
participación ejerce tal rol en empresas vinculadas económicamente del sector hidrocarburos. Si bien dichas
empresas cuentan con sus administradores formalmente designados, en términos prácticos, éstos realizan
funciones específicas de mero trámite (firma de documentos y otras gestiones menores) y es el socio de mayor
participación (dueño o inversionista) quien toma la decisión de cualquiera de las empresas del grupo, las cuales
tienen deudas tributarias, que no pueden ser recuperadas ni con el patrimonio del deudor tributario , ni con el de
sus representantes formales al carecer éstos de patrimonio.
Asimismo, la Administración Tributaria ha detectado empresas del rubro de restaurantes cuyo administrador en la
práctica es el fundador del negocio y de su marca, quien posicionó a la empresa en el mercado. Sin embargo, dicho
administrador de hecho no asume ningún encargo de gestión formal y por el contrario, se designa formalmente
como administradores o representantes de las empresas a distintos familiares, siendo estos últimos cargos
formales sin poder real de gestión. En este caso, también tienen deudas tributarias que se tornan de difícil
recuperación por cuanto el responsable solidario no tiene respaldo patrimonial.
Otra forma de operar se da en las empresas de asesoría contable que crean empresas vinculadas para generación
de operaciones no reales o venta de facturas destinadas a contribuyentes en actividad que buscan incrementar
ficticiamente su crédito fiscal para tributar menos de lo que les corresponde. La modalidad se realiza mediante la
creación de empresas matrices encargadas de proveer servicios de asesoría tributaria y contable siendo el
promotor de estas empresas un representante que ejerce la dirección y gestión de éstas. Estas empresas de
servicios crean, a su vez, empresas vinculadas proveedoras de servicios y de bienes, las que se han comprobado,
realizan operaciones no reales simulando compras y ventas inexistentes entre ellas u otras también vinculadas.
Estas empresas vinculadas están representadas por personas que guardan relación con el promotor de las
empresas matrices quien organiza y maneja los movimientos financieros gerenciales de aquéllas, a fin de generar
operaciones no reales y facilitar facturas a empresas formales para reducir o neutralizar el débito fiscal que tienen,
generándose incluso una operación de defraudación tributaria de grandes magnitudes. Los representantes de estas
empresas vinculadas son personas dependientes de las empresas matrices (vigilantes, choferes, secretarias, etc.) o
son abiertamente terceros.”

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Surgimiento de la responsabilidad y limitación al valor de los bienes recibidos

Conforme al art. 17, primer párrafo, inc. 1, modificado por D.Leg. 953 :

“Son responsables solidarios en calidad de adquirentes :

1. Los herederos y legatarios, hasta el límite del valor de los bienes que reciban.

Los herederos también son responsables solidarios por los bienes que reciban en anticipo de legítima, hasta el valor de dichos
bienes y desde la adquisición de éstos”.

Herederos: Tratándose de herederos, la norma del primer párrafo del inc. 1 del art. 17 establece la responsabilidad tributaria entre
ellos respecto de la deuda del causante que les ha sido transmitida conforme al art. 25 (véase la sec. 4/5.2).

Tratándose de una responsabilidad por deuda propia, el heredero que haya pagado en exceso de su participación en la herencia
podrá repetir de los demás sólo por dicho exceso.1

Herederos que reciben anticipos de legítima: En el caso de los herederos que reciban bienes en anticipo de legítima
(donaciones realizadas por el futuro causante con el carácter de colacionables), no resulta claro si su responsabilidad está
restringida a la deuda del donante (futuro causante) surgida en relación con el bien o bienes materia del anticipo o si se extiende a
toda deuda del causante, tenga o no relación con el bien anticipado.

La finalidad de la norma parece ser el evitar que la disminución patrimonial del causante debida al anticipo pueda afectar la
cobranza de su deuda surgida hasta la realización de aquél. De acuerdo a ello, el heredero que recibió el anticipo responderá desde
ese momento por cualquier deuda tributaria del donante que se hubiera generado hasta ese momento.

Anticipos de legítima recibidos antes de la entrada en vigor del D.Leg. 953: El inc. 1 del art. 17, antes de su modificación
por el D.Leg. 953 (lo que tuvo lugar a partir del 6-2-04), que le incorporó su actual segundo párrafo, sólo aludía a la responsabilidad
de los herederos y legatarios. Con base en lo dispuesto en esa norma, la RTF 1701-3-2011 de 8-7-11 declaró como precedente de
observancia obligatoria (pub. 4-8-11) que “Los adquirentes de bienes como consecuencia del anticipo de herencia no son
responsables solidarios de conformidad con lo dispuesto por el numeral 1 del artículo 17 del Texto Unico Ordenado del Código
Tributario, aprobado por el Decreto Supremo N° 135-99-EF, antes de la vigencia del Decreto Legislativo N° 953”.

Este precedente se fundamentó en que un heredero es tal sólo desde el momento en que acepta la herencia luego del fallecimiento
del causante. Antes de ese momento, el sucesor sólo tiene vocación hereditaria, esto es, la posibilidad de participar en la herencia,
pero no la condición de heredero. Esta última presupone la adquisición de la propiedad que fue del causante, lo que sólo ocurre con
la aceptación de la herencia, la que retrotrae sus efectos a la fecha de fallecimiento del causante. De lo cual se concluye que el
adquirente de un bien en anticipo de legítima no es aún heredero y, por ende, no es responsable solidario de la deuda tributaria del
futuro causante (según el régimen anterior al D.Leg. 953).

Legatarios: De otro lado, la norma atribuye la condición de responsable al legatario. Esta responsabilidad es solidaria con otros
sucesores a título universal o legatarios. En cuanto no hay distingo en la norma, debe considerarse atribuida la responsabilidad por
las deudas que pesan sobre el bien transferido, así como sobre el patrimonio del cual formó parte el bien.

Obsérvese que al legatario no se transmite la obligación del causante. Por ello, puede repetir de los herederos el íntegro de lo
pagado por la deuda tributaria del causante. Salvo que sobre el bien legado pese un derecho real de garantía por la deuda
tributaria, pues en dicho caso se considera que el bien fue legado con el gravamen.2

Limitación de la responsabilidad: La limitación de la responsabilidad al valor de los bienes recibidos 3 implica que la solidaridad
sólo opera por las deudas correspondientes a hechos imponibles realizados hasta que se produjo el anticipo o el fallecimiento del
causante.

La deuda generada con dicha transferencia o con posterioridad es imputable al heredero o legatario como contribuyente. En tal
supuesto, si los sucesores son varios, su responsabilidad se rige por el art. 19 (véase la sec. 3/3) y no está limitada “al valor de lo
recibido”.

La indicada limitación conlleva además que en la medida que se cumpla con ella, el heredero o legatario responde no sólo con el
patrimonio recibido sino también con el propio. En consecuencia, si se le embarga un bien propio por deuda del donante o causante,
no puede interponer tercería, pues respecto de esa deuda no tiene condición de tercero sino de responsable (véase la sec. 13/9.1).

Según lo expuesto, para determinar el valor de los bienes recibidos no debe incluirse el de los frutos (obtenidos con posterioridad a
la adquisición de los bienes).

1. Código Civil, art. 877: "El heredero que hubiere pagado una deuda de la herencia debidamente acreditada, o que
hubiere sido ejecutado por ella, tiene derecho a ser resarcido por sus coherederos en la parte proporcional que a
cada uno de ellos corresponda”.
2. Código Civil, art. 769: "Si el testador lega un bien que está gravado por derechos reales de garantía, el bien pasará
al legatario con los gravámenes que tuviere…”.
3. Esta limitación también la establece el art. 25, segundo párrafo, tratándose de herederos.

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Duración de la responsabilidad

La responsabilidad de los herederos cesa al vencimiento del plazo de prescripción (art. 17, 2do párr., inc. a), mod. por D.Leg. 953).
Es de notar que esta regla es aplicable inclusive al heredero que recibió bienes en anticipo de legítima, en lo que respecta a su
específica responsabilidad antes comentada.

A su vez, por aplicación del art. 17, 2do párr., inc. b), mod. por D.Leg. 953, la responsabilidad de los herederos cesa (caduca) a los
dos años de efectuada la transferencia, si fue comunicada a la Administración dentro del plazo que señale ésta, o cuando prescriba
la deuda, si no se hubiere comunicado la transferencia o se hubiere comunicado vencido el plazo señalado a ese fin.

No existe disposición que obligue a efectuar la comunicación del legado a la Administración Tributaria en determinado plazo. Por
ello, cabe entender que la responsabilidad caducará a los dos años de esa comunicación, salvo que la prescripción opere antes.

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Adquirentes del activo y pasivo de empresas

a) La regla
b) Situaciones comprendidas en el inciso 3
c) Situaciones no comprendidas en el inciso 3
d) Límites de la responsabilidad solidaria
e) Cese de la responsabilidad solidaria
f) Otros aspectos

a) La regla

Conforme al art. 17, inc. 3, mod. por D. Leg. 953, son responsables solidarios “ los adquirentes del activo y/o pasivo de empresas o
entes colectivos, con o sin personalidad jurídica ”. Agrega el mismo inciso, modificado por Ley 27038 que en “ los casos de
reorganización de sociedades o empresas a que se refieren las normas sobre la materia, surgirá responsabilidad solidaria cuando se
adquiere el activo y/o el pasivo ”.

b) Situaciones comprendidas en el inciso 3

La regla del inciso 3 comprende la adquisición de activos o pasivos (esto es, de uno de esos componentes patrimoniales o de ambos)
de empresas (cualquiera sea su organización jurídica) y demás entes colectivos a que se refiere, sea que tenga lugar a título
universal o particular. Lo primero ocurrirá en los casos de herencia de una empresa unipersonal o de la parte que correspondía al
causante en una sociedad de hecho, así como en los de reorganización de sociedades a que se refiere la Ley General de Sociedades.
La adquisición de empresas a título particular puede configurarse, por ejemplo, tratándose de donaciones o de compraventa,
permuta, aporte, adjudicación en pago u otras formas de disposición a título oneroso de negocios de propiedad de personas
naturales, así como de sociedades de hecho, sucesiones indivisas, condominios, etc.

Herencia: La responsabilidad solidaria en los casos de herencia se rige por las normas tratadas en la sec. 3/5.

Reorganización de sociedades: La reorganización de sociedades comprende las operaciones de fusión, escisión, reorganización
simple y demás formas de reorganización previstas en la Ley General de Sociedades.

En la fusión, en rigor, no se está ante un caso de responsabilidad solidaria, sino de sucesión patrimonial a título universal de todo el
patrimonio de la fusionada, la cual se extingue. En este supuesto la fusionante asume la totalidad de la deuda tributaria de la
fusionada, inclusive si ésta careciera de activos suficientes para cubrirla. Ello es consecuencia de que la fusión resulta del acuerdo de
voluntades de las sociedades participantes en ella (a diferencia de la sucesión por fallecimiento) y de que comprende la totalidad
patrimonial de la fusionada.

En la escisión la responsabilidad solidaria se da entre la escindida y la(s) escisionaria(s) sólo en caso de segregación porque en ésta
subsiste la primera. También opera la responsabilidad solidaria entre las escisionarias, sea que la escisión tenga lugar por división o
por segregación. Pero en tal caso, aunque la norma del art. 17 no lo exprese, la responsabilidad solidaria se extiende sólo hasta el
límite del valor de los activos transferidos a cada cual.

En la fusión es concebible que una sociedad pueda adquirir los pasivos y no los activos de otra, lo que ocurrirá si la fusionada carece
de activos. En la escisión, en rigor, ello no sería posible ya que el “ bloque patrimonial ” transmisible por escisión únicamente puede
consistir según la Ley General de Sociedades, art. 369, en un activo o en un conjunto de activos, en un conjunto de uno o más
activos y uno o más pasivos o en un fondo empresarial. Sin embargo, la doctrina admite tal posibilidad, la que, además, en los
hechos ha sido concretada en nuestro medio.

Atribución de responsabilidad solidaria: No cabe la atribución previa de responsabilidad solidaria tratándose de una empresa
que absorbe a otra que incurrió en una infracción. En tal supuesto, corresponde que aquélla asuma la totalidad de dicha obligación —
RTF 9525-8-2014 de 12-8-14

c) Situaciones no comprendidas en el inciso 3

Transferencia de acciones o participaciones: Tratándose de la transferencia de acciones o participaciones de una sociedad, no

hay responsabilidad para los adquirentes, pues la misma sociedad sigue siendo titular de sus activos y pasivos — RTF 8299 de 24-
4-73

Expropiación de empresas: En los casos de expropiación de empresas, la jurisprudencia ha determinado que la responsabilidad
de los cesionarios se rige por los términos de los dispositivos legales que disponen aquélla.

– En el caso resuelto por la RTF 7451 de 23-8-72 , no se consideró responsable a una Cooperativa Agraria de Producción por el
monto acotado, por no figurar entre los pasivos que conforme a una resolución directoral había asumido aquélla, y que eran los
existentes al expedirse el decreto supremo de afectación. Aunque los períodos acotados eran anteriores al decreto supremo en
mención, la liquidación se había producido con posterioridad.

– En otro caso de acotación a una CAP, la RTF 10653 de 1-8-75 declaró que “ no tratándose de una sucesión por ventas u otro título
común, sino por adjudicación autorizada por el D.L. 17716 de Reforma Agraria, debe consultarse con la (Dirección de Reforma
Agraria) para que informe si: a) la Cooperativa recurrente está obligada al pago de tributos adeudados por los anteriores
propietarios; y b) si existe fondos por pagar a los anteriores propietarios suficientes para el pago de la deuda tributaria a fin de
solicitar la retención y el pago ” .

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Sobre la posibilidad de dirigir la cobranza a los anteriores propietarios, véase en la sec. 4/5.2 a) lo resuelto por la RTF 8254 de 6-4-
73.

d) Límites de la responsabilidad solidaria

De lo establecido en los Informes 085-2019-SUNAT/7T0000 de 18-6-19 y 097-2019-SUNAT/7T0000 de 15-7-19, se desprende

lo siguiente :

– La responsabilidad solidaria de los adquirentes del activo y/o pasivo de las empresas o entes colectivos con o sin personalidad
jurídica no está limitada al valor de los bienes adquiridos; por ende, la responsabilidad comprende la deuda de las obligaciones
tributarias que hubiere generado el transferente hasta la fecha de la transferencia.

Los activos y pasivos cuya adquisición genera la responsabilidad solidaria son aquellos generados “ por la adquisición de un
negocio en su totalidad, así como por la adquisición de activos o pasivos que reduzcan la capacidad del transferente para asumir
el pago de sus obligaciones tributarias, al implicar una afectación significativa en su potencial generación de beneficios
económicos futuros1, como sería el caso de las transferencias de unidades de producción, de líneas de negocio o de bienes que
permitan la operatividad de un negocio ”.

Esto último se sustentó en lo sostenido por el Tribunal Fiscal en la RTF 5357-3-2017 de 23-6-17 que establece que “ cuando el
numeral 3 del artículo 17 del Código Tributario se refiere al activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad
jurídica, debe entenderse que se trata de a) recursos que tienen el potencial de generar beneficios económicos futuros derivados
ya sea de su explotación productiva o de convertibilidad en efectivo o de su capacidad de reducir los costos de producción, esto es
bienes que permitan la operatividad de un negocio; y/u b) obligaciones o deudas presentes vinculadas a activos del negocio”.

– No corresponde la atribución de responsabilidad solidaria respecto de aquellas obligaciones tributarias cuyo nacimiento se
produzca con posterioridad a la fecha de acaecida la adquisición.

e) Cese de la responsabilidad solidaria

Por aplicación del art. 17, inc. a), 2do párr. , en casos de reorganización la responsabilidad cesa al vencer la prescripción; en los
demás, conforme al inciso b) del mismo artículo, caduca a los dos años de efectuada la transferencia si fue comunicada a la
Administración Tributaria dentro del plazo que señale ésta. Cuando no exista plazo señalado para tal comunicación, debe entenderse
que el plazo corre desde la comunicación de la transferencia. Según el mismo inciso igual ocurrirá si se comunica la transferencia
vencido el plazo o si no se efectúa la comunicación. Es de notar que el vencimiento de la prescripción hará innecesario el transcurso
del plazo de dos años.

La comunicación debe efectuarse a los diversos órganos administradores de tributos de los que ha sido contribuyente o responsable
la empresa adquirida.

En el caso resuelto por la RTF 2992 de 2-8-67 el plazo se computó desde la fecha en que el anterior propietario había comunicado
a la Superintendencia “estar en tratos” para traspasar el negocio. La resolución no da a entender que luego de efectuada la
transferencia se hubiere comunicado ésta.

El cesionario responde no sólo con los bienes adquiridos de la empresa contribuyente, sino también con su propio patrimonio.

f) Otros aspectos

Prueba de la cesión del activo y pasivo: Corresponde a la Administración Tributaria probar la cesión del activo y pasivo del
negocio en que funda la responsabilidad solidaria del sujeto acotado – RTF 5092 de 2-2-70 y 8692 de 13-9-73

Inexigibilidad de la demostración de la intención de las partes al momento de realizar la transferencia del activo: No es
necesario que la SUNAT acredite el ánimo doloso o fraudulento en la transferencia del activo, pues “ la atribución de responsabilidad
solidaria dispuesta en el numeral 3 del artículo 17 del Código Tributario, es en forma objetiva sin necesidad de demostrar la intención
de las partes al momento de realizar la transferencia del activo, lo mismo que la transmisión de esta …” – RTF 4079-2-2019 de 2-
5-19

Inexigibilidad de la emisión de una resolución de determinación al responsable solidario que transmitió su condición
de tal: Para que una persona adquiera la calidad de responsable solidario, “ únicamente es necesario que se cumpla fácticamente
con el presupuesto normativo previsto para ello”. Esto debe diferenciarse del momento en que esa calidad es atribuida formalmente
a un sujeto específico por una deuda específica, lo que sólo puede producirse con la notificación de un acto administrativo
(Resolución de Determinación), “acto no constitutivo, sino declarativo de la condición de responsable solidario, no siendo necesario
para que ello se produzca que se haya notificado previamente algún acto de determinación, cobro y/o sanción al contribuyente
respectivo, ni, en el caso de transmisión de la obligación tributaria, la emisión de una resolución de determinación al responsable
solidario que transmitió su condición de tal, ya que independientemente de esa imputación, la obligación tributaria existe y puede
ser transmitida” – RTF 4079-2-2019 de 2-5-19

Cobranza coactiva: Procede que mediante acciones de cobranza coactiva la SUNAT cobre la deuda tributaria exigible al adquirente
del activo y/o pasivo de empresas o entes colectivos con o sin personalidad jurídica, respecto de la cual se le haya atribuido
responsabilidad solidaria – Informe 085-2019-SUNAT/7T0000 de 18-6-19

1. La responsabilidad solidaria tiene como fundamento garantizar el pago de la obligación tributaria en supuestos en
los que el contribuyente reduzca su capacidad de pago a través de una “real disminución de su patrimonio” que
afecte significativamente su potencial generación de beneficios económicos futuros – Informe 097-2019-
SUNAT/7T00000 de 15-7-19
La expresión “real disminución de su patrimonio” no alude al reflejo contable de la transferencia en el balance

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 general de la entidad transferente. La verificación de una “real disminución en el patrimonio” del transferente debe
ser entendida como el efecto económico que se produce en este debido a que el hecho de despojarse del activo
repercute en la generación de recursos económicos que le permiten cumplir con sus obligaciones tributarias, lo que
no ocurriría con la transferencia de cualquier bien, sino con la transferencia de unidades de producción o líneas de
negocio, por ejemplo – Informe 173-2019-SUNAT/7T0000 de 7-11-19

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Socios adquirentes de bienes de entes colectivos en liquidación

E l inc. 2 del art. 17 del Código Tributario atribuye responsabilidad solidaria a “los socios que reciban bienes por liquidación de
sociedades u otros entes colectivos de los que han formado parte, hasta el límite del valor de los bienes que reciban”.

Esta responsabilidad cesa a los dos años de la transferencia, en aplicación del art. 17, inc. b). Véase lo expresado al respecto en la
sección 3/5.2.

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Agentes de retención o percepción

Sobre la designación de los agentes de retención o percepción, véase el art. 10.

El art. 18, inc. 2, 1er. párr., mod. por la Ley 28647 (vig. 12-12-05), atribuye responsabilidad solidaria con el contribuyente a “Los
agentes de retención o percepción, cuando hubieren omitido la retención o percepción a que estaban obligados”.

Entre el 6-2-04 y el 11-12-05 rigió el texto que resultó de la modificación del primer párrafo del inciso 2 dispuesta por el D. Leg. 953.
Según dicho texto, en el supuesto de omisión de la retención o percepción, la responsabilidad del agente omiso surgía “por las
deudas tributarias del contribuyente relativas al mismo tributo y hasta por el monto que debió retener o percibir”. Agregaba dicho
párrafo que la responsabilidad cesaba “al vencimiento del año siguiente a la fecha en que se debió efectuar la retención o
percepción”.

La RTF 9050-5- 2004 de 19-11-04 (prec.obs.ob., pub. 27-11-04) declaró que el plazo de un año era de caducidad y no de
prescripción; que dicho plazo vencía el 31 de diciembre del año siguiente a aquél en que se produjo la omisión y que resultaba
“aplicable a los agentes de retención o percepción que incurrieron en omisiones en las retenciones o percepciones antes de la
entrada en vigencia (del D. Leg. 953), en cuyo caso se computa desde la fecha en que se incurrió en la omisión”.

Con posterioridad al pronunciamiento de esta resolución se promulgó la Ley 28647, cuya única disposición transitoria precisó que
el inciso 2 del art. 18, modificado por D. Leg. 953, sólo resultaba aplicable si la omisión se había producido en el lapso en que
estuvo vigente la modificación. Al respecto, la sentencia del Tribunal Constitucional 002-2006-PI/TC, pub. 16-5-07, declaró la
inconstitucionalidad de la mencionada disposición transitoria, por cuanto violaba el principio constitucional de irretroactividad de las
normas “al pretender la aplicación de sus efectos a periodos en los cuales no estaba vigente y, además de ello, a hechos pasados y
consumados”.

La misma sentencia declaró que su pronunciamiento sólo tenía efectos hacia el futuro y que, “por ende, las obligaciones tributarias
de los responsables solidarios extinguidas, en virtud de los medios contemplados en el Código Tributario o en virtud de resoluciones
administrativas o judiciales firmes emitidas con anterioridad a la presente sentencia, conservan su estado. No obstante, las
obligaciones tributarias de los responsables solidarios que estén pendientes deberán resolverse conforme a la presente declaratoria
de inconstitucionalidad”.

Conforme al 2do párr. del inc. 2 del art. 18 “Efectuada la retención o percepción el agente es el único responsable ante la
Administración Tributaria”.

Legalmente no tienen la condición de agentes de retención, no estando por tanto sujetos a las reglas de éstos, las personas que por
mero acuerdo con el contribuyente efectúan la retención del tributo. La retención así efectuada no libera al contribuyente en caso
de que la otra persona no empoce el tributo. Y a ésta no puede imputársele ninguna infracción, por no tener legalmente la condición
de responsable.

L a RTF 2500 de 9-2-67 estableció en un caso ser de responsabilidad del agente de retención el menor pago del tributo por
deficiencia de cálculo, mas no el debido a declaraciones deficientes, erróneas o falsas presentadas a él por el contribuyente.

A continuación se señalan diversos agentes de retención o percepción de tributos de acuerdo a disposiciones vigentes :

Impuesto a la Renta

– Las personas indicadas en el art. 71 del D.Leg. 774.

Impuesto General a las Ventas

– Las personas a que se refiere el inciso c) del art. 10 del D.Leg. 821.

Impuesto a los Espectáculos No Deportivos

– Las personas que organicen el espectáculo – D.Leg. 776, art. 55.

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Empresas porteadoras

Conforme al art. 18, inciso 1, son responsables solidarias con el contribuyente “Las empresas porteadoras que transporten
productos gravados con tributos, si no cumplen los requisitos que señalen las leyes tributarias para el transporte de dichos
productos”.

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Terceros que incumplen mandatos o deberes en relación con embargos

Los incisos 3 y 4 del art. 18 prevén que son responsables solidarios con el contribuyente:

– Inciso 3, mod. por D.Leg. 981 a partir del 1-4-07 :

“Los terceros notificados para efectuar un embargo en forma de retención hasta por el monto que debió ser retenido, de
conformidad con el Artículo 118º, cuando :

a) No comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y entreguen al deudor tributario o a una persona designada por
éste, el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.

b) Nieguen la existencia o el valor de créditos o bienes, ya sea que entreguen o no al tercero o a una persona designada por éste,
el monto o los bienes retenidos o que se debieron retener, según corresponda.

c) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes, pero no realicen la retención por el monto solicitado.

d) Comuniquen la existencia o el valor de créditos o bienes y efectúen la retención, pero no entreguen a la Administración
Tributaria el producto de la retención

En estos casos, la Administración Tributaria podrá disponer que se efectúe la verificación que permita confirmar los supuestos
que determinan la responsabilidad.

No existe responsabilidad solidaria si el tercero notificado le entrega a la Administración Tributaria lo que se debió retener”.

– Inciso 4 :

“Los depositarios de bienes embargados, hasta por el monto de la deuda tributaria en cobranza, incluidas las costas y gastos,
cuando, habiendo sido solicitados por la Administración Tributaria, no hayan sido puestos a su disposición en las condiciones en
las que fueron entregados por causas imputables al depositario. En caso de que dicha deuda fuera mayor que el valor del bien, la
responsabilidad solidaria se limitará al valor del bien embargado. Dicho valor será el determinado según el Artículo 121º y sus
normas reglamentarias.

Tratándose de deuda tributaria administrada por la SUNAT, la responsabilidad solidaria del depositario se limita al monto de los
tributos, multas e intereses en cobranza”.1

Es el caso de los gerentes, administradores, contadores, etc., que asumen la condición de depositarios de los bienes de la
empresa que han sido embargados en forma de depósito por la Administración Tributaria.

1. Párrafo incorporado por Ley 30264 (pub. 16-11-14).

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Acreedores vinculados al deudor tributario

De acuerdo al art. 18, inc. 5, modificado por D.Leg. 953 se considera responsables solidarios a “Los acreedores vinculados con el
deudor tributario según el criterio establecido en el artículo 12 de la Ley General del Sistema Concursal que hubieran ocultado dicha
vinculación en el procedimiento concursal relativo al referido deudor, incumpliendo con lo previsto en dicha ley”.

Este inciso se refiere a los acreedores del deudor tributario sometido a concurso, que estando vinculados con él en alguno de los
modos que señala el art. 12.1 de la Ley del Sistema Concursal, 1 omiten declarar al INDECOPI la existencia de esa vinculación al
apersonarse ante la Comisión que conoce del procedimiento, incumpliendo así lo dispuesto en el art. 12.2 de la citada ley.

No resulta claro cuál es la extensión de la responsabilidad del acreedor si hasta por el monto de su crédito, hasta por el íntegro de la
deuda tributaria en cuestión o hasta por el monto en que la connivencia que haya existido entre acreedor y deudor pueda haber
perjudicado el interés fiscal. Este es un aspecto que necesariamente requiere normativa legal.

1. El art. 12, num. 12.1, de la LSC, aprob. por Ley 27809, establece lo siguiente:
"Para los efectos de la presente Ley son relaciones que evidencian vinculación entre deudor y acreedor, las
siguientes:
a) El parentesco hasta el cuarto grado de consanguinidad o segundo de afinidad entre ambas partes o entre una de
ellas y los accionistas, socios, asociados de la otra parte o entre una de ellas y los accionistas, socios o asociados
de la otra o entre quienes ostenten tal calidad.
b) El matrimonio o concubinato, presente o pasado.
c) La relación laboral, presente o pasada, que implique el ejercicio de labores de dirección o de
confianza.

d) La propiedad, directa o indirecta del acreedor o deudor en algún negocio de su respectiva contraparte. Están
excluidos de esta condición los trabajadores que sean acreedores de las cooperativas de trabajo a las que
hubieran pertenecido.
e) La asociación o sociedad, o los acuerdos similares entre acreedor y deudor.

f) La existencia de contabilidad común entre las actividades económicas de acreedor y

deudor.

g) La integración común de un grupo económico en los términos señalados en la ley de la

materia.

h) Cualquier otra circunstancia que implique una proximidad relevante de intereses entre acreedor y
deudor".

Obsérvese que los incisos a) a g) señalan supuestos específicos de existencia de una "proximidad relevante de
intereses entre acreedor y deudor", género de situación que engloba a todos aquellos, según el concepto que
ofrece el inc. h). En varias de esas hipótesis la proximidad de intereses no deriva de una vinculación económica
entre el acreedor y el deudor.

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Sujetos miembros o que fueron miembros de entes colectivos sin personalidad jurídica

De acuerdo con el último párrafo del art. 18 del Código Tributario son responsables solidarios, los sujetos miembros o los que fueron
miembros de los entes colectivos sin personalidad jurídica por la deuda tributaria que dichos entes generen y que no hubiera sido
cancelada dentro del plazo previsto por la norma legal correspondiente, o que se encuentre pendiente cuando dichos entes dejen de
ser tales.

Alcances de la responsabilidad solidaria: En atención al art. 28 del Cód. Trib. la responsabilidad solidaria a que se refiere el últ.
párr. del art. 18 alcanza no sólo a la deuda tributaria que por concepto de tributos y sus respectivos intereses hubieran generado los
referidos entes por la realización de sus operaciones, sino también a las multas e intereses moratorios correspondientes aplicables
por las infracciones cometidas por estos — Carta N° 035-2015-SUNAT/600000 de 12-6-15.

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Capacidad para ser sujeto de obligaciones tributarias

“Tienen capacidad tributaria las personas naturales o jurídicas, comunidades de bienes, patrimonios, sucesiones indivisas,
fideicomisos, sociedades de hecho, sociedades conyugales u otros entes colectivos, aunque están limitados o carezcan de
capacidad o personalidad jurídica según el derecho privado o publico, siempre que la Ley les atribuya la calidad de sujetos de
derechos y obligaciones tributarias ” – art. 21

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Capacidad de ejercicio y representación

La capacidad de las personas naturales para ejercitar por sí mismas derechos o cumplir obligaciones con fines tributarios, se rige
por las normas del Código Civil y leyes pertinentes.

Los incapaces absolutos y relativos deben actuar a través de sus representantes. No puede exigírseles el cumplimiento por sí
mismos de sus obligaciones tributarias; pero tampoco pueden ejercitar derechos, sino por intermedio de su representante legal.

Según el art. 22 del Código, el cumplimiento de la obligación tributaria puede efectuarse por medio de representantes. Igual
posibilidad cabe para ejercitar cualquier derecho ante el acreedor tributario, en aplicación del art. 145 del Código Civil.

Las personas naturales, si tienen capacidad, pueden designar apoderados; los incapaces deben actuar por intermedio de sus
representantes legales o judiciales (art. 22).

Las personas jurídicas son representadas por sus representantes legales, pudiendo también designar apoderados.

De acuerdo al art. 22 del Código las entidades sin personalidad jurídica (testamentarías, sociedades irregulares, etc.) son
representadas por sus integrantes, administradores o representantes legales o voluntarios.

En el caso resuelto por la RTF 1150-1-96 de 14-8-96 la SUNAT había declarado inadmisible la reclamación interpuesta por un
consorcio, por cuanto el recurso no había sido suscrito por el representante del mismo, sino por los representantes de las firmas
consorciadas. El Tribunal ordenó admitir a trámite la reclamación considerando que por carecer el consorcio de personería jurídica,
resultaba procedente la firma del recurso por los representantes de las consorciadas.

La cónyuge supérstite tiene personería para reclamar de acotaciones a cargo del ex-cónyuge fallecido (sin que sea necesario
acreditar su condición de heredera) – RTF 10095 de 10-12-74

En el caso de la RTF 9660 de 2-8-74 la recurrente había presentado una solicitud de exoneración por un inmueble cuya propiedad
figuraba a nombre de otra persona. Denegada su solicitud por falta de personería, presentó en la apelación un documento privado
en el que constaba la transferencia del inmueble a la menor hija de la recurrente. Se consideró esa prueba suficiente para acreditar
el legítimo interés de la recurrente para solicitar la exoneración en representación de su menor hija.

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Poder especial – Prueba de la representación

El art 23, 1er. párr ., mod. por D.Leg. 1311 (vig. 31-12-16), dispone que se requiere poder especial (o sea con expresa mención del
encargo y del encargado) para la presentación de declaraciones y escritos; acceder a información de terceros independientes
utilizados como comparables en virtud a las normas de precios de transferencia; interponer medios impugnatorios o recursos
administrativos, desistirse o renunciar a derechos, así como recabar documentos que contengan información protegida por la
reserva tributaria. Según el art. 126.2, de la TUO de la LPAG también se requiere poder especial para cobrar sumas de dinero. 1

El art. 126.1, de la TUO de la LPAG establece que el poder general sólo faculta para la tramitación ordinaria del proceso.

En este mismo sentido debe interpretarse la regla del cuarto párrafo del art. 23 del Código según la cual “para efecto de mero
trámite se presumirá concedida la representación”.

En todos los casos para los que se requiere poder especial es necesario presentar éste, el que puede otorgarse por documento
público o privado con firmas legalizadas notarialmente o por fedatario designado por la Administración Tributaria, o de acuerdo a lo
previsto en las normas que otorgan dichas facultades, según corresponda. Así lo dispone el primer párrafo del art. 23 del Código,
mod. por D.Leg. 1311 (vig. 31-12-16). Agrega el segundo párrafo que la SUNAT puede regular mediante resolución de
superintendencia otras formas y condiciones en que se acreditará la representación, distintas al documento público, así como la
autorización al tercero para recoger las copias de los documentos e, incluso, el envío de aquellos por sistema electrónicos,
telemáticos o informáticos.

El tercer párrafo de este mismo dispositivo preceptúa que la falta o insuficiencia del poder no impide que se tenga por realizado el
acto de que se trate, cuando la Administración Tributaria pueda subsanarlo de oficio o, en su defecto, el deudor tributario acompañe
el poder o se subsane el defecto dentro del término de quince días hábiles que al efecto debe conceder la Administración Tributaria,
el que es prorrogable por otro igual.

La Administración debe conceder en forma expresa el plazo de 15 días — RTF 3788 de 14-8-68

Tratándose del poder de quien suscribe el recurso de reclamación, la RTF 1616-3-2009 de 24-2-09 ha declarado que no procede
que la administración requiera que se acredite su poder, si según el Comprobante de Información Registrada dicha persona es la
representante legal de la recurrente.

En el caso de las quejas y solicitudes de corrección o ampliación, conforme al tercer párrafo del art. 23, mod. por el D.Leg. 1311 (vig.
31-12-16), el plazo para presentar el poder o subsanar el defecto será sólo de 5 días hábiles.

Se entiende que si concedido el plazo no se acredita la personería o su suficiencia, el acto se tiene por no hecho.

Si el representante invoca por error nombre distinto al de su representado al reclamar de una acotación, el órgano administrador
debe solicitarle que aclare su reclamación y, en su caso, otorgarle el plazo de ley para que acredite su personería – RTF 4628 de 9-
1-69

En el caso resuelto por la RTF 19853 de 22-10-86 se consideró acreditada la personería del representante y se ordenó la admisión
a trámite de la reclamación del recurrente, por cuanto en otra reclamación anterior de éste ante la misma oficina de la
Administración se había presentado el testimonio de poder con que actuaba el primero.

Debe presumirse que los representantes legales gozan de personería para interponer reclamación, desistirse o renunciar derechos,
debiendo sí presentar el documento que los acredite como tales.

Al respecto, tratándose del gerente de las sociedades mercantiles y del administrador (o gerente) de las sociedades civiles, la Ley
26539 señala que goza de representación procesal con las facultades generales y especiales de los arts. 74 y 75 del Código Procesal
Civil, salvo estipulación estatutaria en contrario o limitación impuesta mediante acuerdo de junta general de accionistas o socios
(art. 1); y que para ejercer esa representación basta presentar copia notarialmente certificada del documento en que conste el
nombramiento inscrito (art. 2). Estas normas son de aplicación en el procedimiento de reclamación — RTF 2219-4-96 de 3-10-96
.

Es pronunciamiento posterior ( RTF 079-5-97 de 10-1-97 ) el Tribunal Fiscal declaró que lo dispuesto en el art. 2 de la Ley 26539
está referido a la representación en los procesos judiciales.

1. Autorización a terceros a través de SUNAT Virtual: A través de la Clave SOL el titular del RUC puede autorizar
a un tercero para realizar algunos trámites en SUNAT.

El tercero deberá exhibir su documento de identidad original, presentar una fotocopia del mismo, señalar el número
de autorización registrado y presentar los formularios requeridos de acuerdo al trámite a realizar, los cuales deberán
estar firmados por el titular o representante legal acreditado en el RUC. Esta autorización virtual sustituye al DNI
original del titular o representante legal del RUC o a la carta poder con firma legalizada.

Se podrá autorizar a un tercero para la tramitación de los siguientes procedimientos: i) reactivación del número de
RUC, ii) modificación de datos en el RUC, iii) solicitud de baja de inscripción en el RUC, iv) emisión de CIR-RUC, v)
alta, baja y cambio de ubicación de máquinas registradoras, vi) inscripción en el registro de imprentas, vii)
modificación/retiro voluntario del Registro de Imprentas, viii) comprobante por operaciones no habituales

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 (Formulario 820) y ix) autorización para la emisión de boletos de transporte aéreo por medios electrónicos.

Adicionalmente, se puede solicitar la expedición de copias simples y/o certificadas de documentos tributarios que
corresponden al administrado (Declaraciones juradas, declaraciones pago, DAM (declaración aduanera de
mercancías), resoluciones, comunicaciones con contribuyentes relacionadas directamente con obligaciones
tributarias, entre otros).

En caso que la autorización sea para obtener el CIR, el tercero no necesitará formularios y sólo deberá firmar y
consignar su huella digital en la copia de la SUNAT.

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Señalamiento de domicilio fiscal – Domicilio procesal

El señalamiento de domicilio fiscal es una obligación del sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria de acuerdo a
las normas respectivas (art. 11, 1er. párr. ). El incumplimiento de esa obligación origina la aplicación de las reglas sobre el domicilio
fiscal presunto (véase la sec. 3/10.4).

Si dicho señalamiento tiene lugar en la residencia habitual, tratándose de personas naturales, o en el lugar donde se encuentra la
dirección o administración efectiva del negocio (o actividad), si se trata de personas jurídicas (o entes colectivos), la Administración
no puede objetarlo – art. 11, 7mo. párr.; Res. 96-96/ SUNAT de 29-11-96, art. 2

Esta restricción a la facultad de la Administración es consecuencia del derecho fundamental de toda persona a elegir el lugar de su
residencia, consagrado en el art. 2, inc. 11, de la Constitución.

Si se realizara en otro lugar, la Administración podrá mediante Resolución de Superintendencia requerir la fijación de un nuevo
domicilio fiscal si, a su criterio, el designado dificultara el ejercicio de sus funciones.1 Si el obligado no señalara su nuevo domicilio
en el plazo fijado por la Administración, ésta podrá aplicar las reglas sobre el domicilio fiscal presunto – art.11, 5to. y 6to. párrafos
(véase la sec. 3/10.4); Res. 96-96/SUNAT de 29-11-96, art. 4

Tratándose de los contribuyentes obligados a inscribirse en el Registro Unico de Contribuyentes, la designación del domicilio fiscal
se efectúa al solicitar esa inscripción (véase la sec. 3/11).

La designación de domicilio ha de contener todos los datos necesarios para su fácil y exacta ubicación; en caso contrario se tiene
por no señalado – RTF 4497 de 29-4-69

Domicilio Procesal

El sujeto obligado a inscribirse ante la Administración Tributaria está facultado para señalar un domicilio procesal al iniciar cada uno
de sus procedimientos tributarios, salvo en el caso del procedimiento de fiscalización. El domicilio procesal puede ser físico o
electrónico – art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)

Domicilio procesal físico: El domicilio procesal puede ser físico, en cuyo caso será un lugar fijo ubicado dentro del radio urbano
que señale la Administración Tributaria – art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)

Cuando de acuerdo a lo establecido por resolución de superintendencia, en el caso de procedimientos ante SUNAT, o resolución
ministerial, en el caso de procedimientos ante el Tribunal Fiscal, la notificación de los actos administrativos pueda o deba realizarse
de acuerdo al inc. b) del art. 104 (notificación por medios electrónicos), no tiene efecto el señalamiento del domicilio procesal físico
– art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)

Domicilio procesal electrónico: El domicilio procesal electrónico será el buzón electrónico habilitado y asignado a cada
administrado para efectuar la notificación electrónica de los actos administrativos que pueden notificarse por dicho medio (art. 104,
inc. b). La asignación del buzón electrónica será efectuada por resolución de superintendencia para el caso de procedimientos
seguidos ante la SUNAT, o mediante resolución ministerial del Sector Economía y Finanzas para el caso de procedimientos seguidos
ante el Tribunal Fiscal – art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)

Si el deudor tributario optó por señalar un domicilio procesal electrónico y el acto administrativo no corresponde ser notificado por
medios electrónicos de acuerdo a lo dispuesto en el inc. b) del art. 104 (véase la sec. 7/3.2b), la notificación se realizará utilizando la
forma que corresponda a dicho acto de acuerdo a lo previsto en el art. 104 – art. 104, 2do. párr. , mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-
16).

Implementación progresiva del domicilio procesal electrónico: La fijación por parte del administrado de un domicilio procesal
electrónico en los procedimientos regulados en el Libro Tercero del Código Tributario, se hará de manera progresiva y de acuerdo a
lo que dispongan las normas correspondientes – D.Leg. 1263, Unica Disp. Comp. Final, 1er. párr.

SUNAT: La SUNAT establecerá por resolución de superintendencia los actos que serán notificados en dicho domicilio procesal
electrónico, así como los requisitos, formas, condiciones, el procedimiento, los sujetos obligados; así como, las demás disposiciones
necesarias para su implementación y uso — D.Leg. 1263, Unica Disp. Comp. Final, 2do. párr.

Tribunal Fiscal: En el caso de procedimientos seguidos ante el Tribunal Fiscal, se establecerá mediante resolución ministerial del
sector Economía y Finanzas la implementación progresiva del uso y fijación del domicilio procesal electrónico, pudiendo establecer
los alcances, sujetos obligados, así como los requisitos, formas y procedimiento — D.Leg. 1263, Unica Disp. Comp. Final, 3er. párr.

L a Primera Disp. Trans de la R.M. 442-2017-EF-40, vigente desde el 1-2-18, señala los sujetos que fijarán domicilio procesal
electrónico afiliándose a la notificación por medios electrónicos del Tribunal Fiscal :

– Los usuarios — administrados que presenten apelaciones contra actos administrativos emitidos por la SUNAT.

– Los usuarios — administrados que presenten quejas contra actuaciones o procedimientos emitidos o realizados por la SUNAT.

– Los usuarios — administrados que presenten solicitudes de corrección, ampliación o aclaración de resoluciones emitidas por el
Tribunal Fiscal, en los que la Administración Tributaria involucrada en los procedimientos que originaron la emisión de estas
resoluciones, haya sido la SUNAT.

La mencionada disposición establece además que, posteriormente, mediante resolución ministerial podrá ampliarse el universo de
los sujetos que fijarán domicilio procesal electrónico, afiliándose a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal. Agrega

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que, los sujetos que deben fijar domicilio procesal electrónico afiliándose a la notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal
que, al momento en que surte efectos dicha afiliación, tienen expedientes en el Tribunal Fiscal respecto de los cuales no se ha
emitido la resolución que pone fin al procedimiento, en los cuales hubieran fijado un domicilio procesal físico, deberán comunicar al
Tribunal Fiscal su voluntad de mantener este último. Esta comunicación se deberá realizar mediante escrito presentado en la mesa
de partes del Tribunal Fiscal, en el plazo de 5 días hábiles contados desde el día hábil siguiente en que surte efectos la afiliación a la
notificación por medio electrónico del Tribunal Fiscal. En caso que no se presente dicha comunicación en el citado plazo, el domicilio
procesal físico que se hubiera fijado en los citados expedientes no será oponible al domicilio procesal electrónico, según lo previsto
en el art. 11 del Código Tributario.

Señalamiento de domicilio procesal en el procedimiento de cobranza coactiva: La opción de señalar domicilio procesal en
el procedimiento de cobranza coactiva, para el caso de la SUNAT, se ejercerá por única vez dentro de los tres días hábiles de
notificada la resolución de ejecución coactiva y en el caso de domicilio procesal físico estará condicionada a la aceptación de
aquella, la que se regulará mediante resolución de superintendencia – art. 11, 2do, párr., mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)

Sobre las reglas para ejercer esta opción y su aceptación por la SUNAT, véase la Res. 254-2012/SUNAT.

Notificación subsidiaria en el domicilio fiscal: Sobre el supuesto de notificación en el domicilio fiscal cuando la notificación no
pueda ser realizada en el domicilio procesal físico, véase la sec. 7/3.3

Radio Urbano: Mediante Res. 253-2012/SUNAT (pub. 1-11-12) la SUNAT ha establecido el radio urbano aplicable a la Intendencia
de Principales Contribuyentes Nacionales, Intendencias Regionales, Intendencias de Aduanas y Oficinas Zonales. El art. 3 regula las
notificaciones cuando, siendo el domicilio procesal señalado distinto al domicilio fiscal, se ha fijado dentro o fuera del radio urbano.

1. La Res. 096-96/SUNAT de 29-11-96, art. 1, dispone que tal requerimiento, el cual debe cumplirse dentro de los 2
días de notificado, opera cuando el domicilio fiscal declarado no corresponda al lugar donde el contribuyente realiza
sus actividades civiles o comerciales. el contribuyente no sea habido en el domicilio fiscal declarado en el RUC. el
domicilio fiscal declarado sea inexistente. el domicilio fiscal se encuentre ubicado en una zona alejada, riesgosa o
de difícil acceso para la realización de verificaciones por parte de la SUNAT y el contribuyente cuente con otro local
ubicado en una zona más accesible.

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Cambio del domicilio fiscal – Comunicación

El domicilio fiscal se considera subsistente mientras su cambio no sea comunicado a la Administración Tributaria en la forma
establecida por ésta – art. 11, 3er. párr.

Surte todos sus efectos legales la notificación efectuada en el domicilio anterior del contribuyente, cuyo cambio no fue comunicado
a la Administración Tributaria – RTF 4684 de 25-​8-​69

El cambio de domicilio fiscal debe ser comunicado a la SUNAT dentro de los cinco días hábiles de producido, mediante el formulario
que habilite la SUNAT – Res. No 61​97/SUNAT de 2​7​97, art. 8 y 12.

La omisión de esta comunicación constituye infracción según el art. 173, inc. 5.

No procede el cambio del domicilio fiscal a partir de la fecha en que la Administración Tributaria haya notificado al sujeto obligado
que realizará una verificación o fiscalización o haya iniciado el procedimiento de cobranza coactiva, hasta que éstos concluyan,
salvo que a juicio de la Administración exista causa justificada para el cambio – art. 11, 3er. párr.

Cambio de domicilio fiscal realizado el mismo día en que se notifican resoluciones de determinación y de multa: El
cambio de domicilio fiscal realizado por el contribuyente el mismo día en que la Administración notifica diversos valores en el
domicilio fiscal anterior, opera con posterioridad a dicha notificación. En ese sentido, no corresponde que el contribuyente
interponga una queja alegando que los valores no le fueron notificados en su nuevo domicilio fiscal, más aún si se aprecia que la
notificación fue realizada mediante cedulón y en el domicilio fiscal anterior declarado por el mismo contribuyente — RTF 8190-8-‐
2013 de 17​-5-​13

Cambio de domicilio fiscal al inicio de un procedimiento de cobranza coactiva: No cabe que la Administración Tributaria
emita una Resolución de Superintendencia cuando deniega la solicitud de cambio de domicilio fiscal del contribuyente y cuando
confirme el último domicilio fiscal señalado por aquél, pues en ambos supuestos “no se está frente a un caso en que se haya
requerido la inscripción respectiva del obligado tributario” — Cas. 9120​-2012 JUNIN pub. 30​-7​-15

Mudanza del deudor tributario y variación de su centro de labores: El hecho de que el destinatario de la notificación
deudor tributario se haya mudado o ya no labore en el domicilio consignado, no implica que el domicilio fiscal haya variado, pues
mientras no se haya comunicado a la Administración su cambio dicho domicilio conserva su validez — RTF 04640-Q-2014 de 17-‐
9-​14

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Efectos del señalamiento del domicilio fiscal

El domicilio fiscal es el lugar fijado para todo efecto tributario ( art. 11, segundo párrafo). Vale decir que en él deberán efectuarse las
notificaciones de determinación y el cumplimiento de ciertas obligaciones formales: por ejemplo, la exhibición de libros de
contabilidad a funcionarios fiscales autorizados.1

El domicilio fiscal también deberá tomarse como referencia para efecto del señalamiento del lugar de pago por parte de la
Administración en uso de la facultad que le confiere el art. 29, 3er. párr.

La excepción de esta regla está dada por el 4to. párr. del art. 29, de acuerdo con el cual en el caso de los Principales Contribuyentes
el domicilio fiscal no será oponible al lugar del pago fijado por la SUNAT. La única limitación que se establece al respecto es que el
lugar fijado para el pago debe encontrarse “dentro del ámbito territorial de competencia de la oficina fiscal correspondiente”.

Hasta la entrada en vigencia del Código aprobado por D. Leg. 816 (que rige a partir del 22-4-96) el criterio jurisprudencial fue que el
lugar de pago de los Principales Contribuyentes debía fijarse en el lugar donde el contribuyente tenía su domicilio fiscal (RTF
28131 de 11-11-93; 430-1 de 8-4-94; y 209-1 de 23-2-94).

Comunicado el domicilio fiscal a la Administración Tributaria ya no operan las presunciones que respecto de aquél consagra el
Código Tributario – Véase la sección siguiente.

Subsistirá el domicilio fiscal de los sujetos dados de baja de inscripción en el RUC en tanto la SUNAT deba, en cumplimiento de sus
funciones, notificarle cualquier acto administrativo que hubiera emitido. La notificación se efectuará conforme a lo señalado en
el artículo 104 del Código Tributario – D. Leg. 981, 10ma. Disp. Compl. Final.

1. Sin embargo, no siempre el domicilio fiscal es el lugar donde debe efectuarse la exhibición de libros – Véase en
la sección 3/12.1 el comentario sobre el inciso 5 del art. 87.

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Domicilio fiscal presunto

A falta de designación expresa por el contribuyente o responsable, se presume como su domicilio para todos los efectos tributarios
los señalados por los arts. 12 a 15, según los casos.

Tratándose de personas naturales, el art. 12, mod. por el D.Leg. 981, ha incluido como domicilio presunto el declarado ante el
RENIEC.

Procedencia de la queja: La RTF 92-1-2007 de 9-1-07 declaró fundada la queja interpuesta por la recurrente, porque la SUNAT
le había notificado en un domicilio presunto, sin precisar ni exhibir prueba alguna que acreditase que el domicilio designado
correspondía a alguno de los supuestos establecidos por el art. 13, a pesar de que tenía la condición de habido.

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Deudor con condición de no hallado o no habido

a) Adquisición y levantamiento de la condición de no hallado o no habido

b) Efectos que genera la condición de no habido

a) Adquisición y levantamiento de la condición de no hallado o no habido

Normas aplicables por la SUNAT

Puede suceder que un contribuyente haya señalado domicilio fiscal ante la SUNAT y que, no obstante, en reiteradas ocasiones no
pueda producirse en él la notificación de actos de aquélla por negativa a la recepción de la notificación, ausencia de persona capaz,
estar cerrado el inmueble o no existir la dirección correspondiente al domicilio. Tal circunstancia puede determinar que el
contribuyente adquiera automáticamente la condición de no hallado para fines tributarios y, además, puede llevar a que asuma la
condición de no habido, si habiendo sido requerido para que declare nuevo domicilio fiscal o confirme el declarado o el señalado en
el RUC, no cumple con hacerlo en un plazo determinado. La condición de no hallado o no habido puede ser levantada si se cumplen
determinados requisitos.

La adquisición y el levantamiento de las condiciones de no hallado y de no habido frente a la SUNAT están reguladas por el D.S.
041-2006-EF (pub. el 12-4-06 y vigente desde el 1-10-06 1). La Res. 157-2006/SUNAT (pub. 29-9-06) contiene normas
complementarias. He aquí el índice de sus disposiciones :

– Definiciones: D.S. art. 1

– Aplicación de las normas sólo por la SUNAT: D.S. art. 3
– Adquisición de la condición de no hallado: D.S. art. 4
– Levantamiento de la condición de no hallado: D.S. art. 5; Res. 157-2006/SUNAT, art. 3
– Adquisición de la condición de no habido: D.S. art. 6; Res. 157-2006/SUNAT, art. 2
– Levantamiento de la condición de no habido :

– Requisitos: D.S. art. 7, num. 7.1; Res. 157-2006/SUNAT, art. 3

– Momento desde el que surte efectos: D.S. art. 7, num. 7.2

– Publicación de la relación de los deudores no habidos: D.S. art. 8, num. 8.1

– Consulta sobre la fecha de adquisición y de levantamiento de la condición de no habido: D.S. art. 8, num. 8.2
– Deudores con la condición de no habidos al 1-10-06: D.S. 3ra. Disp. Complement. Final
– Deudores con la condición de no hallados al 1-10-06: D.S. Disp. Complemt. Transitoria; Res. 157-2006/SUNAT, arts. 3 y 4

b) Efectos que genera la condición de no habido

La condición de no habido determina : 2

– que se presuma la existencia de dolo, abuso de facultades o negligencia grave de los representantes del deudor tributario no
habido, a los fines de establecer su responsabilidad solidaria – Código Tributario, art. 16, tercer párrafo, inc. 2 (véase la sec.
3/4.1).

– la suspensión de la prescripción de la facultad de la Administración para determinar la obligación tributaria, aplicar sanciones y
cobrar la deuda tributaria, durante el lapso en que el deudor tributario tenga la condición de no habido – Código Tributario, art. 46,
inciso d).

– que el deudor tributario sea pasible de la adopción de medidas cautelares por la Administración Tributaria a fin de asegurar el
pago de su deuda tributaria, aun cuando no sea exigible coactivamente – Código Tributario, art. 56.

– que la Administración pueda aplicar respecto del deudor tributario los procedimientos de determinación sobre base presunta –
Código Tributario, art. 64, inc. 11. En relación con la SUNAT, véase además el D.S. 041-2006-EF, art. 9.

– que se aplique la forma de notificación de los actos administrativos prevista en el art. 104, inc. e) (véase la sec. 7/3.3).

– que se ingrese como recaudación los montos depositados en su cuenta del SPOT, de conformidad con el procedimiento que
establezca la SUNAT – D.Leg. 940, art. 9, num. 9.3, inc. b).

1. Con anterioridad, la adquisición de la condición de no habido frente a la SUNAT estuvo regida por el D.S. 102-2002-
EF (pub. 20-6-02). La Res. 154-2003/SUNAT (pub. 16-8-03) estableció las normas para la aplicación de lo previsto en
la Unica Disposición Transitoria del mencionado decreto supremo a los deudores con condición de no hallados a que
se refiere dicha disposición. Dicha resolución ha sido derogada a partir del 1-10-06 por la Res. 157-2006/SUNAT.
2. Los comprobantes de pago emitidos entre el 15-6-02 y el 15-10-05 por contribuyentes en condición de no habidos,
son considerados como comprobantes que no reúnen los requisitos legales y reglamentarios.

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Registro Unico de Contribuyentes

Nota: En el Capítulo 17 de nuestra publicación Procedimientos y Obligaciones Formales ante la SUNAT se trata con mayor detalle y
amplitud el régimen de inscripción en el RUC.

Conforme a lo dispuesto por el artículo 2 del D. Leg. 943 – Ley del Registro Unico de Contribuyentes (RUC), en él deben inscribirse
‘todas las personas naturales o jurídicas, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes colectivos, nacionales o
extranjeros, domiciliados o no en el país, que se encuentren en alguno de los siguientes supuestos :

a) Que sean contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT conforme a las leyes vigentes.

b) Que sin tener la condición de contribuyentes y/o responsables de tributos administrados por la SUNAT, tengan derecho a la
devolución de impuestos a cargo de esta entidad, en virtud de lo señalado por una ley o norma de rango de ley Esta obligación
debe ser cumplida para proceder a la tramitación de la solicitud de devolución respectiva.

c) Que se acojan a los Regímenes Aduaneros o a los Destinos Aduaneros Especiales o de Excepción previstos en la Ley General de
Aduanas.

d) Que por los actos u operaciones que realicen, la SUNAT considere necesaria su incorporación al registro”.

El número de inscripción en el RUC es de carácter permanente y debe ser utilizado en cualquier documento o actuación que se
presente o realice ante la SUNAT, así como en los documentos que se presenten para iniciar los procedimientos, actos u
operaciones señalados por la SUNAT, ante cualquier entidad de la Administración Pública y los sujetos del sector privado que se
indican a continuación: universidades; empresas que conforman la actividad empresarial del Estado; empresas del Sistema
Financiero, del Sistema de Seguros y de Servicios Complementarios y Conexos; Fondos de Seguros de Depósitos comprendidos en
la Ley 26702; AFPs; la Bolsa de Valores de Lima; la Bolsa de Productos de Lima; Instituciones de Compensación y Liquidación de
Valores; Agentes de Intermediación Bursátil; Administradoras de Patrimonios Fideicometidos; Sociedades de Propósito Especial;
Sociedades Titulizadora; Sociedades Administradoras de Fondos Mutuos de Inversión en Valores o Fondos de Inversión; Empresas
Administradoras de Fondos Colectivos; notarios y fedatarios obligados a proporcionar información relativa a hechos generadores de
obligaciones tributarias; colegios profesionales; clubes e instituciones sociales, culturales, educativas o de cualquier otra índole –
D.Leg. 943, arts. 3 y 4, primer párrafo.

Las entidades y sujetos antes mencionados están obligados a exigir la indicación del número de RUC, a verificar la veracidad del
número informado, a consignarlo en sus registros o bases de datos y a procurar a la SUNAT información sobre ese número en el
plazo y condiciones que ella señale – D.Leg. 943, arts. 4 y 5.

La Res. 210-2004/SUNAT, regula la inscripción y demás deberes formales relativos al RUC.

Presentamos el índice de sus disposiciones :

– Sujetos obligados a inscribirse: art. 2

– Sujetos que no deben inscribirse: art. 3
– Documentos que acreditan la identidad de los solicitantes de inscripción, modificación o actualización del RUC: art. 15

– Inscripción :

– Oportunidad: art. 4

– Contribuyentes o responsables de tributos administrados y recaudados por la SUNAT: inc. a)

– Sujetos que solicitan la devolución del IGV e IPM(D. Leg. 783) : inc. b)
– Sujetos que se acojan a los Regímenes Aduaneros Especiales o de Excepción previstos en la Ley General de Aduanas: inc. c)
– Sujetos que realicen alguno de los procedimientos, actos u operaciones indicadas en el Anexo 6: inc. d)

– Lugar: art. 5
– SISEV y activación del numero de RUC: art. 5-A
– Información que deben proporcionar los contribuyentes y responsables: art. 17
– Información de representantes: art. 18
– Información de establecimientos anexos: art. 19
– Información de personas vinculadas: art. 20
– Información de directores o miembros del consejo directivo: art. 21
– Información que deben proporcionar los otros obligados: art. 28
– De oficio: art. 7

– Uso del número de RUC: art. 6

– Actualización de la información del RUC: art. 12
– Actualización de oficio: art. 8
– Modificaciones al RUC :

– Hechos que deben comunicarse: arts. 24 y 30

– Lugar y forma: arts. 5 y 8
– Cambio de domicilio fiscal: arts. 22 y 29
– Cambio de personas vinculadas: art. 23
– Fusión, escisión y/o demás formas de reorganización de sociedades o empresas: art. 25

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 – Suspensión temporal de actividades: art. 26
– De oficio: art. 8

– Baja de inscripción :

– Concepto: art. 1, inc. i)

– Solicitud de baja: art. 27
– Baja de oficio: art. 9

– Cuando en base a una verificación, se presuma que el sujeto no realiza actividades: inc. a)
– Cuando verifique a través de una acción de control, que el sujeto no realiza actividades: inc. b)

– Solicitud de reactivación: art. 10

– Formularios a utilizar para la inscripción, reactivación, actualización o modificación de la información: art. 11
– Uso del canal telefónico por personas naturales: art. 11-A
– Infracciones y sanciones: art. 16
– No exención de otras autorizaciones y permisos: art. 14
– Obligación de otras entidades y sujetos de solicitar el número de RUC: art. 13

Mediante Res. 109-2000/SUNAT, la SUNAT ha establecido el sistema informático SUNAT Operaciones en Línea, a través del cual los
usuarios pueden realizar trámites relativos al RUC.

Uso del número de RUC de 11 dígitos

La Res. 141-99/SUNAT, mod. por la Res. 091-2000/SUNAT, dispuso el reemplazo del número de RUC de 8 dígitos por el de 11
dígitos. En cuanto al uso de este último se prevé lo siguiente :

– A partir del 1-1-01, es el único número de RUC válido.

– Es el número de RUC que debe figurar en los comprobantes de pago, notas de crédito, notas de débito y guías de remisión que se
impriman a partir del 1-1-01.

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Manual del Código Tributario

Obligaciones formales de los administrados – Normas generales

Las obligaciones formales de los administrados exigibles, respecto de cualquier tributo, están señaladas por el art. 87 del Código.
Constituyen el conjunto de obligaciones de hacer, no hacer y tolerar que los contribuyentes y responsables deben cumplir ante la
Administración Tributaria. Existen para posibilitar o facilitar el ejercicio por la Administración de su facultad de fiscalización. Algunas
deben cumplirse independientemente de que se produzca dicho ejercicio, mientras que otras sólo son exigibles con ocasión del
mismo. Las hay permanentes, eventuales y sujetas a plazo determinado o indeterminado. Pueden estar vinculadas o no al pago del
tributo e inclusive recaer en sujetos a quienes no alcanza esa obligación.

Cuando ha prescrito la facultad de fiscalización de la Administración Tributaria en relación con la obligación tributaria (principal), ya
no resulta exigible la obligación formal que le es accesoria.

El incumplimiento de una determinada obligación formal, en tanto se encuentre tipificado como infracción, está sujeto a sanción.
Véase al respecto la sec. 15/1.

Actuaciones de los administrados y terceros mediante sistemas electrónicos, etc. : Las actuaciones que realicen los
administrados y terceros ante la Administración Tributaria o el Tribunal Fiscal podrán efectuarse mediante sistemas electrónicos,
telemáticos, informáticos, teniendo estas la misma validez y eficacia jurídica que las realizadas por medios físicos, en tanto cumplan
con lo que se establezca en las normas que se aprueben al respecto. Tratándose de SUNAT, estas normas se aprobarán mediante
resolución de superintendencia, y tratándose del Tribunal Fiscal, mediante resolución ministerial del Sector Economía y Finanzas —
art. 112-A, mod. por D.Leg. 1263 (pub. 10-12-16)

Los administrados también están obligados a facilitar las labores que la SUNAT realice para prestar y solicitar asistencia
administrativa mutua en materia tributaria.

A continuación se transcribe el art. 87 del Código, con las modificaciones dispuestas por los Decretos Legislativos Nºs. 953 y 1315

“Los administrados están obligados a facilitar las labores de fiscalización y determinación que realice la Administración Tributaria,
incluidas aquellas labores que la SUNAT realice para prestar y solicitar asistencia administrativa mutua en materia tributaria, y en
especial deben 1:

1. 2Inscribirse en los registros de la Administración Tributaria así como obtener, con ocasión de dicha inscripción, la CLAVE SOL que
permita el acceso al buzón electrónico a que se refiere el artículo 86-A y a consultar periódicamente el mismo.

El administrado debe aportar todos los datos necesarios para la inscripción en los registros de la Administración Tributaria así
como actualizar los mismos en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo, deberán
cambiar el domicilio fiscal en los casos previstos en el artículo 11 aportando todos los datos necesarios y actualizando los mismos
en la forma y dentro de los plazos establecidos por las normas pertinentes. Asimismo deberán cambiar el domicilio fiscal en los
casos previstos en el artículo 11.

Sobre la obligación de inscribirse en el Registro Unico de Contribuyentes que lleva la SUNAT y de actualizar los datos
proporcionados a ese fin, véase la sección 3/11.

Respecto de la obligación de las entidades empleadoras de inscribirse y de inscribir a sus trabajadores o pensionistas en los
registros que señale la SUNAT, véase el art. 2, inc. c), del D.S. 003-2000-EF.

2. Acreditar la inscripción cuando la Administración Tributaria lo requiera y consignar el número de identificación o inscripción en los
documentos respectivos, siempre que las normas tributarías lo exijan.

3. 2Emitir y/u otorgar, con los requisitos formales legalmente establecidos y en los casos previstos por las normas legales, los
comprobantes de pago o los documentos complementarios a estos. Asimismo, deberán, según lo establezcan las normas legales,
portarlos o facilitar a la SUNAT, a través de cualquier medio, y en la forma y condiciones que esta señale, la información que
permita identificar los documentos que sustentan el traslado.

4. Llevar los libros de contabilidad u otros libros y registros exigidos por las leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT ; o los sistemas, programas, soportes portadores de micro formas grabadas, soportes magnéticos
y demás antecedentes computarizados de contabilidad que los sustituyan, registrando las actividades u operaciones que se
vinculen con la tributación, conforme a lo establecido en las normas pertinentes.

Los libros y registros deben ser llevados en castellano y expresados en moneda nacional, salvo que se trate de contribuyentes
que reciban y/o efectúen inversión extranjera directa en moneda extranjera, de acuerdo a los requisitos que se establezcan
mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, y que al efecto contraten con el Estado, en cuyo
caso podrán llevar la contabilidad en dólares de los Estados Unidos de América, considerando lo siguiente :

a) La presentación de la declaración y el pago de los tributos, así como el de las sanciones relacionadas con el incumplimiento de
las obligaciones tributarias correspondientes, se realizarán en moneda nacional. Para tal efecto, mediante Decreto Supremo se
establecerá el procedimiento aplicable.

b) Para la aplicación de saldos a favor generados en períodos anteriores se tomarán en cuenta los saldos declarados en moneda
nacional.

Asimismo, en todos los casos las Resoluciones de Determinación, Ordenes de Pago y Resoluciones de Multa u otro documento que
notifique la Administración Tributaria, serán emitidos en moneda nacional.

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 Igualmente el deudor tributario deberá indicar a la SUNAT el lugar donde se llevan los mencionados libros, registros, sistemas,
programas, soportes portadores de micro formas grabadas, soportes magnéticos u otros medios de almacenamiento de
información y demás antecedentes electrónicos que sustenten la contabilidad; en la forma, plazos y condiciones que ésta
establezca.

Lo concerniente a la facultad de llevar la contabilidad en dólares americanos ha sido reglamentado por el D.S. 151-2002-EF de 24-
9-02.

Llevanza de contabilidad en moneda extranjera: Caso de empresa titular de autorización geotérmica: El Inf. 038-
2014-SUNAT/5D0000 de 22-7-14 señaló que las empresas titulares de autorizaciones geotérmicas que sólo cuentan con la
Resolución Directoral que les otorga la autorización de explotación de recursos geotérmicos, no pueden llevar su contabilidad en
moneda extranjera dado que no cumplen con los requisitos señalados en el num. 4 del art. 87 del Cód. Trib.

Las Res. 234-2006/SUNAT, pub. 30-12-06, contiene la normativa de los libros y registros vinculados a asuntos tributarios relativa a
su autorización (legalización y empaste), llevado, plazos máximos de atraso, pérdida o destrucción, libros que integran la
contabilidad completa, información mínima y formatos.

5. 3Permitir el control por la Administración Tributaria, así como presentar o exhibir en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, según señale la Administración, las declaraciones, informes, libros de actas, registros y libros contables y demás
documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias, en la forma, plazos y condiciones que le
sean requeridos, así como formular las aclaraciones que le sean solicitadas.

Esta obligación incluye la de proporcionar los datos necesarios para conocer los programas y los archivos en medios magnéticos o
de cualquier otra naturaleza; así como la de proporcionar o facilitar la obtención de copias de declaraciones, informes, libros de
actas, registros y libros contables y demás documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias,
las mismas que deberán ser refrendadas por el sujeto fiscalizado o, de ser el caso, su representante legal.

Los sujetos exonerados o inafectos también deberán presentar las declaraciones informativas en la forma, plazo y condiciones
que establezca la SUNAT.

Respecto de las declaraciones de tributos véase la sección 7/6.

La presentación o exhibición a que hace referencia este inciso es la que debe cumplirse a requerimiento de la Administración en
ejercicio de su facultad de control.

La notificación que se efectúe al contribuyente a fin de que cumpla con exhibir o presentar los documentos del caso, debe
precisar inequívocamente el deber formal cuyo cumplimiento se le está exigiendo. De modo que no puede sancionársele por
infracción distinta a la que resultaría del incumplimiento de esa obligación - RTF 3832 de 27-8-68.

Debe considerarse cumplido el requerimiento hecho al contribuyente para que proporcione información relativa a terceros, con el
ofrecimiento de exhibir en su oficina la documentación de la que fluye esa información, si razones atendibles justifican que no
pueda proporcionar la información en la forma solicitada por la Administración - RTF 16448 de 31-3-81.

Es de notar que con el texto del Código aprobado por D.Leg. 816, vigente desde el 22-4-96, ya no opera el criterio de la RTF 951-
1 de 22-7-94, de acuerdo con el cual no se podía requerir la presentación de los libros en las oficinas de la Administración sino
su exhibición en las oficinas del contribuyente.4

De otro lado, debe tenerse presente que tratándose de ciertos libros se admite o exige su exhibición en lugares distintos al
domicilio fiscal señalado por el contribuyente y a las oficinas de la Administración. Se señalan a continuación algunos casos:

El Registro de Ventas debe exhibirse en el lugar donde las ventas se efectúen. En el caso resuelto por la RTF 4182 de 17-12-68
se exigió la exhibición de este libro en el domicilio legal del contribuyente. Al alegar éste que dicho domicilio sólo lo tenía fijado
para efectos administrativos y al probar que el lugar de ventas, donde el libro se llevaba, era otro, el Tribunal admitió su reclamo,
levantando la multa que se le había impuesto. De otro lado la RTF 4211 de 23-12-68 confirmó la omisión en que incurrió un
contribuyente al no exhibir su Registro de Ventas en el grifo donde expendía gasolina. El contribuyente había alegado que ahí no
estaba ubicada la oficina administrativa.

Los libros de actas pueden exhibirse en el lugar donde se realizan las sesiones. En el caso resuelto por la RTF 4308 de 21-1-69
se había multado al contribuyente por no exhibir sus libros de actas en la oficina donde antes había exhibido otros libros y
documentos contables. Luego de probar el contribuyente que su domicilio y el lugar donde se realizaban las sesiones de
directorio y juntas de accionistas, era otro, se dejó sin efecto la multa.

6. Proporcionar a la Administración Tributaria la información que ésta requiera, o la que ordenen las normas tributarias, sobre las
actividades del deudor tributario o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a la forma, plazos y condiciones
establecidas.

La información requerible al tercero respecto de posibles deudores tributarios es la que razonablemente cabe presumir se
encuentra en poder de él o a su disposición en razón del vínculo contractual, de negocios o institucional, actual o anterior;
establecida entre ambos.

Al respecto, por Res. 80-94-EF/SUNAT de 6-10-94 se ha dispuesto lo siguiente : 5

“Art. 1.- Las entidades que a continuación se señalan, así como las personas naturales que se indiquen, deberán presentar la
información sobre sus actividades propias o de terceros con los que guarden relación, de acuerdo a las especificaciones que se
establezcan en la notificación o requerimiento respectivo :

– Asociaciones.

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 – Clubes Departamentales, Sociales, Deportivos o de Esparcimiento.

– Notarios.

– Clínicas, Centros Médicos y Hospitales.

– Compañías de Seguros y similares.

– Empresas de Transporte Aéreo.

– Agencias de Viaje.<