Las “ganancias” obtenidas por medio de la comisión de delitos… WILLIAM LUGO VILLAFANA

LAS “GANANCIAS” OBTENIDAS POR MEDIO DE LA COMISIÓN DE DELITOS PUEDEN ESTAR

SUJETAS A “TRIBUTACIÓN”: SU “INCUMPLIMIENTO” CONFIGURA DELITO DE
DEFRAUDACIÓN TRIBUTARIA?

WILLIAM LUGO VILLAFANA

PROFESOR DE DERECHO PENAL EN LA UPSJB, PROFESOR TUTOR EN ESDEN,
ABG., MAESTRÍA EN CIENCIAS PENALES EN LA UNMSM,
ASESOR JURISDICCIONAL DE VOCAL SUPREMO.

SUMARIO: I.- Concepto de Renta en el Texto Único Ordenado

de la Ley del Impuesto a la Renta (ir); II.- Concepto de
Tributo en el Código Tributario; III.-Delito Fiscal y Bien Jurídico
protegido; IV.- Argumentos a favor de la existencia del delito
fiscal; v.- Argumentos en contra de la existencia del delito
fiscal. Vi. Conclusión.

I. Concepto de “Renta” en el Texto alcance de cada uno de los supuestos

Único Ordenado de la Ley del que en ella se indica2.
Impuesto a la Renta (Ir).
Con ello se evidencia que no todos
El Texto Único Ordenado de la Ley del los actos económicos realizados por la
Impuesto a la Renta, establece los persona, esto es, todos los ingresos que se
supuestos sobre las cuales se grava el
impuesto a la renta1, asimismo, precisa el (ii) Inmuebles, comprendidos o no bajo el régimen de
propiedad horizontal, cuando hubieren sido adquiridos o
edificados, total o parcialmente, para efectos de la
enajenación.
1 El Decreto Supremo N° 179-2004-EF, en el artículo 1°, 3) Los resultados de la venta, cambio o disposición
indica: “el Impuesto a la renta grava: habitual de bienes”.
a) Las rentas que provengan del capital, del trabajo y de
la aplicación conjunta de ambos factores, 2 Así tenemos el artículo 2° que indica: “…constituye
entendiéndose como tales aquellas que provengan de ganancia de capital cualquier ingreso que provenga de
una fuente durable y susceptible de generar ingresos la enajenación de bienes de capital. Se entiende por
periódicos. bienes de capital a aquellos que no están destinados a
b) Las ganancias de capital. ser comercializados en el ámbito de un giro de negocio
c) Otros ingresos que provengan de terceros, o de empresa”. Artículo 3°: “…Los ingresos provenientes
establecidos por esta Ley. de terceros que se encuentran gravados por esta ley,
d) Las rentas imputadas, incluyendo las de goce o cualquiera sea su denominación, especie o forma de
disfrute, establecidas por esta Ley. pago…”. Artículo 5°: “Para los efectos de esta ley, se
Están incluidas dentro de las rentas previstas en el inciso entiende por enajenación la venta, permuta, cesión
a), las siguientes: definitiva, expropiación, aporte a sociedades y, en
1) Las regalías. general, todo acto de disposición por el que se transmita
2) Los resultados de la enajenación de: el dominio a título oneroso…”; y, el artículo 6°, precisa
(i) Terrenos rústicos o urbanos por el sistema de que “Están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas
urbanización o lotización. gravadas que obtengan los contribuyentes”

1
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obtiene, pueden ser gravados con algún II Concepto de “Tributo” en el Código

tributo, sino, sólo sobre las que Tributario
expresamente señala la norma
respectiva. En principio el Código Tributario no ha
establecido un concepto de “tributo”; sin
El Impuesto a la Renta grava las embargo, señala que éste comprende al
rentas que provengan del capital, del impuesto, la contribución y la tasa.
trabajo y de la aplicación conjunta de
ambos factores, entendiéndose como En la dogmatica-tributaria, son varios
tales, a aquéllas que provengan de una los autores que han tratado de definir el
fuente durable y susceptible de generar concepto de tributo, por un lado el prof.
ingresos periódicos. En este sentido, las JARACH, con voz autorizada, define al
rentas de fuente peruana afectas al tributo como “una prestación pecuniaria,
impuesto están divididas en cinco objeto de una relación jurídica cuya
categorías: fuente es la ley, entre dos sujetos: de un
lado el que tiene derecho a exigir la
La primera categoría son: las prestación, el acreedor del tributo, es
rentas reales (en efectivo o en decir, el Estado u otra entidad pública
especie) del arrendamiento o sub - que efectivamente por virtud de la ley
arrendamiento, el valor de las positiva posee ese derecho; y, por otro
mejoras, provenientes de los predios lado, el deudor o los deudores, quienes
rústicos y urbanos o de bienes están obligados a cumplir la prestación
muebles. En la segunda categoría
pecuniaria”3. De igual parecer, el
tenemos a: los intereses por
tratadista IGLESIAS FERRER, sostiene que “el
colocación de capitales, regalías,
tributo es toda prestación obligatoria en
patentes, rentas vitalicias, derechos
dinero o especie, establecida por la ley
de llave y otros. La tercera categoría:
que no constituya sanción por acto ilícito
en general, las derivadas de
y que efectúa el particular a favor del
actividades comerciales, industriales,
servicios o negocios. La cuarta Estado en sus diversas manifestaciones y
categoría: las obtenidas por el de acuerdo a su capacidad contributiva
ejercicio individual de cualquier para que éste cumpla con sufragar los
profesión, ciencia, arte u oficio. Y, por actos que demandan el cumplimiento
último, la quinta categoría: las de sus fines”4. Además, menciona las
obtenidas por el trabajo personal diversas características que debe tener
prestado en relación de todo tributo, dentro de ellas, tenemos: a)
dependencia. A ello, se debe de prestación obligatoria: es producida por
tener el cuenta que, toda relación el Estado, a través de su poder de
jurídico tributaria debe contener: a) el imperio y por el cual exige al particular el
sujeto activo (acreedor tributario); b) pago de la renta respectiva (…); y, b)
el sujeto pasivo (contribuyente; c) el
hecho imponible (hecho generador); 3JARACH, Dino. El Hecho Imponible – Teoría General del
y d) el objeto (obligación tributaria). Derecho Tributario Sustantivo. 2da Edición. Buenos Aires,
Argentina. 1971. pág. 25.

4IGLESIAS FERRER, César. Derecho Tributario, Dogmática

General de la Tributación. Ed. Gaceta Jurídica. 1°
Edición. 2000, pág. 350.

2
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Que no constituya sanción por acto demás instituciones autónomas del

ilícito: es decir, que la obligación Estado”.7
tributaria5 no debe surgir de un delito o
falta que genera otro tipo de sanciones6. Uno de los presupuestos básicos para
la configuración del delito fiscal es la
No muy alejados a estas posiciones, existencia de una relación jurídica
con una postura muy particular, tributaria entre el sujeto activo –el
podemos definir al tributo, obligado tributario- y el sujeto pasivo -el
independientemente de sus fines, como Estado y algunos entes autónomos8.
una prestación debida y obligatoria
impuesta por el Estado, mediante una
ley, que puede ser en dinero o especie u Así, la acción típica o el riesgo no
otros medios. permitido consiste en “dejar de pagar en
todo o en parte los tributos que
establecen las leyes”, es decir, incumplir
II. Delito fiscal y bien jurídico protegido las relaciones jurídico-tributarias a las que
está obligado. Es por ello que, el núcleo
En nuestra dogmatica nacional, el esencial de la conducta típica viene
profesor San Martín Castro define al delito determinado por la defraudación, que se
tributario o fraude fiscal como “aquélla refleja en la existencia de un perjuicio
conducta de un agente económico en sobre la recaudación tributaria, que no
virtud de la cual lesiona la Hacienda necesariamente debe ser un efectivo
Pública, en concreto la recaudación perjuicio económico9.
tributaria. El presupuesto de esta figura
7 SAN MARTÍN CASTRO, César. Persecución del delito
penal es la existencia de una tributario y derecho al silencio y a la no
determinada relación jurídica tributaria, autoincriminación. En Modernas Tendencias de
Dogmática Penal y Política Criminal, libro Homenaje al
de un sujeto activo, que es el obligado Dr. Juan Bustos Ramírez. IDEMSA. Lima, Perú. 2007, pág.
tributario –en estricto sentido, el 911 y ss.

contribuyente-, y de un sujeto pasivo, 8 Con mayor precisión BRAVO ARTEAGA señala que “la
que es el titular de la Hacienda Pública, obligación tributaria entendida como relación jurídica,
nacida de la ley y que consiste en una prestación de
es decir, el Estado, las Municipalidades y, dar, a favor del Estado y a cargo de un particular con el
fin de atender a las cargas públicas, generalmente no se
de existir, los gobiernos regionales y las encuentran aisladas, sino que se presenta acompañada
de un conjunto de deberes, generalmente de hacer o
de no hacer, que tienen por objeto asegurar el
cumplimiento de la obligación tributaria principal. Ese
conjunto de deberes que enmarca la obligación
tributaria y esta misma reciben el nombre de relación
5 La obligación tributaria se puede definir como el jurídico-tributaria”. En Nociones fundamentales de
vínculo de derecho que se establece entre el fisco y el Derecho Tributario. 3ra. Edición, Legis, Bogotá, 2002, pág.
contribuyente, mediante el cual éste debe entregar al 191.
fisco una suma de dinero u otros bienes con valor
económico, en la forma y términos previstos en la ley. 9 Con más detalle ABANTO VÁSQUEZ precisa “la
defraudación fiscal es un delito de resultado. Para la
6 IGLESIAS FERRER, citando al profesor brasileño Geraldo doctrina alemana y la doctrina española, la lesión de
Ataliba, expresa que si la obligación tributaria surgiría de deber, se entiende como resultado la lesión del deber
un delito o falta “su inclusión debe distinguir el tributo de de colaboración, en la medida en que dicha violación
las multas, si no se hiciera la aclaración, el concepto es idónea para engañar a la administración tributaria, no
quedaría ambiguo –y, por ello científicamente inútil- por se exige un efectivo perjuicio económico para la
ser excesivamente comprensivo, al punto de abarcar administración tributaria”. En: Derecho Penal Económico.
una entidad tan distinta como es la multa del derecho Parte Especial. IDEMSA. 2000. pág. 431. En un sentido
público”, vid Ob. Cit, pág. 365. contrario, GARCÍA CAVERO sostiene “No basta con que la
conducta del autor haya puesto en peligro la

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Respecto al bien jurídico o la también protege el “patrimonio del Erario

expectativa normativa que protege este Nacional”13.
tipo penal, parece ser que no existe un
consenso, por un lado tenemos: “la tesis Finalmente, es necesario señalar que
patrimonialistas” y la tesis “funcionalista”. los delitos tributarios son delitos especiales
Los que defienden la tesis (propios) cuyo fundamento jurídico-penal
“patrimonialistas”, sostienen que lo que radica en la infracción de un deber por
se tutela es el patrimonio de la hacienda el obligado especial14, además el deudor
pública, mientras que la mayoría de los tributario –que no es el único sujeto
“funcionalistas” consideran que lo que se
protege es el sistema o funcionamiento
fiscal” sea tan dañino para la sociedad por atentar
de la hacienda pública10. contra todos y merezca sanción penal. una segunda
características consiste en, que para cumplir con la
protección del patrimonio fiscal, se necesita la
Actualmente, ha sido el prof. ABANTO colaboración de los ciudadanos (…). Por último, también
es característica de este patrimonio fiscal su
VÁSQUEZ quien acertadamente y luego formalización, pues hace ingresar en el concepto
de valorar ambas teorías, plantea una factores como “exclusión de la competencia”, “tiempo”
(plazos para el pago) y otros que no influyen en el
concepción renovada, al señalar que concepto tradicional de patrimonio”.
“el bien jurídico [en los delitos de 13 Con mejor precisión GARCÍA NOVOA, sostiene que el
tributarios] es el funcionamiento de la delito fiscal trata de proteger “en primera línea el
patrimonio del Erario Público (tesis patrimonialista), y
hacienda pública, cuyos objetos además, tutela la forma indirecta la integridad del orden
atacados ya de manera directa y económico en sentido estricto, la cual deviene
necesaria para una correcta planificación económica
comprobable son la consecución de para obtener las finalidades de política económica y
ingresos públicos y el empleo de dichos social que en el Estado social y democrático de Derecho
está obligado a cumplir”. Vid., GARCÍA NOVOA, César En,
recurso públicos”11. Sentadas estas [Link], Monografías Jurídicas. Temas de Derecho Penal
Tributario. Marcial Ponz, Ediciones Jurídicas y Sociales
posiciones, concluimos que los bienes S.A., Madrid 2000. pág. 83.
jurídicos protegidos no son iguales o 14 Vid., ABANTO VÁSQUEZ, precisa “en la doctrina española

considera también que se trata de un delito especial

semejantes a los protegidos en los delitos propio, porque solamente pueden ser sujeto activo el
contra el patrimonio12, puesto que contribuyente y el sustituto del contribuyente (…)
además pueden ser el representante del deudor”. Ob.
Cit. Pág. 421. En el mismo sentido doctrinal se
recaudación tributaria, sino que es necesario que el encuentran MUÑOZ CONDE, Francisco. Derecho Penal.
Estado deje de percibir los tributos realmente Parte Especial. 13 ra Edición. Ed. Tirant Lo Blanch.
adeudados. Esta efectividad del perjuicio, sin embargo, Valencia, 2001, pág. 991. / BACIGALUPO ZAPATER, Enrique,
no debe ser entendida en el sentido de que ya no le sea quien señala que “el delito fiscal es un delito especial
posible a la administración tributaria el cobro del tributo propio, que sólo puede ser cometido por el sujeto pasivo
adeudado, sino que basta con la frustración fraudulenta de las prestaciones tributarias”. BACIGALUPO, Enrique
al momento que debía hacerse el pago. En ese orden (coordinador). Derecho Penal Económico. Ed.
de idea, la afectación de los intereses económicos Hammurabi. Buenos Aires, Argentina. 2000, pág, 322 /
estatales es independiente de que el Estado consiga el GARCÍA CAVERO. Ob. Cit. pág. 612 y ss. Sin embargo, otro
pago de los tributos dejados de pagar mediante los sector de la doctrina sostiene que “se trata de un delito
mecanismos de coerción jurídica de los que dispone”. común, en el que cualquiera puede, en principio, ser
En: Derecho Penal Económico, Parte Especial. Tomo II. sujeto activo. Sector doctrinal que se refiere siempre a
1era Ed. Grijley 2007, pág. 633 y ss. que cualquiera que esté en “condiciones fácticas” de
10 ABANTO VÁSQUEZ, Ob. Cit. Pág. 414. defraudar a la Hacienda puede ser sujeto activo del
delito. La literalidad del tipo penal avala esta tesis, (…)
11 Ibídem, [Link], pág, 416. porque como no existen referencias explícitas o
implícitas en el tipo legal a condiciones personales del
12 Ibídem, pág. 417 y ss.: “cierto es que el bien jurídico sujeto activo, admitiendo la posibilidad de que terceros
tutelado en los delitos fiscales también tiene un no obligados tributariamente sean sujetos activos, dado
contenido patrimonial, pero presenta particularidades que el tipo legal no exige que el fraude se cometa
que lo distinguen claramente del “patrimonio” como mediante elusión del propio tributo, de “sus” tributos”.
concepto general. La primera es que el ingreso fiscal VIVES ANTÓN, Tomás y otros. Derecho Penal. Parte
presenta una vinculación hacia una finalidad Especial. 3° Edición revisada y actualizada. Ed. Tirant Lo
determinada: las tareas del Estado en el ámbito social, Blanch. Valencia 1999, pág. 582.
económico y estatal. Esta finalidad hace que el “delito

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activo del delito- puede defraudar el deba gozar el injusto privilegio, no sólo de
bien jurídico ya sea mediante una acción obtener las ganancias ilícitas, sino de no
o una omisión, toda vez que ambas pagar impuestos16.
conductas desde un enfoque normativo
se engloban dentro del riesgo no En esa línea doctrinal GARCÍA NOVOA
permitido, o sea, es el riesgo no permitido precisa que como los sujetos tienen la
el que define cuando nos encontramos capacidad de obtener beneficios
ante una situación de relevancia penal. económicos, es decir, aumentan su
patrimonio –independientemente si
dicho incremento patrimonial es de
Por otro lado, es necesario señalar manera legal o ilegal- se encuentran en
que se debe considerar como delito no la obligación de tributar sobre dicha
sólo los ingresos que no se declararon cantidad, así plantea “… la tributación
ante la SUNAT, sino también que recae no sobre el ejercicio de la
debiendo retener no lo hace y/o no actividad en sí, sino sobre el beneficio
ingresa las cantidades que debió haber obtenido y no existe precepto que
retenido15. condicione la fiscalidad a que la
actividad que la origine sea o no lícita. El
beneficio incrementa el patrimonio de la
IV. Argumentos a favor de la existencia persona, financia su forma de vida, le
del delito fiscal genera nuevos rendimientos (beneficios),
que, a su vez, se reinvierten “se
Los argumentos que sustentan esta blanquean”, introduciéndose en su
tesis son varios, así tenemos: circuito legal, estableciendo una cadena
en la que sería posible introducir la
Por un lado, se atentaría con la garantía fiscalidad. Se puede objetar que de ser
constitucional de la igualdad, previsto en descubierto se le impondrá una sanción
el artículo 2, inciso 2, de la Carta pecuniaria, e incuso el comiso de sus
Fundamental, pues con dicha ganancia bienes, lo que no excluye que el hecho
el autor del delito aumenta su imponible se ha realizado”17.
capacidad contributiva. La ilicitud del
origen de su riqueza no deberá excluir el Esta tesis ha sido acogida por el
deber de contribuir, pues afectaría el Tribunal Supremo Español en el caso
derecho de igualdad, porque se “Nécora”, mediante la sentencia del
prohibiría un tratamiento fiscal desigual y 27.11.1994, consideró que no existía
más desfavorable del ciudadano ninguna incompatibilidad, por lo que
honesto frente al que vulnera el derecho, condenó por el delito de blanqueo de
careciendo de sentido sólo de castigar a dinero y por el delito fiscal.
quien los tenga de forma lícita y no a los Posteriormente, el mismo Tribunal
que los obtiene de forma ilícita. Además, Español, en el caso “Roldán”, sentencia
parece indigno e inconcebible que
quien desarrolla una actividad ilícita que 16 Vid., BACIGALUPO SAGUESE, Silvina. Ganancias ilícitas y
Derecho Penal. Colección Ceura. Editorial Centro de
le proporciona incrementos económicos, Estudios Ramón Areces Sociedad Anónima. Madrid.
2001. pág. 212 y ss.

15 Cfr., GARCÍA NOVOA. Ob. Cit. Pág. 88. 17 Vid., GARCÍA NOVOA, César. Ob. Cit. pág. 92 y ss.

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emitida el 21.12.1999, cuyo ponente fue sanción penal por un mismo hecho
Candido Conde-Pumpido Turon, precisó delictivo a un mismo sujeto y por la
que el agente ejecutó hechos misma infracción penal], porque no se
independientes por lo que se debe cumplen los supuestos antes invocados,
sancionar tanto por los delitos de puesto que la defraudación obtenida
cohecho, malversación y estafa, como por el agente proviene de actividades
por el delito fiscal18, además en dicha ilícitas, agrega la citada sentencia, ante
sentencia se precisa que, en estos casos, tal situación no puede sostenerse que se
tampoco se vulnera el principio presenta una unidad de acción con
constitucional “non bis in idem”, esto es, doble sanción, sino que existe una
la prohibición de un ejercicio reiterado pluralidad de hechos delictivos que
del ius puniendi del Estado, que impide deben ser sancionado
castigar doblemente cuando existe la independientemente [los delitos
identidad de sujeto, hecho y originarios y el delito fiscal] .
19

fundamento [no se puede imponer doble

En esta misma línea jurisprudencial el
18 Véase el Fundamento Jurídico N° 31 donde se precisa Tribunal Constitucional Peruano, al
““En efecto, no concurre en el supuesto actual unidad resolver el caso “Hermoza Ríos”20, Exp. N°
de acción ni en su vertiente natural ni en su vertiente
jurídica. Desde el punto de vista de la acción los hechos
que han sido calificados como delitos de cohecho,
malversación y estafa se integran por una serie de 19 En la citada sentencia el recurrente planteó el principio
acciones complejas realizadas a la largo de un de la consunción, porque, alegó, que la sanción penal
prolongado período temporal que no coinciden con la de los delitos de estafa, malversación y cohecho,
actividad realizada en el momento de efectuar las absorbe la totalidad del desvalor y reproche del delito
sucesivas declaraciones fiscales por parte del agente, fiscal. Al respecto el Alto Tribunal Español en el
declaraciones defraudatorías que no solamente ocultan Fundamento Jurídico N° 35 precisó “(…)en el caso actual
la mayor parte de los ingresos lícitos o ilícitos del acusado no nos encontramos ante una resolución que sanciona
sino que contienen manipulaciones que le llevan incluso penalmente un mismo hecho desde dos perspectivas
a obtener devoluciones, a través de la dedicación, por diferentes como sucedería en el caso de una actuación
ejemplo, de parte de los fondos, a la adquisición y delictiva concreta que se sancionase como tal y
sostenimiento de explotaciones agrícolas deficitarias que asimismo como ocultación a la Hacienda Pública del
permiten el aparente resultado de una cuota tributaria provecho obtenido. Por el contrario, en el supuesto
negativa. Ha de estimarse que el recurrente ha actual la sanción por los delitos contra la Hacienda
ejecutado hechos anteriores independientes, los Pública se fundamenta en la defraudación derivada de
calificados como malversación, cohecho y estafa, y formular declaraciones negativas, con reclamación de
separados de los posteriores consistentes en defraudar a devolución, por parte de quien disfrutaba de un enorme
la Hacienda Pública las cuotas tributarias patrimonio inmobiliario y mobiliario oculto, así como de
correspondientes a su efectivo nivel de ingresos, unos inmensos ingresos obtenidos de una amplia
procedente de una pluralidad de fuentes que incluye pluralidad de fuentes, en parte lícitas, en parte
tanto ingresos derivados de actividades lícitas como directamente ilícitas (…). Se constató que el capital
otros derivados de modo directo o indirecto de mobiliario e inmobiliario acumulado se ocultaron a la
actividades ilícitas anteriores, y ya la propia parte Hacienda Pública. (…). En definitiva: no nos encontramos
recurrente reconoce que en este aspecto fáctico puede ante una única acción doblemente sancionada sino
objetarse a sus tesis que los actos integradores de los ante una actividad delictiva plural en la que la sanción
delitos de malversación, estafa y cohecho no realizaron de alguna de las conductas no absorbe todo el desvalor
el tipo del delito contra la Hacienda Pública, siendo y reproche que la totalidad de la conducta merece. Por
hechos constituyentes de acciones fácticamente tanto, el argumento debe ser desestimado, pues de la
diferenciadas. Desde el punto de vista jurídico, triada de identidades que integran la vulneración del
igualmente, ha de estimarse que el bien jurídico tutelado principio non bis in idem no concurren ni la identidad de
por los delitos de estafa, cohecho y malversación no hecho ni la de fundamento”.
coincide con el protegido por los delitos contra la
Hacienda Pública. No cabe estimar, en consecuencia 20 Dicha persona alegó la vulneración del derecho de
que las normas penales sancionadoras de los referidos legalidad tributaria y de ser procesado ni sancionados
delitos, incluyan de forma plena en su sanción el dos veces por los mismos hechos, puesto que ya se le
desvalor y reproche que el ordenamiento jurídico había condenado por el delito de defraudación
atribuye al fraude fiscal, especialmente en el caso actual tributaria, pese que anteriormente fue condenado por
en el que el producto de los referidos delitos se reinvertía los delitos de peculado y cohecho pasivo propio, por la
en bienes mobiliarios e inmobiliarios generadoras de apropiación de fondos públicos y el recibo de sobornos
nuevas ganancias mantenidas siempre al margen de las por un monto superior a los 20 millones de dólares
obligaciones fiscales”. americanos depositados en el Banco Privado Edmond

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4985-2007-AA, de fecha 09.01.2008, y Exp. V. Argumento en contra de la existencia

N° 4382-2007, de fecha 12.11.2007, del delito fiscal
haciendo una interpretación muy literal y
poco seria, determinó que la ley [en El Tribunal Supremo Español en la
especial el artículo 52 de la Ley del sentencia del caso “Urralburu”, emitido el
impuesto a la renta] no prohíbe 28.03.2001, en principio ratificó la
sancionar tanto por el delito que originó doctrina establecida en el caso
la defraudación como por el delito “Roldán”, esto es, determinó la
fiscal21, porque a opinión del Tribunal posibilidad de sancionar tanto el delito
Constitucional, no es relevante el origen que generó la defraudación como el
del incremento patrimonial, esto es, no delito fiscal, porque se presentan
importa si es lícito o ilícito, en ambos actividades delictivas plurales22; pero
casos produce renta que debe ser posteriormente, fija requisitos donde no
tributado, porque de lo contrario se podrían concurrir ambos ilícitos penales
vulneraría el principio constitucional de la (no se podría sancionar por el delito
igualdad. fuente y luego por delito fiscal)23.

22 Véase el Fundamento Jurídico N° 25 de la citada

sentencia, donde reproduce la parte pertinente de la
de Roschild Sociedad Anónima y el Banco UBS AG Bank sentencia del caso “Roldán” además en el Fundamento
de Lugano, en Ginebra, República de Suiza, y además el jurídico N° 26 precisa “(…) nos encontramos
órgano jurisdiccional competente dispuso la incautación precisamente ante un supuesto de los excluidos por la
del total del dinero obtenido como consecuencia de los misma, en el que la doble condena recae sobre el
delitos mencionados, así como los intereses y ganancias mismo hecho delictivo ya sancionado penalmente
que produjo su depósito en los indicados bancos, porque como delito continuado de cohecho. Hecho que
–en el proceso penal- se determinó que dichos caudales consiste en la indebida percepción de las dádivas
pertenecían al Estado, pese a ello la Superintendencia derivadas del cohecho, ocultándose a Hacienda el
Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) determinó provecho obtenido. Ha de recordarse que en la
que dicho dinero formaba parte del incremento sentencia condenatoria se acuerda el comiso de todos
patrimonial no justificado. los bienes muebles o inmuebles procedentes del pago
21 Véase los fundamentos jurídicos 7, 8 y 9 “A juicio del de las comisiones ilegales por las constructoras, bienes
Tribunal Constitucional, para el artículo 52º (de la Ley del que constituyen precisamente los incrementos
Impuesto a la Renta) no es relevante el origen –lícito o patrimoniales que han dado lugar a las condenas por
ilícito- del incremento patrimonial por tres razones delito fiscal”.
fundamentalmente. Primero, porque de acuerdo con el
artículo 74º de la Constitución no es función de la 23 Véase los fundamentos Jurídicos N° 27 y 28 de la
administración tributaria, ni tiene facultades para ello, sentencia bajo comentario: “En consecuencia ha de
determinar la procedencia lícita o ilícita de una renta estimarse que si bien debe mantenerse que la presunta
específica; más aún sería absurdo y contraproducente ilicitud de la procedencia de los bienes no exime del
pretender que se le exija a la administración tributaria, en delito fiscal, y que no existe incompatibilidad entre la
casos como este, evaluar y determinar el título jurídico condena por una serie de delitos que generan
del incremento patrimonial. Segundo, que la beneficios económicos y las condenas por delitos fiscales
administración tributaria tenga que verificar previamente deducidas de incrementos patrimoniales derivados de
si el incremento patrimonial no justificado proviene de una pluralidad de fuentes, incluidos los beneficios
rentas lícitas o ilícitas es una exigencia irrazonable que indirectos de los referidos actos delictivos, no sucede lo
tornaría en inviable la realización de sus facultades mismo cuando los incrementos patrimoniales que
tributarias. En tercer lugar, porque el impuesto a la renta generan el delito fiscal proceden de modo directo e
grava hechos o actividades económicas, no las inmediato de un hecho delictivo que también es objeto
conductas de las personas en función de si estas son de condena (con la consiguiente pérdida de los
lícitas o ilícitas; de lo contrario, se establecería un beneficios derivados del mismo por comiso o
antecedente negativo muy grave porque para que una indemnización) dado que en estos concretos supuestos
persona se exima de sus obligaciones tributarias bastaría la condena por el delito que constituye la fuente directa
que ésta alegue la ilicitud de sus utilidades; lo cual e inmediata del ingreso absorbe todo el desvalor de la
quebraría el principio constitucional tributario de conducta y consume al delito fiscal derivado
igualdad (artículo 74º de la Constitución) frente a únicamente de la omisión de declarar los ingresos
aquellas personas que cumplen, de acuerdo a ley, con directamente procedentes de esta única fuente
sus obligaciones tributarias …. (lo subrayado nuestro). delictiva” (…) “… ha de señalarse que para la aplicación
Asimismo en los fundamentos jurídicos N° 5,6 y 7 del Exp. del concurso de normas (art. 8º Código Penal 1995) en el
4382-2007-PA/TC, el Tribunal Constitucional textualmente que la sanción penal por el delito fuente directa de los
reproduce dichos argumentos. ingresos absorbe el delito fiscal que se considera
consumido en aquél, es necesario que concurran tres

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La sentencia del Tribunal Supremo obligación tributaria, porque

Español de alguna manera admite – simplemente no existe renta alguna25.
aunque con algunos matices- que las
ganancias obtenidas por la comisión de En ese mismo sentido, GARCÍA CAVERO
delitos –delito fuente u original-, no pueden precisa “(…) si se admite la posibilidad de
ser configurados posteriormente como considerar un hecho imponible la
delito fiscal o defraudación tributaria, obtención de bienes o rentas por medio
porque es “absorbido” por el delito de delitos, se estará generando en
original24. Sin embargo, dicha posición no muchos casos un deber de declarar esos
es del todo acertado, sino que –en estos ingresos con indicación de su fuente, lo
casos- la configuración del delito de que sería claramente inconstitucional por
defraudación tributaria o delito fiscal no afectar la garantía de que nadie está
se presenta por falta de tipicidad y no obligado a declarar contra sí mismo. Por
por la existencia del concurso o el otra parte, se podría desbordar la
principio de consunción, es decir, los normativa tributaria que sirve de
hechos atribuidos con relación al delito referencia para precisar el objeto del
fiscal serían atípicos, puesto que las delito, pues los tributos defraudados
ganancias obtenidas por medio de la deben estar establecidos por las leyes
comisión del delito no generan renta por tributarias. Bajo estas circunstancias, lo
ninguno motivo y, consecuentemente, que habría que determinar es si la
no puede sostenerse la existencia de una normativa de cada tributo específico
engloba actividades ilícitas como posible
hecho imponible (…). Resulta
conveniente que en delitos que se
requisitos; a) que los ingresos que generen el delito fiscal
sustentan en desbalances patrimoniales,
procedan de modo directo e inmediato del delito como el enriquecimiento ilícito de
anterior. Cuando no suceda así y nos encontremos ante
ingresos de una pluralidad de fuentes o que sólo de funcionarios, se abra investigación penal
manera indirecta tengan un origen delictivo porque los también por el delito de defraudación
beneficios del delito han sido reinvertidos y han dado
lugar a nuevas ganancias, no cabe apreciar el concurso tributaria, pues si no se llega a demostrar
normativo. b) Que el delito inicial sea efectivamente que el incremento patrimonial no
objeto de condena. Cuando no suceda así, por
prescripción, insuficiencia probatoria u otras causas, justificado tiene una procedencia ilícita,
debe mantenerse la sanción por delito fiscal, dado que
el desvalor de la conducta no ha sido sancionado en el
supuesto delito fuente (…) En consecuencia los delitos 25 Con mayor acierto BACIGALUPO, Silvina precisa “(…) el
fiscales deducidos de incrementos patrimoniales que Tribunal Supremo Español admite que las ganancias
podrían tener origen delictivo deben ser en todo caso procedente de delitos no dan lugar a un delio fiscal,
objeto de investigación y acusación, como delito contra pues estima que hay un concurso de normas que
la hacienda pública pues solamente si el delito del que absorbe el delito fiscal con la condena del delito base y
proceden los ingresos es finalmente objeto de condena el consiguiente comiso de las ganancias. Sin embargo,
podrá absorber las infracciones fiscales, pero si no lo es no estamos ante un concurso de normas, pues la razón
por cualquier causa, los delitos fiscales deberán ser por la cual no se puede castigar conjuntamente por
autónomamente sancionados. La procedencia ilícita de delito fiscal es la falta de tipicidad del mismo por falta de
los bienes no puede constituirse en un beneficio o objeto material: las ganancias obtenidas por medio de
privilegio para el defraudador. c) Que la condena penal la comisión de un delito no generan renta, ni siquiera
del delito fuente incluya el comiso de las ganancias como ganancias justificadas, por lo que no dan lugar a
obtenidas en el mismo o la condena a su devolución tributación. De ahí que no hay elusión del pago de
como responsabilidad civil. (subrayado y negrita tributos: no hay ni delito fiscal, ni infracción tributaria
nuestro). administrativa, pues el Estado carece de toda pretensión
24 El Alto Tribunal plantea que la absorción se presenta tributaria en estos supuestos. En: Ob. Cit. Pág. 118. En esa
por la existencia del principio de subsunción o misma línea doctrinaria se apoya el profesor JAÉN
consunción, y no porque los hechos atribuidos por el VALLEJO, Manuel. Cuestiones Actuales del Derecho Penal
delito fiscal carezcan de tipicidad. Económico. Ad-Hoc. Buenos Aires. Julio 2004, pág. 109 y
ss.

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Las “ganancias” obtenidas por medio de la comisión de delitos… WILLIAM LUGO VILLAFANA

la regla del in dubio pro reo debería los instrumentos con que se hubiere
llevar al castigo, dado el caso, por delito ejecutado. Dicha situación determina
de defraudación tributaria”26. que las penas frente al delito original,
sean suficientes sin necesidad de apelar
No se puede convertir al Estado en al subsiguiente delito fiscal29. Además el
receptador o partícipe del delito del que Poder Legislativo, luego de realizar
proceden las ganancias ilícitas, al algunas modificaciones al Decreto
permitirse ingresar en concepto de Legislativo N° 992, mediante la Ley N°
tributos dinero ilegalmente obtenido por 29219, publicada el 18.04.2008, también
un ciudadano al considerar como posibilita la pérdida del dominio o bienes
incremento patrimonial los bienes de las personas que adquirieron en forma
ilegalmente conseguidos. Se trata si el ilícita, puesto que dichos bienes “no
Estado se encuentra moralmente constituyen justo título”30, por lo que al no
legitimado para exigir una participación constituir un título legalmente protegido
en los beneficios ilícitamente adquiridos. por la norma, sería ilógico y
Al respecto, surge una interrogante ¿qué contraproducente que sobre un título
diferencia existiría entre su pretensión y la obtenido ilícitamente –esto es, inexistente
recepción o blanqueo de capitales legalmente- se puedan gravar tributos.
realizado por cualquier ciudadano?27. Tanto más si la Ley General de
Sociedades delimita que el hecho
Acertadamente, BACIGALUPO, Silvina, imponible no grava cualquier actividad
indica “Con la finalidad de que el económica, sino sólo aquélla que tiene
delincuente no se aproveche de los carácter lícito. Esta interpretación se
efectos de un delito (por ejemplo desprende del artículo 11° de la citada
malversación o cohecho) no se debe Ley cuando establece “la sociedad
recurrir al sometimiento de tales circunscribe sus actividades a aquéllos
ganancias a tributación, admitiendo en
caso de infracción del deber fiscal, la 29 Cfr., el artículo 102 del Código Penal Peruano,
modificado por Decreto Legislativo N° 982, de fecha
comisión de un delito fiscal. Lo correcto 22.07.2007, establece “El Juez resolverá el decomiso o
sería recurrir al decomiso y, en otro caso, pérdida de los objetos de la infracción penal o los
instrumentos con que se hubiere ejecutado así como los
a la multa por el delito que generó la efectos, sean éstos bienes, dinero, ganancias o cualquier
producto proveniente de dicha infracción, salvo que
ganancia, al tiempo que se debe exista un proceso autónomo para ello”.
disponer la responsabilidad civil derivada
30 Cfr., la Ley en referencia ha sido denominado “Ley de
del mismo delito. Considerar que el pérdida de dominio” y establece: “Artículo 1°: Para los
delincuente comete delito fiscal y exigirle efectos de la presente norma el dominio sobre derechos
y /o títulos sólo puede adquirirse a través de mecanismos
el pago de la cuota defraudada es compatibles con nuestro ordenamiento jurídico y sólo a
éstos se extiende la protección que aquel brinda. La
convertir al Estado en receptador sin adquisición o destino de bienes obtenidos ilícitamente no
ninguna necesidad”28. constituye justo título, salvo en el caso del tercero
adquirente de buena fe. La pérdida de dominio
establece la extinción de los derechos y/o títulos de
El Código Penal Peruano faculta el bienes de procedencia ilícita, en favor del Estado, sin
contraprestación ni compensación de naturaleza
decomiso o pérdida de los efectos alguna. Artículo 2°: Se inicia la investigación para la
provenientes de la infracción penal o de declaración de pérdida de dominio, cuando los bienes o
recursos hubieran sido afectados en un proceso penal:
(…) b) Los bienes o recursos afectados en un proceso
26 Ibídem, Ob. Cit. Pág. 626 y ss. penal que provengan directa o indirectamente de una
27 Cfr., BACIGALUPO, Silvina. Ob. Cit. pág. 22. actividad ilícita; o de la enajenación de otros de origen
28 Ibídem. pág. 23 ilícito…

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Las “ganancias” obtenidas por medio de la comisión de delitos… WILLIAM LUGO VILLAFANA

negocios u operaciones lícitos cuya En consecuencia, los fondos

descripción detallada constituye su provenientes de actividades ilícitas no
objeto social …”, situación que tiene tienen la condición de renta, porque no
sentido si tenemos en cuenta que sólo califican como manifestaciones de
pueden ser materia de tributo los actos riqueza capaz de ser pasible de
realizados dentro del marco legal contribución, pues no provienen de
permitido. fuentes productoras de renta (trabajo,
capital o empresa), ni mucho menos
Por otro lado, el artículo 52 del Texto puede ser considerada como
Único Ordenado de la Ley del Impuesto incrementos patrimoniales para el
a la Renta (Decreto Supremo N° 179- agente que cometió el delito, tampoco
2004-EF) establece “Se presume que los estar dentro de los supuestos de renta
incrementos patrimoniales cuyo origen que recoge el legislador peruano. Por
no pueda ser justificado por el deudor tanto, al no existir un nexo lógico entre el
tributario, constituyen renta neta no hecho de obtener fondos de actividades
declarada por éste. Los incrementos ilícitas y la existencia de rentas no
patrimoniales no podrán ser justificados declaradas, nos encontramos frente a
con: (…) b) Utilidades derivadas de una ficción jurídica, en mérito de la cual
actividades ilícitas”. La norma precisa se considera como renta algo que
que para considerar el aumento o materialmente no encierra en el
incremento del patrimonio de una concepto legal de esa institución. Por lo
persona tiene que haber un título jurídico que al no afectar una renta la sanción
y no una mera posesión de los bienes, penal sería irregular porque se
por ello sostener que a través de un acto sancionaría sobre la base una ficción
ilícito un sujeto puede incrementar su legal –vendría a ser una sanción penal
patrimonio, significa reconocer que el anómala-, situación que vulnerarían los
delito es un acto lícito y permitido por el principios de legalidad y tipicidad.
ordenamiento jurídico –pese a que no
existe, como llama la norma, un “justo título”-, Por otro lado, si se tomara en cuenta
además se determinaría que las normas esos supuestos se llegaría al absurdo de
tributarias admiten que el producto de gravar impuesto a todos los sujetos que
un acto ilícito es una riqueza que cometen delito y que como
proviene del patrimonio del delincuente, consecuencia de dichos actos ilícitos
situación que sería totalmente contrario a
las leyes vigentes, porque quien comete gravar los hechos constitutivos de delitos. SAP, Madrid 24
de enero de 1998. En Quincena Fiscal N° 11, 1999, pág. 7.
un delito no es titular del producto que Por eso la Ley Penal Tributaria, en el articulo 1° del
Decreto Legislativo N° 813, establece “El que, en
ilegalmente obtuvo31. provecho propio o de un tercero, valiéndose de
cualquier artificio, engaño, astucia, ardid u otra forma
fraudulenta, deja de pagar en todo o en parte los
31En ese mismo sentido FALCÓN Y TELLA sostiene “El hecho tributos que establecen las leyes, será reprimido con
de manejar fondos ilegalmente obtenidos, pese a la pena privativa de libertad no menor de 5 (cinco) ni
apariencia de propiedad que ello puede generar, no mayor de 8 (ocho) años y con 365 (trescientos sesenta y
puede identificarse con un derecho subjetivo cinco) a 730 (setecientos treinta) días-multa". Cabe
reconocido y protegido por el ordenamiento sobre precisar que al hacer una interpretación teleológica y no
dichos fondos; lo que es tanto como afirmar que (…) en literal del citado dispositivo legal, se debe entender
estos casos ni existe capacidad contributiva ni puede como tributo, las utilidades o bienes que sólo son
entenderse realizado el hecho punible, consistente en la obtenidos respetando el ordenamiento jurídico y no las
obtención –pero la obtención en sentido jurídico, y no que fueron conseguidas mediante actos ilícitos.
meramente material- de renta”. En: La posibilidad de

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verían “aumentar su patrimonio”, N° 4382-2007-PA y N° 4985-2007-PA), ha

situación que sería totalmente irregular entrado en una serie de
porque, en esos casos, se obligaría a contradicciones, así tenemos: precisa
tributar a todos los delincuentes, y el que el artículo 52 de la Ley del Impuesto
Estado se volvería en un receptador de a la Renta, no exige que los incrementos
bienes ilegalmente obtenidos y, de patrimoniales sea lícitos o ilícitos (véase
alguna manera, se estaría aceptado que FJ. 7 del Exp. 4985-2007-PA; y, FJ. 5 del
dichos bienes le pertenecen a los Exp. 4382-2007-PA), pero luego señala
agentes que cometieron el delito, lo que que el obligado no puede pretender
sería contraproducente porque para la justificar el incremento sobre la base de
existencia de los títulos de propiedad o actividades ilícitas (véase FJ. 10 del Exp.
posesión de los bienes –muebles o 4985-2007-PA; y, FJ. 8 del Exp. 4382-2007-
inmuebles-, éstas deben haberse realizado PA); y, posteriormente precisa que por
bajo el amparo del ordenamiento mandato legal los incrementos
jurídico y no mediante actividades ilícitas. patrimoniales no pueden ser justificados
Asimismo, se llegaría a un total con utilidades provenientes de
contrasentido de obligar que tributen los actividades ilícitas (véase FJ. 12 del Exp.
traficantes de droga, los que cometen 4985-2007-PA; y, FJ. 10 del Exp. 4382-2007-
secuestro, los que se dedican al delito de PA).
lavado de dinero o blanqueo de
capitales, a los traficantes de personas, Por otro lado, el TC indica que “no es
de armas, etc., etc.…, y se desconocería función de la administración tributaria
que todos esos delitos, determinar la procedencia lícita o ilícita
independientemente, tienen de una renta específica, más aun sería
mecanismos legalmente establecidos absurdo y contraproducente pretende
para sancionar a los responsables y, que se le exija a la administración
consecuentemente, a recuperar o tributaria evaluar y determinar el título
decomisar los bienes o caudales que jurídico del incremento patrimonial”.
fueron obtenidos irregularmente. Como ya se indicó líneas arriba, no
procede la existencia conjunta del delito
Situación distinta se presenta cuando original como del delito fiscal, si se
no se hubiera podido probar el origen condenó por el primer ilícito penal, esto
ilícito del incremento patrimonial de los es, el delito original fue debidamente
bienes, en estos casos, sin duda, se acreditado. Entonces cuando el TC
trataría de la comisión del delito de precisa que no es “función de la
defraudación tributaria, porque administración tributaria”, esa función ya
estaríamos ante ganancias no no se puede valorar porque existe una
justificadas que originan una obligación sentencia firme que determinó la
tributaria y, por tanto, la exigencia del responsabilidad penal del agente y sería
pago del mismo32. inconstitucional volver a analizar tales
hechos, porque se vulneraría la garantía
El Tribunal Constitucional en las de la cosa juzgada. Distinto es, como
sentencias referidas anteriormente (Exp. también sostenemos, que no se hubiera
podido determinar la comisión del delito
32 Vid., BACIGALUPO SAGUESE, Silvina, Ob. Cit. pág. 116.

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original, y sólo en esos casos procede la VI.- Conclusión.

sanción por delito fiscal.
En suma, el hecho imponible ha de
Sin embargo, y pese a lo confuso que son consistir en un hecho lícito. Esto no
las indicadas sentencia del TC, de la significa que las ganancias ilícitamente
lectura de las mismas se puede llegar a obtenidas queden en propiedad de
concluir que lo que pretende establecer delincuente, ni tampoco que dichos
el Tribunal Constitucional –al menos eso se ingresos gocen del privilegio de no pagar
puede colegir- es que si no se ha impuestos, sino que el propio Código
procesado, juzgado y condenado al Penal y las normas penales pertinentes
agente por la comisión del los delitos con hacen viable que los bienes obtenidos en
los cuales obtuvo el incremento de su forma ilícita, así como las ganancias de
patrimonio33 -delito original-, en esos casos los mismos puedan ser decomisados o
sí se configuraría el delito fiscal (dicha incautados a favor del Estado34
postura ya fue fijada por el Tribunal
Supremo Español); caso contrario, se
presenta cuando existe una sentencia
condenatoria firme por los delitos
originarios (llámese malversación,
peculado, enriquecimiento ilícito,
corrupción, tráfico ilícito de drogas, etc.),
entonces el beneficio económico
obtenido mediante dichos ilícitos ya no
podrían ser considerados como evasión
o elusión tributaria, porque los bienes
obtenidos ilícitamente no pueden ser
considerados como renta y,
consecuentemente, tampoco pueden
ser retenidos por la Administración
Tributaria (en nuestro caso la SUNAT), sino
el órgano jurisdiccional competente
luego de condenar a los responsables
tiene que ordenar el decomiso del total
de los mencionados bienes, incluso de las
ganancias o beneficios que se
obtuvieron de ella.

33 Este punto se debe entender cuando el proceso fue

declarado prescrito, sobreseído, indultado, amnistiado,
etc. o fue absuelto por el delito de defraudación 34 Ibídem. Ob. Cit. Pág. 117
tributaria.

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