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Manual de Contabilidad

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»

Edición en versión digital

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so escrito de los titulares del copyright.
Copyright © 2016. Difusora Larousse - Ediciones Pirámide. All rights reserved.

© José Luis Wanden-Berghe Lozano y Eliseo Fernández Daza, 2016

© Segunda edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2016
Para cualquier información pueden dirigirse a [email protected]
Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid
Teléfono: 91 393 89 89
www.edicionespiramide.es
ISBN digital: 978-84-368-3631-8

Wanden-Berghe, Lozano, José Luis. Introducción a la contabilidad: elaboración y análisis de la información (2a. ed.), Difusora Larousse - Ediciones Pirámide,
2016. ProQuest Ebook Central, http://ebookcentral.proquest.com/lib/ualicante-ebooks/detail.action?docID=5102480.
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Índice

Prólogo.................................................................................................................... 13

1. Introducción a la contabilidad................................................................... 15

1.1. La contabilidad: concepto y evolución..................................................... 15

1.2. División de la contabilidad....................................................................... 16
1.3. Usuarios de la información contable........................................................ 18
1.4. La contabilidad financiera........................................................................ 19
1.5. Test relacionado........................................................................................ 19
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2. El patrimonio y el método contable........................................................ 21

2.1. El patrimonio............................................................................................ 21
2.2. El método contable................................................................................... 23
2.3. Los hechos contables y el principio de dualidad...................................... 24
2.4. La cuenta.................................................................................................. 28
2.5. Libro Diario y Libro Mayor..................................................................... 31
2.6. El Balance: concepto y clasificación......................................................... 37
2.7. Test relacionado........................................................................................ 45

3. El resultado..................................................................................................... 47

3.1. Concepto de resultado.............................................................................. 47

3.2. Ingresos y gastos. Beneficios y pérdidas................................................... 48
3.3. Determinación del resultado en empresas de servicios............................. 51
3.4. Determinación del resultado en empresas comerciales............................. 57
3.4.1. Procedimientos administrativos de mercaderías............................ 58
3.4.2. Procedimientos especulativos de mercaderías............................... 62

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Índice

3.5. Aplicación del resultado............................................................................ 67

3.6. Cuentas representativas de ingresos y gastos............................................ 68
3.7. Test relacionado........................................................................................ 70

4. El ciclo contable............................................................................................. 71

4.1. El ciclo contable........................................................................................ 71

4.1.1. Concepto y fases........................................................................... 71
4.1.2. Apertura de la contabilidad.......................................................... 72
4.1.3. Fase de desarrollo......................................................................... 73
4.1.4. Cierre de ejercicio.......................................................................... 73
4.2. Regularización contable............................................................................ 73
4.2.1. Reclasificación de partidas............................................................ 74
4.2.2. Periodificación contable................................................................ 75
4.2.2.1. Ingresos y gastos anticipados......................................... 75
4.2.2.2. Ingresos y gastos devengados con corriente monetaria
posterior......................................................................... 78
4.2.3. Correcciones de valor.................................................................... 80
4.2.3.1. La amortización............................................................. 81
4.2.3.1.1. Métodos de contabilización......................... 82
4.2.3.1.2. Métodos para determinar la amortización... 83
4.2.3.2. Pérdidas irreversibles...................................................... 94
4.2.3.3. Deterioros de valor........................................................ 94
4.2.3.4. Otros ajustes de valor..................................................... 97
4.2.4. Rectificaciones de inventario......................................................... 97
4.3. Determinación del resultado..................................................................... 98
4.4. Asiento de cierre....................................................................................... 98
4.5. Presentación de las cuentas anuales.......................................................... 99
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4.6. Ejemplo del ciclo contable........................................................................ 99

4.6.1. Ejercicio X0................................................................................... 99
4.6.2. Ejercicio X1................................................................................... 107
4.7. Test relacionado........................................................................................ 112

5. Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual........ 113

5.1. La normalización contable........................................................................ 113

5.2. Plan General de Contabilidad: estructura................................................. 115
5.3. Marco conceptual de la contabilidad........................................................ 115
5.3.1. Cuentas anuales. Imagen fiel......................................................... 116
5.3.2. Requisitos de la información........................................................ 116
5.3.3. Principios contables....................................................................... 117
5.3.4. Elementos de las cuentas anuales.................................................. 120
5.3.5. Criterios de registro o reconocimiento contable de los elementos
de las cuentas anuales................................................................... 121
5.3.6. Criterios de valoración.................................................................. 122
5.3.6.1. Coste histórico o coste................................................... 122

8 © Ediciones Pirámide

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Índice

5.3.6.2. Valor razonable............................................................ 123

5.3.6.3. Valor neto realizable.................................................... 124
5.3.6.4. Valor actual.................................................................. 124
5.3.6.5. Valor en uso................................................................. 126
5.3.6.6. Costes de venta............................................................ 126
5.3.6.7. Coste amortizado......................................................... 127
5.3.6.8. Costes de transacción atribuibles a un activo o pasivo
financiero..................................................................... 129
5.3.6.9. Valor contable o en libros............................................ 129
5.3.6.10. Valor residual............................................................... 129
5.3.7. Principios y normas de contabilidad generalmente aceptados...... 130
5.4. El cuadro de cuentas................................................................................. 130
5.5. Test relacionado........................................................................................ 132

6. Existencias....................................................................................................... 133

6.1. Introducción.............................................................................................. 133

6.2. Existencias................................................................................................. 135
6.2.1. Consideraciones previas................................................................ 135
6.2.2. Normas de valoración de las existencias....................................... 137
6.2.2.1. Valoración inicial......................................................... 137
6.2.2.2. Valoración posterior.................................................... 143
6.3. Contabilización de las operaciones relacionadas con las existencias........ 144
6.4. Test relacionado........................................................................................ 155

7. Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad.......................... 157

7.1. Introducción.............................................................................................. 157

7.2. Cuentas de proveedores, acreedores, clientes y deudores por operaciones de
tráfico, así como su deterioro.................................................................... 158
7.2.1. Consideraciones previas................................................................ 158
7.2.2. Proveedores................................................................................... 161
7.2.3. Acreedores..................................................................................... 163
7.2.4. Clientes.......................................................................................... 163
7.2.4.1. Clientes de dudoso cobro............................................. 166
7.2.5. Deudores varios............................................................................ 171
7.2.6. Valoración de las cuentas a cobrar y a pagar............................... 172
7.3. Efectos comerciales activos y pasivos........................................................ 175
7.3.1. Consideraciones iniciales............................................................... 175
7.3.2. Gestión de los efectos comerciales................................................ 176
7.4. Cuentas relacionadas con el personal de la empresa................................ 181
7.4.1. Consideraciones iniciales............................................................... 181
7.4.2. Proceso contable de las cuentas de personal................................. 181
7.5. Cuentas relacionadas con la Administración Pública: Impuesto sobre el Va-
lor Añadido............................................................................................... 185

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Índice

7.5.1. Consideraciones iniciales............................................................... 185

7.6. Test relacionado........................................................................................ 190

8. Inmovilizado e inversiones inmobiliarias................................................ 191

8.1. Introducción.............................................................................................. 191

8.2. Inmovilizado material............................................................................... 192
8.2.1. Consideraciones previas................................................................ 192
8.2.2. Normas generales de registro y valoración del inmovilizado mate-
rial................................................................................................. 193
8.2.2.1. Valoración inicial........................................................... 194
8.2.2.2. Valoración posterior....................................................... 202
8.2.2.3. Baja................................................................................ 209
8.2.3. Normas particulares sobre el inmovilizado material.................... 211
8.3. Las inversiones inmobiliarias.................................................................... 214
8.4. Inmovilizado intangible............................................................................. 215
8.4.1. Consideraciones previas................................................................ 215
8.4.2. Normas generales de registro y valoración del inmovilizado intan-
gible............................................................................................... 216
8.4.2.1. Reconocimiento.............................................................. 216
8.4.3. Normas particulares de registro y valoración del inmovilizado in-
tangible.......................................................................................... 217
8.4.3.1. Los gastos de investigación y desarrollo........................ 217
8.4.3.2. Propiedad industrial....................................................... 221
8.4.3.3. El fondo de comercio..................................................... 222
8.4.3.4. Los derechos de traspaso............................................... 223
8.4.3.5. Concesiones administrativas, aplicaciones informáticas y
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otros inmovilizados intangibles...................................... 223

8.5. Test relacionado........................................................................................ 223

9. Instrumentos financieros............................................................................ 225

9.1. Introducción.............................................................................................. 225

9.2. Activos financieros.................................................................................... 226
9.2.1. Clasificación de los activos financieros en función de su valora-
ción contable................................................................................. 230
9.2.1.1. Activos financieros a coste amortizado.......................... 230
9.2.1.2. Activos financieros mantenidos para negociar............... 232
9.2.1.3. Activos financieros a coste............................................. 233
9.2.1.4. Cuadro de las principales cuentas que intervienen........ 235
9.3. Pasivos financieros.................................................................................... 242
9.3.1. Cuadro de las principales cuentas que intervienen....................... 243
9.4. Instrumentos de patrimonio propio.......................................................... 250
9.5. Test relacionado........................................................................................ 252

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Índice

10. Las cuentas anuales.................................................................................... 253

10.1. Introducción........................................................................................ 253

10.2. Documentos que integran las cuentas anuales y su formulación........ 255
10.2.1. La formulación de las cuentas anuales................................. 256
10.3. La estructura de las cuentas anuales................................................... 257
10.4. Normas comunes que afectan a todas las cuentas anuales, excepto a la
memoria............................................................................................... 260
10.5. El balance............................................................................................ 261
10.5.1. Los modelos de balances...................................................... 265
10.6. Cuenta de Pérdidas y ganancias.......................................................... 267
10.6.1. Estructura de la cuenta de Pérdidas y ganancias.................. 268
10.6.2. Los modelos de la cuenta de Pérdidas y ganancias.............. 269
10.7. Estado de cambios en el patrimonio neto........................................... 276
10.7.1. Modelos del estado de cambios en el patrimonio neto........ 278
10.8. El estado de flujos de efectivo............................................................. 282
10.8.1. Modelos del estado de flujos de efectivo.............................. 285
10.9. La memoria......................................................................................... 290
10.10. Caso práctico....................................................................................... 301
10.11. Test relacionado.................................................................................. 306

11. Contabilidad creativa y fraude contable............................................... 307

11.1. Introducción........................................................................................ 307

11.2. Aproximación a los conceptos contabilidad creativa y fraude contable.. 308
11.2.1. Concepto de contabilidad creativa........................................ 308
11.2.2. Concepto de fraude contable................................................ 309
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11.2.3. Concepto de error contable................................................... 309

11.2.4. Caso práctico........................................................................ 310
11.2.5. Principales partidas de difícil valoración utilizadas en casos
de fraude contable................................................................. 314
11.3. Prácticas de contabilidad creativa....................................................... 315
11.3.1. ¿Qué se pretende conseguir con las prácticas de contabili-
dad creativa?......................................................................... 315
11.3.2. ¿Qué alternativas ofrece la normativa contable para la prác-
tica de la contabilidad creativa?............................................ 316
11.4. Efectos de la contabilidad creativa y el fraude contable..................... 318
11.4.1. ¿Qué planteamiento suelen utilizar aquellos que distorsio-
nan la imagen fiel de la empresa en relación con la autori-
dad fiscal?............................................................................. 318
11.4.2. ¿Qué planteamiento suelen utilizar aquellos que distorsionan
la imagen fiel de la empresa en relación con las entidades fi-
nancieras?.............................................................................. 319
11.4.3. Casos prácticos..................................................................... 320
11.4.3.1. Sociedad de investigación «X»............................. 320
11.4.3.2. Grupo AFINSA................................................... 323

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Índice

11.4.3.2.1. Entramado societario....................... 323

11.4.3.2.2. Manipulación de la contabilidad...... 325
11.5. Test relacionado.................................................................................... 327

12. Introducción al análisis de los estados contables.............................. 329

12.1. Introducción.......................................................................................... 329

12.2. Análisis patrimonial.............................................................................. 330
12.3. Análisis financiero................................................................................. 333
12.3.1. Fondo de maniobra................................................................ 333
12.3.2. Períodos y rotaciones.............................................................. 335
12.3.3. El equilibrio financiero........................................................... 337
12.3.4. Ratios financieros................................................................... 339
12.4. Análisis económico................................................................................ 342
12.4.1. Análisis del resultado.............................................................. 342
12.4.2. Análisis de rentabilidad.......................................................... 343
12.4.2.1. Rentabilidad económica......................................... 343
12.4.2.2 Rentabilidad financiera.......................................... 344
12.4.2.3. Componentes de la rentabilidad económica.......... 345
12.4.2.4. Componentes de la rentabilidad financiera........... 345
12.5. Test relacionado.................................................................................... 347

13. Legislación en materia contable.............................................................. 349

13.1. Introducción.......................................................................................... 349

13.2. Fuentes del derecho contable directas................................................... 350
13.2.1. Código de Comercio (Real Decreto de 22 de agosto de 1885,
por el que se publica el Código de Comercio)........................ 350
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13.2.2. Ley de Sociedades de Capital................................................. 371

13.2.3. Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y Plan Ge-
neral de Contabilidad de Pymes y criterios específicos para
microempresas (RD 1515/2007).............................................. 385
13.2.4. Resoluciones del ICAC........................................................... 386
13.2.5. Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas. BOE
núm. 173, de 21 de julio de 2015............................................ 387
13.2.6. Normativa internacional y comunitaria.................................. 388
13.3. Fuentes del derecho contable indirectas................................................ 389
13.3.1. Basadas en la jurisprudencia.................................................. 389
13.3.2. Referencias desde ámbitos profesionales................................ 389

Supuestos generales........................................................................................... 391

Soluciones a los supuestos generales............................................................ 407

Tests......................................................................................................................... 435

Soluciones a los tests.......................................................................................... 527

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Prólogo

Presentamos aquí la segunda edición actualizada y ampliada del libro Intro-

ducción a la contabilidad, dirigido a personas interesadas en el aprendizaje de esta
materia, que, por la garra pedagógica de los autores, entendemos será de utilidad
para iniciar en la especialidad a estudiantes de Economía, Derecho, Relaciones
Laborales, Turismo y otros grados, así como a alumnos de Formación Profesio-
nal. También pretende ser una herramienta adecuada para mandos de empresas
y para autodidactas ya que proporciona una visión contable de conjunto necesa-
ria para analizar e interpretar las transacciones económicas.
El libro se divide en tres apartados:

1. Capítulos teóricos.
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2. Supuestos generales con sus soluciones separadas.

3. Batería de test —por capítulos y generales— con sus soluciones.

Los capítulos teóricos se presentan en bloques de objetivos formativos fun-

damentales para tener una perspectiva general sobre el proceso contable; conti-
núan con la elaboración de las cuentas anuales y su posible manipulación me-
diante la contabilidad creativa, el análisis y la interpretación de los datos iniciales,
y dedican un último capítulo a la legislación en materia contable, que incluye las
propuestas de modificación del actual Plan General de Contabilidad, elaborado
por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC).
El primer bloque comprende los capítulos 1 a 10 y hace hincapié en los con-
ceptos fundamentales de la estructura económica y financiera en que se desen-
vuelven las unidades y los sujetos económicos, tanto de producción como de
consumo. Para ello se analizan el patrimonio empresarial, el método contable, los
instrumentos de captación de las transacciones del ciclo contable y la elaboración
de las cuentas anuales. En estos capítulos se estudia con detalle el Plan General
de Contabilidad, que es el que enseña a trabajar con el único y obligado idioma

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Prólogo

para anotar y valorar cualquier transacción que afecte a la estructura económica

o financiera de los sujetos económicos. En el desarrollo de este plan contable se
presenta el tratamiento al que han de someterse las transacciones de existencias,
cuentas a cobrar y pagar, inmovilizado e inversiones inmobiliarias e instrumentos
financieros.
El segundo bloque comprende los capítulos 11 y 12. El interés de estos capí-
tulos es esencial para dar sentido al primer bloque, pues la información financie-
ra se elabora para poder tomar decisiones empresariales basadas en el análisis y
la interpretación. Por este motivo es preciso conocer algunas técnicas de conta-
bilidad creativa y fraude contable que servirán para efectuar los ajustes pertinen-
tes previos al análisis de cuentas.
El tercer bloque comprende el capítulo 13, imprescindible para la práctica
contable. Está dedicado al derecho contable y describe con gran lucidez la nor-
mativa de ámbito nacional e internacional, basada en directivas europeas.
Siguen a estos bloques que acabamos de comentar dos apartados dedicados
a supuestos y test, una eficaz aportación pedagógica que el alumno y el lector
deben trabajar para, una vez terminados, comprobar con las soluciones que se
ofrecen en capítulos aparte y por separado.
Finalizo destacando que ambos autores cuentan con otras publicaciones con-
juntas en esta editorial, como Contabilidad financiera I y Contabilidad financie-
ra II, que han tenido una gran acogida en varias universidades españolas e ibe-
roamericanas y son recomendadas tanto como manuales de referencia como de
consulta.
De los autores, Wanden-Berghe y Fernández Daza, quiero señalar que son
profesores de amplia trayectoria como enseñantes; trabajé con ellos en el depar-
tamento de Contabilidad de la Universidad de Alicante cuando fui su director y
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a los dos, que también fueron mis alumnos, los introduje en la enseñanza. Les
felicito por esta publicación, sintiéndome muy orgulloso y muy gratificado.

Eliseo Fernández Centeno

Consejero emérito del Tribunal
de Cuentas de España

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1 José Luis Wanden-Berghe
Introducción
a la contabilidad

1.1. La contabilidad: concepto y evolución

La contabilidad es una ciencia económica que realiza un proceso de identi-
ficar, medir y comunicar información económica apta para emitir juicios y to-
mar decisiones destinados a los distintos usuarios de dicha información.
Es un sistema de información que garantiza la fiabilidad y la precisión de
esta a través de métodos rigurosos de medida, organización y distribución de la
información para la adopción de decisiones.
El desarrollo histórico de la contabilidad se puede remontar a eras muy anti-
guas, ya que sus primeras manifestaciones están ligadas a la necesidad del hombre
de conocer su economía. ¿Qué tengo? ¿Qué debo? ¿Qué gano o pierdo? Éstas
podrían haber sido las primeras cuestiones a las que la contabilidad quiso infor-
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mar y dar respuesta.

Así pues, los orígenes de la contabilidad habría que buscarlos cuando apa-
recen las primeras necesidades de información económica. Surge de una lógica
y de la experiencia. Cuando ya no es posible retener mentalmente los hechos
económicos en que intervienen las personas y se recurre a anotaciones en plan-
chas, tablas, papiros, cañas, etc., se pone de manifiesto el inicio de la primera
etapa de la contabilidad, denominada Período empírico o de la partida simple.
Este extenso período da paso a la partida doble, ampliamente extendida
desde que Luca Pacioli publicara en 1494 la conocida obra Summa de Arithmé-
tica, Geometría, Proportioni et Proportionalitá, abriendo una etapa donde evolu-
cionan conceptos como el resultado por períodos o el inventario, y se desarrolla
el contismo o teoría de la Contabilidad.
No existe unanimidad entre los historiadores de la contabilidad para señalar
quién fue el precursor y cuándo se produce el comienzo del período científico
de la contabilidad. Para algunos es Giuseppe Cerboni, con su doctrina jurídico-
personalista, donde se puede situar el origen del período, en base a las relacio-
nes que existen entre el propietario de la hacienda y los agentes o consignatarios

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Introducción a la contabilidad

de su patrimonio, así como entre aquel y las terceras personas o corresponsales

con quienes contrata. Sin embargo, para otros el origen está en la publicación
del Balance Dinámico de Schmalenbach en 1919. El período científico es com-
partido por distintas doctrinas que tienen como denominador común servir a
fines prácticos de modo realista.
Toda ciencia se caracteriza por tener un objeto de estudio, denominado ob-
jeto material y que puede ser compartido con otras ciencias, y un objeto formal
propio que la distingue de otras disciplinas científicas. Por tanto, también se
podría definir la contabilidad como una ciencia cuyo objeto material está repre-
sentado por la realidad económica, siendo su objeto formal el método contable,
que es un método específico a través del cual se identifican, registran, procesan
y representan los hechos económicos reales.
Como todas las ciencias aplicadas, la contabilidad opera con diagnosis, mode-
los, teorías y sistemas que se someten a procesos de comprobación sistemáticos:

• Se inserta en el sistema de información de las unidades económicas de

manera que sirva para la adopción de decisiones.
• Contiene los criterios para estructurar sistemáticamente la captación, ela-
boración y comunicación de la información.
• Proporciona la información necesaria para orientar las decisiones de los
usuarios externos e internos.
• Acumula y comunica información esencial para el entendimiento de las
actividades de las distintas unidades en que se organiza la Economía.
• Describe cuantitativamente la circulación de la renta y los agregados de
riqueza.
• Determina la situación patrimonial financiera y los resultados de las em-
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presas.
• Proporciona los criterios para el análisis interno de costes y resultados
desagregados por productos, procesos, centros, actividades, etc., de la em-
presa.
• Ordena y procesa la información para orientar la gestión, abarcando la
predicción y el control.
• Analiza y diagnostica la situación patrimonial, económica y financiera de
las unidades económicas.

El desarrollo de la actividad económica, de sus transacciones y unidades ha lle-

vado paralelo el desarrollo de la contabilidad, cuyos ámbitos de aplicación se ex-
tienden en diversas ramas, como puede comprobarse al contemplar su clasificación.

1.2. División de la Contabilidad
La división de la contabilidad está sujeta a criterios alternativos para clasi-
ficar sus distintas ramas. Un criterio que abarca conceptos muy amplios es el de

16 © Ediciones Pirámide

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Introducción a la contabilidad

diferenciar la contabilidad microeconómica de la contabilidad macroeconómica,

atendiendo al tipo de unidad económica a la que se refiera. La primera com-
prende la contabilidad de las familias, empresas o de las administraciones (con-
tabilidad pública), mientras que la segunda se refiere a unidades macroeconómi-
cas, entre las cuales se incluye la contabilidad nacional, que tiene que recurrir a
aproximaciones estadísticas para determinar las variables que son objeto de in-
formación en muchos casos.

Contabilidad macroeconómica Contabilidad nacional

Contabilidad familiar
Contabilidad microeconómica Contabilidad empresas
Contabilidad pública

En el ámbito de la contabilidad microeconómica es importante la clasifica-

ción que se realiza atendiendo al tipo de usuario a quien se destina la informa-
ción. Según este criterio se distingue la contabilidad financiera y la contabilidad
de gestión. La primera tiene por objeto la información externa, es decir, la que
interesa a toda una pluralidad de usuarios tanto internos como externos; de ahí
que esté ampliamente regulada. La contabilidad de gestión, por su parte, se
utiliza con fines directivos de la propia empresa, es decir, no requiere tanta re-
gulación y el usuario es interno: la propia empresa que necesita adoptar decisio-
nes en su gestión.
La clasificación anterior tiene un claro paralelismo con la que diferencia
entre contabilidad externa e interna. La primera se preocupa de representar la
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situación de la empresa frente a terceros, esto es, su relación con el exterior. La

contabilidad interna, en cambio, estudia el circuito interno, la composición y
determinación de costes y rendimientos, siendo de uso exclusivamente interno de
la empresa. En el ámbito de la contabilidad de gestión está la contabilidad de
costes o analítica.

Contabilidad externa Contabilidad financiera

Contabilidad interna Contabilidad de gestión

A su vez, la contabilidad financiera es objeto de clasificaciones según sea la

perspectiva de su estudio. Así, puede ser estudiada en función del objeto, del
sujeto o de la actividad. La contabilidad financiera en función del objeto estudia
la misma a través de las operaciones y elementos objeto de ser representados. En
función del sujeto contempla la casuística propia de la forma jurídica y sus re-
quisitos formales y normativos de los distintos tipos de empresas y sus opera-
ciones; de ahí que se haya denominado contabilidad de sociedades. Y la conta-

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Introducción a la contabilidad

bilidad financiera en función de la actividad es el estudio de las problemáticas

particulares de las empresas según sea su tipo de actividad: inmobiliarias, con-
cesionarias, bancarias, deportivas, etc.

Contabilidad en función del objeto

Contabilidad en función del sujeto Contabilidad de sociedades
Contabilidad en función de la actividad Contabilidades sectoriales

Aún cabría apuntar más clasificaciones de la contabilidad financiera, tales

como las que diferencian las entidades según sean lucrativas o no, o bien según el
ámbito geográfico de aplicación, como es el caso de la contabilidad internacional.
Por otra parte, en el ámbito de la contabilidad, y tomando como base la
información suministrada por la contabilidad financiera y/o de gestión, existen
otras disciplinas entre las que cabe citar, por su relevancia, la consolidación de
estados contables, el análisis contable y la auditoría. La consolidación agrega los
estados contables de los grupos de empresas con el fin de obtener el del conjun-
to. El análisis contable, como su propia denominación indica, tiene por objeto
analizar y diagnosticar la situación económica y financiera a través de la aplica-
ción de técnicas y conceptos específicos. La auditoría, por su parte, revisa y
verifica que los estados contables reflejen la imagen fiel de la entidad.

1.3. Usuarios de la información contable

La contabilidad es un sistema de información económica útil para la adop-

ción de decisiones. Los usuarios de esta información se pueden clasificar en dos
grupos: usuarios externos e internos.
Los usuarios externos son aquellos que se ven afectados por la situación
financiera y económica de la empresa. Aunque no participan directamente en su
gestión y dirección, necesitan la información por distintos motivos para adoptar
sus decisiones con respecto a la empresa:

• Accionistas, socios u otro tipo de inversores: necesitan conocer la evolu-

ción de los recursos que tienen invertidos en la empresa así como la ren-
tabilidad que les proporciona.
• Proveedores y acreedores: se preocupan de la capacidad de la empresa
para atender sus compromisos y, en concreto, la solvencia y garantía que
tiene la empresa para asegurarse así de poder cobrar la financiación que
han proporcionado.
• Las entidades públicas: por el interés recaudatorio y el cumplimiento de
las obligaciones fiscales y sociales así como por el control o seguimiento
de la evolución de la empresa o de su sector.

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Introducción a la contabilidad

• Clientes y otros deudores: pueden usar la información de la empresa para

conocer la continuidad y fiabilidad en el suministro de los bienes y servi-
cios que les presta.
• Competidores: por una parte estarán interesados en el uso de la informa-
ción como potenciales colaboradores, y por otra también para detectar
estrategias, ya sean para competir o para colaborar.
Los usuarios internos son aquellos que participan directamente en la gestión
y dirección de la empresa, así como en cualquier otra función de control de la
empresa. Usan la información desde el interior de la empresa y la utilizan con
fines de seguimiento, control y decisión. En consecuencia, la elaboración de la
información no requiere las exigencias de normalización que precisaban los usua-
rios externos y, por lo general, implica unos niveles mayores de detalle y análisis.

1.4. La contabilidad financiera

La contabilidad financiera proporciona información a usuarios externos e
internos con el fin de facilitar la adopción de decisiones. La síntesis de esta in-
formación se realiza a través de la presentación de los estados contables, que
representan la imagen fiel de patrimonio, la situación financiera y el resultado
de la empresa.
La pluralidad de usuarios requiere que la información esté normalizada y,
en consecuencia, regulada su elaboración atendiendo a un marco conceptual y
a la aplicación de una normativa.
La información, además de cumplir con los requisitos de ser fiable y rele-
vante, debe ser comprensible por todos los usuarios, así como permitir la com-
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parabilidad en el tiempo y con otras empresas y, finalmente, tiene que ser veri-
ficada y contrastada:
• Fiable.
• Relevante.
• Comprensible.
• Comparable.
• Verificable.
• Contrastable.
Con ello, la contabilidad financiera contribuye a que los usuarios externos
puedan tomar decisiones eficientes, y por tanto favorece el funcionamiento de la
economía.

1.5. Test relacionado
Test número 1.

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2 José Luis Wanden-Berghe
El patrimonio
y el método contable

2.1. El Patrimonio
Uno de los objetivos de la contabilidad es ser fuente de información econó-
mica, con el fin de determinar la situación patrimonial, financiera y los resulta-
dos de la empresa.
El patrimonio es el conjunto de bienes, derechos y obligaciones de las per-
sonas físicas y jurídicas en un momento dado.
A efectos de presentación de la situación patrimonial, cualquier persona ló-
gica podría relacionar y valorar sus distintos elementos patrimoniales siguiendo
el esquema de dos columnas que se refleja a continuación:
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Lo que tiene Lo que debe

...................... ......................
...................... ......................
...................... ......................
...................... Diferencia
...................... ......................

La diferencia entre lo que tiene y lo que debe se va a ubicar en el mismo

lado de «lo que debe»; por tanto, ambas columnas sumarán lo mismo. Esta
diferencia se va a denominar patrimonio neto y podría tener:

• Signo positivo: lo que tiene es mayor que lo que debe.

• Signo negativo: lo que tiene es menor que lo que debe.

Ejemplo: Supóngase que esa persona o empresa, que vamos a denominar

LÓGICA y que seguiremos a lo largo de este capítulo, relaciona sus diferentes
elementos patrimoniales y llega a la siguiente situación:

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Introducción a la contabilidad

Lo que tiene Lo que debe

Una casa 120.000 Deuda con el banco por la casa 60.000
Muebles 10.000 Deuda financiera por el coche 10.000
Un coche 24.000 Deuda por una multa de tráfico 100
Dinero en efectivo
Total 70.100
depositado en su casa 500
Dinero en una cuenta
corriente bancaria 3.000 Diferencia: Patrimonio neto 102.400
Acciones 15.000
Total 172.500 Total 172.500
Lo que tiene suma un total de 172.500 €, y lo que debe alcanza la cantidad
de 70.100 €. En consecuencia, el patrimonio neto es de 102.400 €.
Esta forma de presentar la estructura del patrimonio lleva a poder establecer
una identidad contable:

Lo que tiene = Lo que debe + Patrimonio neto

Al despejar cualquiera de sus términos obtenemos las siguientes igualdades:

Patrimonio neto = Lo que tiene – Lo que debe

Lo que debe = Lo que tiene – Patrimonio neto

Si además se incorporan los términos de Activo y Pasivo, para denominar

«lo que tiene» por Activo y «lo que debe» por Pasivo:
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Activo = Pasivo + Patrimonio neto

Patrimonio neto = Activo – Pasivo
Pasivo = Activo – Patrimonio neto

Éstas son las identidades contables básicas. La presentación de la estructura

patrimonial se realiza mediante el Balance de Situación:

Balance de situación

Patrimonio
neto
Activo

Pasivo

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El patrimonio y el método contable

Este balance se realiza para una fecha dada, mostrando la situación en ese
momento. De ahí que se denomine Balance de Situación. Es el inventario de los
elementos patrimoniales de una unidad económica, siendo sus principales masas
patrimoniales las siguientes:
• Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente
por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que
la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
• Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos pa-
sados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos que
puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
• Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empresa,
una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones realizadas,
ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores, por sus
socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos, así como
los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

2.2. El método contable

Al definir la contabilidad como ciencia, se señaló que el método contable es
su objeto formal. El método contable es un conjunto de principios y de acuer-
dos, tanto conceptuales como instrumentales, cuyo objetivo es el análisis y la
selección de los hechos de carácter económico con significación patrimonial, la
interpretación, medición y valoración de tales hechos, así como la transmisión
de los mismos a los diferentes usuarios de la información a través de los estados
contables de síntesis.
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La aplicación práctica del método comienza por identificar los hechos con-
tables. Una vez identificados, procede interpretar y procesar estos hechos con
arreglo a criterios establecidos, con el fin de presentar la información en forma
tal que sea útil para la toma de decisiones a los diferentes usuarios de la misma
mediante los estados contables:

IDENTIFICACIÓN E INTERPRETACIÓN de los hechos

CUANTIFICACIÓN: medición y valoración

ELABORACIÓN de la información contable

COMUNICACIÓN de la información contable

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Introducción a la contabilidad

2.3. Los hechos contables y el principio de dualidad

Durante la vida y el desarrollo de la actividad de las unidades económicas
se suceden múltiples acontecimientos. Cuando estos acontecimientos aportan
consecuencias económicas se dice que se ha producido una transacción o hecho
económico. Sin embargo, no siempre afectan cualitativamente o cuantitativa-
mente al patrimonio; en tal caso no serán recogidos por la contabilidad.
La publicación de datos económicos por las autoridades monetarias del país
puede afectar a la evolución futura de los mercados y, en consecuencia, de las
empresas, pero, de momento, la citada publicación del informe no ha afectado
directa y concretamente al patrimonio. De la misma forma, estar negociando un
buen contrato de colaboración con otras empresas podría implicar repercusiones
económicas si llega a buen fin, pero por sí mismo, en este momento, no ha afec-
tado al patrimonio.
Para que un acontecimiento sea contemplado por la contabilidad debe ser un
hecho contable, que se define como un suceso o acontecimiento pasado que afec-
ta directa y concretamente al patrimonio empresarial. Por tanto, es susceptible de
valoración y puede alterar la situación de alguno de los elementos patrimoniales.
Por el principio de dualidad, en todo hecho contable se puede identificar al
menos un origen de recursos y una aplicación de los mismos. Sacar dinero de la
cuenta corriente bancaria para adquirir una mesa, por ejemplo, tendría su ori-
gen en la disminución de un activo, como es la cuenta corriente bancaria, y la
aplicación se localizaría en el aumento de otro activo, como es la mesa. Com-
prar un vehículo a crédito, esto es, dejándolo a deber, tendría su origen en el
aumento de un pasivo como es la deuda que se ha contraído, y la aplicación
estaría en el aumento del activo por la adquisición del vehículo.
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Cualquier hecho contable afecta a los elementos patrimoniales manteniendo

la identidad contable básica:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO NETO

Cuando el hecho implica un movimiento de aumento o disminución en un

elemento y quede reflejada tal variación en el otro, se está en presencia de un
hecho contable simple. Si por el contrario son varios elementos los afectados, el
hecho contable se denomina compuesto.
La adquisición del vehículo a crédito y la compra de la mesa con pago al
contado eran ejemplos de hechos contables simples. Sin embargo, si estas adqui-
siciones se realizaran con una parte al contado y otra parte a plazo serían ejem-
plos de hechos contables compuestos. Para la transacción de compra del vehícu-
lo, los orígenes de los recursos estarían en una disminución de un activo (bancos)
y un aumento de un pasivo (deuda), y la aplicación sería un aumento del activo
(vehículo), dando lugar a que sean tres los elementos patrimoniales concretos
afectados.

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El patrimonio y el método contable

Los hechos contables también se pueden clasificar en función del efecto que
tienen sobre el patrimonio neto. Se denominan hechos permutativos aquellos
que sólo afectan a la estructura patrimonial pero no alteran el patrimonio neto,
mientras que los hechos modificativos son los que alteran cuantitativamente el
patrimonio neto y su composición.
De acuerdo con el principio de dualidad, los hechos contables simples pre-
sentan las siguientes posibilidades:

•  Activo  Activo
•  Activo  Pasivo
•  Activo  Patrimonio neto
•  Activo  Pasivo
•  Activo  Patrimonio neto
•  Pasivo  Patrimonio neto
•  Pasivo  Patrimonio neto
•  Pasivo  Pasivo
•  Patrimonio neto  Patrimonio neto

Para los hechos compuestos el número de posibilidades aumenta notable-

mente, en tanto en cuanto son combinaciones de las anteriores.
Retomando el ejemplo de LOGICA, supóngase ahora que la persona que
protagoniza este caso realiza distintas transacciones y rectifica, en consecuencia,
su situación patrimonial, con los hechos que exponemos a continuación.
Paga la multa de tráfico con el dinero en efectivo que tiene depositado en su
casa. Este hecho hará que disminuya el efectivo en 100 € y que desaparezca la
deuda por la citada multa:
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Activo Patrimonio neto y Pasivo

Lo que tiene Lo que debe
Una casa 120.000 Deuda con el banco por la casa 60.000
Muebles 10.000 Deuda financiera por el coche 10.000
Un coche 24.000 Deuda por una multa de tráfico 100
Dinero en efectivo 500 Total Pasivo 70.000
depositado en su casa 400
Dinero en una cuenta
Patrimonio neto 102.400
corriente bancaria 3.000
Acciones 15.000
Total 172.400 Total 172.400

Con una simple rectificación del balance quedaría alterada y actualizada la

situación. Obsérvese que han cambiado el total de activo y el total de pasivo,
pero no así el patrimonio neto, ya que disminuye el activo (existe menos dinero
en efectivo) pero en la misma medida disminuye el pasivo (deja de existir la
deuda por la multa de tráfico). Se trataría de un hecho simple y permutativo.

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Introducción a la contabilidad

La siguiente transacción consiste en adquirir una moto por importe de

2.000 €, pagando 1.500 € con dinero de la cuenta corriente bancaria y contra-
yendo el compromiso formal de pago por el resto al suministrador de la moto
en el plazo de un mes:

Activo Patrimonio neto y pasivo

Una casa 120.000 Deuda con el banco por la casa 60.000
Muebles 10.000 Deuda financiera por el coche 10.000
Un coche 24.000 Deuda con suministrador moto 500
Dinero en efectivo Total pasivo 70.500
depositado en su casa 400
Dinero en una cuenta 3.000
Patrimonio neto 102.400
corriente bancaria 1.500
Moto 2.000
Acciones 15.000
Total 172.900 Total 172.900

La cuantía y composición del activo han variado, ya que este hecho supone
un aumento del activo en 2.000 € (moto) y al mismo tiempo una disminución
por 1.500 € por el pago a través de la cuenta corriente bancaria. El pasivo
aumenta por el mismo importe, concretamente por la deuda de 500 €. No ha
supuesto ninguna variación en el patrimonio neto. En esta ocasión es un hecho
compuesto y permutativo.
Adquiere un ordenador por 1.200 €. Llega a un acuerdo con el vendedor,
de tal forma que abonará su deuda a los tres meses de la compra del ordenador.
Su nueva situación patrimonial en este momento queda de la siguiente forma:
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Activo Patrimonio neto y pasivo

Una casa 120.000 Deuda con el banco por la casa 60.000
Muebles 10.000 Deuda financiera por el coche 10.000
Ordenador 1.200 Deuda con el suministrador del 1.200
ordenador
Un coche 24.000 Deuda suministrador moto 500
Dinero en efectivo Total pasivo 71.700
depositado en su casa 400
Dinero en una cuenta 1.500
Patrimonio neto 102.400
corriente bancaria
Moto 2.000
Acciones 15.000
Total 174.100 Total 174.100

En este caso, tanto el total de activo como el total de pasivo han aumentado
en la misma cuantía por la compra del ordenador. Vuelve a ser un hecho simple
y permutativo.

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El patrimonio y el método contable

Todas las transacciones descritas efectúan permutaciones de la estructura pa-

trimonial, pero no llegan a modificar el valor del patrimonio neto. Una operación
que sin embargo sí lo altera es la venta de un bien o derecho por importe diferen-
te al de adquisición (o registro). Supóngase que las acciones se trasmiten (venden)
a un valor de 16.000 € y se cobran por la cuenta corriente bancaria. Este hecho
supone un aumento de 16.000 € en la cuenta corriente bancaria, y hace desapare-
cer del Balance, más concretamente del activo, las acciones ya que han sido vendi-
das y que, en consecuencia, ya no posee. Dado que implica un aumento del activo
(por la entrada de dinero en la cuenta bancaria) de 16.000 € y una disminución
del activo (porque ya no se tienen las acciones) de 15.000 €, sin que se modifique
ningún pasivo, el resultado es que el activo total ha aumentado en 1.000 €, mien-
tras que el pasivo total no se ha visto alterado. Por tanto, en correspondencia con
la identidad contable básica, el patrimonio neto aumenta en 1.000 €:

Activo Patrimonio neto y pasivo

Una casa 120.000 Deuda con el banco por la casa 60.000
Muebles 10.000 Deuda financiera por el coche 10.000
Ordenador 1.200 Deuda con el suministrador del 1.200
ordenador
Un coche 24.000 Deuda suministrador moto 500
Dinero en efectivo Total pasivo 71.700
depositado en su 400
casa
Dinero en una cuenta 1.500 102.400
corriente bancaria 17.500 Patrimonio neto 103.400
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Moto 2.000
Acciones 15.000
Total 175.100 Total 175.100

Llegados a este punto interesa resaltar que el aumento del patrimonio neto
se debe a una transacción de venta que ha hecho variar la riqueza de la empre-
sa. A estas variaciones de riqueza como consecuencia de las transacciones eco-
nómicas que realiza la empresa se denomina «Resultado del ejercicio» o «Pérdi-
das y ganancias», y viene a representar la síntesis del resultado de la gestión que
ha efectuado la empresa. Y es que, en efecto, el patrimonio neto engloba diver-
sos conceptos que es importante diferenciar para conocer su composición y evo-
lución, de la misma forma que se hace en el activo y el pasivo para detallar los
distintos elementos patrimoniales. Entre los principales componentes del patri-
monio neto cabe destacar:

• La variación de riqueza de la unidad económica durante el ejercicio por el

desarrollo de sus operaciones (resultado).

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Introducción a la contabilidad

• Las aportaciones realizadas por los socios (capital).

• Los beneficios no distribuidos (reservas).

Por otra parte, la sucesión de hechos contables someten al balance de situa-

ción a un proceso de alteraciones que, como se habrá deducido, no pueden
realizarse de la forma descrita en este ejemplo, que recurre a tachaduras y sus-
tituciones sin que éstas sean registradas. Se precisa, en consecuencia, que el mé-
todo contable capte, registre y aporte la información necesaria para la toma de
decisiones. Para ello pone en marcha un conjunto de instrumentos, siendo el
más básico la cuenta.

2.4. La cuenta
La cuenta es un instrumento de representación y valoración de un elemento
patrimonial. Registra todos los movimientos que suponen aumentos o disminu-
ciones del elemento, representándolos de forma separada. Por tanto, son regis-
tros históricos que no sólo mantienen las anotaciones de todos los movimientos,
sino que permiten obtener el valor de cada elemento en cualquier momento del
proceso, a partir de los valores iniciales y los movimientos registrados.
A través de las cuentas se representan todos y cada uno de los elementos
patrimoniales, individualizándolos y sistematizando las operaciones que le afec-
tan, a través de la medida y valoración de éstas en unidades monetarias.
Con fines operativos, la cuenta se representa en forma de T, denominándose
el lado izquierdo DEBE y el derecho HABER:
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Debe Haber

Sin embargo, en las estructuras más habituales de la cuenta, además de iden-

tificar el elemento representado y separar el DEBE y HABER de la misma para
introducir los importes, se introducen otros campos como la fecha de registro,
el concepto, el número del asiento o las referencias documentales, por señalar
algunos de los posibles y más frecuentes.
En la terminología que se utiliza con las cuentas cabe distinguir los siguien-
tes conceptos:

— Abrir o aperturar una cuenta: es dar a una cuenta un título explicativo

del elemento patrimonial que representa, reflejando a su vez el valor ini-
cial del mismo.
— Debe: es la parte izquierda de la cuenta. Es el nombre que se le dio en su
origen a esa parte de la cuenta y se ha mantenido con el tiempo. No con-
viene buscar más significado al término porque puede llevar a equívocos.

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El patrimonio y el método contable

— Haber: es la parte derecha de la cuenta, no debiendo buscar más signifi-

cado, tal como se ha indicado para el debe.
— Cargar, adeudar o debitar: es realizar una anotación en el debe.
— Abonar, acreditar o datar: es realizar una anotación en el haber.
— Sumas del debe y sumas del haber: suma de todas las anotaciones de
cada una de las partes de la cuenta.
— Saldo de una cuenta: es la diferencia entre la suma del debe y del haber.
Dicho de otra forma, es la diferencia entre las sumas de los cargos efec-
tuados y los abonos realizados.
— Saldo deudor: cuando la suma del debe sea mayor que la suma del haber.
— Saldo acreedor: cuando la suma del haber sea mayor que la suma del
debe.
— Cuenta deudora: es una cuenta con saldo deudor.
— Cuenta acreedora: es una cuenta con saldo acreedor.
— Saldar una cuenta: es dejarla con saldo cero. Para ello se anotará en el
debe por el importe del saldo acreedor que exista previamente. En caso
de existir saldo deudor, para saldar la cuenta se anotará en el haber.
— Cerrar una cuenta: una cuenta queda cerrada cuando se dan por termi-
nadas las anotaciones en la misma y ha sido saldada. Manualmente se
suelen trazar dos rayas horizontales para indicar que está cerrada.

La clasificación más básica de las cuentas se fundamenta en diferenciarlas

en función de la masa patrimonial a la que pertenecen:

• Cuentas de activo.
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• Cuentas de pasivo.
• Cuentas de patrimonio neto.

Atendiendo a esta clasificación, el convenio o acuerdo de cargo y abono, que

constituye las reglas de funcionamiento de las cuentas, se realiza como sigue.
Las cuentas de activo recogen en su parte izquierda, Debe de la cuenta, los
valores iniciales, así como los aumentos o «entradas», mientras que se anotará
en el Haber, lado derecho de la cuenta, las disminuciones de valor del activo o
«salidas». Un aumento, por ejemplo, sería una entrada de dinero en efectivo, y
una salida sería sacar efectivo de caja:

Cuentas de activo
Debe Haber
Saldo inicial
Aumentos Disminuciones
de valor de valor

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Introducción a la contabilidad

Las cuentas de pasivo, por el convenio de cargo y abono, registran el saldo

inicial en el haber, es decir, en la parte derecha. Los aumentos (o entradas) se
anotan en el haber y las disminuciones (o salidas) en el debe. Por ejemplo, un
aumento sería una obtención de financiación o, dicho de otra forma, contraer
una deuda. Una disminución podría ser, por ejemplo, el pago de parte o toda
la deuda:

Cuentas de pasivo
Debe Haber
Saldo inicial
Disminuciones Aumentos
de valor de valor

Las cuentas de neto patrimonial funcionan como las cuentas de pasivo. En

principio, el saldo inicial se anota en el haber, los aumentos en el haber y las
disminuciones en el debe. Un ejemplo de anotación en el haber serían las apor-
taciones de los socios que implican un aumento del patrimonio neto, concreta-
mente del capital social, mientras que las retiradas de capital o de aportaciones
de los socios se registran en el debe:

Cuentas de patrimonio neto

Debe Haber
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Saldo inicial
Disminuciones Aumentos
de valor de valor

Según estas reglas de funcionamiento, las cuentas de activo tendrán saldo

deudor, y las de pasivo y patrimonio neto saldo acreedor, representando la gran
mayoría de las cuentas patrimoniales. Sin embargo, existen algunas excepciones,
como son aquellas cuentas que representan menor valor del patrimonio neto
que tendrán saldo deudor (pérdidas), así como otras cuentas correctivas del va-
lor del activo que, por tal motivo, tendrán saldo acreedor, denominándose cuen-
tas compensadoras de activo.
Así pues, para cada elemento patrimonial existirá una cuenta en donde se
registran todos los hechos que le afectan. Para elaborar el balance se tomarán
los saldos de cada una de las cuentas, que debidamente ordenados darán paso
a la presentación final de la situación patrimonial y financiera, tal como se es-
quematiza en el cuadro siguiente:

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El patrimonio y el método contable

de patrimonio neto
Cuentas
Patrimonio

Cuentas de activo
neto
Activo
Pasivo

Cuentas de pasivo
2.5. Libro Diario y Libro Mayor
El proceso contable, por tanto, utiliza la cuenta como instrumento para re-
presentar los elementos patrimoniales, anotando todas las alteraciones que se
producen en los mismos. El sistema de información contable se completa, en
esta fase, con el registro sistemático de cada uno de los hechos contables:
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Hecho
contable

Asiento Libro diario

Registro en
Libro mayor
las cuentas

Balance

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Introducción a la contabilidad

Cada hecho contable implica la realización de un asiento que representa los

aumentos o disminuciones de los elementos patrimoniales afectados. El registro
sistemático y en orden cronológico de los asientos se denomina libro diario.
Por el principio de dualidad, cada asiento conlleva una o varias anotaciones
en el debe cuyo importe debe ser igual a las anotaciones que se produzcan en el
haber, como reflejo del efecto del hecho contable sobre los elementos patrimo-
niales. Por esta circunstancia, también recibe la denominación de método de la
partida doble, ya que cualquier transacción ha de mantener la identidad conta-
ble básica, tal como se ha indicado en los puntos anteriores.
El formato del libro diario puede variar, más aún con la introducción de
programas informáticos de contabilidad, pero siempre tendrá que contener una
columna para los importes que se anotan en el debe y otra columna para los
importes que se registran en el haber. Cada uno de estos importes, como no
podía ser de otra forma, tienen que estar identificados en sus cuentas correspon-
dientes, cuya presentación más extendida se muestra a continuación:

Debe Libro diario Haber

N.º Importe Cuenta que se registra

en el debe a Cuenta que se registra
en el haber Importe

El término «a» precede las cuentas que van a ser abonadas. Es una cuestión estric
tamente formal de la terminología contable, no conteniendo ningún otro significado.
Cada asiento está referenciado con su número, e incluso en algunos forma-
tos de diarios se agregan campos o espacios para aportar mas información, ya
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sea documental o sobre la explicación de las transacciones.

Del libro diario se traspasan las anotaciones al libro mayor. Éste contiene todas
las cuentas, y en cada una de ellas, como es sabido, estarán anotados todos los mo-
vimientos que les han afectado. Por tanto, el libro diario es el registro sistemático de
los hechos contables de forma cronológica, mientras que el libro mayor registra
el efecto de los hechos contables por elementos patrimoniales, esto es, por cuentas.
El Balance se elabora a partir de los saldos de las cuentas, clasificándolas y
ordenándolas debidamente con el fin de facilitar su interpretación.
Apliquemos este proceso al caso LOGICA que se viene siguiendo en este
capítulo, pero antes de realizar el libro diario, libro mayor y llegar al balance de
situación, conviene sugerir un recurso para guiar la construcción de los asientos.
Éste consiste en utilizar un esquema de razonamiento, al analizar los hechos
contables, que se basa en la secuencia de las siguientes cuestiones:
• ¿Qué elemento patrimonial ha resultado afectado e interviene en la tran-
sacción?
• ¿A qué masa patrimonial pertenece cada uno de los elementos patrimonia-
les afectados?

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El patrimonio y el método contable

• ¿La masa patrimonial afectada ha aumentado o disminuido?

• ¿En función del convenio de funcionamiento de las cuentas, se anota en el
debe o en el haber?
• ¿Cuál es el importe de la variación?

Estas cuestiones pueden instrumentarse a través del cuadro siguiente, al me-

nos inicialmente, con el fin de facilitar el aprendizaje:

Elementos Masa 
Anotación Importe
patrimoniales patrimonial 

El balance inicial de LÓGICA se había realizado mediante un inventario

físico en un momento dado. El total del activo suma 172.500, el pasivo suma
70.100 y el patrimonio neto 102.400, que se va a concretar en la cuenta de Ca-
pital, dada la situación de «inicio» que se ha planteado en el supuesto. Las
cuentas que existirían en este momento inicial en el libro mayor serían las si-
guientes y con los siguientes saldos. Al dinero en efectivo depositado en su casa
se le va a llamar Caja, y al depositado en una cuenta corriente bancaria se le
denominará Bancos:

Casa Muebles
120.000 10.000
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Coche Caja
24.000 500

Bancos Acciones
3.000 15.000

Deuda con el banco por la casa Deuda financiera por el coche

60.000 10.000

Deuda por una multa de tráfico Capital

100 102.400

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Introducción a la contabilidad

El total de las sumas de todas las cuentas con saldo deudor es 172.500 €,
que coincide con el total de las sumas de todas las cuentas con saldo acreedor.
Sobre esta base, se registran los distintos hechos contables en el libro diario y
en el libro mayor:

(1) La primera transacción del supuesto fue el pago de la multa de tráfico

de 100 € con dinero de caja. Los elementos patrimoniales que queda-
rían afectados serían la deuda por la multa y la caja. El primero es un
pasivo que disminuye, y por tanto se anota en el debe. Y la caja es un
activo que disminuye, y en consecuencia va al haber, en ambos casos
por importe de 100 €:

Elementos Masa 
Anotación Importe
patrimoniales patrimonial 

1 Deuda por una multa de tráfico Pasivo  Debe 100

Caja Activo  Haber 100

El asiento sería así:

Debe Libro diario Haber

1 100 Deuda por una multa

de tráfico a Caja 100
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Y el traslado al libro mayor, en sus cuentas correspondientes, se referencia

con el número del asiento (1) y llevaría a que la cuenta de Deuda por una mul-
ta de tráfico quede saldada, esto es, con saldo cero, y que la cuenta de Caja
quede con saldo deudor de 400 €:

Deuda por una multa de tráfico Caja

100 500
(1) 100 100 (1)
0 400

Para el resto de hechos contables del supuesto, el esquema de razonamiento

de los asientos es así:

(2) Adquiere una moto por importe de 2.000 €, pagando 1.500 € con di-
nero de la cuenta corriente bancaria y contrayendo el compromiso for-
mal con el suministrador de la moto de pagarle en un mes el resto:

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El patrimonio y el método contable

Elementos Masa 
Anotación Importe
patrimoniales patrimonial 
2 Moto Activo  Debe 2.000
Bancos Activo  Haber 1.500
Deuda suministrador moto Pasivo  Haber 500

(3) Adquiere un ordenador por 1.200 € que pagará a los tres meses:

Elementos Masa 
Anotación Importe
patrimoniales patrimonial 
3 Ordenador Activo  Debe 1.200
Deuda suministrador ordenador Pasivo  Haber 1.200

(4) Vende las acciones por 16.000 € que se cobran por la cuenta corriente
bancaria:

Elementos Masa 
Anotación Importe
patrimoniales patrimonial 
4 Acciones Activo  Haber 15.000
Bancos Activo  Debe 16.000
«Resultado del ejercicio» Patrimonio neto  Haber 1.000

Se ha encomillado la cuenta de Resultado del ejercicio porque, como se verá

en el próximo capítulo, el método contable la desagrega en otras cuentas con el
fin de obtener mayor información para la toma de decisiones.
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Los asientos en el libro diario, incluido el primero de ellos, quedarán del

siguiente modo:

Debe Libro diario Haber

(1) 100 Deuda por una multa de
tráfico a Caja 100
------------------------------- x -------------------------------
(2) 2.000 Moto a Bancos 1.500
a Deuda suministrador
moto 500
------------------------------- x -------------------------------
(3) 1.200 Ordenador a Deuda suministrador or-
denador 1.200
------------------------------- x -------------------------------
(4) 16.000 Bancos a Acciones 15.000
a «Resultado del Ejercicio» 1.000
------------------------------- x -------------------------------

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Introducción a la contabilidad

El traslado al libro mayor da lugar a las siguientes anotaciones y obliga a

abrir aquellas cuentas que son motivo de registro en el Diario y no existían en
la situación inicial:

Casa Muebles
120.000 10.000
saldo 120.000 saldo 10.000

Coche Caja
24.000 500
100 (1)
saldo 24.000
saldo 400
Bancos Acciones
3.000 15.000
1.500 (2) 15.000 (4)
(4) 16.000 saldo 0
saldo 17.500

Deuda con el banco por la casa Deuda financiera por el coche

60.000 10.000
60.000 saldo 10.000 saldo

Deuda por una multa de tráfico Capital

100 102.400
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(1) 100
0 saldo 102.400 saldo

Moto Deuda suministrador moto

(2) 2.000 500 (2)
saldo 2.000 500 saldo

Ordenador Deuda suministrador ordenador

(3) 1.200 1.200 (3)
saldo 1.200 1200 saldo

«Resultado del ejercicio»

1.000 (4)
1.000 saldo

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El patrimonio y el método contable

En las cuentas se han registrado los cuatro asientos anteriores y se ha hallado

el saldo, introduciendo este término sólo para indicarlo dado el carácter introduc-
torio de este supuesto, pero que en la práctica se omite sabiendo que es la canti-
dad que aparece tras la línea horizontal. Cuando existen muchas operaciones es
recomendable hallar el saldo por diferencia de las sumas del debe y del haber.
A partir de la información que aporta el libro mayor se elabora el balance,
trasladando las cuentas con sus saldos y dando lugar, en este caso, al siguiente:

Activo Patrimonio neto y pasivo

Casa 120.000 Capital 102.400
Muebles 10.000 Resultado del ejercicio 1.000
Ordenador 1.200
Total patrimonio neto 103.400
Coche 24.000
Moto 2.000 Deuda con el banco por la casa 60.000
Bancos 17.500 Deuda financiera por el coche 10.000
Caja 400 Deuda suministrador ordenador 1.200
Deuda suministrador moto 500
Total pasivo 71.700
Total activo 175.100 Total patrimonio neto y pasivo 175.100

Con ello se logra presentar el balance. Dada su función de comunicación a

usuarios externos, se va a imponer la necesidad de regular el método contable
con aspectos que van desde la denominación de las cuentas hasta su clasifica-
ción, valoración, relaciones entre ellas y presentación, para poder cumplir con
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los requisitos que enunciamos de la contabilidad financiera.

2.6. El Balance: concepto y clasificación

En los apartados anteriores se ha mostrado el balance desde una perspectiva
patrimonialista, definiéndolo como el estado contable que refleja la situación
patrimonial de las personas físicas o jurídicas en un momento dado. Se estruc-
tura en activos, pasivos y patrimonios netos con el fin de proporcionar la ima-
gen fiel del patrimonio y de la situación financiera. Para ello presenta el inven-
tario de los distintos elementos, valorados en una misma unidad monetaria.
Desde otra perspectiva, representa el origen de los recursos y su aplicación.
Las empresas atraen o captan unos recursos con el fin de emplearlos en la ad-
quisición de los elementos necesarios para la consecución de sus objetivos. Así,
el activo representa la aplicación de los recursos (las inversiones), mientras que
el pasivo y el patrimonio neto representan el origen de los recursos (la financia-
ción), mostrando la situación en un momento dado:

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Introducción a la contabilidad

Aplicación de recursos ---------------------- Origen de recursos

Inversión ---------------------- Financiación

Los distintos elementos se ordenan y clasifican con el fin de sintetizar y

facilitar el análisis y la interpretación de la información. En la normalización
contable la clasificación es la que divide tanto el activo como el pasivo en co-
rriente y no corriente:

Activo no corriente Patrimonio neto

Pasivo no corriente
Activo corriente
Pasivo corriente

Las masas patrimoniales corrientes corresponden a los activos y pasivos que

surgen del propio ciclo normal de explotación, esto es, el período de tiempo que
transcurre entre la adquisición de los activos que se incorporan al proceso pro-
ductivo y la realización de los productos en efectivo.
En concreto, el activo corriente comprende los activos vinculados al ciclo nor-
mal de la explotación que la empresa espera vender, consumir o realizar en el
transcurso del mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no
excederá de un año, y cuando no resulte claramente identificable se asumirá que
es de un año. Asimismo, agrupa también otros activos, cuyo vencimiento, enaje-
nación o realización se espera que se produzca en el corto plazo, es decir, en el
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plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En

el activo corriente se sitúan también el efectivo y otras disponibilidades líquidas.
El pasivo corriente comprende las obligaciones que la empresa espera liqui-
dar en el transcurso del ciclo normal de explotación, o en el corto plazo, en el
plazo máximo de un año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio.
Como resulta obvio, la parte no corriente del balance comprende el resto de
elementos patrimoniales que determinan su función en la participación de la
actividad de la empresa en un plazo superior al ciclo de explotación. Son los
elementos más permanentes que se asocian al largo plazo. En la clasificación
tradicional correspondería a la parte fija, mientras que el activo y pasivo co-
rrientes equivalen al circulante.
El activo corriente, en la clasificación funcional, se divide en:

Disponible
Activo corriente Realizable
Existencias

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El patrimonio y el método contable

El disponible recoge las cuentas que representan disponibilidades líquidas,

siendo las más representativas:

• Caja: disponibilidades de medios líquidos en caja.

• Bancos: saldos a favor de la empresa, en cuentas corrientes a la vista y
ahorro de disponibilidad inmediata en bancos e instituciones de crédito.

Las cuentas del realizable son aquellas que se van a convertir en efectivo
durante el ciclo de explotación, esto es, en el corto plazo. Dentro del realizable
están cuentas de muy diversa naturaleza, como pueden ser derechos de cobro o
inversiones financieras a corto plazo:

• Clientes: créditos con compradores de existencias y usuarios de los servi-

cios prestados por la empresa, siempre que constituyan una actividad
principal.
• Clientes, efectos comerciales a cobrar: créditos con clientes documentados
en efectos de giro aceptados, como letras o pagarés.
• Deudores: créditos con compradores de servicios que no constituyen una
actividad principal.
• Deudores, efectos comerciales a cobrar: créditos con deudores documen-
tados en efectos de giro aceptados.
• Anticipos de remuneraciones: entregas a cuenta de remuneraciones al per-
sonal de la empresa.
• Anticipos a proveedores: entregas a los proveedores realizadas a cuenta de
suministros futuros.
• Hacienda Pública, deudora por diversos conceptos: créditos a favor de la
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empresa con la Hacienda Pública por cantidades pendientes de cobro ori-

ginadas por diversos conceptos como subvenciones, compensaciones, des-
gravaciones o devoluciones de impuestos, entre otros.
• Organismos de la Seguridad Social, deudores: créditos a favor de la em-
presa de los diversos organismos de la Seguridad Social, relacionados con
las prestaciones sociales que ellos efectúan.
• Inversiones financieras temporales en instrumentos de patrimonio: inver-
siones a corto plazo en derechos sobre el patrimonio neto, como son ac-
ciones con o sin cotización en un mercado regulado, u otros valores tales
como participaciones sociales.
• Valores representativos de deuda a corto plazo: inversiones a corto plazo,
por suscripción o adquisición de obligaciones, bonos u otros valores de
renta fija, incluidos aquellos que fijan su rendimiento en función de índi-
ces o sistemas análogos.
• Créditos a corto plazo: los préstamos y otros créditos no comerciales con-
cedidos a terceros, incluidos los formalizados mediante efectos de giro, con
vencimiento no superior a un año.

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Introducción a la contabilidad

• Créditos a corto plazo por enajenación del inmovilizado: créditos a terce-

ros, con vencimiento no superior a un año, que se originan por venta de
inmovilizado.
• Créditos a corto plazo al personal: créditos concedidos al personal cuyo
vencimiento no sea superior a un año.
• Imposiciones a corto plazo: saldos favorables a la empresa en bancos e
instituciones de crédito formalizados por medio de «cuenta a plazo» o
similares, con vencimiento no superior a un año.
• Fianzas constituidas a corto plazo: efectivo entregado como garantía del
cumplimiento de una obligación, a plazo no superior a un año.
• Depósitos constituidos a corto plazo: efectivo entregado en concepto de
depósito irregular, a plazo no superior a un año.

Las existencias son activos que posee la empresa para ser vendidos con o sin
transformación en el curso normal de la explotación:

• Mercaderías: bienes adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin

transformación.
• Materias primas: las que, mediante elaboración o transformación, se des-
tinan a formar parte de los productos fabricados.
• Elementos y conjuntos incorporables: los fabricados normalmente fuera de
la empresa y adquiridos por ésta para incorporarlos a su producción sin
someterlos a transformación.
• Otros aprovisionamientos: otras materias de diversa naturaleza, almacena-
bles, que se utilizan en el proceso productivo y que no forman parte del
producto terminado (por ejemplo, combustibles y lubricantes) o que se
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integran directamente en el producto sin ningún tipo de transformación.

• Material de oficina: el material destinado a la finalidad que marca su de-
nominación, salvo que la empresa opte por considerar que el material de
oficina adquirido durante el ejercicio es objeto de consumo en el mismo.
• Productos en curso: bienes o servicios que se encuentran en fase de forma-
ción o transformación en un centro de actividad al cierre del ejercicio.
• Productos semiterminados: los fabricados por la empresa y no destinados
normalmente a su venta hasta que sean objeto de elaboración, incorpora-
ción o transformación posterior.
• Productos terminados: los fabricados por la empresa y destinados al
consumo final o a su utilización por otras empresas.
• Subproductos: los de carácter secundario o accesorio de la fabricación
principal.
• Residuos: los obtenidos inevitablemente en la producción, siempre que
tengan valor intrínseco y puedan ser utilizados o vendidos.
• Materiales recuperados: los que, por tener valor intrínseco, entran nueva-
mente en almacén después de haber sido utilizados en el proceso productivo.

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El patrimonio y el método contable

El activo no corriente, en la clasificación funcional, se divide en:

Inmovilizado material
Inmovilizado intangible
Activo no corriente
Inversiones financieras
Inversiones inmobiliarias

El inmovilizado material e inmaterial comprende los elementos del patrimo-

nio destinados a servir de forma duradera en las actividades de explotación de
la empresa, ya sean tangibles o intangibles, respectivamente. El inmovilizado
financiero incluye las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o
realización se espera habrá de producirse en un plazo superior a un año. Las
inversiones inmobiliarias recogen los inmuebles que no se usen para el desarrollo
de la actividad de la empresa ni tampoco estén destinados a la venta en el uso
normal de su explotación, como por ejemplo los que están arrendados.
Las cuentas más representativas del inmovilizado material son:

— Terrenos y bienes naturales: solares de naturaleza urbana, fincas rústicas,

otros terrenos no urbanos, minas y canteras.
— Construcciones: edificaciones en general, cualquiera que sea su destino
dentro de la actividad productiva de la empresa.
— Instalaciones técnicas: unidades complejas de uso especializado en el
proceso productivo, que comprenden diversos elementos del inmoviliza-
do ligados de forma definitiva para su funcionamiento.
— Maquinaria: conjunto de máquinas mediante las cuales se realiza la
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extracción o elaboración de los productos, incluidos los elementos de

transporte interno.
— Utillaje: conjunto de utensilios o herramientas que puedan utilizarse
autónoma o conjuntamente con la maquinaria, incluidos los moldes y
plantillas.
— Mobiliario: mobiliario y equipos de oficina, con excepción de los equi-
pos para procesos de información.
— Equipos para procesos de información: ordenadores y demás conjuntos
electrónicos.
— Elementos de transporte: vehículos de toda clase utilizables para el trans-
porte terrestre, marítimo o aéreo de personas, animales, materiales o
mercaderías, excepto los de transporte interno.

Aun siendo tangibles e inmuebles, las inversiones inmobiliarias merecen ser

diferenciadas por diferir el uso y destino de las mismas, pudiendo señalar las si-
guientes cuentas, cuyo primer término de su denominación es el de inversiones para
ser diferenciadas de aquellas cuentas que intervienen en el proceso productivo:

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Introducción a la contabilidad

• Inversiones en terrenos y bienes naturales: los que se posean para obtener

rentas, plusvalías o ambas, en lugar de ser usados en el proceso productivo
o administrativo de la empresa ni ser vendidos en el curso ordinario de las
operaciones.
• Inversiones en construcciones: inversiones con las mismas características
que las apuntadas en la cuenta anterior.

En el inmovilizado intangible cabe distinguir las siguientes cuentas:

— Propiedad industrial: importe satisfecho por la propiedad, o por el dere-

cho a uso, o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la
propiedad industrial, en los casos en que, por las estipulaciones del con-
trato, deban inventariarse por la empresa adquirente.
— Concesiones administrativas: gastos efectuados para la obtención de de-
rechos de investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras
Administraciones Públicas, o el precio de adquisición de aquellas conce-
siones susceptibles de transmisión.
— Aplicaciones informáticas: importe satisfecho por la propiedad o por el
derecho al uso de programas informáticos. También incluye los gastos de
desarrollo de las páginas web, siempre que su utilización esté prevista
durante varios ejercicios.
— Derechos de traspaso: importe satisfecho por el traspaso de los derechos
de arrendamiento de locales, para continuar con las condiciones de un
contrato anterior.

Dentro del inmovilizado intangible existen otras cuentas muy significativas

como es el Fondo de comercio o los Gastos de investigación y desarrollo, cuya

explicación, en este momento, es prematura.
Una parte muy importante de las cuentas de Inversiones financieras del inmo-
vilizado coinciden casi en su totalidad con las utilizadas en el activo corriente, di-
ferenciándose tan sólo en que son a largo plazo, es decir, cuya intención de perma-
nencia o el vencimiento es superior a un año. Es el caso de las siguientes cuentas:

• Inversiones financieras a largo plazo en instrumentos de patrimonio.

• Valores representativos de deuda a largo plazo.
• Créditos a largo plazo.
• Créditos a largo plazo por enajenación del inmovilizado.
• Créditos a largo plazo al personal.
• Imposiciones a largo plazo.
• Fianzas constituidas a largo plazo.
• Depósitos constituidos a largo plazo.

Cuando las inversiones financieras se realizan en «partes vinculadas» se di-

ferencian en otras cuentas, señalando en su denominación tal circunstancia. Una

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El patrimonio y el método contable

parte es vinculada cuando la empresa es del grupo, asociada o multigrupo, así

como cuando existan mecanismos de control o influencia significativa de forma
directa o indirecta o en virtud de acuerdos entre accionistas o partícipes.
El Pasivo corriente contiene todas las deudas a corto plazo, ya sean de for-
ma documentada y cierta, como ocurrirá en la mayoría de las ocasiones, así
como las obligaciones expresas o tácitas que son indeterminadas en alguno de
sus aspectos de importes o plazos (provisiones). Son las cuentas de financiación
ajena a corto plazo, también conocidas como exigible a corto plazo:

Deudas a corto plazo

Pasivo corriente
Provisiones a corto plazo

• Proveedores: deudas con suministradores de existencias.

• Proveedores, efectos comerciales a pagar: deudas con suministradores de
existencias, documentadas en efectos de giro aceptados, como letras o pa-
garés.
• Acreedores por prestaciones de servicios: deudas con suministradores de
servicios.
• Acreedores, efectos comerciales a pagar: deudas con suministradores de
servicios, formalizadas en efectos de giro aceptados.
• Anticipos de clientes: cantidades entregadas por los clientes a cuenta de
suministros futuros.
• Remuneraciones pendientes de pago: deudas de la empresa con el personal
por remuneraciones.
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• Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales: tributos a favor de las

Administraciones Públicas pendientes de pago.
• Organismos de la Seguridad Social, acreedores: deudas pendientes con or-
ganismos de la Seguridad Social como consecuencia de las prestaciones
que éstos realizan.
• Obligaciones y bonos a corto plazo: obligaciones y bonos en circulación,
emitidos por la empresa cuyo vencimiento vaya a producirse en un plazo
no superior a un año.
• Deudas a corto plazo con entidades de crédito: las contraídas con entida
des de crédito por préstamos recibidos y otros débitos, con vencimiento no
superior a un año.
• Deudas a corto plazo: las contraídas con otras empresas por préstamos
recibidos y otros débitos, con vencimiento no superior a un año.
• Proveedores de inmovilizado a corto plazo: deudas con suministradores de
inmovilizados, con vencimiento no superior a un año.
• Efectos a pagar a corto plazo: deudas contraídas por préstamos recibidos
y otros débitos, con vencimiento no superior a un año, instrumentadas

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Introducción a la contabilidad

mediante efectos de giro, incluidas aquellas que tengan su origen en sumi-

nistros de bienes del inmovilizado.
• Dividendo activo a pagar: deudas con los accionistas por dividendos.
• Provisiones a corto plazo: reconocimiento contable de obligaciones expre-
sas o tácitas pero que son indeterminadas en cuanto a su importe exacto
o la fecha que se producirá, cuya cancelación se prevea en el corto plazo.
• Fianzas recibidas a corto plazo: efectivo recibido como garantía del cum-
plimiento de una obligación, a plazo no superior a un año.
• Depósitos recibidos a corto plazo: efectivo recibido en concepto de depó-
sito irregular, a plazo no superior a un año.
• Garantías financieras a corto plazo: garantías financieras concedidas por
la empresa a plazo no superior a un año. En particular, avales otorgados
que no tengan la condición de provisiones.

El pasivo no corriente recoge las cuentas que representan financiación ajena

a largo plazo. Se pueden dividir de la misma forma que para la otra parte del
pasivo, con la única distinción de que se refieren al largo plazo:

Deudas a largo plazo

Pasivo no corriente
Provisiones a largo plazo

Así pues, las cuentas más representativas comparten la misma definición que
muchas de las indicadas para el pasivo corriente de carácter más financiero que
no surge por operaciones comerciales, con la diferencia de que son a largo pla-
zo, es decir, a un plazo superior al año. La denominación es la misma que
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aquellas, omitiendo la referencia al plazo o señalando que son a largo plazo.

Entre ellas están las siguientes:

• Obligaciones y bonos.
• Deudas a largo plazo con entidades de crédito.
• Deudas a largo plazo.
• Proveedores de inmovilizado a largo plazo.
• Efectos a pagar a largo plazo.
• Fianzas recibidas a largo plazo.
• Depósitos recibidos a largo plazo.
• Garantías financieras a largo plazo.
• Provisiones, con distintas denominaciones en función del tipo de obliga-
ción que conllevan.

Al igual que sucedía con las inversiones financieras de largo plazo, en este
tipo de cuentas tienen mucha relevancia las relaciones con partes vinculadas, y
de ahí que se registran en cuentas diferenciadas e individualizadas indicando en

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El patrimonio y el método contable

su nombre tal circunstancia, como se realiza en cualquier clase de cuentas cuan-

do el activo o pasivo está relacionado con una parte vinculada.
Las cuentas de patrimonio neto más significativas presentan los fondos pro-
pios de la empresa, que recogen el capital o aportaciones del propietario o los
socios, las reservas, que representan los beneficios no distribuidos, y el resultado
del ejercicio, entre otros instrumentos de patrimonio. También en las cuentas de
patrimonio neto están las subvenciones, legados y donaciones recibidas y no
reintegrables destinadas a fortalecer la estructura básica de la empresa, así como
las correcciones de valor del patrimonio neto:

Fondos propios (capital, reservas y resul-

tados)
Patrimonio neto
Subvenciones, legados y donaciones
Correcciones de valor

Entre ellas cabe mencionar las siguientes:

• Capital social: capital escriturado en las sociedades que revistan forma

mercantil. Aportaciones de los socios.
• Fondo social: capital de las entidades sin forma mercantil.
• Capital: corresponde a las empresas individuales.
• Reserva legal: reserva dotada al amparo de la legislación vigente, como
sucede con las Sociedades Anónimas.
• Reservas voluntarias: son las constituidas libremente por la empresa.
• Reservas estatutarias: son las establecidas por los estatutos de la sociedad.
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• Resultado del ejercicio: resultados, positivos o negativos, del último ejerci-

cio cerrado, pendientes de aplicación.
• Resultados negativos de ejercicios anteriores: pérdidas de ejercicios ante-
riores.
• Subvenciones oficiales de capital: las concedidas por Administraciones Pú-
blicas para el establecimiento o estructura fija de la empresa (activos no
corrientes) cuando no sean reintegrables.
• Donaciones y legados de capital: las concedidas por empresas o particula-
res con el mismo fin y condiciones que las señaladas en la cuenta de sub-
venciones oficiales de capital.
• Ajustes de valoración: efecto en el patrimonio neto de determinados ajus-
tes de valor en activos y pasivos, de acuerdo con la normativa contable.

2.7. Test relacionado
Test número 2.

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3 José Luis Wanden-Berghe
El resultado

3.1. Concepto de resultado
La variación del patrimonio neto como consecuencia del desarrollo de la
actividad de la empresa es el fundamento de las «pérdidas y ganancias», tam-
bién denominadas «resultado».
La variación de riqueza que experimentan las unidades económicas a lo
largo de su vida se particiona en ejercicios económicos. Cada ejercicio se co-
rresponde con un año de duración. La motivación para determinar el resultado
por ejercicios tiene su raíz tanto en el ámbito jurídico como económico, como
pueden ser la necesidad de seguimiento, control y decisión por parte de los
socios o bien como soporte para cumplir con diversas obligaciones fiscales o
mercantiles.
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Así pues, el resultado se determina, de forma sintética, por diferencia entre

el patrimonio neto al inicio y final de cada ejercicio, sin tener en cuenta aporta-
ciones y retiradas de fondos por parte de los socios, así como subvenciones a
fondo perdido u otros tipos de donaciones o legados recibidos.
Con el fin de introducir el concepto de resultado, supóngase una empresa
que se constituye con una aportación de los socios de 100.000 € que se deposi-
tan en caja. En el momento de su constitución, el balance presentaría la siguien-
te situación:

Activo Patrimonio neto y pasivo

Caja 100.000 Capital 100.000
Total patrimonio neto 100.000

Total pasivo 0
Total 100.000 Total 100.000

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Introducción a la contabilidad

Posteriormente adquiere un terreno por importe de 90.000 €, realizando su

pago con el efectivo de caja. Cambia la estructura del activo pero no se ha al-
terado la riqueza de la empresa por ese hecho en ese momento, tal como apare-
ce a continuación:

Activo Patrimonio neto y pasivo

Caja 10.000 Capital 100.000
Terrenos 90.000 Total patrimonio neto 100.000
Total pasivo 0
Total 100.000 Total 100.000

Posteriormente se vende el terreno por 150.000 €, cobrándose en efectivo.

Esta operación cambia un activo registrado de 90.000 € por otro que aumenta
en 150.000 €, sin producirse ningún cambio en las deudas que tiene contraídas.
La consecuencia es que la riqueza de la empresa aumenta en 60.000 €:

Activo Patrimonio neto y pasivo

Caja 160.000 Capital 100.000
Resultado del ejercicio 60.000
Total patrimonio neto 160.000
Total pasivo 0
Total 160.000 Total 160.000
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El patrimonio neto se ha alterado como consecuencia del desarrollo de sus

actividades económicas, quedando registrado contablemente como resultado del
ejercicio.
A lo largo del ejercicio económico de cualquier empresa, el conjunto de
operaciones que afectan al resultado es tan grande y su composición es tan re-
levante conocer a efectos de toma de decisiones sobre la gestión, que la conta-
bilidad desagrega la información del resultado presentando un estado comple-
mentario al balance que se va a denominar estado de Pérdidas y ganancias, o
bien cuenta de Resultados. Para tal fin, el método contable utiliza las cuentas de
gestión o de desagregación del resultado. Éstas van a coexistir con las cuentas
patrimoniales durante el ejercicio contable, si bien se regularizarán y liquidarán
para su determinación al final del ejercicio.

3.2. Ingresos y gastos. Beneficios y Pérdidas

La desagregación del resultado se realiza en gastos e ingresos, pérdidas y
beneficios, tal como se sintetiza en el cuadro siguiente:

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El resultado

Resultado del ejercicio

Gastos Ingresos

Pérdidas Beneficios

Los ingresos son incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante

el ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos,
o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportacio-
nes, monetarias o no, de los socios o propietarios.
Los gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el
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ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos,

o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre que no tengan
su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios o propietarios, en su
condición de tales.
En el desarrollo de su actividad, las empresas consumen bienes y servicios.
Este consumo de bienes y servicios son los gastos, que son necesarios para que
la empresa obtenga una contraprestación ya sea por la venta de los productos
que comercializa y/o produce o por la prestación de sus servicios. Los recursos
obtenidos por esta contraprestación dan lugar a ingresos.
Los gastos e ingresos son elementos que forman parte de un proceso que
finaliza con la confrontación de ambos, con el fin de ofrecer el resultado. Por
tanto, gastos e ingresos se interrelacionan, hasta el extremo de que los primeros
no tienen sustantividad propia, y han de ser entendidos como contribución a la
formación de los segundos.
En una empresa que presta un conjunto de servicios que dan lugar a ingresos
se consumen bienes y servicios, como pueden ser por ejemplo el consumo de luz,
teléfono, folios o el servicio de personal laboral o bien de otras empresas. Sería

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Introducción a la contabilidad

muy laborioso vincular en cada una de las prestaciones de servicios la parte de

gasto de luz o la parte de gasto de personal que le corresponde. Y más que la-
borioso es que no es objeto de la contabilidad financiera o externa sino de la
contabilidad de gestión, o de costes o interna. De ahí que en la contabilidad fi-
nanciera las cuentas de gestión en que se desagrega el resultado se clasifiquen en
gastos e ingresos atendiendo a su naturaleza. Sin embargo, en algunas ocasiones,
especialmente por transacciones que no son objeto de la explotación, esta vincu-
lación directa entre gastos e ingresos es fácilmente identificable, pudiendo utilizar
los conceptos y las cuentas de beneficios y pérdidas para instrumentarlos. Es el
caso de venta de inmovilizados o de activos financieros, por ejemplo.
La pérdida se produce cuando el ingreso es menor que el gasto, mientras
que el beneficio o la ganancia conlleva que el ingreso sea mayor que el gasto.
Así pues, la contabilidad financiera se preocupa de identificar y registrar los
hechos contables que afectan a la variación del patrimonio en los términos ex-
puestos, optando por utilizar cuentas de gastos e ingresos cuando refleja sus
movimientos de disminuciones y aumentos sin confrontar, o bien las cuentas de
pérdidas y beneficios cuando implícitamente existe una síntesis y comparación
de sus componentes de ingreso y gasto.
Otra cuestión importante es aquella que tiene que ver con su reconocimien-
to del resultado. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia
de un incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pueda
determinarse con fiabilidad. Por tanto, conlleva el reconocimiento simultáneo o
el incremento de un activo, o la desaparición o disminución de un pasivo en la
gran mayoría de los casos, aunque en algunas ocasiones conlleva el reconoci-
miento de un gasto.
De forma paralela, el reconocimiento de un gasto tiene lugar como conse-
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cuencia de una disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su

cuantía pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por tanto, conlleva el reco-
nocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición o dismi-
nución de un activo. En ocasiones, también conlleva el reconocimiento de un
ingreso o de una partida de patrimonio neto.
Interesa resaltar que este reconocimiento se realiza cuando se produce la corrien-
te real y no así la corriente monetaria de los mismos, aunque en ocasiones pueden
coincidir. Esto es, cuando se devengan, y no así cuando se produce la corriente mo-
netaria, o, dicho de otra forma, el cobro o el pago de los mismos. Se registran, por
consiguiente, en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos
devengados en éste, al margen de que se haya producido el cobro o pago.
La identificación de los movimientos que suponen variaciones de la cuenta
de Resultados obliga a establecer las reglas de funcionamiento que se deben
asumir. En este sentido, el convenio establecido es eminentemente operativo,
toda vez que las cuentas de gastos y pérdidas, al representar disminuciones del
patrimonio neto, se anotarán en el debe, mientras que los ingresos y beneficios,
al implicar aumentos, se anotarán en el haber.

50 © Ediciones Pirámide

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El resultado

3.3. Determinación del resultado en empresas

de servicios
Las empresas de servicios se caracterizan por realizar mediante una serie de
actividades una prestación de uno o varios servicios por los que perciben una
retribución.
La retribución percibida es el ingreso principal de su explotación, y para la
obtención de éste incurre en un conjunto de gastos.
El funcionamiento de las cuentas de los ingresos y gastos de un ejercicio
responde a las reglas del patrimonio neto, al ser variaciones del mismo: dismi-
nución del patrimonio neto en el debe y aumentos en el haber.
De forma sintética, la estructura del asiento básico de los gastos sería:

Gasto a Cuentas de activo (disminuciones)

o
a Cuentas de pasivo (aumentos)

Y para los ingresos, el asiento básico tendría la siguiente estructura:

(aumentos) Cuentas de activo

o
(disminuciones) Cuentas de pasivo a Ingreso

Durante el ejercicio se registran los distintos gastos e ingresos en las cuentas

de gestión correspondientes. La determinación del resultado de las empresas de
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servicios se limita a contrastar los gastos e ingresos durante el ejercicio median-

te un proceso de regularización, de forma que:
a) Las cuentas de gastos e ingresos (cuentas de gestión) queden saldadas.
b) La confrontación de las mismas se sintetiza en la cuenta de Resultado
del ejercicio, que representa la variación de riqueza que ha experimenta-
do la empresa durante ese período, como consecuencia de su actividad.
Ejemplo: SERVICIOS es una empresa que se creó para la realización de un
servicio de investigación de mercados y otros servicios relacionados. Inicia sus
operaciones con un efectivo en metálico de 1.000 € y una cuenta en el banco de
8.000 €, así como una deuda a corto plazo de 4.000 €.
Durante el ejercicio realizó diversos trabajos y servicios relacionados con los
mismos. Los hechos acaecidos han sido los que se describen a continuación:
1. Se contrató el alquiler de unos equipos necesarios para una de las
investigaciones de mercado durante un período de un mes, por importe
de 1.500 € pagados a través de la cuenta del banco.

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Introducción a la contabilidad

2. El informe fruto de la investigación anterior va a ser publicado, y otra em-

presa, interesada en que su marca aparezca en el mismo, satisface a SERVI-
CIOS, mediante transferencia bancaria, 5.000 € en concepto de publicidad.
3. El montaje, diseño y presentación del informe lo efectúa una empresa espe-
cializada, cobrando por tal motivo mediante cheque bancario 2.000 €.
4. Se factura y cobra por los servicios prestados para la realización de la
investigación de mercado y su informe 10.000 €, que se cobran mediante
cheque bancario.
5. Se pagó a un profesional por su colaboración en la elaboración del traba-
jo anterior 9.000 € mediante cheque bancario.
6. Por suministro de diversos materiales necesarios, que se consumen de for-
ma inmediata, se pagaron a través del banco 1.000 €.
7. Se firmó una póliza de seguro para la cobertura de distintos riesgos por
importe de 500 € al contado.
8. Terminada la realización de un segundo trabajo de investigación de merca
dos, se factura y se recibe un cheque bancario por importe de 15.000 €.

El esquema de razonamiento para el registro de los asientos en el diario sería

el siguiente, apareciendo los gastos e ingresos como parte del patrimonio neto.
Los gastos implican disminución del patrimonio neto, y en consecuencia se ano-
tan en el debe, y los ingresos significan aumentos que se registran en el haber:

Elementos Masa 
Anotación Importe
patrimoniales patrimonial 
Caja Activo + Debe 1.000
Bancos Activo + Debe 8.000
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Deudas a corto plazo Pasivo + Haber 4.000

Capital P. neto + Haber 5.000
Gasto arrendamientos P. N. (Gasto) – Debe 1.500
1) Bancos Activo – Haber 1.500
Bancos Activo + Debe 5.000
2) Ingreso publicidad P. N. (Ingreso) + Haber 5.000
Gasto de servicios exteriores P. N. (Gasto) – Debe 2.000
3) Bancos Activo – Haber 2.000

4) Bancos Activo + Debe 10.000

Ingreso prestación de servicios P. N. (Ingreso) + Haber 10.000
Gastos de servicios profesionales P. N. (Gasto) – Debe 9.000
5) Bancos Activo – Haber 9.000
Gasto de servicios exteriores P. N. (Gasto) – Debe 1.000
6) Bancos Activo – Haber 1.000
Gasto primas de seguro P. N. (Gasto) – Debe 500
7) Caja Activo – Haber 500
Bancos Activo + Debe 15.000
8) Ingresos prestación de servicios P. N. (Ingreso) + Haber 15.000

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El resultado

Las anotaciones en el libro diario, en consecuencia, serían las siguientes:

Debe Libro diario Haber

—————————APERTURA—————————
1.000 Caja
8.000 Bancos a Deudas a corto plazo 4.000
a Capital 5.000
––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––
1) 1.500 Gastos arrendamientos a Bancos 1.500
––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––
2) 5.000 Bancos a Ingresos publicidad 5.000
––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––
3) 2.000 Gastos servicios exterio-
res a Bancos 2.000
––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––
4) 10.000 Bancos a Ingresos prest. servicios 10.000
––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––
5) 9.000 Gastos servicios profe-
sionales a Bancos 9.000
––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––
6) 1.000 Gastos servicios exterio-
res a Bancos 1.000
––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––
7) 500 Gasto primas de seguros a Caja 500
––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––
8) 15.000 Bancos a Ingresos prest. servicios 15.000
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Tras el registro de las operaciones del ejercicio, el libro mayor presentaría las
siguientes cuentas y anotaciones, que clasificamos en cuentas patrimoniales y de
gestión con fines pedagógicos:

Cuentas patrimoniales

Caja Bancos
1.000 500 (7) 8.000 1.500 (1)
(2) 5.000 2.000 (3)
saldo 500 (4) 10.000 9.000 (5)
(8) 15.000 1.000 (6)
saldo 24.500
Deudas a corto plazo Capital
4.000 5.000
saldo 4.000 5.000 saldo

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Introducción a la contabilidad

Deudas a corto plazo

4.000
4.000 saldo

Cuentas de gestión

Gastos arrendamientos Ingresos de publicidad

(1) 1.500 5.000 (2)
saldo 1.500 5.000 saldo

Gastos servicios exteriores Ingresos prestación de servicios

(3) 2.000 10.000 (4)
(6) 1.000 15.000 (8)
saldo 3.000 25.000 saldo

Gastos servicios profesionales Gastos primas de seguros

(5) 9.000 (7) 500
saldo 9.000 saldo 500

———————— LIQUIDACIÓN ————————

14.000 Resultado del ejercicio a Gastos arrendamientos 1.500
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a Gastos servicios exteriores 3.000

a Gastos servicios profesio-
nales 9.000
a Gastos primas de seguros 500

25.000 Ingresos prestación de ser-

vicios
5.000 Ingresos publicidad a Resultado del ejercicio 30.000

—————————— CIERRE ——————————

16.000 Resultado del ejercicio
4.000 Deudas a corto plazo
5.000 Capital a Caja 500
a Bancos 24.500

Interesa observar en este ejercicio que el resultado es la variación del patri-

monio neto, tal como se puede comprobar al comparar los balances de situación
inicial y final del ejercicio. Éstos son:

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El resultado

Balance de situación (al inicio del ejercicio)

Activo Patrimonio neto y pasivo

Caja 1.000 Capital 5.000
Bancos 8.000 Total patrimonio neto 5.000
Deudas a corto plazo 4.000
Total pasivo 4.000

Total 9.000 Total 9.000

Balance de situación (al final del ejercicio)

Activo Patrimonio neto y pasivo

Caja 500 Capital 5.000
Bancos 24.500 Resultado del ejercicio 16.000
Total patrimonio neto 21.000
Deudas a corto plazo 4.000
Total pasivo 4.000
Total 25.000 Total 25.000

El patrimonio neto ha aumentado de 5.000 € a 21.000 €, esto es 16.000 €,

como consecuencia del resultado del ejercicio, cuya explicación se presenta a
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través del estado de pérdidas y ganancias, también denominado cuenta de Re-

sultados:

Cuenta de Resultados
Ingresos prestación de servicios 25.000
Ingresos publicidad 5.000
Total ingresos 30.000

Gastos arrendamientos 1.500

Gastos servicios exteriores 3.000
Gastos servicios profesionales 9.000
Gastos primas de seguros 500
Total gastos 14.000

Resultado del ejercicio 16.000

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Introducción a la contabilidad

El beneficio de este ejercicio coincide con la variación de los saldos de caja

o bancos en este ejemplo por dos hechos:

a) Todas las operaciones realizadas durante el ejercicio son hechos conta-

bles de ingresos y gastos, no existiendo ningún otro tipo de operación.
b) Todo se ha cobrado y pagado al contado.

Son éstos los motivos que explican que la corriente real y monetaria coinci-
da excepcionalmente en el supuesto. Sin embargo, en la realidad empresarial
difícilmente se produce esta coincidencia, precisamente porque no siempre exis-
te simultaneidad entre el cobro y el pago con el registro del ingreso y el gasto,
al margen de otros hechos que afectan a cuentas de activo, pasivo y otras cuen-
tas del patrimonio neto diferentes al resultado.
Estos motivos dan lugar a otros estados que forman parte de las cuentas
anuales como son:

— El estado de cambios en el patrimonio.

— El estado de flujos de efectivo.

Estos estados se estudian en la segunda parte de este trabajo.

Los asientos contables de los gastos e ingresos por prestación de servicios,
en el caso de no ser satisfechos al contado, serían como siguen:

Cuando se deja aplazado el pago a un suministrador de servicios:

Gastos a Acreedores por prestación

de servicios

Si se aplaza el pago a un suministrador de servicios formalizando la deuda

con efectos de giro aceptados:

Gastos a Acreedores por prestación

de servicios, efectos comer-
ciales a pagar

Cuando se concede crédito a los usuarios de los servicios prestados por la

empresa:

Clientes a Ingresos por prestación de

servicios

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El resultado

Si se formaliza el derecho de cobro a través de efectos de giro aceptados:

Clientes, efectos comercia-

les a cobrar a Ingresos por prestación de
servicios

Cuando se concede crédito a compradores de servicios prestados por la em-

presa que no tienen la condición estricta de clientes:

Deudores a Ingresos

Y si se formaliza el derecho de cobro a través de efectos de giro aceptados:

Deudores, efectos comer-

ciales a cobrar a Ingresos

3.4. Determinación del resultado en empresas

comerciales
Las empresas comerciales tienen como objeto principal la compraventa de
mercaderías, es decir, compran productos, y sin realizar ningún tipo de transfor-
mación los destinan a la venta. Obtienen el resultado por la mediación que
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realizan al transmitir este tipo de productos.

Todo lo expuesto en el punto anterior, referido a la determinación del resul-
tado en las empresas de servicios, es totalmente válido y aplicable a las empresas
comerciales, si bien habría que añadir la problemática contable principal de es-
tas empresas que se centra en el tratamiento de las existencias.
Las existencias de las empresas comerciales son las mercaderías. Éstas son
bienes que adquiere la empresa con el fin de ser vendidos sin transformación.
Por tanto, son activos mientras los posee. Su tratamiento contable, en principio,
no entrañaría más dificultad que la de «registrarlos» en el activo al adquirirlos
y «sacarlos» del activo al transmitirlos o venderlos. Sin embargo, para algunas
empresas, ya sea por su tamaño o por las características de las mercaderías, la
valoración de las entradas y salidas de las mercaderías exige un control que, en
ocasiones, es difícil o inviable económicamente. Supóngase una empresa que
compra y vende cuadros de pintores reconocidos. Cada cuadro es identificable
por el autor y por el título, y tiene un valor concreto y diferenciado, dando lu-
gar a que el control de entradas y salidas del activo no entrañe esfuerzos signi-
ficativos. Muy diferente sería el seguimiento de las mercaderías de otra empresa

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Introducción a la contabilidad

que se dedica a adquirir y vender peces de acuario, por ejemplo. Distintas clases
de peces, que se exponen en diferentes contenedores, y que conforme se van
adquiriendo se van introduciendo en su acuario correspondiente, siendo difícil
incluso visualmente hacer el seguimiento de cuál es el pececito que se adquirió
antes o después y a qué precio. Introducir en ese tipo de empresas un mecanis-
mo de control, como el etiquetado del producto, parecería improcedente, y no
sólo por su coste.
A veces no son las características de las mercaderías las que condicionan la
problemática contable, sino también el tamaño o los recursos de las empresas.
Por ejemplo, los grandes almacenes pueden tener unos recursos informáticos que
permiten sistemas de seguimiento y control cuya implantación resultaría inviable
económicamente en pequeñas empresas comerciales.
De ahí que para el tratamiento contable de las existencias se hayan diseñado
distintos procedimientos que se clasifican en administrativos y especulativos. Las
cuentas administrativas recogen los movimientos en el debe y haber aplicando
un criterio valorativo de carácter homogéneo, con lo que su saldo es represen-
tativo del valor de la existencia.
La cuenta administrativa por excelencia es la de caja. En el debe se anotan
los cobros recibidos en efectivo y la existencia inicial, y en el haber se contabi-
lizan los pagos efectuados. En ambos casos se trata de dinero, con una indiscu-
tible homogeneidad valorativa, ya que los asientos se producen en una misma
unidad monetaria. El saldo resultante sólo puede ser deudor o cero y siempre
indicará la existencia de dinero efectivo en la caja del negocio.
Las cuentas de funcionamiento especulativo son aquellas que consideran cri-
terios valorativos diferentes en sus anotaciones deudoras y acreedoras. Son, por
tanto, cuentas que recogen valores no homogéneos y cuyo saldo puede no ser
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representativo de la existencia imputable a la cuenta, ya que en muchas ocasio-

nes incorporan resultados y, por tanto, deben ser regularizadas para reflejar la
realidad.

3.4.1. Procedimientos administrativos de mercaderías

En el tratamiento contable de las existencias en forma administrativa cabe

distinguir dos sistemas de anotación, denominados:

— De resultados de ventas.
— De costes de ventas.

Ambos requieren un inventario permanente, es decir, que todas y cada una

de las operaciones realizadas dan lugar a la valoración de la existencia de la
cuenta, produciéndose una coincidencia entre la existencia contable y real o
física.

58 © Ediciones Pirámide

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El resultado

a) Procedimiento administrativo de resultado de ventas

En el procedimiento de resultado de ventas el importe de las adquisiciones

o compras se anota en el debe de la cuenta de Mercaderías a precios de adqui-
sición, y en el haber se registran al salir del almacén con motivo de la venta de
las mercaderías por el importe al que fueron registradas cuando entraron en el
almacén, es decir, por el coste de las mismas. Lógicamente, se sigue el mismo
criterio para registrar operaciones relacionadas con la operación principal que
impliquen movimiento de mercancías, como pueden ser las devoluciones.
La diferencia entre el precio de adquisición y el de venta expresa el resulta-
do de la operación y es representado en la cuenta Resultados de ventas o Resul-
tados procedentes de ventas.
Supongamos una empresa comercial que parte de la siguiente situación:

Cuenta Saldos
Capital social 14.000
Mercaderías 4.000
Bancos c/c. 10.000

Tiene unas existencias iniciales de 400 unidades valoradas a 10 € cada una.

Supóngase que se producen los hechos contables que se enumeran a continuación:

1. Compra a crédito mercaderías por 3.500 € (350 unidades a 10 € cada

una).
2. Vende por banco 360 unidades de mercaderías por un importe total de
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5.000  €.
3. Vende por banco 330 unidades de mercaderías por un importe total de
2.600  €.

Por tanto, el seguimiento físico del almacén se podría sintetizar como sigue:

Unidades
Existencia inicial 400
Compra (1) 350
Venta (2) 360
Venta (3) 330
Existencia final 60

Los asientos en el libro diario siguiendo este procedimiento serían los si-
guientes, registrando las mercaderías por el coste tanto en las entradas como en
las salidas de almacén:

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Introducción a la contabilidad

Rf Debe Libro diario Haber

A) APERTURA
4.000 Mercaderías
10.000 Bancos a Capital social 14.000

1) 3.500 Mercaderías a Proveedores 3.500

2) 5.000 Bancos a Mercaderías 3.600

a Resultados por ventas 1.400

3) 2.600 Bancos
700 Resultados por ventas a Mercaderías 3.300

Y ello lleva a que en el libro mayor las cuentas que nos afectan tengan los
siguientes registros y saldos:

Libro mayor

Mercaderías Resultados por ventas

(A) 4.000 3.600 (2) (3) 700 1.400 (2)
(1) 3.500 3.300 (3) 3.500
600 700

Como puede verse, el procedimiento contable de mercaderías como cuenta

única administrativa implica que los saldos de las cuentas de Mercaderías y
Resultado de ventas reflejen su valoración real. En el ejemplo, las ventas han
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implicado una salida (abono) de mercaderías por el importe correspondiente a

su coste, esto es a 10 € cada unidad multiplicado por el número de unidades
vendidas. La diferencia entre la venta (el ingreso) y su coste es el resultado que
se registra directamente en Resultados por ventas en cada operación. En la pri-
mera se ha obtenido un beneficio y en la segunda una pérdida, alcanzando en
total un beneficio de 700 € para este ejercicio.

b) Procedimiento administrativo de coste de ventas

El procedimiento administrativo de coste de ventas supone registrar, por una

parte, los ingresos obtenidos por las ventas, y por otra el coste de la mercancía
vendida, con objeto de que la comparación de ambas ofrezca el resultado de la
transacción. En consecuencia, desagrega el resultado por ventas en sus dos com-
ponentes. A su vez se persigue el mismo objetivo que el procedimiento anterior,
es decir, que el saldo de la cuenta de Mercaderías siga reflejando en cada mo-
mento el valor de los productos existentes.

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El resultado

Resultado por ventas

Coste de ventas Ventas
Siguiendo con el ejemplo anterior, las anotaciones en el diario que conlleva
este procedimiento tras el asiento de apertura son iguales para las compras, mien-
tras que en cada venta se realizan dos asientos. En uno de ellos se registra el
coste de ventas y en otro el ingreso por ventas, tal como se refleja a continuación:

1) 3.500 Mercaderías a Proveedores 3.500

2) 5.000 Bancos a Ventas de mercaderías 5.000

3.600 Coste de ventas a Mercaderías 3.600

3) 2.600 Bancos a Ventas de mercaderías 2.600

3.300 Coste de ventas a Mercaderías 3.300

Libro mayor

Mercaderías Coste de ventas Ventas mercaderías

(A) 4.000 3.600 (2) (2) 3.600 5.000 (2)
(1) 3.500 3.300 (3) (3) 3.300 2.600 (3)
600 6.900 7.600

El procedimiento contable de mercaderías como cuenta administrativa de

coste de ventas implica que los saldos de las cuentas de mercaderías, ventas y
coste de ventas reflejen su valoración real, tal como se realizaba en el procedi-
miento anterior de cuenta única administrativa, con la única diferencia que se
desagrega el resultado por ventas en sus dos componentes. Al liquidar el ejerci-
cio y saldar tales cuentas de gestión, se llegaría a la misma situación, tal como
se puede observar con el asiento siguiente:

7.600 Ventas de mercaderías a Coste de ventas 6.900

a Resultado por ventas 700

Los procedimientos administrativos, por tanto, reflejan el valor de las mer-

caderías de acuerdo con sus precios de adquisición y referido a las unidades que
en cada momento existen en el almacén. La realización de un inventario físico
y su valoración posterior tan sólo serían necesarias en estos procedimientos a
efectos de comprobación, cuestión que como se va a ver seguidamente es dife-
rente en los procedimientos especulativos, que requieren realizarlo para regula-
rizar la situación.

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Introducción a la contabilidad

3.4.2. Procedimientos especulativos de mercaderías

Los sistemas de anotación cuando el funcionamiento elegido para reflejar

las operaciones de compraventa es el especulativo son dos:

— De cuenta única de mercaderías.

— De desdoblamiento de la cuenta de Mercaderías.

a) Procedimiento especulativo de cuenta única de mercaderías

El procedimiento de cuenta única de mercaderías por el sistema especulativo

recoge en la cuenta de Mercaderías las operaciones de compraventa y las rela-
cionadas con ésta. El problema de este procedimiento es que los registros en el
debe y en el haber se realizan por criterios valorativos heterogéneos, siendo por
valores de compra para las entradas y por valores de venta para las salidas.
El saldo resultante, por tanto, puede ser deudor o acreedor y, consiguiente-
mente, no es representativo de la situación de las existencias, careciendo de sig-
nificación. Por este motivo necesita someterse a un proceso de regularización
que permita expresar la realidad de la empresa en cuanto a resultados obtenidos
en las operaciones y existencia real de mercancías. Por el contrario, no requiere
las exigencias de control de inventarios que precisaban los procedimientos admi-
nistrativos durante todo el ejercicio.
Anota las compras en el debe de mercaderías a su coste y anota en el haber
de mercaderías las ventas por el importe de su venta. Al final del ejercicio pre-
cisa la realización de un inventario extracontable y regularizar la situación.
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El tratamiento contable para el supuesto que venimos siguiendo sería como

sigue:

1) 3.500 Mercaderías a Proveedores 3.500

2) 5.000 Bancos a Mercaderías 5.000

3) 2.600 Bancos a Mercaderías 2.600

Libro mayor

Mercaderías
(A) 4.000 5.000 (2)
(1) 3.500 2.600 (3)
100

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El resultado

El procedimiento contable de mercaderías como cuenta única especulativa im-

plica que el saldo de la cuenta de Mercaderías no refleje su valor real y se desco-
nozca el saldo de la cuenta de Resultado de ventas. Como se contempla en el
ejemplo, el saldo de la cuenta de Mercaderías carece de toda representatividad ya
que es acreedor, tratándose de un activo. Para regularizar la situación habría que
realizar un inventario físico y valorarlo. Como es sabido, el almacén de esta em-
presa contendría al final del ejercicio 60 unidades que, sabiendo que se adquirie-
ron a 10 € cada una, implican una valoración de 600 €. Como el saldo que
arrojan las mercaderías es de 100 €, para llevarlo a la situación real habría que
registrar en el debe un importe de 700 €, y la contrapartida sería el resultado por
ventas, tal como se muestra en el asiento de regularización de las existencias:

Rf Debe Continuación libro diario Haber

4) 700 Mercaderías a Resultados por ven- 700

tas

Libro mayor

Mercaderías Resultados por ventas

(A) 4.000 5.000 (2) 700 (4)
(1) 3.500 2.600 (3) (4) 700 700
(4) 700
600
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Un camino alternativo sería determinar el resultado de las ventas sabiendo

que:

Resultados por ventas = Ingresos por ventas – Coste mercaderías vendidas

Coste mercaderías vendidas = Existencias iniciales + Compras – Existencias

finales
Coste mercaderías = 4.000 + 3.500 – 600 = 6.900
Resultados por ventas = 7.600 – 6.900 = 700

Se llega a la misma cantidad e implica, en correspondencia, el mismo asien-

to con el fin de adecuar los saldos de las cuentas de mercaderías y el resultado
de ventas para que reflejen su valor real.
Como puede observarse, las cuentas, después del proceso de regularización,
muestran los mismos valores que mediante la utilización de un procedimiento
administrativo y se ajustan a la realidad empresarial.

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Introducción a la contabilidad

b) Procedimiento especulativo de desdoblamiento de la cuenta

de Mercaderías

El desdoblamiento de la cuenta de Mercaderías bajo un procedimiento es-

peculativo implica que la cuenta de Mercaderías únicamente tiene movimiento
al principio y final del ejercicio por los saldos iniciales y finales de la existencia,
y durante el ejercicio se desdobla en las cuentas de gestión denominadas Com-
pras y Ventas.
Aplicando este procedimiento al supuesto que se viene siguiendo, se proce-
dería a realizar los siguientes asientos:

1) 3.500 Compras de mercaderías a Proveedores 3.500

2) 5.000 Bancos a Ventas de mercaderías 5.000

3) 2.600 Bancos a Ventas de mercaderías 2.600

Dando lugar a los siguientes saldos de las cuentas relacionadas con las exis-
tencias:

Libro mayor

Compras mercaderías Mercaderías Ventas mercaderías

(1) 3.500 (A) 4.000 5.000 (2)

3.500 4.000 2.600 (3)
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7.600

El procedimiento contable de mercaderías con desdoblamiento de la cuenta

de Mercaderías de forma especulativa implica que el saldo de la cuenta de Mer-
caderías no refleja su valor real, y que se desconozca el saldo de la cuenta de
Resultado de ventas.
Los asientos contables para adecuar el saldo de la cuenta de Mercaderías
utilizan la cuenta denominada Variación de existencias para anular el saldo de las
existencias del inicio del ejercicio y reflejar las existencias finales, tal como sigue:

Rf Debe Continuación libro diario Haber

4) 4.000 Variación de existencias a Mercaderías 4.000
(Por las existencias iniciales)

600 Mercaderías a Variación de existencias 600

(Por las existencias finales)

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El resultado

Los asientos contables para determinar el resultado por ventas son:

Rf Debe Continuación libro diario Haber

5) 7.600 Ventas de mercaderías a Variación de existencias 3.400
a Compras de mercaderías 3.500
a Resultados por ventas 700

Libro mayor

Compras mercaderías Mercaderías Ventas mercaderías

(1) 3.500 3.500 (5) (A) 4.000
4.000 (4) (5) 7.600
5.000 (2)
(4) 600
2.600 (3)
600

Venta exist. mercaderías Resultados por ventas

(4) 4.000
600 (4) 700
700 (5)

3.400 (5)
700

En este punto conviene apuntar que se utiliza la cuenta de Resultados por

ventas para homogeneizar la información suministrada por los distintos proce-
dimientos y para constatar que cualquiera de ellos tiene que llevar al mismo fin,
que no es otro que la presentación de la imagen fiel del activo constituido por
las mercaderías y su resultado.
En este procedimiento el proceso de regularización también ha requerido la
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realización de un inventario para reflejar la existencia final de las existencias.

Para ello se ha empleado una cuenta puente representativa de la variación de la
existencia entre el inicio y el final del ejercicio.
Esta cuenta de Variación de existencias corrige el saldo de las mercaderías
pero, a su vez, también corrige el gasto contabilizado a lo largo del ejercicio en
la cuenta de Compras. El hecho de comprar por sí solo no representa un gasto.
Éste se produce cuando se transmite la mercadería a través de la venta. Si se
toma la formulación del coste de ventas se aprecia con claridad:

Coste mercaderías vendidas = Existencias iniciales + Compras – Existencias finales

Coste mercaderías vendidas = Ei + Compras – Ef

Y teniendo en cuenta que las existencias iniciales menos las finales es la

variación de existencias, el coste de ventas será igual a las compras más menos
la variación de existencias:

Coste mercaderías vendidas = Compras ± Variación de existencias

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Introducción a la contabilidad

Si las Ei > Ef, el signo de variación de existencias sería positivo y, por tanto,
habría que sumar a las compras para conocer el coste de las ventas. Y es así
porque el almacén ha disminuido durante el ejercicio y, en consecuencia, se ha
vendido lo que se ha comprado y parte del almacén que había al inicio. En tal
caso, la variación de existencias tendrá saldo deudor.
Si las Ei < Ef, el signo de variación de existencias sería negativo. Esto es,
habría que restar a las compras para conocer el coste de las ventas. El almacén
ha aumentado durante el ejercicio y, por tanto, no se ha vendido todo lo que se
ha comprado. El coste de ventas será inferior a las compras realizadas en el
ejercicio y el saldo de la cuenta de Variación de existencias será acreedor.
Si no existe variación en el almacén, bien porque no existe o porque no se
ha alterado, el importe de las compras será el coste de las ventas, no debiendo
regularizarse, como resulta lógico.
De forma complementaria se puede ver el funcionamiento de variación de
existencias y deducir cuándo tendrá saldo deudor o acreedor a partir del juego
contable de la regularización:

Variación de existencias a Existencias

(por el importe inicial)
Existencias a Variación de existencias
(por el importe final)

Finalmente, conviene que se vea la relación de los aumentos o disminuciones

del almacén desde el principio al final del ejercicio, con los saldos de Variación
de Existencias, con el coste de ventas en comparación con las compras, ya que
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todo está interrelacionado:

Ei  Ef

El coste de Aumenta
ventas es o
 que disminuye
las compras el almacén

El saldo
de Variación
de existencias
es deudor
o acreedor

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El resultado

3.5. Aplicación del resultado

El resultado obtenido en el ejercicio debe ser aplicado por los socios en el
momento de aprobación de las cuentas, que es cuando deciden definitivamente el
destino del resultado. Por lo general, las legislaciones mercantiles y fiscales esta-
blecen un plazo de un semestre desde el cierre del ejercicio para realizar la aplica-
ción del resultado, siendo el segundo trimestre el período más frecuente de apro-
bación del resultado. En una sociedad que cierre su ejercicio económico el 31 de
diciembre, la cuenta de Resultado del ejercicio aparecerá en tal fecha y coexistirá
sin modificación hasta el 30 de junio como máximo con las cuentas de gestión del
ejercicio siguiente. Una vez aplicado el resultado desaparecerá o, dicho de otra
forma, quedará saldada hasta que se realice la liquidación y cierre del ejercicio.
Los destinos habituales del reparto del resultado del ejercicio en caso de
beneficios son repartirlo entre los socios o bien dejarlo en la sociedad, esto es,
no distribuirlos. Los beneficios no distribuidos se denominan reservas:

Resultado del Ejercicio a Reserva legal

a Reserva voluntaria
a Reserva estatutaria
a Reserva especial
a Remanente
a Dividendo activo a pagar

Las reservas pueden ser clasificadas en obligatorias o voluntarias en función

del carácter vinculante o no de su dotación para la empresa. Las obligatorias
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son las que vienen reguladas por la ley, como la reserva legal, o por los estatutos
de la sociedad, como la reserva estatutaria. Las voluntarias, con o sin condicio-
namientos, son las que dependen exclusivamente de la decisión de la empresa.
El remanente es la parte del resultado que se deja pendiente de ser aplicado.
De todos los destinos anteriores, el único que implica una salida de recursos
sería el dividendo activo a pagar, que representa la cantidad que se va a entregar
a los socios. En el momento de su pago se realizaría el siguiente asiento:

Dividendo activo a pagar a Caja o Bancos

En caso de que el resultado del ejercicio sean pérdidas se destina a Resulta-

dos negativos de ejercicios anteriores:

Resultados negativos de
ejercicios anteriores a Resultado del ejercicio

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Introducción a la contabilidad

3.6. Cuentas representativas de ingresos y gastos

a) Gastos

Arrendamientos y cánones: los gastos incurridos por tales conceptos, siendo

arrendamientos los devengados por el alquiler o arrendamiento operativo de
bienes muebles e inmuebles en uso o a disposición de la empresa, y cánones las
cantidades fijas o variables que se satisfacen por el derecho al uso o a la conce-
sión de uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.
Reparaciones y conservación: los gastos de sostenimiento de los bienes com-
prendidos en el inmovilizado.
Servicios de profesionales independientes: importe que se satisface a los pro-
fesionales por los servicios prestados a la empresa. Comprende los honorarios
de economistas, abogados, auditores, notarios, etc., así como las comisiones de
agentes mediadores independientes.
Transportes: gastos de transportes a cargo de la empresa realizados por ter-
ceros, cuando no proceda incluirlos en el precio de adquisición del inmovilizado
o de las existencias.
Primas de seguros: cantidades satisfechas en concepto de primas de seguros,
excepto las que se refieren al personal de la empresa y las de naturaleza finan-
ciera.
Servicios bancarios y similares: cantidades satisfechas en concepto de servi-
cios bancarios y similares, que no tengan la consideración de gastos financieros.
Publicidad, propaganda y relaciones públicas: importe de los gastos satisfe-
chos por los conceptos que indica la denominación de esta cuenta.
Suministros: electricidad y cualquier otro abastecimiento que no tuviere la
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cualidad de almacenable.
Impuesto sobre beneficios: importe del impuesto sobre beneficios devengado
en el ejercicio.
Otros tributos: importe de otros tributos de los que la empresa es contribu-
yente y no sean deducibles.
Sueldos y salarios: remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la em-
presa.
Seguridad Social a cargo de la empresa: cuotas de la empresa a favor de los or
ganismos de la Seguridad Social por las diversas prestaciones que éstos realizan.
Pérdidas de créditos comerciales incobrables: pérdidas por insolvencias fir-
mes de clientes y deudores.
Intereses de obligaciones y bonos: importe de los intereses devengados du-
rante el ejercicio correspondientes a la financiación ajena instrumentada en va-
lores representativos de deuda, cualquiera que sea el plazo de vencimiento y el
modo en que estén instrumentados tales intereses.
Intereses de deudas: importe de los intereses de los préstamos recibidos y
otras deudas pendientes de amortizar.

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El resultado

Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda: pérdidas pro-

ducidas por la baja, enajenación o cancelación de valores representativos de
deuda.
Pérdidas procedentes del inmovilizado: pérdidas producidas en la enajena-
ción del inmovilizado o por su baja del activo, como consecuencia de pérdidas
irreversibles de dichos activos.
Pérdidas procedentes de participaciones a largo plazo: pérdidas producidas
en la enajenación de participaciones a largo plazo en partes vinculadas o por su
baja del activo.
Pérdidas por valoración de instrumentos financieros: pérdidas originadas
por la valoración de determinados instrumentos financieros.
Gastos excepcionales: pérdidas y gastos de carácter excepcional y cuantía
significativa que atendiendo a su naturaleza no deban contabilizarse en otras
cuentas, como por ejemplo los producidos por inundaciones, sanciones y multas,
incendios, etc.

b) Ingresos

Prestaciones de servicios: ingresos originados por servicios objeto del tráfico

de la empresa.
Subvenciones, donaciones y legados a la explotación: las recibidas de las
Administraciones Públicas, empresas o particulares, al objeto por lo general de
asegurar una rentabilidad mínima o compensar «déficit» de explotación del ejer-
cicio o de ejercicios previos.
Ingresos por arrendamientos: los devengados por el alquiler o arrendamien-
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to operativo de bienes muebles o inmuebles cedidos para el uso o la disposición

por terceros.
Ingresos de propiedad industrial cedida en explotación: cantidades fijas y
variables que se perciben por la cesión en explotación, del derecho al uso, o la
concesión del uso de las distintas manifestaciones de la propiedad industrial.
Ingresos por comisiones: cantidades fijas o variables percibidas como con-
traprestación a servicios de mediación realizados de manera accidental.
Ingresos por servicios diversos: los originados por la prestación eventual de
ciertos servicios a otras empresas o particulares. Se citan, a modo de ejemplo,
los de transporte, reparaciones, asesorías, informes, etc.
Ingresos de participaciones en instrumentos de patrimonio: rentas a favor de
la empresa, devengadas en el ejercicio, provenientes de participaciones en instru-
mentos de patrimonio.
Beneficios procedentes de participaciones a largo plazo: beneficios produci-
dos en la enajenación de participaciones a largo plazo en partes vinculadas.
Ingresos de valores representativos de deuda: intereses de valores de renta
fija a favor de la empresa, devengados en el ejercicio.

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Introducción a la contabilidad

Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda: beneficios

producidos en la enajenación de valores representativos de deuda e instrumentos
de patrimonio.
Otros ingresos financieros: otros ingresos de naturaleza financiera.
Beneficios procedentes del inmovilizado: beneficios producidos en la enaje-
nación de inmovilizado.
Ingresos excepcionales: beneficios e ingresos de carácter excepcional y cuan-
tía significativa, entre otros los procedentes de aquellos créditos que en su día
fueron amortizados por insolvencias firmes.

3.7. test relacionado

Test número 3.
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4 José Luis Wanden-Berghe
El ciclo contable

4.1. El ciclo contable

4.1.1. Concepto y fases

El ciclo contable es un proceso que se repite sistemáticamente en cada

ejercicio económico. La vida económica de una empresa se fracciona en perío-
dos o ciclos temporales. Diversos motivos aconsejan la fragmentación de las
actividades empresariales en ejercicios económicos de un año de duración,
como son:

• Necesidad de calcular anualmente el resultado económico de la actividad,

para analizar la gestión llevada a cabo durante el ejercicio económico.

• Conocer la situación de la empresa, a través del análisis financiero, patri-
monial y de los resultados, así como su transmisión a los usuarios exter-
nos, para la adopción de decisiones.
• Cumplir con las obligaciones fiscales y mercantiles.

El ciclo contable se estructura en tres fases:

• Apertura.
• Desarrollo.
• Cierre.

Con el cierre se completa la presentación de las cuentas anuales, que son los
estados financieros de síntesis, como el balance de situación y la cuenta de pér-
didas y ganancias, entre otros.

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Introducción a la contabilidad

4.1.2. Apertura de la contabilidad

La apertura de la contabilidad se realiza al iniciar las actividades de la em-

presa y al inicio de cada ejercicio económico, dando lugar a la realización de los
siguientes procesos:

a) El inventario, a través del cual se determina el total de elementos patri-

moniales, su clasificación y valoración en unidades monetarias.
b) La apertura de libros, a través del asiento de apertura, que consiste en
la anotación en el libro diario y su posterior traspaso al libro mayor con
la finalidad de proceder al inicio de los registros contables.

El inventario tiene una estructura que se podría dividir en las siguientes

partes:

a) Encabezado, en el que consta el nombre de la empresa y la fecha de

realización.
b) Cuerpo, donde se relacionan los distintos elementos patrimoniales debi-
damente clasificados y valorados.
c) Pie, donde se halla el patrimonio neto de la empresa por diferencias
entre los bienes y derechos y las obligaciones.

Es un instrumento de control y de información que sirve para ser compara-

do con los datos contables y, si procede, realizar los ajustes correspondientes. El
inventario inicial es aquel que relaciona los elementos con los que comienza la
actividad la empresa. El inventario final de ejercicio tiene lugar cuando finaliza
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el ciclo contable, que, lógicamente, será el inicial del ejercicio siguiente.

La presentación resumida y estructurada con las sumas deudoras y acreedo-
ras de las distintas cuentas que integran el patrimonio constituye el balance de
inventario, que tiene carácter de balance de situación final para el ejercicio que
se cierra y de balance de situación inicial para el que comienza.
El asiento de apertura, como su nombre indica, se realiza el primer día del
ejercicio contable, y recoge la información del asiento de cierre del período con-
table anterior, que debe coincidir con el inventario, dando de esta forma una
continuidad de un ejercicio a otro. Su estructura es como sigue:

Cuentas con saldo deudor a Cuentas con saldo acreedor

En el debe se registran todas las cuentas con saldos deudores, que vienen a
corresponder, por lo general, con las cuentas de activo. En el haber se registran
todas las cuentas con saldos acreedores, que corresponden, en general, con las
cuentas de pasivo y de patrimonio neto.

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El ciclo contable

4.1.3. Fase de desarrollo
La fase de desarrollo corresponde a la contabilización de las operaciones
que tienen lugar durante el ejercicio. Los hechos contables se registran median-
te asientos en el libro diario, se trasladan a las cuentas en el libro mayor, y
desde la información que suministra éste se elabora, en su caso, el balance de
comprobación de sumas y saldos, cuyo objeto es verificar que el proceso conta-
ble se realiza de forma correcta.
El balance de comprobación de sumas y saldos es un estado contable que,
como su nombre indica, permite verificar si se han producido defectos o errores
de traslación al anotar los hechos contables en forma de asiento en el libro dia-
rio o por el posterior traslado al libro mayor. La legislación contenida en el
Código de Comercio establece la obligatoriedad de elaborar, al menos al final
de cada trimestre, un balance de comprobación de sumas y saldos, formando
parte del libro de inventario y cuentas anuales.
En el balance de comprobación se recogen las sumas deudoras y acreedoras
de todas y cada una de las cuentas del libro mayor, que han de coincidir con la
suma de todas las anotaciones deudoras y acreedoras realizadas en el diario. El
saldo se obtiene por diferencias del total del debe y del haber.

4.1.4. Cierre de ejercicio
El cierre de ejercicio contiene, a su vez, las siguientes fases:
a) La regularización contable, que tiene por objeto realizar ajustes sobre
las anotaciones realizadas en la etapa de desarrollo con el fin de reflejar
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la imagen fiel del patrimonio y del resultado.

b) La determinación del resultado, que consiste en liquidar todas las cuen-
tas de ingresos y gastos que forman parte del resultado.
c) El cierre de cuentas, que consiste en saldar todas las cuentas patrimo-
niales.
d) La presentación de las cuentas anuales.
En los puntos siguientes se desarrolla cada una de las fases del cierre de la
contabilidad.

4.2. Regularización contable
Una vez completada la etapa de desarrollo, por la que se han registrado
todas las operaciones del ejercicio, corresponde realizar una serie de ajustes para
adecuar los saldos contables a la realidad económico-financiera de la empresa,
de tal forma que los estados de síntesis presenten una imagen fiel de la situación
financiera, patrimonial y de los resultados en un momento dado.

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Introducción a la contabilidad

El proceso de regularización, en el modelo contable básico, contiene las si-

guientes fases:

1. Reclasificación de partidas.

2. Periodificación de ingresos y gastos.
3. Correcciones de valor.
4. Rectificaciones por inventario.

4.2.1. Reclasificación de partidas
Consiste en reclasificar partidas por haber cambiado las características de
las mismas en el tiempo. Esta situación está claramente representada por la
clasificación de los elementos patrimoniales en corto o largo plazo, según se
trate de operaciones con vencimiento hasta doce meses o por encima de este
período temporal. En las partidas que originariamente se realizaron a más de
un año, la parte que, en su caso, tenga que vencer en los próximos doce meses
deberá contabilizarse en el corto plazo, esto es, deben reclasificarse al activo o
pasivo corriente, según sea su naturaleza.

Ejemplo de reclasificación de una deuda y de un crédito

Una sociedad mantiene en el balance una deuda a largo plazo con entidades
de crédito por importe de 20.000 € porque recibió en su día un préstamo con
obligaciones de pago superior al año. En el momento de hacer la regularización
comprueba que debe amortizar (pagar) 4.000 € en el transcurso del año siguien-
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te. Por tanto, esa parte debe ser reclasificada.

En su origen se hizo el siguiente asiento:

20.000 Bancos a Deuda a largo plazo con

entidades de crédito 20.000

En la regularización del ejercicio, por la reclasificación:

4.000 Deuda a largo plazo con

entidades de crédito a Deuda a corto plazo con
entidades de crédito 4.000

La misma sociedad tiene un crédito a largo plazo por importe de 25.000 €,

por una financiación que concedió hace años. A la hora de regularizar, verifica
que el cobro del crédito se va a producir en el siguiente ejercicio. Por tanto,
tiene que proceder al siguiente asiento de reclasificación:

25.000 Crédito a corto plazo a Crédito a largo plazo 25.000

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El ciclo contable

4.2.2. Periodificación contable

Los ingresos y gastos del ejercicio son aquellos que se han producido, esto
es, que se han devengado, con independencia del momento en que se cobran o
pagan. Por tanto, responden a la corriente real independientemente de cuándo
se produzca la corriente monetaria derivada de ellos.
Por tanto, antes de presentar las cuentas anuales pueden existir distintas si-
tuaciones:

a) Que coincida el devengo con el cobro y el pago; en tal caso, no habría

que realizar ningún ajuste.
b) Que el ingreso o el gasto se haya devengado pero no se haya producido
el cobro o el pago, y en la etapa de desarrollo no se haya realizado nin-
gún asiento al respecto. En tal caso habrá que regularizar para reflejar
el ingreso o el gasto devengado.
c) Que el ingreso o el gasto no se haya devengado totalmente pero, sin
embargo, se haya producido el cobro o el pago, así como su contabili-
zación. En este caso también habrá que regularizar para ajustar el ingre-
so o el gasto contabilizado pero que no se ha devengado.

4.2.2.1. Ingresos y gastos anticipados

Durante el ejercicio se han contabilizado hechos económicos que tienen re-

lación con los gastos e ingresos de los asientos siguientes:
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Caja o Bancos
o
Cuentas de activo a Ingresos…

Gastos… a Caja o Bancos

o
a Cuentas de pasivo

Con ellos se registra una corriente monetaria (Caja o Bancos) o financiera

(derechos de cobro u obligaciones de pago) y una corriente real de bienes y
servicios (ingresos y gastos). La primera de ellas es conforme con la realidad
económico-jurídica de la empresa; sin embargo, la corriente real puede que, en
todo o en parte, no se haya producido (devengado) al término del ejercicio eco-
nómico. En consecuencia, la cuenta de ingreso o gasto representativa de dicha
corriente tiene que ser ajustada.

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Introducción a la contabilidad

Para la realización del ajuste se utilizan las siguientes cuentas, que van a
permitir corregir el ejercicio actual y hacer de puente para que la parte no de-
vengada se impute en el ejercicio siguiente:

1. Ingresos anticipados. Cobros contabilizados en el ejercicio que se cierra

y que corresponden a ingresos del ejercicio siguiente.
2. Gastos anticipados. Pagos contabilizados en el ejercicio que se cierra y
que corresponden a gastos del ejercicio siguiente.
3. Intereses cobrados por anticipado. Tienen el mismo sentido que los in-
gresos anticipados, pero se refieren a intereses a favor de la empresa que
se devengan en un ejercicio posterior y ya han sido cobrados.
4. Intereses pagados por anticipado. Tienen el mismo significado que los
gastos anticipados, pero se refieren a intereses a cargo de la empresa que
corresponden al ejercicio siguiente y que ya han sido pagados.

Tanto los gastos anticipados como los intereses pagados por anticipado son
elementos de activo, puesto que representan un derecho de recepción de un ser-
vicio o entrega de un bien como consecuencia de haberse realizado el pago o el
reconocimiento de la obligación de pago antes del devengo, esto es, antes de la
recepción del bien o del servicio.
Los ingresos anticipados y los intereses cobrados por anticipado son un
pasivo, puesto que representan una obligación de prestación de un servicio o
entrega de un bien al haberse realizado el cobro o el reconocimiento del derecho
al cobro antes del devengo, es decir, antes de la entrega del bien o prestación del
servicio por parte de la empresa.
En el asiento de periodificación, la cuenta de ingreso o gasto tiene que dis-
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minuir por la parte no devengada y anotarse en las cuentas correspondientes de

periodificación, con la estructura que aparece a continuación:

a) Para los ingresos:

Ingresos… a Ingresos anticipados…

b) Para los gastos:

Gastos anticipados a Gastos…

Ejemplo de gastos anticipados

Una sociedad contrata un seguro el 1 de diciembre del ejercicio X0 para la

cobertura de ciertos riesgos durante un año por el importe de 12.000 €, pagan-
do en el momento de suscribir el seguro 8.000 € y en el plazo de cuatro meses
el resto.

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El ciclo contable

El asiento que realizaría la empresa el 1 de diciembre sería:

12.000 Prima de seguro a Bancos 8.000

a Acreedores por prestación
de servicios 4.000

Donde la cuenta Prima de seguro representa el gasto, el cual se va a deven-

gar desde el 1 de diciembre de X0 hasta el 30 de noviembre de X1. Esto es, su
devengo se produce en dos ejercicios, lo que se señala en el esquema siguiente
con la parte sombreada:

Ejercicio X0

Ejercicio X1

A 31 de diciembre del ejercicio X0 el gasto devengado para ese ejercicio se

limita a un mes. Por tanto, hay que ajustar y corregir el saldo que figura en la
cuenta prima de seguro. Hasta este momento figura por 12.000 €, cuando debe
figurar por el devengo del mes de diciembre. Hay que abonar en dicha cuenta
la parte no devengada y registrarlo en la cuenta de periodificación, que es, en
este caso, Gastos anticipados:

11.000 Gastos anticipados a Prima de seguro 11.000

De esta forma, el gasto del ejercicio queda en 1.000 €, y a través de la cuen-

ta de Gastos anticipados se traspasa al ejercicio siguiente el gasto correspon-

diente a los once meses restantes.
En el ejercicio X1 se realiza el siguiente asiento:

11.000 Prima de seguro a Gastos anticipados 11.000

La cuenta de Gastos anticipados queda saldada en este ejercicio, y en la

cuenta de prima de seguro se ha anotado el devengo del período.

Ejemplo de ingresos anticipados

Una sociedad tiene la propiedad de un local comercial alquilado el 1 de

agosto del ejercicio X0. Las rentas por este concepto las cobrará trimestralmen-
te por anticipado, siendo la cantidad del alquiler de tres meses 9.000 €.
El 1 de agosto de X0 cobra 9.000 € y realiza el siguiente asiento:

9.000 Bancos a Ingresos por arrendamientos 9.000

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Introducción a la contabilidad

El 1 de noviembre de X0:

9.000 Bancos a Ingresos por arrendamientos 9.000

Y a 31 de diciembre procede a realizar la regularización del ejercicio. La

cantidad cobrada el 1 de agosto se ha devengado durante el ejercicio y no co-
rresponde realizar ningún ajuste. Pero los ingresos computados el 1 de noviem-
bre, si bien han sido cobrados, una parte no se ha devengado y, en consecuencia,
procede periodificar:

Ejercicio X0

Ejercicio X1

El asiento de periodificación queda así:

3.000 Ingresos por arrendamientos a Ingresos anticipados 3.000

El 1 de noviembre se cobraron tres meses: noviembre, diciembre y enero. La

parte no devengada en el ejercicio es la que corresponde al mes de enero, por
importe de 3.000 € que es objeto de periodificación.
En el ejercicio siguiente se registra el ingreso de ese mes en su cuenta (ingresos
por arrendamientos) a través de la cuenta de Ingresos anticipados, que es la cuen-
ta de periodificación que permite registrar el ingreso aunque no se cobre durante
el ejercicio, porque, como es sabido, los gastos e ingresos responden a la corriente
real independientemente de cuándo se produzca la corriente monetaria:
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3.000 Ingresos anticipados a Ingresos por arrendamientos 3.000

4.2.2.2.
Ingresos y gastos devengados con corriente
monetaria posterior
Al finalizar el ejercicio hay que contabilizar todos los ingresos y gastos de-
vengados aunque no se haya producido el cobro o el pago de los mismos. La
corriente monetaria o financiera va a realizarse en el período siguiente y, en
muchos casos, incluso no se ha emitido o recibido factura alguna. En esta situa-
ción la periodificación contable consiste en reflejar, lógicamente, el ingreso o
gasto devengado en el ejercicio en la cuenta de Resultados con cargo o abono a
una cuenta deudora o acreedora mostrando el derecho de cobro o la obligación
de pago por la parte devengada en el ejercicio.
En función de la naturaleza del ingreso o el gasto, así será la cuenta a utili-
zar para reflejar los derechos de cobro o la obligación de pago, siendo la estruc-
tura genérica de los asientos así:

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El ciclo contable

a) Para los ingresos:

Cuenta de activo a Ingresos…

b) Para los gastos:

Gastos... a Cuenta de pasivo

En rigor, el devengo se produce a cada instante en numerosas ocasiones, y

en el orden operativo la contabilidad simplifica el registro de estas operaciones
reflejándolas cuando debe presentar los estados contables por cualquier razón,
es decir, cuando ajusta o regulariza los ingresos y los gastos.

Ejemplo de ingresos y gastos devengados y no cobrados ni pagados

Una empresa, al regularizar el ejercicio, comprueba que:

a) Ha prestado un conjunto de servicios no habituales a otra empresa, con

la que tiene acordado facturar al concluir totalmente, es decir, al presen-
tar el informe final objeto del trabajo que está realizando. Los servicios
prestados hasta el 31 de diciembre, momento de la regularización, as-
cienden a 20.000 €, y el 15 de enero factura 35.000 €.
b) Ha consumido por suministros de Internet la cantidad de 300 € que aún
no ha registrado por no haber recibido la factura. Posteriormente, el 30 de
enero, recibe la factura de los dos últimos meses por importe de 550 €.
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Al regularizar, en la fase de periodificación, los asientos a realizar son:

Por el punto a):

20.000 Deudores, facturas pen-

dientes de emitir a Ingresos por prestación de
servicios 20.000

Por el punto b):

300 Suministros a Acreedores por prestación

de servicios, facturas pen-
dientes de recibir 300

El hecho de añadir a la denominación de la cuenta «facturas pendientes

de…» es optativo. Resulta útil porque identifica en una cuenta separada los
derechos de cobro u obligaciones de pago que están en esa situación.
En el ejercicio siguiente:

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Introducción a la contabilidad

El 15 de enero, el asiento correspondiente al punto a):

35.000 Deudores a Deudores, facturas pen-

dientes de emitir 20.000
a Ingresos por prestación de
servicios 15.000

El 30 de enero, por la parte del punto b):

250 Suministros
300 Acreedores por prestación
de servicios, facturas pen-
dientes de recibir a Acreedores por prestación
de servicios 550

En resumen:
• Cuando la corriente monetaria o financiera de un gasto tenga lugar antes de
su devengo, la cuenta de ajuste se denomina Gastos anticipados o Intereses
pagados por anticipado, dependiendo de la naturaleza de la operación.
• Cuando la corriente monetaria o financiera de un gasto tenga lugar des-
pués de su devengo, se contabiliza éste con abono a la cuenta acreedora
representativa de la obligación de pago.
• Cuando la corriente monetaria o financiera de un ingreso tenga lugar an-
tes de su devengo, la cuenta de ajuste se denomina Ingresos anticipados o
Intereses cobrados por anticipado, dependiendo de la naturaleza de la
transacción.
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• Cuando la corriente monetaria o financiera de un ingreso tenga lugar des-

pués de su devengo, se contabiliza éste con cargo a la cuenta deudora re-
presentativa del derecho de cobro.

4.2.3. Correcciones de valor
En esta parte del libro, dedicada al modelo contable básico, apenas se han
introducido los criterios de valoración de los distintos elementos patrimoniales,
reservando esta problemática para el siguiente capítulo, con el que se inicia la
segunda parte. De cualquier forma, conviene apuntar en esta fase el tratamiento
contable general de las correcciones de valor, sin entrar en particularidades que
son objeto de la normalización contable y que se verán posteriormente.
Cuando se presentan los estados contables, el valor de los elementos patrimo-
niales puede haber variado en relación a su fecha inicial de registro o desde la
última corrección. Así, en unos casos, el paso del tiempo afecta a algunos activos
necesarios para el desarrollo de la actividad, haciéndoles perder valor por su con-
tribución al proceso productivo, y en correspondencia con la correlación de ingre-

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El ciclo contable

sos con los gastos necesarios para obtenerlos. Otros activos, como el impago de
un cliente o un deudor de los créditos que la empresa le ha concedido y la duda
razonable de su cobrabilidad, se traducen en una disminución del valor del activo.
En otras ocasiones, hechos imprevistos pueden producir pérdidas de valor irrecu-
perables. Pero también los cambios de valor se producen en el sentido contrario,
haciendo aumentar el valor de los activos o disminuir el valor de los pasivos.
Por lo general, la normalización contable ha tenido históricamente una ten-
dencia a la prudencia a la hora de realizar la valoración de los elementos patri-
moniales, con una vocación protectora y temerosa de que las empresas distribu-
yan beneficios no realizados y, de esa forma, correr el riesgo de descapitalización
si, finalmente, tales beneficios no se realizan. Sin embargo, las últimas reformas
mercantiles y contables han avanzado en el sentido de poder reconocer valores
más próximos a los reales, aunque signifiquen un mayor valor patrimonial cuan-
do existe cierta seguridad al respecto y con la restricción de que las plusvalías
no realizadas no pueden ser computadas para el reparto de los beneficios. Por
tanto, las correcciones de valor pueden estar motivadas por razones muy dife-
rentes, siendo una posible clasificación la siguiente:

Tipo de corrección de valor Característica Tratamiento contable

Pérdidas de valor de carác- Sistemática por el uso. Amortización.
ter irreversible. No sistemática (esporádicas). Baja del elemento.
Pérdidas de valor de carác- Puede cambiar de signo la Deterioros.
ter reversible. valoración.
Otros ajustes de valor. Activos y Pasivos, general- Ajustes en el patrimonio
mente con mercados regu- neto y/o en el resultado del
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lados. ejercicio, según proceda.

4.2.3.1. La amortización
Los activos no corrientes que permiten desarrollar la actividad de la empre-
sa durante un período largo sufren una depreciación sistemática por el uso de
los mismos y su incorporación al proceso productivo o administrativo.
Esta pérdida de valor puede ser calificada como:

1. Depreciación física, que es producida por el simple transcurso del tiempo.

2. Depreciación funcional, que es ocasionada por la participación de los
elementos de inmovilizado en el proceso productivo.
3. Depreciación económica, que es consecuencia de la innovación tecnoló-
gica y comercial u obsolescencia.

La amortización es la expresión contable de la depreciación irreversible de los

elementos del activo inmovilizado por su participación en el proceso productivo.

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Introducción a la contabilidad

Las amortizaciones de un elemento se establecen atendiendo a la depreciación

que normalmente sufra por su funcionamiento, uso y disfrute, sin perjuicio de
considerar también la obsolescencia técnica o comercial que pudiera afectarle.

4.2.3.1.1. Métodos de contabilización

A través de la amortización se va llevando el inmovilizado a gastos a medida

que se usa y se consume y conforme se deprecia. Por tanto, ha de contabilizarse
como gasto del ejercicio. El registro de dicho gasto se realiza mediante un cargo
en la cuenta de Dotación a la amortización de..., existiendo dos métodos conta-
bles en función de la contrapartida que se tome. En cualquiera de ellos, esta cuen-
ta que refleja el gasto se liquida contra el resultado del ejercicio, como todo gasto:

1. Método directo: consiste en ir disminuyendo sistemáticamente, y por la

cuantía de la depreciación, la propia cuenta del activo objeto de amortización:

Dotación a la amortiza-
ción de… a Cuenta de activo

2. Método indirecto: la depreciación sistemáticamente de valor del activo

se va acumulando en una cuenta que se denomina Amortización acumulada del
inmovilizado…, cuyos puntos suspensivos corresponderían, según proceda, al
inmovilizado material o intangible:
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Dotación a la amortiza-
ción de… a Amortización acumulada
del inmovilizado…

Este método tiene la ventaja de mantener la información del valor inicial del
activo que se amortiza. Sobre el mismo, en la cuenta de Amortización acumu-
lada se resta la parte ya depreciada y, consiguientemente, por diferencia se refle-
ja el valor neto contable:

Activo material o intangible

– Amortización acumulada
Valor neto contable del activo

La cuenta de Amortización acumulada recoge todas y cada una de las cuo-

tas que anualmente han sido registradas como gasto, dando cumplida informa-
ción del desgaste sufrido por el activo hasta la fecha del último cierre contable.
Por tanto, su saldo es siempre acreedor, si bien, a efectos de elaboración de

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El ciclo contable

cuentas anuales, se presenta disminuyendo el activo correspondiente, por lo que

reciben el nombre de cuentas compensadoras de activo.
Tras la exposición de los métodos de cálculo de la amortización se muestra
un ejemplo sobre su tratamiento contable.

4.2.3.1.2. Métodos para determinar

la amortización

La amortización es el consumo real de los activos en el tiempo. El cálculo

de las dotaciones de cada ejercicio tiene que aproximar la depreciación o consu-
mo del inmovilizado. La doctrina contable ha ideado construcciones teóricas
que representan dicho consumo, siendo válidas en tanto reflejen el consumo real
del inmovilizado, ayudando a sistematizar los procesos de amortización a través
de los llamados sistemas o métodos de amortización. A continuación se expo-
nen aquellos que son susceptibles de aplicación y más utilizados. La elección de
uno u otro dependerá de las características técnicas y del uso que se dé al inmo-
vilizado, con el fin de adecuarse a su valor en cada período.
De ahí que para determinar la cuantía de la depreciación en cada período
sea preciso considerar las siguientes variables:

1. Valor inicial del inmovilizado. Es el valor contable.

2. Vida útil. Es el tiempo estimado que la empresa va a utilizar el activo
en el proceso de producción o administración. Se mide generalmente en
años o en función de la actividad, ya sea medida en número de unida-
des, kilómetros, horas de trabajo, o cualquier variable que permita esti-
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marlo con fiabilidad.

3. Valor residual. Es el valor que se espera obtener o recuperar por la ven-
ta del inmovilizado una vez que finalice su vida útil, descontando en
cualquier caso los costes necesarios para su venta.
4. Valor amortizable o base de amortización. Es la diferencia entre el valor
inicial o contable y el valor residual.

Ante la imposibilidad de conocer la efectiva depreciación del inmovilizado,

se recurre a sistemas de cálculo que validen lo más objetivamente posible la
cuota anual de amortización.

Método de amortización lineal

Según este método, la depreciación del activo es igual durante toda la vida
útil, de modo que todas las cuotas son iguales. Para su cálculo se relaciona el
valor a amortizar o base de amortización con la vida útil del bien:

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Introducción a la contabilidad

Valor amortizable Valor inicial – Valor residual

Cuota = =
Número de años Vida útil
amortizables

Este método implica una repercusión uniforme durante toda la vida útil en
la cuenta de Resultados, siendo recomendable siempre que el consumo del acti-
vo sea equivalente en todos los ejercicios.

Ejemplo del método de amortización lineal

Un inmovilizado material con un coste inicial de 9.500.000 €, valor residual

de 500.000 € y vida útil estimada en cinco años, tendría las siguientes cuotas
anuales de amortización:

Valor Amortizable = 9.500.000 – 500.000 = 9.000.000 €

Cuota Valor amortizable 9.000.000

= = = 1.800.000 €
amortización Vida útil 5 años

Si el inmovilizado lo adquirió el 30 de junio del ejercicio X0, el cuadro de

amortización sería:

Cuadro de amortización
Año Cálculo cuota Amortización Amort. acumulada
X0 1.800.000 × (6/12) 900.000 900.000
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X1 1.800.000 1.800.000 2.700.000

X2 1.800.000 1.800.000 4.500.000
X3 1.800.000 1.800.000 6.300.000
X4 1.800.000 1.800.000 8.100.000
X5 1.800.000 × (6/12) 900.000 9.000.000

Método de suma de dígitos

Para el cálculo de amortizaciones crecientes y decrecientes se utiliza el siste-

ma de suma de dígitos. Este método permite ambas alternativas aplicando una
base común que toma la siguiente secuencia:

1.º Sumar los números naturales que representan los períodos de vida útil
del inmovilizado que se amortiza:

S = 1 + 2 + 3 + … + (N – 1) + N

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El ciclo contable

Esto es, si la vida útil fuese diez años, la suma de dígitos sería igual a:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 = 55

2.º Calcular la cuota de cada período repartiendo proporcionalmente el

valor a amortizar entre la suma anteriormente calculada en un orden creciente
o decreciente, según se indica en los siguientes puntos:

a) Creciente

Para el cálculo de la primera cuota se multiplica el valor a amortizar por la

proporción de 1 sobre la suma de dígitos, y cada cuota sucesiva se va multipli-
cando por la parte correspondiente a un dígito más hasta llegar al dígito de la
vida útil.
La cuota por dígito es: (Valor a amortizar / S números dígitos):

Cuota Cálculo

1.ª Cuota por dígito × 1

2.ª Cuota por dígito × 2
3.ª Cuota por dígito × 3
... …
N–1 Cuota por dígito × (N – 1)
N Cuota por dígito × N
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Este método creciente o progresivo supone que la depreciación del activo se

produce de forma más débil en los primeros años de vida, incrementándose pro-
gresivamente. En la realidad, tal tipo de depreciación se observa en algunos ele-
mentos que en los primeros años tienen poca pérdida de valor, pero a partir de
un punto, cuando ya han transcurrido algunos años de uso, cada vez es mayor.

Ejemplo del método de suma de dígitos creciente

Sobre el inmovilizado del ejemplo anterior, las cuotas de amortización y

cálculos correspondientes son:

Cuota Valor amortizable 9.000.000

= = = 600.000 €
por dígito Suma de dígitos 15

Suma de dígitos = [(a1 + an) / 2] × n = [(1 + 5) / 2] × 5 = 15

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Introducción a la contabilidad

Cuadro de cuotas

Año Cálculo cuota Amortización Amort. acumulada

1 600.000 × 1 600.000 600.000
2 600.000 × 2 1.200.000 1.800.000
3 600.000 × 3 1.800.000 3.600.000
4 600.000 × 4 2.400.000 6.000.000
5 600.000 × 5 3.000.000 9.000.000

Es muy importante observar que estas cuotas se refieren a años de vida del
activo. Éstas deben adecuarse a los ejercicios económicos, y sabiendo que se
adquirió el 30 de junio hay que repartir las cuotas tal como aparece en el cuadro
de amortización siguiente:

Cuadro de amortización

Año Cálculo cuota Amortización Amort. acumulada

X0 600.000 × (6/12) 300.000 300.000
X1 600.000 × (6/12) + 1.200.000 × (6/12) 900.000 1.200.000
X2 1.200.000 × (6/12) + 1.800.000 × (6/12) 1.500.000 2.700.000
X3 1.800.000 × (6/12) + 2.400.000 × (6/12) 2.100.000 4.800.000
X4 2.400.000 × (6/12) + 3.000.000 × (6/12) 2.700.000 7.500.000
X5 3.000.000 × (6/12) 1.500.000 9.000.000
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b) Decreciente

La primera cuota se multiplica por la parte correspondiente al mayor dígito

y se va descendiendo un dígito en cada cuota hasta que la última sea el corres-
pondiente a la unidad:

Cuota Cálculo
1.ª Cuota por dígito × N
2.ª Cuota por dígito × (N – 1)
3.ª Cuota por dígito × (N – 2)
… …
N–1 Cuota por dígito × 2
N Cuota por dígito × 1

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El ciclo contable

En este método decreciente, también llamado degresivo, la amortización es

mayor en los primeros años que en los últimos, por suponer una mayor pérdida
de valor al principio de su vida. Las cuotas van disminuyendo conforme avanza
la vida útil.

Ejemplo del método de suma de dígitos creciente

Para el mismo supuesto que antes, la aplicación de este método sería como sigue:

Cuadro de cuotas
Año Cálculo cuota Amortización Amort. acumulada
1 600.000 × 5 3.000.000 3.000.000
2 600.000 × 4 2.400.000 5.400.000
3 600.000 × 3 1.800.000 7.200.000
4 600.000 × 2 1.200.000 8.400.000
5 600.000 × 1 600.000 9.000.000

Cuadro de amortización
Año Cálculo cuota Amortización Amort. acumulada
X0 3.000.000 × (6/12) 1.500.000 1.500.000
X1 3.000.000 × (6/12) + 2.400.000 × (6/12) 2.700.000 4.200.000
X2 2.400.000 × (6/12) + 1.800.000 × (6/12) 2.100.000 6.300.000
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X3 1.800.000 × (6/12) + 1.200.000 × (6/12) 1.500.000 7.800.000

X4 1.200.000 × (6/12) + 600.000 × (6/12) 900.000 8.700.000
X5 600.000 × (6/12) 300.000 9.000.000

Como puede observase, es igual que en el sistema de la suma de dígitos

creciente, pero en orden inverso.

Método de coeficiente fijo sobre valor neto contable

Este método aplica un coeficiente fijo sobre el valor neto contable. En con-
secuencia, las cuotas son decrecientes, ya que aplica un porcentaje sobre la can-
tidad pendiente hasta llegar exactamente al valor residual.
El cálculo del coeficiente se realiza a través de la siguiente fórmula:

Vida Valor residual

Coeficiente = 1 – útil
Valor contable

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Introducción a la contabilidad

Ejemplo de coeficiente fijo, tomando los datos del inmovilizado

Valor residual = 500.000 €, Valor contable = 9.500.000 €

Vida útil = 5 años

Vida Valor residual 5 500.000

Coeficiente = 1 – útil = 1 – = 0,445
Valor contable 9.500.000

Cuadro de cuotas

Año Cálculo cuota Amortización Amort. activo Valor neto contable

1 9.500.000 × 44,5 % 4.227.500 4.227.500 5.272.500
2 5.272.500 × 44,5 % 2.346.263 6.573.763 2.926.237
3 2.926.237 × 44,5 % 1.302.175 7.875.938 1.624.062
4 1.624.062 × 44,5 % 722.708 8.598.646 901.354
5 901.354 × 44,5 % 401.354 9.000.000 500.000

Cuadro de amortización

Año Cálculo cuota Amortización Amort. acumulada

X0 4.227.500 × (6/12) 2.113.750 2.113.750
X1 4.227.500 × (6/12) + 2.346.263 × (6/12) 3.286.882 5.400.632
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X2 2.346.263 × (6/12) + 1.302.175 × (6/12) 1.824.219 7.224.851

X3 1.302.175 × (6/12) + 722.708 × (6/12) 1.012.441 8.237.292
X4 722.708 × (6/12) + 401.354 × (6/12) 562.031 8.799.323
X5 401.354 × (6/12) 200.677 9.000.000

Métodos basados en progresiones aritméticas

Consisten en seguir un proceso de progresión aritmética de forma que cada

cuota se diferencie de la siguiente en una cantidad fija:

Cuotan = Cuotan – 1 + R

El signo de la razón en la progresión dará lugar a sistemas de amortización

creciente o decreciente. Es válido cuando la depreciación es progresiva en uno u
otro sentido siguiendo una razón aritmética.

88 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

Su cálculo se basa en la formulación de la suma de la progresión, que es

igual al valor a amortizar o base de amortización:

Cuota1 + Cuotan
Valor amortizable = × Vida útil
2

donde Cuota1 y Cuotan se refieren a la primera y última cuota respectivamente,

sabiendo que:

Cuotan = Cuota1 + {R × (Vida útil – 1)}

Estas dos igualdades plantean un sistema de dos ecuaciones que permite

distintas alternativas de aplicación: las cuotas pueden determinarse a partir de
la diferencia de depreciación o tomando el valor de la primera o última cuota.

jemplo de método de progresión aritmética, con cuotas crecientes

E
en progresión aritmética

Sea {a1,…,an} una progresión aritmética: an = a1 + d (n – 1)

Suma a1 + an a1 + [a1 + d (n – 1)] 100 % valor

progresión = ×n= ×n=
2 2 amortizable
aritmética

200 % – 2 × n × a1 200 % – 2 × 5 × 10 % 100 %

d= = = = 5,00 %
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n × (n – 1) 5 × (5 – 1) 20

Valor amortizable = 9.500.000 – 500.000 = 9.000.000 €

Vida útil = 5 años

Cuadro de cuotas

Año % Cuota de amortización Amortización acumulada

1 10,00 900.000 900.000
2 15,00 1.350.000 2.250.000
3 20,00 1.800.000 4.050.000
4 25,00 2.250.000 6.300.000
5 30,00 2.700.000 9.000.000

Habría que realizar el ajuste por ejercicios económicos como en los aparta-
dos anteriores.
© Ediciones Pirámide 89

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Introducción a la contabilidad

Para que la amortización fuera decreciente, el signo de la razón de la pro-

gresión tendría que haber sido negativo.
También puede seguirse el método partiendo por una de las dos cuotas (pri-
mera o última) y despejar el resto de incógnitas.

Métodos basados en progresiones geométricas

Al igual que en el método anterior se calculan las cuotas de amortización

como un progresión, pero esta vez geométrica. La diferencia estriba en que la
razón (R), en lugar de ser un sumando, es un factor:

Cuotan = Cuotan – 1 × R

Para un sistema de amortización creciente la razón ha de ser positiva, y para

un sistema decreciente la razón es negativa.
Las formulaciones en que se basa este método parten de las correspondien-
tes a la suma de sus miembros, es decir, el valor amortizable, y el planteamiento
de la última cuota en función de la primera:
(Cuotan × R) – Cuota1
Valor amortizable =
R–1
sabiendo que:
Cuotan = Cuota1 × Rn – 1
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en donde n es la vida útil.

Ejemplo de cuotas crecientes en progresión geométrica

Sea {a1,…,an} una progresión geométrica: an = a1 × rn – 1

Suma
a × r – a1 a1 × rn – a1 10 % × r5 – 10 % 100 % valor
progresión = n = = = amortizable
geométrica r–1 r–1 r–1

Tenemos una ecuación en forma implícita, y para obtener el valor de r tene-

mos que aplicar el método de la prueba y el error:

r = 1,3 ➞ Suma = 90,43

r = 1,4 ➞ Suma = 109,45
r = 1,3524 ➞ Suma = 100,00

90 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

Valor amortizable = 9.500.000 – 500.000 = 9.000.000 €

Vida útil = 5 años

Cuadro de cuotas

Año % Cuota de amortización Amortización acumulada

1 10,00 900.000 900.000
2 13,52 1.216.800 2.116.800
3 18,28 1.645.200 3.762.000
4 24,72 2.224.800 5.986.800
5 33,48 3.013.200 9.000.000

Para realizar el cuadro de amortización, habría que realizar el ajuste por

ejercicios económicos como en los apartados anteriores.

Método de amortización según el nivel de actividad

Este método se aplica cuando la vida útil resulta más representativa calcu-
larla en magnitudes ligadas a la actividad. Expresa la depreciación en función
del uso o duración útil del inmovilizado, suponiendo una mayor aproximación
a la realidad al utilizar datos obtenidos de las unidades producidas, horas de
trabajo, kilómetros recorridos o cualquier otra unidad de medida que estime
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fielmente la amortización generada en el período.

Su metodología consiste en dividir el valor a amortizar entre el total de
unidades calculadas de su vida útil según las características técnicas del inmovi-
lizado. De esta forma se obtiene la amortización por unidad de medida. Poste-
riormente, la amortización del período se determina multiplicando las unidades
de medida realizadas durante dicho período por la cuota de amortización cal-
culada por unidad.

Ejemplo del método en función de la actividad

Supóngase que el inmovilizado anterior es un elemento al que se calcula una

vida útil de 30.000 horas.
La cuota de amortización por hora es: 9.000.000/30.000 = 300 €/hora.
Cada ejercicio se tomarían las horas realizadas por el elemento del inmovi-
lizado y se multiplicarían por la cuota de amortización por hora, dando lugar
al siguiente cuadro de amortización:
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Introducción a la contabilidad

Cuadro de amortización
Amortización
Ejercicio Horas Amortización
acumulada
X1 1.800 540.000 540.000
X2 6.000 1.800.000 2.340.000
X3 5.200 1.560.000 3.900.000
X4 6.400 1.920.000 5.820.000
X5 5.800 1.740.000 7.560.000
X6 4.800 1.440.000 9.000.000
Total 30.000 9.000.000

Otros métodos de amortización

Los métodos expuestos son los más frecuentes pero, como se supondrá, no
son los únicos. La elección de un método u otro va a estar en función de su
idoneidad para reflejar la depreciación que se produce en el activo y aproximarlo
lo más posible a la realidad económica.
Por tanto, en muchas ocasiones, el método adecuado es una combinación de
los anteriores. El objetivo es introducir en el resultado el coste del inmovilizado
en la medida que éste es consumido y, a su vez, reflejar las depreciaciones acu-
muladas con el fin que el valor contable del activo se acerque a su valor real.
Para ello se tendrá que buscar la referencia más válida.
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Ejemplo de tratamiento contable de la amortización

Retomando el inmovilizado adquirido por 9.500.000 €, con valor residual

de 500.000 € que se amortiza por el método lineal, cuyo cuadro de amortiza-
ción se reproduce a continuación, corresponde hacer los siguientes asientos:

Cuadro de amortización
Año Cálculo cuota Amortización Amort. acumulada
X0 1.800.000 × (6/12) 900.000 900.000
X1 1.800.000 1.800.000 2.700.000
X2 1.800.000 1.800.000 4.500.000
X3 1.800.000 1.800.000 6.300.000
X4 1.800.000 1.800.000 8.100.000
X5 1.800.000 × (6/12) 900.000 9.000.000

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El ciclo contable

En el ejercicio X0, en la regularización:

900.000 Dotación a la amortiza-

ción del inmovilizado ma- a Amortización acumulada
terial del inmovilizado material 900.000

Tras este asiento, el balance de situación ofrece la siguiente información al

respecto:

Inmovilizado ..................................................................... 9.500.000

– Amortización acumulada del inmovilizado material ........ 900.000
Valor neto contable ........................................................... 8.600.000

Muestra el valor inicial menos la depreciación producida hasta este momen-

to, de tal forma que el valor en este momento del inmovilizado se estima en
8.600.000 €.
En el ejercicio X1, en la regularización:

1.800.000 Dotación a la amortiza-

ción del inmovilizado ma- a Amortización acumulada
terial del inmovilizado material 1.800.000

En este asiento se refleja la depreciación producida en este ejercicio, que

lleva a reflejar en el balance la siguiente información:
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Inmovilizado ..................................................................... 9.500.000

– Amortización acumulada del inmovilizado material ........ 2.700.000
Valor neto contable ........................................................... 6.800.000

En los ejercicios X2, X3 y X4 se haría el mismo asiento en cada uno de

ellos, siendo el que aparece a continuación:

1.800.000 Dotación a la amortiza-

ción del inmovilizado ma- a Amortización acumulada
terial del inmovilizado material 1.800.000

Y, finalmente, en el ejercicio X5, en la regularización:

900.000 Dotación a la amortiza-

ción del inmovilizado ma- a Amortización acumulada
terial del inmovilizado material 900.000

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Introducción a la contabilidad

que lleva a presentar la siguiente información en el balance:

Inmovilizado ..................................................................... 9.500.000

– Amortización acumulada del inmovilizado material ........ 9.000.000
Valor neto contable ........................................................... 500.000

Como puede comprobarse, el valor neto contable figura por el valor residual.

4.2.3.2. Pérdidas irreversibles

Las pérdidas de valor de carácter irreversible que no se catalogan como siste-
máticas son pérdidas del ejercicio en el que se producen. Es el caso de sucesos
imprevistos que afectan irremediablemente al valor de los activos, como riadas,
incendios u otros accidentes, así como otras circunstancias que hacen inservible su
utilización o imposibilitan la generación de ingresos futuros. En realidad, conviene
anotar en el diario estas situaciones cuando ocurren, si es identificable el momen-
to en que se ocasiona la pérdida, y, por tanto, correspondería a la fase de desa-
rrollo de la contabilidad. En la regularización contable se haría si no hubiese sido
posible realizarlo o identificarlo con anterioridad, es decir, en esta fase se conta-
bilizan todas aquellas pérdidas de valor que se ponen de manifiesto al cierre del
ejercicio, generalmente coincidiendo con la realización del inventario final.
El tratamiento contable consiste en dar de baja el activo objeto de la pérdida
irreversible llevándolo a pérdidas del ejercicio. La baja del activo conlleva, a su
vez, la correspondiente baja de todas las cuentas compensadoras del mismo.
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Ejemplo de baja de un inmovilizado

Un elemento de transporte es dado de baja. Figura contabilizado por 20.000 €

y tiene una amortización acumulada hasta este momento de 16.000 €:

4.000 Pérdidas procedentes del

inmovilizado
16.000 Amortización acumulada
del inmovilizado material a Elementos de transporte 20.000

4.2.3.3. Deterioros de valor

Los deterioros de valor son pérdidas de carácter reversible que se produci-
rían en caso de realizarse el activo en el momento del cierre. Se caracterizan por
su reversibilidad, ya que pueden cambiar de signo con el tiempo. Dependiendo
de la naturaleza de los activos, habrá distintas referencias para determinar su

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El ciclo contable

cálculo, pero, en general, el deterioro es la cantidad en que excede el valor por

el que está contabilizado el activo frente al valor recuperable del mismo. En los
capítulos siguientes se irán detallando las particularidades del deterioro al tratar
los diferentes tipos de activo.
En cualquier caso, el tratamiento contable del deterioro parte del reconoci-
miento de la pérdida:

Pérdidas por deterioro de... a Deterioro del valor de...

Existe una cuenta para cada tipo de activo, como pueden ser los deterioros
de existencias, inmovilizado o instrumentos financieros.
La cuenta de Pérdidas por deterioro de… es una cuenta de gastos y, en
consecuencia, se liquida contra el resultado del ejercicio.
La cuenta de Deterioro del valor de… tiene saldo acreedor y es una cuenta
de balance, que resta el valor del activo que se ha deteriorado y, por tanto, es
compensadora de activo:

Cuenta de activo –
– Deterioro
Valor neto contable

En los ejercicios siguientes, si desaparecen total o parcialmente las causas

que motivaron el reflejo del deterioro, se realiza el siguiente asiento para conta-
bilizar la corrección del deterioro:
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Deterioro del valor de... a Reversión del deterioro de...

La cuenta de Reversión del deterioro de… es una cuenta de gestión que se

liquida contra el resultado del ejercicio que compensa la pérdida registrada en
ejercicios anteriores por haber dejado de existir.
En la práctica contable existen dos métodos de tratar los deterioros de valor
en las regularizaciones posteriores a su reconocimiento contable:

a) Una vez reflejado en un ejercicio el deterioro, en la regularización de los

ejercicios siguientes se ajusta su importe por la variación producida. Los
aumentos del deterioro se registran directamente en la cuenta de Pérdi-
das por deterioro y las disminuciones en la cuenta de Reversión del
deterioro a través de los asientos anteriores.
b) Una vez reflejado en un ejercicio el deterioro, en la regularización del
ejercicio siguiente se anula el deterioro contabilizado en el ejercicio pre-
cedente y, posteriormente, se refleja el deterioro que correspondería re-
flejar en el ejercicio que se está regularizando, si procede reflejarlo.

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Introducción a la contabilidad

Por el importe del ejercicio anterior, con el fin de anularlo:

Deterioro del valor de... a Reversión del deterioro de...

Por el deterioro del ejercicio, en caso de existir:

Pérdidas por deterioro de... a Deterioro del valor de...

Ejemplo de deterioros de valor

A 31 de diciembre de X0, se ha detectado un deterioro de valor de las exis-
tencias por importe de 50.000 €.
A 31 de diciembre de X1, el deterioro de las existencias es de 75.000 €.
A 31 de diciembre de X2, ya no existe deterioro alguno en las existencias.
El asiento que corresponde a la regularización al 31 de diciembre de X0 es:

50.000 Pérdidas por deterioro de

existencias a Deterioro de valor de exis-
tencias 50.000

La cuenta de Pérdidas se liquida contra el resultado del ejercicio, mientras

que la cuenta de Deterioro se mantiene en balance.
A 31 de diciembre de X1, en la regularización:
Por la anulación del deterioro del ejercicio anterior:

50.000 Deterioro de valor de exis-

tencias a Reversión del deterioro de
existencias 50.000
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Por el reflejo del deterioro actual:

75.000 Pérdidas por deterioro de

existencias a Deterioro de valor de exis-
tencias 75.000

Tanto la cuenta de Reversión como las de Pérdida se liquidan contra resul-

tados del ejercicio y, como es sabido, la cuenta de Deterioro se mantiene en
balance por importe de 75.000 €.
A 31 de diciembre de X2, en la regularización:
Por la anulación del deterioro del ejercicio anterior:

75.000 Deterioro de valor de exis-

tencias a Reversión del deterioro de
existencias 75.000

Y no corresponde realizar ningún otro asiento ya que no existe deterioro.

96 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

4.2.3.4. Otros ajustes de valor

Existen otros cambios sobre el valor inicial de algunos elementos patrimo-
niales que es preciso registrar en la fase de regularización. Es el caso de instru-
mentos financieros o de algunas partidas no monetarias destinadas para la ven-
ta o de activos y pasivos en moneda extranjera, que son objeto de estudio en la
segunda parte de este libro. Sin embargo, conviene apuntar dentro del ciclo con-
table estos ajustes sobre el valor de activos y pasivos, que dependiendo de su
naturaleza y finalidad se reconocerán sobre:

• El resultado del ejercicio.

• El patrimonio neto.

En síntesis, se corregirá el valor del activo o pasivo, haciéndolo aumentar o

disminuir, según proceda, con la contrapartida de una cuenta del resultado del ejer-
cicio o de una cuenta diferenciada del patrimonio neto que recoge el ajuste de valor.
Estos ajustes se realizan especialmente sobre activos y pasivos que tienen mer-
cados regulados cuyos valores razonables o de realización son fiables. Por otra par-
te, según la naturaleza del elemento patrimonial que ha de ser ajustado o la inten-
cionalidad que exista sobre él, así será destinado al resultado o al patrimonio neto.

4.2.4. Rectificaciones de inventario
En los procedimientos de cuentas especulativas hay que ajustar los saldos a
la realidad cuando se regulariza el ejercicio, siendo necesario efectuar un inven-
tario físico para su determinación. El ejemplo más representativo, por su utili-
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zación, es el tratamiento de forma especulativa de las existencias, cuyo desarro-

llo contable se explicó en el capítulo anterior.
En síntesis, al regularizar el ejercicio hay que corregir el saldo de las existen-
cias utilizando para ello una cuenta de gestión denominada Variación de exis-
tencias que, lógicamente, se liquida contra el resultado del ejercicio adecuando
el mismo. Tal como sucedía con los deterioros, la variación de existencias puede
tratarse contablemente por diferencias, o bien anulando la existencia del ejerci-
cio anterior y reflejando la existencia al cierre del ejercicio, con el juego de
asientos siguientes:
Por la anulación del saldo de existencias del ejercicio anterior:

Variación de existencias a «Existencias»

Por el reflejo del saldo actual, en el momento del cierre:

«Existencias» a Variación de existencias

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Introducción a la contabilidad

En el asiento aparece entrecomillado el término «Existencias» con el fin de

generalizar, debiendo registrarse la cuenta concreta que corresponda, ya sea
mercaderías, materias primas, material de oficina o cualquier otra que se trate
especulativamente.

4.3. Determinación del resultado

Para la determinación del resultado del ejercicio se liquidan todas las cuen-
tas de gestión que se habían creado para captar la información referente al
mismo. En este proceso se realizan los asientos de traspaso a la cuenta de Re-
sultado del ejercicio de todos los gastos e ingresos acaecidos en el mismo. La
cuenta de Resultado del ejercicio, como es sabido, es una cuenta de patrimonio
neto que puede tener saldo acreedor o deudor dependiendo si ha aumentado o
disminuido la riqueza de la empresa durante el ejercicio como consecuencia del
desarrollo de su actividad:

Resultado del ejercicio a Gastos…

…
a Gastos…
a Pérdidas…
Ingresos…
…
Ingresos…
Beneficios… a Resultado del ejercicio

4.4. Asiento de cierre
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La práctica contable establece que se deje constancia del fin del ejercicio en
los diferentes registros utilizados. Esta situación se consigue mediante el cierre
de cuentas.
El método de partida doble implica que el importe de las cuentas con saldo
deudor sea igual al importe de las cuentas con saldo acreedor. El asiento de cierre
es la operación por la cual se logra que los saldos de todas y cada una de las cuen-
tas sea cero, cargando las de saldo acreedor y abonando las de saldo deudor:

Cuentas con saldo acreedor a Cuentas con saldo deudor

En la liquidación del resultado, los ingresos y gastos han sido traspasados a la

cuenta de resultados del ejercicio. Por tanto, el asiento de cierre recoge exclusiva-
mente las cuentas patrimoniales que permitirán elaborar el balance de situación.
El asiento de cierre, como su propio nombre indica, cierra las cuentas, regis-
trando en el sentido contrario a la naturaleza de su saldo. Es el asiento contra-
rio al de apertura del ejercicio siguiente.

98 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

4.5. Presentación de las cuentas anuales

La última fase del ciclo contable es la elaboración de las cuentas anuales,
que son los estados financieros de síntesis a través de los cuales se comunica la
información a los usuarios de la contabilidad. De acuerdo con la legislación
actual estos estados financieros son:

1. El balance de situación.

2. La cuenta de pérdidas y ganancias.
3. El estado de cambios en el patrimonio.
4. El estado de flujos de tesorería.
5. La memoria.

4.6. Ejemplo del Ciclo Contable

4.6.1. Ejercicio X0

La sociedad CICLO se constituye en el ejercicio X0 con un objeto social

constituido por una serie de actividades comerciales y de prestación de servicios
a la vez. Los socios aportan 6.000 € que son depositados en la caja social de la
sociedad.
Durante el ejercicio realiza las siguientes operaciones:
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1. Compra mercaderías por importe de 50.000 € a crédito. Utiliza el proce

dimiento especulativo con desdoblamiento de la cuenta de Mercaderías.
2. Vende mercaderías por importe de 100.000 € a crédito.
3. Cobra por bancos 80.000 € de los clientes.
4. Paga a los proveedores 30.000 € mediante transferencia bancaria.
5. El día 1-3-X0 compra mobiliario por importe de 12.000 €, pagando
10.000  € por bancos y el resto a crédito. Estima una vida útil de 10
años sin valor residual.
6. El día 1-12-X0 alquila una nave para poder desarrollar la actividad en
mejores condiciones, pagando por adelantado y mediante transferencia
bancaria 18.000 € por el alquiler de 6 meses.
7. Al finalizar el ejercicio se realiza un inventario de las existencias en al-
macén valorándolas en 5.000 €. Sin embargo, al contrastarlo con su
valor de realización, se estima que existe un deterioro de carácter rever-
sible por importe de 1.000 €.
8. Los suministros de luz de la nave, devengados pero no pagados al
31-12-X0, se estiman en 2.000 €.

pi00180202_01_introd_contabilidad.indd 99 12/9/16 13:08

Introducción a la contabilidad

Libro diario: fase de desarrollo

6.000 Caja a Capital social 6.000

c
50.000 Compras de mercaderías a Proveedores 50.000
1
100.000 Clientes a Ventas de mercaderías 100.000
2
80.000 Bancos a Clientes 80.000
3
30.000 Proveedores a Bancos 30.000
4
12.000 Mobiliario a Bancos 10.000
a Proveedores del inmovili
zado 2.000
5
18.000 Gastos arrendamientos a Bancos 18.000
6

La situación del libro mayor antes de regularizar el ejercicio queda así:

Caja Bancos
(c) 6.000 (3) 80.000
30.000 (4)
10.000 (5)
18.000 (6)
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Compras de mercaderías Capital social

(1) 50.000 6.000 (c)

Proveedores Clientes
50.000 (1) (2) 100.000
(4) 30.000 80.000 (3)

Mobiliario Proveedores del inmovilizado

(5) 12.000 2.000 (5)

Gastos arrendamientos Ventas de mercaderías

(6) 18.000 100.000 (2)

100 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

Y el balance de comprobación de sumas y saldos así:

Sumas Saldos
Cuenta
Debe Haber Debe Haber
Caja 6.000 6.000
Capital social 6.000 6.000
Bancos 80.000 58.000 22.000
Compras de mercaderías 50.000 50.000
Proveedores 30.000 50.000 20.000
Clientes 100.000 80.000 20.000
Mobiliario 12.000 12.000
Proveedores del inmovilizado 2.000 2.000
Gastos arrendamientos 18.000 18.000
Ventas de mercaderías 100.000 100.000
TOTALES 296.000 296.000 128.000 128.000

Libro diario: regularización del ejercicio X0

5.000 Mercaderías a Variación de existencias 5.000

7
1.000 Pérdidas por deterioro de
existencias a Deterioro de valor de exis-
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tencias 1.000
8
2.000 Gastos suministros a Acreedores por prestación
de servicios 2.000
9
15.000 Gastos anticipados a Gastos arrendamientos 15.000
10
1.000 Dotación a la amortiza-
ción del inmovilizado ma- a Amortización acumulada
terial del inmovilizado material 1.000
11

Conviene apuntar que:

a) El asiento n.º 7 es por la rectificación del inventario.

b) El asiento n.º 8 es por el deterioro de valor.
c) El asiento n.º 9 es por la periodificación de los gastos de suministros.
d) El asiento n.º 10 es por la periodificación del alquiler. La parte deven-
gada es 3.000 (18.000/6 = 3.000) y la parte no devengada 15.000 €.

© Ediciones Pirámide 101

pi00180202_01_introd_contabilidad.indd 101 12/9/16 13:08

Introducción a la contabilidad

e) El asiento n.º 11 es por la amortización del mobiliario. La cuota anual

de amortización es 1.200, pero como han transcurrido diez meses, co-
rresponde amortizar 1.000 € en este ejercicio.

Tras la regularización del ejercicio, el libro mayor queda como se presenta a

continuación, aunque por cuestiones pedagógicas se diferencian las cuentas
atendiendo a la forma en que se cierran, ya sea en la liquidación del resultado
o en el asiento de cierre, según sean cuentas de gestión o patrimoniales, respec-
tivamente:

Cuentas del asiento de cierre

Caja Bancos
(c) 6.000 (3) 80.000
30.000 (4)
10.000 (5)
18.000 (6)

Capital social Proveedores

6.000 (c) 50.000 (1)
(4) 30.000

Clientes Mobiliario
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(2) 100.000 (5) 12.000

80.000 (3)

Proveedores del inmovilizado Mercaderías

2.000 (5) (7) 5.000

Acreedores prestación de servicios Gastos anticipados

2.000 (2) (10) 15.000

Amortización acumulada
del inmovilizado material Deterioro de valor de existencias
1.000 (11) 1.000 (8)

102 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

Cuentas que se liquidan con el resultado del ejercicio

Compras de mercaderías Gastos arrendamientos

(1) 50.000 (6) 18.000
15.000 (10)

Pérdidas por deterioro de existencias Ventas de mercaderías

(8) 1.000 100.000 (2)

Gastos suministros Variación de existencias

(9) 2.000 5.000 (7)

Dotación a la amortización
del inmovilizado material
(11) 1.000

Y el balance de comprobación de sumas y saldos es el siguiente:

Sumas Saldos
Cuenta
Debe Haber Debe Haber
Caja 6.000 6.000
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Bancos 80.000 58.000 22.000

Capital social 6.000 6.000
Proveedores 30.000 50.000 20.000
Clientes 100.000 80.000 20.000
Mobiliario 12.000 12.000
Proveedores del inmovilizado 2.000 2.000
Mercaderías 5.000 5.000
Acreedores prestación servicios 2.000 2.000
Gastos anticipados 15.000 15.000
Amortización acumulada del inmovilizado
material 1.000 1.000
Deterioro de valor de existencias 1.000 1.000
Compras de mercaderías 50.000 50.000
Gastos arrendamientos 18.000 15.000 3.000

© Ediciones Pirámide 103

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Introducción a la contabilidad

Sumas Saldos
Cuenta
Debe Haber Debe Haber

Pérdidas por deterioro de existencias 1.000 1.000

Ventas de mercaderías 100.000 100.000
Gastos suministros 2.000 2.000
Variación de existencias 5.000 5.000
Dotación a la amortización del inmoviliza-
do material 1.000 1.000
TOTALES 320.000 320.000 137.000 137.000

Con lo cual, el asiento de liquidación del resultado y el asiento de cierre es

como sigue:

Libro diario:

Por la determinación del resultado:

57.000 Resultado del ejercicio a Compras de mercaderías 50.000

a Gastos arrendamientos 3.000
a Pérdidas por deterioro de
existencias 1.000
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a Gastos suministros 2.000

a Dotación a la amortiza-
ción del inmovilizado ma- 1.000
12 terial
100.000 Ventas de mercaderías
5.000 Variación de existencias a Resultado del ejercicio 105.000
13

Con este asiento se liquidan todas las cuentas de gestión y surge la cuenta
de Resultado del ejercicio con un saldo de 48.000 €:

Resultado del ejercicio

(12) 57.000
105.000 (13)
48.000

104 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

Y el asiento de cierre:

6.000 Capital social

20.000 Proveedores
2.000 Proveedores del inmovili-
zado
2.000 Acreedores prestación ser-
vicios
1.000 Amortización acumulada
del inmovilizado material
1.000 Deterioro de valor de exis-
tencias
48.000 Resultado del ejercicio a Caja 6.000
a Bancos 22.000
a Clientes 20.000
a Mobiliario 12.000
a Mercaderías 5.000
a Gastos anticipados 15.000

Con este asiento, cuyas sumas del debe y del haber son 80.000 € cada una,
quedan cerradas todas las cuentas.
Las cuentas anuales al 31 de diciembre de X0 serían las siguientes:

Balance de situación de CICLO a 31-12-X0

Activo Patrimonio neto y pasivo

Mobiliario 12.000 Capital social 6.000

Amortización acumulada del Resultado del ejercicio 48.000
inmovilizado material –1.000
Total activo no corriente 11.000 Total patrimonio neto 54.000

Mercaderías 5.000 Proveedores 20.000

Deterioro de valor de existen- Proveedores del inmovilizado 2.000
cias –1.000 Acreedores prestación servicios 2.000
Clientes 20.000
Gastos anticipados 15.000
Caja 6.000
Bancos 22.000
Total activo corriente 67.000 Total pasivo corriente 24.000

Total activo 78.000 Total patrimonio neto y pasivo 78.000

© Ediciones Pirámide 105

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Introducción a la contabilidad

Cuenta de pérdidas y ganancias de CICLO a 31-12-X0

Ventas de mercaderías 100.000

Total ingresos 100.000

Compras de mercaderías 50.000

Variación de existencias –5.000
Gastos arrendamientos 3.000
Gastos suministros 2.000
Dotación a la amortización del inmovilizado
material 1.000
Pérdidas por deterioro de existencias 1.000
Total gastos 52.000

Resultado del ejercicio 48.000

Estado de cambios en el patrimonio neto de CICLO a 31-12-X0

Saldo inicial del patrimonio neto 0

Aportaciones de los socios 6.000
Resultado del ejercicio 48.000
Variación del patrimonio neto 54.000
Saldo final del patrimonio neto 54.000
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Estado de flujos de Tesorería de CICLO a 31-12-X0

Saldo inicial de Tesorería 0

Resultado del ejercicio 48.000
Amortizaciones 1.000
Deterioros 1.000

Aportaciones de los socios 6.000

Financiación de proveedores 20.000
Financiación de proveedores inmovilizado 2.000
Financiación de acreedores 2.000
Crédito a clientes –20.000
Aumento del almacén –5.000
Gastos anticipados –15.000
Inversión en mobiliario –12.000

Saldo final de Tesorería 28.000

106 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

4.6.2. Ejercicio X1

En el ejercicio X1, el asiento de apertura del libro diario sería:

6.000 Caja
22.000 Bancos
20.000 Clientes
12.000 Mobiliario
5.000 Mercaderías
15.000 Gastos anticipados a Capital social 6.000
a Proveedores 20.000
a Proveedores del inmovilizado 2.000
a Acreedores prestación ser-
vicios 2.000
a Amortización acumulada
del inmovilizado material 1.000
a Deterioro de valor de exis-
tencias 1.000
a Resultado del ejercicio 48.000

En el libro mayor deben abrirse las cuentas que figuran en el asiento de

apertura por esos importes, si bien no se reproduce dado que ha sido explicado
su funcionamiento y en aras a simplificar el ejercicio.
Durante el año X1 tienen lugar las siguientes operaciones:
1. Se compran mercaderías por importe de 28.000 € pagando al contado
con todo el disponible existente.
2. Se venden mercaderías por importe de 60.000 € a crédito.
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3. Se cobra de los clientes 50.000 €.

4. Los socios aprueban las cuentas del ejercicio anterior y deciden destinar
el resultado a reservas, con el fin de capitalizar la empresa.
5. Una vez cumplido el período de seis meses del alquiler de la nave, se
decide no seguir con el alquiler, no debiendo pagar nada más por tal
concepto.
6. Se recibe un cargo en el banco en concepto de de suministros de luz de
la nave por importe de 9.000 €, dando de baja el contrato.
7. El inventario de existencias a 31-12-X1 es de 8.000 €, no existiendo
ningún deterioro sobre las mismas en ese momento:

Libro diario: fase de desarrollo

28.000 Compras de mercaderías a Bancos 22.000

a Caja 6.000
1
60.000 Clientes a Ventas de mercaderías 60.000
2

© Ediciones Pirámide 107

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Introducción a la contabilidad

50.000 Bancos a Clientes 50.000

3
48.000 Resultado del ejercicio a Reservas 48.000
4
2.000 Acreedores por prestación
de servicios
7.000 Gastos suministros a Bancos 9.000
6

El balance de comprobación de sumas y saldos previo a la regularización es:

Sumas Saldos
Cuenta
Debe Haber Debe Haber

Caja 6.000 6.000

Bancos 72.000 31.000 41.000
Capital social 6.000 6.000
Proveedores 20.000 20.000
Clientes 80.000 50.000 30.000
Mobiliario 12.000 12.000
Proveedores del inmovilizado 2.000 2.000
Mercaderías 5.000 5.000
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Acreedores prestación servicios 2.000 2.000

Gastos anticipados 15.000 15.000
Amortización acumulada del inmovilizado
material 1.000 1.000
Deterioro de valor de existencias 1.000 1.000
Resultado del ejercicio 48.000 48.000
Reservas 48.000 48.000
Compras de mercaderías 28.000 28.000
Ventas de mercaderías 60.000 60.000
Gastos suministros 7.000 7.000
TOTALES 275.000 275.000 138.000 138.000

108 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

Libro diario: regularización del ejercicio X1:

5.000 Variación de existencias a Mercaderías 5.000

7
8.000 Mercaderías a Variación de existencias 8.000
8
1.000 Deterioro de valor de exis-
tencias a Reversión del deterioro de
existencias 1.000
9
15.000 Gastos arrendamientos a Gastos anticipados 15.000
10
1.200 Dotación a la amortiza-
ción del inmovilizado ma- a Amortización acumulada
terial del inmovilizado material 1.200
11

Conviene apuntar que:

a) El asiento número 7 y el número 8 son por la rectificación del inventario.

b) El asiento número 9 es la reversión del deterioro de valor.
c) El asiento número 10 es por la periodificación de los gastos de arrenda-
mientos del ejercicio anterior.
d) El asiento número 11 es por la amortización del mobiliario. La cuota
anual de amortización es 1.200.

El balance de comprobación previo a la determinación del resultado y el

cierre es:
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Sumas Saldos
Cuenta
Debe Haber Debe Haber
Caja 6.000 6.000
Bancos 72.000 31.000 41.000
Capital social 6.000 6.000
Proveedores 20.000 20.000
Clientes 80.000 50.000 30.000
Mobiliario 12.000 12.000
Proveedores del inmovilizado 2.000 2.000
Mercaderías 13.000 5.000 8.000
Acreedores prestación servicios 2.000 2.000
Gastos anticipados 15.000 15.000
Amortización acumulada del inmovilizado
material 2.200 2.200

© Ediciones Pirámide 109

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Introducción a la contabilidad

Sumas Saldos
Cuenta
Debe Haber Debe Haber
Deterioro de valor de existencias 1.000 1.000
Resultado del ejercicio 48.000 48.000
Reservas 48.000 48.000
Compras de mercaderías 28.000 28.000
Ventas de mercaderías 60.000 60.000
Gastos suministros 7.000 7.000
Variación de existencias 5.000 8.000 3.000
Gastos arrendamientos 15.000 15.000
Reversión del deterioro de existencias 1.000 1.000
Dotación a la amortización del inmoviliza-
do material 1.200 1.200
TOTALES 304.000 305.200 142.200 142.200

Libro diario:
Por la determinación del resultado:

51.200 Resultado del ejercicio a Compras de mercaderías 28.000

a Gastos arrendamientos 15.000
a Gastos suministros 7.000
a Dotación a la amortiza-
ción del inmovilizado ma- 1.200
12 terial
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60.000 Ventas de mercaderías

1.000 Reversión del deterioro de
existencias
3.000 Variación de existencias a Resultado del ejercicio 64.000
13

Y el asiento de cierre:

6.000 Capital Social

20.000 Proveedores
2.000 Proveedores del inmovili
zado
48.000 Reservas
2.200 Amortización acumulada
del inmovilizado material
12.800 Resultado del ejercicio a Bancos 41.000
a Clientes 30.000
a Mobiliario 12.000
a Mercaderías 8.000

110 © Ediciones Pirámide

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El ciclo contable

Y las cuentas anuales:

Balance de situación de CICLO a 31-12-X1

Activo Patrimonio neto y pasivo
Mobiliario 12.000 Capital social 6.000
Amortización acumulada in- Reservas 48.000
movilizado material –2.200 Resultado del ejercicio 12.800
Total activo no corriente 9.800 Total patrimonio neto 66.800
Mercaderías 8.000 Proveedores 20.000
Clientes 30.000 Proveedores del inmovilizado 2.000
Bancos 41.000
Total activo corriente 79.000 Total pasivo corriente 22.000
Total activo 88.800 Total patrimonio neto y pasivo 88.800

Cuenta de Pérdidas y ganancias de CICLO a 31-12-X1

Ventas de mercaderías 60.000

Reversión deterioro 1.000
Total ingresos 61.000
Compras de mercaderías 28.000
Variación de existencias –3.000
Gastos arrendamientos 15.000
Gastos suministros 7.000
Dotación a la amortización del inmovilizado material 1.200
Total gastos 48.200
Resultado del ejercicio 12.800
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Estado de cambios en el patrimonio neto de CICLO a 31-12-X0

Saldo inicial del patrimonio neto 54.000

Resultado del ejercicio 12.800
Variación del patrimonio neto 12.800
Saldo final del patrimonio neto 66.800

Estado de flujos de Tesorería de CICLO a 31-12-X0

Saldo inicial de Tesorería 28.000

Resultado del ejercicio 12.800
Amortizaciones 1.200
Reversión deterioro –1.000
Pago a acreedores –2.000
Crédito a clientes –10.000
Aumento del almacén –3.000
Ajuste gastos anticipados 15.000
Saldo final de Tesorería 41.000

© Ediciones Pirámide 111

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Introducción a la contabilidad

4.7. test relacionado

Test número 4.
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112 © Ediciones Pirámide

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5 Plan General de Contabilidad:
estructura y marco conceptual
José Luis Wanden-Berghe

5.1. La Normalización Contable

Los usuarios externos de los informes contables necesitan conocer los crite-
rios de elaboración de tales estados, el contenido y terminología de las cuentas,
su valoración, las relaciones y conexiones entre las mismas, así como la forma
de presentación. Ello ha llevado a la normalización contable. Esta es una acti-
vidad reguladora a través de la cual se establecen unos criterios para confeccio-
nar los estados contables mediante la disposición de unas reglas de actuación
común, de forma que la información contable resultante sea homogénea, fiable,
interpretable y comparable entre las empresas.
En un entorno globalizado, han sido múltiples los intentos de profundizar y
extender el proceso de armonización contable a nivel internacional. De todos
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ellos, hay que destacar las Normas Internacionales de Contabilidad (NIC) emi-
tidas por el International Accounting Standards Board (IASB), organismo pri-
vado constituido en 1973, cuyos pronunciamientos si bien inicialmente no tenían
fuerza jurídica vinculante, fueron utilizados por grandes empresas multinaciona-
les y han ejercido una notable influencia en el proceso de elaboración de las
normas contables de numerosos países y han ido ganando el reconocimiento
internacional.
Por ello existe un acuerdo con el Financial Accounting Standards Board
(FASB), organismo emisor de las normas contables americanas (US GAAP), de
alcanzar una convergencia real de ambos cuerpos normativos en el año 2010. En
el contexto europeo, el Reglamento (CE) N.o 1606/2002 del Parlamento Europeo
y del Consejo, conocido como «Reglamento de aplicación de las NIC», recoge
normativamente el compromiso por parte de la Unión de adoptar las normas
contables emitidas por el IASB, indicando los requisitos y condiciones. En esa
línea, el Reglamento (CE) N.o 1725/2003 de la Comisión adopta determinadas
Normas Internacionales de Contabilidad, pasando a denominarse en lo sucesivo
Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF).

© Ediciones Pirámide 113

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Introducción a la contabilidad

En este contexto, en España existen tres marcos reguladores en función del

tipo de empresas:

• Las empresas cotizadas tienen obligación de seguir las NIIF desde 2005
para presentar sus estados financieros consolidados, de acuerdo con el
Reglamento europeo de aplicación de las NIC de 2002.
• El resto de empresas, excepto pymes, seguirán el Plan General de Conta-
bilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
• Las pequeñas y medianas empresas (pymes) seguirán el Plan General de
Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas, que es una simplifica-
ción del anterior. El Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, aprueba
el Plan, así como los criterios específicos para microempresas.

En consecuencia, el Plan General de Contabilidad constituye el desarrollo re-

glamentario en materia de cuentas anuales individuales de la legislación mercantil
española. Ha sido objeto de una profunda modificación en 2007, fruto de:

• La estrategia diseñada por la Unión Europea en materia de información

financiera.
• Las recomendaciones que a la vista de la citada estrategia formuló la Co-
misión de expertos que elaboró el Informe sobre la situación actual de la
contabilidad en España y líneas básicas para abordar su reforma.
• La decisión de armonizar nuestra legislación mercantil contable a los nue-
vos planteamientos europeos.

Este es el tercer Plan General de Contabilidad de la historia de la planifica-

ción contable en España:
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• El primero fue el Plan General de Contabilidad que se aprobó por Real
Decreto 530/1973, de 22 de febrero, que si bien no era obligatorio, era
necesaria su aplicación para que las empresas pudieran acogerse a ventajas
fiscales y disposiciones de las Leyes de Actualización de Balances. Tras
este primer paso decisivo en la normalización contable española se acome-
ten adaptaciones sectoriales que significan una profundización contable en
las empresas españolas atendiendo a su actividad.
• Una segunda etapa viene marcada por el Plan General de Contabilidad
aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, que se ajusta
a las disposiciones comunitarias, y más concretamente a la IV, VII y VIII
Directivas. La IV Directiva se refiere a la presentación de cuentas anuales,
estableciendo la estructura y contenido de las mismas y del informe de
gestión, normas de valoración, depósito y publicación. La VII Directiva
realiza lo propio sobre cuentas consolidadas, mientras que la VIII Direc-
tiva se destina a la auditoría legal de las cuentas anuales formuladas por
las sociedades.

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Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual

5.2. Plan General de Contabilidad: Estructura

El Plan General de Contabilidad se estructura en cinco partes:

• Marco Conceptual de la Contabilidad.

• Normas de Registro y Valoración.
• Cuentas Anuales.
• Cuadro de Cuentas.
• Definiciones y Relaciones Contables.

1. El Marco Conceptual de la Contabilidad recoge los documentos que

integran las cuentas anuales así como los requisitos, principios y criterios conta-
bles de reconocimiento y valoración que deben conducir a que los estados con-
tables muestren la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de la empresa.
2. Las Normas de Registro y Valoración desarrollan los principios conta-
bles y aplican el marco conceptual a las distintas transacciones y elementos pa-
trimoniales de la empresa desde una perspectiva general. Señalan los criterios de
valoración y el momento de registro.
3. La tercera parte recoge las normas de elaboración de las Cuentas Anua-
les, así como los modelos, normales y abreviados, de los documentos que las
integran. Por tanto, contiene las reglas relativas a su formulación, así como las
definiciones y explicaciones aclaratorias del contenido de las mismas.
4. El Cuadro de Cuentas contiene los grupos, subgrupos y cuentas, debida-
mente codificados en forma decimal y con un título expresivo de su contenido.
El Cuadro de Cuentas, en aras de que la normalización contable española alcan-
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ce el necesario grado de flexibilidad, sigue sin ser obligatorio en cuanto a la nu-

meración de las cuentas y denominación de las mismas, si bien constituye una
guía o referente obligado en relación con las partidas de las cuentas anuales. Con
el Cuadro de Cuentas no se intenta agotar todas las situaciones, quedando abier-
to a las necesidades informativas que se producirán en el mundo empresarial.
5. La quinta y última parte se dedica a las Definiciones y Relaciones Con-
tables. En ella se incluye las definiciones de las distintas partidas que se incor-
porarán en el balance, en la cuenta de pérdidas y ganancias y en el estado que
refleje los cambios en el patrimonio neto, así como las de cada una de las cuen-
tas que se recogen en dichas partidas, incluyendo los principales motivos de
cargo y abono de las cuentas.

5.3. Marco Conceptual de la Contabilidad

El marco conceptual reúne los fundamentos que sirven de soporte para la
elaboración de la información contable. Su alcance es mayor que la tradicional
enumeración de principios contables, dando lugar a un conjunto de conceptos y

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Introducción a la contabilidad

criterios orientados hacia la utilidad de la información, que se exponen en los

puntos siguientes.

5.3.1. Cuentas anuales. Imagen fiel

Las cuentas anuales de una empresa comprenden los siguientes documentos,
formando todos ellos una unidad:

• Balance.
• Cuenta de pérdidas y ganancias.
• Estado de cambios en el patrimonio neto.
• Estado de flujos de efectivo.
• Memoria.

Las Cuentas anuales deben redactarse con claridad, de forma que la infor-
mación suministrada sea comprensible y útil para los usuarios al tomar sus
decisiones económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la
situación financiera y de los resultados de la empresa, de conformidad con las
disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización de las operaciones pre-
valece lo sustantivo sobre la forma, atendiendo a su realidad económica y no
sólo a su forma jurídica.

5.3.2. Requisitos de la información
En el marco conceptual se establece que la información incluida en las cuen-
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tas anuales debe ser:

• Relevante.
• Fiable.

La información es relevante cuando es útil para la toma de decisiones eco-

nómicas, es decir, cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros,
o bien a confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En parti-
cular, para cumplir con este requisito, las cuentas anuales deben mostrar ade-
cuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
La información es fiable cuando está libre de errores materiales y es neutral,
es decir, está libre de sesgos, y los usuarios pueden confiar en que es la imagen
fiel de lo que pretende representar.
Una cualidad derivada de la fiabilidad es la integridad, que se alcanza cuan-
do la información financiera contiene, de forma completa, todos los datos que
pueden influir en la toma de decisiones, sin ninguna omisión de información
significativa. Adicionalmente, la información financiera debe cumplir con las
cualidades de:

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Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual

• Comparabilidad.
• Claridad.

La comparabilidad debe extenderse tanto a las cuentas anuales de una em-

presa en el tiempo como a las de diferentes empresas en el mismo momento y
para el mismo período de tiempo. Con ello se puede contrastar la situación y
rentabilidad de las empresas. Por su parte, la claridad implica que, sobre la base
de un razonable conocimiento de las actividades económicas, la contabilidad y
las finanzas empresariales, los usuarios de las cuentas anuales, mediante un exa-
men diligente de la información suministrada, puedan formarse juicios que les
facilite la toma de decisiones.

5.3.3. Principios contables

La contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración de

los elementos de las cuentas anuales, se desarrollarán aplicando obligatoriamen-
te los principios contables que se indican a continuación:

1. Empresa en funcionamiento. Se considerará, salvo prueba en contrario,

que la gestión de la empresa continuará en un futuro previsible, por lo
que la aplicación de los principios y criterios contables no tiene el propó-
sito de determinar el valor del patrimonio neto a efectos de su transmi-
sión global o parcial, ni el importe resultante en caso de liquidación.
En aquellos casos en que no resulte de aplicación este principio, en
los términos que se determinen en las normas de desarrollo de este Plan
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General de Contabilidad, la empresa aplicará las normas de valoración

que resulten más adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operacio-
nes tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, re-
partir el patrimonio neto resultante, debiendo suministrar en la memoria
de las cuentas anuales toda la información significativa sobre los crite-
rios aplicados.
Ejemplo: En una imprenta o editorial, las hojas de papel en blanco
(materia prima) poseen un mayor valor liquidativo que las hojas impre-
sas (producto en curso de fabricación), salvo que éstas sean encuaderna-
das, concluyan el proceso productivo y sean destinadas a la venta en
forma de libro o revista (producto terminado) a un precio superior al de
coste. El valor liquidativo de una hoja en blanco en principio sería ma-
yor que una hoja impresa por una cara por su mayor utilidad. Sin em-
bargo, a efectos contables, esta última tiene un valor superior por tener
unos costes incorporados de tinta, maquinaria, etc. Este mayor valor se
justifica porque se entiende que el proceso no se liquida sino que está en
funcionamiento y que va a ser concluido y podrá venderse con su valor

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Introducción a la contabilidad

añadido correspondiente. El mismo principio justifica que los bienes y

derechos del inmovilizado material o intangible se valoren desde la pers-
pectiva de que éstos serán consumidos en el futuro mediante su incor-
poración al proceso productivo.
2. Devengo. Los efectos de las transacciones o hechos económicos se regis-
trarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas
anuales se refieran los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con
independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
Ejemplo: El registro de una compra o una venta se realiza cuando se
produce la transacción y no así cuando se pague o cobre. El principio
del devengo obliga, asimismo, a realizar asientos en la regularización
contable para reflejar los gastos e ingresos devengados, independiente-
mente que se haya producido o no la corriente monetaria.
3. Uniformidad. Adoptado un criterio dentro de las alternativas que, en su
caso, se permitan, deberá mantenerse en el tiempo y aplicarse de mane-
ra uniforme para transacciones, otros eventos y condiciones que sean
similares, en tanto no se alteren los supuestos que motivaron su elec-
ción. De alterarse estos supuestos podrá modificarse el criterio adopta-
do en su día; en tal caso, estas circunstancias se harán constar en la
memoria, indicando la incidencia cuantitativa y cualitativa de la varia-
ción sobre las cuentas anuales.
Ejemplo: En la valoración de existencias, si se sigue el criterio de
valoración FIFO, ha de ser mantenido en el tiempo salvo que esté jus-
tificado un cambio en las condiciones que motivaron su elección.
4. Prudencia. Se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a
realizar en condiciones de incertidumbre. La prudencia no justifica que
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la valoración de los elementos patrimoniales no responda a la imagen

fiel que deben reflejar las cuentas anuales.
Asimismo, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 38 bis del Có-
digo de Comercio, únicamente se contabilizarán los beneficios obtenidos
hasta la fecha de cierre del ejercicio. Por el contrario, se deberán tener
en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior,
tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha
de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen. En
tales casos se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio
de su reflejo, cuando se haya generado un pasivo y un gasto, en otros
documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si los
riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de
las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen
fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas.
Deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de va-
lor por deterioro de los activos, tanto si el ejercicio se salda con benefi-
cio como con pérdida.

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Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual

Ejemplo: Los deterioros valorativos de los activos, como los produ-

cidos en las existencias o en el inmovilizado, se reflejan contablemente
atendiendo al principio de prudencia, independientemente del resultado
que tenga el ejercicio, puesto que el deterioro se ha producido. Más
concretamente, sirva como ejemplo una empresa que compra y vende
un determinado producto de alimentación, cuando teniendo existencias
en almacén al cierre del ejercicio se ha producido un descenso en su
valor.
De la misma forma, el reconocimiento de ciertos riesgos da lugar al
registro de provisiones, como puede ser el que tendría que registrar una
empresa que mantiene un litigio en curso que pudiera finalizar con el
pago de unas indemnizaciones a quienes han demandado a la empresa.
5. No compensación. Salvo que una norma disponga de forma expresa lo
contrario, no podrán compensarse las partidas del activo y del pasivo o
las de gastos e ingresos, y se valorarán separadamente los elementos
integrantes de las cuentas anuales.
Ejemplo: Una empresa tiene una cuenta corriente en un banco, y en
el mismo banco e incluso misma oficina tiene concedido un préstamo.
No se pueden compensar y deben mantenerse contabilizados separada-
mente. El primero como activo y el segundo como pasivo, en sus cuentas
correspondientes. Los ingresos financieros derivados de la remuneración
de la cuenta corriente, a su vez, no pueden compensar los gastos finan-
cieros producidos por el préstamo.
6. Importancia relativa. Se admitirá la no aplicación estricta de algunos de
los principios y criterios contables cuando la importancia relativa en
términos cuantitativos o cualitativos de la variación que tal hecho pro-
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duzca sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la ex-

presión de la imagen fiel. Las partidas o importes cuya importancia re-
lativa sea escasamente significativa podrán aparecer agrupados con otros
de similar naturaleza o función.
Ejemplo: Una empresa adquiere un sacapuntas metálico por la can-
tidad de un euro. Experiencias pasadas demuestran que ese tipo de sa-
capuntas pueden durar cuatro o cinco años. En rigor, habría que amor-
tizar ese activo que se va a destinar a tareas administrativas durante esos
años. Sin embargo es irrelevante el efecto sobre la situación patrimonial
y el resultado de repartir o no ese coste en los años de consumo. Más
aún, el coste de obtener esa información probablemente sería mayor que
el propio efecto. De ahí que se aplique la importancia relativa y no se
amortice.

En los casos de conflicto entre principios contables, deberá prevalecer el que

mejor conduzca a que las cuentas anuales expresen la imagen fiel del patrimo-
nio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

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Introducción a la contabilidad

5.3.4. Elementos de las cuentas anuales

Los elementos que contempla el marco conceptual han sido utilizados para
desarrollar la primera parte de este libro referida a la explicación del modelo
contable básico. De ahí que en este apartado tan sólo se reproduzcan las defini-
ciones sin más explicaciones. Este comentario es extensible para el siguiente
punto dedicado a los criterios de registro y reconocimiento contable, que en
gran medida también han sido tratados. Sin embargo, parece aconsejable incluir-
los en aras a mantener fielmente la estructura del Marco Conceptual del Plan
General de Contabilidad.
Los elementos que se registran en el balance son:

1. Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente

por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que se espera que
la empresa obtenga beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
2. Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos
pasados, para cuya extinción la empresa espera desprenderse de recursos
que puedan producir beneficios o rendimientos económicos en el futuro.
A estos efectos, se entienden incluidas las provisiones.
3. Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empre-
sa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones reali-
zadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores,
por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos,
así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.

Los elementos que, cuando cumplan los criterios de reconocimiento, se re-

gistran en la cuenta de Pérdidas y ganancias o, en su caso, directamente en el

estado de cambios en el patrimonio neto, son:

4. Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el

ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los
activos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su ori-
gen en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.
5. Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el
ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los
activos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre
que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios
o propietarios, en su condición de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de Pérdidas y

ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputa-
ción directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que
muestre los cambios en el patrimonio neto.

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Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual

5.3.5. Criterios de registro o reconocimiento contable

de los elementos de las cuentas anuales
El registro o reconocimiento contable es el proceso por el que se incorporan
al balance, la cuenta de pérdidas y ganancias o el estado de cambios en el pa-
trimonio neto los diferentes elementos de las cuentas anuales, de acuerdo con lo
dispuesto en las normas de registro relativas a cada uno de ellos, incluidas en la
segunda parte del Plan General de Contabilidad.
El registro de los elementos procederá cuando, cumpliéndose la definición de
los mismos incluida en el apartado anterior, se cumplan los criterios de probabi-
lidad en la obtención o cesión de recursos que incorporen beneficios o rendimien-
tos económicos y su valor pueda determinarse de forma fiable. En particular:

1. Los activos deben reconocerse en el balance cuando sea probable la ob-

tención a partir de los mismos de beneficios o rendimientos económicos
para la empresa en el futuro, y siempre que se puedan valorar con fia-
bilidad. El reconocimiento contable de un activo implica también el re-
conocimiento simultáneo de un pasivo, la disminución de otro activo o
el reconocimiento de un ingreso u otros incrementos en el patrimonio
neto.
2. Los pasivos deben reconocerse en el balance cuando sea probable que,
a su vencimiento y para liquidar la obligación, deban entregarse o ce-
derse recursos que incorporen beneficios o rendimientos económicos
futuros, y siempre que se puedan valorar con fiabilidad. El reconoci-
miento contable de un pasivo implica el reconocimiento simultáneo de
un activo, la disminución de otro pasivo o el reconocimiento de un gas-
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to u otros decrementos en el patrimonio neto.

3. El reconocimiento de un ingreso tiene lugar como consecuencia de un
incremento de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía pue-
da determinarse con fiabilidad. Por tanto, conlleva el reconocimiento
simultáneo o el incremento de un activo, o la desaparición o disminu-
ción de un pasivo y, en ocasiones, el reconocimiento de un gasto.
4. El reconocimiento de un gasto tiene lugar como consecuencia de una
disminución de los recursos de la empresa, y siempre que su cuantía
pueda valorarse o estimarse con fiabilidad. Por tanto, conlleva el reco-
nocimiento simultáneo o el incremento de un pasivo, o la desaparición
o disminución de un activo y, en ocasiones, el reconocimiento de un
ingreso o de una partida de patrimonio neto.

Se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales los ingresos

y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente
una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de
activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.

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Introducción a la contabilidad

5.3.6. Criterios de valoración

La valoración es el proceso por el que se asigna un valor monetario a cada

uno de los elementos integrantes de las cuentas anuales, Los principales concep-
tos y criterios que intervienen en ese proceso de valoración son los expuestos a
continuación:

5.3.6.1. Coste histórico o coste

El coste histórico o coste de un activo es su precio de adquisición o coste de

producción. El precio de adquisición es el importe en efectivo y otras partidas
equivalentes pagadas, o pendientes de pago, más, en su caso y cuando proceda,
el valor razonable de las demás contraprestaciones comprometidas derivadas de
la adquisición, debiendo estar todas ellas directamente relacionadas con ésta y
ser necesarias para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste de producción incluye el precio de adquisición de las materias pri-
mas y otras materias consumibles, el de los factores de producción directamente
imputables al activo, y la fracción que razonablemente corresponda de los costes
de producción indirectamente relacionados con el activo, en la medida en que se
refieran al período de producción, construcción o fabricación, se basen en el
nivel de utilización de la capacidad normal de trabajo de los medios de produc-
ción, y sean necesarios para la puesta del activo en condiciones operativas.
El coste histórico o coste de un pasivo es el valor que corresponda a la con-
trapartida recibida a cambio de incurrir en la deuda o, en algunos casos, la
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cantidad de efectivo y otros activos líquidos equivalentes que se espere entregar

para liquidar una deuda en el curso normal del negocio:

Ejemplo del precio de adquisición de un activo: Una empresa adquiere un bien

por importe de 10.000 €. Le hacen un descuento de 100 €. Para la recepción del
mismo incurre en unos gastos de transporte de 60 €. Adicionalmente, realiza un
seguro que tiene un coste de 140 €. Paga unas tasas necesarias para la adquisi-
ción de 20 €. A la recepción, un especialista tiene que ser contratado para poner
el bien en condiciones operativas, ascendiendo su coste a 400 €. Por todos los
conceptos se ha soportado un impuesto (IVA) deducible de 1.700 €. El precio de
adquisición del bien será: 10.000 – 100 + 60 + 140 + 20 + 400 = 10.520 €, ya
que no forma parte del precio de adquisición el IVA deducible.

Ejemplo del coste de un pasivo: Una empresa recibe el importe de 10.000 €

correspondiente a una financiación por la que se compromete a pagar dentro de
cinco años 14.000 € como consecuencia del aplazamiento en la devolución. El
coste del pasivo será 10.000 €, valor de la contraprestación recibida.

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Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual

5.3.6.2. Valor razonable

El valor razonable es el importe por el que puede ser intercambiado un ac-
tivo o liquidado un pasivo, entre partes interesadas y debidamente informadas,
que realicen una transacción en condiciones de independencia mutua. Su cálcu-
lo se determina sin deducir los costes de transacción en los que pudiera incurrir-
se en su enajenación.
No se considerará válida la referencia al valor razonable cuando sea resul-
tado de una transacción forzada, urgente o como consecuencia de una situación
de liquidación involuntaria.
El cálculo del valor razonable se realiza con distinto grado de dificultad, en
función del tipo de mercado, con referencia a un valor fiable. El precio cotizado
en un mercado activo es la mejor referencia del valor razonable, entendiéndose
por mercado activo aquél en el que se den las siguientes condiciones:

a) Los bienes o servicios intercambiados en el mercado son homogéneos.

b) Pueden encontrarse en todo momento compradores o vendedores para
un determinado bien o servicio.
c) Los precios son conocidos y fácilmente accesibles para el público. Estos
precios, además, reflejan transacciones de mercado reales, actuales y
producidas con regularidad.

Cuando no exista un mercado activo, el valor razonable del elemento se

obtendrá mediante la aplicación de modelos y técnicas de valoración. Entre los
modelos y técnicas de valoración se incluye:

• El empleo de referencias a transacciones recientes en condiciones de inde-

pendencia mutua entre partes interesadas y debidamente informadas, si

estuviesen disponibles.
• Referencias al valor razonable de otros activos que sean sustancialmente
iguales.
• Métodos de descuento de flujos de efectivo futuros estimados.
• Modelos generalmente utilizados para valorar opciones.

En cualquier caso, las técnicas de valoración empleadas deberán ser consis-

tentes con las metodologías aceptadas y utilizadas por el mercado para la fija-
ción de precios, debiéndose usar, si existe, la técnica de valoración empleada por
el mercado que haya demostrado ser la que obtiene unas estimaciones más rea-
listas de los precios. Las técnicas de valoración empleadas deberán maximizar el
uso de datos observables de mercado y otros factores que los participantes en el
mercado considerarían al fijar el precio, limitando todo lo posible el empleo de
consideraciones subjetivas y de datos no observables o contrastables.
La empresa deberá evaluar la efectividad de las técnicas de valoración que
utilice de manera periódica, empleando como referencia los precios observables

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Introducción a la contabilidad

de transacciones recientes en el mismo activo que se valore o utilizando los pre-

cios basados en datos o índices observables de mercado que estén disponibles y
resulten aplicables.
El valor razonable de un activo para el que no existan transacciones compa-
rables en el mercado puede valorarse con fiabilidad si la variabilidad en el rango
de las estimaciones del valor razonable del activo no es significativa o las pro-
babilidades de las diferentes estimaciones, dentro de ese rango, pueden ser eva-
luadas razonablemente y utilizadas en la estimación del valor razonable.
Cuando corresponda aplicar la valoración por el valor razonable, los ele-
mentos que no puedan valorarse de manera fiable, ya sea por referencia a un
valor de mercado o mediante la aplicación de los modelos y técnicas de valora-
ción antes señalados, se valorarán, según proceda, por su coste amortizado o
por su precio de adquisición o coste de producción, minorado, en su caso, por
las partidas correctoras de su valor que pudieran corresponder, haciendo men-
ción en la memoria de este hecho y de las circunstancias que lo motivan.

Ejemplo de valor razonable: Hallar el valor razonable de acciones que cotizan

en bolsa es muy sencillo, dado que es un mercado regulado. El valor razonable
de 1.000 acciones de Telefónica que se adquirieron a 12 € cada una y que cotizan
a 19 €, lógicamente sería 19.000 €. El valor razonable de un vehículo puede
obtenerse de los catálogos de valoración que al respecto publican las asociaciones
de vendedores atendiendo al modelo, antigüedad y otros parámetros.

5.3.6.3. Valor neto realizable

El valor neto realizable de un activo es el importe que la empresa puede

obtener por su enajenación en el mercado, en el curso normal del negocio, de-
duciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el
caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados
necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación:

Ejemplo de valor neto realizable: El valor neto realizable de un activo que se

encuentra en fase de ser terminado, cuyo precio de venta una vez haya sido
acabado es de 1.000 € y que precisa incurrir en unos costes de producción adi-
cionales de 200 € más unos costes de transporte y venta de 100 € hasta poder
ser enajenado, sería: 1.000 – 200 – 100 = 700 €.

5.3.6.4. Valor actual

El valor actual es el importe de los flujos de efectivo a recibir o pagar en el
curso normal del negocio, según se trate de un activo o de un pasivo, respecti-
vamente, actualizados a un tipo de descuento adecuado.

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Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual

Su formulación general es:

t Fn
VA = ∑ ———
n = 1 (1 + i)n

donde Fn son los flujos en el período n, t es el período temporal en que se pro-

ducen los flujos, e i es la tasa de descuento.

Ejemplo de valor actual: Una empresa tiene un activo cuyos flujos de efecti-
vo a recibir al final de cada ejercicio económico son los siguientes:

Período €

Año X1 10.000
Año X2 12.000
Año X3 14.000
Año X4 16.000
Año X5 20.000
Total 72.000

Siendo la tasa de actualización del 6 % anual:

10.000 12.000 14.000 16.000 20.000

VA = + + + +
(1 + 0,06) (1 + 0,06)2 (1 + 0,06)3 (1 + 0,06)4 (1 + 0,06)5
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VA = 59.487,25 €

La misma empresa tiene un pasivo que obliga a realizar los siguientes pagos
al final de cada ejercicio:

Período €

Año X1 5.000
Año X2 5.000
Año X3 40.000

La tasa de actualización es el 6 % anual:

5.000 5.000 40.000

VA = + 2 +
(1 + 0,06) (1 + 0,06) (1 + 0,06)3

VA = 42.751,73 €

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Introducción a la contabilidad

5.3.6.5. Valor en uso

El valor en uso de un activo o de una unidad generadora de efectivo es el
valor actual de los flujos de efectivo futuros esperados, a través de su utilización
en el curso normal del negocio y, en su caso, de su enajenación u otra forma de
disposición, teniendo en cuenta su estado actual, y actualizados a un tipo de
descuento adecuado, ajustado por los riesgos específicos del activo que no ha-
yan ajustado las estimaciones de flujos de efectivo futuros.
Las proyecciones de flujos de efectivo se basan en hipótesis razonables y
fundamentadas; normalmente la cuantificación o la distribución de los flujos de
efectivo está sometida a incertidumbre, debiéndose considerar ésta asignando
probabilidades a las distintas estimaciones de flujos de efectivo. En cualquier
caso, esas estimaciones deben tener en cuenta cualquier otra asunción que los
participantes en el mercado consideraran, como el grado de liquidez inherente
al activo valorado.

Ejemplo de valor en uso: El flujo de efectivo esperado de un activo o una

unidad generadora de efectivo por su utilización en el curso normal del negocio
es de 8.000 € cada ejercicio durante un período de cuatro ejercicios. Se conside-
ra una tasa de actualización del 8 % anual:

Valor en 8.000 8.000 8.000 8.000

= + + +
uso (1 + 0,08) (1 + 0,08)2 (1 + 0,08)3 (1 + 0,08)4

Valor en uso = 26.497,01 €

5.3.6.6. Costes de venta

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la venta de un activo
en los que la empresa no habría incurrido de no haber tomado la decisión de
vender, excluidos los gastos financieros y los impuestos sobre beneficios. Se in-
cluyen los gastos legales necesarios para transferir la propiedad del activo y las
comisiones de venta:

Ejemplo de costes de venta: El precio de venta de un activo es 1.000 €, la

comisión al intermediario es del 3 % y los costes para su tramitación legal a
cargo del vendedor son del 2 %.
Los costes de venta son:

Comisión .............................. 30
Costes tramitación ............... 20

Total ..................................... 50

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Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual

5.3.6.7. Coste amortizado

El coste amortizado de un instrumento financiero es el importe al que ini-
cialmente fue valorado un activo financiero o un pasivo financiero, menos los
reembolsos de principal que se hubieran producido, más o menos, según proce-
da, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la utiliza-
ción del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe
inicial y el valor de reembolso en el vencimiento, y, para el caso de los activos
financieros, menos cualquier reducción de valor que hubiera sido reconocida, ya
sea directamente como una disminución del importe del activo o mediante una
cuenta correctora de su valor.
El tipo de interés efectivo es el tipo de actualización que iguala el valor en
libros de un instrumento financiero con los flujos de efectivo estimados a lo
largo de la vida esperada del instrumento, a partir de sus condiciones contrac-
tuales y sin considerar las pérdidas por riesgo de crédito futuras; en su cálculo
se incluirán las comisiones financieras que se carguen por adelantado en la con-
cesión de financiación:

Ejemplo del coste amortizado de un instrumento con reembolsos de principal y

liquidación de intereses adicionales: Un instrumento financiero de 40.000 € al
6 % anual, que se va a reembolsar en cuatro años con cuotas de amortización
anuales de 10.000 € y liquidaciones de intereses sobre el capital pendiente al
final de cada año simultáneamente al pago del reembolso del principal, tendría
el siguiente cuadro de capital amortizado al final de cada ejercicio:

Amortización Capital
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Intereses Pago total

del principal amortizado
X0 40.000
X1 10.000 2.400 12.400 30.000
X2 10.000 1.800 11.800 20.000
X3 10.000 1.200 11.200 10.000
X4 10.000 600 10.600 0

En el primer año se pagan 10.000 € de principal y 2.400 € de intereses al

6 % anual, que se calcula sobre el capital pendiente hasta ese momento. El ca-
pital amortizado, por tanto, al final de X1 es de 30.000 €, y así sucesivamente,
tal y como se puede ver en el cuadro anterior. En este ejemplo el interés efectivo
es del 6 %, no existiendo ninguna dificultad para su cálculo:

Ejemplo de capital amortizado con cálculo de tipo de interés efectivo: Supon-

gamos un instrumento financiero de 40.000 € que se liquida en dos años con
los siguientes flujos de efectivo al final de cada año:

© Ediciones Pirámide 127

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Introducción a la contabilidad

Flujos de efectivo
Ejercicio €
X1 22.000
X2 24.000

Para hallar el capital amortizado en cada ejercicio hay que calcular el tipo
de interés efectivo, que es la tasa de actualización que hace igualar los flujos
futuros con el valor del instrumento en el momento actual. Para este caso se
formula así:

22.000 24.000
40.000 = +
(1 + i) (1 + i)2

Donde i = 9,6965 % anual.

El cuadro del capital amortizado es el siguiente:

Amortización Flujo de Capital

Intereses
principal efectivo amortizado
X0 40.000
X1 18.121 3.879 22.000 21.879
X2 21.879 2.121 24.000 0

Ejemplo de capital amortizado de un título de renta fija: Tenemos un título

de renta fija adquirido por 12.000 €, con vencimiento dentro de dos años. Cada
ejercicio reporta un cobro por intereses de 600 € y el reembolso final es de
12.374  € porque lleva incluida una prima de reembolso.
El cálculo del tipo interés efectivo es:

600 12.974
12.000 = +
(1 + i) (1 + i)2

Donde i = 6,51 % anual.

Y el cuadro del capital amortizado es el siguiente:

Amortización Flujo de Capital

Intereses
principal efectivo amortizado
X0 12.000
X1 –181 781 600 12.181
X2 –193 793 600 12.374

128 © Ediciones Pirámide

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Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual

5.3.6.8.
Costes de transacción atribuibles a un activo
o pasivo financiero

Son los costes incrementales directamente atribuibles a la compra, emisión,

enajenación u otra forma de disposición de un activo financiero, o a la emisión
o asunción de un pasivo financiero, en los que no se habría incurrido si la em-
presa no hubiera realizado la transacción. Entre ellos se incluyen los honorarios
y las comisiones pagadas a agentes, asesores e intermediarios, tales como las de
corretaje, los gastos de intervención de fedatario público y otros, y se excluyen
las primas o descuentos obtenidos en la compra o emisión, los gastos financie-
ros, los costes de mantenimiento y los administrativos internos:

Ejemplo de costes de transacción: Se adquieren 1.000 títulos a 9,2 € cada

uno. El corretaje de la operación es de 13,8 € y otros gastos 7,02 €. Los títulos
se han adquirido por 9.200 € siendo los gastos de transacción de 20,82 €, lo
que significa que el pago total por la adquisición es de 9.220,82 €.

5.3.6.9. Valor contable o en libros

El valor contable o en libros es el importe neto por el que un activo o un

pasivo se encuentra registrado en el Balance, una vez deducida, en el caso de los
activos, su amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por dete-
rioro acumulada que se haya registrado:

Ejemplo de valor contable: Unas instalaciones técnicas aparecen contabiliza-

das por el importe de 600.000 €. Sobre las mismas existe una amortización
acumulada de 150.000 € y un deterioro de 50.000 €. El valor contable es
400.000 € (600.000 – 150.000 – 50.000).

5.3.6.10. Valor residual

El valor residual de un activo es el importe que la empresa estima que po-

dría obtener en el momento actual por su venta u otra forma de disposición,
una vez deducidos los costes estimados para realizar ésta, tomando en conside-
ración que el activo hubiese alcanzado la antigüedad y demás condiciones que
se espera que tenga al final de su vida útil.
La vida útil es el período durante el cual la empresa espera utilizar el activo
amortizable o el número de unidades de producción que se espera obtener del
mismo. En particular, en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es
el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.
La vida económica es el período durante el cual se espera que el activo sea uti-

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Introducción a la contabilidad

lizable por parte de uno o más usuarios o el número de unidades de producción

que se espera obtener del activo por parte de uno o más usuarios.

5.3.7. Principios y normas de contabilidad generalmente

aceptados
Se consideran principios y normas de contabilidad generalmente aceptados
los establecidos en:
a) El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
b) El Plan General de Contabilidad y sus adaptaciones sectoriales.
c) Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca en su caso
el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas.
d) La demás legislación española que sea específicamente aplicable.

5.4. El cuadro de cuentas

Los grupos de cuentas del Plan son los siguientes:

1. FINANCIACIÓN BÁSICA
2. ACTIVO NO CORRIENTE
3. EXISTENCIAS
4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMER
CIALES
5. CUENTAS FINANCIERAS
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6. COMPRAS Y GASTOS
7. VENTAS E INGRESOS
8. GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO
9. INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO

Siendo sus contenidos:

1. FINANCIACIÓN BÁSICA
Comprende el patrimonio neto y la financiación ajena a largo plazo
de la empresa destinados, en general, a financiar el activo no corriente y
a cubrir un margen razonable del corriente; incluye también situaciones
transitorias de financiación.
2. ACTIVO NO CORRIENTE
Comprende los activos destinados a servir de forma duradera en las
actividades de la empresa así como las inversiones financieras cuyo venci-
miento, enajenación o realización se espera habrá de producirse en un plazo
superior a un año. Se incluyen en este grupo las inversiones inmobiliarias.

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Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual

3. EXISTENCIAS
Son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la
explotación, en proceso de producción o en forma de materiales o sumi-
nistros para ser consumidos en el proceso de producción o en la presta-
ción de servicios: mercaderías, materias primas, otros aprovisionamien-
tos, productos en curso, productos semiterminados, productos terminados
y subproductos, residuos y materiales recuperados.
4. ACREEDORES Y DEUDORES POR OPERACIONES COMER-
CIALES
Instrumentos financieros y cuentas que tengan su origen en el tráfi-
co de la empresa, así como las cuentas con las Administraciones Públi-
cas, incluso las que correspondan a saldos con vencimiento superior a
un año. Para estas últimas y a efectos de su clasificación, se podrán
utilizar los subgrupos 42 y 45 o proceder a dicha reclasificación en las
propias cuentas.
5. CUENTAS FINANCIERAS
Instrumentos financieros por operaciones no comerciales, es decir,
por operaciones ajenas al tráfico cuyo vencimiento, enajenación o reali-
zación se espera habrá de producirse en un plazo no superior a un año,
y medios líquidos disponibles.
6. COMPRAS Y GASTOS
Aprovisionamientos de mercaderías y demás bienes adquiridos por
la empresa para revenderlos, bien sea sin alterar su forma y sustancia,
o previo sometimiento a procesos industriales de adaptación, transfor-
mación o construcción. Comprende también todos los gastos del ejer-
cicio, incluidas las adquisiciones de servicios y de materiales consumi-
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bles, la variación de existencias adquiridas y otros gastos y pérdidas del

ejercicio.
7. VENTAS E INGRESOS
Enajenación de bienes y prestación de servicios que son objeto del
tráfico de la empresa; comprende también otros ingresos, variación de
existencias y beneficios del ejercicio.
8. GASTOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO
Gastos que no se imputan al resultado sino al patrimonio neto.
9. INGRESOS IMPUTADOS AL PATRIMONIO NETO
Ingresos que no se imputan al resultado sino al patrimonio neto.

Los grupos 1 al 5 comprenden las cuentas patrimoniales o de balance, mien-

tras que los grupos 6 y 7 recogen las cuentas de gestión o de resultados y los
grupos 8 y 9 explican los ajustes de valor del patrimonio neto.
En el esquema siguiente se ubican los grupos de cuentas en la estructura del
balance. El grupo 2 reúne todas las cuentas del activo no corriente y el grupo 1
las cuentas del pasivo no corriente y del patrimonio neto. Las cuentas del gru-

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Introducción a la contabilidad

po 3 estarían en el activo corriente así como las del grupo 4 y 5, aunque en

estos dos grupos también existen cuentas del pasivo corriente. El resto de grupos
comprenden cuentas explicativas de parte del patrimonio neto: los grupos 6 y 7
para explicar el resultado, siendo en consecuencia las cuentas que componen el
estado de pérdidas y ganancias, y los grupos 8 y 9 para explicar los ajustes de
valor del patrimonio neto; el estado de cambios del patrimonio neto, por tanto,
toma información de los grupos 6, 7, 8 y 9:

Balance

Activo no corriente Patrimonio neto

Resultado
Grupo 2 Grupo 1 Grupo 6
Pasivo no corriente Grupo 7
Activo corriente Grupo 1
Grupo 3 Ajustes
Pasivo corriente
Grupo 4 de valor
Grupo 4 Grupo 8
Grupo 5 Grupo 5 Grupo 9

5.5. test relacionado

Test número 6.
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132 © Ediciones Pirámide

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6 Eliseo Fernández Daza
Existencias

6.1. Introducción
Las cuentas relacionadas con las existencias de la empresa se adscriben al
activo corriente. El objetivo principal es conocer qué se entiende por existencias
y cómo se clasifican; analizar los criterios de valoración; saber cómo se realiza
el control del almacén; explicar los procedimientos más habituales para contabi-
lizar las operaciones de compras y ventas; señalar cómo se regularizan las exis-
tencias y se determina el resultado comercial; estudiar en qué ocasiones; cuáles
son los motivos que afectan al valor de las existencias y, por último, cómo se
trata su deterioro de valor.
La estructura de este tema la presentamos en dos grandes bloques. El prime-
ro se centra en los criterios de valoración de las existencias y el segundo aborda
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cuestiones relacionadas con el proceso de contabilización de las operaciones con

existencias.
El PGC, en el grupo 3, presenta cuentas referidas a las existencias indicando
que «son activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explota-
ción, en proceso de producción o en forma de materiales o suministros para ser
consumidos en el proceso de producción o en la prestación de servicios. Merca-
derías, materias primas, otros aprovisionamientos, productos en curso, produc-
tos semiterminados, productos terminados y subproductos, residuos y materiales
recuperados...».
Las cuentas que pertenecen a este grupo del PGC constituyen parte del ac-
tivo circulante de la empresa, y sus características esenciales son, básicamente:

— Productos destinados a la venta que constituye la actividad principal de

la empresa en operaciones en donde no se ejerce ningún tipo de transfor-
mación. Productos que han sido adquiridos para venderlos con un mar-
gen de beneficio. Nos referimos a empresas comerciales y a la venta de
mercaderías.

© Ediciones Pirámide 133

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Introducción a la contabilidad

— Productos que se consumen en el seno de la empresa identificados como

otros aprovisionamientos.
— Productos destinados a la venta que constituye la actividad principal de
la empresa en operaciones en donde se ejerce algún tipo de transformación
utilizando materias primas y auxiliares que pasan diferentes procesos:
productos en curso, productos semiterminados y productos terminados.
Nos referimos a empresas industriales.

Veamos algunos ejemplos:

EXISTENCIAS EJEMPLOS

Existencias en una empresa comercial Bienes adquiridos en el exterior de la empresa

Productos adquiridos en el exterior sin (300) Mercaderías y (32.X) Otros aprovisio-
transformación para la venta o el consumo. namientos: combustible, repuestos, material
de oficina...
Pensemos en una galería de arte; las mercade-
rías serían los cuadros, las esculturas...

Existencias en una empresa industrial Bienes adquiridos en el exterior de la empresa

Bienes adquiridos para ser transformados (310) Materias primas y (32.X) Otros apro-
mediante un proceso de producción, así visionamientos: combustible, repuestos, ma-
como otro tipo de adquisiciones relaciona- terial de oficina...
das con otros aprovisionamientos.
Pensemos en una empresa de fabricación de
calzado; las materias primas serían: charol,
suela de caucho, plantilla, hilo...
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Proceso de producción interna de la empresa

(330) Productos en curso, (334) Productos
semiterminados y (350) Productos termina-
dos...
Pensemos en una fábrica de coches; al final
del ciclo contable, seguramente, nos encontra-
remos coches en proceso de fabricación no
terminados y coches terminados y listos para
la venta.

El PGC establece qué cuentas deben considerarse como existencias. El grupo 3

se desglosa en los siguientes subgrupos:

30. Comerciales.
31. Materias primas.
32. Otros aprovisionamientos.

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Existencias

33. Productos en curso.

34. Productos semiterminados.
35. Productos terminados.
36. Subproductos, residuos y materiales recuperados.
39. Deterioro de valor de las existencias.

A lo largo del capítulo iremos conociendo las principales cuentas de estos

subgrupos.

6.2. Existencias

6.2.1. Consideraciones previas

Parece conveniente facilitar al lector del capítulo las referencias básicas que
le permitan identificar qué se entiende por existencias. En este sentido, las exis-
tencias son activos que, según la normativa contable, son adquiridos por la em-
presa para cumplir básicamente los siguientes objetivos:

— Que se destinen a la venta en el transcurso normal de las operaciones de

explotación.
— Que se incorporen al proceso productivo con el ánimo de su posterior
venta.
— Que se consuman en el proceso productivo de bienes y servicios o en la
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prestación de servicios.

Otra referencia importante es aquella que nos permita conocer qué cuentas
forman parte de las existencias y cómo agruparlas en función de sus caracte-
rísticas:

CARACTERÍSTICAS CUENTAS

Compra-venta de existencias en las que la (300/301...) Mercaderías.

empresa no ejerce transformación.
(326) Embalajes. Siempre que por su pecu-
liaridad no deban considerarse inmovilizado
referido a la cuenta (219) Otro inmoviliza-
do material.
(327) Envases. Siempre que por su peculia-
ridad no deban considerarse inmovilizado
referido a la cuenta (219) Otro inmoviliza-
do material.

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Introducción a la contabilidad

CARACTERÍSTICAS CUENTAS

Compra de existencias cuyo destino es in- (310/311...) Materia primas.

corporarse al proceso de producción de pro-
(320) Elementos y conjuntos incorporables.
ductos fabricados por la empresa.
Por ejemplo, si nos referimos a una empresa
que fabrica lentes graduadas y compra las
monturas a una empresa especializada, di-
chas monturas serían elementos y conjuntos
incorporables.

Existencias adquiridas por la empresa para (321) Combustibles.

ser consumidas y que no formarán parte del
(322) Repuestos.
producto que ésta fabrica.
(325) Materiales diversos.
(328) Material de oficina.
Para poder incluir las cuentas señaladas en
este apartado deben cumplir, según la nor-
mativa contable, dos condiciones:
1. Que sean almacenables. En caso contra-
rio, deberíamos considerarlos como gas-
tos del grupo 6.
2. Que el ciclo de almacenamiento no sea
superior a un año. En ese caso estaría-
mos hablando de un inmovilizado.

Productos fabricados o en fase de fabrica- (330/331...) Productos en curso.

ción, así como residuos que pueden ser uti-
(340/341...) Productos semiterminados.
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lizados o vendidos.
(350/351...) Productos terminados.
(360/369) Subproductos, residuos y materia-
les recuperados.

El cuadro de cuentas que comprende las existencias es el siguiente:

GRUPO 3: EXISTENCIAS

300. Mercaderías A 328. Material de oficina 366. Residuos B

301. Mercaderías B 330. Productos en curso A 368. Materiales recuperados A

310. Materias primas A 331. Productos en curso B 369. Materiales recuperados B

311. Materias primas B 340. Productos semiterminados A 390. Deterioro de valor de las mer-

caderías

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Existencias

GRUPO 3: EXISTENCIAS

320. Elementos y conjuntos 341. Productos semiterminados B 391. Deterioro de valor de las mate-

incorporables rias primas

321. Combustibles 350. Productos terminados A 392. D eterioro de valor de otros

aprovisionamientos

322. Repuestos 351. Productos terminados B 393. Deterioro de valor de los pro-

ductos en curso

325. Materiales diversos 360. Subproductos A 394. Deterioro de valor de los pro-

ductos semiterminados

326. Embalajes 361. Subproductos B 395. Deterioro de valor de los pro-

ductos terminados

327. Envases 365. Residuos A 396.

D eterioro de valor de los
subproductos, residuos y mate-
riales recuperados

6.2.2. Normas de valoración de las existencias

En la segunda parte del PGC podemos encontrar, en las normas de valora-

ción 10.a Existencias y 14.a Ingresos por ventas y prestación de servicios, los cri-
terios generales de valoración de Existencias. Las dos referencias básicas que
analizaremos desde un punto de vista práctico son:
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— Valoración inicial.
— Valoración posterior.

6.2.2.1. Valoración inicial

El principio general de valoración de las existencias está indiciado al precio

de adquisición o al coste de producción más aquellos impuestos indirectos no recu-
perables vía Hacienda Pública y los gastos financieros1. Veamos de forma esque-
mática cómo se valoran las existencia en función de los siguientes criterios:

a) Precio de adquisición.
b) Coste de producción.
1
Siempre que las existencias necesiten un período superior a un año para estar en condiciones
de ser vendidas según la Norma de valoración del Inmovilizado Material.

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Introducción a la contabilidad

c) Métodos de asignación de valor.

d) Costes de las existencias en la prestación de servicios.

a) Precio de adquisición

El precio de adquisición se determina incluyendo una serie de componentes:

El importe facturado por el vendedor

– Los descuentos y rebajas de cualquier tipo.
– Intereses incorporados al nominal de los débitos.
+ Todos los gastos que se produzcan hasta que los bienes se hallen
ubicados para su venta (transportes, aranceles de aduanas, seguros y
otros directamente atribuibles a la adquisición).
+ Podrán incluirse intereses incorporados a los débitos < 1 año que no
tengan un tipo de interés contractual y el efecto de actualizar los
flujos de efectivo no sea significativo

Ejemplo 1. Determinación del precio de adquisición

Una empresa, dedicada a la comercialización de pendrives, compra a crédito

1.000 unidades a 8 €/unidad. En la factura figura, además del valor de la com-
pra, el siguiente detalle:

— Gasto de transporte, por cuenta de la empresa adquirente, valorado en

100 €.
— Descuento por pronto pago 800 €.
— Descuento por volumen de pedido 400 €.

Trabajo a realizar:

alcular el precio de adquisición de acuerdo con la norma 10.a del PGC y

C
la norma 12.a del PGC de Pymes:

Conceptos Valor

Pendrives 8.000

+ Gastos de transporte 100

– Descuento sobre compras por pronto pago –800
– Descuentos sobre rappels por compras –400

Total 6.900

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Existencias

Ejemplo 2. Determinación del precio de adquisición

La empresa Zaidín, dedicada a la comercialización de productos de artesa-

nía, compra a crédito por valor de 200.000 €. Los gastos de transporte son por
cuenta del vendedor. Al recibir la mercancía en el almacén se observa que parte
del producto no se ajusta a las calidades acordadas y, en consecuencia, el pro-
pietario de la empresa Zaidín se pone en contacto con el proveedor, acordando
éste concederle los siguientes descuentos:

— Descuento por calidad: 30.000 €.

— Descuentos sobre compras por pronto pago: 20.000 €.

La empresa Zaidín acepta la propuesta y liquida, posteriormente, la deuda

con el proveedor mediante transferencia bancaria.

Trabajo a realizar:

alcular el precio de adquisición, de acuerdo con la norma 10.a del PGC y

C
la norma 12.a del PGC de Pymes:

Conceptos Valor

Producto de artesanía 200.000

– Descuentos por calidad –30.000

– Descuento sobre compras por pronto pago –20.000
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Total 150.000

b) Coste de producción

Precio de adquisición de las materias primas y otras materias consumibles

+ Costes directamente imputables al producto.
+ Costes indirectamente imputables al producto referidos al período de
producción.

Ejemplo 3. Valoración de Existencias a coste de producción

La empresa Depozap, de fabricación de zapatillas de deporte, tiene una pro-

ducción de 6.000 unidades. El consumo de materias primas y otros consumibles-
asciende a 200.000 €. Los costes directos asignados a la producción representan
300.000 € y los costes indirectos de fabricación fijados son 100.000 €.

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Introducción a la contabilidad

Trabajo a realizar:

alcular el coste de producción de acuerdo con la norma 10.a del PGC y la

C
norma 12.a del PGC de Pymes:

Conceptos Valor

Consumo de materias primas y otros consumibles 200.000

+ Costes directos 300.000

+ Costes indirectos 100.000

Total coste de producción 600.000

c) Métodos de asignación de valor

—
Bienes intercambiables entre sí: se adoptará con carácter general el mé-
todo del Precio Medio o Coste Medio Ponderado o el FIFO, si la em-
presa lo considera más aceptable para su gestión.
—
Bienes no intercambiables entre sí: el valor se asignará identificando el
precio o los costes específicamente imputables a cada bien individual-
mente considerado.
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Ejemplo 4. Valoración y ajustes de existencias por el método FIFO

La empresa Alfaguara se dedica a la comercialización de Segway transporte

(modelo único). Durante el ejercicio, se efectúan con dicho artículo las siguien-
tes operaciones:

1. Al comenzar el ejercicio económico dispone de 50 unidades, valoradas

cada una en 6.000 €.
2. Compramos 10 unidades a 5.000 €.
3. Vendemos 40 unidades a 10.000 €.
4. Compramos 5 unidades a 5.500 €.
5. Vendemos 22 unidades a 7.000 €.

Trabajo a realizar:

Elaborar la ficha de almacén de las operaciones anteriores utilizando como

método valorativo el FIFO.

140 © Ediciones Pirámide

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Existencias

Nombre del producto: Segway transporte. Método FIFO

6.000 5.000 5.500

Stocks
Operación
CONCEPTOS Unidades Coste total Unidades Coste total Unidades Coste total

1 Existencias iniciales 50 300.000

2 Existencias 50 300.000

+ Compras 10 50.000

3 Existencias 50 300.000 10 50.000

– Ventas –40 240.000

4 Existencias 10 60.000 10 50.000

+ Compras 5 27.500

5 Existencias 10 60.000 10 50.000 5 27.500

– Ventas –10 –60.000 –10 –50.000 –2 –11.000

Existencias finales — — — — 3 16.500

Ejemplo 5.
Valoración y ajustes de existencias por el método del Precio me-
dio ponderado (PMP)

La empresa Alcaicería se dedica a la comercialización de pendrives (modelo

único). Durante el ejercicio, se efectúan con dicho artículo las siguientes opera-
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ciones:

1. Al comenzar el ejercicio económico dispone de 20.000 unidades, valora-

das cada una en 5 €.
2. Vendemos 15.000 unidades a 8 € c/u.
3. Compramos 10.000 unidades a 8,5 € c/u. De transporte se paga, por
cuenta del comprador, 10.000 €.
4. Compramos 5.000 unidades a 10 € c/u.
5. Vendemos 1.000 a 11 € c/u.

Trabajo a realizar:

Elaborar la ficha de almacén de las operaciones anteriores utilizando como

método valorativo el PMP.

© Ediciones Pirámide 141

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Introducción a la contabilidad

Nombre del producto: Pendrives

ENTRADAS SALIDAS EXISTENCIAS

FECHA
Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor Cantidad Precio Valor

1 20.000 5, 100.000 20.000 5,0 100.000

2 15.000 5,0 75.000 5.000 5,0 25.000

3 10.000 9,5 95.000 15.000 8,0 120.000

4 5.000 10,0 50.000 20.000 8,5 170.000

5 1.000 8,5 8.500 19.000 8,5 161.500

d) Costes de las existencias en la prestación de servicios

Se incluyen los costes de producción de servicios hasta que se haya recono-

cido el ingreso por prestación de servicios correspondiente, según lo establecido
en la norma 14.ª Ingresos por ventas y prestación de servicios.

Ejemplo 6. Valoración de las existencias en la prestación de servicios

La empresa «Encuestas», dedicada a estudios de sondeos electorales, ha for-

malizado un contrato en firme por valor de 60.000 €. Los gastos incurridos
hasta la finalización del servicio son los siguientes:
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— Gastos de materiales de estudio: 3.000 €.

— Gastos de encuestadores: 27.000 €.
— Gastos de los analistas de encuestas: 10.000 €.
— Otros costes indirectos relacionados con el estudio: 5.000 €.

Trabajo a realizar:

Calcular el coste de producción del servicio de acuerdo con la norma 10.a

del PGC y la norma 12.a del PGC de Pymes:

Conceptos Valor

Gastos de materiales de estudio 3.000

+ Gastos encuestadores 27.000
+ Gastos analistas encuestas 10.000
+ Costes indirectos 5.000
Total coste de producción servicios 45.000

142 © Ediciones Pirámide

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Existencias

6.2.2.2. Valoración posterior

En los apartados anteriores hemos analizado el criterio de valoración inicial

de las existencias, pero ahora pretendemos conocer cómo se valoran este tipo de
activos corrientes en su valoración posterior. Las normas de valoración señalan,
en referencia a este asunto, básicamente dos cuestiones, dependiendo de cómo
consideremos la posible pérdida de valor (reversible o no):

— Cuando el valor neto realizable de las existencias sea inferior a su precio

de adquisición o a su coste de producción, se efectuarán las oportunas
correcciones valorativas reconociéndolas como un gasto en la cuenta de
pérdidas y ganancias... Si las circunstancias que causaron la corrección
del valor de las existencias hubiesen dejado de existir, el importe de la
corrección será objeto de reversión, reconociéndolo como un ingreso en
la cuenta de pérdidas y ganancias.
— Si consideramos el deterioro como irreversible, procedemos a la baja de
inventario de aquellas unidades que se han visto afectadas por la citada
pérdida.

Valor posterior existencias: correcciones de valor

Si el precio de adquisición Si el precio de adquisición

o coste de producción o coste de producción
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Es menor Es mayor

Valor de mercado de existencias Valor de mercado de existencias

No procede corrección de valor Procede corrección de valor

Valor posterior existencias: correcciones de valor deterioro irreversible

Baja de existencias

Figura 6.1

© Ediciones Pirámide 143

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Introducción a la contabilidad

6.3. Contabilización de las operaciones relacionadas

con las existencias
En capítulos anteriores hemos conocido la contabilización de las existencias
por diferentes procedimientos:

• Procedimiento administrativo de mercaderías, en el que analizamos dos siste-

mas:

— Procedimiento de Resultado por ventas.

— Procedimiento de Coste de ventas.

En el procedimiento de Resultado por ventas el esquema contable es:

— Por la compra:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Mercaderías a Proveedores, Tesorería Importe

(precio de adquisición o cos-
te de producción)

— Por la venta:
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Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Tesorería o Clientes a Mercaderías Importe

(precio de adquisición o cos-
te de producción)
a Resultados por ventas Importe
(si vendemos por encima del
precio de adquisición o coste
de producción)

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Tesorería o Clientes

Núm. Importe Resultados por ventas a Mercaderías Importe
(si vendemos por debajo del (precio de adquisición o cos-
precio de adquisición o coste te de producción)
de producción)

144 © Ediciones Pirámide

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Existencias

En el procedimiento de Coste de ventas el esquema contable es:

— Por la compra:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Mercaderías a Proveedores, Tesorería Importe
(precio de adquisición o cos-
te de producción)

— Por la venta:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Tesorería o Clientes a Venta de mercaderías Importe

(al precio de venta)

Núm. Importe Coste de ventas a Mercaderías Importe

(precio de adquisición o cos-
te de producción)

— Al liquidar el ejercicio:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Venta de mercaderías a Coste de ventas Importe

a Resultado por ventas Importe

(siempre que gane en ventas)

• Procedimiento especulativo de mercaderías, en el que analizamos dos siste-

mas:
— Procedimiento de cuenta única de mercaderías.
— Procedimiento de desdoblamiento de la cuenta de mercaderías.
En el procedimiento de cuenta única de mercaderías, el esquema contable es:
— Por la compra:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Mercaderías a Proveedores, Tesorería Importe
(precio de adquisición o cos-
te de producción)

© Ediciones Pirámide 145

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Introducción a la contabilidad

— Por la venta:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Tesorería o Clientes a Mercaderías Importe

(al precio de venta)

— Al regularizar al final del ejercicio:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Mercaderías a Resultado por ventas Importe

(siempre que gane en ventas)

Resultado de ventas = Ingresos por ventas – Coste de mercaderías

vendidas
Coste de mercaderías vendidas = Existencias iniciales + Compras –
– Existencias finales

En el procedimiento de desdoblamiento de la cuenta de mercaderías, el esque-

ma contable es:
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— Por la compra:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Compra de mercaderías a Proveedores o Tesorería Importe

(precio de adquisición o cos-
te de producción)

— Por la venta:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Tesorería o Clientes a Venta de mercaderías Importe

(al precio de venta)

146 © Ediciones Pirámide

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Existencias

— Al regularizar al final del ejercicio:

Debe Libro Diario Haber

Núm. Importe Variación de existencias a Mercaderías Importe

(por el valor de las existen-
cias iniciales)

Núm. Importe Mercaderías a Variación de existencias Importe

(por el valor de las existen-
cias finales)

Coste de mercaderías vendidas = Existencias iniciales + Compras –

– Existencias finales
Coste de mercaderías vendidas = Ei + Compras – Ef
Coste de mercaderías vendidas = Compras ± Variación de existencias
Resultado de ventas = Ingresos por ventas – Coste de mercaderías
vendidas

Como ya señalamos, el procedimiento especulativo con desdoblamiento de

cuentas es el recomendado por el PGC. En este sentido, vamos a analizar cuáles
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son las principales cuentas y cómo se comportan con arreglo a los criterios de
valoración analizados:

CONCEPTO DE LA TRANSACCIÓN CUENTA EN DONDE SE REGISTRA

Adquisición de mercaderías, materias primas, etc. (60) Compras

Aranceles, gastos de inspección, seguros y otros

gastos inherentes a la compra (60) Compras

Venta de mercaderías (70) Ventas

Descuentos comerciales sobre compras:

— En factura (60) Compras
— Fuera de factura (608) Devoluciones de compras y ope-
raciones similares

© Ediciones Pirámide 147

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Introducción a la contabilidad

CONCEPTO DE LA TRANSACCIÓN CUENTA EN DONDE SE REGISTRA

Descuentos comerciales sobre ventas:

— En factura (70) Ventas
— Fuera de factura (708) Devoluciones de ventas y opera-
ciones similares

Descuentos sobre compras por pronto pago:

— En factura (60) Compras
— Fuera de factura (606) Descuentos sobre compras por
pronto pago

Descuentos sobre ventas por pronto pago:

— En factura (70) Ventas
— Fuera de factura (706) D escuentos sobre ventas por
pronto pago

Transporte de compras asumidos por la empresa (60) Compras

Transporte de ventas asumidos por la empresa (624) Transportes

Devoluciones de ventas (708) Devoluciones de ventas y opera-

ciones similares

Devoluciones de compras (608) Devoluciones de compras y ope-

raciones similares
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Rappels por compras (609) Rappels por compras

Rappels sobre ventas (709) Rappels sobre ventas

Ejemplo 7. Operaciones comerciales de compras

La empresa de alimentación Lorca, S. A., dedicada a la comercialización de

turrones, presenta las siguientes operaciones2:

a) Compramos a crédito 10.000 unidades de producto a un precio unitario

de 5 €. Pagamos, mediante banco, un seguro, desde el punto de origen
al de destino, por 200 € y unos gastos de transporte por cuenta de
nuestra empresa valorados en 300 €:

2
No consideramos el IVA, que será objeto de estudio en capítulos posteriores.

148 © Ediciones Pirámide

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Existencias

Asiento Debe Libro Diario Haber

a) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

50.500 (600) Compra de mercaderías a (400) Proveedores 50.000
(572) Bancos, c/c 500

El importe en las operaciones de compras incluye el valor de la compra más todos los gastos soportados por
el comprador hasta que se encuentren ubicadas en el almacén: (10.000 × 5) + 200 + 300 = 50.500.

b) Compramos mercaderías a crédito por valor de 30.000 €, concediéndo-

nos en factura un descuento por pronto pago de 100 €:

Asiento Debe Libro Diario Haber

b) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

29.900 (600) Compra de mercaderías a (400) Proveedores 29.900

El descuento en factura constituye un menor valor de compra: (30.000 – 100) = 29.900.

c) Compramos mercaderías a crédito por valor de 10.000 €, concediéndo-

nos en factura un descuento por volumen de pedido de 1.000 €:

Asiento Debe Libro Diario Haber

c) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

9.000 (600) Compra de mercaderías a (400) Proveedores 9.000

El descuento en factura constituye un menor valor de compra: (10.000 – 1.000) = 9.000.

d) Al finalizar el año, la empresa recibe una nota comunicándonos un des-

cuento, en función del volumen de pedidos efectuados durante el ejerci-
cio, valorado en 100 €:

Asiento Debe Libro Diario Haber

d) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

100 (400) Proveedores a (609) Rappels por compras 100

El descuento fuera de factura se contabiliza en cuenta específica.

© Ediciones Pirámide 149

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Introducción a la contabilidad

e) El transporte soportado por la empresa en el apartado c) asciende a 50 €,

pagándose mediante banco:

Asiento Debe Libro Diario Haber

e) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

50 (600) Compra de mercaderías a (572) Bancos, c/c 50

El gasto de transporte en operaciones de compra soportados por el comprador se contabiliza en la cuenta

(600) Compra de mercaderías.

Ejemplo 8. Operaciones comerciales de ventas

a) La empresa vende mercaderías a crédito por un importe de 20.000 €,

asumiendo el vendedor unos gastos de transporte, satisfechos mediante
banco, valorados en 200 €:

Asiento Debe Libro Diario Haber

a) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

20.000 (430) Clientes
200 (624) Transportes y fletes a (700) Venta de mercaderías 20.000
a (572) Bancos, c/c 200

El gasto de transporte en operaciones de ventas soportados por el vendedor se contabiliza en la cuenta (624)
Transportes y fletes.
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b) Nuestra empresa vende mercaderías por 6.000 €. El transporte asciende

a 200 €, a cargo del cliente, que satisface en efectivo a la entrega del
producto:

Asiento Debe Libro Diario Haber

b) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

6.000 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 6.000

El gasto de transporte en operaciones de venta, soportado y satisfecho por el comprador, no se contabiliza

por nuestra empresa.

c) Vendemos mercaderías a crédito por un importe de 650 €, figurando en

factura un descuento por volumen de pedido de 30 € y por pronto pago
de 20 €:

150 © Ediciones Pirámide

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Existencias

Asiento Debe Libro Diario Haber

c) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

600 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 600

Los descuentos en operaciones de ventas que figuran en factura constituyen un menor valor de la misma:
650 – 30 – 20 = 600.

d) Posteriormente a la venta anterior, nuestra empresa envía una nota de

abono notificando al cliente anterior un descuento por pronto pago
de 50 € y otro por volumen de pedido de 30 €:

Asiento Debe Libro Diario Haber

d) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

50 (706) Descuento sobre ventas
por pronto pago
30 (709) Rappels sobre ventas a (430) Clientes 80

Los descuentos en operaciones de ventas, que no figuran en factura, se contabilizan en cuentas específicas.

Ejemplo 9. Operaciones con anticipos

a) La empresa transfiere, mediante banco, en concepto de anticipo al pro-
veedor, 10.000 €:
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Asiento Debe Libro Diario Haber

a) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

10.000 (407) Anticipos a proveedores a (572) Bancos, c/c 10.000

La cuenta Anticipos a proveedores es una cuenta de activo que representa el derecho a recibir mercaderías
del proveedor en operaciones de compras.

b) Posteriormente, compramos al proveedor anterior mercaderías a crédito

por valor de 25.000 €:

Asiento Debe Libro Diario Haber

b) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

25.000 (600) Compras de mercaderías a (407) Anticipos a proveedores 10.000
a (400) Proveedores 15.000

La cuenta Anticipos a proveedores disminuye el valor de la deuda por compensación debido al adelanto
efectuado anteriormente.

© Ediciones Pirámide 151

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Introducción a la contabilidad

c) Nuestra empresa recibe de un cliente, en concepto de adelanto, 50.000 €.

Posteriormente, el cliente formaliza un pedido valorado en 150.000 €,
satisfecho mediante transferencia bancaria:

Asiento Debe Libro Diario Haber

c) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

50.000 (572) Bancos, c/c a (438) Anticipos de clientes 50.000

La cuenta Anticipos de clientes es una cuenta de pasivo para la empresa que representa la obligación de
suministrar mercaderías en el futuro.

Asiento Debe Libro Diario Haber

c) –––––––––––––––––––––––– XX/X/XXXX ––––––––––––––––––––––––

100.000 (572) Bancos, c/c
50.000 (438) Anticipos de clientes a (700) Ventas de mercaderías 150.000

La cuenta Anticipos de clientes disminuye el valor del cobro por compensación del recibido anteriormente.

Ejemplo 10. Ajustes de existencias

La empresa Darro presenta, en la cuenta (300) Mercaderías, un saldo de
500.000 € a 1/01/01. Al final del ciclo contable del año 01, la información del
valor de las mercaderías, según el inventario a 31/12/01, es de 600.000 € y, según
el valor neto realizable, es de 650.000 €.
Trabajo a realizar:
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Realizar, aplicando la norma 10.a de valoración del PGC y la norma 12.a del
PGC de Pymes, los asientos a las mercaderías a 31/12/01:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 ––––––––––––––––––––––––––

500.000 (610) Variación de existencias
de mercaderías a (300) Mercaderías 500.000

Por el cierre del valor de las existencias iniciales.

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 ––––––––––––––––––––––––––

600.000 (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias
de mercaderías 600.000

Por la actualización del valor de las mercaderías a 31 de diciembre.

152 © Ediciones Pirámide

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Existencias

Ejemplo 11. Ajustes de existencias con deterioro de valor

La empresa del supuesto anterior, a 31/12/02, presenta la siguiente información:

— Valor mercaderías según inventario a 31/12/02 ................. 800.000

— Valor neto realizable ......................................................... 700.000

Trabajo a realizar:

1. Realizar, aplicando la norma 10.a de valoración del PGC y la norma

12.a del PGC de Pymes, los asientos a las mercaderías a 31/12/02.
2. Indicar cómo figuran las cuentas en el balance de situación a 31/12/02:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/02 ––––––––––––––––––––––––––

600.000 (610) Variación de existencias
de mercaderías a (300) Mercaderías 600.000

Por el cierre del valor de las existencias iniciales.

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/02 ––––––––––––––––––––––––––

800.000 (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias
de mercaderías 800.000

Por la actualización del valor de las mercaderías al 3 de diciembre.

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/02 ––––––––––––––––––––––––––

100.000 (693) Pérdidas por deterioro de
existencias a (390) Deterioro de valor de
mercaderías 100.000

Por la corrección de valor de la pérdida reversible según referencia del precio de mercado.

Reflejo en el balance de situación a 31/12/02:

ACTIVO

Existencias ............................................................................................................... 700.000
— Mercaderías ......................................................................................... 800.000
— Deterioro de valor de las mercaderías ................................................. 100.000

© Ediciones Pirámide 153

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Introducción a la contabilidad

La presentación de la información en el balance de situación nos permite co-

nocer el precio de adquisición que viene reflejado en la cuenta de (300) Mercade-
rías por un valor de 800.000 €. También podemos saber el valor de la corrección
valorativa expresado en la cuenta (390) Deterioro de valor de las mercaderías,
100.000 €. Por último, podemos determinar el valor neto realizable mediante la
diferencia entre las mercaderías y su deterioro, en nuestro caso 700.000 €.

Ejemplo 12. Ajustes de existencias con deterioro y reversión de valor

La empresa del supuesto anterior, a 31/12/03, presenta la siguiente información:

— Valor mercaderías según inventario a 31/12/03 ................. 500.000

— Valor neto realizable .......................................................... 200.000

Trabajo a realizar:

1. Realizar, aplicando la norma 10.a de valoración del PGC y la norma

12.a del PGC de Pymes, los asientos a las mercaderías a 31/12/03.
2. Indicar cómo figuran las cuentas en el balance de situación a 31/12/03:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/03 ––––––––––––––––––––––––––

100.000 (390) Deterioro de valor de
mercaderías a (793) Reversión del deterioro de
existencias 100.000
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Por el cierre del deterioro con abono a reversión de deterioro, al objeto de reflejar la nueva situación.

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/03 ––––––––––––––––––––––––––

800.000 (610) Variación de existencias a
de mercaderías (300) Mercaderías 800.000

Por el cierre del valor de las existencias iniciales.

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/03 ––––––––––––––––––––––––––

500.000 (300) Mercaderías a (610) Variación de existencias
de mercaderías 500.000

Por la actualización del valor de las mercaderías al 31 de diciembre.

154 © Ediciones Pirámide

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Existencias

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/03 ––––––––––––––––––––––––––

300.000 (693) Pérdidas por deterioro de
existencias a (390) Deterioro de valor de
mercaderías 300.000

Por la corrección de valor de la pérdida reversible según referencia del precio de mercado.

ACTIVO

Existencias ............................................................................................................... 200.000
— Mercaderías ......................................................................................... 500.000
— Deterioro de valor de las mercaderías ................................................. 300.000

6.4. test relacionado

Test número 7.
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7 Eliseo Fernández Daza
Cuentas a cobrar y cuentas
a pagar por la actividad

7.1. Introducción
Las cuentas a cobrar y a pagar por la actividad de la empresa se adscriben
al activo corriente. En este capítulo abordaremos el contenido y significado de
las cuentas más representativas del grupo 4 del PGC. El objetivo principal es
conocer qué problemática plantean este tipo de cuentas y cuál es su tratamiento
valorativo y contable, así como su deterioro de valor.
La estructura de este capítulo la presentamos en cinco grandes bloques. El
primero se centra en el estudio de las cuentas de proveedores, acreedores, clientes
y deudores por operaciones de tráfico y su deterioro. El segundo abarca cuestiones
relacionadas con los Efectos comerciales activos y pasivos. El tercero analiza el
tratamiento de las cuentas relacionadas con el personal de la empresa. Por último,
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en el cuarto apartado se expondrán las cuentas relacionadas con la Administra-

ción Pública.
El PGC, en el grupo 4, presenta cuentas referidas a los acreedores y deudores
por operaciones comerciales indicando que son instrumentos financieros1 y cuentas
que tengan su origen en el tráfico de la empresa, así como las cuentas con las Admi-
nistraciones Públicas, incluso las que correspondan a saldos con vencimiento superior
a un año. Para estas últimas, y a efectos de su clasificación, se podrán utilizar los
subgrupos 42 y 45, o proceder a dicha reclasificación en las propias cuentas.
El PGC establece qué cuentas deben considerarse acreedoras y deudoras por
operaciones comerciales. El grupo 4 se desglosa en los siguientes subgrupos:
40. Proveedores.
41. Acreedores varios.
43. Clientes.
1
La norma 9.a de valoración del PGC señala que un instrumento financiero es un contrato que
da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un
instrumento de patrimonio en otra empresa. Quedarían excluidos de este concepto los subgrupos: 47
Administraciones públicas, 48 Ajustes por periodificación y 49 Deterioros.

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Introducción a la contabilidad

44. Deudores varios.

46. Personal.
47. Administraciones públicas.
48. Deterioro de valor de créditos y provisiones a corto plazo.
A lo largo del capítulo iremos conociendo las principales cuentas de estos
subgrupos.

7.2. Cuentas de proveedores, acreedores, clientes y

deudores por operaciones de tráfico, así como
su deterioro
7.2.1. Consideraciones previas
Parece conveniente facilitar al lector del capítulo las referencias básicas que
le permitan identificar qué se entiende por cuentas a pagar y cobrar en opera-
ciones de tráfico.
Las cuentas a pagar son pasivos que, según la normativa contable, represen-
tan deudas2 u obligaciones de pago de la empresa por el aplazamiento en la
adquisición o suministro de los bienes y servicios utilizados, de forma directa o
indirecta, en el proceso productivo. Del mismo modo, también podemos incluir
las deudas por la adquisición de activos no corrientes.
Podemos ordenar las cuentas a pagar atendiendo a diferentes criterios. La
opción que proponemos es la planteada en anteriores publicaciones, por consi-
derarla muy didáctica para nuestros alumnos. En este sentido podríamos esta-
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blecer el siguiente formato:

Criterio de clasificación Clasificación Definición

Por su vinculación con la activi- — Cuentas a pagar por opera- — Aquellas que se originan en la com-
dad de la empresa ciones comerciales. pra de bienes y la prestación de ser-
vicios por operaciones de tráfico de
la empresa.
— Cuentas a pagar por opera- — Aquellas que surgen de la compra
ciones no comerciales. de activos no corrientes o de débitos
representados por valores negocia-
bles. En esta categoría no están in-
cluidos los instrumentos derivados,
que son pagos de cuantía determi-
nada y no se negocian en un merca-
do activo.

2
Utilizamos la palabra deuda o débito para las obligaciones pasivas.

158 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Criterio de clasificación Clasificación Definición

Por la vinculación de la empre- — Cuentas a pagar con em- — Aquellas que surgen entre empresas
sa con otras empresas o perso- presas del grupo. que están vinculadas por una rela-
nas físicas ción de control, directa o indirecta
(art. 42 del Código de Comercio).
— Cuentas a pagar con em- — Aquellas que surgen entre empresas
presas asociadas. en las que una de ellas ejerce una in-
fluencia significativa en la gestión de
la otra por tener una participación.
— Cuentas a pagar con otras — Aquellas que se originan de las per-
partes vinculadas. sonas que poseen, directa o indirec-
tamente, alguna participación en los
derechos de voto; personal clave de
la empresa; personas que tienen
la consideración de familiares pró
ximos a los que influyen o toman
decisiones en la empresa y entre em-
presas que comparten algún conse-
jero o directivo.
— Otras cuentas a pagar. — Aquellos originados con la Admi-
nistración Pública, con los emplea-
dos de la empresa o con la Seguri-
dad Social.

Según el plazo de vencimiento — C uentas a pagar a corto — Con vencimiento inferior a un año.
plazo.
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— C uentas a pagar a largo — Con vencimiento superior a un año.

plazo.

En función de la moneda utili- — Cuentas a pagar en euros. — El pago se efectúa en euros.
zada
— Cuentas a pagar en mone- — El pago se efectúa en divisas o mo-
da extranjera. nedas diferentes del euro.

Las cuentas a cobrar son activos que, según la normativa contable, represen-
tan créditos3 a favor de la empresa. Tienen su origen en la venta de bienes o
prestación de servicios a terceros, procedentes de la actividad principal, así como
de otras actividades accesorias ligadas a la principal.
Las cuentas a cobrar, al igual que comentamos anteriormente, podemos or-
denarlas atendiendo a diferentes criterios. En este sentido, proponemos estable-
cer el siguiente formato:

3
La palabra crédito la utilizamos para referirnos a los derechos de cobro activos.

© Ediciones Pirámide 159

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Introducción a la contabilidad

Criterio de clasificación Clasificación Definición

Por su vinculación con la activi- — Cuentas a cobrar por ope- — Aquellas que se originan en la venta
dad de la empresa raciones comerciales. de bienes y prestación de servicios
por operaciones de tráfico de la em-
presa.
— Cuentas a cobrar por ope- — Aquellas que surgen de la venta de
raciones no comerciales. activos no corrientes o de inversio-
nes en valores representativos de
deuda.

En razón de la vinculación de la — Cuentas a cobrar en empre- — Aquellas que surgen entre empresas
empresa con otras empresas o sas del grupo. que están vinculadas por una rela-
personas físicas ción de control, directa o indirecta
(art. 42 del Código de Comercio).
— Cuentas a cobrar con em- — Aquellas que surgen entre empresas
presas asociadas. en las que una ejerce una influencia
significativa en la gestión de la otra
por tener una participación.
— Cuentas a cobrar con otras — Aquellas que se originan de las per-
partes vinculadas. sonas que poseen, directa o indirec-
tamente, alguna participación en los
derechos de voto; personal clave de
la empresa; personas que tienen
la consideración de familiares pró
ximos a los que influyen o toman
decisiones en la empresa y entre em-
presas que comparten algún conse-
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jero o directivo.
— Otras cuentas a cobrar. — Aquellos originados con la Admi-
nistración Pública, con los emplea-
dos de la empresa o con la Seguri-
dad Social.

Según el plazo de vencimiento — Cuentas a cobrar a corto — Con vencimiento inferior a un año.
plazo.
— Cuentas a cobrar a largo — Con vencimiento superior a un año.
plazo.

En función de la moneda utili- — Cuentas a cobrar en euros. — El pago se efectúa en euros.
zada
— Cuentas a cobrar en mone- — El pago se efectúa en divisas o mo-
da extranjera. nedas diferentes del euro.

160 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

7.2.2. Proveedores

GRUPO 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Subgrupo 40. Proveedores

400. Proveedores Representan las deudas con los suministradores de exis-

tencias y servicios que forman parte del proceso pro-
ductivo o la prestación de servicios.
Esta cuenta la utilizaremos cuando exista una factura
que avale la operación. En caso contrario, podríamos
crear una subcuenta referida a proveedores, facturas
pendientes de recibir o formalizar.

401. Proveedores, efectos co- Representa deudas con los suministradores anteriores

merciales a pagar* formalizadas en efectos girados y aceptados.

403. Proveedores, empresas del El mismo significado de la cuenta (400), pero con empre-
grupo sas del grupo.

404. Proveedores, empresas El mismo significado de la cuenta (400), pero con empre-

asociadas sas asociadas.

405. Proveedores, otras partes El mismo significado de la cuenta (400), pero con partes
vinculadas vinculadas.

406. Envases y embalajes a de- Esta cuenta se refiere al importe de los envases y emba-
volver a proveedores lajes cargados en factura por el proveedor, pero con el
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compromiso de retorno al mismo. En caso contrario,

se consideraría una venta de envases y embalajes.

407. Anticipos a proveedores En este caso nos referimos a las entregas a cuenta a los
proveedores para la adquisición futura de suminis-
tros.

* Toda la problemática de los efectos del grupo 4 la trataremos en un apartado independiente.

Veamos algunos ejemplos.

Ejemplo 1. Compra de mercaderías con anticipo

La empresa Aceites del Sur, dedicada a la compra-venta de aceite de oliva a

granel, realiza un pedido de 1.000 litros de aceite a 2 € el litro. El proveedor
solicita un adelanto a cuenta por valor del 30 % de la operación. Posteriormen-
te, se formaliza la operación, quedando pendiente la diferencia.

© Ediciones Pirámide 161

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Introducción a la contabilidad

Trabajo a realizar:

Determinar los asientos contables correspondientes:

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

600 (407) Anticipos a proveedores a (572) Bancos, c/c 600

Por el anticipo efectuado al proveedor al solicitar el pedido.

Ejemplo 2. Compra de mercaderías con envases y embalajes a devolver

La empresa Aceites del Sur realiza un pedido de 5.000 litros de aceite a 2 €

el litro. En la factura figuran gastos de transporte por un importe de 1.000 € y
envases retornables por un importe 300 €.

Trabajo a realizar:

Determinar los asientos contables correspondientes teniendo en cuenta las

siguientes hipótesis:

a) Al vencimiento no se devuelven los envases.

b) Al vencimiento se devuelven los envases.
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Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

11.000 (600) Compra de mercaderías
300 (406) Envases a devolver a pro-
veedores a (400) Proveedores 11.300

En la operación realizada figura en la cuenta 600, además del valor de la compra, el gasto de transporte. La
cuenta 406 es una cuenta de activo que representa un derecho de cobro o compensación de deuda, en el
momento en que procedamos a la devolución de los citados envases.

Asiento Debe Libro Diario Haber

a) ––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

300 (602) Compra de otros aprovi-
sionamientos a (406) Envases a devolver a pro-
veedores 300

Al no producirse la devolución, consideramos que la empresa se queda los envases; en ese caso, los
consideramos como una compra de los mismos, registrándose en la cuenta 602.

162 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Asiento Debe Libro Diario Haber

b) ––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

300 (400) Proveedores a (406) Envases a devolver a pro-
veedores 300

Por la compensación y disminución de la deuda con el proveedor al proceder a la devolución de los en
vases.

7.2.3. Acreedores

GRUPO 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Subgrupo 41. Acreedores varios

410. Acreedores por prestacio- Representan las deudas con los suministradores de ser-
nes de servicios vicios que no tengan la condición estricta de provee-
dor.
Utilizaremos esta cuenta cuando exista una factura que
avale la operación. En caso contrario, podríamos
crear una subcuenta referida a acreedores, facturas
pendientes de recibir o formalizar.

411. Acreedores, efectos comer- Representa deudas, con los suministradores anteriores,

ciales a pagar formalizadas en efectos girados y aceptados.
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419. Acreedores por operaciones Deudas con partícipes* en las operaciones reguladas

en común por los artículos 239 a 243 del Código de Comercio
y en otras operaciones en común de análogas carac-
terísticas.
*
Cuando hablamos de partícipes o sus cuentas, nos referimos a aquellas que se originan al
asociarse dos o más comerciantes que no han constituido una sociedad al objeto de realizar ope-
raciones en común. En estos casos se reparten las cargas y sus beneficios proporcionalmente a su
participación y se acuerda que uno de ellos actuará como gestor respondiendo ante terceros, y, al
mismo tiempo, al terminar las operaciones, rendirá cuentas justificando los resultados al resto de
comerciantes asociados.

7.2.4. Clientes

Analizaremos las más significativas para un curso de introducción a la con-

tabilidad.

© Ediciones Pirámide 163

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Introducción a la contabilidad

GRUPO 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Subgrupo 43. Clientes

430. Clientes Representan los créditos con compradores de mercaderías

y demás bienes definidos en el grupo 3, así como con
los usuarios de los servicios prestados por la empresa,
siempre que constituyan una actividad principal.
Utilizaremos esta cuenta cuando exista una factura que
avale la operación. En caso contrario, podríamos crear
una subcuenta referida a clientes, facturas pendientes
de recibir o formalizar.

431. Clientes, efectos comer- Representa créditos, con los suministradores anteriores,

ciales a cobrar formalizadas en efectos girados y aceptados.

436. Clientes de dudoso cobro Saldos de clientes, incluidos los formalizados en efectos

de giro, en los que la empresa retiene sustancialmente
los riesgos y beneficios de los derechos de cobro en los
que concurran circunstancias que permitan razonable-
mente su calificación como de dudoso cobro*.

437. Envases y embalajes a de- Importe de los envases y embalajes cargados en factura a

volver por clientes los clientes, con facultad de devolución por éstos.

438. Anticipos de clientes Entregas de clientes, normalmente en efectivo, en concep-

to de «a cuenta» de suministros futuros.

* En este apartado trataremos los deterioros para insolvencias.

Veamos algunos ejemplos.

Ejemplo 3. Venta de mercaderías con anticipo

La empresa Aceites del Sur, dedicada a la compraventa de aceite de oliva a
granel, recibe de un cliente un pedido de 500 litros de aceite cuyo precio de venta
es de 3 € el litro. Solicitamos al cliente un adelanto a cuenta del 20 % de la opera-
ción. Posteriormente, se formaliza la operación, quedando pendiente la diferencia.
Trabajo a realizar:
Determinar los asientos contables correspondientes:

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

300 (572) Bancos, c/c a (438) Anticipos de clientes 300

Por el anticipo efectuado por el cliente al solicitar el pedido.

164 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

300 (438) Anticipos de clientes
1.200 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 1.500

Al recibir el pedido en el almacén con la factura correspondiente y la compensación de parte de la deuda

con el anticipo efectuado. Recuérdese que, en aquellos casos en los que no recibamos la factura, podemos
abrir una subcuenta reflejando la situación transitoria en la subcuenta: proveedores, facturas pendientes de
recibir o formalizar.

Ejemplo 4. Venta de mercaderías con envases y embalajes a devolver

La empresa Aceites del Sur vende aceite por 200.000 €. En la factura figuran
unos descuentos comerciales por un importe de 6.000 € y envases retornables
por un importe 1.000 €.

Trabajo a realizar:

Determinar los asientos contables correspondientes teniendo en cuenta las

siguientes hipótesis:

a) Al vencimiento no se devuelven los envases.

b) Al vencimiento se devuelven los envases.
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Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

195.000 (430) Clientes a (437) Envases a devolver por
clientes 1.000
a (700) Venta de mercaderías 194.000

En la operación realizada figura, en la cuenta 430, el valor de la venta menos el descuento en factura más
los envases retornables.

Asiento Debe Libro Diario Haber

a) ––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

1.000 (437) Envases a devolver por
clientes a (704) Venta de envases y emba-
lajes 1.000

Al no producirse la devolución, consideramos que el cliente se queda los envases; en ese caso los considera-
mos como una venta de los mismos, registrándose en la cuenta 704.

© Ediciones Pirámide 165

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Introducción a la contabilidad

Asiento Debe Libro Diario Haber

b) ––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

1.000 (437) Envases a devolver por
clientes a (430) Clientes 1.000

Por la compensación y disminución del crédito con el cliente al proceder a la devolución de los envases.

7.2.4.1. Clientes de dudoso cobro

El PGC establece que son saldos de clientes, incluidos los formalizados en efectos
de giro o los cedidos en operaciones de «factoring» en los que la empresa retiene
sustancialmente los riesgos y beneficios de los derechos de cobro, en los que concurran
circunstancias que permitan razonablemente su calificación como de dudoso cobro. La
cuestión es determinar en qué ocasiones concurren aquellas circunstancias que
permitan razonablemente la consideración de dudoso cobro. En este sentido, la
norma de valoración 9.a, en su apartado 2.1.3. Deterioro de valor, indica que:

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valora-

tivas necesarias siempre que exista evidencia objetiva de que el valor de un
crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valo-
rados colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos
que hayan ocurrido después de su reconocimiento inicial y que ocasionen una
reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir
motivados por la insolvencia del deudor.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el
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importe de dicha pérdida disminuyese por causas relacionadas con un evento

posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la
cuenta de pérdidas y ganancias.

A la vista de lo anteriormente expuesto, conviene que el lector tenga claros

dos planteamientos, porque tienen tratamientos contables diferentes:

a) Si la corrección del valor por la insolvencia, planteada por el impago del
cliente, tuviera carácter de definitiva, la consideraríamos como una pérdida
total en el ciclo contable. El asiento tipo para registrar esa situación sería:

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX –––––––––––––––––––––––

1.000 (650) Pérdidas de créditos co-
merciales incobrables a (430) Clientes 1.000

La misma consideración tendría si se tratara de unos deudores.

166 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

b) Si la corrección de valor fuera reversible, su tratamiento contable podría

requerir la utilización de las siguientes cuentas:

(436) Clientes de dudoso cobro (490) Deterioro de valor de créditos por

operaciones comerciales

(694) Pérdidas por deterioro de créditos por (794) Reversión de deterioro de créditos por

operaciones comerciales operaciones comerciales

(650) Pérdidas de créditos comerciales inco-

brables

La normativa contable y fiscal ofrece dos posibilidades para conta-

bilizar las correcciones valorativas reversibles:

1.
Método de estimación global. Propone realizar, al final del ciclo con-
table, una estimación de las posibles insolvencias por impagos pro-
ducidos en la cartera de clientes reflejados en la cuenta (430) Clien-
tes. En este caso, utilizaríamos la cuenta (490) Deterioro de valor de
créditos por operaciones comerciales, por la cantidad estimada, y la
(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones comercia-
les. Cuando utilicemos el Método de estimación global no lo haremos
en la cuenta (436) Clientes de dudoso cobro. En el siguiente ciclo
contable, cerraríamos la cuenta (490) con abono a la (794) Rever-
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sión de deterioro de créditos por operaciones comerciales, y las in-

solvencias firmes quedarían recogidas en la cuenta (650) Pérdidas de
créditos comerciales incobrables, con abono a la cuenta (430) Clien-
tes. El asiento tipo sería:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/X0 ––––––––––––––––––––––––––

X (694) Pérdidas por deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales a (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comer
X
ciales

Al no producirse la devolución, consideramos que el cliente se queda los envases; en ese caso los considera-
mos como una venta de los mismos, registrándose en la cuenta 704.

© Ediciones Pirámide 167

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Introducción a la contabilidad

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

X (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comer
ciales a (794) Reversión del deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales X

Por el valor registrado el ejercicio anterior al estimar la posible insolvencia.

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

X (650) Pérdidas de créditos co-
merciales incobrables a (430) Clientes X

Por el valor de la insolvencia definitiva y confirmada.

2.
Método de estimación individual. El criterio que utilizamos en este
sistema consiste en hacer un seguimiento individualizado o a un
grupo de clientes que presentan dificultades de pago en los plazos
establecidos con arreglo a las normas de valoración. El asiento tipo
podría ser:
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Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

X (436) Clientes de dudoso cobro a (430) Clientes X

Cuando concurran evidencias objetivas del deterioro de crédito.

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

X (694) Pérdidas por deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales a (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comer
ciales X

Para reflejar la oportuna corrección valorativa.

168 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Cuando desaparezca el riesgo, si nos paga, podríamos reflejarlo.

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X01 –––––––––––––––––––––––––

X (57) Tesorería a (436) Clientes de dudoso cobro X

Cuando desaparezca el riesgo.

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X01 –––––––––––––––––––––––––

X (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comer
ciales a (794) Reversión del deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales X

Para reflejar la oportuna corrección valorativa.

En el caso de que lo consideremos definitivamente perdido:

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X01 –––––––––––––––––––––––––

X (650) Pérdidas de créditos co-

merciales incobrables a (436) Clientes de dudoso cobro X

Al considerarlo incobrable.

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X01 –––––––––––––––––––––––––

X (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comer
ciales a (794) Reversión del deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales X

Por la eliminación del deterioro al confirmarse la imposibilidad del cobro.

Veamos algún ejemplo.

© Ediciones Pirámide 169

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Introducción a la contabilidad

Ejemplo 5. Clientes de dudoso cobro. Método de estimación global

La empresa Aceites del Sur considera, a 31/12/X1, posible fallidos, del saldo
de la cuenta (430) Clientes, valorados en 10.000 €. En el año X2 recibe infor-
mación sobre la imposibilidad de cobrar a los anteriores morosos:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

10.000 (694) Pérdidas por deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales a (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comer
ciales 10.000

Por la estimación de la posible insolvencia en el ejercicio.

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/X2 ––––––––––––––––––––––––––

10.000 (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comer
ciales a (794) Reversión del deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales 10.000
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Por el valor registrado el ejercicio anterior al estimar la posible insolvencia.

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 31/12/X2 ––––––––––––––––––––––––––

10.000 (650) Pérdidas de créditos co-
merciales incobrables a (436) Clientes de dudoso cobro 10.000

Por el valor de la insolvencia definitiva y confirmada.

Ejemplo 6. Clientes de dudoso cobro. Método de estimación individual

La empresa Aceites del Sur considera, a 10/10/X1, al cliente A de dudoso

cobro por valor de 10.000 €. En el año X2 cobra el 30 % y el resto lo conside-
ra definitivamente perdido:

170 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 10/10/X1 –––––––––––––––––––––––––

10.000 (436) Clientes de dudoso cobro a (430) Clientes 10.000

Cuando concurran evidencias objetivas del deterioro de crédito del cliente A.

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––– 10/10/X1 ––––––––––––––––––––––––––

10.000 (694) Pérdidas por deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales a (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comer
ciales 10.000

Para reflejar la oportuna corrección valorativa.

Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X2 –––––––––––––––––––––––––

3.000 (57) Tesorería
7.000 (650) Pérdidas de créditos co-
merciales incobrables a (436) Clientes de dudoso cobro 10.000

Cuando nos confirman que una parte del crédito de dudoso cobro se cobra y otra se considera definitiva-
mente incobrable.
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Asiento Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X01 –––––––––––––––––––––––––

10.000 (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comer
ciales a (794) Reversión del deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales 10.000

Por la eliminación del deterioro al confirmarse la imposibilidad del cobro.

7.2.5. Deudores varios

Las cuentas más significativas figuran en el siguiente cuadro:

© Ediciones Pirámide 171

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Introducción a la contabilidad

GRUPO 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Subgrupo 44. Deudores varios

440. Deudores Representan los créditos con compradores de servicios que no

tienen la condición estricta de clientes y con otros deudores
de tráfico no incluidos en otras cuentas de este grupo.
Utilizaremos esta cuenta cuando exista una factura que avale
la operación. En caso contrario, podríamos crear una sub-
cuenta referida a deudores, facturas pendientes de recibir
o formalizar.

441. Deudores, efectos co- Representa créditos, con los deudores anteriores, formaliza-
merciales a cobrar dos en efectos girados y aceptados.

446. Deudores de dudoso Saldos de deudores, incluidos los formalizados en efectos de

cobro giro, en los que la empresa retiene sustancialmente los
riesgos y beneficios de los derechos de cobro y en los que
concurran circunstancias que permitan razonablemente su
calificación como de dudoso cobro.

Respecto al tratamiento contable, nos remitimos al explicado en el subgru-

po 43. Clientes por su similitud.

7.2.6. Valoración de las cuentas a cobrar y a pagar

Tratándose de un curso inicial de la contabilidad intentaremos simplificar el
esquema de valoración. No obstante, debemos reseñar que en las operaciones de
tráfico ordinarias de las empresas, especialmente las Pymes, que son la mayoría,
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no suelen plantearse crédito o débitos a largo plazo. Y en las facturas no es

habitual encontrarse intereses por aplazamiento. No obstante, veremos algunos
de los aspectos relacionados con la valoración inicial y posterior, tal y como
indica la norma 9.a del PGC:

A) Valoración inicial

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán inicialmente
por su valor razonable, que, salvo evidencia en contrario, será el precio de la tran-
sacción, que equivaldrá al valor razonable de la contraprestación entregada más los
costes de transacción que les sean directamente atribuibles.
No obstante lo señalado en el párrafo anterior, los créditos por operaciones
comerciales con vencimiento no superior a un año y que no tengan un tipo de in-
terés contractual, así como los anticipos y créditos al personal, los dividendos a
cobrar y los desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio, cuyo importe
se espera recibir en el corto plazo, se podrán valorar por su valor nominal cuando
el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo.

172 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

B) Valoración posterior

Los activos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste

amortizado. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y
ganancias, aplicando el método del tipo de interés efectivo.
Las aportaciones realizadas como consecuencia de un contrato de cuentas en
participación y similares se valorarán al coste, incrementado o disminuido por el
beneficio o la pérdida, respectivamente, que correspondan a la empresa como par-
tícipe no gestor, menos, en su caso, el importe acumulado de las correcciones valo-
rativas por deterioro.
No obstante lo anterior, los créditos con vencimiento no superior a un año que,
de acuerdo con lo dispuesto en el apartado anterior, se valoren inicialmente por su
valor nominal, continuarán valorándose por dicho importe, salvo que se hubieran
deteriorado.

Valoración de clientes, proveedores, deudores y acreedores por la actividad

Valoración inicial Valoración posterior, al cierre del ejercicio

En el caso de los créditos comerciales, el cri- A corto plazo, en los casos en los que la em-
terio es el valor de la contraprestación vendi- presa inicialmente valoró los créditos o débi-
da más los costes de transacción que le co- tos a su valor nominal. La valoración poste-
rrespondan directamente. rior seguirá siendo por el valor nominal. La
única salvedad será cuando lleve tipos de in-
terés contractual o sean significativos.

— En el caso de los débitos comerciales, el A largo plazo, los créditos o débitos llevan
criterio es el valor de la contraprestación intereses por aplazamiento a un tipo contrac-
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recibida ajustado por los costes de tran- tual. En ese caso, al cierre del ejercicio debe-
sacción que le correspondan directamente. mos valorarlo con arreglo al criterio de coste
— Siempre que existan intereses correspon- amortizado. Este planteamiento nos obligará
dientes a la operación tenemos que ver a actualizar el valor del crédito o débito.
dos cuestiones básicamente:
1. Operaciones a largo plazo no se po-
drán inicialmente cargar ni abonar al
crédito o débito.
2. En las operaciones que sean a corto
plazo, inferiores al año, y que no
tengan un tipo de interés contrac-
tual, se pueden valorar inicialmente
los créditos y débitos por su valor
nominal sumando los intereses,
siempre y cuando el efecto de no ac-
tualizar los flujos de efectivo no sea
significativo. Se refiere principal-
mente a que el coste financiero no
sea relevante.

© Ediciones Pirámide 173

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Introducción a la contabilidad

Ejemplo 7. Valoración de las cuentas a pagar y a cobrar

La empresa Aceites del Sur vende mercaderías el 1 de enero de X1, siendo

el valor razonable estimado de 34.800 €.
Realizar los asientos oportunos suponiendo:

1. Que no existen intereses en la operación y es a corto plazo.

2. Que la empresa concede un aplazamiento de dos años, acordando que
al vencimiento el cliente deberá pagar 40.000 €:

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 1/10/X1 ––––––––––––––––––––––––––

34.800 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 34.800

Por la venta a corto plazo sin intereses.

Asiento Debe Libro Diario Haber

2 –––––––––––––––––––––––––– 1/10/X1 ––––––––––––––––––––––––––

34.800 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 34.800

Posteriormente se va reconociendo la diferencia entre el valor nominal de la deuda y el valor contable inicial,
imputándose los intereses implícitos por el método de interés efectivo. El tipo de interés efectivo será el que
iguala los valores actual y final de la operación, 34.800 = 40.000(1 + i)–2, siendo i = 7,21 %.
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Asiento Debe Libro Diario Haber

2 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

2.510 (57) Tesorería a (762) Ingresos de créditos 2.510

El coste amortizado: 34.800(1 + 0,0721) = 37.310.

Intereses: 37.310 – 34.800 = 2.510.

Asiento Debe Libro Diario Haber

2 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X2 ––––––––––––––––––––––––––

40.000 (57) Tesorería a (762) Ingresos de créditos 2.690
a (430) Clientes 37.310

Al finalizar el segundo año se liquida la deuda. El cliente tiene que pagarnos 40.000; el saldo de clientes es
(64.800 + 2.510) = 37.310. La diferencia hasta los 40.000 € son los intereses devengados en el segundo año.

174 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

7.3. Efectos comerciales activos y pasivos

7.3.1. Consideraciones iniciales

En las operaciones de compraventa comentadas anteriormente, la evidencia

documental que acredita las citadas operaciones es la factura, y las cuentas re-
flejo desde el punto de vista del PGC son (430) Clientes y (400) Proveedores.
Pero, existe otro documento, la letra de cambio, que garantiza mejor el cobro o
el pago desde el punto de vista ejecutivo. Cuando nos referimos a la letra de
cambio hablamos de un documento mercantil por el que una persona, librador4,
ordena a otra, librado5, el pago de una determinada cantidad de dinero, en una
fecha determinada o de vencimiento.
El pago de la letra de cambio se puede realizar al librador o a un tercero,
llamado beneficiario, tomador o tenedor6, a quien el librador la ha transmitido
o endosado7. Las cuentas reflejas para las operaciones relacionadas con acreedo-
res y deudores por operaciones de tráfico las encontramos en el grupo 4, y son
las siguientes:

GRUPO 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Subgrupos 40. Proveedores y 43. Clientes

401. Proveedores, efectos comer- 431. Clientes, efectos comerciales a cobrar:

ciales a pagar. 4310. Efectos comerciales en cartera.
4311. Efectos comerciales descontados.
4312. Efectos comerciales en gestión de cobro.
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4315. Efectos comerciales impagados.

441. Deudores, efectos comerciales a cobrar.

4410. Deudores, efectos comerciales en cartera.
4411. Deudores, efectos comerciales descontados.
4412. Deudores, efectos comerciales en gestión de
cobro.
4415. Deudores, efectos comerciales impagados.

En este capítulo no analizamos otras cuentas de efectos que aparecen en los

grupos 1 y 5, al no estar relacionadas con operaciones de tráfico de la empresa.

4
Es la persona acreedora de la deuda y quien emite la letra de cambio para que el deudor o
librado la acepte y se haga cargo del pago del importe de la misma.
5
Es el deudor, quien debe pagar la letra de cambio cuando llegue el vencimiento.
6
Es la persona que tiene en su poder la letra de cambio y a quien se le debe pagar.
7
Cuando el librador transmite a otra persona o endosatario los derechos de cobro derivados
de la letra de cambio nos referimos al endoso.

© Ediciones Pirámide 175

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Introducción a la contabilidad

7.3.2. Gestión de los efectos comerciales

La empresa, cuando gira y son aceptados los efectos, puede plantear, desde
el punto de vista contable, diferentes alternativas en función de la problemática
que presenten los mismos:

— Gestionarlos personalmente sin intervención externa.

— Ceder la gestión a terceros. En este caso, el objetivo puede ser negociar
o descontar un efecto, en un banco o institución financiera de crédito,
para financiarse pagando unos gastos y costes financieros por el adelan-
to en el cobro sobre la fecha de vencimiento. Por otra parte, puede remi-
tirlos en gestión de cobro para que al vencimiento, el banco o institución
financiera de crédito se encargue de cobrar los efectos y nos liquide la
parte pendiente, una vez deducidos los costes de la operación. En ambos
casos, el riesgo en caso de impago al vencimiento es asumido por nuestra
empresa.

Veamos algunos ejemplos.

Ejemplo 8. Efectos comerciales impagados

1. La empresa Bicitour vende mercaderías a cuatro clientes por los siguien-
tes valores, que figuran en factura: Clientes «A», «B», «C» y «D», 1.000,
2.000, 3.000 y 4.000 €, respectivamente. El tipo impositivo del IVA es el
18 %.
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2. La empresa gira efectos, que son aceptados, a todos sus clientes por el
valor de su deuda, más 100 € cada uno en concepto de gastos por la
compra del efecto timbrado.
3. Al vencimiento del efecto ninguno de los clientes paga. La empresa los
considera efectos impagados.
4. Al cliente «A» le reclamamos por vía judicial el importe de la letra y los
gastos correspondientes valorados en 150 €. Nos liquida la totalidad de
la deuda.
5. Al vencimiento, el cliente «B» nos pide un aplazamiento del pago. La
empresa le gira nueva letra, que es aceptada. Le cargamos en el nuevo
efecto 150 y 50 €, respectivamente, en concepto de gastos y de intereses
de aplazamiento.
6. Al vencimiento, el cliente «C» es considerado insolvente y, en consecuen-
cia, la empresa decide considerar su crédito definitivamente incobrable.
7. Al vencimiento, el cliente «D» es considerado por la empresa de dudoso
cobro. La empresa procede a contabilizar la pérdida por deterioro del
crédito.

176 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

11.800 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 10.000
a (477) Hacienda Pública, IVA re-
percutido 1.800
2 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
12.200 (4310) Efectos comerciales en
cartera a (430) Clientes 11.800
a (769) Otros ingresos financieros 400
3 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
12.200 (4315) Efectos comerciales im-
pagados a (4310) Efectos comerciales en
cartera 12.200
4 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
1.250 (570) Caja a (4315) Efectos comerciales im-
pagados 1.100
a (769) Otros ingresos financieros 150
5 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
2.300 (4310) Efectos comerciales en
cartera a (4315) Efectos comerciales im-
pagados 2.100
a (769) Otros ingresos financieros 150
a (762) Ingresos de créditos 50
6 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
3.100 (650) Pérdidas de créditos co-
merciales incobrables a (4315) Efectos comerciales im-
pagados 3.100
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7 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

4.100 (436) Clientes de dudoso cobro a (4315) Efectos comerciales im-
pagados 4.100
7 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
4.100 (694) Pérdidas por deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales a (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comercia-
les 4.100

Ejemplo 9. Efectos comerciales descontados

La empresa Cítricos, dedicada a la comercialización de naranjas, presenta

las siguientes operaciones:

1. Vendemos mercaderías a crédito al cliente H por valor de 20.000 €.

2. El cliente H nos acepta una letra por el importe de la factura anterior.

© Ediciones Pirámide 177

pi00180202_01_introd_contabilidad.indd 177 12/9/16 13:08

Introducción a la contabilidad

3. La empresa Cítricos negocia el efecto anterior en el Banco Popular con

las siguientes condiciones:

— Líquido a percibir: 23.000 €.

— Intereses de descuento: 500 €.
— Concepto de comisiones y gastos: 100 €.

Al vencimiento, el anterior efecto es atendido por el cliente.

4. La empresa Cítricos tiene en su cartera de efectos comerciales unas letras
aceptadas a su favor valoradas en 50.000 €. Negociamos la totalidad de
los efectos en el Banco Popular con las siguientes condiciones:

— Líquido a percibir: 45.000 €.

— Intereses de descuento: 4.000 €.
— Concepto de comisiones: 1.000 €.

Al vencimiento del efecto anterior, ninguno de los efectos negociados

en el apartado anterior han sido satisfechos al banco. El banco popular,
nos devuelve los citados efectos, cargándonos por comisiones y gastos
de devolución 150 €.
5. Nos ponemos en contacto con el cliente anterior y acepta liquidarnos
mediante banco el 50 % de los efectos impagados y el 50 % de los gastos
de devolución.
6. La empresa adquiere una letra, que compra en un estanco por 25 €, al
objeto de renegociar el resto de los efectos impagados por el cliente.
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7. Giramos nueva letra por el saldo de los efectos comerciales impagados

más el 50 % de devolución ocasionados y los gastos referidos en el apar-
tado 7.

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

23.600 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 20.000
a (477) Hacienda Pública, IVA re-
percutido 3.600
2 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
23.600 (4310) Efectos comerciales en
cartera a (430) Clientes 23.600
3 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
23.600 (4311) Efectos comerciales des-
contados a (4310) Efectos comerciales en
cartera 23.600

178 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Asiento Debe Libro Diario Haber

3 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

23.000 (572) Bancos, c/c a (665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de factoring 500
a (669) Otros gastos financieros 100
a (5208) Deudas por efectos des-
contados 23.600
4 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
23.600 (5208) Deudas por efectos des-
contados a (4311) Efectos comerciales des-
contados 23.600
5 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
50.000 (4311) Efectos comerciales des-
contados a (4310) Efectos comerciales en
cartera 50.000
5 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
45.000 (572) Bancos, c/c
4.000 (665) Intereses por descuento de
efectos y operaciones de factoring
1.000 (669) Otros gastos financieros a (5208) Deudas por efectos des-
contados 50.000
6 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
50.000 (4315) Efectos comerciales im-
pagados a (4311) Efectos comerciales des-
contados 50.000
6 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
50.000 (5208) Deudas por efectos des-
contados
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150 (669) Otros gastos financieros a (572) Bancos, c/c 50.150

7 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
25.075 (572) Bancos, c/c a (4315) Efectos comerciales im-
pagados 25.000
(769) Otros ingresos financieros 75
8 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
25 (669) Otros gastos financieros a (570) Caja 25
9 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
25.100 (4310) Efectos comerciales en
cartera a (4315) Efectos comerciales im-
pagados 25.000
a (769) Otros ingresos financieros 100

Ejemplo 10. Efectos comerciales en gestión de cobro

La empresa TecnoZaidin, cuya actividad es la compraventa de equipos in-
formáticos, tiene un saldo deudor en la cuenta (4310) Efectos comerciales en
cartera por 30.000 €. Presenta las siguientes operaciones:

© Ediciones Pirámide 179

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Introducción a la contabilidad

1. Remite, al Banco de Andalucía en gestión de cobro, 25.000 €.

2. Al vencimiento de los efectos anteriores, se pagan en el banco la totali-
dad de los mismos. El banco de Andalucía nos abona el importe de los
mismos, deduciendo 30 € en concepto de comisiones (IVA, 18 %).
3. Remitimos al Banco de Andalucía el resto de los efectos comerciales en
cartera.
4. Al vencimiento de los efectos anteriores, nuestros clientes no pagan al
banco y, en consecuencia, nos devuelven los citados efectos cargándonos
100 € por comisión de cobro y 50 € por comisión de devolución. Re-
cuérdese que el IVA es el 18 % para las comisiones en este tipo de ope-
raciones, excepto para las de devolución, que no son hecho imponible
en el citado impuesto.
5. La empresa TecnoZaidin, después de hablar con sus clientes sobre el
impago de los efectos, decide considerarlos como clientes de dudoso
cobro.
6. Posteriormente, conseguimos cobrar 2.000 € en efectivo de los créditos
de dudoso cobro anteriores, y consideramos el resto incobrables.

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

25.000 (4312) Efectos comerciales en
gestión de cobro a (4310) Efectos comerciales en
cartera 25.000
2 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
24.916 (572) Bancos, c/c
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30 (626) Servicios bancarios y si-

milares
54 (472) Hacienda Pública, IVA so-
portado a (4312) Efectos comerciales en
gestión de cobro 25.000
3 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
5.000 (4312) Efectos comerciales en
gestión de cobro a (4310) Efectos comerciales en
cartera 5.000
4 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
5.000 (4315) Efectos comerciales im-
pagados a (4312) Efectos comerciales en
gestión de cobro 5.000
4 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
150 (626) Servicios bancarios y si-
18 milares
(472) Hacienda Pública, IVA so-
portado a (572) Bancos, c/c 168

180 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Asiento Debe Libro Diario Haber

5 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

5.000 (436) Clientes de dudoso cobro a (4315) Efectos comerciales im-
pagados 5.000
5 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
5.000 (694) Pérdidas por deterioro de
créditos por operaciones comer-
ciales a (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comercia-
les 5.000
6 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
2.000 (570) Caja
3.000 (694) Pérdidas de créditos co-
merciales incobrables a (436) Clientes de dudoso cobro 5.000
6 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
5.000 (490) Deterioro de valor de cré-
ditos por operaciones comercia-
les a (794) Reversión del deterioro de
crédito por operaciones comer-
ciales 5.000

7.4. Cuentas relacionadas con EL personal

de la empresa
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7.4.1. Consideraciones iniciales

Las cuentas relacionadas con el personal de la empresa las podemos encon-

trar en varios grupos del PGC. En el subgrupo 46. Personal, encontramos bási-
camente aquellas que representan préstamos y débitos de la empresa con los
empleados o personal que forma parte de la plantilla. En el subgrupo 47. Admi-
nistraciones públicas, hallamos cuentas relacionadas con la Seguridad Social y
Hacienda Pública que se utilizan en el pago de las nóminas de los empleados. Por
último, en los subgrupos 64. Gastos de personal y 75. Otros ingresos de gestión
podemos ver otras cuentas de ingresos o gastos relacionados con el personal.

7.4.2. Proceso contable de las cuentas de personal

Las principales cuentas que intervienen en las operaciones relacionadas con

el personal de la empresa son las siguientes:

© Ediciones Pirámide 181

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Introducción a la contabilidad

GRUPO 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Subgrupo 46. Personal

460. Anticipos de remuneracio- Entregas a cuenta de remuneraciones al personal de la

nes empresa.

465. Remuneraciones pendientes Débitos de la empresa al personal por los conceptos

de pago citados en las cuentas 640 y 641.

466. Remuneraciones mediante Importes pendientes de pago a una entidad separada

sistemas de aportación defi- por retribuciones a largo plazo al personal, tales
nida pendientes de pago como pensiones y otras prestaciones por jubilación
o retiro que tengan el carácter de aportación defini-
da, de acuerdo con los términos establecidos en las
normas de registro y valoración.

GRUPO 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Subgrupo 47. Administraciones públicas

471. Organismos de la Seguri- Créditos a favor de la empresa de los diversos Organis-

dad Social, deudores mos de la Seguridad Social relacionados con las
prestaciones sociales que ellos efectúan.

476. Organismos de la Seguri- Deudas pendientes con Organismos de la Seguridad

dad Social, acreedores Social como consecuencia de las prestaciones que
éstos realizan.
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4751. Hacienda Pública, acree- Importe de las retenciones tributarias efectuadas pen-

dora por retenciones prac- dientes de pago a la Hacienda Pública.
ticadas

GRUPO 6. Compras y gastos

Subgrupo 64. Gastos de personal

640. Sueldos y salarios Remuneraciones, fijas y eventuales, al personal de la

empresa.

641. Indemnizaciones Cantidades que se entregan al personal de la empresa

para resarcirle de un daño o perjuicio. Se incluyen
específicamente en esta cuenta las indemnizaciones
por despido y jubilaciones anticipadas.

642. Seguridad Social a cargo de Cuotas de la empresa a favor de los organismos de la

la empresa Seguridad Social por las diversas prestaciones que
éstos realizan.

182 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Subgrupo 64. Gastos de personal

643. Retribuciones a largo plazo Importe de las aportaciones devengadas por remunera-

mediante sistemas de apor- ciones a largo plazo al personal de la empresa, tales
tación definida como pensiones u otras prestaciones por jubilación
o retiro que se articulen a través de un sistema de
aportación definida.

GRUPO 7. Ventas e ingresos

Subgrupo 75. Otros ingresos de gestión

755. Ingresos por servicios al Ingresos por servicios varios: economatos, comedores,

personal transportes, viviendas, etc., facilitados por la empre-
sa a su personal.

Veamos algún ejemplo con las principales cuentas.

Ejemplo 11. Cuentas de gastos de personal

1. Contabilizar una nómina en la que figuran los siguientes datos:

— Total devengado: 10.000 €. Se incluyen dentro de esta partida los

siguientes datos:
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a) En concepto de plus de transporte o distancia: 1.000 €.

b) Por despido del trabajador: 8.000 €.

— En el apartado de deducciones, figura el siguiente detalle:

a) Por aportación del trabajador a la Seguridad Social: 200 €.

b) Por retenciones en concepto de IRPF: 300 €.
c) Cargas sociales por cuenta de la empresa: 450 €.

— Líquido a percibir: 9.500 €.

2. Liquidamos a la Seguridad Social el importe de la deuda anterior me-

diante banco.
3. La empresa accede a un anticipo de 500 € de la nómina del próximo
mes solicitado por un trabajador.

© Ediciones Pirámide 183

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Introducción a la contabilidad

4. Al siguiente mes, la empresa paga la nómina al trabajador anterior. Los

detalles informativos son los siguientes:

— Seguridad Social por cuenta del trabajador: 100 €.

— Seguridad Social a cargo de la empresa: 300 €.
— IRPF: 450 €.

5. Al llegar el vencimiento de la nómina, la empresa sólo puede liquidar el

30 %. Considérense válidos los datos del apartado anterior.
6. Posteriormente, liquidamos en efectivo el dinero que adeudamos al tra-
bajador.
7. La empresa concede un préstamo de 3.000 € al trabajador, que liquida-
rá, a cuenta de su sueldo, durante los próximos tres meses.
8. En la siguiente nómina le descontamos al trabajador, en concepto de
préstamos, la parte correspondiente y 50 € por intereses. Considérense
a los efectos del pago de la nómina los datos del apartado 4.

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

2.000 (640) Sueldos y salarios
8.000 (641) Indemnizaciones
450 (642) Seguridad Social a cargo
de la empresa a (476) Organismos de la Seguri-
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dad Social, acreedores 650

a (4751) Hacienda Pública, acree-
dora por retenciones practicadas 300
a (570) Caja 9.500

Los sueldos y salarios se calculan por la diferencia entre el total devengado (10.000) menos la indemnización
(8.000), e incluyen las remuneraciones tanto fijas como eventuales.

Asiento Debe Libro Diario Haber

2 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

650 (476) Organismos de la Seguri-
dad Social, acreedores a (572) Bancos, c/c 650
3 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
500 (460) Anticipos de remuneracio-
nes a (570) Caja 500

184 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Asiento Debe Libro Diario Haber

4 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

2.000 (640) Sueldos y salarios
300 (642) Seguridad Social a cargo
de la empresa a (476) Organismos de la Seguri-
dad Social, acreedores 400
a (4751) Hacienda Pública, acree-
dora por retenciones practicadas 450
a (460) Anticipos de remuneracio-
nes 500
a (570) Caja 950
5 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
2.000 (640) Sueldos y salarios
300 (642) Seguridad Social a cargo
de la empresa a (476) Organismos de la Seguri-
dad Social, acreedores 400
a (4751) Hacienda Pública, acree-
dora por retenciones practicadas 450
a (570) Caja 435
a (460) Remuneraciones pendien-
tes de pago 1.015
6 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
1.015 (465) Remuneraciones pendien-
tes de pago a (570) Caja 1.015
7 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
3.000 (544) Créditos a corto plazo al
personal a (570) Caja 3.000
8 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
2.000 (640) Sueldos y salarios
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300 (642) Seguridad Social a cargo

de la empresa a (476) Organismos de la Seguri-
dad Social, acreedores 400
a (4751) Hacienda Pública, acree-
dora por retenciones practicadas 450
a (544) Créditos a corto plazo al
personal 1.000
a (762) Ingresos de créditos 50
a (570) Caja 400

7.5. Cuentas relacionadas con la Administración

pública: Impuesto sobre el valor añadido
7.5.1. Consideraciones iniciales
En el subgrupo 47. Administraciones públicas encontramos un conjunto de
cuentas referidas a la Seguridad Social y a la Hacienda Pública. Nosotros nos

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Introducción a la contabilidad

centraremos en aquellas que guardan relación con el Impuesto sobre el valor

añadido. Las principales cuentas son las siguientes.

GRUPO 4. Acreedores y deudores por operaciones comerciales

Subgrupo 47. Administraciones públicas

470. Hacienda Pública, deudora por Exceso, en cada período impositivo, del IVA sopor-
diversos conceptos tado deducible sobre el IVA repercutido.
4700. Hacienda Pública, deu-
dora por IVA

472. Hacienda Pública, IVA sopor- IVA devengado con motivo de la adquisición de
tado bienes y servicios y de otras operaciones com-
prendidas en el texto legal que tengan carácter
deducible.

475. H acienda Pública, acreedora Exceso, en cada período impositivo, del IVA reper-
por conceptos fiscales cutido sobre el IVA soportado deducible.
4750. Hacienda Pública, acree-
dora por IVA

477. Hacienda Pública, IVA repercu- IVA devengado con motivo de la entrega de bienes
tido o de la prestación de servicios y de otras opera-
ciones comprendidas en el texto legal.

El IVA es un impuesto indirecto dirigido a gravar el consumo. En este sen-

tido, siempre que lo determinen la Ley y el Reglamento del IVA, así como la
normativa fiscal de aplicación en esta materia, las entregas de bienes y la pres-
tación de servicios realizada por empresarios o autónomos estarán sujetas a
este impuesto. En consecuencia con lo anteriormente comentado, cada vez que
la empresa adquiera un bien o contrate un servicio tendrá que soportar el IVA,
cuyo tipo impositivo con carácter general es el 21 %, y cada vez que venda o
preste un servicio a terceros, tendrá que repercutir el citado impuesto al consu-
midor.
Hemos de señalar que el IVA no constituye coste alguno para la empresa,
ya que el impuesto que soporta en las operaciones de compra lo repercute en
las de venta.
La empresa está obligada a presentar la liquidación del impuesto en perío-
dos trimestrales. Fruto de este proceso pueden producirse diferencias en el pe-
ríodo de liquidación, a favor o en contra de Hacienda, que deberán ser liquida-
das o compensadas cuando corresponda.
Los asientos tipo que podemos encontrarnos en este tipo de operaciones
son:

186 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

XXX (60) Compras
XXX (472) Hacienda Pública, IVA so-
portado a (57) Tesorería XXX

Por el IVA soportado en las operaciones de compras. Generalmente, el 21 % de tipo impositivo.

Asiento Debe Libro Diario Haber

2 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

XXX (57) Tesorería a (70) Ventas XXX
a (477) Hacienda Pública, IVA re-
percutido XXX

Por el IVA repercutido en las operaciones de ventas. Generalmente, el 21 % de tipo impositivo.

Asiento Debe Libro Diario Haber

3 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

XXX (477) Hacienda Pública, IVA re-
percutido
XXX (4700) Hacienda Pública, deu-
dora por IVA a (472) Hacienda Pública, IVA so-
portado XXX
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Este asiento se hará cuando, en el período de liquidación correspondiente, la empresa soporta más IVA del
que repercute. En este caso, Hacienda le debe dinero a la empresa.

Asiento Debe Libro Diario Haber

4 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

XXX (477) Hacienda Pública, IVA re-
percutido a (472) Hacienda Pública, IVA so-
portado XXX
a (4750) Hacienda Pública, acree-
dora por IVA XXX

Este asiento se hará cuando, en el período de liquidación correspondiente, la empresa repercute más IVA del
que soporta. En este caso, la empresa le debe dinero a Hacienda.

Veamos algún ejemplo.

© Ediciones Pirámide 187

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Introducción a la contabilidad

Ejemplo 12. Liquidación del IVA

La empresa FERPRATS presenta los siguientes saldos con Hacienda por la

actividad económica desarrollada durante el ejercicio económico:

Trimestre IVA soportado deducible IVA repercutido

o
1. 2.000 1.500
2.o 2.600 3.000
3.o 1.800 2.500
4.o 2.200 1.900

A los efectos de las liquidaciones trimestrales del IVA, considérese que el

crédito resultante con Hacienda, generalmente, no se exige hasta finalizar el ejer-
cicio fiscal. Sin embargo, en las liquidaciones trimestrales podemos compensar
con Hacienda dicho crédito. Por último, recuérdese que en dichas liquidaciones,
si la empresa debe dinero a la Hacienda Pública, ésta deberá liquidarle el impor-
te correspondiente.

— Liquidación del primer trimestre:

Asiento Debe Libro Diario Haber

1.er T ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

1.500 (477) Hacienda Pública, IVA re-
percutido
500 (4700) Hacienda Pública, deu-
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dora por IVA a (472) Hacienda Pública, IVA so-

portado 2.000

Liquidación en el primer trimestre. El dinero que nos debe Hacienda lo compensaremos en siguientes liqui-
daciones.

— Liquidación del segundo trimestre:

Asiento Debe Libro Diario Haber

2.o T ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

3.000 (477) Hacienda Pública, IVA re-
percutido a (472) Hacienda Pública, IVA so-
portado 2.600
a (4750) Hacienda Pública, acree-
dora por IVA 400

Liquidación en el segundo trimestre. La empresa le debe a Hacienda.

188 © Ediciones Pirámide

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Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad

Asiento Debe Libro Diario Haber

o
2. T ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
400 (4750) Hacienda Pública, acree-
dora por IVA a (4700) Hacienda Pública, deu-
dora por IVA 400

Por el pago a Hacienda por la diferencia entre el IVA soportado y el repercutido en el segundo trimestre.
Todavía nos debe hacienda 100 €.

— Liquidación del tercer trimestre:

Asiento Debe Libro Diario Haber

er
3. T ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
2.500 (477) Hacienda Pública, IVA re-
percutido a (472) Hacienda Pública, IVA so-
portado 1.800
a (4700) Hacienda Pública, deu-
dora por IVA 100
a (4750) Hacienda Pública, acree-
dora por IVA 600

Liquidación en el tercer trimestre. La empresa le debe a Hacienda 600 € después de compensar 100 € que
nos debía Hacienda correspondientes a la parte pendiente del primer trimestre.

Asiento Debe Libro Diario Haber

er
3. T ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
600 (4750) Hacienda Pública, acree-
dora por IVA a (572) Bancos, c/c 600

Por la liquidación en el tercer trimestre.

— Liquidación del cuarto trimestre:

Asiento Debe Libro Diario Haber

4.o T ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––

1.900 (477) Hacienda Pública, IVA re-
percutido
300 (4700) Hacienda Pública, deu-
dora por IVA a (472) Hacienda Pública, IVA so-
portado 2.200

Liquidación en el cuarto trimestre. Hacienda le debe a la empresa 300 €.

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Introducción a la contabilidad

Asiento Debe Libro Diario Haber

o
4. T ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X0 –––––––––––––––––––––––––
300 (572) Bancos, c/c a (4700) Hacienda Pública, acree-
dora por IVA 300

Por la liquidación en el cuarto trimestre y la solicitud y cobro del crédito resultante con Hacienda al final
del ejercicio.

7.6. test relacionado

Test número 8.
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8 Eliseo Fernández Daza
Inmovilizado e inversiones
inmobiliarias

8.1. Introducción
En este capítulo analizaremos un conjunto de cuentas relacionadas con el
inmovilizado de la empresa que se adscriben al activo no corriente. El objetivo
principal, considerando que estamos en un curso de introducción a la contabi-
lidad, es iniciar el conocimiento relativo al concepto de inmovilizado y cuáles
son sus normas, generales y particulares de registro y valoración, así como el
tratamiento de las pérdidas, sistemáticas o reversibles, de este tipo de cuentas.
La estructura de este capítulo la presentamos en dos grandes bloques, el pri-
mero se centra en el Inmovilizado material y las inversiones inmobiliarias, y el
segundo abarca cuestiones relacionadas con el Inmovilizado intangible.
Antes de iniciar el estudio detallado del inmovilizado conviene encuadrar su
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ubicación y características generales y reseñar algunos matices desde el punto de

vista conceptual.
El PGC, en su grupo 2, presenta las cuentas referidas al activo no corrien-
te indicando que «comprende los activos destinados a servir de forma duradera
en las actividades de la empresa, incluidas las inversiones financieras cuyo ven-
cimiento, enajenación o realización se espera habrán de producirse en un plazo
superior a un año». Las cuentas que pertenecen a este grupo del PGC consti-
tuyen el activo fijo de la empresa y sus características esenciales son básicamen-
te tres:

— Activos con una idea de permanencia en la empresa superior a un año.

— Activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la
empresa.
— Inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se
espera habrán de producirse en un plazo superior a un año.

Veamos algunos ejemplos:

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Introducción a la contabilidad

Activos no corrientes: tipología Ejemplos

Inmovilizado intangible: derechos a favor de Investigación, concesiones administrativas,

la empresa susceptibles de valoración econó- propiedad industrial, aplicaciones informá-
mica. ticas...

Inmovilizado material: elementos tangibles: Terrenos, construcciones, instalaciones téc-

muebles e inmuebles. nicas, maquinaria...

Inversiones inmobiliarias: inversiones a largo Inversiones inmobiliarias en terrenos y cons-

plazo por el concepto indicado. trucciones para obtener rentas y plusvalías.

Inversiones financieras a largo plazo: cual- Acciones de otras entidades, obligaciones,

quiera que sea su forma de instrumentación, bonos y créditos a largo plazo.
siempre que su horizonte temporal sea supe-
rior a un año.

El PGC establece qué cuentas deben considerarse activo no corriente. En

este sentido, el grupo 2 se desglosa en los siguientes subgrupos:
20. Inmovilizaciones intangibles.
21. Inmovilizaciones materiales.
22. Inversiones inmobiliarias.
23. Inmovilizaciones materiales en curso.
24. Inversiones financieras a largo plazo en partes vinculadas.
25. Otras inversiones financieras a largo plazo.
26. Fianzas y depósitos constituidos a largo plazo.
28. Amortización acumulada del inmovilizado.
29. Deterioro de valor de activos no corrientes.
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Los subgrupos objeto de estudio en este capítulo, por estar relacionados con
el inmovilizado, son: 20, 21, 23, 28 y 29. El resto de subgrupos, 22, 24, 25 y 26,
se consideran inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización
se espera habrán de producirse en un plazo superior a un año. De estos últimos,
analizaremos conjuntamente con el inmovilizado el 22, porque, aunque no cons-
tituya una infraestructura necesaria para que la empresa funcione como en el
caso del inmovilizado, está conformado por inversiones inmobiliarias (terrenos,
bienes naturales y construcciones) que pudieran constituirse en inmovilizados, si
dichos bienes estuvieran destinados a la actividad productiva de la empresa.

8.2. Inmovilizado material
8.2.1. Consideraciones previas
Antes de conocer las cuentas que forman este subgrupo del PGC es conve-
niente que nos preguntemos sobre cuáles son las características y el concepto

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

que permiten identificar los elementos patrimoniales que forman parte de esta
masa patrimonial. Cuando observamos los elementos que componen el activo
de una empresa, nos encontramos, entre otros, un edificio, un terreno, ordena-
dores, mercaderías, dinero que nos deben nuestros clientes por la venta de unas
mercaderías o la prestación de un servicio, dinero en efectivo o en bancos...; de
todos ellos sólo consideramos inmovilizado material aquellos que reúnen las
siguientes características:

— Idea de permanencia superior al ciclo contable, generalmente más de un

año.
— Utilización relacionada con la actividad productiva de la empresa; a di-
ferencia de las existencias, no están destinados a la venta, ya que tienen
idea de permanencia.
— Son bienes tangibles: muebles e inmuebles ligados a las características
anteriores.
— Figuran en el activo no corriente del balance de situación.

A la vista de lo anteriormente expuesto, podemos considerar Inmovilizado

material aquellos bienes tangibles que van a ser usados en el proceso productivo
de la empresa, que tienen una idea de permanencia y cuya inversión se recupe-
rará a través del ciclo de explotación de la empresa.
El cuadro de cuentas que comprende el inmovilizado material es el siguiente:

21. Inmovilizaciones materiales 23. Inmovilizaciones materiales en curso

210. Terrenos y bienes naturales 230. Adaptación de terrenos y bienes natu-

211. Construcciones rales
212. Instalaciones técnicas 231. Construcciones en curso
213. Maquinaria 232. Instalaciones técnicas en montaje
214. Utillaje 233. Maquinaria en montaje
215. Otras instalaciones 237. Equipos para procesos de información
216. Mobiliario en montaje
217. Equipos para procesos de información 239. Anticipos para inmovilizaciones mate-
218. Elementos de transporte riales
219. Otro inmovilizado material

8.2.2. Normas generales de registro y valoración

del inmovilizado material

En la segunda parte del PGC podemos encontrar, en la segunda norma, los

criterios generales de valoración del inmovilizado. Existen tres referencias bási-
cas que analizaremos desde un punto de vista práctico:

© Ediciones Pirámide 193

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Introducción a la contabilidad

— Valoración inicial.
— Valoración posterior.
— Baja.

8.2.2.1. Valoración inicial

El principio general de valoración de este tipo de inmovilizados está indicia-
do al precio de adquisición o al coste de producción, y nos señala como refe-
rencias los siguientes aspectos:

a) En los casos de compra de inmovilizado material

El precio de adquisición se determina incluyendo una serie de factores:

El importe facturado por el vendedor.

+ Todos los gastos directos e indirectos que se produzcan por la adquisición.
– Los descuentos y rebajas de cualquier tipo.
+ Aranceles de importación.
+ Impuestos indirectos no recuperables de la Hacienda Pública.
+ Costes de desmantelamiento, retiro y restauración.
+ Costes directos e indirectos hasta su puesta en condiciones de funciona-
miento.
+ Los intereses devengados, si el inmovilizado tiene un período de puesta en
funcionamiento superior a un año.

El tratamiento contable de este tipo de operación es:

Asiento Debe Libro Diario Haber

X ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/XX –––––––––––––––––––––––––

XXX (21X) Inmovilizado material a (57X) Tesorería XXX
a Proveedores de inmovilizado
(161, 173, 511, 523, 524) XXX

b) En los casos de inmovilizado material fabricado o construido por la em-

presa

Se valora el coste de producción incluyendo una serie de factores:

Precio de adquisición de las materias primas y otros materiales consumibles.

+ Costes directamente imputables a dichos bienes.
+ Costes indirectos que razonablemente sean imputables a los bienes fabri-
cados o construidos por la empresa siempre que sean necesarios para su
puesta en funcionamiento.

194 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

+ Los intereses devengados, si el inmovilizado tiene un período de puesta en

funcionamiento superior a un año.
El tratamiento contable de este tipo de operación es:

Asiento Debe Libro Diario Haber

XXX (6) Gastos relacionados con el

proceso de construcción o fabri-
cación del inmovilizado a (1), (4), (5) Cuentas que reflejen
obligaciones pendientes de pago
o pago por tesorería por los tra-
bajos realizados para el inmovi-
lizado material en curso XXX

Todos los gastos imputables a la construcción o fabricación del inmovilizado en curso que se devenguen en
el ejercicio deben contabilizarse en la cuenta correspondiente de gastos, con abono a cuentas que reflejen el
pago o la obligación pendiente del mismo por dicho motivo.
––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 –––––––––––––––––––––––––
XXX (23) Inmovilizaciones material
en curso a (773) Trabajos realizados para
inmovilizado material en curso XXX
––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 –––––––––––––––––––––––––
XXX (773) Trabajos realizados para
inmovilizado material en curso a (129) Resultados del ejercicio XXX
–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (129) Resultados del ejercicio a (6) Gastos relacionados con el
proceso de construcción o fabri-
cación del inmovilizado XXX
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Con este juego contable conseguimos, por un lado, activar todos los gastos derivados de la fabricación o
construcción del inmovilizado en su cuenta natural (23) Inmovilizado material en curso hasta que esté total-
mente construido, y, por otro, neutralizar los gastos e ingresos en la cuenta (129) Resultados del ejercicio,
con un impacto nulo en el ejercicio. En el futuro, cuando el inmovilizado esté terminado y en condiciones
de funcionamiento, dichos gastos se imputarán en la cuenta 129 en concepto de amortización.
––––––––––––––––––––––––– XX/XX/02 –––––––––––––––––––––––––
XXX (21) Inmovilizaciones materiales a (23) Inmovilizaciones material
(por el alta de la cuenta al estar en en curso XXX
condiciones de funcionamiento) (por la baja al estar terminado el pro-
ceso de fabricación o construcción

Supongamos que en el ejercicio 02 finalizamos el proceso de construcción o fabricación del inmovilizado; en

este caso, procederíamos a dar de baja la cuenta correspondiente del subgrupo 23 y trasladaríamos su saldo
a la cuenta correspondiente del subgrupo 21. Por otra parte, antes de proceder al asiento anteriormente in-
dicado todos los gastos en ingresos de las cuentas del grupo 6 o (733) Trabajos realizados para inmovilizado
material en curso, relacionados con este inmovilizado, tendrían el mismo tratamiento contable que el comen-
tado en el ejercicio 01. Por último, señalar que desde el momento en que el inmovilizado está en condiciones
de funcionamiento, comienza su proceso de amortización, que conoceremos posteriormente.

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Introducción a la contabilidad

Veamos algunos ejemplos.

Ejemplo 1. Valoración del precio de adquisición

La empresa Alicante Tour, dedicada a la actividad hotelera, adquiere un

solar contiguo a un hotel de su propiedad. El objeto de esta compra es ampliar
sus instalaciones. Los datos de la citada operación son los siguientes:

— El precio del solar es de 20.000 €.

— Se originan unos gastos de Notaría y Gestoría por 600 €.
— En el Registro de la Propiedad, satisfacemos 300 €.
— En concepto de Impuesto de transmisiones Patrimoniales, liquidamos
1.100 €.

Se pide:

a) Determinar el valor del inmovilizado.

b) Realizar el asiento correspondiente de la operación formalizada supo-
niendo que el pago se ha efectuado mediante desembolso por banco.

Importe facturado por el vendedor 20.000 €

+ Gastos de Notaría y Gestoría 600 €

+ Registro de la Propiedad 300 €
+ Impuesto de transmisiones Patrimoniales 1.100 €
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Total precio de adquisición 22.000 €

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/XX –––––––––––––––––––––––––

22.000 (210) Terrenos y bienes naturales a (572) Bancos, c/c 22.000

Ejemplo 2. Valoración del precio de adquisición

La empresa de restauración Andalucía compra, el XX/XX/01, una máquina

que incorpora al proceso productivo, pagando, mediante transferencia bancaria,
100.000 €.
El traslado de la citada máquina al lugar de destino ocasiona unos gastos
de transporte satisfechos por banco valorados en 3.000 €.
Los trabajadores de la empresa Andalucía realizan el proceso de montaje
valorado en 2.000 €.

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

La máquina, antes de incorporarse al proceso productivo, necesita la reali-

zación de unas pruebas previas que representan unos gastos de 1.000 € que son
liquidados mediante banco.
El 01/12/01 finaliza el proceso de pruebas incorporándose la máquina al
proceso ordinario.
Nota: la empresa, para financiar la operación, solicita previamente a la ope-
ración de compra un préstamo por valor de 10.000 €, que liquidará el 01/12/01
con unos intereses de 300 €.

Se pide:

a) Determinar el valor del inmovilizado.

b) Realizar los asientos correspondientes, sin considerar el IVA.

Importe facturado por el vendedor 100.000 €

+ Gastos de transporte 3.000 €

+ Gastos de montaje 2.000 €
+ Gastos de período de pruebas 1.000 €

Total precio de adquisición 106.000 €

Observaciones:

1. Obsérvese que no consideramos, en precio de adquisición, los intereses del

préstamo solicitado para su financiación, valorados en 300 €. ¿Cuál es la
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argumentación para no estimar los citados intereses? El párrafo cuarto de

la norma segunda de valoración del Inmovilizado material, en su aparta-
do 1, dice: «En los inmovilizados que necesiten un período de tiempo supe-
rior a un año para estar en condiciones de uso, se incluirán, en el precio
de adquisición o coste de producción, los gastos financieros que se hayan
devengado antes de la puesta en condiciones de funcionamiento del inmo-
vilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o correspon-
dan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica,
directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción».
Según se desprende de lo anteriormente expuesto, para ser activados
los intereses de financiación al precio de adquisición deben concurrir las
siguientes circunstancias:

— El tiempo establecido para que los gastos financieros puedan consi-
derarse como un mayor valor del inmovilizado debe ser superior a
un año desde su adquisición o inicio de la construcción, hasta que
se encuentre en condiciones de funcionamiento.

© Ediciones Pirámide 197

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Introducción a la contabilidad

— De los gastos financieros descritos en el apartado imputables al in-

movilizado, sólo podrán considerarse aquellos devengados hasta que
el inmovilizado esté en condiciones de funcionamiento. Los posterio-
res a esta fecha se considerarán como gastos financieros del ejercicio
contable correspondiente.

Para la resolución del ejercicio, la pregunta que debemos formular-

nos, en relación a los gastos financieros, es la siguiente: El período para
que el inmovilizado esté en condiciones de funcionamiento, ¿es menor o
superior al año? Si es menor, los gastos financieros no se imputan al
precio de adquisición. En este caso, debemos considerarlos como gastos
financieros del subgrupo 66 del PGC. Por el contrario, si es superior al
año, los gastos financieros los imputaremos como un mayor valor del
precio de adquisición o coste de producción. En consecuencia, contabi-
lizaremos los citados gastos como gastos del subgrupo 66.
2. En el tratamiento contable de este tipo de operaciones debemos pregun-
tarnos si el inmovilizado adquirido o en fase de construcción, al finali-
zar el ciclo contable, está en condiciones de funcionamiento o no. Gene-
ralmente, en este tipo de activos, si estimamos, al llegar la finalización
de su primer ciclo contable, que no se encuentran en condiciones de
funcionamiento, utilizaremos unas cuentas puente, que se ubican en el
subgrupo 23 Inmovilizaciones materiales en curso. En caso contrario,
nos referiremos al subgrupo 21 Inmovilizaciones materiales.

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/01 –––––––––––––––––––––––––

10.000 (572) Bancos, c/c a (520) Deudas a corto plazo con
entidades de crédito 10.000

Por la concesión del préstamo.

2 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/01 –––––––––––––––––––––––––

100.000 (233) Maquinaria en montaje a (572) Bancos, c/c 100.000

Por la adquisición de la máquina.

3 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/XX –––––––––––––––––––––––––

3.000 (233) Maquinaria en montaje a (572) Bancos, c/c 3.000

Por los gastos de transporte.

4 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/XX –––––––––––––––––––––––––

2.000 (233) Maquinaria en montaje a (733) Trabajo realizado para el
inmovilizado material en curso 2.000

Montaje realizado por personal de la empresa.

198 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

Asiento Debe Libro Diario Haber

5 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/XX –––––––––––––––––––––––––

1.000 (233) Maquinaria en montaje a (572) Bancos, c/c 1.000

Gastos en el período de prueba.

6 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/XX –––––––––––––––––––––––––

106.000 (213) Maquinaria a (233) Maquinaria en montaje 106.000

Por el valor del precio de adquisición, con arreglo a los criterios de la segunda parte del PGC, 2.a norma,
apartado 1, referida a los criterios generales de valoración del inmovilizado.

7 ––––––––––––––––––––––––– 01/12/01 –––––––––––––––––––––––––

10.000 (520) Deudas a corto plazo con
entidades de crédito a (572) Bancos, c/c 10.000

Por la liquidación del préstamo.

8 ––––––––––––––––––––––––– 01/12/01 –––––––––––––––––––––––––

300 (622) Intereses de deudas a (572) Bancos, c/c 300

Por la liquidación de los intereses del préstamo. Debemos recordar que los intereses devengados, desde el
período inicial de adquisición de la máquina hasta su funcionamiento, no se activan en la cuenta (233)
Maquinaria en montaje, con abono a la (733) Trabajo realizado para el inmovilizado material en curso,
porque desde el inicio de la adquisición de la máquina hasta su puesta en funcionamiento transcurre menos
de un año.

Ejemplo 3. Valoración a precio de fabricación o construcción

La empresa Carlos Fernández Cuesta realiza las siguientes operaciones rela-

cionadas con la construcción de un local comercial.

Año 01:

1. El 01/03/01 adquiere un solar para la construcción de un negocio de

ocio por un importe de 100.000 €. El 50 % del pago se efectúa en efec-
tivo, y el resto, en 24 meses.
2. El 01/04/01 nos conceden un préstamo para la construcción del local
por 30.000 €, que nos ingresan en la cuenta corriente del banco. Las
condiciones del citado crédito son las siguientes: la devolución de la
totalidad del principal se hará en pago único dentro de 36 meses, y los
intereses se establecen al 10 % anual, pagaderos cada doce meses desde
la concesión del préstamo.
3. A 31/12/01 la empresa ha pagado, MEDIANTE BANCO, por distintos
conceptos en la construcción del local:

© Ediciones Pirámide 199

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Introducción a la contabilidad

— Sueldos al personal de la empresa: 50.000 €.

— Seguridad Social a cargo de la empresa: 10.000 €.
— Seguros para cubrir el riesgo durante la construcción: 6.000 €.

4. El 31/12/01 la sociedad activa los gastos financieros que se consideren

imputables con arreglo a los criterios de valoración del inmovilizado
estudiados.

Año 02:

1. El 01/04/02 el banco nos carga en cuenta corriente los intereses del prés-
tamo correspondientes al primer pago.
2. Para simplificar el ejemplo, supongamos que no se han producido más
gastos, a excepción de los intereses del préstamo. Por otra parte, se cer-
tifica la finalización de la obra a 31/12/02.

Se pide:
Realizar los asientos correspondientes a las operaciones citadas:

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 01/03/01 ––––––––––––––––––––––––––

100.000 (210) Terrenos y bienes naturales a (570) Caja 50.000
a (173) Proveedores de inmovili-
zado a largo plazo 50.000
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Por la adquisición del solar.

2 –––––––––––––––––––––––––– 01/04/01 ––––––––––––––––––––––––––

30.000 (572) Bancos, c/c a (170) Deudas a largo plazo con
entidades de crédito 30.000

Por la concesión del crédito.

3 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 ––––––––––––––––––––––––––

50.000 (640) Sueldos y salarios
10.000 (642) Seguridad Social a cargo
de la empresa
6.000 (625) Prima de seguros a (572) Bancos, c/c 66.000

Por los gastos relacionados e imputables a la construcción durante el ejercicio.

3 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 ––––––––––––––––––––––––––

66.000 (231) Construcciones en curso a (733) Trabajo realizado para el
inmovilizado material en curso 66.000

200 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

Asiento Debe Libro Diario Haber

Por la activación a la cuenta (231) de los gastos del ejercicio imputables.

4 ––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 –––––––––––––––––––––––––

2.250 (622) Intereses de deudas a (527) Intereses a corto plazo de
deudas con entidades de crédito 2.250

Cálculo de los intereses devengados e imputables a la construcción por transcurrir más de doce meses desde
la concesión del crédito hasta su puesta en funcionamiento:

— Intereses anuales que se pagarán por la empresa el 01/04/02 = 10 % × 30.000 = 3.000.

— Intereses que corresponden a los meses del período 01/04/010 al 31/12/01 = (3.000/12) × 9 meses = 2.250.

4 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 ––––––––––––––––––––––––––

2.250 (231) Construcciones en curso a (733) Trabajo realizado para el
inmovilizado material en curso 2.250

Por la activación a la cuenta (231) de los gastos financieros del ejercicio imputables, con abono a la (733).
Podríamos haber creado una cuenta específica para la activación de los gastos financieros al inmovilizado,
por ejemplo, (73X) Incorporación al activo de gastos financieros.

5 –––––––––––––––––––––––––– 01/04/02 ––––––––––––––––––––––––––

2.250 (527) Intereses a corto plazo de
deudas con entidades de crédito
750 (622) Intereses de deudas a (572) Bancos, c/c 3.000

Por la liquidación de los intereses anuales del préstamo, los 2.250 proceden de los gastos devengados en el
ciclo contable anterior, y los 750 son los intereses devengados desde el 01/01/02 hasta el 01/04/02. El cálculo
de estos últimos es (3.000/12) × 3 meses.
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6 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/02 ––––––––––––––––––––––––––

2.250 (622) Intereses de deudas a (527) Intereses a corto plazo de
deudas con entidades de crédito 2.250

Por la contabilización de los intereses del préstamo devengados e imputables al inmovilizado en el ejerci-
cio 02.

6 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 ––––––––––––––––––––––––––

3.000 (231) Construcciones en curso a (733) Trabajo realizado para el
inmovilizado material en curso 3.000

Por la activación a la cuenta (231) de los gastos financieros del ejercicio imputables con abono a la (733).

6 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 ––––––––––––––––––––––––––

71.250 (211) Construcciones a (231) Construcciones en curso 71.250

Por el traspaso del saldo de la cuenta (231) Construcciones en curso a la (211) Construcciones por la finali-
zación de las obras.

© Ediciones Pirámide 201

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Introducción a la contabilidad

8.2.2.2. Valoración posterior

En el apartado anterior hemos analizado cómo valorar inicialmente un in-
movilizado material, pero, como todos podemos intuir, ese inmovilizado, desde
el momento en el que se adquiere y trabaja para la empresa, está sujeto a un
proceso de pérdida de valor por diferentes motivos:

— Por su utilización, referidas al número de horas utilizadas, si se trata de

una maquina, o el número de kilómetros realizados, si se trata de un
elemento de transporte. En este caso, hablamos de la depreciación funcio-
nal, ocasionada por la participación de los elementos del inmovilizado en
el proceso productivo.
— Por circunstancias asociadas a la obsolescencia tecnológica. Pensemos en
un ordenador. En este caso hablamos de la depreciación económica, oca-
sionada por la innovación tecnológica y comercial u obsolescencia.
— Por el simple transcurso del tiempo, con independencia del grado de uti-
lización. Imaginemos que compramos un elemento de transporte para la
empresa y lo guardamos durante unos años sin utilizarlo. Ese inmovili-
zado habría perdido valor en el mercado. En este caso, nos estamos re-
firiendo a la depreciación física.
— Por algún acontecimiento que minusvalore definitiva o provisionalmente el
inmovilizado. Imaginemos que tenemos una explotación agrícola que ha
quedado afectada por algún vertido tóxico que contamina nuestro huerto.
En esta circunstancia, el valor de nuestra explotación agrícola puede verse
afectado a la baja en su valoración, definitivamente, si es irreparable la
catástrofe, o, provisionalmente, mientras se desarrollan unas tareas de lim-
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pieza que pueden durar varios años. En estos casos nos referimos a pérdi-
das de valor no sistemáticas con pérdida de valor definitiva, caso de las
bajas, o provisional, dependiendo de determinadas circunstancias.

La norma 2.a.2 de las Normas de Registro del PGC nos indica cómo pode-
mos determinar el valor de un inmovilizado en una fecha posterior a su a valo-
ración inicial. En este sentido, señala: con posterioridad a su reconocimiento ini-
cial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de
adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso,
el importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.
En línea con lo anteriormente expuesto, podemos clasificar las correcciones
valorativas en tres categorías en atención a su tipología:

AMORTIZACIÓN Depreciación sistemática + irreversible

DETERIORO Depreciación coyuntural + reversible
BAJA Depreciación coyuntural + irreversible

202 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

El valor posterior se determinaría de la siguiente forma:

Valor contable =

+ Precio de adquisición o coste de producción

– Amortización acumulada
– Deterioro de valor

Existen diferentes técnicas de cálculo de la amortización de inmovilizado que

sólo enumeramos, al considerar que pueden estudiarse en otros cursos más avan-
zados de contabilidad: método de suma de dígitos; coeficiente fijo sobre valor
neto contable; otros sistemas basados en progresiones aritméticas o geométricas...
El sistema de amortización más habitual, y ajustado a un curso de introduc-
ción de la contabilidad, es el de cuotas constantes. Este método consiste en de-
terminar la cuota o el importe de la amortización anual de un inmovilizado
realizando estimaciones sobre cuánto puede durar un bien en condiciones razo-
nables. La idea básica es conocer la vida útil y suponer que el inmovilizado en
cuestión se deprecia de forma uniforme a lo largo del tiempo.
La fórmula de cálculo en el sistema lineal o de cuotas constantes es:

Valor amortizable
Cuota anual = =
Número de años amortizables

Valor inicial – Valor residual

=
Vida útil
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donde:

— Valor inicial es el valor del inmovilizado al precio de adquisición o coste

de producción o fabricación.
— Vida útil1 es el período durante el cual se espera utilizar un activo amor-
tizable por parte de la empresa. Es el tiempo durante el que se produci-
rán rendimientos para la empresa.
— Valor residual es el valor que se espera obtener o recuperar por la venta
del inmovilizado al finalizar su vida útil, descontando, en cualquier caso,
los costes necesarios para su venta.
— Valor amortizable o base de amortización es la diferencia entre el valor
inicial o contable y el valor residual.

1
No debemos confundir este concepto con el de vida económica (período durante el cual se
espera que el activo sea utilizable por parte de uno o más usuarios, o el número de unidades de
producción que se espera obtener del activo por parte de uno más usuarios).

© Ediciones Pirámide 203

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Introducción a la contabilidad

Vamos a analizar, a través de unos ejercicios, cómo se calculan y contabili-

zan las tres operaciones relacionadas con el valor posterior del inmovilizado:
amortizaciones; deterioro del valor y, por último, bajas de inventario por dife-
rentes motivos.

Ejemplo 4. Amortización del inmovilizado material

El edificio de una empresa, excluido el valor del solar sobre el que está cons-
truido, está valorado a precio de adquisición en 100.000 €. La vida útil estima-
da es de 10 años y no tiene valor residual.

Se pide:

Determinar la cuota de amortización por el sistema de cuotas constantes a

31/01/01, sabiendo que se dio de alta el 01/01/01.

Cuota de
Valor Valor Valor Vida útil Fecha de
Cuenta de IM amortización
inicial residual amortizable estimada adquisición
a 31/12/01
(211) Construcciones 100.000 0 100.000 10 años 01/01/01 10.000*

Valor amortizable Valor inicial – Valor residual 100.000 – 0

* Cuota anual = ————————————— = ————————————– = ————— = 10.000
Número de años amortizables Vida útil 10
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Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/01 ––––––––––––––––––––––––––

10.000 (681) Amortización del inmovi-
lizado material a (281) Amortización acumulada
del inmovilizado material 10.000

Por la amortización del edificio durante el ciclo contable en curso. Optamos por la contabilización de la
amortización utilizando el método indirecto porque nos suministra una información más útil y detallada.
Este sistema, frente al método directo, nos permite saber cuál fue el precio de adquisición, cuánto valor ha
perdido el inmovilizado hasta la fecha y, por la diferencia entre ambos conceptos, el valor del inmovilizado
a su valor contable.
Si queremos mayor detalle del elemento que estamos amortizando, podríamos abrir subcuentas; en nuestro
caso, (681X) amortización construcciones y (281X) Amortización acumulada de construcciones

Ejemplo 5. Amortización

La empresa adquirió un camión para transportar las mercaderías por 53.000 €.

La vida útil estimada es de 200.000 km, los cuales se realizaron de la siguiente

204 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

forma: el primer año se recorrieron 30.000 km; el segundo año, 50.000 km; el
tercer año, el resto.

Se pide:

Determinar el asiento de amortización del segundo año a 31/12/02, sabiendo

que el citado elemento de transporte se adquirió el 01/01/01 y su valor residual
es de 3.000 €. En este ejemplo consideramos, a los efectos de amortización, el
número de kilómetros como la vida útil. Se asigna a cada ejercicio contable una
cuantía de amortización proporcional al número de kilómetros realizados:

Cuota de
Valor Valor Valor Vida útil Fecha de
Cuenta de IM amortización
inicial residual amortizable estimada adquisición
a 31/12/02
(218) Elemento transporte 53.000 3.000 50.000 200.000 km 01/01/01 50.000*

* Forma de cálculo:
H = Kilómetros totales que puede hacer el camión. Vida útil en kilómetros.
h = Kilómetros estimados a los efectos de la amortización por año.
La cuota de amortización del año «X», será:
Valor inicial – Valor residual
Cuota anual = ————————————– × h
H
¿Cómo se consumen o reparten los kilómetros cada año?:
Año 1 = 200.000 × 30% = 60.000 km/año
Año 2 = 200.000 × 50% = 100.000 km/año
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Año 3 = 200.000 × 20% = 40.000 km/año

Las cuotas anuales de amortización por años son:
53.000 – 3.000
Año 1. Cuota anual = —————— × 60.000 = 15.000
200.000
53.000 – 3.000
Año 2. Cuota anual = —————— × 100.000 = 25.000
200.000
53.000 – 3.000
Año 3. Cuota anual = —————— × 40.000 = 10.000
200.000

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/02 ––––––––––––––––––––––––––

25.000 (681) Amortización del inmovi-
lizado material a (281) Amortización acumulada
del inmovilizado material 25.000

Por la amortización del camión durante el ciclo contable segundo.

© Ediciones Pirámide 205

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Introducción a la contabilidad

Ejemplo 6. Deterioro del valor

Planteamientos previos. Al referirnos a deterioros del inmovilizado estamos

haciendo referencia a pérdidas de valor que no tienen la consideración de defi-
nitivas. Existe la posibilidad de recuperar el valor perdido. Consideramos que
existe deterioro cuando, al final del ciclo contable, generalmente el 31 de diciem-
bre, observamos que su valor contable es superior a su valor recuperable.
¿Qué se entiende por el valor recuperable? El mayor entre su valor razonable
menos los costes de venta y su valor en uso.
Valor razonable de un activo: es el importe que podríamos obtener por su
venta en el mercado, siempre que ese mercado sea fiable y las transacciones se
realicen en condiciones de independencia mutua.
Valor en uso de un activo: es el valor actual de los flujos de efectivo futuros
(esperables) a través de su utilización en el curso normal del negocio, actualiza-
dos a un tipo de descuento adecuado para el activo estudiado.
Valor contable del inmovilizado: es el importe por el que un activo de estas
características figura en balance una vez deducida la amortización acumulada
y cualquier ajuste valorativo por deterioro acumulado que afecte al activo en
cuestión.
Supongamos que el gabinete jurídico «Gambín y Zafra» nos presenta la si-
guiente información a 31/12/02, así como a 31/12/03:

Deterioro de valor del inmovilizado material

Comparamos:
– Valor contable (VC).
– Valor recuperable (Vre).

Valor contable (VC): Valor recuperable (Vre):

Valor inmovilizado en balance: Es el mayor entre:
– Amortización acumulada. – Valor razonable – Coste de venta
– Deterioro acumulado. – Valor de uso.

Si VC > Vre
Si VC Vre
SÍ PROCEDE AJUSTE POR LA
NO PROCEDE AJUSTE
DIFERENCIA ENTRE AMBOS

Figura 8.1

206 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

Información a 31/12/02:

— Instalaciones técnicas: 100.000 €.

— A mortización acumulada de instalaciones técnicas actualizadas a
31/12/02: 30.000 €.
— Valor razonable: 50.000 €.
— Coste de venta: 5.000 €.
— Valor de uso: 47.000 €.

Se pide:

Determinar, si procede, el cálculo y el registro contable del deterioro del

inmovilizado material al final del ciclo contable 02.
¿Qué ocurriría si al final del ciclo contable 03, el valor recuperable presenta-
ra los siguientes valores: 40.000 y 80.000?
A los efectos del ejercicio, consideramos que al final del ciclo contable 03,
para facilitar el cálculo, las amortizaciones son las mismas.

— Cálculos a 31/12/02:

Instalaciones técnicas 100.000

– Amortización acumulada de instalaciones técnicas –30.000

= Valor contable (VC) 70.000

Valor razonable – Coste de las ventas 50.000 – 5.000 45.000

Valor de uso 47.000

Valor recuperable (Vre): es el mayor entre los dos anteriores 47.000

Si VC > Vre, procede contabilizar el deterioro por la dife-

rencia entre ambos valores 70.000 – 47.000 23.000

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/02 ––––––––––––––––––––––––––

23.000 (691) Pérdidas por deterioro del
inmovilizado material a (2912) Deterioro de valor de
instalaciones técnicas 23.000

Por el deterioro de las instalaciones técnicas a 31/12/02.

© Ediciones Pirámide 207

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Introducción a la contabilidad

Instalaciones técnicas 100.000

– Amortización acumulada de instalaciones técnicas –30.000
– Deterioro de valor de instalaciones técnicas –23.000

= Valor contable (VC) a 31/12/02 después del deterioro registrado 47.000

— Cálculos al 31/12/03:
Hipótesis primera a 31/12/03

Instalaciones técnicas 100.000

– Amortización acumulada de instalaciones técnicas –30.000
– Deterioro de valor de instalaciones técnicas –23.000

= Valor contable a 31/12/02 después del deterioro registrado 47.000

Valor recuperable 40.000

Al ser el valor recuperable mayor que el valor neto contable, tenemos que
incrementar el deterioro por la diferencia:

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/03 ––––––––––––––––––––––––––

7.000 (691) Pérdidas por deterioro del
inmovilizado material a (2912) Deterioro de valor de
instalaciones técnicas 7.000
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Por la ampliación del deterioro de las instalaciones técnicas a 31/12/03.

Instalaciones técnicas 100.000

– Amortización acumulada de instalaciones técnicas –30.000
– Deterioro de valor de instalaciones técnicas –30.000

= Valor contable (VC) a 31/12/03 después del deterioro registrado 40.000

Hipótesis segunda a 31/12/03

Instalaciones técnicas 100.000

– Amortización acumulada de instalaciones técnicas –30.000
– Deterioro de valor de instalaciones técnicas –23.000

= Valor contable a 31/12/02 después del deterioro registrado 47.000

Valor recuperable 80.000

208 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

En este caso, al ser el valor contable menor que el valor recuperable, no

procede ajuste. En consecuencia, tendríamos que revertir la totalidad del dete-
rioro que habíamos dotado en el ejercicio 02:

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/03 ––––––––––––––––––––––––––

23.000 (2912) Deterioro de valor de
instalaciones técnicas a (791) Reversión del deterioro de
inmovilizado material 23.000

Por la eliminación del deterioro de las instalaciones técnicas a 31/12/03.

Instalaciones técnicas 100.000

– Amortización acumulada de instalaciones técnicas –30.000
– Deterioro de valor de instalaciones técnicas 0

= Valor contable (VC) a 31/12/03 después del deterioro registrado 70.000

8.2.2.3. Baja
Vamos a considerar dos tipos de baja en el inventario de la empresa: uno,
por enajenación con beneficios o pérdidas en la operación, y otro por deterioro
definitivo.
El PGC, en la segunda norma de valoración y registro, señala que: los ele-
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mentos del inmovilizado material se darán de baja en el momento de su enajena-

ción o disposición por otra vía o cuando no se espere obtener beneficios o rendi-
mientos económicos futuros de los mismos. La diferencia entre el importe que, en
su caso, se obtenga de un elemento del inmovilizado material, neto de los costes de
venta, y su valor contable determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de
baja dicho elemento, que se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejer-
cicio en que ésta se produce. Los créditos por venta de inmovilizado se valorarán
de acuerdo con lo dispuesto en la norma relativa a instrumentos financieros.
Veamos algún ejemplo.

Ejemplo 7. Baja del inmovilizado material por obsolescencia

Un despacho de asesoría jurídica tiene un ordenador totalmente obsoleto

que da de baja en el inventario de la empresa. Los datos del citado inmovilizado
a la fecha de referencia son los siguientes:

— Valor del ordenador a precio de compra según los libros contables:

20.000 €.

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Introducción a la contabilidad

— Valor amortizado y actualizado a la fecha en la que damos de baja el

equipo para proceso de información: el 90 % de su precio de adquisición.

Se pide:

Determinar el asiento contable correspondiente.

Datos del ordenador en la fecha de baja del inventario

Equipos para procesos de información 20.000

– Amortización acumulada equipos para procesos de información –18.000

= Valor neto contable 2.000

Pérdidas procedentes del inmovilizado material –2.000

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
2.000 (671) Pérdidas procedentes del
inmovilizado material
18.000 (2817) Amortización acumula-
da de equipos para procesos de
información a (217) Equipos para procesos de
información 20.000

Por la baja de inventario motivado por la obsolescencia tecnológica.

Ejemplo 8. Baja del inmovilizado material por enajenación

La empresa de transportes Garridos, S. A., vende al contado, el 01/07/X3,

un camión adquirido el 01/01/X1 a un precio de coste de 100.000 €. El precio
de venta es 20.000 € y el sistema de amortización es lineal al 20 %.

Se pide:

Determinar los asientos contables correspondientes a la operación de venta.

Datos del camión a 21/12/X2

Elementos de transporte 100.000

– Amortización acumulada de elementos de transporte a 31/12/X2 (el
20 % del precio de coste del año 01 y 02) –40.000

= Valor neto contable 60.000

210 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

Datos del camión a 01/07/X3

Elementos de transporte 100.000

– Amortización acumulada de elementos de transporte a 31/12/X2 (el
20 % del precio de coste del año 01 y 02) –40.000
– Amortización acumulada de elementos de transporte desde el 1/01/X3
al 01/07/X3 (el 20 % del precio de coste en el primer semestre de 03) –10.000

= Valor neto contable 50.000

Precio de venta del elemento de transporte 20.000

Pérdidas procedentes del inmovilizado material en la operación de venta 30.000

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 01/07/X3 ––––––––––––––––––––––––––

10.000 (681) Amortización del inmovili-
zado material a (2818) Amortización acumula-
da de elementos de transporte 10.000

Por la amortización del primer semestre del año X3.

2 –––––––––––––––––––––––––– 01/07/X3 ––––––––––––––––––––––––––

50.000 (2818) Amortización acumula-
da de elementos de transporte
20.000 (570) Caja
30.000 (671) Pérdidas procedentes del
inmovilizado material a (218) Elementos de transporte 100.000
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Por la venta del camión.

8.2.3. Normas particulares sobre el inmovilizado

material

Para conocer en detalle las normas particulares debemos remitirnos a la

norma 3.a de registro y valoración del PGC. En nuestro caso, analizaremos,
mediante ejemplos, algunas de las más significativas.

En el caso de las construcciones. Su precio de adquisición o coste de produc-

ción estará formado, además de por todas aquellas instalaciones y elementos que
tengan carácter de permanencia, por las tasas inherentes a la construcción y los
honorarios facultativos de proyecto y dirección de obra. Deberá valorarse por se-
parado el valor del terreno y el de los edificios y otras construcciones.

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Introducción a la contabilidad

En resumen para valorar las construcciones de una empresa debemos consi-

derar, en el precio de adquisición o coste de producción, los siguientes conceptos:

a) Aquellos elementos e instalaciones que tengan la condición de perma-

nencia2 en la empresa, sumarle las tasas inherentes a la construcción y,
además, los honorarios facultativos del proyecto y la dirección de la
obra.
b) El suelo y el vuelo. Es importante saber que, en el caso objeto de estu-
dio, debemos valorar separadamente el valor del suelo (terreno) de la
cuenta (210) Terrenos y bienes naturales y el de los edificios o cualquier
construcción que figuran en la cuenta (211) Construcciones.

En el caso de las Instalaciones técnicas, Maquinaria y Utillaje. Su valoración

la realizaremos considerando todos los gastos de adquisición o fabricación y
construcción que se originen, hasta que se considere en condiciones de funcio-
namiento.

Los utensilios y herramientas incorporados a elementos mecánicos se somete-

rán a las normas valorativas y de amortización aplicables a dichos elementos.
Con carácter general, los utensilios y herramientas que no formen parte de una
máquina, y cuyo período de utilización se estime inferior a un año, deberán cargar-
se como gasto del ejercicio. Si el período de su utilización fuese superior a un año,
se recomienda, por razones de facilidad operativa, el procedimiento de regulariza-
ción anual mediante su recuento físico y las adquisiciones se adeudarán a la cuen-
ta del inmovilizado, regularizando al final del ejercicio en función del inventario
practicado, con baja razonable por demérito.
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Las plantillas y los moldes utilizados con carácter permanente en fabricaciones

de serie deberán formar parte del inmovilizado material, calculándose su deprecia-
ción según el período de vida útil que se estime. Los moldes por encargo, utilizados
para fabricaciones aisladas, no deberán considerarse como inventariables, salvo que
tengan valor neto realizable.
Las conclusiones principales que podemos extraer de la norma de valora-
ción para este tipo de inmovilizado son las siguientes:

1. En relación a los utensilios y herramientas, que no formen parte de una

máquina, debemos preguntarnos cuál es su período de utilización. Si el
período es superior al año, se utiliza la cuenta (214) Utillaje; pero debe-
mos saber que anualmente haremos un recuento físico y procederemos

2
Cuando hablamos de instalaciones y elementos que tienen una idea de permanencia nos re-
ferimos, entre otras, a las instalaciones de agua, gas, electricidad, calefacción... Por otra parte, una
alarma o una cámara de vigilancia no tienen claramente asociada la idea de permanencia; en ese
caso, figurarían en la cuenta (215) Otras instalaciones o en la 219 (Otro inmovilizado material).

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

a los ajustes correspondientes por bajas, desapariciones… cargando esa

diferencia en la cuenta (659) Otras pérdidas de gestión corriente. Por
otra parte, si el período de utilización es inferior al año, deberemos con-
siderar estos elementos como un gasto del ejercicio imputable a cual-
quiera de estas cuentas: (659) Otras pérdidas de gestión corriente; (622)
Reparaciones y conservación, y (602) Compras de otros aprovisiona-
mientos, en caso de que los consideremos como existencias de la cuenta
(325) Materiales diversos.
2. Respecto a las plantillas y moldes, si se utilizan para alguna fabricación
aislada o por encargo, los podemos considerar como gasto en la cuenta
(602) Compra de otros aprovisionamientos, siempre que entendamos
que estos moldes o plantillas son como los descritos en la cuenta (325)
Materiales diversos. Por último, si estos elementos se usan de forma
continua o permanente, los cargamos en la cuenta (214) Utillaje, y de-
terminaremos su vida útil a los efectos de la depreciación

Veamos algún ejemplo.

Ejemplo 9. Adquisición de un inmovilizado material

El 01/07/X0, la empresa de transportes Rodríguez García adquiere, median-

te transferencia bancaria, en el Polígono Industrial las Atalayas una nave para
sus elementos de transportes. La información referida a la operación de compra
es la siguiente: el valor de la nave industrial es de 260.000 €; los impuestos in-
directos soportados en la operación (no repercutibles) se cifran en 20.000 €; el
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coste de la Escritura y Registro ascienden a 20.000 €; el valor del terreno repre-

senta el 20 % del valor total del inmueble; la vida útil de la nave industrial se
estima en 50 años, y el sistema de amortización utilizado es el de cuotas cons-
tantes.

Se pide:

Determinar los asientos contables correspondientes a la operación de com-

pra y amortización en el primer ejercicio.

Cálculos por la operación de compra del inmovilizado

Nave industrial 260.000

+ Impuestos indirectos 20.000
+ Escrituras y registros 20.000

= Valor del inmueble 300.000

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Introducción a la contabilidad

Valor del terreno, 20 % del valor total del inmueble 60.000

Base de amortización: sólo se amortiza el valor de la construcción.

Valor del inmueble – Valor del terreno 240.000

Cuota anual de amortización por sistema de cuotas constantes.

Base de amortización/vida útil: 50 años 4.800

Cuota de amortizacion semestral 2.400

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 01/07/X0 ––––––––––––––––––––––––––

60.000 (210) Terrenos y bienes natura-
les
240.000 (211) Construcciones a (572) Bancos, c/c 300.000

Por la compra de la nave.

2 –––––––––––––––––––––––––– 11/12/X0 ––––––––––––––––––––––––––

2.400 (681) Amortización del inmovi-
lizado material a (2811) Amortización acumula-
da de construcción 2.400

Por la parte de amortización correspondiente al ejercicio, solamente el segundo semestre.

8.3. Las inversiones inmobiliarias

Las inversiones inmobiliarias son activos no corrientes que sean y se posean
para obtener rentas, plusvalías o ambas. El uso de estos activos no será en nin-
gún caso para la producción3 y tampoco para venderlos en operaciones ordina-
rias del ejercicio4. Las cuentas que se adscriben, según el PGC, son las siguientes:

(22) Inversiones inmobiliarias

(220) Inversiones en terrenos y bienes naturales

(221) Inversiones en construcciones

3
Cuando nos referimos a activos de esta naturaleza ligados a la producción estamos pensando
en el inmovilizado material.
4
Si fuera el caso, nos estaríamos refiriendo al subgrupo (58) Activos no corrientes mantenidos
para la venta y activos y pasivos asociados.

214 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

La norma 4.a de registro y valoración establece que los criterios contenidos

en las normas anteriores, relativas al inmovilizado material, se aplicarán a las
inversiones inmobiliarias.

8.4. Inmovilizado intangible

8.4.1. Consideraciones previas

Los inmovilizados estudiados en los apartados anteriores son bienes tangi-

bles ligados al proceso productivo de la empresa, en caso del inmovilizado ma-
terial, o inversiones inmobiliarias que sean y se posean para obtener rentas,
plusvalías o ambas. Ahora añadimos otros tipos de inmovilizado cuya caracte-
rística básica es su naturaleza intangible. Son activos no monetarios que no
tienen apariencia física, susceptibles de valoración económica, de acuerdo a las
normas que conoceremos en este apartado, así como los anticipos a cuenta en-
tregados a proveedores de estos inmovilizados. Qué cuentas forman parte de
esta categoría y qué cuentas se relacionan con las mismas:

Cuentas relacionadas: Cuentas relacionadas:

20. Inmovilizaciones intangibles 28. Amortización acumulada 290. Deterioro de valor de inmovilizado
del inmovilizado intangible

200. Investigación 2800. Amortización acumulada 2900. Deterioro de valor de inves-

de investigación tigación
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201. Desarrollo 2801. Amortización acumulada 2901. Deterioro de valor de desa-

desarrollo rrollo

202. Concesiones administrativas 2802. Amortización acumulada 2902. Deterioro de valor de con-

concesiones administrativas cesiones administrativas

203. Propiedad industrial 2803. Amortización acumulada 2903. Deterioro de valor de pro-

propiedad industrial piedad industrial

204. Fondo de comercio

205. Derechos de traspaso 2805. Amortización acumulada 2905. Deterioro de valor de dere-

derechos de traspaso chos de traspaso

206. Aplicaciones informáticas 2806. Amortización acumulada 2906. Deterioro de valor de apli-

aplicaciones informáticas caciones informáticas

209. Anticipos para inmoviliza-

ciones intangibles

© Ediciones Pirámide 215

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Introducción a la contabilidad

8.4.2.
Normas generales de registro y valoración
del inmovilizado intangible

Los criterios de valoración contenidos en el inmovilizado material son de

aplicación para el inmovilizado intangible. Además, en la segunda parte del
PGC, podemos encontrar, en la norma 5.a, los criterios generales de valoración
específicos del inmovilizado intangible.
De la lectura del texto anterior podemos observar dos referencias básicas:

— Reconocimiento.
— Valoración posterior.

8.4.2.1. Reconocimiento

La primera cuestión a la que deben someterse este tipo de activos, además

de cumplir con las características de los inmovilizados de esta naturaleza, es
cumplir, al menos, con uno de los dos criterios de identificabilidad siguientes:

Criterios de identificabilidad

1.o Que sea susceptible de ser separado de la empresa y vendido, cedido o entregado para
su explotación, arrendado o intercambiado.
2.o Que surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales derechos
sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u obligaciones.
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Veamos algunos ejemplos que nos permitan reconocer el criterio de identifi-

cabilidad:

La cabecera del Diario Información, una marca, las denominaciones edito-

riales... no cumplirían ninguno de los requisitos de identificabilidad. Esto podría
considerarse como un fondo de comercio interno y, en consecuencia, no lo con-
sideraríamos con carácter general como un inmovilizado intangible.
Supongamos que nuestra empresa adquiere una licencia de un programa
informático de contabilidad. Normalmente la licencia se concede para una per-
sona y un ordenador concreto. Si nuestra empresa, en estas condiciones, decide
vender el ordenador, no lo podría vender conjuntamente con el programa de
contabilidad y, en este sentido, no cumpliría el primer criterio de identificabili-
dad. Sin embargo, sí cumpliría el segundo y, por tanto, podríamos considerarlo
un inmovilizado intangible.
El asiento tipo por la adquisición de este inmovilizado es:

216 © Ediciones Pirámide

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

Asiento Debe Libro Diario Haber

X –––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX ––––––––––––––––––––––––

XXX (20X) Inmovilizado intangible a (57X) Tesorería XXX
a Proveedores de inmovilizado XXX
(161, 173, 511, 523, 524)

8.4.3.
Normas particulares de registro y valoración
del inmovilizado intangible

Los criterios de valoración particulares para el inmovilizado intangible los

podemos encontrar en la norma 6.a de la segunda parte del PGC.

8.4.3.1. Los gastos de investigación y desarrollo

El estudio de este apartado nos conduce a dos cuentas específicas que están
relacionadas dentro de un proceso: (200) Investigación y (201) Desarrollo. Pero
qué entendemos por investigación y qué entendemos por desarrollo.

(200) Investigación. Es la indagación original y planificada que persigue des-

cubrir nuevos conocimientos y superior comprensión de los existentes en los te-
rrenos científico o técnico. Contiene los gastos de investigación activados por la
empresa, de acuerdo con lo establecido en las normas de registro y valoración.
(201) Desarrollo. Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la in-
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vestigación, o de cualquier otro tipo de conocimiento científico, a un plan o dise-

ño en particular para la producción de materiales, productos, métodos, procesos
o sistemas nuevos, o sustancialmente mejorados, hasta que se inicia la producción
comercial. Contiene los gastos de desarrollo activados por la empresa, de acuer-
do con lo establecido en las normas de registro y valoración de este texto.

Los trabajos de investigación y desarrollo no tienen que ser realizados sólo

por la empresa. En numerosos casos podemos recurrir para este trabajo a otras
empresas, a la universidad o a otras instituciones. Sea cual sea la opción, la in-
versión efectuada por la empresa en investigación y desarrollo se contabiliza en
cuentas específicas de gastos. Pero, en ocasiones, y siempre que se cumplan de-
terminados requisitos, dichos gastos podrán activarse a las cuentas (200) y (201).

Cuáles son esos requisitos:

— Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste clara-

mente establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.

© Ediciones Pirámide 217

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Introducción a la contabilidad

— Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-

comercial del proyecto o proyectos de que se trate.

Veamos el asiento tipo:

a) Si la empresa es la que realiza la investigación y desarrollo y no cumple los

requisitos señalados en el apartado anterior, lo consideramos un gasto:

Asiento Debe Libro Diario Haber

X –––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX ––––––––––––––––––––––––

XXX (640) Sueldos y salarios; (623)
Servicios de profesionales inde-
pendientes o (6...) a (410) Acreedores por prestación
de servicios; (57) Tesorería; (52)
Deudas a corto plazo... XXX

b) Supongamos que lo encargamos a la universidad o a otras empresas o

instituciones y no cumple los requisitos señalados anteriormente; por
tanto, lo consideramos un gasto:

Asiento Debe Libro Diario Haber

X –––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX ––––––––––––––––––––––––

XXX (620) Gastos de investigación y
desarrollo del ejercicio a (410) Acreedores por prestación
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de servicios; (57) Tesorería; (52)

Deudas a corto plazo... XXX

c) Si al cierre del ejercicio consideráramos que existen razones técnicas y

de rentabilidad y éxito del proyecto. Los gastos ocasionados los activa-
ríamos en la cuanta de (200) Investigación o (201) Desarrollo:

Asiento Debe Libro Diario Haber

X –––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX ––––––––––––––––––––––––

XXX (200) Investigación
(201) Desarrollo a (730) Trabajos realizados para
el inmovilizado intangible XXX

d) Supongamos que hemos activado los gastos de I+D y existen dudas

razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económica del proyec-
to; el asiento sería:

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

Asiento Debe Libro Diario Haber

X –––––––––––––––––––––––– XX/XX/XXXX ––––––––––––––––––––––––

XXX (670) Pérdidas procedentes del
inmovilizado a (200) Investigación
(201) Desarrollo XXX

Respecto a la amortización, el criterio es diferente. En el caso de los gastos

de investigación será durante la vida útil, y siempre en el plazo de cinco años.
Respecto a los gastos de desarrollo, en principio, será durante su vida útil, salvo
prueba en contrario, no superior a cinco años.

Ejemplo 10. Inmovilizado intangible. Proyecto de investigación

La empresa de investigaciones clínicas «Laboratorios Alicante» inicia en el

año X0 un proyecto de investigación sobre una vacuna contra la gripe A. Los
costes en los que ha incurrido, y que han sido pagados mediante banco, son los
siguientes:

Concepto Cantidad

Compra de materiales 12.000 €

Gastos por sueldos y salarios 6.000 €
Reparaciones y conservación 1.000 €
Suministros 1.000 €
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Total 20.000 €

Al cierre del ejercicio 31/12/X0 existen razones técnicas y de rentabilidad

económica para suponer que el proyecto tendrá éxito.
El 01/07/X1 el proyecto de investigación de la empresa finaliza con éxito.
Los costes en los que ha incurrido la empresa, relacionados con el proyecto de
investigación durante el primer semestre del año X1, que han sido satisfechos
mediante banco, son los siguientes:

Concepto Cantidad

Compra de materiales 4.000 €

Gastos por sueldos y salarios 2.000 €
Suministros 2.000 €

Total 8.000 €

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Introducción a la contabilidad

Se pide:
1. Contabilizar las operaciones correspondientes al proyecto de investiga-
ción de los años X0 y X1 sabiendo que el proyecto no se ha inscrito en
el Registro Mercantil. Por otra parte, consideramos que amortizamos el
activo correspondiente en el plazo máximo según las normas de valora-
ción estudiadas.
2. Supongamos que la empresa, a diferencia de lo ocurrido en el apartado
anterior, considera, el 01/07/X1, que el proyecto de investigación es fa-
llido y abandonamos el citado proyecto.

Solución
1. Proyecto de investigación considerado con éxito

Asiento Debe Libro Diario Haber

X –––––––––––––––––––––––––– X/XX/X0 ––––––––––––––––––––––––––

12.000 (602) Compra de otros aprovi-
sionamientos
6.000 (640) Sueldos y salarios
1.000 (622) Reparaciones y conserva-
ción
1.000 (628) Suministros a (572) Bancos, c/c 20.000

Por los gastos imputados durante el ejercicio X0 correspondientes al proyecto.

X –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X0 ––––––––––––––––––––––––––

20.000 (200) Investigación a (730) Trabajos realizados para

el inmovilizado intangible 20.000

Al cierre del ejercicio por la activación de los gastos como activo. Esto sólo podemos hacerlo cuando se
cumplan los requisitos de las normas de valoración. La cuenta (730) Trabajos realizado para el inmovilizado
intangible se cierra contra resultados del ejercicio X0, al igual que todos los gastos del proyecto. De esta
forma el impacto en la cuenta de resultados es nula y aparece la cuenta de activo (200) Investigación.

En el ejercicio X1:

Asiento Debe Libro Diario Haber

X –––––––––––––––––––––––––– X/XX/X1 ––––––––––––––––––––––––––

4.000 (602) Compra de otros aprovi-
sionamientos
2.000 (640) Sueldos y salarios
2.000 (628) Suministros a (572) Bancos, c/c 8.000

Por los gastos imputados durante el ejercicio X1 correspondientes al proyecto.

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Inmovilizado e inversiones inmobiliarias

Asiento Debe Libro Diario Haber

X –––––––––––––––––––––––––– 01/07/X1 ––––––––––––––––––––––––––

8.000 (200) Investigación a (730) Trabajos realizados para
el inmovilizado intangible 8.000

Por la activación de los gastos como activo.

X –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

2.800 (680) Amortización del inmovi-
lizado intangible a (280) Amortización acumulada
del inmovilizado intangible 2.800

El período máximo permitido para amortizar es de cinco años y la cuota de amortización anual es
28.000 / 5 = 5.600; la cuota semestral es 5.600 / 2 = 2.800.

2. La empresa considera fallido el proyecto de investigación

Asiento Debe Libro Diario Haber

X –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

20.000 (670) Pérdidas del inmovilizado
intangible a (200) Investigación 20.000

La cuenta (200) Investigación, al ser fallido el proyecto, se cierra y considera pérdida. El impacto negativo
en la cuenta de resultados del ejercicio es doble, uno por la cancelación de la cuenta (200) Investigación y
otro por los costes incurridos en el proyecto durante el ejercicio X2. De esta forma, la totalidad de los gastos
imputados al proyecto pasa a ser pérdida del ejercicio.
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8.4.3.2. Propiedad industrial

Se contabilizarán en este concepto los gastos de desarrollo capitalizados

cuando se obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de re-
gistro y formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes
que también pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los
derechos correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valo-
rativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovi-
lizados intangibles.
Esta cuenta guarda relación con la (201) Desarrollo. Lo lógico es que la
empresa trate de dar protección jurídica a las investigaciones realizadas que han
culminado con éxito. En este sentido, deberá inscribirse en el Registro mercantil
correspondiente y, en ese caso, los saldos de la cuenta 201 y de aquellas que
estén relacionadas se traspasarán a las cuentas del subgrupo (203) Propiedad
industrial y (206) Aplicaciones informáticas.

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Introducción a la contabilidad

La valoración presentaría dos aspectos a considerar:

a) Por la capitalización de los gastos de desarrollo al obtenerse la patente,

incluyéndole costes de registro y formalización. El asiento tipo sería:

Asiento Debe Libro Diario Haber

X ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/XX –––––––––––––––––––––––––

XXX (203) Propiedad industrial
XXX (2801) Amortización acumula-
da de desarrollo a (201) Desarrollo XXX
a (57) Tesorería XXX

Por la capitalización de los gastos de desarrollo.

b) En aquellos casos en los que la empresa compre a terceros la propiedad

industrial. El asiento tipo sería:

Asiento Debe Libro Diario Haber

X ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/XX –––––––––––––––––––––––––

XXX (203) Propiedad industrial a (57) Tesorería XXX

Por la adquisición de la propiedad industrial.

8.4.3.3. El fondo de comercio

Está compuesto por una serie de bienes intangibles que incrementan el valor
de la empresa. A modo de ejemplo, citaremos: el valor de la clientela de una
empresa, la buena imagen que tenga, su ubicación, el nombre o la razón social...
Sólo podrá figurar en el activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en vir-
tud de una adquisición onerosa, en el contexto de una combinación de negocios.
el Fondo de comercio no se amortiza y su valoración se efectúa teniendo en
cuenta la norma 19.a de la combinación de negocios.

Ejemplo 11. Inmovilizado intangible. Fondo de comercio

La empresa X adquiere la empresa Y. Supongamos que los activos identifica-

bles se valoran en 300.000 €, los pasivos asumidos se valoran en 50.000 € y la
cantidad satisfecha por el coste de la combinación de negocios es de 450.000 €.
El asiento tipo sería:

222 © Ediciones Pirámide

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9 Eliseo Fernández Daza
Instrumentos financieros

9.1. Introducción
En capítulos anteriores hemos analizado diferentes cuentas del balance, es-
pecialmente aquellas relacionadas con operaciones que constituyen el tráfico
habitual de las empresas. En este sentido, se han conocido los grupos 3, 4, 6 y
7 y el subgrupo 57 del PGC. Del mismo modo, hemos analizado parte del gru-
po 2, principalmente, aquellas cuentas relacionadas con la infraestructura pro-
ductiva de la empresa para el desarrollo de su actividad comercial.
Ahora avanzaremos un poco más analizando otras aspectos que completan
el cuadro económico-financiero de la empresa, abordando cuestiones relativas a
las inversiones y endeudamiento financiero, diferentes al tráfico habitual de la
empresa. En este orden de ideas, nos preguntaremos qué podemos hacer con el
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excedente de liquidez que pueda tener y cuya rentabilidad no justifique su inver-

sión en la actividad habitual del negocio. También podemos reflexionar acerca
de cómo conseguir tesorería para poder acometer los diferentes proyectos de
inversión previstos por la empresa.
El exceso de liquidez, diferente al tráfico habitual, se canaliza mediante la
inversión financiera. La empresa acude a los mercados financieros, donde encon-
tramos una amplia gama de instrumentos financieros1. Dichos instrumentos le
permiten adoptar decisiones de inversión más conservadoras (imposiciones a
plazo fijo), así como otras con mayor riesgo, tales como los derivados financie-
ros (futuros, opciones y permutas financieras). En este sentido, las inversiones en
valores mobiliarios, préstamos y créditos concedidos, fianzas y depósitos consti-
tuidos se denominan activos financieros.
Por otra parte, la necesidad de financiación de la empresa en el contexto seña-
lado anteriormente está representada por los préstamos que nos conceden las
1
La norma 9.a de valoración del PGC señala que un instrumento financiero es un contrato que
da lugar a un activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un
instrumento de patrimonio en otra empresa.

© Ediciones Pirámide 225

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Introducción a la contabilidad

entidades financieras; personas a título individual y empréstitos2, así como fianzas

y depósitos recibidos3. Todos estos elementos los consideramos pasivos financieros.
En este capítulo nos dedicaremos a estudiar qué es un activo y un pasivo
financiero; cómo se clasifican; cuál es el criterio de valoración; qué cuentas son
representativas de estos instrumentos financieros y cuál es su criterio de registro
y contabilización en los casos más significativos, y, por último, conoceremos el
concepto de instrumentos del patrimonio propio.

9.2. Activos financieros
El PGC, en su norma de registro y valoración 9.a.2, y el PGC de Pymes, en
su norma 8.a, definen el activo financiero como un contrato que da lugar a un
activo financiero en una empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un
instrumento de patrimonio en otra empresa.
La presente norma detalla qué considera como activo financiero:

— Efectivo y otros activos líquidos equivalentes, según se definen en la nor-

ma 9.a de elaboración de las cuentas anuales.
— Créditos por operaciones comerciales: clientes y deudores varios.
— Créditos a terceros, tales como los préstamos y créditos financieros con-
cedidos, incluidos los surgidos de la venta de activos no corrientes.
— Valores representativos de deuda de otras empresas adquiridos, tales
como las obligaciones, bonos y pagarés.
— Instrumentos de patrimonio de otras empresas adquiridos: acciones, par-
ticipaciones en instituciones de inversión colectiva y otros instrumentos
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de patrimonio.
— Derivados con valoración favorable para la empresa, entre ellos, futuros,
opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a
plazo…
— Otros activos financieros, tales como depósitos en entidades de crédito,
anticipos y créditos al personal, fianzas y depósitos constituidos, dividen-
dos a cobrar y desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio
propio.

Con carácter general, considera la citada norma un activo financiero como:

cualquier activo que sea: dinero en efectivo, un instrumento de patrimonio de otra
empresa, o suponga un derecho contractual a recibir efectivo u otro activo financie-
ro, o a intercambiar activos o pasivos financieros con terceros en condiciones po-
tencialmente favorables.

2
Préstamos documentados en valores mobiliarios.
3
No incluimos el endeudamiento comercial por haberse estudiado en capítulos anteriores.

226 © Ediciones Pirámide

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Instrumentos financieros

En sintonía con la definición anterior, podríamos señalar que un activo fi-

nanciero es cualquier activo de la empresa que no sea ni existencias ni inmovi-
lizado material o intangible. Como señalábamos al principio del capítulo, nos
referiremos sólo a aquellos que no hemos estudiado en capítulos anteriores.
La empresa, cuando tiene excedentes de tesorería, analiza dónde puede ob-
tener una mayor rentabilidad. En este sentido, debe considerar si la dimensión
de su empresa es adecuada a la demanda potencial de su producto y, cuando así
lo sea, deberá buscar entre los distintos productos financieros que ofrece el mer-
cado cuál o cuáles de ellos son más atractivos desde la triple alternativa de
rentabilidad, seguridad y liquidez.
Las distintas alternativas de inversión de los excedentes podemos realizarlas
en inmuebles; préstamos; adquisición de metales preciosos; cuentas corrientes de
gran rentabilidad; imposiciones a plazo fijo; fondos de inversión, y valores mo-
biliarios, entre otras.
Para familiarizarnos con algunos de estos activos financieros podemos esta-
blecer la siguiente clasificación4:

Títulos de renta fija: son aquellos que representan partes alícuotas en las
a)
que se divide un préstamo y que es emitido por una entidad que preten-
de obtener una financiación. El tenedor es considerado como acreedor
financiero de la empresa que emite el título. Por tanto, sólo tiene dere-
chos económicos y no políticos. Es decir, no participa en la toma de
decisiones de la empresa emisora del título, pero sí tiene derecho a per-
cibir una rentabilidad en función de un tipo de interés, así como la de-
volución del principal.
Las condiciones de este tipo de préstamo se reflejan en el contrato
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por el que se fija: el valor nominal (cantidad monetaria asignada al títu-

lo); el valor de emisión (que puede coincidir o no con el valor nominal),
y el tipo de interés a pagar (que puede ser fijo sobre el nominal del título,
o bien variable, referenciado a tipos de interés, índices bursátiles o cotiza-
ción de las acciones). En dicho contrato también se puede establecer otro
tipo de clausulas ligadas a la convertibilidad u otros planteamientos.
Los títulos de renta fija se pueden ordenar atendiendo a distintos
considerandos:

En función del emisor, podemos encontrarnos con títulos de deuda pú-

—
blica, siempre y cuando hayan sido emitidas por el Estado u otro or-
ganismo público (Bonos y obligaciones del Estado, Letras del Tesoro,
Deuda autonómica…) o de deuda privada (Bonos y obligaciones nego-
ciables en un mercado secundario, pagarés de empresas, títulos de deu-

4
José Luis Wanden-Berghe: Libro de contabilidad financiera. Nuevo Plan General Contable, Pi-
rámide.

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Introducción a la contabilidad

da convertible, etc.). En este tipo de deuda podríamos distinguir entre

deuda privada de empresas no financieras y la emitida por empresas
financieras (en gran parte relacionada con su cartera de préstamos
hipotecarios, como las cedulas hipotecarias y titulaciones de activos).
— En función del plazo de vencimiento, en los valores de renta fija emitidos
por el Estado, que son objeto de negociación en los mercados oficiales,
existen tres modalidades: a corto plazo (hasta dieciocho meses), Letras
del Tesoro; a medio plazo (hasta cinco años), Bonos del Estado, y, por
último, a largo plazo (más de cinco años), Obligaciones del Estado.
También podríamos incluir los pagarés de empresa a corto plazo.
— Según la forma de emisión, en deuda con rendimiento explícito, cuan-
do en el contrato se incluye el pago de intereses periódicos o cupo-
nes pactados en el momento de la emisión, como los bonos cupón y
la deuda perpetua (si carece de vencimiento), y con rendimiento im-
plícito, en el caso de no incluir el pago de dichos cupones, como el
cupón cero (si se establece un único pago al vencimiento que incluye
los intereses de forma implícita) o la emisión al descuento (es un
caso particular del anterior en el que el reembolso se realiza por el
nominal y la emisión se realiza por un valor inferior a éste).
Títulos de renta variable, este tipo de rentas están constituidas por las
b)
acciones5. Los propietarios, al adquirirlas, se convierten en dueños de la
sociedad, pudiendo intercambiar sus títulos con otros inversores a través
del mercado secundario o Bolsa.
El accionista, en su calidad de propietario de la empresa, adquiere
una serie de derechos políticos y económicos:
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— Derechos económicos. Los derechos del accionista por este concepto

son básicamente dos: el primero, derecho a percibir los dividendos en
determinadas circunstancias6 y, el segundo, derecho a la suscripción
preferente, que es un derecho inherente a la condición de accionistas
de una sociedad a suscribir un número de acciones nuevas en una
ampliación de capital no liberada, proporcional al valor nominal de
las acciones que poseen. El derecho de suscripción es transmisible.
— Derechos políticos. Los accionistas, al ser propietarios de la sociedad,
pueden participar en la toma de decisiones de la empresa. Este derecho
lo ejercen mediante su asistencia y votación en la Junta General de
accionistas, órgano que permite controlar el Consejo de Administra-

5
Representan partes alícuotas del capital. Son emitidas por las empresas como una forma de
obtener fondos para financiar sus proyectos de inversión, así como la propia actividad.
6
Cuando la empresa obtiene un resultado positivo al cierre del ejercicio y ha cubierto determi-
nadas obligaciones financieras y fiscales, procede a repartir, en forma de dividendo, parte de los
excedentes a los accionistas.

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Instrumentos financieros

ción. En el caso de las grandes compañías, el ejercicio de este derecho

queda limitado a la posesión de un número determinado de acciones.
En estos casos pueden agruparse pequeños accionistas para conseguir
entrar y participar directamente en la Junta General de accionistas.

Activos monetarios. Están formados por cuentas de ahorro a plazo y a la

c)
vista en posesión de la empresa. Estos fondos pueden estar constituidos
en moneda nacional o en distintas divisas. Por otra parte, también se
consideran activos monetarios las inversiones financieras de gran liquidez,
es decir, con vencimiento inferior a tres meses desde su adquisición, sin
riesgo significativo de cambio de valor y que forman parte de la política
de tesorería de la empresa, por ejemplo, los «repos»7 y las «simultáneas»8.
Productos derivados. Se plantean con la intención de reducir el riesgo de
d)
mercado de otras inversiones financieras realizadas, o bien, para mante-
ner un determinado perfil de riesgo en las inversiones. Generalmente,
estos activos están indiciados de forma directa a la evolución de otra
variable que sirve de referencia denominada subyacente9. Los instrumen-
tos derivados más importantes son futuros10, opciones financieras11 y
commodities. También se encuentran entre los productos derivados los
warrants12, productos estructurados, contratos forwards, Swaps13, etc.

7
Opción de compra (normalmente de Deuda Pública) con pacto de venta a un precio deter-
minado. Suele ser a corto plazo.
8
Son compra, adquisiciones temporales, por ejemplo, de Valores del Tesoro, por un período
de tiempo determinado —unos días, semanas o meses—; en estas operaciones, el inversor adquiere
Valores del Tesoro, a un determinado precio, a una entidad financiera, quien se compromete a
recomprárselos pasado un plazo de tiempo (generalmente por debajo de un año), a un precio fija-
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do de antemano.
9
Por ejemplo, los tipos de interés, los precios de otros instrumentos financieros, el precio de
materias primas cotizadas, un índice crediticio, tipos de cambio...
10
Acuerdo que obliga a las partes a comprar un cierto número de valores en una fecha previs-
ta y con un precio preestablecido. En los mercados de futuros, el activo que se negocia es el activo
subyacente. El futuro es un contrato por el cual me comprometo dentro de un plazo previsto a
comprar o vender un activo financiero o una materia prima a un precio ya prefijado. El precio del
futuro oscilará dentro de ese plazo de acuerdo a como lo haga el activo financiero o la materia
prima que se toma como referencia. Por esta dependencia del precio de otros activos, se le deno-
mina genéricamente como producto derivado.
11
Es el derecho (no la obligación) a comprar o vender un activo en una fecha futura y a un
precio pactado de antemano. Las opciones de compra se denominan Call y las de venta Put.
12
El Warrant da derecho a la compra de una o varias acciones de una sociedad concreta a un
precio previamente fijado y en plazo también establecido. Los Warrants son similares a las opciones
de compra, pero tienen una duración mayor y además se negocian en las Bolsas, mientras que las
opciones lo hacen en los mercados derivados.
13
Esta palabra procede del inglés y significa cambio o permuta. Las operaciones de Swaps son
frecuentemente entre las grandes empresas y se realizan en un mercado que cotiza en el interban-
cario. Por este contrato, dos empresas acuerdan que una de ellas se obliga a atender el pago de los
intereses de una deuda con los de otra. Como sólo permutan los intereses, no supone un cambio
de la titularidad de la deuda. Con ello, las grandes empresas diversifican la composición de su
endeudamiento.

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Introducción a la contabilidad

Otros instrumentos financieros. Los inversores, en nuestro caso las em-

e)
presas, pueden invertir sus excedentes en inmuebles, obras de arte, joyas,
bodegas, sellos, adquisición de metales preciosos, etc., siempre y cuando
no formen parte de la actividad relacionada con el objeto principal del
negocio.

9.2.1. Clasificación de los activos financieros en función de

su valoración contable
Las referencias las encontramos en el PGC14 y en el PGC de Pymes15. Di-
chos planes indican que los activos financieros, a efectos de su valoración, se
clasificarán en alguna de las siguientes categorías:

1. Préstamos y partidas a cobrar.

2. Inversiones mantenidas hasta el vencimiento.
3. Activos financieros mantenidos para negociar.
4. Otros activos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de
pérdidas y ganancias.
5. Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y aso-
ciadas.
6. Activos financieros disponibles para la venta.

El PGC de Pymes clasifica los activos financieros, a efectos de su valoración,

en las siguientes categorías:
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1. Activos financieros a coste amortizado.

2. Activos financieros mantenidos para negociar.
3. Activos financieros a coste.

En nuestro caso, y dado que nos encontramos en un curso de introducción

a la contabilidad, y, por otra parte, más del 95 % de las empresas españolas son
pequeñas o medianas, nos centraremos en la clasificación establecida en el PGC
de Pymes.

9.2.1.1. Activos financieros a coste amortizado

En esta categoría se clasificarán, salvo que sea aplicable lo dispuesto en el
apartado 2.2 (activos financieros mantenidos para negociar), los siguientes acti-
vos financieros:

14
Apartado 2 de la norma 9.a.
15
Apartado 2 de la norma 8.a.

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Instrumentos financieros

a) Créditos por operaciones comerciales: son aquellos activos financieros

(clientes y deudores varios) que se originan en la venta de bienes y la
prestación de servicios por operaciones de tráfico de la empresa.
b) Otros activos financieros a coste amortizado: son aquellos activos finan-
cieros que no siendo instrumentos de patrimonio ni derivados, no tienen
origen comercial y cuyos cobros son de cuantía determinada o determi-
nable.

Es decir, comprende:

— Créditos distintos del tráfico comercial.

— Valores representativos de deuda adquiridos, cotizados o no.
— Depósitos en entidades de crédito.
— Anticipos y créditos al personal.
— Fianzas y depósitos constituidos.
— Dividendos a cobrar.
— Desembolsos exigidos sobre instrumentos de patrimonio.

Valoración inicial Valoración posterior

Deterioro del valor
con carácter general con carácter general

Valor razonable de la contra- Coste amortizado Se realizará al final del ejercicio

prestación entregada como resultado de uno o más
– Intereses devengados: se regis-
eventos que hayan ocurrido des-
+ Costes de transacciones directa- tran en la cuenta de pérdidas y
pués de su reconocimiento inicial y
mente atribuibles; no obstante, ganancias aplicando el método
que ocasionen una reducción o re-
estos últimos podrán registrarse de tipo de interés efectivo (25X),
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traso en los flujos de efectivo esti-

en la cuenta de pérdidas y ga- (54X) a (762).
mados futuros, que pueden venir
nancias en el momento de su
motivados por la insolvencia del
reconocimiento inicial.
deudor.

Valor en libros
– Valor actual de flujos de efectivo
futuros estimados descontado el
tipo del interés calculado en el
momento del reconocimiento ini-
cial (considerando la variable i,
correspondiente a la fecha de
cierre de cuentas en función de
las condiciones contractuales.
En su caso, y como sustituto del
valor actual de flujos de efectivo
futuros, podemos utilizar como re-
ferencia, siempre que sea fiable, el
valor de cotización de un activo.

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Introducción a la contabilidad

Valoración inicial Valoración posterior

Deterioro del valor
con carácter general con carácter general

No obstante lo señalado en el En las aportaciones realizadas El esquema contable del deterioro

apartado anterior, se podrán valo- como consecuencia de un contrato es:
rar por su valor nominal cuando el de cuentas de participación simila-
69X a 29X o 59X.
efecto de no actualizar los flujos deres, EL COSTE SERÁ:
efectivo no sea significativo en los La reversión: 29X o 59X a 70X. El
+ o – Beneficio de la empresa
siguientes casos: límite sería el valor en libros conta-
participe, no del gestor.
bles del crédito reconocido en la
— C réditos comerciales (venci- – Importe acumulado de correc-
fecha de reversión, en los casos en
miento menor a un año y no ciones valorativas por deterioro
los que no se hubiese reconocido
tenga tipo de interés contrac- (en su caso).
deterioro de valor.
tual).
— Anticipos y créditos al personal.
— Fianzas constituidas.
— Dividendos a cobrar.
— D esembolsos exigidos sobre
instrumentos del patrimonio
cuyo importe se espera recibir
a corto plazo.

No obstante lo anterior, los crédi-

tos con vencimiento menor a un año
se valorarán inicialmente:
— Al valor nominal, salvo que se
hubieran deteriorado.

9.2.1.2. Activos financieros mantenidos para negociar

En el PGC de Pymes16 se establece para esta clase de activos la siguiente cla

sificación:
— Préstamos concedidos.
— Créditos comerciales y no comerciales.
— Valores representativos de deuda.
— Instrumentos de patrimonio y derivados.
Todos ellos deben poseerse para negociar, y en este sentido, debemos consi-
derar qué se entiende por dicho concepto:
a) Se origine o adquiera con el propósito de venderlo en el corto plazo
(por ejemplo, valores representativos de deuda, cualquiera que sea su
plazo de vencimiento, o instrumentos de patrimonio, cotizados, que se
adquieran para venderlos en el corto plazo).
16
Apartado 2.2 de la norma 8.a de registro y valoración.

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Instrumentos financieros

b) Sea un instrumento financiero derivado, siempre que no sea un contrato

de garantía financiera ni haya sido designado como instrumento de co-
bertura.
El elemento que define claramente el significado de «mantenidos para nego-
ciar» es la intención de adquirir este tipo de activos financieros con el objetivo
de venderlos a corto plazo:

Valoración inicial con carácter general Valoración posterior con carácter general

Por el coste que equivaldrá al valor razo- Valor razonable sin deducir los costes de
nable de la contraprestación entregada transición en los que se pudiera incurrir en
su enajenación.
+ Derechos preferentes de suscripción y si-
milares, si son adquiridos (caso de instru- Los cambios que se produzcan en el valor
mentos del patrimonio). razonable se imputan en la cuenta de pérdi-
– Intereses explícitos devengados y no venci- das y ganancias del ejercicio.
dos, así como dividendos acordados por
el órgano competente en el momento de
la adquisición de activos, se registrarán
de forma independiente, atendiendo al
vencimiento (apartado 3, norma 8.a).

No se incluyen los costes de transición direc-

tamente atribuibles, al reconocerse en la
cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio.

9.2.1.3. Activos financieros a coste

En esta categoría se clasificarán las inversiones en el patrimonio de empresas

del grupo, multigrupo y asociadas, tal como éstas se definen en la norma 11.a
de elaboración de las cuentas anuales y los demás instrumentos de patrimonio,
salvo que a estos últimos les sea aplicable lo dispuesto para los «Activos finan-
cieros para negociar»:

Valoración inicial Valoración posterior

Deterioro del valor
con carácter general con carácter general

Por el coste que equivaldrá al va- Coste Al cierre del ejercicio, siempre que
lor razonable de la contrapresta- exista evidencia objetiva de que el va-
– Importe acumulado de la correc-
ción entregada + Costes de tran- lor de los libros no será recuperable.
ción valorativa por deterioro (en
sición directamente atribuibles
su caso). Diferencia:
+ Derechos preferentes de suscrip-
En caso de baja u otro motivo se — Valor en libros.
ción y similares, si son adquiri-
aplicará el criterio de coste medio — Importe recuperable mayor que
dos.
ponderado por grupos homogéneos. el valor razonable – Coste de
ventas.

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Introducción a la contabilidad

Valoración inicial Valoración posterior

Deterioro del valor
con carácter general con carácter general

– Dividendos acordados por el ór- Caso de venta de derechos prefe- — Importe recuperable mayor que
gano competente en el momento rentes: su coste disminuirá el valor el valor actual de flujos de futu-
de la adquisición. Se registrará contable de los respectivos activos. ros derivados de inversión.
de forma independiente (aparta-
do 3, norma 8.a).
En el caso de aportaciones no di-
nerarias: valor contable de los ele-
mentos que integren el negocio
(apartado 2, norma 20.a).

A modo de resumen, la valoración inicial y posterior de los activos financie-

ros la podemos resumir en el siguiente esquema:

Valoración inicial activos financieros

A coste amortizado Mantenidos para negociar A coste

Por el coste (equivale al valor ra- Por el coste (equivale al valor ra- Por el coste (equivale al valor ra-
zonable de la contraprestación zonable de la contraprestación en- zonable de la contraprestación
entregada). tregada). entregada).
Los costes de la transacción po- Los costes de la transacción se re- Los costes de la transacción se im-
drán imputarse al precio de adqui- conocerán como gastos en la cuen- putarán al precio de adquisición.
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sición o registrarse como gastos en ta de pérdidas y ganancias.

cuenta de pérdidas y ganancias.

Valoración posterior activos financieros

A coste amortizado Mantenidos para negociar A coste

Posteriormente, se valorarán por Posteriormente, se valorará por su Posteriormente, se valorarán por

su coste amortizado (menos, si valor razonable sin deducir el cos- su coste, menos, en su caso, el im-
procediera, el importe acumulado te de transacción en el que se pu- porte acumulado de las correccio-
de las correcciones valorativas por diera incurrir en su enajenación. nes valorativas por deterioro.
deterioro).
Los cambios que se produzcan en Al menos al cierre del ejercicio,
Al menos al cierre del ejercicio, el valor razonable se imputarán deberán efectuarse las correccio-
deberán efectuarse las correccio- en la cuenta de pérdidas y ganan- nes valorativas necesarias como
nes valorativas necesarias como cias del ejercicio. pérdidas por deterioro reversi-
pérdidas por deterioro reversibles.
bles.

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Instrumentos financieros

9.2.1.4.
Cuadro de las principales cuentas
que intervienen

En el cuadro que presentamos a continuación indicamos las principales

cuentas que afectan a los activos financieros de la empresa. Están ordenadas en
función del horizonte temporal y recogen parte de la principal fuente de inver-
sión de la empresa:

Inversiones financieras a largo plazo Inversiones financieras a corto plazo

24. Inversiones financieras a largo plazo en 53. Inversiones financieras a corto plazo en
partes vinculadas partes vinculadas
240. Participaciones a largo plazo en 530. Participaciones a corto plazo en
partes vinculadas. partes vinculadas.
241. Valores representativos de deuda a 531. Valores representativos de deuda a
largo plazo de partes vinculadas. corto plazo de partes vinculadas.
242. Créditos a largo plazo a partes 532. Créditos a corto plazo a partes
vinculadas. vinculadas.
249. D esembolsos pendientes sobre 533. Intereses a corto plazo de valores
participaciones a largo plazo en representativos de deuda de partes
partes vinculadas. vinculadas.
534. Intereses a corto plazo de créditos
a partes vinculadas.
535. Dividendo a cobrar de inversiones
financieras en partes vinculadas.
539. D esembolsos pendientes sobre
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participaciones a corto plazo en

partes vinculadas.

25. Otras inversiones financieras a largo 54. Otras inversiones financieras a corto
plazo plazo
250. Inversiones financieras a largo pla- 540. Inversiones financieras a corto
zo en instrumentos de patrimonio. plazo en instrumentos de patrimo-
251. Valores representativos de deuda a nio.
largo plazo. 541. Valores representativos de deuda a
252. Créditos a largo plazo. corto plazo.
253. Créditos a largo plazo por enaje- 542. Créditos a corto plazo.
nación de inmovilizado. 545. Dividendo a cobrar.
254. Créditos a largo plazo al personal. 546. Intereses a corto plazo de valores
255. Activos por derivados financieros representativos de deuda.
a largo plazo. 547. Intereses a corto plazo de créditos.
258. Imposiciones a largo plazo. 548. Imposiciones a corto plazo.
259. D esembolsos pendientes sobre 549. D esembolsos pendientes sobre
participaciones en el patrimonio participaciones en el patrimonio
neto a largo plazo. neto a corto plazo.

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Introducción a la contabilidad

Inversiones financieras a largo plazo Inversiones financieras a corto plazo

29. Deterioro de valor de activos no co- 55. Otras cuentas no bancarias

rrientes
558. Socios por desembolsos exigidos.
293. Deterioro de valor de participacio-
5580. Socios por desembolsos exi-
nes a largo plazo en partes vincu-
gidos sobre acciones o par-
ladas.
ticipaciones ordinarias.
294. Deterioro de valor de valores re-
5585. Socios por desembolsos exi-
presentativos de deuda a largo pla-
gidos sobre acciones o par-
zo de partes vinculadas.
ticipaciones consideradas
295. Deterioro de valor de créditos a
como pasivos financieros.
largo plazo a partes vinculadas.
297. Deterioro de valor de valores re- 559. Derivados financieros a corto plazo.
presentativos de deuda a largo
plazo. 57. Tesorería
298. Deterioro de valor de créditos a 576. Inversiones a corto plazo de gran
largo plazo. liquidez.

59. Deterioro del valor de inversiones finan-

cieras a corto plazo
593. Deterioro de valor de participacio-
nes a corto plazo en partes vincu-
ladas.
594. Deterioro de valor de valores re-
presentativos de deuda a corto
plazo de partes vinculadas.
595. Deterioro de valor de créditos a
corto plazo a partes vinculadas.
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597. Deterioro de valor de valores re-

presentativos de deuda a corto
plazo.
598. Deterioro de valor de créditos a
corto plazo.

Las cuentas de gastos e ingresos que guardan relación con los valores mo-
biliarios son:

Cuentas de los grupos 6 y 7 relacionadas con valores mobiliarios

760. Ingresos de participaciones en instrumentos del patrimonio.

761. Ingresos de valores representativos de deuda.
663. Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable.
763. Beneficios por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable.
666. Pérdidas en participaciones y valores representativos de deudas.
766. Beneficios en participaciones y valores representativos de deuda.

236 © Ediciones Pirámide

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Instrumentos financieros

Cuentas de los grupos 6 y 7 relacionadas con valores mobiliarios

696. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo

plazo.
796. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a largo
plazo.
698. Pérdidas por deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto
plazo.
798. Reversión del deterioro de participaciones y valores representativos de deuda a corto
plazo.

El registro contable de cada una de las cuentas anteriores podemos conocer-

lo mediante lectura del PGC.
Veamos algunos ejemplos.

Ejemplo 1. Compraventa de valores y el devengo de las rentas producidas por

el mismo

a) Mediante el Banco de Alicante, nuestra empresa adquiere un activo

financiero para negociar 1.000 acciones cuyo valor nominal es de 5 €.
La liquidación de la operación se efectúa con arreglo a los siguientes
datos:

— Cotización de la compra ...................................................... 16.000,0

— Costes de transacción: ......................................................... 68,4
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• Corretajes............................................................. 48,0
• Impuestos............................................................. 4,0
• Comisión bancaria y otros gastos........................ 16,4
— Coste total de la operación.................................................. 16.068,4

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
16.000,00 (540) Inversiones financieras a
corto plazo en instrumentos de
patrimonio
68,40 (669) Otros gastos financieros a (572) Bancos, c/c 16.068,40

En este tipo de activos (activo financiero para negociar) su valoración inicial se efectúa por el coste (equiva-
le al valor razonable de la contraprestación entregada).
Los costes de la transacción se reconocerán como gastos en la cuenta de pérdidas y ganancias.

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Introducción a la contabilidad

b) Imaginemos que la inversión anterior es clasificada por la empresa como

un activo financiero a coste. ¿Cómo la registraríamos si fuera a largo
plazo?:

Asiento Debe Libro Diario Haber

2 –––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
16.068,4 (250) Inversiones financieras a
largo plazo en instrumentos de
patrimonio a (572) Bancos, c/c 16.068,4

En este tipo de activos (activo financiero a coste) su valoración inicial se efectúa por el coste (equivale al
valor razonable de la contraprestación entregada).
Los costes de la transacción se imputarán al precio de adquisición.

c) Adquirimos, el 10/02/X1 (fecha de emisión), con cargo a nuestro banco,

1.000 bonos a 10 € de valor nominal al 6 % de interés con cupones
trimestrales. La empresa clasifica esta inversión como activos financieros
para negociar. Los costes de la transacción son de 20 €:

Asiento Debe Libro Diario Haber

3 –––––––––––––––––––––––––– 10/02/X1 ––––––––––––––––––––––––––

10.000,0 (541) Valores representativos de
deuda a corto plazo
20,0 (669) Otros gastos financieros a (572) Bancos, c/c 10.020,0

Hemos aplicado el criterio de valoración para los activos financieros para negociar.
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d) El 10/05/X1 la empresa procede a contabilizar el vencimiento y cobro

del cupón trimestral de los bonos adquiridos en el apartado anterior:

Asiento Debe Libro Diario Haber

4 –––––––––––––––––––––––––– 10/05/X1 ––––––––––––––––––––––––––

150,0 (546) Intereses a corto plazo de
valores representativos de deuda a (761) Ingresos de valores repre-
sentativos de deuda 150,0

20.464,66 – 20.000 = 464,66. Al ser un trimestre = 150. Hemos contabilizado el reconocimiento de los intereses.

4 –––––––––––––––––––––––––– 10/05/X1 ––––––––––––––––––––––––––

123,0 (572) Bancos, c/c
27,0 (473) Hacienda Pública, reten-
ciones y pagos a cuenta a (546) Intereses a corto plazo de
valores representativos de deuda 150,0

Por el cobro de los intereses, deducidas las retenciones y pagos a cuenta al 18 %.

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Instrumentos financieros

e) En el supuesto c), consideramos que la adquisición de bonos se había

realizado en la fecha de la emisión. Supongamos cómo habría sido el
correspondiente asiento en el caso de haber realizado la citada compra
dos meses después de la emisión con una cotización al 102 %:

Asiento Debe Libro Diario Haber

5 –––––––––––––––––––––––––– 10/04/X1 ––––––––––––––––––––––––––

10.100 (541) Valores representativos de
deuda a corto plazo
100 (546) Intereses a corto plazo de
valores representativos de deuda
20 (669) Otros gastos financieros a (572) Bancos, c/c 10.220

10.000 × 102 % = 10.200. Cupón corrido = –100; coste = 10.100. Los intereses trimestrales valen 150. Al
transcurrir dos meses, el cupón corrido vale 100.

f ) Teniendo en cuenta los datos del apartado e), ¿cómo registraríamos el
vencimiento y el cobro del cupón trimestral a 10/05/X1?

Asiento Debe Libro Diario Haber

6 –––––––––––––––––––––––––– 10/05/X1 ––––––––––––––––––––––––––

50 (546) Intereses a corto plazo de
valores representativos de deuda a (761) Ingresos de valores repre-
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sentativos de deuda 50

Por el reconocimiento de los intereses correspondiente al mes que resta. Recuérdese que los bonos se adquie-
ren pasados dos meses desde su emisión.

6 –––––––––––––––––––––––––– 10/05/X1 ––––––––––––––––––––––––––

123 (572) Bancos, c/c
27 (473) Hacienda Pública, reten-
ciones y pagos a cuenta a (546) Intereses a corto plazo de
valores representativos de deuda 150

Por el cobro de los intereses, deducidas las retenciones y pagos a cuenta al 18 %.

g) Supongamos que la empresa, el 1/10/X1, efectúa una inversión de 20.000 €

en bonos a dos años, incluidos los costes de transacción. La amortiza-
ción el día del vencimiento será por un importe de 24.000 €. La empre-
sa clasifica la inversión como un activo financiero a coste amortizado. Se
pide realizar el asiento oportuno:

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Introducción a la contabilidad

Asiento Debe Libro Diario Haber

7 –––––––––––––––––––––––––– 01/10/X1 ––––––––––––––––––––––––––

20.000,00 (251) Valores representativos de
deuda a largo plazo a (572) Bancos, c/c 20.000,00

En este tipo de activos (activos financieros a coste amortizado) su valoración inicial se efectúa por el coste
(equivale al valor razonable de la contraprestación entregada).
Los costes de la transacción podrán imputarse al precio de adquisición o registrarse como gastos en cuenta de
pérdidas y ganancias. En nuestro caso, hemos optado por imputar los costes de la transacción al precio de
adquisición.

h) Cómo registraríamos, a 31/12/X1, los intereses devengados por la inver-

sión anterior:

Asiento Debe Libro Diario Haber

8 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

464,66 (251) Valores representativos de
deuda a largo plazo a (761) Ingresos de valores repre-
sentativos de deuda 464,66

24.000 = 20.000(1 + i)2; supongamos que (1 + i) = X; 24.000 = 20.000 × X2; X2 = 24.000/20.000 = 1,2;

X = 1,0954; (1 + i) = X; i = 0,0954. Por tanto, 20.000 × 1,095492/365 = 20.464,66; los intereses imputables al
período analizado: 20.464,66 – 20.000 = 464,66.
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i) Cómo contabilizaríamos, a 31/12/X2, los intereses devengados de la in-

versión anterior y cómo registraríamos el traspaso a corto plazo de la
inversión financiera:

Asiento Debe Libro Diario Haber

9 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X2 ––––––––––––––––––––––––––

1.952,32 (251) Valores representativos de
deuda a largo plazo a (761) Ingresos de valores repre-
sentativos de deuda 1.952,32

El valor de los bonos, incluidos los intereses, a 31/12/X1 = 20.464,66. El valor de la inversión, a 31/12/X2,
con los intereses incluidos, será: 4.000 × 18 % = 720, donde, por diferencia entre los valores de la inver-
sión, a 31/12/X2-X1, obtenemos el valor de los intereses correspondientes al ejercicio X2. En nuestro caso:
22.416,98 – 20.464,66 = 1.952,32.

240 © Ediciones Pirámide

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Instrumentos financieros

Asiento Debe Libro Diario Haber

9 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X2 ––––––––––––––––––––––––––

22.416,98 (541) Valores representativos de
deuda a corto plazo a (251) Valores representativos de
deuda a largo plazo 22.416,98

Por el traspaso según el saldo de la cuenta a 31/12/X2.

j) Al vencimiento de las obligaciones, el 1/10/X3, procedemos a registrar

los intereses del ejercicio X3, así como a amortizar la inversión, que nos
es ingresada en cuenta corriente una vez deducido el impuesto corres-
pondiente:

Asiento Debe Libro Diario Haber

10 –––––––––––––––––––––––––– 01/10/X3 ––––––––––––––––––––––––––

1.583,02 (541) Valores representativos de
deuda a corto plazo a (761) Ingresos de valores repre-
sentativos de deuda 1.583,02

El valor de los intereses del ejercicio contable X3, se obtiene por la aplicación de las fórmulas vistas ante-
riormente, o bien por la diferencia entre el valor del bono en el momento de su amortización y el valor del
bono a 31/12/X2. Por tanto, 24.000 – 22.416,98 = 1.583,02.

10 –––––––––––––––––––––––––– 01/10/X3 ––––––––––––––––––––––––––

23.280,00 (572) Bancos, c/c
720,00 (473) Hacienda Pública, reten-
ciones y pagos a cuenta a (541) Valores representativos de
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deuda a corto plazo 24.000,00

La retención fiscal se obtiene aplicando el 18 % al conjunto de los intereses que genera la inversión en bonos,
4.000 × 18 % = 720.

k) La empresa vende, mediante banco, 100 acciones de las compradas en

el apartado a). La cotización es del 360 % sobre el valor nominal (18 €
por acción); las comisiones y corretajes ascienden a 70 €. Contabilizar
las operaciones indicadas.
Resultado de la operación

Precio de venta: 100 acciones a 18 € cada una. 1.800

– Coste de la venta 70
Líquido 1.730
Coste de las acciones vendidas (100 acciones a 16 €/acción) 1.600
Beneficio de la operación 130

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Introducción a la contabilidad

Asiento Debe Libro Diario Haber

11 –––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
1.730 (572) Bancos, c/c a (540) Inversiones financieras a
corto plazo en instrumentos de
patrimonio 1.600
a (766) Beneficios en participacio-
nes y valores representativos de
deuda 130

Por la venta de acciones con beneficio en la operación.

9.3. Pasivos financieros

En el apartado 9.2 estudiamos los activos financieros y las diversas alterna-
tivas que la empresa puede utilizar para invertir parte de sus excedentes, no
destinados en la actividad propia del negocio. En este apartado, analizaremos
algunas fórmulas que utiliza la empresa para obtener financiación ajena y finan-
ciar los distintos proyectos de inversión. Analizaremos también, desde la óptica
del emisor, cómo se pueden captar fondos utilizando algunos de los instrumen-
tos financieros de pasivo.
Los pasivos financieros17 son instrumentos financieros emitidos, incurridos o
asumidos. Se clasificarán como pasivos financieros, en su totalidad o en una de
sus partes, siempre que, de acuerdo con su realidad económica, supongan para
la empresa una obligación contractual, directa o indirecta, de entregar efectivo
u otro activo financiero, o de intercambiar activos o pasivos financieros con
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terceros en condiciones potencialmente desfavorables, tal como un instrumento

financiero que prevea su recompra obligatoria por parte del emisor, o que otor-
gue al tenedor el derecho a exigir al emisor su rescate en una fecha y por un
importe determinado o determinable, o a recibir una remuneración predetermi-
nada siempre que haya beneficios distribuibles. En particular, determinadas ac-
ciones rescatables y acciones o participaciones sin voto.
La clasificación de este tipo de instrumentos financieros la dividiremos en
dos grandes grupos:

— Todas aquellas obligaciones pendientes de pago por la empresa relacio-

nadas con el tráfico habitual, por ejemplo: proveedores, acreedores, remu-
neraciones pendientes de pago, administraciones públicas...
— Otro tipo de endeudamiento diferente a los descritos en el apartado an-
terior y no relacionados directamente con el tráfico habitual de la empresa,
por ejemplo: préstamos recibidos, empréstitos y otras emisiones.

17
Norma 9.a de valoración del PGC.

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Instrumentos financieros

Por cuestiones metodológicas, en este capítulo sólo analizamos las adscritas

al segundo grupo. El resto han sido analizadas en capítulos anteriores.
Por otra parte, en el estudio de estos instrumentos debemos considerar, a los
efectos de su clasificación, la variable tiempo y, en este sentido, la normativa
contable distingue lo siguiente:

— Deudas a largo plazo, entre las que incluimos aquellas que son a más de
un año. Figuran en el pasivo no corriente y sus cuentas se encuentran
ubicadas en el grupo 1.
— Deudas a corto plazo, entre las que incluimos aquellas que su vencimien-
to es hasta un año. Figuran en el pasivo corriente y sus cuentas se refle-
jan en el grupo 5.

9.3.1. Cuadro de las principales cuentas que intervienen

En el cuadro que presentamos a continuación indicamos las principales

cuentas que afectan a los pasivos financieros de la empresa. Están ordenadas en
función del horizonte temporal y recogen parte de la principal fuente de finan-
ciación de la empresa:

Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo

Grupo 1. Financiación básica Grupo 5. Cuentas financieras

15. Deudas a largo plazo con características 50. Empréstitos, deudas con carácterísticas
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especiales especiales y otras emisiones análogas a

corto plazo
150. Acciones o participaciones a largo
plazo consideradas como pasivos 500. Obligaciones y bonos a corto plazo.
financieros. 502. Acciones o participaciones a corto
153. Desembolsos no exigidos por ac- plazo consideradas como pasivos
ciones o participaciones conside- financieros.
radas como pasivos financieros. 505. Deudas representadas en otros va-
154. Aportaciones no dinerarias pen- lores negociables a corto plazo.
dientes por acciones o participa- 506. Intereses a corto plazo de emprés-
ciones consideradas como pasivos titos y otras emisiones análogas.
financieros. 507. Dividendos de acciones o partici-
paciones consideradas como pasi-
vos financieros.
509. Valores negociables amortizados.
5090. Obligaciones y bonos amor-
tizados.
5095. O tros valores negociables
amortizados.

© Ediciones Pirámide 243

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Introducción a la contabilidad

Deudas a largo plazo Deudas a corto plazo

Grupo 1. Financiación básica Grupo 5. Cuentas financieras

16. Deudas a largo plazo con partes vincu- 51. Deudas a corto plazo con partes vincu-
ladas ladas
160. Deudas a largo plazo con entida- 510. Deudas a corto plazo con entida-
des de crédito vinculadas. des de crédito vinculadas.
163. Otras deudas a largo plazo con 513. Otras deudas a corto plazo con
partes vinculadas. partes vinculadas.
514. Intereses a corto plazo de deudas
con partes vinculadas.

17. Deudas a largo plazo por préstamos re- 55. Otras cuentas no bancarias
cibidos, empréstitos y otros conceptos
558. Socios por desembolsos exigidos.
170. Deudas a largo plazo con entida- 559. Derivados financieros a corto pla-
des de crédito. zo.
171. Deudas a largo plazo.
172. Deudas a largo plazo transforma-
bles en subvenciones, donaciones y
legados.
173. Proveedores de inmovilizado a lar-
go plazo.
174. Acreedores por arrendamiento fi-
nanciero a largo plazo.
175. Efectos a pagar a largo plazo.
176. Pasivos por derivados financieros
a largo plazo.
177. Obligaciones y bonos.
179. Deudas representadas en otros va-
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lores negociables.

18. Pasivos por fianzas, garantías y otros 56. Fianzas y depósitos recibidos y consti-
conceptos a largo plazo tuidos a corto plazo y ajustes por perio-
dificación
180. Fianzas recibidas a largo plazo.
181. Anticipos recibidos por ventas o 560. Fianzas recibidas a corto plazo.
prestaciones de servicios a largo 561. Depósitos recibidos a corto plazo.
plazo.
185. Depósitos recibidos a largo plazo.

Cuentas del grupo 6. Gastos

66. Gastos financieros

660. Gastos financieros por actualización de provisiones.

661. Intereses de obligaciones y bonos.
662. Intereses de deudas.
663. Pérdidas por valoración de activos y pasivos financieros por su valor razonable.

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Instrumentos financieros

66. Gastos financieros

664. Gastos por dividendos de acciones o participaciones consideradas como pasivos

financieros.
666. Pérdidas en participaciones y valores representativos de deuda.
667. Pérdidas de créditos no comerciales.
668. Diferencias negativas de cambio.
669. Otros gastos financieros.

A modo de resumen, la valoración inicial y posterior de los pasivos finan-

cieros la podemos resumir en el siguiente esquema:

Instrumento financiero Valoración inicial Valoración posterior

Débitos y partidas a pa- — Valor razonable ajustado por los — Coste amortizado.
gar gastos de transacción. — Los intereses se reconocen por el
— No obstante, los débitos y partidas método del tipo de interés efectivo.
a pagar con vencimiento inferior al
año y, sin tipo de interés contrac-
tual, se valorarán por su valor no-
minal si el efecto del descuento no
es significativo.

Pasivos financieros man- — Valor razonable. — Valor razonable, sin incluir even-
tenidos para negociar — Los gastos de transacción se reco- tuales gastos de enajenación, con
nocen en la cuenta de pérdidas y cambios en la cuenta de pérdidas y
ganancias. ganancias.
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Otros pasivos financieros — Valor razonable. — Valor razonable, sin incluir los
a valor razonable con — Los gastos de transacción se reco- eventuales gastos de enajenación,
cambios en la cuenta de nocen en la cuenta de pérdidas y con cambios en la cuenta de pérdi-
pérdidas y ganancias ganancias. das y ganancias.

Veamos algunos asientos tipo.

a) Débitos y partidas por operaciones no comerciales

— Valoración inicial:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (57) Tesorería a (177) Obligaciones y bonos XXX

Valoración inicial: por la emisión de títulos de deuda.

© Ediciones Pirámide 245

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Introducción a la contabilidad

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (57) Tesorería a (170) Deudas a largo plazo con
entidades de crédito XXX

Valoración inicial: por la suscripción de un préstamo a largo plazo con una entidad de crédito.

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (57) Tesorería
XXX (5585) Socios por desembolsos
exigidos sobre acciones o parti-
cipaciones consideradas como
pasivos financieros a (150) Acciones o participacio-
nes a largo plazo consideradas
como pasivos financieros XXX

Valoración inicial: por la emisión de acciones preferentes que por sus características de emisión tengan la
consideración de pasivo.

— Valoración posterior:
Recuérdese que en el caso de títulos emitidos de deuda, los intereses
explícitos se contabilizarán en la cuenta de Pérdidas y ganancias con
abono a cuentas del subgrupo (57) Tesorería o acreedores a corto por
intereses no vencidos. En el caso de intereses implícitos, se reconocerá el
gasto financiero en la cuenta de Pérdidas y ganancias con abono a la
cuenta de pasivo correspondiente. Por este procedimiento, la cuenta de
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débitos y partidas a pagar se irá ajustando en los intereses implícitos

devengados, quedando al final de la vida del empréstito el valor del res-
cate del mismo:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (661) Intereses de obligaciones y
bonos a (177) Obligaciones y bonos XXX

Caso de intereses implícitos.

En el caso de que se trate de la suscripción de un préstamo a largo

plazo con una entidad de crédito, el procedimiento a seguir será igual
que en el caso anterior, reflejando los gastos financieros implícitos de-
vengados en cada ejercicio contable hasta el valor de reembolso de la
deuda:

246 © Ediciones Pirámide

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Instrumentos financieros

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (662) Intereses de obligaciones y
bonos a (170) Deudas a largo plazo con
entidades de crédito XXX

Caso de intereses implícitos.

b) Pasivos financieros mantenidos para negociar

— Valoración inicial:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (57) Tesorería
(66) Gastos financieros a (500) Obligaciones y bonos a
corto plazo XXX

Valoración inicial: por la emisión de títulos mantenida para negociar.

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (57) Tesorería
XXX (5585) Socios por desembolsos
exigidos sobre acciones o parti-
cipaciones consideradas como
pasivos financieros
XXX (66) Gastos financieros a (502) Acciones o participacio-
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nes a corto plazo consideradas

como pasivos financieros XXX

Valoración inicial: por la emisión de acciones preferentes que por sus características de emisión tengan la
consideración de pasivo.

— Valoración posterior:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (663) Pérdidas por valoración
de instrumentos financieros por
su valor razonable a (500) Obligaciones y bonos a
corto plazo XXX

Valoración posterior: en aquellos casos en los que se produce un incremento en el valor razonable de deuda
emitida.

© Ediciones Pirámide 247

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Introducción a la contabilidad

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (500) Obligaciones y bonos a
corto plazo a (763) Beneficios por valoración
de instrumentos financieros por
su valor razonable XXX

Valoración posterior: en aquellos casos en los que se produce una disminución en el valor razonable de deu-
da emitida con carácter especulativo.

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (663) Pérdidas por valoración
de instrumentos financieros por
su valor razonable a (502) Acciones o participacio-
nes a corto plazo consideradas
como pasivos financieros XXX

Valoración posterior: en aquellos casos en los que se produce un incremento en el valor de cotización de las
acciones preferentes emitidas consideradas como pasivo.

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (502) Acciones o participacio-
nes a corto plazo consideradas
como pasivos financieros a (763) Beneficios por valoración
de instrumentos financieros por
su valor razonable XXX

Valoración posterior: en aquellos casos en los que se produce una disminución en el valor de cotización de
las acciones preferentes emitidas consideradas como pasivo.
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c) Intereses y dividendos de pasivos financieros

¿Cuál es el tratamiento contable de los intereses, dividendos y pérdidas rela-

tivas a un instrumento financiero que se considere un pasivo financiero? La nor-
mativa contable los considera como ingresos y gastos del ejercicio. El pago de
dividendos sobre acciones que tengan la consideración de pasivo financiero debe
reconocerse como gastos, al igual que los intereses de una obligación:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (662) Intereses de deudas a (57) Tesorería XXX

Por el cobro de los intereses devengados de forma explícita.

248 © Ediciones Pirámide

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Instrumentos financieros

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (661) Intereses de obligaciones y
bonos a (57) Tesorería o (506) Intereses
a corto plazo de empréstitos y
otras emisiones análogas XXX
Por el cobro de los intereses devengados de forma explícita.
–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (662) Intereses de deudas a (170) Deudas a largo plazo con
entidades de crédito XXX
Por los intereses devengados de forma implícita.
–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (661) Intereses de obligaciones y
bonos a (177) Obligaciones y bonos XXX
Por los intereses devengados de forma implícita.
–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (661) Intereses de obligaciones y
bonos a (500) Obligaciones y bonos a
corto plazo XXX
Por los intereses devengados a corto plazo.
–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (664) Gastos por dividendos de
acciones o participaciones consi-
deradas como pasivos financieros a (57) Tesorería XXX
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Por el pago de dividendos de acciones contabilizadas como pasivo financiero.

Por último, indicaremos cuál sería el tratamiento en aquellos casos en los

que existan pérdidas o ganancias procedentes del rescate o la refinanciación de
los pasivos financieros. Es importante destacar que, en el caso que nos ocupa,
debemos reconocerlos como resultados del ejercicio. Sin embargo, si estuviéra-
mos analizado la situación que comentamos pero nos refiriéramos a instrumen-
tos de patrimonio, se reconocerían como cambios en el patrimonio:

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (666) Pérdidas en participacio-
nes y valores representativos de
deuda
XXX (177) Obligaciones y bonos a (57) Tesorería XXX
Por la pérdida en el rescate o refinanciación de deuda emitida.

© Ediciones Pirámide 249

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Introducción a la contabilidad

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
XXX (177) Obligaciones y bonos
XXX (766) Beneficio en participacio-
nes y valores representativos de
deuda a (57) Tesorería XXX

Por la pérdida en el rescate o refinanciación de deuda emitida.

9.4. Instrumentos de patrimonio propio

En el apartado anterior hemos analizado los pasivos financieros. Estos pasi-
vos están constituidos por fondos aportados por terceros. Generan una obliga-
ción para la empresa como es su devolución en un tiempo determinado y, al
mismo tiempo, una remuneración de los mismos mediante el pago de intereses.
Ahora procede completar los instrumentos estudiados incorporando un nue-
vo concepto, los instrumentos de patrimonio propio. En este caso, al igual que
los pasivos financieros, representan fuentes de financiación de la empresa, pero
la principal diferencia es que no conllevan la obligación de devolución ni remu-
neración. Un instrumento de patrimonio propio es cualquier negocio jurídico
que evidencia, o refleja, una participación residual en los activos de la empresa
que los emite, una vez deducidos todos sus pasivos.
En el caso de que la empresa realice cualquier tipo de transacción con sus
propios instrumentos de patrimonio, el importe de estos instrumentos se regis-
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trará en el patrimonio neto como una variación de los fondos propios y, en

ningún caso podrán ser reconocidos como activos financieros de la empresa ni
se registrará resultado alguno en la cuenta de pérdidas y ganancias.
Los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los gastos de emisión
de estos instrumentos, se registrarán directamente contra el patrimonio neto
como menores reservas. Los gastos derivados de una transacción de patrimonio
propio, de la que se haya desistido o se haya abandonado, se reconocerán en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Veamos algunos ejemplos.

Supongamos que la empresa Barofa adquiere 100 acciones propias a un ac-

cionista pagando 6.040 €, de los cuales 40 € se corresponden con los gastos de
la operación. Posteriormente, la empresa vende 50 títulos a 100 €/título, sopor-
tando unos gastos de 30 €. Por el resto de las acciones se reduce el capital, te-
niendo unos gastos por dicha operación de 40 €.
Cuál es el tratamiento contable, suponiendo que el nominal de los títulos es
de 20 € e/ título:

250 © Ediciones Pirámide

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Instrumentos financieros

Asiento Debe Libro Diario Haber

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
6.000 (108) Acciones o participacio-
nes propias en situaciones espe-
ciales
40 (113) Reservas voluntarias a (572) Bancos, c/c 6.040
Por la adquisición de las acciones. Recuérdese que los gastos derivados de estas transacciones, incluidos los
gastos de emisión de estos instrumentos, se registrarán directamente contra el patrimonio neto como menores
reservas. Por otra parte, las Acciones o participaciones propias adquiridas por la empresa (sección cuarta del
capítulo IV del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y de la Ley de Sociedades de Responsa-
bilidad Limitada). Figurarán en el patrimonio neto, con signo negativo. Esta cuenta se cargará por el impor-
te de la adquisición de las acciones o participaciones, con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
4.970 (572) Bancos, c/c a (108) Acciones o participaciones
propias en situaciones especiales 3.000
a (113) Reservas voluntarias 1.970

Por la enajenación de las acciones:

— Contraprestación recibida (50 títulos × 100 €/título) – 30 € = 4.970.
— Importe en libros del instrumento de patrimonio propio:

6.000 €
× 50 títulos = 3.000; Diferencia = 1.970
100 títulos

En este caso, el movimiento de la cuenta (108) se abonará: b1. Por la enajenación de las acciones o partici-
paciones, con cargo, generalmente, a cuentas del subgrupo 57. La diferencia entre la cantidad obtenida en
la enajenación de las acciones o participaciones propias y su valor contable se cargará o abonará, según
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proceda, a cuentas del subgrupo 11.

–––––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––––
1.000 (100) Capital social
2.040 (113) Reservas voluntarias a (108) Acciones o participaciones
propias en situaciones especiales 3.000
a (572) Bancos, c/c 40

Por la reducción de capital:

— Nominal de los títulos amortizados (50 títulos × 20 €/título) = 1.000.
— Importe en libros del instrumento de patrimonio propio:

6.000 €
× 50 títulos = 3.000; Diferencia = –2.000
100 títulos

En este caso, el movimiento de la cuenta (108) se abonará: b2. Por la reducción de capital, con cargo a la
cuenta 100 por el importe del nominal de las acciones o participaciones. La diferencia entre el importe de
adquisición de las acciones o participaciones y su valor nominal se cargará o abonará, según proceda, a
cuentas del subgrupo 11.

© Ediciones Pirámide 251

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Introducción a la contabilidad

9.5. test relacionado

Test número 10.
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10 Eliseo Fernández Daza
Las cuentas anuales

10.1. INTRODUCCIÓN
Los diferentes usuarios de la información contable de la empresa necesitan
que ésta se presente con arreglo a unos criterios que permitan la toma de deci-
siones. Dicha información debe sujetarse a unos requisitos básicos. Debe ser:
Relevante: cuando es útil para la toma de decisiones económicas. En este
—
sentido, el apartado 2 del Marco Conceptual considera que es relevante
cuando ayuda a evaluar sucesos pasados, presentes o futuros, o bien a
confirmar o corregir evaluaciones realizadas anteriormente. En particu-
lar, para cumplir con este requisito las cuentas anuales deben mostrar
adecuadamente los riesgos a los que se enfrenta la empresa.
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Fiable: cuando está libre de errores materiales y es neutral, es decir, libre de

—
sesgos, y los usuarios pueden confiar en que refleja fielmente la realidad.
Comparable: cuando permite contrastar tanto la situación y la rentabili-
—
dad de las empresas como las transacciones y demás sucesos económicos
que se producen en circunstancias parecidas. Claramente, para conseguir
este requisito es necesario que la presentación de dichas condiciones sea
uniforme.
Clara: cuando, sobre la base de un razonable conocimiento de las activi-
—
dades económicas, la contabilidad y las finanzas empresariales, los usua-
rios de las cuentas anuales, mediante un examen diligente de la informa-
ción suministrada, puedan formarse juicios que les faciliten la toma de
decisiones.
A la vista de lo expuesto, se observa la necesidad de una información trans-
parente para la toma de decisiones empresariales, así como la importancia de
una información relevante, útil, clara y fiable. El objetivo es conseguir que las
empresas, a través de sus cuentas anuales, reflejen la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados.
© Ediciones Pirámide 253

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Introducción a la contabilidad

Las normas de elaboración de las cuentas anuales son muy parecidas, con
algunas salvedades, en ambos planes contables1. Los aspectos a considerar en la
redacción de la información son los siguientes:

PGC PGC de Pymes

1. Documentos que integran las cuentas 1. Documentos que integran las cuentas
anuales. anuales.

2. Formulación cuentas anuales. 2. Formulación cuentas anuales.

3. Estructura de las cuentas anuales. 3. Estructura de las cuentas anuales.

4. Cuentas anuales abreviadas. 4. Normas comunes al balance, la cuenta

de Pérdidas y ganancias, estado de cam-
bios en el patrimonio neto.

5. Normas comunes al balance, la cuenta 5. Balance.

de Pérdidas y ganancias, estado de cam-
bios en el patrimonio neto, estado de
flujos de efectivo.

6. Balance. 6. Cuenta de Pérdidas y ganancias.

7. Cuenta de Pérdidas y ganancias. 7. Estado de cambios en el patrimonio

neto.

8. ECPN. 8.
Memoria.
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9. Estado de flujos de efectivo. 9. Cifra anual de negocio.

10. Memoria. 10. Número medio de trabajadores.

11. Cifra anual de negocio. 11. Empresas del grupo, multigrupo y aso-

ciadas.

12. Número medio de trabajadores. 12. Estados financieros intermedios.

13. Empresas del grupo, multigrupo y aso- 13. Partes vinculadas.

ciadas.

14. Estados financieros intermedios.

15. Partes vinculadas.

1
RD 1514/2007 y RD 10515/2007, por los que se regulan el PGC y el PGC de Pymes respec-
tivamente.

254 © Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales

En este capítulo nos preguntaremos qué documentos integran las cuentas

anuales, cómo se formulan y en qué modelos, dónde podemos encontrar sus
referencias legales y cuáles son las normas de valoración.

10.2. DOCUMENTOS QUE INTEGRAN LAS CUENTAS ANUALES

Y SU FORMULACIÓN
La legislación mercantil2, la norma 1.a de la parte tercera de ambos planes
contables3, constituye la referencia básica para el estudio de las cuentas anuales.
Los documentos que integran las cuentas anuales dependen de una serie de
circunstancias tipificadas en la normativa contable. En este sentido, podemos
establecer la siguiente clasificación:

Documentos que integran las cuentas anuales Documentos que integran las cuentas anuales
en el PGC en el PGC de Pymes

Las cuentas anuales (véase nota a pie de Las cuentas anuales1 de las pequeñas y
tabla) comprenden el balance, la cuenta de medianas empresas comprenden el balance,
Pérdidas y ganancias, el estado de cambios la cuenta de Pérdidas y ganancias y la me-
en el patrimonio neto, el estado de flujos de moria. Estos documentos forman una uni-
efectivo y la memoria. Estos documentos dad. Sin perjuicio de lo anterior, estas em-
forman una unidad y deben ser redactados presas podrán incorporar en sus cuentas
de conformidad con lo previsto en el Códi- anuales un estado de cambios en el patrimo-
go de Comercio y el texto refundido de la nio neto y un estado de flujos de efectivo,
Ley de Sociedades de Capital y en este Plan que se elaborarán de acuerdo con lo estable-
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General de Contabilidad; en particular, so- cido en el Plan General de Contabilidad.

bre la base del Marco Conceptual de la
Contabilidad y con la finalidad de mostrar
la imagen fiel del patrimonio, de la situa-
ción financiera y de los resultados de la em-
presa.
Cuando pueda formularse balance y me-
moria en modelo abreviado, el estado de
cambios en el patrimonio neto y el estado
de flujos de efectivo no serán obligatorios.
1
Proyecto de Real Decreto por el que se modifican el Plan General de Contabilidad aprobado
por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y
Medianas Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, las normas para
la formulación de cuentas anuales consolidadas aprobadas por Real Decreto 1159/2010, de 17 de
septiembre, y las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad a las entidades sin fines
lucrativos aprobadas por el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.

2
Código de Comercio y la Ley de Sociedades de Capital (RD leg. 1/2010).
3
RD 1514/2007 de 16 de noviembre y RD 1515/2007 de 16 de noviembre.

© Ediciones Pirámide 255

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Introducción a la contabilidad

Las cuentas anuales están constituidas, al menos, por los siguientes docu-
mentos según lo descrito en ambos planes contables:
— Balance.
— Cuenta de Pérdidas y ganancias.
— Memoria.
Y, generalmente, cuando nos referimos a grandes empresas, añadimos otra
cuenta anual:
— Estado de cambios en el patrimonio neto4.
— El estado de flujos de efectivo.
Posteriormente analizaremos cada una de estas cuentas y veremos algunos
ejemplos.

10.2.1. La formulación de las cuentas anuales

Los aspectos más destacados a los que se enfrenta la empresa en el proceso
de elaboración de las cuentas anuales han de tener en cuenta las siguientes con-
sideraciones:

Presentación cuentas anuales

Periodicidad 12 meses (salvo constitución, modificación de la fecha de cierre

del ejercicio social o disolución)
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Responsables

Deben ser formuladas por el empresario o los administradores en el plazo máximo

de tres meses desde el cierre. Responden a la veracidad y son firmadas por el empresario,
por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales o por todos
los administradores de la sociedad.

Identificación del balance, cuenta de PyG, ECPN, EFE y memoria

Deberán identificarse claramente los documentos y en cada uno de dichos documentos

su denominación, la empresa a que corresponden y el ejercicio al que se refieren.

Expresadas en euros

Posibilidad de expresar los valores en miles o millones de euros por magnitud de cifras.

4
La normativa actual, a diferencia de la anterior, exime a las Pymes la presentación del estado
de cambios en el patrimonio neto.

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Las cuentas anuales

10.3. LA ESTRUCTURA DE LAS CUENTAS ANUALES

La estructura de las cuentas anuales dependerá del tipo de modelo al que
esté sometida la empresa. Los modelos de cuentas anuales que nos ofrece la
normativa contable pueden ser normal o abreviado. La cuestión principal es
determinar en cada caso qué modelo debemos utilizar.

• Las sociedades anónimas, incluidas las

• Las sociedades colectivas.
laborales.
• Comanditarias simples, cuando a la fecha
• Las sociedades de responsabilidad
de cierre del ejercicio todos los socios
limitada, incluidas las laborales.
colectivos sean sociedades españolas
• Las sociedades en comandita por acciones.
o extranjeras.
• Las sociedades cooperativas.

Deberán presentar las cuentas anuales: modelo normal

Balance + Cuenta de PyG + ECPN + EFE

Las sociedades referidas en el cuadro anterior, siempre que cumplan deter-

minados requisitos, podrán utilizar los modelos de cuentas anuales abreviados en
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los siguientes casos:

Balance + ECPN + Memorias abreviados

Las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran,

al menos, dos de las circunstancias siguientes.

Que el total de las partidas de activo no supere los 4.000.000 €.

Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 8.000.000 €.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea

superior a 50.

© Ediciones Pirámide 257

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Introducción a la contabilidad

En relación con la cuenta de Pérdidas y ganancias, la normativa contable

plantea dos alternativas en función de determinados requisitos. En consecuen-
cia, podemos formularlas en el modelo normal o en el modelo abreviado. ¿En
qué casos las sociedades referidas en los cuadros anteriores pueden acogerse al
modelo abreviado?:

Pérdidas y ganancias, modelo abreviado

Las sociedades en las que a la fecha de cierre del ejercicio concurran,

al menos, dos de las circunstancias siguientes.

Que el total de las partidas de activo no supere los 11.400.000 €.

Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los 22.800.000 €.

Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no sea

superior a 250.

Existen algunas particularidades, en relación con lo anteriormente expuesto,

que conviene destacar para completar la visión de conjunto respecto a la pre-
sentación de las cuentas anuales abreviadas, que comentamos a continuación:

— Cuando una sociedad, en la fecha de cierre del ejercicio, pase a cumplir

dos de las circunstancias antes indicadas o bien cese de cumplirlas, tal

situación únicamente producirá los efectos señalados en este apartado si
se repiten durante dos ejercicios consecutivos.
— Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos
descritos en la norma de elaboración de las cuentas anuales 13.a (empre-
sas de grupo, multigrupo y asociadas contenida en esta tercera parte),
para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del
activo, del importe neto de la cifra de negocios y del número medio de
trabajadores del conjunto de las entidades que conformen el grupo.
— Las empresas con otra forma societaria no mencionadas en la norma
anterior, así como los empresarios individuales, estarán obligados a for-
mular, como mínimo, las cuentas anuales abreviadas.
— Las entidades calificadas como entidades de interés público en el artícu-
lo 3.5 de la Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas no
podrán formular cuentas anuales abreviadas.
— Lo establecido en las normas siguientes para los modelos normales de-
berá adecuarse a las características propias de los modelos abreviados.

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Las cuentas anuales

— Cuando el contenido de la memoria abreviada que se incluye en la sec-

ción relativa a los modelos abreviados no sea suficiente para mostrar la
imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados
de la empresa, se suministrarán las informaciones adicionales precisas
para que así sea.

En este momento conviene destacar que la cifra anual de negocios es un

referente básico para poder formular los modelos abreviados, que se detallan en
las normas 11.a y 9.a del PGC y PGC de Pymes. El importe de la cifra de nego-
cio se determina teniendo en cuenta las siguientes variables:

+ Ventas (700, 701, 702, 703, 704).

+ Prestaciones de servicios (705).
– Descuentos sobre ventas por pronto pago (706).
– Devoluciones de ventas y operaciones similares (708).
– Rappels sobre ventas (709).

En cuanto a las memorias abreviadas, debemos considerar que el contenido

de la memoria abreviada tiene carácter de información mínima, a cumplimentar
por las empresas que puedan utilizarla. Adicionalmente, siempre que dichas em-
presas realicen operaciones cuya información en memoria esté regulada en el
modelo normal de las cuentas anuales y no en el abreviado, habrán de incluir
dicha información en la memoria abreviada. Entre estas transacciones pueden
mencionarse, entre otras, coberturas contables e información sobre el medio am-
biente.
Finalmente, y a modo de síntesis, se presenta un cuadro resumen5 para po-
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der identificar qué modelo de cuentas anuales debe utilizar la empresa en fun-
ción de sus circunstancias:

Modelo Pymes(1)
Modelo abreviado Modelo normal
Microempresa Resto Pymes

Balance, pérdidas y ganan- Balance, me- Pé rd i d a s y Balance, esta- Pérdidas y

cias, estado cambios patrimo- moria, estado ganancias do de cam- ganancias
nio neto, memoria cambios pa- bios patrimo-
trimonio neto nio neto,
(será optativo estado de flu-
en el nuevo jos de efecti-
Plan General vo, memoria
Contable)

5
Registro Mercantil.

© Ediciones Pirámide 259

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Introducción a la contabilidad

Condiciones Durante dos ejercicios conse- Durante dos ejercicios conse-

cutivos deben reunir, a la fe- cutivos deben reunir, a la fe-
cha de cierre de cada uno de cha de cierre de cada uno de
ellos, al menos, dos de las cir- ellos, al menos, dos de las cir-
cunstancias siguientes(2): cunstancias siguientes(2):

Total activo
< 1.000.000 < 2.850.000 < 4.000.000 < 11.400.000 Resto Resto
(€)

Importe
neto cifra < 2.000.000 < 5.700.000 < 8.000.000 < 22.800.000 Resto Resto
negocios (€)

Núm. medio
< 10 < 50 < 50 < 250 Resto Resto
trabajadores
(1)
Si la empresa formase parte de un grupo de empresas en los términos descritos en la norma de elaboración de
las cuentas anuales 11.a Empresas del grupo, multigrupo y asociadas contenida en la tercera parte del Plan General de
Contabilidad de Pymes, para la cuantificación de los importes se tendrá en cuenta la suma del activo, del importe neto
de la cifra de negocios y el número medio de trabajadores del conjunto de las entidades que conforman el grupo.
(2)
En el ejercicio social de su constitución, transformación o fusión, las sociedades podrán formular cuentas
anuales según el modelo de Pymes o el modelo abreviado si reúnen, al cierre del ejercicio, al menos, dos de las tres
circunstancias expresadas en el cuadro anterior.

10.4. NORMAS COMUNES QUE AFECTAN A TODAS LAS

CUENTAS ANUALES, EXCEPTO A LA MEMORIA
Las normas 5.a y 4.a del PGC y PGC de Pymes respectivamente determinan
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una serie de reglas comunes para la formulación del balance, la cuenta de Pérdi-
das y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos
de efectivo. Dichas normas se aplicarán con la salvedad de lo que dispongan las
nomas particulares. En este sentido, la normativa contable plantea lo siguiente:

— En cada partida deberán figurar, además de las cifras del ejercicio que se
cierra, las correspondientes al ejercicio inmediatamente anterior. A estos
efectos, cuando unas y otras no sean comparables, bien por haberse pro-
ducido una modificación en la estructura, bien por realizarse un cambio
de criterio contable o subsanación de error, se deberá proceder a adaptar
el ejercicio precedente, a efectos de su presentación en el ejercicio al que
se refieren las cuentas anuales, informando de ello detalladamente en la
memoria.
— No figurarán las partidas a las que no corresponda importe alguno en el
ejercicio ni en el precedente.
— No podrá modificarse la estructura de un ejercicio a otro, salvo casos
excepcionales que se indicarán en la memoria.

260 © Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales

— Podrán añadirse nuevas partidas a las previstas en los modelos normales

y abreviados, siempre que su contenido no esté previsto en las existentes.
— Podrá hacerse una subdivisión más detallada de las partidas que apare-
cen en los modelos, tanto en el normal como en el abreviado.
— Podrán agruparse las partidas precedidas de números árabes en el balance
y estado de cambios en el patrimonio neto, o letras en la cuenta de Pérdi-
das y ganancias y estado de flujos de efectivo, si sólo representan un im-
porte irrelevante para mostrar la imagen fiel o si se favorece la claridad.
— Cuando proceda, cada partida contendrá una referencia cruzada a la
información correspondiente dentro de la memoria.
— Los créditos y deudas con empresas del grupo y asociadas, así como los
ingresos y gastos derivados de ellos, figurarán en las partidas correspon-
dientes, con separación de las que no correspondan a empresas del gru-
po o asociadas, respectivamente. En cualquier caso, en las partidas rela-
tivas a empresas asociadas también se incluirán las relaciones con
empresas multigrupo.
— Las empresas que participen en uno o varios negocios conjuntos que no
tengan personalidad jurídica (uniones temporales de empresas, comunida-
des de bienes, etc.) deberán presentar esta información, atendiendo a lo
dispuesto en la norma de registro y valoración relativa a negocios conjun-
tos, integrando en cada partida de los modelos de los distintos estados
financieros las cantidades correspondientes a los negocios conjuntos en los
que participen, e informando sobre su desglose en la memoria.

10.5. EL BALANCE
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El balance de situación refleja la situación económica, financiera y patrimo-

nial de la empresa en una fecha determinada. La legislación mercantil y los
planes generales de contabilidad establecen cómo debe presentarse y cómo debe
clasificarse. En este sentido, la norma 5.a del PGC de Pymes señala que el ba-
lance que comprende, con la debida separación, el activo, el pasivo y el patrimo-
nio neto de la empresa se formulará teniendo en cuenta que:

1. La clasificación entre partidas corrientes y no corrientes se realizará de

acuerdo con los siguientes criterios:

a) El activo corriente comprenderá:

— Los activos vinculados al ciclo normal de explotación que la

empresa espera vender, consumir o realizar en el transcurso del
mismo. Con carácter general, el ciclo normal de explotación no
excederá de un año.

© Ediciones Pirámide 261

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Introducción a la contabilidad

A estos efectos se entiende por ciclo normal de explotación

el período de tiempo que transcurre entre la adquisición de los
activos que se incorporan al proceso productivo y la realización
de los productos en forma de efectivo o equivalentes al efectivo.
Cuando el ciclo normal de explotación no resulte claramente
identificable, se asumirá que es de un año.
— Aquellos activos, diferentes de los citados en el inciso anterior,
cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera que se
produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un
año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. En con-
secuencia, los activos financieros no corrientes se reclasificarán
en corrientes en la parte que corresponda.
— Los activos financieros clasificados como mantenidos para nego-
ciar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquidación
sea superior a un año.
— El efectivo y otros activos líquidos equivalentes, cuya utilización
no esté restringida para ser intercambiados o usados para can-
celar un pasivo, al menos dentro del año siguiente a la fecha de
cierre del ejercicio.

Los demás elementos del activo se clasificarán como no corrientes.

b) El pasivo corriente comprenderá:

— Las obligaciones vinculadas al ciclo normal de explotación, se-

ñalado en la letra anterior, que la empresa espera liquidar en el
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transcurso del mismo.

— Las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera que se
produzca en el corto plazo, es decir, en el plazo máximo de un
año, contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio; en par-
ticular, aquellas obligaciones para las cuales la empresa no dis-
ponga de un derecho incondicional a diferir su pago en dicho
plazo. En consecuencia, los pasivos no corrientes se reclasifica-
rán en corrientes en la parte que corresponda.
— Los pasivos financieros clasificados como mantenidos para ne-
gociar, excepto los derivados financieros cuyo plazo de liquida-
ción sea superior a un año.

Los demás elementos del pasivo se clasificarán como no corrientes.

2. Un activo financiero y un pasivo financiero se podrán presentar en el

balance por su importe neto, siempre que se den simultáneamente las
siguientes condiciones:

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Las cuentas anuales

a) Que la empresa tenga en ese momento el derecho exigible de com-

pensar los importes reconocidos.
b) Que la empresa tenga la intención de liquidar las cantidades por el
neto o de realizar el activo y cancelar el pasivo simultáneamente.

Las mismas condiciones deberán concurrir para que la empresa pue-
da presentar por su importe neto los activos por impuestos y los pasivos
por impuestos.
Sin perjuicio de lo anterior, si se produjese una transferencia de un
activo financiero que no cumpla las condiciones para su baja del balan-
ce, según lo dispuesto en el apartado 2.9 de la norma de registro y va-
loración relativa a instrumentos financieros, el pasivo financiero asocia-
do que se reconozca no podrá compensarse con el activo financiero
relacionado.
3. Las correcciones valorativas por deterioro y las amortizaciones acumu-
ladas minorarán la partida del activo en la que figure el correspondien-
te elemento patrimonial.
4. Los terrenos o construcciones que la empresa destine a la obtención de
ingresos por arrendamiento o posea con la finalidad de obtener plusvalías
a través de su enajenación, fuera del curso ordinario de sus operaciones,
se incluirán en el epígrafe A.III. «Inversiones inmobiliarias» del activo.
5. Si la empresa tuviera créditos con clientes por ventas y prestaciones de
servicios, con vencimiento superior a un año, esta partida del epígrafe
B.II del activo del balance se desglosará para recoger separadamente los
clientes a largo y a corto plazo. Si el plazo de vencimiento fuera superior
al ciclo normal de explotación, creará el epígrafe A.VII en el activo no
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corriente, con la denominación «Deudores comerciales no corrientes».

6. El capital social y, en su caso, la prima de emisión o asunción de accio-
nes o participaciones con naturaleza de patrimonio neto figurarán en los
epígrafes A-1.I. «Capital» y A-1.II. «Prima de emisión», siempre que se
hubiera producido la inscripción en el Registro Mercantil con anteriori-
dad a la formulación de las cuentas anuales. Si en la fecha de formula-
ción de las cuentas anuales no se hubiera producido la inscripción en el
Registro Mercantil, figurarán en la partida 3. «Otras deudas a corto pla-
zo» del epígrafe C.II «Deudas a corto plazo» del pasivo corriente.
7. Los accionistas (socios) por desembolsos no exigidos figurarán en la
partida A-1.I.2 «Capital no exigido» o minorarán el importe del epígra-
fe «Deuda con características especiales», en función de cuál sea la ca-
lificación contable de sus aportaciones.
8. Cuando la empresa adquiera valores de su propio capital, sin perjuicio
de informar en la memoria, se registrarán en el epígrafe A-1.IV. «Accio-
nes y participaciones en patrimonio propias» que se mostrará con signo
negativo, dentro de la agrupación «Patrimonio neto».

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Introducción a la contabilidad

9. Cuando la empresa tenga ingresos fiscales a distribuir en varios ejerci-

cios, o realice una operación que por aplicación de los criterios conte-
nidos en el Plan General de Contabilidad conlleve otros ingresos o
gastos imputados directamente en el patrimonio neto, creará una suba-
grupación específica «Ajustes en patrimonio neto», dentro de la agru-
pación «Patrimonio neto».
10. Las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables otorgados por
terceros distintos a los socios o propietarios, que estén pendientes de
imputar a resultados, formarán parte del patrimonio neto de la empre-
sa, registrándose en la subagrupación A-2. «Subvenciones, donaciones
y legados recibidos». Por su parte, las subvenciones, donaciones y lega-
dos no reintegrables otorgados por socios o propietarios formarán par-
te del patrimonio neto, dentro de los fondos propios, registrándose en
el epígrafe A-1.VI. «Otras aportaciones de socios».
11. Si la empresa tuviera deudas con proveedores con vencimiento superior
a un año, esta partida del epígrafe C.IV del pasivo se desglosará para
recoger separadamente los proveedores a largo plazo y a corto plazo.
Si el plazo de vencimiento fuera superior al ciclo normal de explota-
ción, creará el epígrafe B.VI en el pasivo no corriente, con la denomi-
nación «Acreedores comerciales no corrientes».
12. Cuando la empresa haya emitido instrumentos financieros que deban
reconocerse como pasivos financieros pero que por sus características
especiales pueden producir efectos específicos en otras normativas, in-
corporará un epígrafe específico, tanto en el pasivo no corriente como
en el corriente, denominado «Deuda con características especiales a
largo plazo» y «Deuda con características especiales a corto plazo». En
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la memoria se detallarán las características de estas emisiones.

Las empresas que se acojan al PGC tienen que acudir a la norma 6
de la parte tercera para completar los criterios de redacción del balance.

Por último, recordar que el patrimonio neto lo obtenemos por diferencia

entre activos y pasivos. Figuran, además de los fondos propios, los ajustes por
cambios de valor (en el caso de las empresas que siguen el PGC), así como las
subvenciones, donaciones y legados recibidos, entre otros. La ordenación que
nos plantean los diferentes planes contables es la siguiente:

PGC PGC de Pymes

A) PATRIMONIO NETO A) PATRIMONIO NETO

A-1) Fondos propios A-1)
Fondos propios
A-2) Ajustes por cambios de valor A-2)
Subvenciones, donaciones y lega-
A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos
dos recibidos

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Las cuentas anuales

En el grupo A-2 del PGC «Ajustes por cambios de valor» incluye los saldos
de las cuentas: (133) Ajustes por valoración en activos financieros disponibles
para la venta; (134) Operaciones de cobertura; (135) Diferencias de conversión;
(136) Ajustes por valoración en activos no corrientes y grupos enajenables de
elementos mantenidos para la venta.

10.5.1. Los modelos de balances

En capítulos anteriores hemos visto diferentes esquemas para redactar el

balance de situación. Ahora conoceremos los distintos formatos, así como el
criterio de ordenación. Sabemos que dicho criterio, seguido en el PGC para las
diferentes partidas del activo, va desde los que presentan menor liquidez para la
empresa, como el inmovilizado, hasta los más líquidos, como la tesorería y otros
activos líquidos equivalentes.
Cuando tenemos que redactar un balance de situación, nos enfrentamos con
varias posibilidades, dependiendo de las circunstancias en las que se encuentre
la empresa afectada. En este orden de ideas podemos plantear tres modelos:

Normal: se ordena por grupos a los que les antecede una letra. Por ejem-
—
plo: A) Activo no corriente. Cada grupo se subdivide en apartados a los
que les antecede un número romano. Por ejemplo: II. Inmovilizado ma-
terial. Dichos apartados a su vez se subdividen en partidas a las que les
antecede un número árabe. Por ejemplo: 1. Terrenos. Como podemos
observar, el modelo normal de balance es el que presenta mayor nivel de
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desagregación.
Abreviado: es similar al modelo normal, salvo en el nivel de detalle de las
—
partidas. Por ejemplo: A) Activo no corriente; II. Inmovilizado material
(no existe nivel de desglose).
Pymes: este modelo es similar al abreviado con la diferencia de que no
—
existe: en el apartado B) Activo corriente, I. A-2) Ajustes por cambios de
valor; C) Pasivo no corriente, I. Pasivos vinculados con activos no corrien-
tes; A) Patrimonio neto, A-2) Ajustes por cambios de valor. Estas elimi-
naciones responden a las normas de valoración reflejadas en el RD 1515/
2007, de 16 de noviembre, mediante el cual no se plantea norma especí-
fica referida a los activos, pasivos y ajustes del patrimonio señalados
anteriormente.

A continuación podemos analizar parcialmente la diferencia entre los dos

modelos de balance comentados anteriormente. Al final del capítulo presentare-
mos las cuentas anuales de una empresa para conseguir una visión completa en
un caso práctico.

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Introducción a la contabilidad

Modelo normal de balance6

Activo Notas de la memoria Ejercicio (2) Ejercicio (3)

A) ACTIVO NO CORRIENTE
VII. Inmovilizado intangible
1. Desarrollo
2. Concesiones
3. Patentes, licencias, marcas y simi-
lares
4. Fondo de comercio
5. Aplicaciones informáticas
6. Investigación
7. Otro inmovilizado intangible
VII. Inmovilizado material
1. Terrenos y construcciones
2. Instalaciones técnicas y otro in-
movilizado material
3. Inmovilizado en curso y anticipos
IIII. Inversiones
1. Terrenos
2. Construcciones
IIV. Inversiones en empresas del grupo y
asociadas a largo plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a empresas
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos
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6. Otras
IIV. Inversiones financieras a largo plazo
1. Instrumentos de patrimonio
2. Créditos a terceros
3. Valores representativos de deuda
4. Derivados
5. Otros activos financieros
6. Otras inversiones
IVI. Activos por impuesto diferido
VII. Deudas comerciales no corrientes

6
Se modifica el cuadro de conciliación de cuentas y partidas del modelo normal de balance
incluido en la tercera parte, de acuerdo con los siguientes criterios:
En la columna de conciliación, se incluye la cuenta (2804) en la partida 4. Fondo de comercio,
del epígrafe I. Inmovilizado intangible, de la agrupación A) Activo no corriente.
Catorce. Se modifica el cuadro de cuentas del subgrupo 28. Amortización acumulada del inmo-
vilizado incluido en la cuarta parte, de la siguiente manera: se incorpora la cuenta 2804. Amorti-
zación acumulada de fondo de comercio.

266 © Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales

Modelo abreviado de balance

Activo Notas de la memoria Ejercicio (2) Ejercicio (3)

A) ACTIVO NO CORRIENTE
VII. Inmovilizado intangible
VII. Inmovilizado material
IIII. Inversiones inmobiliarias
IIV. Inversiones en empresas del grupo
y asociadas a largo plazo
IIV. Inversiones financieras a largo
plazo
IVI. Activos por impuesto diferido
VII. Deudas comerciales no corrientes

10.6. CUENTA DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS

La cuenta de Pérdidas y ganacias informa sobre el resultado del ejercicio
presentando los ingresos y gastos clasificados de acuerdo con su naturaleza.
Al igual que en el balance, el marco conceptual de la contabilidad define qué
se entiende por:

Ingresos: incrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el

—
ejercicio, ya sea en forma de entradas o aumentos en el valor de los ac-
tivos, o de disminución de los pasivos, siempre que no tengan su origen
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en aportaciones, monetarias o no, de los socios o propietarios.

Gastos: decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejer-
—
cicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los acti-
vos, o de reconocimiento o aumento del valor de los pasivos, siempre
que no tengan su origen en distribuciones, monetarias o no, a los socios
o propietarios, en su condición de tales.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de Pérdidas y

ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su impu-
tación directa al patrimonio neto.
Las normas de valoración de cuenta de Pérdidas y ganancias las podemos
encontrar en los distintos planes. Para el caso de las Pymes debemos acudir a
la parte tercera norma 6.a del PGC de Pymes que establece que la cuenta de
Pérdidas y ganancias recoge el resultado del ejercicio formado por los ingre-
sos y los gastos del mismo, excepto cuando proceda su imputación directa al
patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en las normas de registro y valo-
ración.

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Introducción a la contabilidad

La cuenta de Pérdidas y ganancias se formulará teniendo en cuenta:

1. Los ingresos y gastos se clasificarán de acuerdo con su naturaleza.

2. El importe correspondiente a las ventas, prestaciones de servicios y otros
ingresos de explotación se reflejará en la cuenta de Pérdidas y ganancias
por su importe neto de devoluciones y descuentos.
3. La partida 4. Aprovisionamientos recoge, entre otros, los importes corres-
pondientes a actividades realizadas por otras empresas en el proceso
productivo.
4. Las subvenciones, donaciones y legados recibidos que financien activos
o gastos que se incorporen al ciclo normal de explotación se reflejarán
en la partida 5. Otros ingresos de explotación, mientras que las subven-
ciones, donaciones y legados que financien activos del inmovilizado in-
tangible, material o inversiones inmobiliarias se imputarán a resultados,
de acuerdo con la norma de registro y valoración, a través de la partida
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y otras. Las
subvenciones, donaciones y legados concedidos para cancelar deudas
que se otorguen sin una finalidad específica se imputarán igualmente a
la partida 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no financiero y
otras. Si se financiase un gasto o un activo de naturaleza financiera, el
ingreso correspondiente se incluirá en el resultado financiero incorpo-
rándose, en caso de que sea significativa, la correspondiente partida, con
la denominación Imputación de subvenciones, donaciones y legados de ca-
rácter financiero.
5. La partida 10. Excesos de provisiones recoge las reversiones de provisio-
nes en el ejercicio, con la excepción de las correspondientes al personal,
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que se reflejan en la partida 6. Gastos de personal, y las derivadas de

operaciones comerciales, que se reflejan en la partida 7. Otros gastos de
explotación.
6. En caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter excep-
cional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidos por
inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con
la denominación Otros resultados, formando parte del resultado de ex-
plotación, e informará de ello detalladamente en la memoria.

10.6.1. Estructura de la cuenta de Pérdidas

y ganancias

La estructura de la cuenta de Pérdidas y ganancias responde a los siguientes

criterios:

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Las cuentas anuales

Determinación resultado mediante la cuenta de Pérdidas y ganancias

A) Resultado de explotación: XXX

+ Ingresos de explotación
– Gastos de explotación

B) Resultado financiero: XXX

+ Ingresos financieros (subgrupo 76)

– Gastos financieros (subgrupo 66)

C) Resultado antes de impuestos: XXX

Sumamos (+/–) las cantidades obtenidas en los apartados A) y B)

D) Resultado del ejercicio:

Resultado antes de impuestos: XXX

+/– Impuestos de beneficios

Para comprender claramente la determinación del resultado de la cuenta de

Pérdidas y ganancias, debemos entender, además de las normas de valoración
anteriormente expuestas, dos principios que conjugan con estos planteamientos:
el principio de devengo y la correlación de gastos e ingresos, estudiados en ca-
pítulos anteriores.
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10.6.2. Los modelos de la cuenta de Pérdidas

y ganancias

Modelo normal de la cuenta de Pérdidas y ganancias

Notas de la memoria Ejercicio (1) Ejercicio (2)

A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios
a) Ventas
b) Prestaciones de servicios
2. Variación de existencias de productos terminados y en
curso de fabricación
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo

© Ediciones Pirámide 269

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Introducción a la contabilidad

Notas de la memoria Ejercicio (1) Ejercicio (2)

4. Aprovisionamientos
a) Consumo de mercaderías
b) Consumo de materias primas y otras materias
consumibles
c) Trabajos realizados por otras empresas
d) Deterioro de mercaderías, materias primas y
otros aprovisionamientos.
5. Otros ingresos de explotación
a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente
b) Subvenciones de explotación incorporadas al re-
sultado del ejercicio
6. Gastos de personal
a) Sueldos, salarios y asimilados
b) Cargas sociales
c) Provisiones
7. Otros gastos de explotación
a) Servicios exteriores
b) Tributos
c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones
por operaciones comerciales
d) Otros gastos de gestión corriente
8. Amortización del inmovilizado
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no finan-
ciero y otras
10. Excesos de provisiones
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11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovili-

zado
a) Deterioro y pérdidas
b) Resultados por enajenaciones y otras

A.1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11)

12. Ingresos financieros

a) De participaciones en instrumentos de patrimo-
nio
a1) En empresas del grupo y asociadas
a2) En terceros
b) De valores negociables y otros instrumentos fi-
nancieros
b1) De empresas del grupo y asociadas
b2) De terceros
c) Imputación de subvenciones, donaciones y lega-
dos de carácter financiero

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Las cuentas anuales

Notas de la memoria Ejercicio (1) Ejercicio (2)

13. Gastos financieros

a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas
b) Por deudas con terceros
c) Por actualización de provisiones
14. Variación de valor razonable en instrumentos finan-
cieros
a) Cartera de negociación y otros
b) Imputación al resultado del ejercicio por activos
financieros disponibles para la venta
15. Diferencias de cambio
16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instru-
mentos financieros
a) Deterioros y pérdidas
b) Resultados por enajenaciones y otras

A.2) RESULTADO FINANCIERO (12 + 13 + 14 + 15 + 16)

A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1 + A.2)

17. Impuestos sobre beneficios

A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE

DE OPERACIONES CONTINUADAS (A.3 + 17)

B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
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18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones in-

terrumpidas neto de impuestos

A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO (A.4 + 18)

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Introducción a la contabilidad

Modelo abreviado de la cuenta de Pérdidas y ganancias

Notas de la memoria Ejercicio (1) Ejercicio (2)

1. Importe neto de la cifra de negocios

2. Variación de existencias de productos terminados y
en curso de fabricación
3. Trabajos realizados por la empresa para su activo
4. Aprovisionamientos
5. Otros ingresos de explotación
6. Gastos de personal
7. Otros gastos de explotación
8. Amortización del inmovilizado
9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no fi-
nanciero y otras
10. Excesos de provisiones
11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmo-
vilizado

A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11)

12. Ingresos financieros

a) Imputación de subvenciones, donaciones y lega-
dos de carácter financiero
b) Otros ingresos financieros
13. Gastos financieros
14. Variación de valor razonable en instrumentos finan-
cieros
15. Diferencias de cambio
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16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instru-

mentos financieros

B) RESULTADO FINANCIERO (12 + 13 + 14 + 15 + 16)

C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A + B)

17. Impuestos sobre beneficios

D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C + 17)

Al analizar los dos formatos de la cuenta de Pérdidas y ganancias, observa-

mos principalmente una diferencia entre el modelo normal y el abreviado. En el
primero figuran dos bloques: (A) operaciones continuadas y (B) operaciones
interrumpidas. En el modelo abreviado no aparece esa distinción. Pero ¿qué
entendemos por operaciones continuadas o interrumpidas en la empresa? En la
parte tercera del PGC (norma 7, apartado 11) se señala qué debe entenderse por
actividad ininterrumpida. Así, por exclusión, podremos saber qué comprende la
continuada (son, con carácter general, las habituales en el tráfico de la empresa).

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Las cuentas anuales

Una actividad interrumpida es todo componente de una empresa que ha

sido enajenado o del que se ha dispuesto por otra vía, o bien que ha sido clasi-
ficado como mantenido para la venta, y:

a) Represente una línea de negocio o un área geográfica de la explotación

que sea significativa y pueda considerarse separada del resto.
b) Forme parte de un plan individual y coordinado para enajenar o dispo-
ner por otra vía de una línea de negocio o de un área geográfica de la
explotación que sea significativa y pueda considerarse separada del resto.
c) Sea una empresa dependiente adquirida exclusivamente con la finalidad
de venderla en el plazo de un año desde el momento de su adquisición.

En los resultados de las actividades ininterrumpidas en los modelos comen-

tados, normal, abreviado y PGC de Pymes, debemos considerar las siguientes
cuestiones:

— Los gastos e ingresos que consideremos excepcionales y que son conta-

bilizados en los subgrupos 67 «Pérdidas procedentes de activos no co-
rrientes y gastos excepcionales» y 77 «Ingresos procedentes de activos no
corrientes y ingresos excepcionales» se tratan dentro de los resultados de
explotación, caso de haberse generado en transacciones con inmoviliza-
do, subvenciones de capital o multas y sanciones, o bien dentro de los
resultados financieros, si provienen de operaciones con instrumentos de
capital de entidades vinculadas.
— En el apartado 9 del PGC y en el 6 del PGC de Pymes de las normas de
elaboración de la cuenta de Pérdidas y ganancias debemos tener en cuen-
Copyright © 2016. Difusora Larousse - Ediciones Pirámide. All rights reserved.

ta: en el caso de que la empresa presente ingresos o gastos de carácter

excepcional y cuantía significativa, como por ejemplo los producidos por
inundaciones, incendios, multas o sanciones, se creará una partida con la
denominación «Otros resultados», que formará parte del resultado de
explotación y de la que se informará detalladamente en la memoria.
— Finalmente, conviene destacar que los resultados de la empresa cuyo ori-
gen sean títulos propios o venga de ejercicios anteriores en ningún caso
podemos registrarlos como cuentas del grupo 6 o 7. En estos casos, se
cargan o abonan a reservas, y, en consecuencia, dichos resultados modi-
fican directamente el patrimonio neto.

Veamos algunos ejemplos:

La empresa Aurelia Bañón presenta los siguientes ingresos y gastos genera-

dos desde el 01/01/X1 y el 31/12/X1:

— Consumo de luz: 7.000

— Publicidad en el ejercicio: 8.000

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Introducción a la contabilidad

— Intereses de préstamos abonados: 2.000

— Ingresos por ventas de mercaderías: 50.000
— Cuota patronal a la Seguridad Social: 2.000
— Compras de mercaderías: 20.000
— Sueldos del personal: 10.000
— Pérdidas por un incendio en el edificio: 12.000
— Ingresos por comisiones: 34.000
— Ingresos obtenidos por arrendamientos: 8.000
— Reparaciones en edificios: 6.000
— Primas de seguros: 1.000
— Honorario del abogado: 3.000
— Tributos satisfechos: 4.000

Se pide:

1. Seleccione las diferentes partidas de gastos e ingresos y sitúelas en el

concepto correspondiente de la cuenta de Pérdidas y ganancias.
2. Redactar la cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio X1.

Solución

Gasto Ingreso
Gastos/Ingresos Cuenta
Núm. partida Núm. partida

Consumo de luz (628) Suministros N.o 7 7.000

Publicidad en el ejercicio (627) Publicidad y propaganda N.o 7 8.000

Intereses de préstamos abonados (662) Intereses de deudas N.o 13 2.000

Ingresos por ventas de mercade- (700) Venta de mercaderías

N.o 1 50.000
rías

Cuota patronal a la Seguridad (642) Seguridad Social a cargo

N.o 6 2.000
Social de la empresa

Compras de mercaderías (600) Compras de mercaderías N.o 4 20.000

Sueldos del personal (640) Sueldos y salarios N.o 6 10.000

Pérdidas por un incendio en el (678) Gastos excepcionales

N.o 11-1 12.000
edificio

Ingresos por comisiones (754) Ingresos por comisiones N.o 5 32.000

274 © Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales

Gasto Ingreso
Gastos/Ingresos Cuenta
Núm. partida Núm. partida

Ingresos obtenidos por arrenda- (752)

I ngresos obtenidos por
N.o 5 8.000
mientos arrendamientos

Reparaciones en edificios Reparaciones y conservación N.o 7 6.000

Primas de seguros (625) Primas de seguros N.o 7 1.000

Honorario del abogado (623) Servicios profesionales in-

N.o 7 3.000
dependientes

Tributos satisfechos Otros tributos N.o 7 4.000

Totales 75.000 90.000

Ingresos > Gastos = Beneficios 15.000

Modelo abreviado de la cuenta de Pérdidas y ganancias

Notas de la memoria Ejercicio (1) Ejercicio (2)

1. Importe neto de la cifra de negocios 50.000

Venta de mercaderías: 50.000)
4. Aprovisionamientos (20.000)
Compra de mercaderías: (20.000)
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5. Otros ingresos de explotación 40.000

Ingresos arrendamientos: 8.000)
Ingresos comisiones: 32.000)
6. Gastos de personal (12.000)
Sueldos y salarios: (10.000)
Seguridad Social a cargo de la empresa: (2.000)
7. Otros gastos de explotación (29.000)
Reparaciones y conservación: (6.000)
Servicios profesionales independientes: (3.000)
Prima de seguros: (1.000)
Publicidad: (8.000)
Suministros: (7.000)
Otros tributos: (4.000)
11-1. Otros resultados (12.000)
Gastos excepcionales: (12.000)

A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN
17.000
(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11)

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Introducción a la contabilidad

Notas de la memoria Ejercicio (1) Ejercicio (2)

13. Gastos financieros (2.000)

Intereses de deudas: (2.000)

B) RESULTADO FINANCIERO (12 + 13 + 14 + 15 + 16) (2.000)

C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A + B) 15.000

14. Impuestos sobre beneficios

D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C + 17) 15.000

10.7. ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO NETO

El estado de cambios en el patrimonio nos informa acerca de los cambios
en él por los siguientes motivos: primero, por los incrementos o disminuciones
del patrimonio neto derivados de los resultados del ejercicio, de las modificacio-
nes del capital de la empresas por aportaciones o retirada de dinero de los so-
cios, así como cambios en los criterios contables o rectificaciones por errores, y,
segundo, por variaciones internas dentro del neto patrimonial que, aunque no
generen incremento o disminución del mismo, tienen relevancia desde el punto
de vista cualitativo. Por ejemplo, supongamos que una empresa tiene resultados
positivos en el ejercicio y decide traspasar parte de ellos a reservas. En este caso,
el patrimonio neto no ha variado cuantitativamente, pero se ha producido una
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variación entre distintas partidas de dicho patrimonio que deberá ser reflejada
en esta cuenta anual.
Podemos encontrar las normas de valoración de la cuenta de Pérdidas y
ganancias en los distintos planes. Para el caso de las Pymes debemos acudir a
la parte tercera, norma 8.a del PGC y norma 7.a PGC de Pymes. Esta última
norma señala que:

El estado de cambios en el patrimonio neto informa de todos los cam-

bios habidos en él derivados de:

a) El resultado del ejercicio de la cuenta de Pérdidas y ganancias.

b) El importe de los ingresos o gastos reconocidos en el patrimonio
neto. En particular, el importe, neto del efecto impositivo, de los
ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto de la
empresa, relacionados con subvenciones, donaciones o legados no
reintegrables otorgados por terceros distintos de los socios o pro-
pietarios.

276 © Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales

c) En caso de que la empresa tenga ingresos fiscales a distribuir en

varios ejercicios o realice una operación que, por aplicación de los
criterios contenidos en el Plan General de Contabilidad, conlleve
otros ingresos o gastos imputados directamente al patrimonio
neto, se incorporarán las correspondientes fila y columna con la
denominación apropiada y con un contenido similar al establecido
en el apartado anterior.
d) Las variaciones originadas en el patrimonio neto por operaciones
con los socios o propietarios de la empresa cuando actúen como
tales.
e) Las restantes variaciones que se produzcan en el patrimonio neto.
f ) También se informará de los ajustes al patrimonio neto debidos a
cambios en criterios contables y correcciones de errores.

Cuando se advierta un error en el ejercicio a que se refieren las cuentas

anuales que corresponda a un ejercicio anterior al comparativo, se infor-
mará en la memoria y se incluirá el correspondiente ajuste en el epígrafe
A.II. del estado de cambios en el patrimonio neto, de forma que el patri-
monio inicial de dicho ejercicio comparativo será objeto de modificación,
en aras de recoger la rectificación del error. En el supuesto de que el error
corresponda al ejercicio comparativo, dicho ajuste se incluirá en el epígra-
fe C.II. del estado de cambios en el patrimonio neto.
Las mismas reglas se aplicarán respecto a los cambios de criterio con-
table.
Este documento se formulará teniendo en cuenta que:
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1. El resultado correspondiente a un ejercicio se traspasará en el ejer-

cicio siguiente a la columna de resultados de ejercicios anteriores.
2. La aplicación que en un ejercicio se realiza del resultado del ejer-
cicio anterior se reflejará en:

— La partida 3. «Otras operaciones con socios o propietarios»

del epígrafe B.III o D.III «Operaciones con socios o propieta-
rios», por la distribución de dividendos.
— El epígrafe B.IV o D.IV «Otras variaciones del patrimonio
neto», por las restantes aplicaciones que supongan reclasifica-
ciones de partidas de patrimonio neto.

En cuanto a las diferencias que plantean los dos planes contables en relación
con el estado de cambios en el patrimonio, son las siguientes:

— En el PGC podemos ver que el ECPN se divide en dos grandes aparta-
dos: en el primero, denominado Estado de ingresos y gastos reconocidos,

© Ediciones Pirámide 277

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Introducción a la contabilidad

se explicitan únicamente los cambios del patrimonio neto relacionados

con los gastos e ingresos, y en el segundo, Estado total de cambios en el
patrimonio neto, se informa de todos los cambios habidos en él.
— En el PGC de Pymes, desde el apartado a) hasta el f) se abordan conte-
nidos de los que la cuenta anual debe informar. Sin embargo, los apar-
tados 1) y 2) se refieren a aquellas cuestiones que deben ser tenidas en
cuenta para formular la citada cuenta.

10.7.1. Modelos del estado de cambios en el patrimonio

neto

El PGC presenta para el modelo normal o abreviado dos documentos.

El primero, (A) Estado de ingresos y gastos reconocidos, informa de los

—
hechos que han producido cambios en el valor del patrimonio neto. Las
causas pueden ser las siguientes:

1. Resultados de la cuenta de Pérdidas y ganancias. Se refiere al saldo

de la cuenta Pérdidas y ganancias (129) del ejercicio.
2. Total de ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio
neto.
3. Total transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias.
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El segundo es (B) Estado total de cambios en el patrimonio neto.

—

En el PGC de Pymes está formado solamente por el segundo de los docu-

mentos comentados anteriormente. En la página siguiente vemos el modelo para
este segundo caso.

Veamos un ejemplo:

El balance de situación de la sociedad Nutibara a 31/12/X7 presenta la si-

guiente información:

— Capital social: 200.000 € (10.000 × 20 € acción).

— Prima de emisión: 100.000 €.
— Resultado del ejercicio: 12.000 € (ganancias).
— Reservas voluntarias: 24.000 €.

La sociedad Nutibara ha realizado las siguientes operaciones:

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Las cuentas anuales

Estado de cambios en el patrimonio neto de Pymes correspondiente al ejercicio terminado

el ... de 200X
(Aportaciones
Capital Otras Subvenciones,
y participa- Resultados Resultado
Prima aporta- (Dividendo donaciones
Reservas ciones en de ejercicios del Total
de emisión ciones a cuenta) y legados
No patrimonio anteriores ejercicio
Escriturado de socios recibidos
exigido propias)

A. Saldo, final del año 200X–2

III. Ajustes por cambios de criterio 200X–2

y anteriores

III. Ajustes por errores 200X–2 y anteriores

B. SALDO ajustado, inicio del

año 200X–1

III. Resultado de la cuenta de Pérdidas y

ganancias

III. Ingresos y gastos reconocidos en patri-

monio neto

III. Operaciones con socios o propietarios

1. Aumentos de capital

2. (–) Reducciones de capital
3. Otras operaciones con socios o propieta-
rios

IV. Otras variaciones del patrimonio neto

C. Saldo, final del año N – 1

III. Ajustes por cambios de criterio 200X–1

III. Ajustes por errores 200X–1

D. Saldo ajustado, inicio del

año 200X

III. Resultado de la cuenta de Pérdidas y

ganancias

III. Ingresos y gastos reconocidos en patri-

monio neto

III. Operaciones con socios o propietarios

1. Aumentos de capital

2. (–) Reducciones de capital
3. Otras operaciones con socios o propieta-
rios

IV. Otras variaciones del patrimonio neto

E. SALDO, FINAL DEL AÑO 200X

© Ediciones Pirámide 279

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Introducción a la contabilidad

Ejercicio X8:

— El 1/05/X8 se efectúa un aumento de capital en la proporción de 2 ac-

ciones nuevas por cada 5 antiguas. Valor nominal a 20 €; valor de emi-
sión, 40 €. Las nuevas acciones se desembolsan íntegramente.
— La distribución del resultado del ejercicio X7 se realizó con arreglo al
siguiente criterio:

• 50 % a reservas voluntarias.

• 50 % para el pago de dividendos.

— La sociedad Nutibara adquirió el 1/11/X8 600 acciones propias a 40

€/acción.
— Resultado del ejercicio, 4.200 € (ganancia).

Ejercicio X9:

— La distribución del resultado del ejercicio X8 se efectuó de acuerdo con

los siguientes criterios:

• Reservas voluntarias: 2.000 €.

• Dividendos: 2.200 €.

— En septiembre se vendió la mitad de las acciones propias por 15.600 €.

— A finales de noviembre de X9 se reconoció un dividendo a cuenta del
resultado de X9 por un valor de 2.000 €.
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— Resultado del ejercicio: 8.680 € (ganancia).

Se pide:

Elaborar el estado de cambios en el patrimonio neto correspondiente al ejer-

cicio, reflejando también los cambios producidos en el ejercicio X8.

Solución

Ejercicio X8:

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 01/05/X8 ––––––––––––––––––––––––––

160.000 (572) Bancos a (100) Capital social 80.000
a (110) Prima de emisión 80.000

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Las cuentas anuales

Asiento Debe Libro Diario Haber

Por la ampliación del capital social año X8. En mayo se amplió en la proporción de 2 nuevas por cada 5
antiguas. Valor nominal de cada una 20 €, y precio de emisión de 40 €.
5 antiguas –––––––––––––––––––– 2 nuevas
6
10.000 antiguas –––––––––––––––––––– X nuevas X = 4.000 nuevas

2 –––––––––––––––––––––––––– 01/XX/X8 ––––––––––––––––––––––––––

12.000 (129) Resultado del ejercicio a (113) Reservas voluntarias 6.000
a (526) Dividendo activo a pagar 6.000

Por la distribución del resultado obtenido en el ejercicio X7 con los criterios establecidos.

3 –––––––––––––––––––––––––– 30/11/X8 ––––––––––––––––––––––––––

24.000 (108) Acciones propias en situa-
ciones especiales a (572) Bancos, c/c 24.000
(600 títulos × 40 €)

Por la adquisición de acciones propias.

Ejercicio X9:

Asiento Debe Libro Diario Haber

4 ––––––––––––––––––––––––– XX/XX/X9 –––––––––––––––––––––––––

4.200 (129) Resultado del ejercicio a (113) Reservas voluntarias 2.000
a (526) Dividendo activo a pagar 2.200

Por la distribución del resultado del ejercicio X8.

5 ––––––––––––––––––––––––– XX/09/X9 –––––––––––––––––––––––––

15.600 (572) Bancos a (108) Acciones propias en situa-
ciones especiales 12.000
(300 acc. × 40 € precio de cte.)
a (113) Reservas voluntarias 3.600

Por la venta de acciones propias. Suponemos que las reservas son voluntarias.

6 ––––––––––––––––––––––––– XX/11/X9 –––––––––––––––––––––––––

2.000 (557) Dividendo activo a cuenta a (526) Dividendo activo a pagar 2.000

Por el reconocimiento de un dividendo activo a cuenta. En noviembre registramos la obligación.

© Ediciones Pirámide 281

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Introducción a la contabilidad

Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio terminado X9

Capital (Aportaciones
Resultados
Prima y participacio- Resultado (Dividendo
Reservas de ejercicios Total
de emisión nes en patri- del ejercicio a cuenta)
Escriturado No exigido anteriores
monio propias)

A. Saldo, final del EJERCICIO X7 200.000 100.000 24.000 12.000 336.000
III. Ajustes por cambios de criterio del ejercicio
X7 y anteriores
III. Ajustes por errores del ejercicio (1) 2008
B.
S ALDO ajustado, inicio del
EJERCICIO X8 200.000 100.000 24.000 12.000 336.000
III. Resultado de la cuenta de Pérdidas y ga-
nancias 4.200 4.200
III. Total ingresos y gastos reconocidos en pa-
trimonio neto
III. Operaciones con socios o propietarios 80.000 80.000 6.000 –24.000 –12.000 130.000
1. Aumentos de capital 80.000 80.000
3. Otras operaciones con socios o propietarios
(–) Distribución de dividendos 6.000 –24.000 –12.000
IV. Otras variaciones del patrimonio neto
C. Saldo, final del EJERCICIO X8 280.000 180.000 30.000 –24.000 4.200 470.200
III. Ajustes por cambios de criterio del ej. X8
III. Ajustes por errores del ejercicio (8)
D.
S aldo ajustado, inicio del
EJERCICIO X9 280.000 180.000 30.000 –24.000 4.200 470.200
III. Resultado de la cuenta de Pérdidas y ga-
nancias 8.680 8.680
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III. Operaciones con socios o propietarios 5.600 12.000 –4.200 –2.000 11.400
1. Aumentos de capital
3. Otras operaciones con socios o propietarios
(–) Distribución de dividendos 12.000 –4.200 –2.000
Operaciones con acciones propias (netas) 1.800
IV. Otras variaciones del patrimonio neto
E. SALDO, FINAL DEL EJERCICIO X9 280.000 180.000 35.600 –12.000 8.680 –2.000 490.280

10.8. EL ESTADO DE FLUJOS DE EFECTIVO

El estado de flujos de efectivo informa, tal y como señala el PGC7, sobre el
origen y la utilización de los activos monetarios representativos de efectivo y
otros activos líquidos equivalentes, clasificando los movimientos por actividades
e indicando la variación neta de dicha magnitud en el ejercicio. En apartados
anteriores hemos visto qué empresas están obligadas a presentar esta cuenta.

7
Norma 9.a de la tercera parte.

282 © Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales

Se entiende por efectivo y otros activos líquidos equivalentes los que como
tal figuran en el epígrafe B.VII del activo del balance, es decir, la tesorería de-
positada en la caja de la empresa, los depósitos bancarios a la vista y los ins-
trumentos financieros que sean convertibles en efectivo y cuyo vencimiento en el
momento de su adquisición no fuera superior a tres meses, siempre que no exis-
ta riesgo significativo de cambios de valor y formen parte de la política de ges-
tión normal de la tesorería de la empresa.
Asimismo, a los efectos del estado de flujos de efectivo se podrán incluir
como un componente del efectivo los descubiertos ocasionales cuando formen
parte integrante de la gestión del efectivo de la empresa.
Este documento se formulará teniendo en cuenta que:
1. Flujos de efectivo procedentes de las actividades de explotación son fun-
damentalmente los ocasionados por las actividades que constituyen la
principal fuente de ingresos de la empresa, así como por otras activida-
des que no puedan ser calificadas de inversión o financiación. La varia-
ción del flujo de efectivo ocasionada por estas actividades se mostrará
por su importe neto, a excepción de los flujos de efectivo correspondien-
tes a intereses, dividendos percibidos e impuestos sobre beneficios, de los
que se informará separadamente.
A estos efectos, el resultado del ejercicio antes de impuestos será
objeto de corrección para eliminar los gastos e ingresos que no hayan
producido un movimiento de efectivo e incorporar las transacciones de
ejercicios anteriores cobradas o pagadas en el actual, clasificando sepa-
radamente los siguientes conceptos:
a) Los ajustes para eliminar:
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— Correcciones valorativas, tales como amortizaciones, pérdidas

por deterioro de valor o resultados surgidos por la aplicación
del valor razonable, así como las variaciones en las provisiones.
— Operaciones que deban ser clasificadas como actividades de in-
versión o financiación, tales como resultados por enajenación de
inmovilizado o de instrumentos financieros.
— Remuneración de activos financieros y pasivos financieros cuyos
flujos de efectivo deban mostrarse separadamente conforme a lo
previsto en el apartado c) siguiente.
El descuento de papel comercial, o el anticipo por cualquier
otro tipo de acuerdo, del importe de las ventas a clientes se tratará
a los efectos del estado de flujos de efectivo como un cobro a clien-
tes que se ha adelantado en el tiempo.
b) Los cambios en el capital corriente que tengan su origen en una
diferencia en el tiempo entre la corriente real de bienes y servicios
de las actividades de explotación y su corriente monetaria.

© Ediciones Pirámide 283

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Introducción a la contabilidad

c) Los flujos de efectivo por intereses, incluidos los contabilizados

como mayor valor de los activos, y cobros de dividendos.
d) Los flujos de efectivo por impuesto sobre beneficios.

2. Flujos de efectivo por actividades de inversión son los pagos que tienen
su origen en la adquisición de activos no corrientes y otros activos no
incluidos en el efectivo, así como otros activos líquidos equivalentes, ta-
les como inmovilizados intangibles, materiales, inversiones inmobiliarias
o inversiones financieras, y los cobros procedentes de su enajenación o
de su amortización al vencimiento.
3. Los flujos de efectivo por actividades de financiación comprenden los
cobros procedentes de la adquisición por terceros de títulos valores emi-
tidos por la empresa o de recursos concedidos por entidades financieras
o terceros, en forma de préstamos u otros instrumentos de financiación,
así como los pagos realizados por amortización o devolución de las can-
tidades aportadas por ellos. Figurarán también como flujos de efectivo
por actividades de financiación los pagos a favor de los accionistas en
concepto de dividendos.
4. Los cobros y pagos procedentes de activos financieros, así como los co-
rrespondientes a los pasivos financieros de rotación elevada, podrán
mostrarse netos, siempre que se informe de ello en la memoria. Se con-
siderará que el período de rotación es elevado cuando el plazo entre la
fecha de adquisición y la de vencimiento no supere seis meses.
5. Los flujos procedentes de transacciones en moneda extranjera se conver-
tirán a la moneda funcional al tipo de cambio vigente en la fecha en que
se produjo cada flujo en cuestión, sin perjuicio de poder utilizar una
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media ponderada representativa del tipo de cambio del período en aque-

llos casos en que exista un volumen elevado de transacciones efectuadas.
Si entre el efectivo y otros activos líquidos equivalentes figuran acti-
vos denominados en moneda extranjera, se informará en el estado de
flujos de efectivo del efecto que en esta rúbrica haya tenido la variación
de los tipos de cambio.
6. La empresa debe informar de cualquier importe significativo de sus sal-
dos de efectivo y otros activos líquidos equivalentes al efectivo que no
estén disponibles para ser utilizados.
7. Cuando exista una cobertura contable, los flujos del instrumento de co-
bertura se incorporarán en la misma partida que los de la partida cu-
bierta, indicando en la memoria este efecto.
8. En el caso de operaciones interrumpidas, se detallarán en la nota corres-
pondiente de la memoria los flujos de las distintas actividades.
9. Respecto a las transacciones no monetarias, en la memoria se informará
de las operaciones de inversión y financiación significativas que, por no
haber dado lugar a variaciones de efectivo, no hayan sido incluidas en

284 © Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales

el estado de flujos de efectivo (por ejemplo, conversión de deuda en

instrumentos de patrimonio o adquisición de un activo mediante un
arrendamiento financiero).
En caso de existir una operación de inversión que implique una
contraprestación, parte en efectivo o activos líquidos equivalentes y par-
te en otros elementos, se deberá informar sobre la parte no monetaria
independientemente de la información sobre la actividad en efectivo o
equivalentes que se haya incluido en el estado de flujos de efectivo.
10. La variación de efectivo y otros activos líquidos equivalentes ocasiona-
da por la adquisición o enajenación de un conjunto de activos y pasi-
vos que conformen un negocio o línea de actividad se incluirá, en su
caso, como una única partida en las actividades de inversión, en el
epígrafe de inversiones o desinversiones, según corresponda, creándose
una partida específica al efecto con la denominación «Unidad de ne-
gocio».
11. Cuando la empresa posea deuda con características especiales, los flu-
jos de efectivo procedentes de ésta se incluirán como flujos de efectivo
de las actividades de financiación en una partida específica denomina-
da «Deudas con características especiales» dentro del epígrafe 10. «Co-
bros y pagos por instrumentos de pasivo financiero».

10.8.1. Modelos del estado de flujos de efectivo

La normativa contable ordena la información en tres grandes apartados en

función de la actividad. En este sentido, podemos observar lo siguiente:
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A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación.

B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión.
C) Flujos de efectivo de las actividades de financiación.
D) Efecto de las variaciones de los tipos de cambio.
E) Aumento/disminución neta del efectivo o equivalentes.

Antes de exponer el modelo, es preciso indicar que el estado de flujos de

efectivo puede determinarse por dos sistemas o procedimientos diferentes. El
primero es el método directo, mediante el cual separamos los principales con-
ceptos de cobros y pagos en términos brutos; por ejemplo: cobros a clientes,
pagos a proveedores En el segundo método indirecto no existe un detalle de
cobros y pagos, sino que se inicia su cálculo partiendo del resultado del ejercicio
y, posteriormente, se van realizando los ajustes precisos para conciliar dicho
resultado con el flujo de efectivo. El objetivo es que debemos modificar el crite-
rio de devengo hasta llegar al criterio de caja. El PGC opta por este segundo
procedimiento, el método indirecto.

© Ediciones Pirámide 285

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Introducción a la contabilidad

Estado de flujos de efectivo normal

Ejercicio Ejercicio
A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación Notas
(1) (2)

1. Resultado del ejercicio antes de impuestos

2. Ajustes del resultado

a) Amortización del inmovilizado (+)
b) Correcciones valorativas por deterioro (+/–)
c) Variación de provisiones (+/–)
d) Imputación de subvenciones (–)
e) Resultados por bajas y enajenaciones del inmovilizado (+/–)
f ) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos financieros (+/–)
g) Ingresos financieros (–)
h) Gastos financieros (+)
i) Diferencias de cambio (+/–)
j) Variación de valor razonable en instrumentos financieros (+/–)
k) Otros ingresos y gastos (–/+)

3. Cambios en el capital corriente

a) Existencias (+/–)
b) Deudores y otras cuentas a cobrar (+/–)
c) Otros activos corrientes (+/–)
d) Acreedores y otras cuentas a pagar (+/–)
e) Otros pasivos corrientes (+/–)
f ) Otros activos y pasivos no corrientes (+/–)

4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación

a) Pagos de intereses (–)

b) Cobros de dividendos (+)
c) Cobros de intereses (+)
d) Pagos (cobros) por impuesto sobre beneficios (–/+)
e) Otros pagos (cobros) (–/+)

5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (1 + 2 + 3 + 4)

B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión

6. Pagos por inversiones (–)

a) Empresas del grupo y asociadas
b) Inmovilizado intangible
c) Inmovilizado material
d) Inversiones inmobiliarias
e) Otros activos financieros
f ) Activos no corrientes mantenidos para venta
g) Otros activos

286 © Ediciones Pirámide

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Las cuentas anuales

Ejercicio Ejercicio
B) Flujos de efectivo de las actividades de inversión Notas
(1) (2)

7. Cobros por desinversiones (+)

8. Flujos de efectivo de las actividades de inversión (6 + 7)

C) Flujos de efectivo de las actividades de financiación

9. Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio

a) Emisión de instrumentos de patrimonio (+)
b) Amortización de instrumentos de patrimonio (–)
c) Adquisición de instrumentos de patrimonio propio (–)
d) Enajenación de instrumentos de patrimonio propio (+)
e) Subvenciones, donaciones y legados recibidos (+)

10. Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero

a) Emisión:
1. Obligaciones y otros valores negociables (+)
2. Deudas con entidades de crédito (+)
3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (+)
4. Deudas con características especiales (+)
5. Otras deudas (+)
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b) Devolución y amortización de:

1. Obligaciones y otros valores negociables (–)
2. Deudas con entidades de crédito (–)
3. Deudas con empresas del grupo y asociadas (–)
4. Deudas con características especiales (+)
5. Otras deudas (–)

11. Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio

a) Dividendos (–)
b) Remuneración de otros instrumentos de patrimonio (–)

12. Flujos de efectivo de las actividades de financiación (9 + 10 + 11)

D) Efectos de las variaciones de los tipos de cambio

E) Aumento/disminución neta del efectivo o equivalentes (±A ± B ± C ± D)

Efectivo o equivalentes al comienzo del ejercicio

Efectivo o equivalentes al final del ejercicio

© Ediciones Pirámide 287

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Introducción a la contabilidad

Veamos unos ejemplos:

Ejercicio 1. La empresa Nutibara nos facilita la siguiente información con-

table correspondiente al ejercicio X1:

Conceptos Cantidades en euros

Ingresos por ventas 34.000

Compras de mercaderías 27.400

Amortización 600

Todos los ingresos y gastos se han satisfecho en efectivo.

Se pide:

Calcular los flujos de efectivo de las actividades relacionadas con la explo-

tación.

Solución

A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación

1. Resultado del ejercicio antes de impuestos 6.000

2. Ajustes del resultado

a) Amortización del inmovilizado (+) 600

5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación 6.600

Cálculo:

Resultado del ejercicio:

Ingresos por ventas – Compras de mercaderías – Amortizaciones = 6.000

(34.000) (27.400) (600)

El objetivo es modificar el criterio de devengo hasta llegar al criterio de caja.

En nuestro ejemplo vemos que los flujos de efectivo que se han presentado y
representan movimiento de tesorería son: Resultado del ejercicio (6.000) + Amor-
tizaciones (600) = 6.600. ¿Por qué hemos sumado las amortizaciones al resultado

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Las cuentas anuales

del ejercicio? Porque no representan un movimiento de tesorería y lo que preten-

demos es pasar al criterio de caja. Este paso debe plantearse mediante un ajuste
positivo, y, en consecuencia, sumaremos las amortizaciones a los resultados.
Debemos tener en cuenta que para determinar los flujos de efectivo se deben
producir unos ajustes. De esta manera, al conocer el resultado del ejercicio antes
de impuestos, procedemos a realizar los ajustes pertinentes. Por ejemplo, si ha-
blamos de amortizaciones (que representan un gasto) el ajuste consistirá en su-
mar su valor al resultado del ejercicio; si hablamos de ingresos procedentes de
subvenciones de capital, el ajuste consistirá en restar su valor al resultado del
ejercicio.

Ejercicio 2. La empresa Nutibara nos facilita la siguiente información con-

table correspondiente al ejercicio X2:

Conceptos Cantidades en euros

Ingresos por ventas 34.000

Compras de mercaderías 27.400

Amortización 600

Imputación de subvenciones 200

Pérdida de ventas por acciones 400

Intereses pagados 200

Dividendos cobrados 400

Todos los ingresos y gastos se han satisfecho en efectivo.

Se pide:

Calcular los flujos de efectivo de las actividades relacionadas con la explo-

tación.

Solución

El resultado del ejercicio se determina considerando los siguientes compo-

nentes:

Ingresos Compras de Pérdida de ventas Intereses Dividendos

por ventas – mercaderías – Amortización + Subvenciones – por acciones – pagados + cobrados = 6.000
(34.000) (27.400) (600) (200) (400) (200) (400)
© Ediciones Pirámide 289

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Introducción a la contabilidad

Visto por el lado de los flujos obtenidos:

Resultados por
Resultado Imputación de bajas y enajenacio-
del ejercicio + Amortizaciones – subvenciones + nes de instrumentos = 6.800
financieros
(6.000) (600) (200) (400)

Estado de flujos de efectivo normal

Notas de
A) Flujos de efectivo de las actividades de explotación Ejercicio (1) Ejercicio (2)
la memoria

1. Resultado del ejercicio antes de impuestos 6.000

2. Ajustes del resultado 600

a) Amortización del inmovilizado (+) +600
d) Imputación de subvenciones (–) –200
f ) Resultados por bajas y enajenaciones de instrumentos finan-
cieros (+/–) +400
g) Ingresos financieros (–) –400
h) Gastos financieros (+) +200

4. Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación 200

5. Flujos de efectivo de las actividades de explotación (1 + 2 + 3 + 4) 6.800

10.9. LA MEMORIA

Es un documento que presenta un desglose muy completo de la información

que aparece en las cuentas anuales analizadas anteriormente. Para los lectores
de la información financiera de las empresas, la memoria aclara y complementa
los detalles informativos que en otras cuentas no obtenemos.
El PGC en su parte tercera, norma 10.a, indica las normas generales8 a
seguir para la redacción de este documento. El objetivo principal es ampliar
la información y presentar la imagen fiel del patrimonio, de la situación eco-

8
En el PGC de Pymes las podemos encontrar en la norma de elaboración «8.a Memoria», de
la tercera parte.

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Las cuentas anuales

nómica y financiera y de los resultados, exigiendo claridad. No obstante, la

citada normativa exime a las empresas (siempre y cuando la información no
sea significativa) de cumplimentar los diferentes apartados del citado docu-
mento.
La normativa en esta materia indica que la memoria completa, amplía y
comenta la información contenida en los otros documentos que integran las
cuentas anuales. Se formulará teniendo en cuenta que:

1. El modelo de la memoria recoge la información mínima a cumplimen-

tar; no obstante, en aquellos casos en que la información que se solicita
no sea significativa no se cumplimentarán los apartados correspondien-
tes.
2. Deberá indicarse cualquier otra información no incluida en el modelo
de la memoria que sea necesaria para permitir el conocimiento de la
situación y actividad de la empresa en el ejercicio, facilitando la com-
prensión de las cuentas anuales objeto de presentación, con el fin de que
éstas reflejen la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y
de los resultados de la empresa; en particular, se incluirán datos cualita-
tivos correspondientes a la situación del ejercicio anterior cuando ello
sea significativo. Adicionalmente, en la memoria se incorporará cual-
quier información que otra normativa exija incluir en este documento de
las cuentas anuales.
3. La información cuantitativa requerida en la memoria deberá referirse al
ejercicio al que corresponden las cuentas anuales, así como al ejercicio
anterior del que se ofrece información comparativa, salvo que específi-
camente una norma contable indique lo contrario.
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4. Lo establecido en la memoria en relación con las empresas asociadas

deberá entenderse también referido a las empresas multigrupo.
5. Lo establecido en la nota 4 de la memoria se deberá adaptar para su
presentación, en todo caso, de modo sintético y conforme a la exigencia
de claridad.

La estructura del modelo es la que presentamos en el siguiente cuadro. Se

plantea de forma esquemática al objeto de facilitar los requerimientos informa-
tivos esenciales. Cada uno de los apartados que figuran en el citado cuadro
puede completarse con la lectura del PGC.
Por la importancia de los cambios que aparecen sobre el contenido de la
memoria abreviada en el proyecto de Real Decreto por el que se modifican el
Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16
de noviembre, y el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas
Empresas aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, presen-
tamos las citadas modificaciones, que coincidirán con la publicación de este
manual.

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Introducción a la contabilidad

Modelo abreviado de memoria del PGC

Modelo normal de memoria del PGC
y modelo de memoria del PGC de Pymes

1. Actividad de la empresa 1. Actividad de la empresa

2. Bases de presentación de las cuentas 2. Bases de presentación de las cuentas
anuales anuales
3. Aplicación del resultado 3. Aplicación del resultado
4. Normas de registro y valoración 4. Normas de registro y valoración
5. Inmovilizado material 5. Inmovilizado material, intangible e in-
versiones inmobiliarias
6. Inversiones inmobiliarias 6. Activos financieros
7. Inmovilizado intangible 7. Pasivos financieros
8. Arrendamientos y otras operaciones de 8. Fondos propios
naturaleza similar
9. Instrumentos financieros 9. Situación fiscal
10. Existencias 10. Ingresos y gastos
11. Moneda extrajera 11. Subvenciones, donaciones y legados
12. Situación fiscal 12. Operaciones con partes vinculadas
13. Ingresos y gastos 13. Otra información
14. Provisiones y contingencias
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15. Información sobre el medio ambiente

16. Retribuciones a largo plazo al personal
17. Transacciones con pagos basados en
instrumentos del patrimonio
18. Subvenciones, donaciones y legados
19. Combinaciones de negocios
20. Negocios conjuntos
21. Activos no corrientes mantenidos para
la venta y operaciones interrumpidas
22. Hechos posteriores al cierre
23. Operaciones con partes vinculadas
24. Otra información
25. Información segmentada

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Las cuentas anuales

Contenido de la memoria abreviada

1. Actividad de la empresa
En este apartado se describirá el objeto social de la empresa y la actividad
o actividades a que se dedique. En particular:
1. Domicilio y forma legal de la empresa, así como el lugar donde desarro-
lle las actividades, si fuese diferente de la sede social.
2. Una descripción de la naturaleza de la explotación de la empresa, así
como de sus principales actividades.
3. En el caso de pertenecer a un grupo de sociedades, en los términos pre-
vistos en el artículo 42 del Código de Comercio incluso cuando la socie-
dad dominante esté domiciliada fuera del territorio español, se informa-
rá sobre el nombre y domicilio de la sociedad dominante que haya
formulado las cuentas consolidadas del grupo menor de empresas del
que forme parte la sociedad en calidad de sociedad dependiente.
4. Cuando exista una moneda funcional distinta del euro, se pondrá clara-
mente de manifiesto esta circunstancia, indicando los criterios tenidos
en cuenta para su determinación.
2. Bases de presentación de las cuentas anuales
1. Imagen fiel:
a) La empresa deberá hacer una declaración explícita de que las cuen-
tas anuales reflejan la imagen fiel de su patrimonio, de su situa-
ción financiera y de sus resultados, así como en el caso de confec-
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cionar el estado de flujos de efectivo, la veracidad de los flujos

incorporados.
b) Razones excepcionales por las que, para mostrar la imagen fiel, no
se han aplicado disposiciones legales en materia contable con indi-
cación de la disposición legal no aplicada, e influencia cualitativa y
cuantitativa para cada ejercicio para el que se presenta información
de tal proceder sobre el patrimonio, la situación financiera y los
resultados de la empresa.
c) Informaciones complementarias, indicando su ubicación en la me-
moria, que resulte necesario incluir cuando la aplicación de las dis-
posiciones legales no sea suficiente para mostrar la imagen fiel.
2. Principios contables no obligatorios aplicados.
3. Aspectos críticos de la valoración y estimación de la incertidumbre.
a) Sin perjuicio de lo indicado en cada nota específica, en este aparta-
do se informará sobre los supuestos clave acerca del futuro, así
como de otros datos relevantes sobre la estimación de la incerti-

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Introducción a la contabilidad

dumbre en la fecha de cierre del ejercicio, siempre que lleven asocia-

do un riesgo importante que pueda suponer cambios significativos
en el valor de los activos o pasivos en el ejercicio siguiente. Respec-
to de tales activos y pasivos, se incluirá información sobre su natu-
raleza y su valor contable en la fecha de cierre.
b) Se indicará la naturaleza y el importe de cualquier cambio en una
estimación contable que sea significativo y que afecte al ejercicio
actual o que se espera que pueda afectar a los ejercicios futuros.
Cuando sea impracticable realizar una estimación del efecto en ejer-
cicios futuros, se revelará este hecho.
c) Cuando la dirección sea consciente de la existencia de incertidum-
bres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan apor-
tar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga
funcionando normalmente, procederá a revelarlas en este apartado.
En el caso de que las cuentas anuales no se elaboren bajo el princi-
pio de empresa en funcionamiento, tal hecho será objeto de revela-
ción explícita, junto con las hipótesis alternativas sobre las que ha-
yan sido elaboradas, así como las razones por las que la empresa no
pueda ser considerada una empresa en funcionamiento.
4. Comparación de la información.
Sin perjuicio de lo indicado en los apartados siguientes respecto a los
cambios en criterios contables y corrección de errores, en este apartado
se incorporará la siguiente información:
a) Razones excepcionales que justifican la modificación de la estructu-
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ra del balance, de la cuenta de Pérdidas y ganancias, y, en caso de

confeccionarse, del estado de cambios en el patrimonio neto y del
estado de flujos de efectivo del ejercicio anterior.
b) Explicación de las causas que impiden la comparación de las cuen-
tas anuales del ejercicio con las del precedente.
c) Explicación de la adaptación de los importes del ejercicio preceden-
te para facilitar la comparación y, en caso contrario, las razones
excepcionales que han hecho impracticable la reexpresión de las ci-
fras comparativas.
5. Elementos recogidos en varias partidas.
Identificación de los elementos patrimoniales, con su importe, que
estén registrados en dos o más partidas del balance, con indicación de
éstas y del importe incluido en cada una de ellas.
6. Cambios en criterios contables.
Explicación detallada de los ajustes por cambios en criterios conta-
bles realizados en el ejercicio, señalándose las razones por las cuales el
cambio permite una información más fiable y relevante.

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Las cuentas anuales

Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre

tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha apli-
cado el cambio en el criterio contable.
No será necesario incluir información comparativa en este apartado.
7. Corrección de errores.
Explicación detallada de los ajustes por corrección de errores reali-
zados en el ejercicio, indicándose la naturaleza del error.
Si la aplicación retroactiva fuera impracticable, se informará sobre
tal hecho, las circunstancias que lo explican y desde cuándo se ha corre-
gido el error.
No será necesario incluir información comparativa en este apartado.

3. Normas de registro y valoración

Se indicarán los criterios contables aplicados en relación con las siguientes

partidas:

1. Inmovilizado intangible; indicando los criterios utilizados de capitaliza-

ción o activación, amortización y correcciones valorativas por deterioro.
2. Inmovilizado material; indicando los criterios sobre amortización, co-
rrecciones valorativas por deterioro y reversión de las mismas, capitali-
zación de gastos financieros, costes de ampliación, modernización y me-
joras, costes de desmantelamiento o retiro, así como los costes de
rehabilitación del lugar donde se asiente un activo y los criterios sobre
la determinación del coste de los trabajos efectuados por la empresa
para su inmovilizado.
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Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de

arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.
3. Se señalará el criterio para calificar los terrenos y construcciones como
inversiones inmobiliarias, especificando para éstas los criterios señalados
en el apartado anterior.
Además se precisarán los criterios de contabilización de contratos de
arrendamiento financiero y otras operaciones de naturaleza similar.
4. Permutas; indicando el criterio seguido y la justificación de su aplica-
ción, en particular las circunstancias que han llevado a calificar una per-
muta de carácter comercial.
5. Activos financieros y pasivos financieros; se indicará:

a) Criterios empleados para la calificación y valoración de las diferen-

tes categorías de activos financieros y pasivos financieros, así como
para el reconocimiento de cambios de valor razonable; en particular
las razones por las que los valores emitidos por la empresa que, de
acuerdo con el instrumento jurídico empleado, en principio debe-

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Introducción a la contabilidad

rían haberse clasificado como instrumentos de patrimonio han sido

contabilizados como pasivos financieros.
b) La naturaleza de los activos financieros y pasivos financieros desig-
nados inicialmente como a valor razonable con cambios en la cuen-
ta de Pérdidas y ganancias, así como los criterios aplicados en dicha
designación y una explicación de cómo la empresa ha cumplido con
los requerimientos señalados en la norma de registro y valoración
relativa a instrumentos financieros.
c) Los criterios aplicados para determinar la existencia de evidencia
objetiva de deterioro, así como el registro de la corrección de valor
y su reversión y la baja definitiva de activos financieros deteriora-
dos. En particular, se destacarán los criterios utilizados para calcu-
lar las correcciones valorativas relativas a los deudores comerciales
y otras cuentas a cobrar. Asimismo, se indicarán los criterios con-
tables aplicados a los activos financieros cuyas condiciones hayan
sido renegociadas y que, de otro modo, estarían vencidos o deterio-
rados.
d) Criterios empleados para el registro de la baja de activos financieros
y pasivos financieros.
e) Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y asociadas; se infor-
mará sobre el criterio seguido en la valoración de estas inversiones,
así como el aplicado para registrar las correcciones valorativas por
deterioro.
f ) Los criterios empleados en la determinación de los ingresos o gastos
procedentes de las distintas categorías de activos y pasivos financie-
ros: intereses, primas o descuentos, dividendos, etc.
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6. Existencias; indicando los criterios de valoración y, en particular, preci-

sando los seguidos sobre correcciones valorativas por deterioro y capi-
talización de gastos financieros.
7. Transacciones en moneda extranjera; indicando:

a) Criterios de valoración de las transacciones en moneda extranjera y

criterios de imputación de las diferencias de cambio.
b) Cuando se haya producido un cambio en la moneda funcional, se
pondrá de manifiesto, así como la razón de dicho cambio.
c) Para los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la ac-
tualidad o en su origen hubieran sido expresados en moneda ex-
tranjera, se indicará el procedimiento empleado para calcular el tipo
de cambio a euros.

8. Impuestos sobre beneficios; indicando los criterios utilizados para el re-

gistro y valoración de activos y pasivos por impuesto diferido.

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Las cuentas anuales

9. Ingresos y gastos; indicando los criterios generales aplicados. En parti-

cular, en relación con las prestaciones de servicios realizadas por la
empresa, se indicarán los criterios utilizados para la determinación de
los ingresos; en concreto, se señalarán los métodos empleados para
determinar el porcentaje de realización en la prestación de servicios y
se informará en caso de que su aplicación hubiera sido impracticable.
10. Provisiones y contingencias; indicando el criterio de valoración, así
como, en su caso, el tratamiento de las compensaciones a recibir de un
tercero en el momento de liquidar la obligación. En particular, en rela-
ción con las provisiones, deberá realizarse una descripción general del
método de estimación y cálculo de cada uno de los riesgos.
11. Criterios empleados para el registro de los gastos de personal; en par-
ticular, el referido a los compromisos por pensiones.
12. Subvenciones, donaciones y legados; indicando el criterio empleado
para su clasificación y, en su caso, su imputación a resultados.
13. Combinaciones de negocios; indicando los criterios de registro y valo-
ración empleados.
14. Negocios conjuntos; indicando los criterios seguidos por la empresa
para integrar en sus cuentas anuales los saldos correspondientes al ne-
gocio conjunto en que participe.
15. Criterios empleados en transacciones entre partes vinculadas.

4. Inmovilizado material, intangible e inversiones inmobiliarias

1. Análisis del movimiento durante el ejercicio de cada uno de estos epí-

y correcciones valorativas por deterioro de valor acumuladas; indicando

lo siguiente:

a) Saldo inicial.
b) Entradas.
c) Salidas. 
d) Saldo final.

Se especificará la información relativa a inversiones inmobiliarias,

incluyéndose además una descripción de ellas.
Si hubiera algún epígrafe significativo, por su naturaleza o por su
importe, se facilitará la pertinente información adicional.
2. Arrendamientos financieros y otras operaciones de naturaleza similar
sobre activos no corrientes. En particular, precisando, de acuerdo con
las condiciones del contrato: coste del bien en origen, duración del con-
trato, años transcurridos, cuotas satisfechas en años anteriores y en el
ejercicio, cuotas pendientes y, en su caso, valor de la opción de compra.

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Introducción a la contabilidad

5. Activos financieros

1. Se presentará para cada clase de activos financieros no corrientes un

análisis del movimiento durante el ejercicio y de las cuentas correctoras
de valor.
2. Cuando los activos financieros se hayan valorado por su valor razona-
ble, se indicará:

a) Si el valor razonable se determina, en su totalidad o en parte, to-

mando como referencia los precios cotizados en mercados activos o
se estiman utilizando modelos y técnicas de valoración. En este úl-
timo caso, se señalarán los principales supuestos en que se basan los
citados modelos y técnicas de valoración.
b) Por categoría de activos financieros, el valor razonable y las varia-
ciones en el valor registradas, en su caso, en la cuenta de Pérdidas
y ganancias, así como las consignadas directamente en el patrimo-
nio neto.
c) Con respecto a los instrumentos financieros derivados, se informará
sobre la naturaleza de los instrumentos y las condiciones importan-
tes que puedan afectar al importe, al calendario y a la certidumbre
de los futuros flujos de efectivo.
d) Un cuadro que refleje los movimientos del patrimonio en el ejercicio
como consecuencia de los cambios de valor razonable de los instru-
mentos financieros.

3. Empresas del grupo, multigrupo y asociadas.

Importe de las correcciones valorativas por deterioro registradas en

las distintas participaciones, diferenciando las reconocidas en el ejercicio
de las acumuladas. Asimismo se informará, en su caso, sobre las dota-
ciones y reversiones de las correcciones valorativas por deterioro carga-
das y abonadas, respectivamente, contra la partida de patrimonio neto
que recoja los ajustes valorativos, en los términos indicados en la norma
de registro y valoración.

6. Pasivos financieros

Se revelará información sobre:

a) El importe de las deudas que venzan en cada uno de los cinco años
siguientes al cierre del ejercicio y del resto hasta su último vencimien-
to. Estas indicaciones figurarán separadamente para cada uno de los
epígrafes y partidas relativos a deudas, conforme al modelo de ba
lance.

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Las cuentas anuales

b) El importe de las deudas con garantía real, con indicación de su forma
y naturaleza.
c) En relación con los préstamos pendientes de pago al cierre del ejercicio,
se informará de:

— Los detalles de cualquier impago del principal o intereses que se

haya producido durante el ejercicio.
— El valor en libros en la fecha de cierre del ejercicio de aquellos prés-
tamos en los que se hubiese producido un incumplimiento por im-
pago.
— Si el impago ha sido subsanado o se han renegociado las condicio-
nes del préstamo, antes de la fecha de formulación de las cuentas
anuales.

7. Fondos propios

1. Importe del capital autorizado por la junta de accionistas para que los
administradores lo pongan en circulación, indicando el período al que
se extiende la autorización.
2. Número, valor nominal y precio medio de adquisición de las acciones o
participaciones propias en poder de la sociedad o de un tercero que obre
por cuenta de ésta, especificando su destino final previsto.

8. Situación fiscal

Se informará sobre:

1. El gasto por impuesto sobre beneficios corriente.

2. Cualquier otra información cuya publicación venga exigida por la nor-
ma tributaria a efectos de recaudación de impuestos.

9. Operaciones con partes vinculadas

1. A los efectos de la información a incluir en este apartado, se considera-

rán únicamente las operaciones realizadas con:

a) Entidad dominante.
b) Empresas dependientes.
c) Negocios conjuntos en los que la empresa sea uno de los partícipes.
d) Empresas asociadas.
e) Empresas con control conjunto o influencia significativa sobre la
empresa.

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Introducción a la contabilidad

f ) Miembros de los órganos de administración y personal clave de la

dirección de la empresa.

2. La empresa facilitará información suficiente para comprender las ope-

raciones con partes vinculadas que haya efectuado y los efectos de
aquéllas sobre sus estados financieros, incluyendo separadamente para
cada una de las citadas categorías, entre otros, los siguientes aspectos:

a) Identificación de las personas o empresas con las que se han reali-

zado las operaciones vinculadas, expresando la naturaleza de la re-
lación con cada parte implicada.
b) Detalle de la operación y su cuantificación, informando de los cri-
terios o métodos seguidos para determinar su valor.
c) Beneficio o pérdida que la operación haya originado en la empresa
y descripción de las funciones y riesgos asumidos por cada parte
vinculada respecto de la operación.
d) Importe de los saldos pendientes, tanto activos como pasivos, sus
plazos y condiciones, naturaleza de la contraprestación establecida
para su liquidación, agrupando los activos y pasivos en los epígrafes
que aparecen en el balance de la empresa y garantías otorgadas o
recibidas.
e) Correcciones valorativas por deudas de dudoso cobro o incobrables
relacionadas con los saldos pendientes anteriores.

3. La información anterior podrá presentarse de forma agregada cuando

información de carácter individualizado sobre las operaciones vincula-

das que fueran significativas por su cuantía o relevantes para una ade-
cuada comprensión de las cuentas anuales, así como de los compromisos
financieros con empresas vinculadas.
4. No será necesario informar en el caso de operaciones que, perteneciendo
al tráfico ordinario de la empresa, se efectúen en condiciones normales
de mercado, sean de escasa importancia cuantitativa y carezcan de rele-
vancia para expresar la imagen fiel del patrimonio, de la situación finan-
ciera y de los resultados de la empresa.
5. Deberá informarse sobre el importe de los anticipos y créditos concedi-
dos al personal de alta dirección y a los miembros de los órganos de
administración, con indicación del tipo de interés, sus características
esenciales y los importes eventualmente devueltos o a los que se haya
renunciado, así como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a
título de garantía. Cuando los miembros del órgano de administración
sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las
personas físicas que los representen. Estas informaciones se podrán dar

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Las cuentas anuales

de forma global por cada categoría, recogiendo separadamente los co-

rrespondientes al personal de alta dirección de los relativos a los miem-
bros del órgano de administración.

10. Otra información

Se incluirá información sobre:

1. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio.

2. La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la empresa
que no figuren en balance y sobre los que no se haya incorporado infor-
mación en otra nota de la memoria, siempre que esta información sea
significativa y de ayuda para la determinación de la posición financiera
de la empresa.
3. El importe y la naturaleza de determinadas partidas de ingresos o de
gastos cuya cuantía o incidencia sean excepcionales. En particular, se
informará de las subvenciones, donaciones o legados recibidos, indican-
do para las primeras el ente público que las concede y precisando si
quien las otorga es la administración local, autonómica, estatal o inter-
nacional.
4. El importe global de los compromisos financieros, garantías o contin-
gencias que no figuren en el balance, con indicación de la naturaleza y
la forma de las garantías reales proporcionadas; los compromisos exis-
tentes en materia de pensiones deberán consignarse por separado.
5. La naturaleza y consecuencias financieras de las circunstancias de im-
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portancia relativa significativa que se produzcan tras la fecha de cierre

de balance y que no se reflejen en la cuenta de Pérdidas y ganancias o
en el balance, y el efecto financiero de tales circunstancias.
6. Cualquier otra información que a juicio de los responsables de elaborar
las cuentas anuales fuese preciso proporcionar para que éstas, en su con-
junto, puedan mostrar la imagen fiel del patrimonio, de los resultados y
de la situación financiera de la empresa, así como cualquier otra infor-
mación que la empresa considere oportuno suministrar de forma volun-
taria.

10.10. Caso práctico

En el ejemplo se presentan las cuentas anuales de Acciona, S. A., y socieda-

des dependientes para el año 2015. El objetivo es poder analizar la documenta-
ción de la citada empresa.

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ACCIONA, S. A.

302
Balance de situación al 31 de diciembre de 2015 (miles de euros)
Notas de la Notas de la
ACTIVO 31/12/2015 31/12/2014 PATRIMONIO NETO Y PASIVO 31/12/2015 31/12/2014
memoria memoria

ACTIVO NO CORRIENTE 2.078.956 2.143.819 PATRIMONIO NETO Nota 11 3.144.403 3.064.090

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Inmovilizado intangible Nota 5 — 7 FONDOS PROPIOS 3.144.403 3.064.090
Patentes y marcas — 1 Capital 57.260 57.250
Aplicaciones informáticas — 6 Prima de emisión 171.110 171.110

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Inmovilizado material Nota 6 7.885 4.460 Reservas 2.756.010 2.727.440
Terrenos y construcciones 5.295 65 Legal y estatutaria 638.937 625.191
Otras instalaciones técnicas y mobiliario 1.571 3.079 Otras reservas 2.117.073 2.102.249
Otro inmovilizado material 1.019 1.316
Acciones y participaciones en patrimonio propias (19.527) (28.184)
Inversiones en empresas del grupo, multigrupo y Notas 8.2.1 Resultado del ejercicio 180.550 137.464
asociadas y 19.2 1.809.342 1.844.173 Dividendo a cuenta — —
Introducción a la contabilidad

Participaciones en empresas 1.744.501 1.737.724

Préstamos y créditos a empresas 64.841 106.449 AJUSTES POR CAMBIOS DE VALOR — —

Inversiones financieras a largo plazo Nota 8.1 1.213 1.382 PASIVO NO CORRIENTE 1.024.087 1.178.890
Participaciones en empresas — —
Otros activos financieros 1.213 1.382 Provisiones a largo plazo Nota 12 255.446 340.337
Otras provisiones 255.446 340.337
Activos por impuesto diferido Nota 16.6 260.516 293.797
Deudas largo plazo 763.434 817.158
ACTIVO CORRIENTE 3.183.563 3.337.712 Obligaciones y otros valores negociables Nota 15 553.768 532.311
Deudas con entidades de crédito Nota 14 209.666 284.847
Activos no corrientes mantenidos para la venta Nota 9 97.620 —
Pasivos por impuesto diferido Nota 16.7 5.207 21.395
Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar 86.405 124.979

2016. ProQuest Ebook Central, http://ebookcentral.proquest.com/lib/ualicante-ebooks/detail.action?docID=5102480.

Clientes, empresas del grupo y asociadas Nota 19.2 38.824 60.062 PASIVO CORRIENTE 1.094.029 1.238.551
Deudores varios 475 640
Personal 3.443 2.540 Provisiones a corto plazo 21 22
Activos por impuesto corriente Nota 16.1 43.656 61.596 Deudas a corto plazo 390.937 476.549
Otros créditos con las Administraciones Públi- Obligaciones y otros valores negociables Nota 15 333.685 437.410
cas Nota 16.1 7 141 Deudas con entidades de crédito Nota 14 57.252 39.139

Inversiones en empresas del grupo y asociadas a Notas 8.2.2 Deudas con empresas del grupo y asociadas a
corto plazo y 19.2 2.994.827 3.207.518 corto plazo Nota 19.2 668.904 718.348
Créditos a empresas 2.994.827 3.207.518 Acreedores comerciales y otras cuentas a pagar Nota 13 34.167 43.282
Proveedores 7.908 8.559
Periodificaciones a corto plazo 786 1.348 Proveedores, empresas del grupo y asociadas Nota 19.2 2.750 10.628

Wanden-Berghe, Lozano, José Luis. Introducción a la contabilidad: elaboración y análisis de la información (2a. ed.), Difusora Larousse - Ediciones Pirámide,
Acreedores varios 9.922 16.774
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes Nota 10 3.925 3.867 Personal 10.732 1.760
Tesorería 3.925 3.867 Otras deudas con las Administraciones Públicas Nota 16.1 2.855 5.561
Otros activos líquidos equivalentes — —
Periodificaciones a corto plazo — 350

TOTAL ACTIVO 5.252.519 5.481.531 TOTAL PATRIMONIO NETO Y PASIVO 5.252.519 5.481.531

12/9/16 13:08
Las cuentas anuales

ACCIONA, S. A.
Cuenta de Pérdidas y ganancias del ejercicio 2015 (miles de euros)

Notas de la Ejercicio Ejercicio

memoria 2015 2014

Importe neto de la cifra de negocios Nota 18.1 246.287 325.101

y 19.1
Prestaciones de servicios 46.612 42.050
Ingresos financieros de participaciones en instrumentos de patrimonio 82.228 143.992
Ingresos financieros de valores negociables y otros instrumentos financieros 117.447 139.059

Trabajos realizados por la empresa para su activo — 463

Otros ingresos de explotación 4 196

Ingresos accesorios y otros de gestión corriente 4 196

Gastos de personal Nota 18.2 (42.970) (36.528)

Sueldos, salarios y asimilados (37.695) (31.005)
Cargas sociales (5.275) (5.523)

Otros gastos de explotación (63.955) (55.501)

Servicios exteriores (60.133) (51.798)
Tributos (3.822) (3.477)
Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por operaciones comerciales — (225)

Amortización del inmovilizado Notas 5 y 6 (1.893) (1.752)

Excesos de provisiones 70.532 38.000

RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 208.005 269.979

Ingresos financieros 13 127

De valores negociables y otros instrumentos financieros de terceros 13 127

Gastos financieros (53.451) (67.936)

Por deudas con empresas del grupo, multigrupo y asociadas Nota 19.1 (1.910) (9.482)
Por deudas con terceros (51.541) (58.454)

Variación de valor razonable en instrumentos financieros 5 19

Cartera de negociación y otros 5 19

Diferencias de cambio (119) (354)

Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos financieros Nota 8.2 22.328 (2.341)

RESULTADO FINANCIERO (31.224) (69.777)

RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS 176.781 200.202

Impuestos sobre beneficios Nota 16.4 3.769 (62.738)

RESULTADO DEL EJERCICIO 180.550 137.464

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Introducción a la contabilidad

ACCIONA, S. A.
Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio 2015
A) Estado de ingresos y gastos reconocidos
(miles de euros)

Ejercicio Ejercicio
2015 2014

Resultado de la cuenta de Pérdidas y ganancias (I) 180.550 137.464

Ingresos y gastos imputados directamente al patrimonio neto

— Por valoración de instrumentos financieros — —
Activos financieros disponibles para la venta — —
Otros ingresos/gastos — —

— Por cobertura de flujos de efectivo — —

— Subvenciones, donaciones y legados recibidos — —
— Por ganancias y pérdidas actuariales y otros ajustes — —
— Efecto impositivo — —

Total ingresos y gastos imputados directamente en el patrimonio neto (II) — —

Transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias

— Por valoración de instrumentos financieros — —
Activos financieros disponibles para la venta — —
Otros ingresos/gastos — —

— Por cobertura de flujos de efectivo — —

— Efecto impositivo — —

Total transferencias a la cuenta de Pérdidas y ganancias (III) — —

TOTAL DE INGRESOS Y GASTOS RECONOCIDOS (I + II + III) 180.550 137.464

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ACCIONA, S. A.
Estado de cambios en el patrimonio neto del ejercicio 2015
B) Estado total de cambios en el patrimonio neto
(miles de euros)

Ajustes
Prima Acciones Resultado
Capital Reservas por cambios Total
de emisión propias del ejercicio
de valor

Saldo INICIAL, Al 31/12/2013 57.260 170.110 3.743.293 (5.750) (1.075.507) — 2.889.406

Total ingresos y gastos reconocidos — — — — 137.464 — 137.464

Operaciones con accionistas — — (1.036.966) (22.434) 1.075.507 — 16.107

— Distribución de resultados/dividendos — — (1.075.507) — 1.075.507 — —
— Operaciones con acciones propias (netas) — — 1.136 (22.434) — — (21.298)
— Conversión de pasivos financieros en patrimonio neto

2016. ProQuest Ebook Central, http://ebookcentral.proquest.com/lib/ualicante-ebooks/detail.action?docID=5102480.

(nota 15) — — 37.405 — — — 37.405

Otras variaciones del patrimonio neto — — 21.113 — — — 21.113

Saldo AL 31/12/2014 57.260 170.110 2.727.440 (28.184) 4.200 — 3.064.090

Total ingresos y gastos reconocidos — — — — 180.550 — 180.550

Operaciones con accionistas — — 28.570 8.657 (137.464) — (100.237)

— Distribución de resultados/dividendos — — 22.945 — (137.464) — (114.519)

Wanden-Berghe, Lozano, José Luis. Introducción a la contabilidad: elaboración y análisis de la información (2a. ed.), Difusora Larousse - Ediciones Pirámide,
— Operaciones con acciones propias (netas) — — 5.625 8.657 — — 14.282

Otras variaciones del patrimonio neto — — — — — — —

SALDO FINAL AL 31/12/2015 57.260 170.110 2.756.010 (19.527) 180.550 — 3.144.403

305
Las cuentas anuales

12/9/16 13:08
Introducción a la contabilidad

ACCIONA, S. A.
Estado de flujos de efectivo del ejercicio 2015 (miles de euros)
Ejercicio Ejercicio
2015 2014
FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE EXPLOTACIÓN 156.166 152.071
Resultado del ejercicio antes de impuestos 176.781 200.202
Ajustes del resultado: (119.650) (110.701)
Amortización del inmovilizado 1.893 1.752
Otros ajustes del resultado (netos) (121.543) (112.453)
Variación de provisiones (92.872) (38.257)
Resultados por bajas y enajenaciones de inmovilizado financiero — 2.341
Ingresos financieros (13) (127)
Dividendos (82.228) (143.992)
Gastos financieros 53.451 67.936
Diferencias de cambio 119 (354)

Cambios en el capital corriente 33.175 3.725

Otros flujos de efectivo de las actividades de explotación: 65.860 58.845
Pagos de intereses (29.789) (65.529)
Cobros de dividendos 82.228 143.992
Cobros de intereses 13 127
Cobros/(pagos) por impuesto sobre beneficios 13.408 (19.745)
FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE INVERSIÓN 107.246 (662.675)
Pagos por inversiones: (373.157) (757.166)
Empresas del grupo, asociadas y unidades de negocio (367.847) (756.703)
Inmovilizado material, intangible (5.310) (463)

Cobros por desinversiones: 480.235 94.491

Empresas del grupo, asociadas y unidades de negocio 480.235 92.612
Inmovilizado material, intangible — 1.879

Otros cobro/(pagos) de actividades de inversión 168 —

FLUJOS DE EFECTIVO DE LAS ACTIVIDADES DE FINANCIACIÓN (263.235) (512.788)
Cobros y pagos por instrumentos de patrimonio: 14.282 (22.434)
Adquisición (289.838) (25.774)
Enajenación 304.120 3.340
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Cobros y pagos por instrumentos de pasivo financiero: (162.998) 535.222

— Emisión de obligaciones y otros valores negociables 334.722 969.721
— Emisión de deudas con entidades de crédito 9.500 135.036
— Devolución y amortización de deudas con entidades de crédito (70.233) (409.632)
— Devolución y amortización de obligaciones y otros valores negociables (436.987) (159.903)

Pagos por dividendos y remuneraciones de otros instrumentos de patrimonio (114.519) —

EFECTO DE LAS VARIACIONES DE LOS TIPOS DE CAMBIO (119) 354
AUMENTO/DISMINUCIÓN NETO DE EFECTIVO O EQUIVALENTES 58 2.538
Efectivo y equivalentes al inicio del período 3.867 1.329
Efectivo y equivalentes al final del período 3.925 3.867

Componentes del efectivo y equivalentes al final del período

Caja y bancos 3.925 3.867
Otros activos financieros — —
TOTAL EFECTIVO Y EQUIVALENTES AL FINAL DEL PERÍODO 3.925 3.867

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11 Eliseo Fernández Daza
Contabilidad creativa
y fraude contable

11.1. Introducción
En un curso de introducción a la contabilidad es conveniente, para que tome
sentido y utilidad todo lo estudiado en capítulos anteriores, detenernos en cómo
interpretar los datos obtenidos en las cuentas anuales y cómo tomar decisiones
en el ámbito empresarial o público en base a la información recabada.
La importancia de este capítulo reside en que nuestros alumnos deben ser
conscientes de que en numerosas ocasiones la información que se desprende de
los estados contables puede estar maquillada o manipulada, utilizando los espa-
cios interpretativos que permite la normativa contable. De hecho, en ocasiones
estos estados contables pueden superar la capacidad razonable de interpretación
y responden a casos de fraude contable.
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La desconfianza sobre la información financiera que suministran empresas

y bancos se acentúa especialmente a partir de la crisis financiera de 2008, cuan-
do se detectan numerosas irregularidades de las que se derivan estafas a socios,
accionistas, acreedores y trabajadores. Los motivos más relevantes de las citadas
prácticas son numerosos, pero quizá podríamos destacar la presión a la que se
somete a los directivos de las empresas para mejorar sus ratios de rentabilidad
y la intención de reducir la presión fiscal o influir en la cotización de las accio-
nes, especialmente cuando los directivos poseen stock options.
Los responsables de elaborar la información financiera, en algunas ocasio-
nes, buscan presentar unas cuentas anuales a mitad de camino entre lo que tiene
que ser y lo que les interesa que sea.
El objeto de estudio de este capítulo es conocer qué se entiende por conta-
bilidad creativa y fraude contable y qué diferencias existen entre ellos; cuáles son
algunas de las prácticas creativas o fraudulentas más comunes utilizadas en la
contabilidad; qué se busca y qué se pretende conseguir, y, por último, qué técni-
cas son las más utilizadas para detectarlas.

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Introducción a la contabilidad

11.2. Aproximación a los conceptos contabilidad

creativa y fraude contable
11.2.1. Concepto de contabilidad creativa
Existen numerosas definiciones sobre qué se entiende por contabilidad crea-
tiva. En este sentido, destaco las siguientes:

Griffiths (1986) describe de una forma contundente lo que considera

que ocurre en las empresas del Reino Unido: «Todas las empresas del país
están escondiendo su beneficio. Las cuentas anuales se basan en libros que
han sido tranquilamente “cocinados” o “completamente asados”. Las par-
tidas que se muestran dos veces al año al público inversor han sido todas
cambiadas para proteger al culpable (esconder la culpa). Es el mayor en-
gaño desde el caballo de Troya... De hecho este fraude es completamente
legítimo. Es la contabilidad creativa».
Healy y Wahlen (1998) sostienen que «la manipulación de las cifras
contables tiene lugar cuando los directivos usan su propio juicio en la
elaboración de la información financiera y en la estructuración de transac-
ciones con el fin de alterar los informes contables para confundir a los
usuarios de dicha información acerca de la realidad económica de la em-
presa, o para influir en determinados contratos que dependen de las cifras
contables».
Naser (1993), al hablar de contabilidad creativa, indica que consiste en
«transformar las cuentas anuales de lo que tienen que ser a lo que se prefie-
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re que sean, por lo que para implementar este tipo de prácticas se requiere
incumplir los principios y normas contables o abandonar la uniformidad en
su aplicación, que en el fondo es la misma cuestión». Considero que esta
definición excede del concepto de contabilidad creativa al hablar de «incum-
plimiento de los principios y normas contables». Entiendo que todo lo que
pueda ir más allá del criterio interpretativo o vacío legal es ya otra cosa.
Amat (1999), un referente importante en esta materia, expresa que «la
contabilidad creativa consiste en manipular la información contable para
aprovecharse de los vacíos de la normativa existente, y de las posibles elec-
ciones entre diferentes prácticas de valoración que ésta ofrece».

Como podemos observar en las definiciones anteriores, cuando se realizan

prácticas de contabilidad creativa se buscan fundamentalmente dos cuestiones
con el fin de presentar una imagen «dulcificada» de la situación de la empresa.
Una, alterar el significado de la norma desde la propia normativa, interpre-
tándola a conveniencia. Un ejemplo podría ser la utilización de las amortizacio-
nes o deterioros de una forma más o menos conservadora, en función de los
intereses que se persigan.

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Contabilidad creativa y fraude contable

Dos, la utilización de vacíos normativos utilizados por algunos responsables

de la contabilidad para manipular una imagen a conveniencia.
La contabilidad creativa es legal y no debemos confundirla con el concepto
de fraude contable o error contable. Las incorrecciones en los estados financieros
pueden deberse al fraude o al error. El elemento diferenciador de uno y otro
será que la acción subyacente que dé lugar a la inexactitud de los estados finan-
cieros sea o no intencionada.

11.2.2. Concepto de fraude contable

La norma internacional de auditoría 240 (NIA-ES 240) define el fraude
como: «un acto intencionado realizado por una o más personas de la dirección,
los responsables del gobierno de la entidad, los empleados o terceros, que con-
lleve la utilización del engaño con el fin de conseguir una ventaja injusta o ile-
gal». Las principales características del fraude son:

— Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.

— Malversación de activos, apropiación indebida y utilización irregular de
activos.
— Supresión u omisión de los efectos de ciertas transacciones en los regis-
tros o documentos.
— Registro de transacciones y operaciones ficticias.
— Aplicación indebida e intencionada de principios y normas contables.

Algunos ejemplos típicos de fraudes o irregularidades intencionados son los

siguientes:

— Simular operaciones de compra de activos o prestación de servicios a so-

ciedades pantalla que pertenecen al defraudador a través de testaferros.
— Concesión de créditos por parte de la empresa a terceros o testaferros
relacionados con el defraudador, sabiendo que no se reintegrarán a la
empresa.
— Registrar insuficientemente las amortizaciones del inmovilizado para
presentar un mayor valor patrimonial.
— Registrar un exceso de deterioro de existencias para minorar el valor del
activo y así obtener un menor resultado del ejercicio con la intención de
pagar menos impuestos.

11.2.3. Concepto de error contable

Cuando hablamos de error contable nos referimos a «actos u omisiones no
intencionados cometidos por uno o más individuos, sean de los administradores,

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Introducción a la contabilidad

de la dirección, de los empleados de la entidad, o de terceras personas ajenas a

ésta, que alteran la información contenida en las cuentas anuales», tales como1:

— Errores aritméticos o de transcripción en los registros y datos contables.

— Inadvertencia o interpretación incorrecta de hechos.
— Aplicación incorrecta de principios y normas contables.

Finalmente, a la vista de lo anteriormente expuesto, podemos preguntarnos

cuáles son las diferencias entre contabilidad creativa y fraude, así como entre
fraude y error contable.
En la contabilidad creativa se hace una práctica contable dentro de la legali-
dad, con independencia de los criterios éticos: se utilizan cambios de criterio per-
mitidos por la normativa contable; se anticipan o difieren transacciones; se buscan
los espacios interpretativitos o los vacíos legales. Sin embargo, en el fraude direc-
tamente se incumplen normas contables de forma intencionada. En los procedi-
mientos judiciales, la dificultad estriba en probar si hubo o no intencionalidad.

11.2.4. Caso práctico

Vamos a analizar un ejemplo para comentar las posibles responsabilidades

que pueden corresponder a los garantes legales de la presentación de unas cuen-
tas anuales fraudulentas:

Inmovilizado material 200.000 Patrimonio neto 132.300

Clientes 225.000 Capital social 128.600
Bancos 500 Reservas 5.000
Pérdidas –1.300
Acreedores a corto plazo 293.200

Total Activo 425.500 Total Pasivo + Neto 425.500

Tras la denuncia efectuada ante los juzgados por diferentes acreedores ante
el reiterado impago de la empresa «X» en las fechas acordadas, los expertos
contables, tras analizar las cuentas, observan las siguientes diferencias:

— El valor contable del inmovilizado material es de 25.000 €.

— El valor contable de los clientes es de 50.000 €.

1
Resolución de 15 de junio de 2000, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por
la que se publica la Norma Técnica de Auditoría sobre «errores e irregularidades».

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Contabilidad creativa y fraude contable

Se pide:

Analizar las siguientes cuestiones:

— ¿Cuál es el ajuste que deberíamos realizar en el balance para que refleje

una imagen fiel?
— ¿Qué consecuencias podrían derivarse para la empresa y sus administra-
dores de la manipulación de la contabilidad?

Solución

Ajuste del balance conforme al criterio de los expertos contables:

Activo Pasivo + Neto

Inmovilizado material 25.000 Patrimonio neto –217.700

Clientes 50.000 Capital social 128.600
Bancos 500 Reservas 5.000
Pérdidas –351.300
Acreedores a corto plazo 293.200

Total Activo 75.500 Total Pasivo + Neto 75.500

El valor de las pérdidas es: –1.300 (pérdidas reconocidas inicialmen-

ción de los clientes) = –351.300.

Comentarios

1. Nos encontramos, de acuerdo con la información facilitada por los ex-

pertos contables, ante una sobrevaloración del inmovilizado material y
de los clientes de 350.000 €, que implica un menor valor del activo y un
falseamiento de la imagen fiel de la empresa que puede generar equívo-
cos en terceros (acreedores, socios, futuros inversores...). En caso de pro-
barse la intencionalidad, podría incurrirse en varios delitos: de orden
penal, según lo dispuesto en el en el artículo 2902 del Código Penal, o

2
«Los administradores, de hecho o de derecho, de una sociedad constituida o en formación,
que falsearen las cuentas anuales u otros documentos que deban reflejar la situación jurídica o
económica de la entidad, de forma idónea para causar un perjuicio económico a la misma, a algu-
no de sus socios, o a un tercero, serán castigados con la pena de prisión. de uno a tres años, y
multa de seis a doce meses. Si se llegare a causar el perjuicio económico se impondrán las penas
en su mitad superior».

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Introducción a la contabilidad

de orden mercantil, de concurso culposo tipificado en los artículos 1643

y 1654 de la Ley Concursal. Por otra parte, aún conllevaría mayor gra-
vedad para los responsables que el exceso de valoración estuviera repre-
sentado por activos que figuran en el balance pero que no existen real-

3
1. El concurso se calificará como culpable cuando en la generación o agravación del estado
de insolvencia hubiera mediado dolo o culpa grave del deudor o, si los tuviere, de sus representan-
tes legales y, en caso de persona jurídica, de sus administradores o liquidadores, de hecho y de
derecho, apoderados generales, de quienes hubieren tenido cualquiera de estas condiciones dentro
de los dos años anteriores a la fecha de declaración del concurso, así como de sus socios conforme
a lo dispuesto en el artículo 165.2.
2. En todo caso, el concurso se calificará como culpable cuando concurra cualquiera de los
siguientes supuestos:
1.o Cuando el deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera sustancial-
mente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera cometido irregularidad relevante para
la comprensión de su situación patrimonial o financiera en la que llevara.
2.o Cuando el deudor hubiera cometido inexactitud grave en cualquiera de los documentos
acompañados a la solicitud de declaración de concurso o presentados durante la tramitación del
procedimiento, o hubiera acompañado o presentado documentos falsos.
3.o Cuando la apertura de la liquidación haya sido acordada de oficio por incumplimiento del
convenio debido a causa imputable al concursado.
4.o Cuando el deudor se hubiera alzado con la totalidad o parte de sus bienes en perjuicio de
sus acreedores o hubiera realizado cualquier acto que retrase, dificulte o impida la eficacia de un
embargo en cualquier clase de ejecución iniciada o de previsible iniciación.
5.o Cuando durante los dos años anteriores a la fecha de la declaración de concurso hubieran
salido fraudulentamente del patrimonio del deudor bienes o derechos.
6.o Cuando antes de la fecha de la declaración de concurso el deudor hubiese realizado cual-
quier acto jurídico dirigido a simular una situación patrimonial ficticia.
3. Del contenido de la sentencia de calificación del concurso como culpable se dará conoci-
miento al registro público mencionado en el artículo 198.
4
Presunciones de culpabilidad.
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1. El concurso se presume culpable, salvo prueba en contrario, cuando el deudor o, en su caso,
sus representantes legales, administradores o liquidadores:
1.o Hubieran incumplido el deber de solicitar la declaración del concurso.
2.o Hubieran incumplido el deber de colaboración con el juez del concurso y la administración
concursal o no les hubieran facilitado la información necesaria o conveniente para el interés del
concurso o no hubiesen asistido, por sí o por medio de apoderado, a la junta de acreedores,
siempre que su participación hubiera sido determinante para la adopción del convenio.
3.o Si el deudor estuviera obligado legalmente a la llevanza de contabilidad y no hubiera
formulado las cuentas anuales, no las hubiera sometido a auditoría, debiendo hacerlo, o, una vez
aprobadas, no las hubiera depositado en el Registro Mercantil o en el registro correspondiente, en
alguno de los tres últimos ejercicios anteriores a la declaración de concurso.
2. El concurso se presume culpable, salvo prueba en contrario, cuando los socios o
administradores se hubiesen negado sin causa razonable a la capitalización de créditos o una
emisión de valores o instrumentos convertibles y ello hubiera frustrado la consecución de un
acuerdo de refinanciación de los previstos en el artículo 71 bis.1 o en la disposición adicional
cuarta o de un acuerdo extrajudicial de pagos. A estos efectos, se presumirá que la capitalización
obedece a una causa razonable cuando así se declare mediante informe emitido, con anterioridad
a la negativa del deudor, por experto independiente nombrado de conformidad con lo dispuesto
por el artículo 71 bis.4. Si hubiere más de un informe, deberán coincidir en tal apreciación la
mayoría de los informes emitidos.
En todo caso, para que la negativa a su aprobación determine la culpabilidad del concurso, el
acuerdo propuesto deberá reconocer en favor de los socios del deudor un derecho de adquisición

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Contabilidad creativa y fraude contable

mente. En este caso podrían incurrir en delito de alzamiento de bienes,

apropiación indebida o estafa, debiendo justificar el responsable de la
situación dónde se encuentran los activos que faltan.
En los procesos de investigación, para averiguar la situación de de-
terminados activos o pasivos, se tiene que recurrir a solicitar informa-
ción en determinados registros:

— Registro Mercantil, cuando se busca acceder a las cuentas anuales y

memorias depositadas, así como obtener información sobre amplia-
ciones o reducciones de capital, o el nombre y los cambios de admi-
nistradores, entre otros datos.
— Registro de la Propiedad, en el que, mediante una nota simple o
extendida, se puede averiguar la titularidad de determinados inmue-
bles objeto de la investigación.
— Dirección General de Tráfico, para conocer la titularidad de los ve-
hículos.
— Registro de Alta de Impagados (RAI).
— Información sobre embargos a empresas acudiendo a empresas espe-
cializadas.
— Otros, mediante procesos judiciales, para aquellos que, conforme a
ley, se puedan considerar afectados: libros contables, movimientos
bancarios y, en ocasiones excepcionales, se solicita al juzgado infor-
mación del deudor en todos los registros. Incluso, finalmente, po-
drían solicitarse comisiones rogatorias para obtener información del
investigado en otros países.
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2. La manipulación contable también puede plantearse, porque, como se

puede observar en el caso de la empresa analizada, el patrimonio neto
y el capital social en el balance oficial presentado están valorados en
132.300 € y 128.600 € respectivamente, mientras que dichos valores en
el balance ajustado, según los expertos contables, es de –217.000 y
128.000. En este caso, con arreglo al artículo 373 de la Ley de Socieda-
des de Capital, se citan, como causas de disolución de la sociedad, en el
apartado e) «[...] Por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a
una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se

preferente sobre las acciones, participaciones, valores o instrumentos convertibles suscritos por los
acreedores, a resultas de la capitalización o emisión propuesta, en caso de enajenación ulterior de
los mismos. No obstante, el acuerdo propuesto podrá excluir el derecho de adquisición preferente
en las transmisiones realizadas por el acreedor a una sociedad de su mismo grupo o a cualquier
entidad, que tenga por objeto la tenencia y administración de participaciones en el capital de otras
entidades con tal de que sea de su grupo o que esté participada por el acreedor. En cualquier caso,
se entenderá por enajenación la realizada en favor de un tercero por el propio acreedor o por las
sociedades o entidades a que se refiere el inciso anterior.

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Introducción a la contabilidad

aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea

procedente solicitar la declaración de concurso». En consecuencia, la
sociedad se debería haber disuelto y no se hizo, lo que puede perjudicar
a los accionistas y acreedores de la empresa.

11.2.5. Principales partidas de difícil valoración utilizadas

en casos de fraude contable

Generalmente, suelen utilizarse determinadas cuentas ubicadas en subgrupos

del PGC que, por la difícil valoración de sus activos, facilitan los procesos de
descapitalización fraudulenta, como las siguientes:

— Inmovilizados financieros.
— Inmovilizados intangibles.
— Otras partidas.

El patrón de comportamiento en este tipo de fraudes se produce al sobreva-

lorar estos activos y desviar fondos desde la sociedad defraudada hacia empresas
creadas a nombre de testaferros cuyos fondos suelen derivarse a paraísos fiscales.
Algunos de los ejemplos más usuales de sobrevaloraciones de estos activos son:

— Marcas comerciales que se adquieren a un precio sustancialmente mayor

del real. La diferencia entre lo que realmente valen —si se hubieran valo-
rado correctamente— y lo que se paga forma parte de la cantidad esta-
fada que contribuye a la descapitalización de la primera sobre la segunda.
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— Derechos sobre jugadores prácticamente desconocidos. La práctica que

han seguido algunos clubes de fútbol es comprar jugadores a un precio
sobrevalorado a una sociedad instrumental creada a tal efecto y contro-
lada mediante testaferros por el responsable del club. Por ejemplo, el
club compra un jugador a una sociedad instrumental por 100 cuando
realmente su valor real es de 30. Con esta decisión se logra trasladar
ilícitamente un exceso de 70 desde el club hacia la sociedad. En muchos
casos la decisión de compra viene convenientemente avalada por «infor-
mes correspondientes» que utilizan en la valoración aspectos muy subje-
tivos, como unas sobredimensionadas expectativas del rendimiento del
jugador que finalmente no se cumplen.
— La segunda derivada del problema, para no explicitar la realidad conta-
ble, es no registrar el deterioro de valor correspondiente al jugador para
no afectar «formalmente» al valor patrimonial del club.
— La adquisición de empresas sobrevaloradas utilizando múltiples argu-
mentos (posicionamiento estratégico en una zona, sinergias, eliminación
de competencia...). El proceso es similar a los casos anteriores.

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Contabilidad creativa y fraude contable

— Créditos a empresas o particulares que se sabe que no se devolverán y

de los que la empresa no obtiene nada a cambio.
— Adquisición sobrevalorada de obras de arte de autores desconocidos.
— Adquisiciones de sellos, caballos de carreras...
— Anticipos a proveedores por servicios que nunca se efectuarán y que fi-
gurarán en el balance sin que se registren posteriormente como pérdidas.
El objetivo, igual que en los casos anteriores, es descapitalizar una em-
presa en favor de otra controlada por el estafador.

11.3. Prácticas de contabilidad creativa

En el aparado anterior hemos facilitado algunas definiciones de contabilidad
creativa en las que el elemento central es la utilización de los vacíos interpreta-
tivos de la normativa contable y la elección entre diferentes prácticas de valora-
ción y contabilización. En muchas ocasiones existe una intención clara de alte-
rar los datos que, aun siendo una práctica poco ética, permite la legislación
actual.

11.3.1. ¿Qué se pretende conseguir con las prácticas

de contabilidad creativa?

Los principales planteamientos, defendidos por numerosos autores, sobre los

siguientes:

— Estabilizar las ganancias para presentar una imagen de seguridad.

— Alisar los resultados. Muchos analistas financieros buscan un perfil de
empresa que mantenga una tendencia de beneficio estable en el tiempo,
evitando así resultados y beneficios volátiles. En este sentido, mediante
la utilización de la contabilidad creativa suele rebajarse el beneficio en
los años buenos para aumentarlo en años de peores resultados.
— Obtención de beneficios fiscales.
— Aumentar el beneficio cuando los bonus de los directivos están ligados a
esta variable.
— Conseguir que el precio de las acciones se mantenga o suba, especial-
mente si los directivos tienen stock options. En consecuencia, dicha prác-
tica puede alterar el precio de las acciones.
— Rebajar aparentemente los niveles de endeudamiento y mejorar los ratios
de rentabilidad, y así conseguir financiación con menores costes finan-
cieros.

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Introducción a la contabilidad

— Negar cierta información a los mercados y beneficiarse de información

privilegiada.
— En ocasiones, la renovación de contratos de directivos está ligada a la
presentación de ciertos resultados, lo que incentiva la práctica de la con-
tabilidad creativa.
— En determinados momentos, algunos directivos pueden plantearse este
tipo de prácticas especialmente en los siguientes casos:

• Cuando está en juego plantea una salida o exclusión de la bolsa.

• En los casos de ventas de empresas.
• Ampliaciones de capital.
• Cambios en la dirección de la empresa...

11.3.2. ¿Qué alternativas ofrece la normativa contable

para la práctica de la contabilidad creativa?

Una primera fuente de interpretación de la normativa la ofrece la aplicación

creativa de los diferentes principios contables —como hemos visto en capítulos
anteriores—, la contabilidad de la empresa y, en especial, el registro y la valoración
de los elementos de las cuentas anuales, que se desarrollan aplicando obligatoria-
mente dichos principios. Por ejemplo, respecto al principio de prudencia, la subje-
tividad de las estimaciones o valoraciones de ciertos elementos del balance permite
un importante espacio interpretativo muy utilizado en este tipo de prácticas.
Veamos algunos ejemplos:
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— En el tratamiento contable del cálculo de las amortizaciones (vida útil,

valor residual...), se pueden considerar, en determinadas situaciones, po-
sicionamientos más o menos conservadores en la estimación de estas va-
riables que pueden tener repercusiones en la cuenta de resultados de la
sociedad.
— En el cálculo del deterioro de valor de las existencias. Si pensamos en
determinados tipos de negocios, como el tecnológico, el farmacéutico, la
alimentación..., podemos observar que el espacio interpretativo es bas-
tante amplio.
— El tratamiento contable de los gastos de I+D (en las normas internacio-
nales es un gasto; sin embargo, en la norma española se permite su ac-
tivación en determinadas circunstancias).

Una segunda fuente interpretativa la constituyen las normas de valoración de

las cuentas consolidadas (la integración global o proporcional —o procedimiento
de puesta en equivalencia— puede conducir a resultados diferentes, al igual que
las operaciones fuera de balances en sociedades que están exentas de consolidar).

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Contabilidad creativa y fraude contable

Ejemplo:

La empresa «X» es propietaria del 55 % de las acciones de la empresa «Y»

del grupo. Supongamos que la empresa «Y» tiene unos datos en su balance
poco favorables. En las cuentas de «X», las acciones de «Y» se valoran por su
coste, y en las cuentas consolidadas, por integración global (se traen al balance
de «X» todos los activos y pasivos de «Y», perjudicando el balance de «X»).
Si «X» vendiera un porcentaje de las acciones que posee de «Y», pasando a
controlar por ejemplo el 44 %, la situación cambiaría y, al no tener mayoría de
«Y», la consolidación se efectuaría por el método de equivalencia (y, en este
caso, ya no tendría que traer todos los activos y pasivos al balance de «X»).
Este cambio de planteamiento podría mejorar los estados financieros de «X»,
pudiendo obtener una revalorización de su patrimonio neto en caso de conse-
guir alguna plusvalía derivada de la diferencia entre el precio de venta de las
acciones y su precio de coste.
Al pasar del 55 % al 44 % de posesión de acciones, no tendría que aplicar
el método de consolidación integral, y, por tanto, no tendría que traerse la
deuda de «Y» al balance de «X», mejorando los ratios de endeudamiento y
presentando una imagen mejor, al adelgazar la información en el balance de
«X» de los datos de «Y».
En definitiva, con la decisión de vender un porcentaje pequeño de las accio-
nes que «X» posee de «Y» se evitaría la aplicación del método de consolidación
integral, consiguiendo:

— La revalorización de activos.

ta de las acciones de «Y».

— Mejorar los ratios de liquidez y endeudamiento.
— Incrementar el valor del patrimonio neto, haciendo más interesante la
empresa para accionistas, inversores y acreedores.

Por último, una tercera posibilidad fuera de las alternativas del PGC sería
la utilización de las Normas Internacionales de Contabilidad, que ofrecen mayor
flexibilidad.

Como podemos observar, la contabilidad creativa se apoya fundamental-

mente en los elementos derivados de la opcionalidad de las normas contables,
que permiten escoger entre diferentes criterios. En este sentido, a modo de con-
clusiones podemos indicar que:

1. La normativa contable permite, en algunas ocasiones, registrar muchas

transacciones, utilizado criterios más o menos conservadores según in-
terese.

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Introducción a la contabilidad

2. En algunos casos se permite cambiar criterios contables utilizados de un

año a otro, aunque debe explicarse en la memoria.
3. Existen determinadas transacciones en las que se pueden aplicar plan-
teamientos con un mayor o menor grado de optimismo sobre aconteci-
mientos futuros. Pensemos en algunos de los estudiados en capítulos
anteriores, como los deterioros por pérdidas de valor de activos y provi-
siones.

11.4. Efectos de la contabilidad creativa y el fraude

contable
El profesor Amat describe en sus publicaciones diversos mecanismos para
buscar diferentes efectos en las cuentas anuales. Analicemos dos planteamientos
que podrían servirnos de ejemplo.

— ¿Qué planteamiento suelen utilizar aquellos que distorsionan la imagen

fiel de la empresa en relación con la autoridad fiscal?
— ¿Qué planteamiento suelen utilizar aquellos que distorsionan la imagen
fiel de la empresa en relación con las entidades financieras?

11.4.1. ¿Qué planteamiento suelen utilizar aquellos

El objetivo que se persigue en estos casos es el de eliminar o reducir el im-

pacto fiscal en los resultados de la empresa, y para ello utilizan los siguientes
argumentos:

1. Reducir activos tales como existencias, clientes o inmovilizados con

amortizaciones o deterioros excesivos.
2. Reducir existencias con cambios en los criterios de valoración.
3. Reducir reservas y/o resultados del ejercicio.
4. Ocultar ventas o elevar gastos para reducir el beneficio.
5. Retrasar la contabilización de ventas o adelantar la contabilización de
gastos.
6. Considerar como gastos del período inversiones en concepto de inmovi-
lizado.
7. Transferir resultados de una empresa a otra en el interior de un grupo
empresarial.
8. Introducir transacciones con accionistas que no responden a la realidad.

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Contabilidad creativa y fraude contable

11.4.2. ¿Qué planteamiento suelen utilizar aquellos

que distorsionan la imagen fiel de la empresa
en relación con las entidades financieras?

1. Aumentar activos tales como existencias, clientes o inmovilizados con

amortizaciones o provisiones insuficientes.
2. Aumentar existencias con cambios en los criterios de valoración.
3. Aumentar reservas y/o resultados del ejercicio.
4. Contabilizar ventas ficticias o reducir gastos para aumentar el beneficio.
5. Adelantar la contabilización de ventas o retrasar la contabilización de
gastos.
6. Considerar gastos del ejercicio como inversiones en concepto de inmo-
vilizado.
7. Transferir resultados de una empresa a otra en el interior de un grupo
empresarial.
8. Introducir transacciones con accionistas que no responden a la realidad.

Algunas cuentas que se utilizan del PGC para conseguir los efectos descritos
anteriormente son las siguientes:

— En los casos en los que se busca aumentar o reducir gastos se utilizan
cuentas del subgrupo (29) referidas a deterioro; (390) Deterioro de valor
de existencias; cuentas del subgrupo (68) Amortización.
— Cuando la empresa considera como gasto un inmovilizado o un inmovi-
lizado como un gasto suelen utilizar las siguiente cuentas: (200) Investi-
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gación; (201) Desarrollo; (622) Reparaciones y conservación; (627) Pu-

blicidad, propaganda y relaciones públicas...
— En ocasiones, para incrementar la cifra de negocios las empresas plan-
tean ventas ficticias contabilizando depósitos como si fueran ventas, o
bien contabilizan ventas como si fueran depósitos utilizando: (185) De-
pósitos recibidos a largo plazo; (265) Depósitos constituidos a largo pla-
zo; (561) Depósitos recibidos a corto plazo; (566) Depósitos constituidos
a corto plazo.
— También suele utilizarse, en el maquillaje o fraude contable, el diferi-
miento del reconocimiento de ingresos o el reconocimiento anticipado de
gastos con las cuentas (480) Gastos anticipados o (485) Ingresos antici-
pados.
— Otra técnica utilizada es la reclasificación indebida de la deuda para
cambiar el peso de la estructura financiera y los ratios de endeudamien-
to en el corto y largo plazo.
— Realizar ventas de inmovilizados para enmascarar el resultado de la em-
presa.

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Introducción a la contabilidad

11.4.3. Casos prácticos

La aplicación de las técnicas descritas anteriormente se ve perfectamente

reflejada en los numerosos casos encarnados en procedimientos concursales. A
continuación, veremos dos ejemplos que podrán servirnos para analizar y deba-
tir alguna de las situaciones comentadas en este capítulo introductorio de con-
tabilidad creativa y fraude contable.

11.4.3.1. Sociedad de investigación «X»

Una sociedad dedicada al sector de la investigación adquiere una construc-

ción para el almacenaje de productos altamente contaminantes. La adquisición
se realiza en el año «X1». La autorización administrativa obliga a la sociedad
«X», al término de su actividad dentro de 4 años, a realizar unas tareas de des-
contaminación del local. Los datos de la operación son los siguientes:

— Valor del local, 24.600 unidades monetarias (um) satisfechas mediante

transferencia bancaria.
— La vida útil del local es de 4 años, al final de los cuales la sociedad de-
berá pagar 4.300 (um) en concepto de descontaminación.
— El tipo de interés de estas operaciones es del 6 por 100.
— Excluiremos del análisis las consideraciones de tipo fiscal.
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Comentario:

Hipótesis 1

Valoración real con arreglo a los datos del enunciado. La valoración inicial
del local a 1 de enero de «X1» será:

Importe facturado por el vendedor del local + Valor actual de las

obligaciones derivadas del retiro = 24.600 + 3.406 = 28.006 um

Valor actual de la obligación de descontaminación del local:

4.300(1 + 0,06)–4 = 3.406 um

Los asientos que se registrarían en el Libro Diario:

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Contabilidad creativa y fraude contable

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 01/01/X1 ––––––––––––––––––––––––––

28.006,00 (211) Construcciones a (572) Bancos 24.600,00
a (143) Provisión por desmantela-
miento, retiro o rehabilitación
del inmovilizado 3.406,00

Por la adquisición de local con arreglo a las normas de valoración del inmovilizado.

2 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

7.001,50 (681) Amortización del inmovi-
lizado material a (281) Amortización acumulada
del inmovilizado material 7.001,50
La cuota anual de amortización 28.006/5 = 7.001,50

Registro de la amortización del local año a 31/12/X1.

3 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

204,36 (660) Gastos financieros por ac-
tualización de provisiones a (143) Provisión por desmantela-
(3.406 × 0,06) miento, retiro o rehabilitación
del inmovilizado 204,36
Valor de la provisión a 31 de diciembre de X1: 3.406 + 204,36 = 3.610,36 um

Por la actualización de la provisión a 31/12/X1.

4 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––

a (660) Gastos financieros por ac-

tualización de provisiones 204,36
El impacto en la cuenta (129) con los datos que se ajustan a la imagen fiel de la
empresa

Determinación del impacto de la operación en la cuenta de Resultados del ejercicio a 31/12/X1.

Hipótesis 2

El responsable de la contabilidad está pendiente de una renovación de su

contrato o una mejora en sus retribuciones. En ese momento decide, para tener
más posibilidades, presentar unos datos más favorables a los accionistas de la
empresa. En este caso, basándose en unos informes elaborados para la consecu-
ción de sus fines, realiza los siguientes asientos contables:

— Valor del local, 24.600 unidades monetarias (um) satisfechas mediante

transferencia bancaria.

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Introducción a la contabilidad

— La vida útil del local es de 6 años. Al final de ellos la sociedad deberá
pagar 2.000 um en concepto de descontaminación.
— El tipo de interés de estas operaciones es del 5 por 100.
— Vamos a excluir del análisis las consideraciones de tipo fiscal.
Valoración real con arreglo a los datos del enunciado. La valoración inicial
del local a 1 de enero de «X1» será:
Importe facturado por el vendedor del local + Valor actual de las
obligaciones derivadas del retiro = 24.600 + 1.492 = 26.092 um
Valor actual de la obligación de descontaminación del local:
2.000(1 + 0,05)–6 = 1.492 um
Los asientos que se registrarían en el Libro Diario:

Asiento Debe Libro Diario Haber

1 –––––––––––––––––––––––––– 01/01/X1 ––––––––––––––––––––––––––

26.092,0 (211) Construcciones a (572) Bancos 24.600,0
a (143) Provisión por desmantela-
miento, retiro o rehabilitación
del inmovilizado 1.492,0

Por la adquisición de local con arreglo a las normas de valoración del inmovilizado.
2 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––
4.348,7 (681) Amortización del inmovi-
lizado material a (281) Amortización acumulada
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del inmovilizado material 4.348,7

La cuota anual de amortización 26.092/6 = 4.348,7

Registro de la amortización del local año a 31/12/X1.

3 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––
74,6 (660) Gastos financieros por ac-
tualización de provisiones a (143) Provisión por desmantela-
(1.492 × 0,05) miento, retiro o rehabilitación
del inmovilizado 74,6
Valor de la provisión actualizada a 31/12/X1: 1.492 + 74,6 = 2.238 um

Por la actualización de la provisión a 31/12/X1.

4 –––––––––––––––––––––––––– 31/12/X1 ––––––––––––––––––––––––––
4.423,3 (129) Resultado del ejercicio a (681) Amortización del inmovi-
lizado material 4.348,7
a (660) Gastos financieros por ac-
tualización de provisiones 74,6

Determinación del impacto de la operación en la cuenta de resultados del ejercicio a 31/12/X1.

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Contabilidad creativa y fraude contable

Por último, compararemos las dos hipótesis analizadas. En la segunda, en la

que se han utilizado informes a conveniencia y se han flexibilizado los criterios
de valoración, el responsable de la contabilidad muestra mejores cifras que en la
primera: mayor valor contable del inmovilizado; menores gastos de amortiza-
ción y financieros; mayor valor del patrimonio neto de la sociedad; menores
niveles de endeudamiento a largo plazo al ser inferior el pasivo no corriente, y
unos resultados del ejercicio referidos a esta operación menos negativos.

Valor contable cuentas de sociedad «X» a 31/12 en um Hipótesis 1 Hipótesis 2

(211) Construcciones - (281) Amortización acumulada del inmo-

vilizado material 21.004,5 21.743,3

(681) Amortización del inmovilizado material 7.001,5 4.348,7

(660) Gastos financieros por actualización de provisiones 204,36 74,6

(143) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del

inmovilizado (pasivo no corriente) 3.616,36 2.238,

(129) Resultados del ejercicio –7.205,9 –4.423,3

11.4.3.2. Grupo AFINSA

El grupo AFINSA es un caso paradigmático de contabilidad creativa y frau-

de contable. Analizaremos varios aspectos basándonos en la información que se

desprende de los administradores concursales, que nos permitirá conocer algu-
nas de las maniobras de manipulación contable.

11.4.3.2.1. Entramado societario

Una de las características de esta tipología de casos de fraude contable es la

creación de un entramado societario complejo. Este entramado introduce un
nivel de complicación que facilita el proceso de descapitalización y dificulta su
seguimiento. En el caso de AFINSA era el siguiente:
El grupo AFINSA estaba formado por un importante conjunto de socieda-
des, tanto nacionales como internacionales. Dentro de cada una de ellas distin-
guimos aquellas que están participadas por AFINSA al 100 % de las que lo
están indirectamente, esto es, a través de otra sociedad participada al 100 % por
AFINSA, que participa, a su vez, al 100 % de una tercera; y por último, de
aquellas otras que lo están en un porcentaje menor.

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Introducción a la contabilidad

1. Sociedades nacionales

A) Participadas al 100 %

Dentro de este grupo encontramos a Auctentia, S. L. U.; Contenidos de

Arte Contemporáneo, S. L. U; Domfil Catálogos Temáticos Internacionales,
S. L. U.; Doocollect, S. L. U.; Filagest, S. A. U.; Mundimer, S. L. U.; Oikia Real
Estate, S. L. U., y Philagroup, S. L. U. También se incluye en este grupo de
sociedades Galería Almirante, S. L., sociedad irregular por no hallarse inscrita
su constitución en el Registro Mercantil.

B) Participadas en un porcentaje menor

Este grupo está conformado por las mercantiles M.B. Gems España, S. L.
(90 %), Inmac, S. L. (50 %) y Tubafinsa, S. L. (50 %).

C) Participadas 100 % indirectamente

Integrado por Finarte Casa Dáste España, S. A., participada al 100 % por
Auctentia, S. L. U., y APO Producciones y Marketing, S. L., participada al
100 % por Filagest, S. A. U.
Antes de pasar a analizar las sociedades internacionales integradas en el
grupo AFINSA, vamos a hacer mención de una serie de sociedades mercantiles
que estuvieron integradas en él y que fueron absorbidas por AFINSA a conse-
cuencia de un importante proceso de fusión que vamos a exponer resumidamen-
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te en el siguiente epígrafe de este informe, referente a la reestructuración opera-

da en el grupo.
Estas sociedades eran:

— AFINSA Auctions, S. A.
— AFINSA Directo, S. A.
— Cartones Ecológicos, S. A.
— Ecoboard Ibérica, S. L.
— Ediciones Antiquaria, S. A.
— Grupos de Compra Digital, S. L. U.
— Inegocia Coleccionables, S. L. U.
— INMOFIN, S. A.
— Mercado Continuo del Arte, S. A. U.
— Mundisinter, S. L.
— Polmer, S. L.
— Publiafinsa, S. A.
— Quintaesencia Alberto Aguilera, S. L.

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Contabilidad creativa y fraude contable

 2. Sociedades internacionales

A) Participadas al 100 %

Las filiales internacionales participadas al 100 % por AFINSA son:

— De Rosa, S. R. L. (Italia).
— AFINSA Investimentos, Lda. (Portugal).
— Ipacto.com, S. A. (inactiva) (Argentina).
— Ipacto.com Inc. (inactiva) (Estados Unidos).
— Philagentur GMBH (Alemania).
— De Rosa Internacional, S. A. (Suiza).
— Filagent Nederland, B.V. (Holanda).

B) Participadas en un porcentaje menor

Tan sólo existe una sociedad extranjera que está participada en un porcen-
taje inferior al 100 % por AFINSA; esta sociedad es AFINSA Portugal - Socie-
dade Filatelica, Ltd. 
Por otra parte, hemos de hacer mención aparte de la compañía estadouni-
dense Escala Group Inc., en la cual AFINSA tiene una participación del 67 %
a través de Auctentia, S. L. U.; sin embargo, por su importancia efectuaremos
su análisis en el último epígrafe de este apartado II, destinado a tal efecto.

Del análisis económico financiero se desprenden las siguientes conclusiones.

De los datos contables presentados por la concursada se deriva que, aparente-
mente, su solvencia es comparable a la de una gran empresa. Sin embargo, ello
no explicaría la situación de insolvencia en la que se encuentra la compañía,
especialmente en cuanto al descuadre entre la masa activa y pasiva que se reco-
ge al final del informe concursal. Los datos de la contabilidad no reflejan la
imagen fiel de la compañía, principalmente por no contabilizar como pasivo los
compromisos adquiridos con los clientes5, así como por construir una cuenta de
Pérdidas y ganancias que incluye ingresos que no se han obtenido en la realidad,
como pueden ser las ventas asociadas a los contratos y los ingresos por media-
ción. A esta última conclusión llegaron los administradores concursales una vez
analizada la naturaleza de los contratos y sus efectos jurídico-económicos.

5
Existía un compromiso por parte de AFINSA de recomprar los sellos a los clientes. De ma-
nera que la supuesta venta de sellos sobrevalorada se convertía en una especie de préstamo no
contabilizado adecuadamente.

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Introducción a la contabilidad

Según el informe concursal, el modelo contable utilizado por AFINSA Bie-

nes Tangibles, S. A., no proporciona una imagen fiel de su patrimonio, de su
situación financiera y de sus resultados conforme a principios contables general-
mente aceptados, puesto que su balance no recoge las obligaciones contraídas
por la empresa con sus clientes, que constituyen un pasivo exigible cierto, y,
paralelamente, dicho balance tampoco recoge dentro del activo la filatelia asig-
nada por AFINSA a los contratos suscritos con sus clientes.
Realmente, AFINSA Bienes Tangibles, S. A., bajo la apariencia de una ven-
ta de sellos, actuaba como una entidad que captaba fondos de sus clientes con
el compromiso de recomprarlos posteriormente a un precio superior por la apa-
rente revalorización. De hecho, generalmente, los sellos supuestamente vendidos
permanecían en AFINSA durante todo el proceso. Según el Instituto de Conta-
bilidad y Auditoría (ICAC), las operaciones realizadas por la empresa eran de
carácter financiero y no comercial.
Del informe elaborado por los catedráticos de Derecho Mercantil doña
Carmen Alonso y don Adolfo Sequeira se deduce que, al consagrar el fondo
económico real de las operaciones financieras llevadas a cabo por AFINSA so-
bre la forma instrumental de mostrarlas en los contratos de inversión suscritos
con sus clientes, el resultado sería que la filatelia adjudicada a los clientes sólo
habría servido como soporte o garantía de las cantidades entregadas por los
inversores, sin que realmente se hubiera producido un traslado de la propiedad
de los sellos desde AFINSA hasta dichos inversores. Procede en consecuencia
considerar que dicha filatelia es parte integrante del activo de la concursada y,
correlativamente, las obligaciones contraídas por AFINSA con sus inversores
son un pasivo exigible.
Otros de los elementos que sirvieron para la manipulación de la información
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contable fueron:

— Sobrevaloración de los sellos, que afectaba gravemente al valor del patri-

monio neto.
— El pago de las elevadas rentabilidades se realizaba con los fondos apor-
tados por los nuevos socios (esquema clásico en las estafas de tipo pira-
midal).
— Incumplimientos de los requisitos legales de la contabilidad establecidos
por el Código de Comercio.
— Al parecer, existían indicios de que la manipulación contable realizada
por AFINSA se podía haber detectado por la sociedad auditora respon-
sable del informe. Esta tesis podría avalarse por la sanción del ICAC a
la sociedad «Gestynsa, Auditores Externos, S. L.» en relación con la
auditoría de las cuentas anuales de AFINSA Bienes Tangibles, S. A. co-
rrespondiente al ejercicio 2002. El análisis de los hechos del informe de
la citada auditora pone de manifiesto una serie de deficiencias en el tra-
bajo del auditor que reflejan que éste emitió el informe de auditoría sin

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Contabilidad creativa y fraude contable

haber obtenido el suficiente nivel de evidencia en las áreas examinadas,

«incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto
significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su
informe».

Por último, recomendamos analizar, a modo de práctica, algunos de los ca-

sos más recientes y conocidos por la opinión pública, tales como:

— Pescanova.
— Gowex.

Resulta muy útil para los alumnos acceder a las cuentas anuales, los infor-
mes concursales, informes de auditoría, notas de prensa, etc. Este tipo de prác-
ticas sirven para poner en relación todos los conocimientos adquiridos en los
diferentes capítulos del manual.

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12 Introducción al análisis
de los estados contables
José Luis Wanden-Berghe Lozano

12.1. Introducción
La contabilidad es un sistema de información que, como se ha ido viendo
a lo largo del libro, proporciona datos útiles a una pluralidad de usuarios para
la adopción de decisiones. Una vez que se elaboran las cuentas anuales, pasa-
mos a otra fase que sería el análisis de la información que proporcionan, con
el fin de diagnosticar la situación patrimonial, financiera y económica de la
empresa. Éste es, precisamente, el interés del presente capítulo, que tiene por
objeto presentar las nociones básicas y los instrumentos más utilizados para
apoyarnos en la realización del análisis y diagnóstico de la situación de las
empresas.
Con este análisis se pretende razonar la estructura patrimonial y financiera,
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así como detectar la situación de liquidez, solvencia, el grado de endeudamiento

y otras cuestiones que permitan determinar si su estructura está equilibrada o
tiene tensiones financieras. Asimismo, se puede medir la garantía que ofrece a
sus acreedores y el grado de dependencia financiera con el que cuenta la empre-
sa. Por otra parte, se realiza el análisis del resultado, de la rentabilidad y otros
aspectos de carácter económico como la eficiencia o la eficacia.
Pocos datos aislados dan una información de alcance por sí solos, ya que el
diagnóstico se tiene que realizar al interrelacionar las distintas observaciones
que proporcionan los instrumentos de análisis. Al realizarlo, cada uno de los
pasos que damos puede sugerir alguna interpretación sobre la situación de la
empresa, pero hasta que no se contemplan todos ellos, no se puede concluir un
diagnóstico final.
En esta disciplina, no existe normalización alguna, pero hay un consenso
sobre el uso de algunos términos y sobre la secuencia que se realiza al analizar
los estados contables. Se puede afirmar que el análisis debe empezar con unos
ajustes previos para posteriormente pasar al análisis patrimonial, el análisis fi-
nanciero y acabar con el análisis económico y de la rentabilidad.

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Introducción a la contabilidad

Los ajustes previos a realizar antes del análisis deben partir de la confirma-
ción sobre la fiabilidad y corrección de los datos que contienen las cuentas
anuales y, tras ello, conviene clasificar funcionalmente el balance y la cuenta de
Pérdidas y ganancias. Un ajuste conveniente de realizar al análisis patrimonial y
financiero es utilizar el balance de situación después de la aplicación del resul-
tado. La razón reposa en que si una parte del resultado del ejercicio se va a
distribuir entre los socios por pago de dividendos, esa parte deja de ser patrimo-
nio neto y pasa a ser un pasivo corriente.

12.2. ANÁLISIS PATRIMONIAL
El análisis patrimonial contempla la estructura patrimonial en distintos
momentos de la empresa y la tendencia que lleva. Es el paso más descriptivo
pero también el que sirve de base para el resto del análisis. Toma como refe-
rencia el balance de situación, al que se le practica un análisis vertical y otro
horizontal.
El análisis vertical expresa el peso relativo de cada elemento patrimonial en
la composición del activo, patrimonio neto y pasivo de la empresa. Es muy sen-
cillo de realizar pues iguala el cien por cien con el activo total y, lógicamente,
coincide con el total del patrimonio neto más el pasivo. De esa forma, se obtie-
ne el porcentaje que representa cada elemento patrimonial en la estructura total
de la empresa, tal como se muestra en el siguiente ejemplo.

Análisis vertical del activo

Balance de situación al 31/12 de los años X1 y X2

ACTIVO X1 Porcentaje X2 Porcentaje

Activo no corriente 37.000 79,57 43.000 86,00

Maquinaria 30.000 64,52 36.000 72,00

Mobiliario 12.000 25,81 12.000 24,00
Amortización acumulada del in-
movilizado material –5.000 –10,75 –5.000 –10,00

Activo corriente 9.500 20,43 7.000 14,00

Existencias 4.500 9,68 2.000 4,00

Clientes 3.000 6,45 4.000 8,00
Tesorería 2.000 4,30 1.000 2,00

Total activo 46.500 100,00 50.000 100,00

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Introducción al análisis de los estados contables

Análisis vertical del patrimonio neto y del pasivo

Balance de situación al 31/12 de los años X1 y X2

PATRIMONIO NETO Y PASIVO X1 Porcentaje X2 Porcentaje

Patrimonio neto 33.000 70,97 34.000 86,00

Capital social 10.000 21,51 10.000 20,00

Reservas 23.000 49,46 24.000 48,00

Pasivo no corriente 7.000 15,05 6.200 12,40

Deudas a largo plazo 7.000 15,05 6.200 12,40

Pasivo corriente 6.500 13,98 9.800 19,60

Proveedores 4.000 8,60 5.800 11,60

Deudas a corto plazo 2.500 5,38 4.000 8,00

Total activo 46.500 100,00 50.000 100,00

De forma muy rápida se plasma la estructura del patrimonio, que por sí solo
describe la composición de las inversiones y de las fuentes de financiación. En
el ejemplo anterior se evidencia el peso dominante del activo corriente en la
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estructura del activo y la mayor proporción del patrimonio neto sobre las deu-
das. Incluso se puede observar que disminuye aún más el peso del activo co-
rriente en el activo y aumenta en términos absolutos y relativos el pasivo co-
rriente, entre otras observaciones. Sin embargo, si lo que desea estudiar es la
tendencia seguida de un año a otro, se recurre al análisis horizontal.
El análisis horizontal parte del ejercicio más antiguo como base y calcula la
evolución de cada partida en relación al mismo, con lo que muestra la tenden-
cia. Para la interpretación de los datos, es muy importante atender su variación
en valor absoluto como el cambio porcentual. En este caso, hay que llevar espe-
cial cuidado y tener presente que elementos patrimoniales con importes bajos en
el año base pueden presentar porcentajes de variación muy elevados, que dan
una importancia aparente mayor de la que en realidad tienen, dado su pequeño
importe en valores absolutos.

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Introducción a la contabilidad

Análisis horizontal del activo

Balance de situación al 31/12 de los años X1 y X2

ACTIVO X1 Porcentaje X2 Porcentaje

Activo no corriente 37.000 100,00 43.000 16,22

Maquinaria 30.000 100,00 36.000 20,00

Mobiliario 12.000 100,00 12.000 0,00
Amortización acumulada del in-
movilizado material –5.000 100,00 –5.000 0,00

Activo corriente 9.500 100,00 7.000 –26,32

Existencias 4.500 100,00 2.000 –55,56

Clientes 3.000 100,00 4.000 33,33
Tesorería 2.000 100,00 1.000 –50,00

Total activo 46.500 100,00 50.000 7,53

Análisis horizontal del patrimonio neto y del pasivo

Balance de situación al 31/12 de los años X1 y X2

PATRIMONIO NETO Y PASIVO X1 Porcentaje X2 Porcentaje

Patrimonio neto 33.000 100,00 34.000 3,03

Capital social 10.000 100,00 10.000 0,00

Reservas 23.000 100,00 24.000 4,35

Pasivo no corriente 7.000 100,00 6.200 –11,43

Deudas a largo plazo 7.000 100,00 6.200 11,43

Pasivo corriente 6.500 100,00 9.800 50,77

Proveedores 4.000 100,00 5.800 45,00

Deudas a corto plazo 2.500 100,00 4.000 60,00

Total activo 46.500 100,00 50.000 7,53

Como se puede ver, el volumen total del activo y del pasivo y el patrimonio
neto han crecido un 7,53 %, pero al contemplarse sus distintas partidas, la va-
riación es dispar y valores altos en términos relativos en un análisis de conjunto
pueden ser poco relevantes.

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Introducción al análisis de los estados contables

12.3. ANÁLISIS FINANCIERO
El análisis financiero estudia la capacidad de la empresa para atender sus
obligaciones de pago, la liquidez de la empresa, su solvencia, la garantía frente
a terceros, el nivel de endeudamiento y, especialmente, si está equilibrada finan-
cieramente, de forma que la corriente de cobros y pagos no genere tensiones y
sus inversiones permanentes estén financiadas con recursos de carácter perma-
nente. El análisis financiero tiene mayor dificultad puesto que la estructura fi-
nanciera de la empresa va a depender de su ciclo de explotación.
Por tanto, en esta parte hay que comparar partidas de activo con partidas
de pasivo y patrimonio neto, así como de activo y pasivo entre sí. Para ello se
utilizan los ratios por la ventaja de ser una relación y ser muy válidos para
comparaciones de distintos momentos en la propia empresa y con otras empre-
sas o con el sector.

12.3.1. Fondo de maniobra

Para este análisis una variable muy importante y de síntesis es el fondo de

maniobra, que también recibe el nombre de fondo de rotación y de capital co-
rriente o capital circulante. Es la diferencia entre el activo corriente y el pasivo
corriente, que es lo mismo que indicar que es el resultado de calcular el patri-
monio neto más el pasivo no corriente menos el activo no corriente:
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Fondo de maniobra = AC – PC
Fondo de maniobra = PN + PNC – ANC

Hay tres situaciones «típicas» en las empresas dependiendo del signo del
fondo de maniobra o del capital corriente: cuando es positivo, negativo o cero.
Cuando es positivo, una parte del activo corriente está financiado con recursos
permanentes. Cuando es negativo, las deudas a corto plazo son mayores que
los activos corrientes y, en circunstancias normales, sería un indicador de ten-
siones financieras o falta de solvencia, aunque puede que no sea así, como en
sectores en que los proveedores dan mucho plazo de pago, muy superior a lo
que tarda la empresa en aprovisionarse, vender y cobrar sus productos. Es
decir, que hay que llevar mucha precaución al enjuiciar la situación de la em-
presa por el dato del fondo de maniobra porque va a depender mucho de su
ciclo de explotación y de sus períodos de maduración. Empresas con fondo de
maniobra positivos pueden tener muchas tensiones financieras y, sin embargo,
empresas con fondo de maniobra negativo pueden estar en su situación de
equilibrio.

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Introducción a la contabilidad

Para el análisis adecuado de estas situaciones, es preciso recurrir al análisis

del período de maduración técnico y el período de maduración financiero.
El período de maduración es el período que transcurre desde que la em-
presa invierte una unidad monetaria para la obtención de materias primas
para el proceso de explotación hasta que la recupera como consecuencia del
proceso de venta y cobro del producto, que se puede desagregar en los siguien-
tes períodos:

— Período de aprovisionamiento: tiempo que transcurre desde que se in-

vierte una unidad monetaria en la compra de primeras materias hasta
que éstas se incorporan al proceso productivo.
— Período de fabricación: tiempo que transcurre desde que las primeras
materias se incorporan al proceso de producción hasta que se obtiene el
artículo terminado.
— Período de venta: tiempo transcurrido desde que el producto terminado
pasa a la venta hasta que se vende.
— Período medio de cobro: tiempo que transcurre desde que se vende el
producto hasta que se cobra a los clientes.

En las empresas comerciales, lógicamente, los tres primeros períodos se

agruparían en un solo período de aprovisionamiento o de venta.
Cuanto mayor sea el período de maduración, más tiempo habrá que finan-
ciar esa unidad monetaria que está invertida en cada uno de los períodos, salvo
que sea financiada por los proveedores, y de ahí que se hable período de madu-
ración financiero, que es el período de maduración anterior menos los días de
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financiación que dan los proveedores. En consecuencia, es el número de días que

se necesitan para financiar el ciclo operativo de la empresa.
Los cálculos ideales de cada uno de los períodos vinculados con el volumen
de facturación y producción nos permitirán conocer los importes de activo y
pasivo ideales. La comparación de estos con los saldos reales dilucidará si exis-
te excesos o déficits de financiación.
El cálculo del período genérico, es decir, válido para todos los períodos,
sería:

Existencias
Plazo =
«Consumo o facturación»

Y hay un concepto íntimamente relacionado, la rotación, que es el inverso

del período.
Veámoslo para cada caso.

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Introducción al análisis de los estados contables

12.3.2. Períodos y rotaciones

Rotación de almacén de materias primas

La rotación de materias primas es el número de veces que debe renovarse el

inventario de materias primas para cubrir las necesidades de producción.

Consumo de materias primas

RAMP =
Existencias de materias primas

Consumo de materias primas = Existencias iniciales + Aprovisionamien-

tos – Existencias finales.

Período de almacenamiento

El período de almacenamiento es el número de días que las materias primas

pasan en el almacén hasta que son usadas en el proceso productivo de una em-
presa.

Rotación de fabricación

La rotación de fabricación en el número de veces al año que la empresa es

capaz de producir el saldo medio de los productos en fabricación.

Coste de fabricación de los productos terminados

RF =
Existencias de productos en curso

Plazo de fabricación

Tiempo medio que dura la fabricación.

365
PF =
RF

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Introducción a la contabilidad

Rotación de almacén de productos terminados

La rotación de almacén de productos terminados es el número de veces que

se renuevan las existencias de productos para la venta.

Coste de las ventas del período

RAPT =
Existencias de productos terminados

Plazo de almacén de productos terminados

Es el tiempo medio que los productos terminados permanecen en el almacén.

365
PAPT =
RAPT

Rotación de cobro

Las ventas, dividido por los saldos de clientes

Ventas netas
RC =
Saldo cuentas a cobrar

Es el tiempo que, por término medio, transcurre desde que el producto ha

sido vendido hasta que se efectúa el cobro del cliente.

365
Plazo de cobro =
RC

En estos cálculos hay que tener la precaución de utilizar siempre la misma

referencia, es decir, si el período está en días, se debe utilizar la venta diaria, esto
es, la venta anual entre 365 días.

Rotación de pago

Las vueltas que las compras dan al saldo de proveedores

Compras netas
RP =
Saldo de las cuentas a pagar

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Introducción al análisis de los estados contables

Plazo de pago

Es el tiempo que por término medio transcurre desde que el producto ha

sido comprado hasta que se efectúa el pago correspondiente a los proveedores.
Expresa el número de veces que la empresa consume su stock medio de materias
primas:

365
Plazo de pago =
RP

12.3.3. El equilibrio financiero

La situación de equilibrio financiero es aquella en que la empresa financia

con recursos de carácter permanente todas sus inversiones permanentes. Hay
que resaltar que las inversiones permanentes no tienen que ser exclusivamente el
activo no corriente, ya que hay una parte de éste que permanentemente tiene
que estar financiado. Dependiendo del ciclo de explotación de la empresa, siem-
pre hay saldo en clientes, en existencias, etc. No será el mismo cliente o el mismo
producto en existencias, pero siempre se tendrá que financiar.

Estructura financiera en equilibrio:

ACTIVO PASIVO

Patrimonio
Activo neto
no corriente
Pasivo fijo

Pasivo

Capital corriente no corriente

Activo
o fondo de maniobra

corriente
Pasivo
corriente

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Introducción a la contabilidad

El análisis del ciclo o del período de maduración financiero y sus implica-

ciones en los saldos a mantener en activo y pasivo adquieren así gran relieve al
tener que diagnosticar la situación de equilibrio financiero, dando lugar a situa-
ciones de exceso o déficit de financiación independientemente que el fondo de
maniobra sea positivo o negativo.
El coeficiente básico de financiación es el ratio que mejor sintetiza la si-
tuación de equilibrio financiero y la situación financiera a largo plazo de la
empresa. Se expresa como el cociente entre los recursos permanentes de la fi-
nanciación de la empresa y las inversiones permanentes que mantiene. Como
se ha indicado, para que una entidad alcance el equilibro financiero debe exis-
tir una relación adecuada entre las diferentes inversiones de la empresa y su
financiación.
Los recursos permanentes están formados por los recursos propios y por el
exigible a largo plazo. Las inversiones permanentes están formadas por el activo
fijo y el capital corriente o fondo de maniobra necesario. Este último es un cálcu-
lo teórico que se debe realizar en el análisis de plazos y los saldos teóricos de
las distintas partidas de activos y pasivos corrientes.

Patrimonio neto + Pasivo no corriente

CBF =
Activo no corriente + Capital corriente necesario

Si el CBF es igual a 1, la empresa está en situación de equilibrio. Existe una

correcta proporción financiera entre recursos financieros a largo plazo y elemen-
tos del activo que hay que financiar permanentemente.
Si el CBF es inferior a 1, la empresa presenta déficit de financiación. Signi-
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fica que hay un defecto en la financiación, puesto que es indicativo de que una
parte de los elementos permanentes y a largo plazo del activo está financiada
con recursos financieros a corto plazo.
Si el CBF es superior a 1, la empresa presenta superávit de financiación. Los
recursos a largo plazo son superiores a lo que hay que financiar permanente-
mente en el activo.
El gran inconveniente de este ratio es que precisa el análisis del capital co-
rriente necesario o fondo de maniobra necesario, que no siempre es fácil de
realizar o está disponible.
Para el cálculo del capital corriente necesario (CCN) utilizaremos la infor-
mación que hemos obtenido en el cálculo del período de maduración.

CCN = Activo corriente necesario – Pasivo corriente necesario

El activo corriente necesario (Acn) es el conjunto de inversiones del AC que

se estiman necesarias para que no haya discontinuidades en el proceso produc-
tivo. Son inversiones que están inmersas, rotando, en el proceso productivo y
con las que se asegura el ciclo de producción.

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Introducción al análisis de los estados contables

El pasivo corriente necesario (Pcn) es aquella parte del pasivo corriente que
tiene carácter permanente, es decir, deudas a corto plazo que se mantienen esta-
bles y permiten una financiación constante.

12.3.4. Ratios financieros

Se pueden formar tantos ratios o relaciones como se consideren necesarios

para expresar de forma más significativa el resultado de una comparación. Cual-
quier comparación se puede expresar en forma de ratio, y son muchos los que
pueden necesitarse para analizar la situación financiera de una empresa. A conti-
nuación se muestran los ratios más significativos:

Ratio de solvencia o corriente o de liquidez general

Este ratio, que toma tantos nombres, es el más representativo para intentar
medir la capacidad de la empresa de hacer frente a sus deudas a corto plazo,
utilizando los activos a corto plazo.

Activo corriente
Ratio de solvencia o corriente =
Pasivo corriente

El valor del ratio varía notablemente de una empresa a otra, por lo que debe
analizarse en función de las circunstancias particulares en que se aplica. No
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existe un ratio ideal.

Ratio de liquidez inmediata

Este ratio mide la capacidad que tiene la empresa de atender a sus compro-
misos a corto plazo con los activos líquidos que posee, es decir, con su tesorería
y con aquellos activos que pueden ser considerados muy líquidos. Es el ratio de
liquidez más significativo.

Disponible
RLI =
Pasivo exigible a corto plazo

No hay valores estándar para estos ratios, sino que dependen del tipo de
negocio. El valor de este indicador no debe ser muy elevado, ya que podría su-
poner la existencia de recursos ociosos en la empresa.

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Introducción a la contabilidad

Ratio prueba ácida o ratio quick

Otro ratio ligado a la liquidez es el conocido como prueba ácida o ratio

quick.
Existen dos formas de calcularlo:

Activo corriente – Existencias – Activos no corrientes

mantenidos para la venta – Gastos anticipados
RPA =
Pasivo corriente
Tesorería + Inversiones financieras a corto plazo + Deudores
RPA =
Pasivo corriente

Ratio de la capacidad de devolución de la deuda

Es el tiempo que a la empresa le llevaría cancelar su deuda sólo utilizando

los recursos que genera.

Deuda
RCDD =
Recursos generados

Una aproximación al cálculo de los recursos generados es utilizar el benefi-

Este ratio se puede descomponer en otros, según se distinga entre deuda a

corto o largo plazo o tipo de deuda. En particular es muy interesante calcular
el ratio para la deuda bancaria.

Ratio de endeudamiento

Relaciona el total de las deudas y el patrimonio neto de la sociedad. Deter-

mina la proporción de deudas de la empresa.

Pasivo total
Ratio de endeudamiento =
Patrimonio neto

Este ratio puede descomponerse, separando los pasivos a largo plazo y los
de corto plazo. Cuanto mayor sea este valor, mayor será el riesgo, y depende
mucho del tipo de empresa, ya que hay sectores con muchas facilidades para
financiarse con recursos ajenos y otros que los tienen más limitados.

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Introducción al análisis de los estados contables

También se ha ligado mucho este ratio al grado de dependencia que tiene la

empresa con respecto a sus acreedores.

Ratio de garantía

Este ratio muestra la garantía que la empresa ofrece a sus acreedores. Brin-
da una visión relativa de las unidades monetarias que posee en el activo por
cada unidad monetaria de deuda.

Total activo
Ratio de garantía =
Total pasivo

Quizá es de los ratios más fáciles de interpretar, ya que si es menor de 1, la

situación es de quiebra técnica.

Ratio de firmeza o consistencia

Mide la relación existente entre el total de activos no corrientes de la socie-

dad y el total del exigible a largo plazo. Representa el grado de seguridad que
ofrece la empresa a sus acreedores a largo plazo.

Pasivo no corriente

Un ratio próximo a 1 indicaría que la empresa tiene de deuda a largo prác-

ticamente todo su activo no corriente y que se enfrentaría a dificultades para
conseguir más financiación a largo plazo pues ya no contaría con su activo más
permanente para avalarlo.

Ratio de solidez

Muestra la proporción de los activos no corrientes que están financiados

con recursos propios.
Cuanto mayor sea este ratio, mayor será la solidez de la empresa al financiar
sus inversiones a largo plazo con recursos propios.

Patrimonio neto
RS =
Activo no corriente

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Introducción a la contabilidad

12.4. ANÁLISIS ECONÓMICO

12.4.1. Análisis del resultado

Para realizar el análisis del resultado se toma como base la cuenta de Pérdi-
das y ganancias, que se clasifica funcionalmente de la forma siguiente:

Cuenta de resultados

+ Ingresos explotación
– Gastos explotación

= Resultado explotación

± Resultado financiero sin intereses

= Resultado antes de intereses e impuestos (BAII)

– Gastos financieros por deudas (intereses)

= Resultado antes de impuestos (BAI)

± Impuesto sociedades

= Resultado del ejercicio de operaciones continuadas (BDI)

± Resultado de las actividades interrumpidas (neto de impuestos)

= RESULTADO DEL EJERCICIO (REJ)

De la misma forma que se hacía en el análisis patrimonial, se aplica el

análisis vertical y horizontal al resultado. Por el análisis vertical, se aprecia la
estructura de costes ya que el cien por cien se iguala con el importe neto de la
cifra de negocio, es decir, las ventas netas, descontados devoluciones, descuen-
tos y rappels sobre ventas. Los ingresos financieros forman parte del resultado
ordinario de la empresa y, por otra parte, los gastos financieros (intereses)
están ligados a la política de financiación. Son el coste de los recursos finan-
cieros utilizados y se deben considerar de forma autónoma para poder anali-
zar el resultado de la empresa independientemente de cual sea su estructura
financiera.
El análisis horizontal del resultado requiere los datos de varios ejercicios y
tiene la utilidad de mostrar la tendencia de los distintos componentes del resul-
tado, en donde caben las mismas observaciones realizadas con anterioridad so-
bre la importancia de diferenciar los valores absolutos de los relativos.

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Introducción al análisis de los estados contables

12.4.2. Análisis de rentabilidad

La rentabilidad de una empresa es la tasa con que remunera a los capitales

o recursos que utiliza. Desde un punto de vista puramente económico, uno de
los fines primordiales de la empresa consiste en hacer máxima la rentabilidad de
los capitales invertidos en ella.
La expresión matemática de la rentabilidad es:

Beneficio
R=
Capital invertido

El significado de esta expresión es qué cantidad de beneficio se ha obtenido

por cada unidad invertida, y normalmente dicha relación se expresa en porcen-
taje. Es importante distinguir entre tres clases de rentabilidad: la rentabilidad de
los capitales totales o del activo, la de los capitales propios y la rentabilidad del
accionista.

— La rentabilidad de los capitales totales o del activo, o rentabilidad eco-

nómica, pone en relación los beneficios obtenidos por la empresa con el
total de recursos utilizados por ella, sean éstos propios o ajenos.
— La rentabilidad de los capitales propios, llamada también rentabilidad
financiera o global, viene dada por la relación entre los beneficios y los
capitales o fondos propios de la empresa.
— La rentabilidad del accionista relaciona el dividendo percibido por el
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accionista con los capitales aportados por todos ellos. Estos capitales
figuran contablemente como capital social y reservas de primas de emi-
sión.

12.4.2.1. Rentabilidad económica

Este tipo de rentabilidad mide la capacidad efectiva de la empresa para re-

munerar a todos los capitales invertidos. La expresión matemática de la rentabi-
lidad económica (o rentabilidad del activo) es la siguiente:

Beneficio neto
RE = × 100
Activo total

Su significado es el beneficio que obtiene la empresa por cada 100 um de

inversión en su activo. Generalmente, se expresa en porcentaje. Para el cálculo

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Introducción a la contabilidad

de la rentabilidad económica de una empresa se suelen emplear dos tipos de

ratios:

Beneficio neto antes

de impuestos (BAI)
a) Rentabilidad económica neta =
Activo total neto

En el numerador figura el beneficio neto antes de impuestos (BAI),

y en el denominador, los recursos totales empleados por la empresa (ac-
tivo total).

Beneficio neto antes de

intereses e impuestos (BAII)
b) Rentabilidad económica (ROI) = × 100
Activo total neto

Los beneficios que figuran en el numerador de este ratio son antes
de impuestos e intereses (o gastos financieros), con el fin de eliminar la
influencia de las diversas formas de financiamiento. De esta forma se
puede determinar si la rentabilidad de todos los recursos, propios y aje-
nos, que posee la empresa supera el interés que tiene que pagar por los
capitales tomados a préstamo.
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12.4.2.2. Rentabilidad financiera

El objetivo financiero de la empresa debe apuntar a la óptima utilización

de los recursos con que cuenta; esta optimización está, en muchos casos,
estrechamente vinculada a la maximización del valor de los fondos propios
invertidos.
La rentabilidad financiera o global se define como la relación entre los be-
neficios y los recursos propios. Matemáticamente:

Beneficio neto
RF = × 100
Recursos propios (patrimonio neto)

El beneficio neto puede considerarse antes o después de impuestos. Para

evitar confusiones, conviene hablar de rentabilidad antes de impuestos o renta-
bilidad después de impuestos. Los factores que influyen en la rentabilidad finan
ciera o global de la empresa se deducen fácilmente mediante la relación:

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Introducción al análisis de los estados contables

Beneficio neto Beneficio neto Activo total

= ×
Recursos propios Activo total Recursos propios
Rentabilidad financiera (RF) = R. económica (RE) × Apalancamiento financiero

Dado que Activo total = Patrimonio neto + Pasivo total, la rentabilidad glo-

bal dependerá:

a) De la capacidad de la empresa para generar beneficios con los cuales

remunerar los capitales invertidos o utilizados (activo total), esto es, de
la rentabilidad económica.
b) De la cuantía del capital ajeno utilizado y de su coste.

Ante un mantenimiento de la rentabilidad económica, el recurso a deuda

incrementará la rentabilidad financiera siempre que el coste de la deuda sea
inferior a la rentabilidad económica antes de intereses.

12.4.2.3. Componentes de la rentabilidad económica

Si se multiplican el numerador y denominador de la rentabilidad del activo

por ventas, se obtienen dos componentes de la misma, que son la rentabilidad
de las ventas y la rotación del activo, que suele conocerse como «ecuación fun-
damental de la rentabilidad» y cuya expresión matemática es la siguiente:
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Beneficio neto Beneficio neto Ventas

= ×
Recursos propios Ventas Recursos propios
Rentabilidad económica = Margen comercial × Rotación del activo

El primero expresa el beneficio que se obtiene por cada unidad monetaria

vendida, mientras que el segundo componente mide las veces que las ventas dan
la vuelta al activo. Dos empresas con rotación y márgenes comerciales distintos
pueden tener la misma rentabilidad económica. En general, se puede afirmar
que empresas con mucha rotación suelen tener pequeños márgenes y, al revés,
empresas con márgenes elevados suelen tener poca rotación.

12.4.2.4. Componentes de la rentabilidad financiera

La rentabilidad financiera la podemos descomponer en tres factores, en una

primera aproximación, tal como figura a continuación.

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Introducción a la contabilidad

Beneficio
RF =
Recursos propios

Beneficio Activo
RF = ×
Activo Recursos propios

Beneficio Pasivo + Patrimonio neto

RF = ×
Activo Recursos propios

Beneficio Ventas Pasivo + Patrimonio neto

RF = × ×
Ventas Activo Recursos propios

en donde:

Beneficio
= Margen neto comercial
Ventas
Ventas
= Rotación de ventas sobre el activo
Activo

Pasivo + Patrimonio neto

Los dos primeros factores son la rentabilidad económica, y el tercero, el

apalancamiento financiero.
Para análisis más profundos conviene tratar la rentabilidad económica como
la relación entre el BAII (beneficio antes de interés e impuestos) y el activo, con
el fin de dejar al margen de la rentabilidad del activo los efectos del coste de la
financiación y de los impuestos. En tal caso,

Beneficio neto
RF =
Recursos propios

y como se ha visto anteriormente:

Beneficio neto Pasivo + Patrimonio neto

RF = ×
Activo Recursos propios

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Introducción al análisis de los estados contables

Al multiplicar numerador y denominador por el BAII, se tendría:

Beneficio neto BAII Pasivo + Patrimonio neto

RF = = ×
BAII Activo Recursos propios

en donde está diferenciada la rentabilidad económica.

La rentabilidad financiera es igual al producto de la rentabilidad económica
por el índice de apalancamiento puro por otro índice que concentra el efecto de
los intereses de la deuda y los impuestos. Si se desea despejar estos dos efectos,
se puede actuar sobre la igualdad anterior multiplicando y dividiendo por BAI
(beneficio antes de impuestos):

BAII Pasivo + PN BAI Beneficio neto

RF = × × ×
Activo Recursos propios BAII BAI

y sabiendo que:

BAII BAII Ventas

RE = × ×
Activo Ventas Activo

se puede indicar que:

BAII Ventas Pasivo + PN BAI Beneficio neto

Margen rotación

Rentabilidad Apalancamiento Efecto

económica fiscal

En esta descomposición de la rentabilidad financiera se tienen los dos facto-

res de la rentabilidad económica (margen y rotación), los dos factores del apa-
lancamiento financiero (el índice de apalancamiento puro y el efecto del coste
financiero) y, finalmente, el efecto fiscal.

12.5. TEST RELACIONADO
Test número 12.

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13 Eliseo Fernández Daza
Legislación
en materia contable

13.1. Introducción
La evolución del derecho contable está ligada a la complejidad de las rela-
ciones económicas en un esquema globalizado. Dicha dificultad ha obligado a
dotar al derecho de un cuerpo legal complejo que permita establecer la respon-
sabilidad de las partes que intervienen en el citado proceso. Hemos pasado de una
primera regulación vía Código de Comercio, que representaba un primer derecho
positivo contable, cuyo objetivo prácticamente se limitaba a dos cuestiones:

— permitir a la propiedad el control del uso del capital administrado por

con la empresa como acreedores o financiadores de la misma,

a una segunda en la que la empresa tiene una posición central en el entramado

económico-financiero internacional, regulada por normas mercantiles, adminis-
trativas, laborales e incluso penales que constituyen un corpus legislativo muy
especializado.
Las fuentes del ordenamiento jurídico contable están sometidas a una jerarquía
y a un ámbito de aplicación. En nuestro ordenamiento dicha jerarquía se plantea
en el siguiente orden:

1. La Constitución.
2. El derecho comunitario.
3. Las normas con rango de ley.
4. Las de desarrollo reglamentario.
5. La jurisprudencia.

Las fuentes escritas del derecho contable, que tienen rango legal o reglamen-
tario, constituyen derecho positivo, y los textos más significativos son:

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Introducción a la contabilidad

— Código de Comercio (RD 22-1885).

— La Ley de Sociedades de Capital (RD leg 1/2010).
— Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007).
— Plan General de Pymes y criterios específicos para microempresas (RD
1515/2007).
— Resoluciones del IAC (publicadas en el Boletín Oficial del Instituto
—BOICAC— en diferentes fechas).
— Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
— Normativa internacional y comunitaria:

• Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la le-

gislación mercantil a las directivas de la Comunidad Económica Euro-
pea (CEE) en materia de sociedades.
• Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación
mercantil en materia contable para su armonización internacional con
base en la normativa de la Unión Europea.
• L 62/2003. Aplicación de las normas internacionales de contabilidad
aprobadas por los reglamentos de la Comisión Europea (L 62/2003
disposición final 11.a).

— Circulares del Banco de España.

— Circulares de la Comisión Nacional del Mercado de Valores (CNMV).

Al margen de las anteriormente citadas, existen otro tipo de fuentes indirec-

tas, como las sentencias de los tribunales (españoles y de la UE), así como los
trabajos y normas contables de los tratadistas del derecho junto con las organi-
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zaciones de carácter científico y profesional, nacional o internacional.

13.2. Fuentes del derecho contable directas

El objetivo de este capítulo es referenciar las fuentes más significativas para
que el lector pueda profundizar en el conocimiento. En este orden de ideas ci-
taremos las siguientes.

13.2.1. Código de Comercio (Real Decreto de 22

de agosto de 1885, por el que se publica
el Código de Comercio)

De las disposiciones contables del Código de Comercio, destacan en el ám-

bito contable los artículos 25 al 49 que integran su Título III, que consta de las
siguientes secciones:

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Legislación en materia contable

— Título III. De la contabilidad de los empresarios.

• Sección 1.a De los libros de los empresarios (CCom arts. 25 a 33 re-

dacc L 19/1989).
• Sección 2.a De las cuentas anuales (CCom arts. 34 a 41 redacc RDL
10/2008).
• Sección 3.a Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades
(CCom arts. 42 a 49 redacc L 16/2007).

LIBRO I.
De los comerciantes y del comercio en general

TÍTULO III.
De la contabilidad de los empresarios

Sección primera.
De los libros de los empresarios

Artículo 25
1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a
la actividad de su empresa, que permita un seguimiento cronológico de todas
sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios.
Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las Leyes o disposicio-
nes especiales, un libro de Inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
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2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por

otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de
aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.

Artículo 26
1. Las sociedades mercantiles llevarán también un libro o libros de actas,
en los que constarán, al menos, todos los acuerdos tomados por las juntas ge-
nerales y especiales y los demás órganos colegiados de la sociedad, con expre-
sión de los datos relativos a la convocatoria y a la constitución del órgano, un
resumen de los asuntos debatidos, las intervenciones de las que se haya solicita-
do constancia, los acuerdos adoptados y los resultados de las votaciones.
2. Cualquier socio y las personas que, en su caso, hubiesen asistido a la jun-
ta general en representación de los socios no asistentes podrán obtener en cual-
quier momento certificación de los acuerdos y de las actas de las juntas generales.
3. Los administradores deberán presentar en el Registro Mercantil, dentro
de los ocho días siguientes a la aprobación del acta, testimonio notarial de los
acuerdos inscribibles.

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Introducción a la contabilidad

Artículo 27
1. Los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben lle-
var en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que,
antes de su utilización, se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los
que tuviere el libro y, en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro. En
los supuestos de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectua-
da por el Registro de origen.
2. Será válida, sin embargo, la realización de asientos y anotaciones por
cualquier procedimiento idóneo sobre hojas que después habrán de ser encua-
dernadas correlativamente para formar los libros obligatorios, los cuales serán
legalizados antes de que transcurran los cuatro meses siguientes a la fecha de
cierre del ejercicio. En cuanto al libro de actas, se estará a lo dispuesto en el
Reglamento del Registro Mercantil.
3. Lo dispuesto en los párrafos anteriores se aplicará al libro registro de
acciones nominativas en las sociedades anónimas y en comandita por acciones
y al libro registro de socios en las sociedades de responsabilidad limitada, que
podrán llevarse por medios informáticos, de acuerdo con lo que se disponga
reglamentariamente.
4. Cada Registro Mercantil llevará un libro de legalizaciones.

Artículo 28
1. El libro de Inventarios y Cuentas anuales se abrirá con el balance inicial
detallado de la empresa. Al menos trimestralmente se transcribirán con sumas
y saldos los balances de comprobación. Se transcribirán también el inventario
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de cierre de ejercicio y las cuentas anuales.

2. El libro Diario registrará día a día todas las operaciones relativas a la
actividad de la empresa. Será válida, sin embargo, la anotación conjunta de los
totales de las operaciones por períodos no superiores al trimestre, a condición
de que su detalle aparezca en otros libros o registros concordantes, de acuerdo
con la naturaleza de la actividad de que trate.

Artículo 29
1. Todos los libros y documentos contables deben ser llevados, cualquiera
que sea el procedimiento utilizado, con claridad, por orden de fechas, sin espa-
cios en blanco, interpolaciones, tachaduras ni raspaduras. Deberán salvarse a
continuación, inmediatamente que se adviertan, los errores u omisiones padeci-
dos en las anotaciones contables. No podrán utilizarse abreviaturas o símbolos
cuyo significado no sea preciso con arreglo a la Ley, el Reglamento o la prácti-
ca mercantil de general aplicación.
2. Las anotaciones contables deberán ser hechas expresando los valores en
pesetas.

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Legislación en materia contable

Artículo 30

1. Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documenta-

ción y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados, durante
seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se es-
tablezca por disposiciones generales o especiales.
2. El cese del empresario en el ejercicio de sus actividades no le exime del
deber a que se refiere el párrafo anterior y si hubiese fallecido recaerá sobre sus
herederos. En caso de disolución de sociedades, serán sus liquidadores los obli-
gados a cumplir lo prevenido en dicho párrafo.

Artículo 31

El valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos

contables será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del
Derecho.

Artículo 32

1. La contabilidad de los empresarios es secreta, sin perjuicio de lo que se

derive de lo dispuesto en las Leyes.
2. La comunicación o reconocimiento general de los libros, corresponden-
cia y demás documentos de los empresarios sólo podrá decretarse, de oficio o a
instancia de parte, en los casos de sucesión universal, suspensión de pagos, quie-
bras, liquidaciones de sociedades o entidades mercantiles, expedientes de regula-
ción de empleo, y cuando los socios o los representantes legales de los trabaja-
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dores tengan derecho a su examen directo.

3. En todo caso, fuera de los casos prefijados en el párrafo anterior, podrá
decretarse la exhibición de los libros y documentos de los empresarios a instancia
de parte o de oficio, cuando la persona a quien pertenezcan tenga interés o res-
ponsabilidad en el asunto en que proceda la exhibición. El reconocimiento se
contraerá exclusivamente a los puntos que tengan relación con la cuestión de que
se trate.

Artículo 33

1. El reconocimiento al que se refiere el artículo anterior, ya sea general o

particular, se hará en el establecimiento del empresario, en su presencia o en la
de la persona que comisione, debiendo adoptarse las medidas oportunas para la
debida conservación y custodia de los libros y documentos.
2. En cualquier caso, la persona a cuya solicitud se decrete el reconoci-
miento podrá servirse de auxiliares técnicos en la forma y número que el Juez
considere necesario.

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Introducción a la contabilidad

Sección segunda.
De las cuentas anuales

Artículo 34

1. Al cierre del ejercicio, el empresario deberá formular las cuentas anuales
de su empresa, que comprenderán el balance, la cuenta de Pérdidas y ganancias,
un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio, un estado
de flujos de efectivo y la memoria. Estos documentos forman una unidad. El
estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán
obligatorios cuando así lo establezca una disposición legal.
2. Las cuentas anuales deben redactarse con claridad y mostrar la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa,
de conformidad con las disposiciones legales. A tal efecto, en la contabilización
de las operaciones se atenderá a su realidad económica y no sólo a su forma
jurídica.
3. Cuando la aplicación de las disposiciones legales no sea suficiente para
mostrar la imagen fiel, se suministrarán en la memoria las informaciones com-
plementarias precisas para alcanzar ese resultado.
4. En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición legal en ma-
teria de contabilidad fuera incompatible con la imagen fiel que deben propor-
cionar las cuentas anuales, tal disposición no será aplicable. En estos casos, en
la memoria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente
y explicarse su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resul-
tados de la empresa.
5. Las cuentas anuales deberán ser formuladas expresando los valores en
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euros.
6. Lo dispuesto en la presente sección también será aplicable a los casos en
que cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas anuales.

Artículo 35

1. En el balance figurarán de forma separada el activo, el pasivo y el pa-

trimonio neto.
El activo comprenderá con la debida separación el activo fijo o no corriente
y el activo circulante o corriente. La adscripción de los elementos patrimoniales
del activo se realizará en función de su afectación. El activo circulante o corrien-
te comprenderá los elementos del patrimonio que se espera vender, consumir o
realizar en el transcurso del ciclo normal de explotación, así como, con carácter
general, aquellas partidas cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera
que se produzca en un plazo máximo de un año contado a partir de la fecha de
cierre del ejercicio. Los demás elementos del activo deben clasificarse como fijos
o no corrientes.

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Legislación en materia contable

En el pasivo se diferenciarán con la debida separación el pasivo no corrien-

te y el pasivo circulante o corriente. El pasivo circulante o corriente comprende-
rá, con carácter general, las obligaciones cuyo vencimiento o extinción se espera
que se produzca durante el ciclo normal de explotación, o no exceda el plazo
máximo de un año contado a partir de la fecha de cierre del ejercicio. Los de-
más elementos del pasivo deben clasificarse como no corrientes. Figurarán de
forma separada las provisiones u obligaciones en las que exista incertidumbre
acerca de su cuantía o vencimiento.
En el patrimonio neto se diferenciarán, al menos, los fondos propios de las
restantes partidas que lo integran.
2. La cuenta de Pérdidas y ganancias recogerá el resultado del ejercicio,
separando debidamente los ingresos y los gastos imputables al mismo, y distin-
guiendo los resultados de explotación, de los que no lo sean. Figurarán de for-
ma separada, al menos, el importe de la cifra de negocios, los consumos de
existencias, los gastos de personal, las dotaciones a la amortización, las correc-
ciones valorativas, las variaciones de valor derivadas de la aplicación del criterio
del valor razonable, los ingresos y gastos financieros, las pérdidas y ganancias
originadas en la enajenación de activos fijos y el gasto por impuesto sobre be-
neficios.
La cifra de negocios comprenderá los importes de la venta de los productos
y de la prestación de servicios u otros ingresos correspondientes a las activida-
des ordinarias de la empresa, deducidas las bonificaciones y demás reducciones
sobre las ventas, así como el Impuesto sobre el Valor Añadido, y otros impues-
tos directamente relacionados con la mencionada cifra de negocios, que deban
ser objeto de repercusión.
3. El estado que muestre los cambios en el patrimonio neto tendrá dos
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partes. La primera reflejará exclusivamente los ingresos y gastos generados por

la actividad de la empresa durante el ejercicio, distinguiendo entre los reconoci-
dos en la cuenta de Pérdidas y ganancias y los registrados directamente en el
patrimonio neto. La segunda contendrá todos los movimientos habidos en el
patrimonio neto, incluidos los procedentes de transacciones realizadas con los
socios o propietarios de la empresa cuando actúen como tales. También se in-
formará de los ajustes al patrimonio neto debidos a cambios en criterios conta-
bles y correcciones de errores.
4. El estado de flujos de efectivo pondrá de manifiesto, debidamente orde-
nados y agrupados por categorías o tipos de actividades, los cobros y los pagos
realizados por la empresa, con el fin de informar acerca de los movimientos de
efectivo producidos en el ejercicio.
5. La memoria completará, ampliará y comentará la información conteni-
da en los otros documentos que integran las cuentas anuales.
6. En cada una de las partidas de las cuentas anuales deberán figurar, ade-
más de las cifras del ejercicio que se cierra, las correspondientes al ejercicio in-
mediatamente anterior.

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Introducción a la contabilidad

Cuando ello sea significativo para ofrecer la imagen fiel de la empresa, en

los apartados de la memoria se ofrecerán también datos cualitativos relativos a
la situación del ejercicio anterior.
7. La estructura y el contenido de los documentos que integran las cuentas
anuales se ajustarán a los modelos aprobados reglamentariamente.
8. La estructura de estos documentos no podrá modificarse de un ejercicio
a otro, salvo en casos excepcionales, siempre que esté debidamente justificado y
se haga constar en la memoria.

Artículo 36

1. Los elementos del balance son:

a) Activos: bienes, derechos y otros recursos controlados económicamente

por la empresa, resultantes de sucesos pasados, de los que es probable
que la empresa obtenga beneficios económicos en el futuro.
b) Pasivos: obligaciones actuales surgidas como consecuencia de sucesos
pasados, cuya extinción es probable que dé lugar a una disminución de
recursos que puedan producir beneficios económicos. A estos efectos, se
entienden incluidas las provisiones.
c) Patrimonio neto: constituye la parte residual de los activos de la empre-
sa, una vez deducidos todos sus pasivos. Incluye las aportaciones reali-
zadas, ya sea en el momento de su constitución o en otros posteriores,
por sus socios o propietarios, que no tengan la consideración de pasivos,
así como los resultados acumulados u otras variaciones que le afecten.
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A los efectos de la distribución de beneficios, de la reducción obligatoria de

capital social y de la disolución obligatoria por pérdidas de acuerdo con lo dis-
puesto en la regulación legal de las sociedades anónimas y sociedades de respon-
sabilidad limitada, se considerará patrimonio neto el importe que se califique
como tal conforme a los criterios para confeccionar las cuentas anuales, incre-
mentado en el importe del capital social suscrito no exigido, así como en el
importe del nominal y de las primas de emisión o asunción del capital social
suscrito que esté registrado contablemente como pasivo. También a los citados
efectos, los ajustes por cambios de valor originados en operaciones de cobertura
de flujos de efectivo pendientes de imputar a la cuenta de Pérdidas y ganancias
no se considerarán patrimonio neto.
2. Los elementos de la cuenta de Pérdidas y ganancias y del estado que
refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:

a) Ingresos: incrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea

en forma de entradas o aumentos en el valor de los activos, o de dismi-

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Legislación en materia contable

nución de los pasivos, siempre que no tengan su origen en aportaciones

de los socios o propietarios.
b) Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea
en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de re-
conocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su ori-
gen en distribuciones a los socios o propietarios.

Los ingresos y gastos del ejercicio se imputarán a la cuenta de Pérdidas y

ganancias y formarán parte del resultado, excepto cuando proceda su imputación
directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre
los cambios en el patrimonio neto, de acuerdo con lo previsto en la presente
sección o en una norma reglamentaria que la desarrolle.

Artículo 37
1. Las cuentas anuales deberán ser firmadas por las siguientes personas,
que responderán de su veracidad:

1.o Por el propio empresario, si se trata de persona física.

2.o Por todos los socios ilimitadamente responsables por las deudas sociales.
3.o Por todos los administradores de las sociedades.

2. En los supuestos a que se refieren los números 2.o y 3.o del apartado
anterior, si faltara la firma de alguna de las personas en ellos indicadas, se se-
ñalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa.
3. En la antefirma se expresará la fecha en que las cuentas se hubieran
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formulado.

Artículo 38
El registro y la valoración de los elementos integrantes de las distintas par-
tidas que figuran en las cuentas anuales deberán realizarse conforme a los prin-
cipios de contabilidad generalmente aceptados. En particular, se observarán las
siguientes reglas:

a) Salvo prueba en contrario, se presumirá que la empresa continúa en

funcionamiento.
b) No se variarán los criterios de valoración de un ejercicio a otro.
c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará
a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del
ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con
origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran
entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en

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Introducción a la contabilidad

cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio

del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de
las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran en-
tre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y
afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anua-
les deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en
cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el
valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con
pérdida.
Asimismo, se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones
a realizar en condiciones de incertidumbre.
d) Se imputará al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran los gastos
y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de
su pago o de su cobro.
e) Salvo las excepciones previstas reglamentariamente, no podrán com-
pensarse las partidas del activo y del pasivo ni las de gastos e ingresos,
y se valorarán separadamente los elementos integrantes de las cuentas
anuales.
f ) Sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos siguientes, los activos se
contabilizarán por el precio de adquisición, o por el coste de produc-
ción, y los pasivos, por el valor de la contrapartida recibida a cambio
de incurrir en la deuda, más los intereses devengados pendientes de
pago; las provisiones se contabilizarán por el valor actual de la mejor
estimación del importe necesario para hacer frente a la obligación, en la
fecha de cierre del balance.
g) Las operaciones se contabilizarán cuando, cumpliéndose las circunstan-
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cias descritas en el artículo 36 de este Código para cada uno de los

elementos incluidos en las cuentas anuales, su valoración pueda ser efec-
tuada con un adecuado grado de fiabilidad.
h) Los elementos integrantes de las cuentas anuales se valorarán en la
moneda de su entorno económico, sin perjuicio de su presentación en
euros.
i) Se admitirá la no aplicación estricta de algunos principios contables
cuando la importancia relativa de la variación que tal hecho produzca
sea escasamente significativa y, en consecuencia, no altere la expresión
de la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los re-
sultados de la empresa.

Artículo 38 bis
1. Los activos y pasivos podrán valorarse por su valor razonable en los
términos que reglamentariamente se determinen, dentro de los límites de la nor-
mativa europea.

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Legislación en materia contable

En ambos casos deberá indicarse si la variación de valor originada en el

elemento patrimonial como consecuencia de la aplicación de este criterio debe
imputarse a la cuenta de Pérdidas y ganancias, o debe incluirse directamente en
el patrimonio neto.
2. Con carácter general, el valor razonable se calculará con referencia a un
valor de mercado fiable. En aquellos elementos para los que no pueda determi-
narse un valor de mercado fiable, el valor razonable se obtendrá mediante la
aplicación de modelos y técnicas de valoración con los requisitos que reglamen-
tariamente se determine.
Los elementos que no puedan valorarse de manera fiable de acuerdo con lo
establecido en el párrafo precedente se valorarán con arreglo a lo dispuesto en
el apartado f ) del artículo 38.

Artículo 39
1. Los activos fijos o no corrientes cuya vida útil tenga un límite temporal
deberán amortizarse de manera racional y sistemática durante el tiempo de su
utilización. No obstante, aun cuando su vida útil no esté temporalmente limita-
da, cuando se produzca el deterioro de esos activos se efectuarán las correccio-
nes valorativas necesarias para atribuirles el valor inferior que les corresponda
en la fecha de cierre del balance.
2. Cuando exista un deterioro en el valor de los activos circulantes o co-
rrientes, se efectuarán las correcciones valorativas necesarias con el fin de atri-
buir a estos activos el valor inferior de mercado o cualquier otro valor inferior
que les corresponda, en virtud de circunstancias especiales, en la fecha de cierre
del balance.
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3. La valoración por el valor inferior, en aplicación de lo dispuesto en los

apartados anteriores, no podrá mantenerse si las razones que motivaron las co-
rrecciones de valor hubieren dejado de existir, salvo cuando deban calificarse
como pérdidas irreversibles.
4. Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida. Cuando
la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable, se amortizarán
en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria esta-
blezca un plazo diferente.
El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance
cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en con-
trario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.
En la memoria de las cuentas anuales se deberá informar sobre el plazo y el
método de amortización de los inmovilizado intangibles.

Artículo 40
1. Sin perjuicio de lo establecido en otras leyes que obliguen a someter las
cuentas anuales a la auditoría de una persona que tenga la condición legal de

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Introducción a la contabilidad

auditor de cuentas, y de lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de este Código,

todo empresario vendrá obligado a someter a auditoría las cuentas anuales or-
dinarias o consolidadas, en su caso, de su empresa, cuando así lo acuerde el
Secretario judicial o el Registrador mercantil del domicilio social del empresario
si acogen la petición fundada de quien acredite un interés legítimo. Antes de
estimar la solicitud, el Secretario judicial o el Registrador mercantil deberán
exigir al solicitante que adelante los fondos necesarios para el pago de la retri-
bución del auditor.
La sociedad únicamente podrá oponerse al nombramiento aportando prue-
ba documental de que no procede el mismo o negando la legitimación del soli-
citante.
La solicitud ante el Registrador mercantil se tramitará de acuerdo a lo pre-
visto en el Reglamento del Registro Mercantil. La designación de auditor se
sujetará al turno reglamentario que establece el Reglamento de Registro Mer-
cantil.
Si se instara ante el Secretario judicial, se seguirán los trámites establecidos
en la legislación de la jurisdicción voluntaria.
La resolución que se dicte sobre la procedencia o improcedencia de la audi-
toría será recurrible ante el Juez de lo Mercantil.
2. El mismo día en que emita, el auditor entregará el informe al empresa-
rio y al solicitante y presentará copia a quien le hubiera designado. Si el informe
contuviera opinión denegada o desfavorable, el Secretario judicial o el Registra-
dor mercantil acordará que el empresario satisfaga al solicitante las cantidades
que hubiera anticipado. Si el informe contuviera una opinión con reservas o
salvedades, se dictará resolución determinando en quién deberá recaer y en qué
proporción el coste de la auditoría. Si el informe fuera con opinión favorable, el
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coste de la auditoría será de cargo del solicitante.

3. El Secretario judicial o el Registrador mercantil desestimará la solicitud
de auditoría cuando, antes de la fecha de la solicitud, constara inscrito en el
Registro mercantil nombramiento de auditor para la verificación de las cuentas
de ese mismo ejercicio o, en el caso de las sociedades mercantiles y demás per-
sonas jurídicas obligadas, no hubiese finalizado el plazo legal para efectuar el
nombramiento de auditor por el órgano competente.
4. La emisión del informe de auditoría no impedirá el ejercicio del derecho
de acceso a la contabilidad por aquellos a los que la Ley atribuya ese derecho.

Artículo 41
1. Para la formulación, sometimiento a la auditoría, depósito y publica-
ción de sus cuentas anuales, las sociedades anónimas, de responsabilidad limita-
da y en comandita por acciones se regirán por sus respectivas normas.
2. Las sociedades colectivas y comanditarias simples, cuando a la fecha de
cierre del ejercicio todos los socios colectivos sean sociedades españolas o ex-

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Legislación en materia contable

tranjeras, quedarán sometidas a lo dispuesto en el capítulo VII de la Ley de

Sociedades Anónimas, con excepción de lo establecido en su sección 9.a.

Sección tercera.
Presentación de las cuentas de los grupos de sociedades

Artículo 42
1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a
formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma
prevista en esta sección.
Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o
indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe
control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en
relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las
siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros
del órgano de administración.
c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la
mayoría de los derechos de voto.
d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano
de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que
deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios
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inmediatamente anteriores. En particular, se presumirá esta circunstan-

cia cuando la mayoría de los miembros del órgano de administración de
la sociedad dominada sean miembros del órgano de administración o
altos directivos de la sociedad dominante o de otra dominada por ésta.
Este supuesto no dará lugar a la consolidación si la sociedad cuyos
administradores han sido nombrados está vinculada a otra en alguno de
los casos previstos en las dos primeras letras de este apartado.

A los efectos de este apartado, a los derechos de voto de la entidad domi-

nante se añadirán los que posea a través de otras sociedades dependientes o a
través de personas que actúen en su propio nombre pero por cuenta de la enti-
dad dominante o de otras dependientes o aquellos de los que disponga concer-
tadamente con cualquier otra persona.
2. La obligación de formular las cuentas anuales y el informe de gestión
consolidados no exime a las sociedades integrantes del grupo de formular sus
propias cuentas anuales y el informe de gestión correspondiente, conforme a su
régimen específico.

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Introducción a la contabilidad

3. La sociedad obligada a formular las cuentas anuales consolidadas debe-

rá incluir en ellas a las sociedades integrantes del grupo en los términos estable-
cidos en el apartado 1 de este artículo, así como a cualquier empresa dominada
por éstas, cualquiera que sea su forma jurídica y con independencia de su do-
micilio social.
4. La junta general de la sociedad obligada a formular las cuentas anuales
consolidadas deberá designar a los auditores de cuentas que habrán de controlar
las cuentas anuales y el informe de gestión del grupo. Los auditores verificarán
la concordancia del informe de gestión con las cuentas anuales consolidadas.
5. Las cuentas consolidadas y el informe de gestión del grupo habrán de
someterse a la aprobación de la junta general de la sociedad obligada a conso-
lidar simultáneamente con las cuentas anuales de esta sociedad. Los socios de
las sociedades pertenecientes al grupo podrán obtener de la sociedad obligada a
formular las cuentas anuales consolidadas los documentos sometidos a la apro-
bación de la junta, así como el informe de gestión del grupo y el informe de los
auditores. El depósito de las cuentas consolidadas, del informe de gestión del
grupo y del informe de los auditores de cuentas en el Registro Mercantil y la
publicación del mismo se efectuarán de conformidad con lo establecido para las
cuentas anuales de las sociedades anónimas.
6. Lo dispuesto en la presente sección será de aplicación a los casos en que
voluntariamente cualquier persona física o jurídica formule y publique cuentas
consolidadas. Igualmente se aplicarán estas normas, en cuanto sea posible, a los
supuestos de formulación y publicación de cuentas consolidadas por cualquier
persona física o jurídica distinta de las contempladas en el apartado 1 del pre-
sente artículo.
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Artículo 43
1. No obstante lo dispuesto en el artículo anterior, las sociedades en él
mencionadas no estarán obligadas a efectuar la consolidación, si se cumple al-
guna de las situaciones siguientes:

1.a Cuando en la fecha de cierre del ejercicio de la sociedad obligada a

consolidar el conjunto de las sociedades no sobrepase, en sus últimas cuentas
anuales, dos de los límites señalados en el Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2
de julio, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades de
Capital, para la formulación de cuenta de Pérdidas y ganancias abreviada, salvo
que alguna de las sociedades del grupo tenga la consideración de entidad de
interés público según la definición establecida en el artículo 3.5 de la Ley
22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.
2.a Cuando la sociedad obligada a consolidar sometida a la legislación es-
pañola sea al mismo tiempo dependiente de otra que se rija por dicha legisla-
ción o por la de otro Estado miembro de la Unión Europea, si esta última so-

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Legislación en materia contable

ciedad posee el 50 por ciento o más de las participaciones sociales de aquéllas,

y los accionistas o socios que posean, al menos, el 10 por ciento no hayan soli-
citado la formulación de cuentas consolidadas 6 meses antes del cierre del ejer-
cicio. En todo caso será preciso que se cumplan los requisitos siguientes:

a) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación, así como

todas las sociedades que debiera incluir en la consolidación, se consoli-
den en las cuentas de un grupo mayor, cuya sociedad dominante esté
sometida a la legislación de un Estado miembro de la Unión Europea.
b) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación indique en
sus cuentas la mención de estar exenta de la obligación de establecer las
cuentas consolidadas, el grupo al que pertenece, la razón social y el
domicilio de la sociedad dominante.
c) Que las cuentas consolidadas de la sociedad dominante, así como el
informe de gestión y el informe de los auditores, se depositen en el Re-
gistro Mercantil, traducidos a alguna de las lenguas oficiales de la Co-
munidad Autónoma donde tenga su domicilio la sociedad dispensada.
d) Que la sociedad dispensada de formalizar la consolidación no haya emi-
tido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cual-
quier Estado miembro de la Unión Europea.

3.a Cuando la sociedad obligada a consolidar participe exclusivamente en

sociedades dependientes que no posean un interés significativo, individual y en
conjunto, para la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los
resultados de las sociedades del grupo.
4.a Cuando todas las sociedades dependientes puedan excluirse de la con-
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solidación por alguna de las causas siguientes:

a) En casos extremadamente raros en que la información necesaria para

elaborar los estados financieros consolidados no pueda obtenerse por
razones debidamente justificadas.
b) Que la tenencia de las acciones o participaciones de esta sociedad tenga
exclusivamente por objetivo su cesión posterior.
c) Que restricciones severas y duraderas obstaculicen el ejercicio del con-
trol de la sociedad dominante sobre esta dependiente.

2. Una sociedad no será incluida en la consolidación cuando concurra una

de las circunstancias señalada en la indicación 4.a anterior.

Artículo 43 bis
Las cuentas anuales consolidadas deberán formularse de acuerdo con las
siguientes normas:

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Introducción a la contabilidad

a) Si a la fecha de cierre del ejercicio alguna de las sociedades del grupo
ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de
cualquier Estado miembro de la Unión Europea, aplicarán las normas
internacionales de información financiera adoptadas por los Reglamen-
tos de la Unión Europea.
No obstante, también les serán de aplicación los artículos 42, 43 y
49 de este Código. Asimismo, deberán incluir en las cuentas anuales
consolidadas la información contenida en las indicaciones 1.a a 9.a del
artículo 48 de este Código.
b) Si, a la fecha de cierre del ejercicio ninguna de las sociedades del grupo
ha emitido valores admitidos a cotización en un mercado regulado de
cualquier Estado miembro de la Unión Europea, podrán optar por la
aplicación de las normas de contabilidad incluidas en este Código y sus
disposiciones de desarrollo, o por las normas internacionales de infor-
mación financiera adoptadas por los Reglamentos de la Unión Europea.
Si optan por estas últimas, las cuentas anuales consolidadas deberán
elaborarse de manera continuada de acuerdo con las citadas normas,
siéndoles igualmente de aplicación lo dispuesto en el último párrafo de
la letra a) de este artículo.

Artículo 44
1. Las cuentas anuales consolidadas comprenderán el balance, la cuenta de
Pérdidas y ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto
del ejercicio, un estado de flujos de efectivo y la memoria, consolidados. Estos
documentos forman una unidad. A las cuentas anuales consolidadas se unirá el
informe de gestión consolidado.
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2. Las cuentas anuales consolidadas deberán formularse con claridad y re-
flejar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados
del conjunto constituido por las sociedades incluidas en la consolidación. Cuan-
do la aplicación de las disposiciones de este Código no fuera suficiente para dar
la imagen fiel, en el sentido indicado anteriormente, se aportarán en la memoria
las informaciones complementarias precisas para alcanzar ese resultado.
En casos excepcionales, si la aplicación de una disposición contenida en los
artículos siguientes fuera incompatible con la imagen fiel que deben ofrecer las
cuentas consolidadas, tal disposición no será aplicable. En tales casos, en la memo-
ria deberá señalarse esa falta de aplicación, motivarse suficientemente y explicarse
su influencia sobre el patrimonio, la situación financiera y los resultados del grupo.
3. Las cuentas anuales consolidadas se establecerán en la misma fecha que
las cuentas anuales de la sociedad obligada a consolidar. Si la fecha de cierre del
ejercicio de una sociedad comprendida en la consolidación difiere en más de tres
meses de la correspondiente a las cuentas consolidadas, su inclusión en éstas se
hará mediante cuentas intermedias referidas a la fecha en que se establezcan las
consolidadas.

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Legislación en materia contable

4. Cuando la composición de las empresas incluidas en la consolidación

hubiese variado considerablemente en el curso de un ejercicio, las cuentas anua-
les consolidadas deberán incluir en la memoria la información necesaria para
que la comparación de sucesivos estados financieros consolidados muestre los
principales cambios que han tenido lugar entre ejercicios.
5. Las cuentas consolidadas deberán ser formuladas expresando los valores
en euros.
6. Las cuentas y el informe de gestión consolidados serán firmados por
todos los administradores de la sociedad obligada a formularlos, que responde-
rán de la veracidad de los mismos. Si faltara la firma de alguno de ellos, se se-
ñalará en los documentos en que falte, con expresa mención de la causa.

Artículo 45
1. Los elementos del activo, pasivo, ingresos y gastos comprendidos en la
consolidación deben ser valorados siguiendo métodos uniformes y de acuerdo
con los criterios incluidos en este Código y sus disposiciones de desarrollo.
2. Si algún elemento del activo, pasivo, ingresos y gastos comprendido en
la consolidación ha sido valorado por alguna sociedad que forma parte de la
misma, según métodos no uniformes al aplicado en la consolidación, dicho ele-
mento debe ser valorado de nuevo conforme a tal método, salvo que el resulta-
do de la nueva valoración ofrezca un interés poco relevante a los efectos de al-
canzar la imagen fiel del grupo.
3. La estructura y contenido de las cuentas anuales consolidadas se ajusta-
rán a los modelos aprobados reglamentariamente, en sintonía con lo dispuesto
en el artículo 35 de este Código para las cuentas anuales individuales.
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4. En el balance consolidado se indicará en una partida específica del pa-

trimonio neto, con denominación adecuada, la participación correspondiente a
los socios externos o intereses minoritarios del grupo.

Artículo 46
Los activos, pasivos, ingresos y gastos de las sociedades del grupo se incor-
porarán en las cuentas anuales consolidadas aplicando el método de integración
global. En particular, se realizará mediante la aplicación de las siguientes reglas:

1.a Los valores contables de las participaciones en el capital de las socieda-

des dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante se
compensarán, en la fecha de adquisición, con la parte proporcional que dichos
valores representen en relación con el valor razonable de los activos adquiridos
y pasivos asumidos, incluidas, en su caso, las provisiones en los términos que
reglamentariamente se determinen.
Reglamentariamente se regulará el tratamiento contable en el caso de adqui-
siciones sucesivas de participaciones.

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Introducción a la contabilidad

2.a La diferencia positiva que subsista después de la compensación señala-

da se inscribirá en el balance consolidado en una partida especial, con deno-
minación adecuada, que será comentada en la memoria, así como las modifi-
caciones que haya sufrido con respecto al ejercicio anterior en caso de ser
importantes. Esta diferencia se tratará conforme a lo establecido para el fondo
de comercio en el artículo 39.4 de este Código.
Si la diferencia fuera negativa, deberá llevarse directamente a la cuenta de
Pérdidas y ganancias consolidada.
3.a Los elementos del activo y del pasivo de las sociedades del grupo se
incorporarán al balance consolidado, previa aplicación de lo establecido en el
artículo 45 de este Código, con las mismas valoraciones con que figuran en los
respectivos balances de dichas sociedades, excepto cuando sea de aplicación la
regla 1.a, en cuyo caso se incorporarán sobre la base del valor razonable de los
activos adquiridos y pasivos asumidos, incluidas, en su caso, las provisiones en
los términos que reglamentariamente se determinen, en la fecha de primera con-
solidación, una vez considerados las amortizaciones y deterioros producidos
desde dicha fecha.
4.a Los ingresos y los gastos de las sociedades del grupo se incorporarán a
las cuentas anuales consolidadas, salvo en los casos en que aquéllos deban eli-
minarse conforme a lo previsto en la regla siguiente.
5.a Deberán eliminarse generalmente los débitos y créditos entre socieda-
des comprendidas en la consolidación, los ingresos y los gastos relativos a las
transacciones entre dichas sociedades y los resultados generados a consecuencia
de tales transacciones que no estén realizados frente a terceros. Sin perjuicio de
las eliminaciones indicadas, deberán ser objeto, en su caso, de los ajustes pro-
cedentes las transferencias de resultados entre sociedades incluidas en la conso-
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lidación.

Artículo 47

1. Cuando una sociedad incluida en la consolidación gestione conjunta-

mente con una o varias sociedades ajenas al grupo otra sociedad, ésta podrá
incluirse en las cuentas consolidadas aplicando el método de integración propor-
cional, es decir, en proporción al porcentaje que de su capital social posean las
sociedades incluidas en la consolidación.
2. Para efectuar esta consolidación proporcional se tendrán en cuenta, con
las necesarias adaptaciones, las reglas establecidas en el artículo anterior.
3. Cuando una sociedad incluida en la consolidación ejerza una influencia
significativa en la gestión de otra sociedad no incluida en la consolidación, pero
con la que esté asociada por tener una participación en ella que, creando con
ésta una vinculación duradera, esté destinada a contribuir a la actividad de la
sociedad, dicha participación deberá figurar en el balance consolidado como
una partida independiente y bajo un epígrafe apropiado.

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Legislación en materia contable

Se presumirá, salvo prueba en contrario, que existe una participación en el

sentido expresado cuando una o varias sociedades del grupo posean, al menos, el
20 por ciento de los derechos de voto de una sociedad que no pertenezca al grupo.
4. Se incluirán en las cuentas consolidadas, aplicando el procedimiento de
puesta en equivalencia o método de la participación, todas las sociedades inclui-
das en el apartado 3, así como las sociedades del apartado 1 que no se consoli-
den a través del método de integración proporcional. La opción establecida para
las sociedades del apartado 1 se ejercerá de manera uniforme respecto a todas
las sociedades que se encuentren en dicha situación.
5. A los efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se tendrán en
cuenta las reglas siguientes:

a) Cuando se aplique por primera vez el procedimiento de puesta en equi-

valencia, el valor contable de la participación en las cuentas consolida-
das será el importe correspondiente al porcentaje que represente dicha
participación, en el momento de la inversión, sobre el valor razonable
de los activos adquiridos y pasivos asumidos, incluidas, en su caso, las
provisiones en los términos que reglamentariamente se determinen. Si la
diferencia que resulta entre el coste de la participación y el valor a que
se ha hecho referencia es positiva, se incluirá en el importe en libros de
la inversión y se pondrá de manifiesto en la memoria, siéndole de apli-
cación lo dispuesto en el artículo 46. Si la diferencia es negativa, deberá
llevarse directamente a la cuenta de Pérdidas y ganancias consolidada.
Reglamentariamente se regulará el tratamiento contable en el caso
de adquisiciones de participaciones sucesivas.
b) Las variaciones experimentadas en el ejercicio en curso, en el patrimonio
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neto de la sociedad incluida en las cuentas anuales consolidadas por el

procedimiento de puesta en equivalencia, una vez eliminada la propor-
ción procedente de los resultados generados en transacciones entre dicha
sociedad y la sociedad que posee la participación, o cualquiera de las
sociedades del grupo, que no estén realizados frente a terceros, aumen-
tarán o disminuirán, según los casos, el valor contable de dicha partici-
pación en la proporción que corresponda, una vez considerados las
amortizaciones y deterioros producidos desde la fecha en la que el mé-
todo se aplique por primera vez.
c) Los beneficios distribuidos por la sociedad incluida en las cuentas anua-
les consolidadas por el procedimiento de puesta en equivalencia reduci-
rán el valor contable de la participación en el balance consolidado.

Artículo 48
Además de las menciones prescritas por otras disposiciones de este Código
y por la Ley de Sociedades Anónimas, con las necesarias adaptaciones en aten-

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Introducción a la contabilidad

ción al grupo de sociedades, la memoria consolidada deberá incluir, al menos,

las indicaciones siguientes:

1.a El nombre y domicilio de las sociedades comprendidas en la consolida-

ción; la participación y porcentaje de derechos de voto que tengan las socieda-
des comprendidas en la consolidación o las personas que actúen en su propio
nombre pero por cuenta de ellas en el capital de otras sociedades comprendidas
en la consolidación distintas a la sociedad dominante, así como el supuesto del
artículo 42 en el que se ha basado la consolidación, identificando la vinculación
que les afecta para configurarlas dentro de un grupo. Esas mismas menciones
deberán darse con referencia a las sociedades del grupo que queden fuera de la
consolidación, porque no tengan un interés significativo para la imagen fiel que
deben expresar las cuentas anuales consolidadas, indicando los motivos de la
exclusión.
2.a El nombre y domicilio de las sociedades a las que se aplique el proce-
dimiento de puesta en equivalencia o método de la participación en virtud de lo
dispuesto en el apartado 3 del artículo 47, con indicación de la fracción de su
capital y porcentaje de derechos de voto que poseen las sociedades comprendi-
das en la consolidación o por una persona que actúe en su propio nombre, pero
por cuenta de ellas. Esas mismas indicaciones deberán ofrecerse en relación con
las sociedades en las que se haya prescindido de lo dispuesto en el artículo 47,
cuando las participaciones en el capital de estas sociedades no tengan un interés
significativo para la imagen fiel que deben expresar las cuentas consolidadas,
debiendo mencionarse la razón por la que no se ha aplicado este método.
3.a El nombre y domicilio de las sociedades a las que se les haya aplicado
el método de integración proporcional en virtud de lo dispuesto en los aparta-
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dos 1 y 2 del artículo 47, los elementos en que se base la dirección conjunta, y
la fracción de su capital y porcentaje de derechos de voto que poseen las socie-
dades comprendidas en la consolidación o una persona que actúa en su propio
nombre, pero por cuenta de ellas.
4.a El nombre y domicilio de otras sociedades, no incluidas en los aparta-
dos anteriores, en las que las sociedades comprendidas en la consolidación po-
sean directamente o mediante una persona que actúe en su propio nombre, pero,
por cuenta de aquéllas, un porcentaje no inferior al 5 por ciento de su capital.
Se indicará la participación en el capital y porcentaje de derechos de voto, así
como el importe del patrimonio neto y el del resultado del último ejercicio de la
sociedad cuyas cuentas hubieran sido aprobadas. Estas informaciones podrán
omitirse cuando sólo presenten un interés desdeñable respecto a la imagen fiel
que deben expresar las cuentas consolidadas.
5.a El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio por
las sociedades comprendidas en la consolidación, distribuido por categorías, así
como, si no fueren mencionados separadamente en la cuenta de Pérdidas y ga-
nancias, los gastos de personal referidos al ejercicio.

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Legislación en materia contable

Se indicará por separado el número medio de personas empleadas en el cur-

so del ejercicio por las sociedades a las que se aplique lo dispuesto en los apar-
tados 1 y 2 del artículo 47.
6.a El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier clase
devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los miem-
bros del órgano de administración, ambos de la sociedad dominante, cualquiera
que sea su causa, así como de las obligaciones contraídas en materia de pensio-
nes o de pago de prima de seguros de vida respecto de los miembros antiguos y
actuales de los órganos de administración y del personal de alta dirección. Estas
informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo. Cuando
los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requeri-
mientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan.
7.a El importe de los anticipos y créditos concedidos al personal de alta
dirección y a los miembros de los órganos de administración, ambos de la so-
ciedad dominante, por cualquier sociedad del grupo, con indicación del tipo de
interés, sus características esenciales y los importes eventuales devueltos, así
como las obligaciones asumidas por cuenta de ellos a título de una garantía
cualquiera. Igualmente se indicarán los anticipos y créditos concedidos al per-
sonal de alta dirección y a los administradores de la sociedad dominante por las
sociedades ajenas al grupo a que se refieren los apartados 1 y 3 del artículo 47.
Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría. Cuando
los miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requeri-
mientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan.
8.a La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos no incluidos en
el balance consolidado, así como el impacto financiero de estos acuerdos, en la
medida en que esta información sea significativa y necesaria para determinar la
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situación financiera de las sociedades incluidas en la consolidación consideradas

en su conjunto.
9.a El importe desglosado por conceptos de los honorarios por auditoría de
cuentas y otros servicios prestados por los auditores de cuentas, así como los co-
rrespondientes a las personas o entidades vinculadas al auditor de cuentas de acuer-
do con lo dispuesto en la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas.
10.a Transacciones significativas, distintas de las intragrupo, realizadas en-
tre cualquiera de las sociedades incluidas en el grupo con terceros vinculados,
indicando la naturaleza de la vinculación, el importe y cualquier otra informa-
ción acerca de las transacciones, que sea necesaria para la determinación de la
situación financiera de las sociedades incluidas en la consolidación consideradas
en su conjunto.

Artículo 49
1. El informe de gestión consolidado deberá contener la exposición fiel
sobre la evolución de los negocios y la situación del conjunto de las sociedades

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Introducción a la contabilidad

incluidas en la consolidación, junto con una descripción de los principales ries-

gos e incertidumbres a los que se enfrenta.
La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolu-
ción y los resultados de los negocios y la situación de las empresas comprendi-
das en la consolidación considerada en su conjunto, teniendo en cuenta la mag-
nitud y la complejidad de la empresa.
En la medida necesaria para la comprensión de la evolución, los resultados
o la situación de la empresa, este análisis incluirá tanto indicadores clave finan-
cieros como, cuando proceda, de carácter no financiero, que sean pertinentes
respecto de la actividad empresarial concreta, con inclusión de información so-
bre cuestiones relativas al medio ambiente y al personal.
Al proporcionar este análisis, el informe consolidado de gestión proporcio-
nará, si procede, referencias y explicaciones complementarias sobre los importes
detallados en las cuentas consolidadas.
2. Además deberá incluir información sobre:

a) Los acontecimientos importantes acaecidos después de la fecha de cierre

del ejercicio de las sociedades incluidas en la consolidación.
b) La evolución previsible del conjunto formado por las citadas sociedades. 
c) Las actividades de dicho conjunto en materia de investigación y desa-
rrollo.
d) El número y valor nominal o, en su defecto, el valor contable del con-
junto de acciones o participaciones de la sociedad dominante poseídas
por ella, por sociedades del grupo o por una tercera persona que actúe
en propio nombre, pero por cuenta de las mismas.
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3. Con respecto al uso de instrumentos financieros, y cuando resulte rele-

vante para la valoración de los activos, pasivos, situación financiera y resulta-
dos, el informe de gestión incluirá lo siguiente:

a) Objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero de la sociedad, in-

cluida la política aplicada para cubrir cada tipo significativo de transac-
ción prevista para la que se utilice la contabilidad de cobertura.
b) La exposición de la sociedad al riesgo de precio, riesgo de crédito, ries-
go de liquidez y riesgo de flujo de efectivo.

4. Cuando la sociedad obligada a formular cuentas anuales consolidadas

haya emitido valores admitidos a negociación en un mercado regulado de cual-
quier Estado miembro de la Unión Europea, incluirá en el informe de gestión
consolidado, en una sección separada, su informe de gobierno corporativo.
5. La información contenida en el informe de gestión, en ningún caso jus-
tificará su ausencia en las cuentas anuales cuando esta información deba incluir-
se en éstas de conformidad con lo previsto en los artículos anteriores y las dis-
posiciones que los desarrollan.

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Legislación en materia contable

13.2.2. Ley de Sociedades de Capital

(RD Leg. 1/2010) (última modificación: 21 de julio de 2015). El título VII

de la LSC contiene las disposiciones reguladoras de las cuentas anuales de este
tipo de sociedades. El capítulo consta de las secciones siguientes:

Capítulo III. Disposiciones generales (LSC arts. 253 a 258).

Capítulo III. Memoria (LSC arts. 259 a 261).
Capítulo III. Informe de gestión (LSC art. 262).
Capítulo IV. Verificación de las cuentas anuales (LSC arts. 263 a 271).
Capítulo IV. Aprobación de las cuentas (LSC arts. 272 a 278).
Capítulo VI. Depósito y publicidad de las cuentas anuales (LSC arts. 2792
a 284).

Adicionalmente, la sección 1.a del capítulo IX del Texto Refundido de la Ley

de Sociedades de Capital (LSC arts. 524 a 526) contiene las disposiciones espe-
ciales de las cuentas anuales de las sociedades cotizadas, incluyendo la prohibi-
ción de las cuentas abreviadas, así como las especialidades de la memoria y el
informe de gestión.

TÍTULO VII.
Las cuentas anuales

Artículo 253. Formulación

1. Los administradores de la sociedad están obligados a formular, en el
plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre del ejercicio social, las
cuentas anuales, el informe de gestión y la propuesta de aplicación del resultado,
así como, en su caso, las cuentas y el informe de gestión consolidados.
2. Las cuentas anuales y el informe de gestión deberán ser firmados por
todos los administradores. Si faltare la firma de alguno de ellos, se señalará en
cada uno de los documentos en que falte, con expresa indicación de la causa.

Artículo 254. Contenido de las cuentas anuales

1. Las cuentas anuales comprenderán el balance, la cuenta de Pérdidas y
ganancias, un estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio,
un estado de flujos de efectivo y la memoria.
2. Estos documentos, que forman una unidad, deberán ser redactados con
claridad y mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de

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Introducción a la contabilidad

los resultados de la sociedad, de conformidad con esta ley y con lo previsto en

el Código de Comercio.
3. La estructura y contenido de los documentos que integran las cuentas
anuales se ajustarán a los modelos aprobados reglamentariamente.

Artículo 255. Separación de partidas

1. En los documentos que integran las cuentas anuales las partidas previs-
tas en los modelos aprobados reglamentariamente deberán aparecer por separa-
do, en el orden en ellos indicado.
2. Se podrá hacer una subdivisión más detallada de estas partidas, siempre
que se respete la estructura de los esquemas establecidos.
Igualmente podrán añadirse nuevas partidas en la medida en que su conte-
nido no esté comprendido en ninguna de las ya previstas en estos esquemas.

Artículo 256. Agrupación de partidas

Se podrán agrupar determinadas partidas de los documentos que integran

las cuentas anuales cuando sólo representen un importe irrelevante para mostrar
la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera, así como de los resul-
tados de la sociedad, o cuando se favorezca la claridad, siempre que las partidas
agrupadas se presenten de forma diferenciada en la memoria.

Artículo 257. Balance y estado de cambios en el patrimonio neto abreviados

1. Podrán formular balance y estado de cambios en el patrimonio neto

abreviados las sociedades que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la
fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos de las circunstancias si-
guientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los cuatro millones de
euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los ocho
millones de euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a cincuenta.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejer-
cicios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo an
terior.
2. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o
fusión, las sociedades podrán formular balance y estado de cambios en el patri-

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Legislación en materia contable

monio neto abreviados si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de

las tres circunstancias expresadas en el apartado anterior.
3. Cuando pueda formularse balance en modelo abreviado, el estado de
cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo no serán obliga-
torios.

Artículo 258. Cuenta de Pérdidas y ganancias abreviada

1. Podrán formular cuenta de Pérdidas y ganancias abreviada las socieda-
des que durante dos ejercicios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada
uno de ellos, al menos dos de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas de activo no supere los once millones cua-
trocientos mil euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los veinti-
dós millones ochocientos mil euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a doscientos cincuenta.

Las sociedades perderán la facultad de formular cuenta de Pérdidas y ga-

nancias abreviada si dejan de reunir, durante dos ejercicios consecutivos, dos de
las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
2. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o
fusión, las sociedades podrán formular cuenta de pérdidas y ganancias abrevia-
da si reúnen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias
expresadas en el apartado anterior.
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CAPÍTULO II.
Memoria

Artículo 259. Objeto de la memoria

La memoria completará, ampliará y comentará el contenido de los otros
documentos que integran las cuentas anuales.

Artículo 260. Contenido de la memoria

La memoria deberá contener, además de las indicaciones específicamente
previstas por el Código de Comercio, por esta Ley y por los correspondientes
desarrollos reglamentarios, al menos, las siguientes menciones:

Primera. Los criterios de valoración aplicados a las diversas partidas de las

cuentas anuales y los métodos de cálculo de las correcciones de valor.

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Introducción a la contabilidad

Para los elementos contenidos en las cuentas anuales que en la actualidad o

en su origen hubieran sido expresados en moneda distinta del euro, se indicará
el procedimiento empleado para calcular el tipo de cambio a euros.
Segunda. La denominación, domicilio y forma jurídica de las sociedades
en las que la sociedad sea socio colectivo o en las que posea, directa o indirec-
tamente, un porcentaje no inferior al veinte por ciento de su capital, o en las
que sin llegar a dicho porcentaje ejerza una influencia significativa.
Se indicará la participación en el capital y el porcentaje de derechos de
voto, así como el importe del patrimonio neto del último ejercicio social de
aquéllas.
Tercera. Cuando existan cuotas o participaciones sociales desiguales, el
contenido de cada una de ellas, y cuando existan varias clases de acciones, el
número y el valor nominal de las pertenecientes a cada una de ellas y el conte-
nido de los derechos pertenecientes a cada clase.
Cuarta. La existencia de bonos de disfrute, de bonos de fundador, de obli-
gaciones convertibles y de valores o derechos similares, con indicación de su
número y de la extensión de los derechos que confieren.
Quinta. El número y el valor nominal de las acciones suscritas durante el
ejercicio dentro de los límites de un capital autorizado, así como el importe de
las adquisiciones y enajenaciones de acciones o participaciones propias, y de las
acciones o participaciones de la sociedad dominante.
Sexta. El importe de las deudas de la sociedad cuya duración residual sea
superior a cinco años, así como el de todas las deudas que tengan garantía real,
con indicación de su forma y naturaleza.
Estas indicaciones figurarán separadamente para cada una de las partidas
relativas a deudas.
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Séptima.

a) El importe global de las garantías comprometidas con terceros, sin per-
juicio de su reconocimiento dentro del pasivo del balance cuando sea
probable que de las mismas se derive el cumplimiento efectivo de una
obligación.
Los compromisos existentes en materia de pensiones y los referentes
a sociedades del grupo deberán mencionarse con la debida claridad y
separación.
b) La naturaleza y el propósito de negocio de los acuerdos de la sociedad
que no figuren en el balance, así como su impacto financiero, siempre
que esta información sea significativa y necesaria para la determinación
de la situación financiera de la sociedad.
c) Transacciones significativas entre la sociedad y terceros vinculados con
ella, indicando la naturaleza de la vinculación, el importe y cualquier
otra información acerca de las transacciones que sea necesaria para la
determinación de la situación financiera de la sociedad.

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Legislación en materia contable

Octava.

a) La diferencia que se pudiera producir entre el cálculo del resultado con-
table del ejercicio y el que resultaría de haber efectuado una valoración
de las partidas con criterios fiscales, por no coincidir éstos con los prin-
cipios contables de aplicación obligatoria. Cuando tal valoración influya
de forma sustancial sobre la carga fiscal futura deberán darse indicacio-
nes al respecto.
b) La diferencia entre la carga fiscal imputada al ejercicio y a los ejercicios
anteriores, y la carga fiscal ya pagada o que deberá pagarse por esos
ejercicios, en la medida en que esta diferencia tenga un interés cierto
con respecto a la carga fiscal futura.

Novena. La distribución del importe neto de la cifra de negocios corres-

pondiente a las actividades ordinarias de la sociedad, por categorías de activi-
dades, así como por mercados geográficos, en la medida en que, desde el punto
de vista de la organización de la venta de productos y de la prestación de servi-
cios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la socie-
dad, esas categorías y mercados difieran entre sí de una forma considerable.
Podrán omitir tales menciones las sociedades que pueden formular cuenta de
Pérdidas y ganancias abreviada.
Décima. El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio,
expresado por categorías, así como los gastos de personal que se refieran al
ejercicio, desglosando los importes relativos a sueldos y salarios y los referidos
a cargas sociales, con mención separada de los que cubren las pensiones, cuando
no estén así consignadas en la cuenta de Pérdidas y ganancias.
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La distribución por sexos al término del ejercicio del personal de la socie-

dad, desglosado en un número suficiente de categorías y niveles, entre los que
figurarán el de altos directivos y el de consejeros.
El número medio de personas empleadas en el curso del ejercicio con disca-
pacidad mayor o igual al treinta y tres por ciento, indicando las categorías a que
pertenecen.
Undécima. El importe de los sueldos, dietas y remuneraciones de cualquier
clase devengados en el curso del ejercicio por el personal de alta dirección y los
miembros del órgano de administración, cualquiera que sea su causa, así como
de las obligaciones contraídas en materia de pensiones o de pago de primas de
seguros de vida o de responsabilidad civil respecto de los miembros antiguos y
actuales del órgano de administración y personal de alta dirección. Cuando los
miembros del órgano de administración sean personas jurídicas, los requeri-
mientos anteriores se referirán a las personas físicas que los representan.
Estas informaciones se podrán dar de forma global por concepto retributivo.
En el caso de que la sociedad hubiera satisfecho, total o parcialmente, la
prima del seguro de responsabilidad civil de todos los administradores o de al-

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Introducción a la contabilidad

guno de ellos por daños ocasionados por actos u omisiones en el ejercicio del
cargo, se indicará expresamente en la memoria, con indicación de la cuantía de
la prima.
Duodécima. El importe de los anticipos y créditos concedidos a cada uno
de los miembros de los órganos de administración y del personal de alta direc-
ción, con indicación del tipo de interés, sus características esenciales y los im-
portes eventualmente devueltos, así como las obligaciones asumidas por cuenta
de ellos a título de garantía. Cuando los miembros del órgano de administración
sean personas jurídicas, los requerimientos anteriores se referirán a las personas
físicas que los representan.
Estas informaciones se podrán dar de forma global por cada categoría.
Decimotercera. El importe desglosado por conceptos de los honorarios
por auditoría de cuentas y otros servicios prestados por el auditor de cuentas,
así como los correspondientes a las personas o entidades vinculadas al auditor
de cuentas.
Decimocuarta. Los movimientos de las diversas partidas del activo no co-
rriente.
Decimoquinta.

a) Cuando los instrumentos financieros se hayan valorado por el valor ra-

zonable se indicarán: los principales supuestos en que se basan los mo-
delos y técnicas de valoración; las variaciones en el valor registradas en
la cuenta de Pérdidas y ganancias por cada categoría de instrumentos
financieros y, si se trata de instrumentos financieros derivados, su natu-
raleza y condiciones principales de importe y calendario y los movi-
mientos de la reserva por valor razonable durante el ejercicio.
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b) Cuando los instrumentos financieros no se hayan valorado por el valor

razonable, se indicará el valor razonable para cada clase en los términos
y con las condiciones previstas en el Plan General de Contabilidad.

Decimosexta. La conclusión, la modificación o la extinción anticipada de

cualquier contrato entre una sociedad mercantil y cualquiera de sus socios o
administradores o persona que actúe por cuenta de ellos, cuando se trate de una
operación ajena al tráfico ordinario de la sociedad o que no se realice en con-
diciones normales.
Decimoséptima. Nombre y domicilio social de la sociedad que elabore los
estados financieros consolidados del grupo al que pertenezca la sociedad y el
Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales consolidadas o,
si procediera, las circunstancias que eximan de la obligación de consolidar.
Decimoctava. Cuando la sociedad sea la de mayor activo del conjunto de
sociedades domiciliadas en España, sometidas a una misma unidad de decisión,
porque estén controladas por cualquier medio por una o varias personas físicas
o jurídicas no obligadas a consolidar, que actúen conjuntamente, o porque se

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Legislación en materia contable

hallen bajo dirección única por acuerdos o cláusulas estatutarias, deberá incluir
una descripción de las citadas sociedades, señalando el motivo por el que se
encuentran bajo una misma unidad de decisión, e informará sobre el importe
agregado de los activos, pasivos, patrimonio neto, cifra de negocios y resultado
del conjunto de las citadas sociedades.
Se entiende por sociedad de mayor activo aquella que en el momento de su
incorporación a la unidad de decisión presente una cifra mayor en el total acti-
vo del modelo de balance.
Las restantes sociedades sometidas a una unidad de decisión indicarán en
la memoria de sus cuentas anuales la unidad de decisión a la que pertenecen
y el Registro Mercantil donde estén depositadas las cuentas anuales de la so-
ciedad que contiene la información exigida en el párrafo primero de esta indi-
cación.
Decimonovena. El importe y la naturaleza de las partidas de ingresos o de
gastos cuya cuantía o incidencia sean excepcionales.
Vigésima. La propuesta de aplicación del resultado.
Vigesimoprimera. La naturaleza y consecuencias financieras de las circuns-
tancias de importancia relativa significativa que se produzcan tras la fecha de
cierre de balance y que no se reflejen en la cuenta de Pérdidas y ganancias o en
el balance, y el efecto financiero de tales circunstancias.

Artículo 261. Memoria abreviada

Las sociedades que pueden formular balance abreviado podrán omitir en la
memoria las indicaciones que reglamentariamente se determinen.
En cualquier caso deberá suministrarse la información requerida en la indi-
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cación primera, quinta, sexta, décima, en lo referente al número medio de per-

sonas empleadas en el curso del ejercicio, y decimocuarta, decimoquinta, deci-
monovena y vigesimoprimera.
Adicionalmente, la memoria deberá expresar de forma global los datos a
que se refiere la indicación séptima y duodécima de dicho artículo, así como el
nombre y domicilio social de la sociedad que establezca los estados financieros
consolidados del grupo menor de empresas incluidas en el grupo al que perte-
nece la empresa.

CAPÍTULO III.
El informe de gestión

Artículo 262. Contenido del informe de gestión

1. El informe de gestión habrá de contener una exposición fiel sobre la
evolución de los negocios y la situación de la sociedad, junto con una descrip-
ción de los principales riesgos e incertidumbres a los que se enfrenta.

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Introducción a la contabilidad

La exposición consistirá en un análisis equilibrado y exhaustivo de la evolu-

ción y los resultados de los negocios y la situación de la sociedad, teniendo en
cuenta la magnitud y la complejidad de la misma.
En la medida necesaria para la comprensión de la evolución, los resultados
o la situación de la sociedad, este análisis incluirá tanto indicadores clave finan-
cieros como, cuando proceda, de carácter no financiero, que sean pertinentes
respecto de la actividad empresarial concreta, incluida información sobre cues-
tiones relativas al medio ambiente y al personal. Se exceptúa de la obligación de
incluir información de carácter no financiero a las sociedades que puedan pre-
sentar cuenta de Pérdidas y ganancias abreviada.
Al proporcionar este análisis, el informe de gestión incluirá, si procede, refe-
rencias y explicaciones complementarias sobre los importes detallados en las
cuentas anuales.
Las sociedades que no puedan presentar cuenta de Pérdidas y ganancias
abreviada deberán indicar en el informe de gestión el período medio de pago a
sus proveedores; en caso de que dicho período medio sea superior al máximo
establecido en la normativa de morosidad, habrán de indicarse asimismo las
medidas a aplicar en el siguiente ejercicio para su reducción hasta alcanzar di-
cho máximo.
2. Informará igualmente sobre los acontecimientos importantes para la so-
ciedad ocurridos después del cierre del ejercicio, la evolución previsible de aqué-
lla, las actividades en materia de investigación y desarrollo y, en los términos
establecidos en esta ley, las adquisiciones de acciones propias.
3. Las sociedades que formulen balance y estado de cambios en el patri-
monio neto abreviados no estarán obligadas a elaborar el informe de gestión.
En ese caso, si la sociedad hubiera adquirido acciones propias o de su sociedad
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dominante, deberá incluir en la memoria, como mínimo, las menciones exigidas

por la letra d) del artículo 148.
4. Con respecto al uso de instrumentos financieros por la sociedad, y cuan-
do resulte relevante para la valoración de sus activos, pasivos, situación finan-
ciera y resultados, el informe de gestión incluirá lo siguiente:

a) Objetivos y políticas de gestión del riesgo financiero de la sociedad, in-

5. La información contenida en el informe de gestión, en ningún caso jus-

tificará su ausencia en las cuentas anuales cuando esta información deba incluir-
se en éstas de conformidad con lo previsto en los artículos anteriores y las dis-
posiciones que los desarrollan.

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Legislación en materia contable

CAPÍTULO IV.
La verificación de las cuentas anuales

Artículo 263. Auditor de cuentas

1. Las cuentas anuales y, en su caso, el informe de gestión deberán ser re-
visados por auditor de cuentas.
2. Se exceptúa de esta obligación a las sociedades que durante dos ejerci-
cios consecutivos reúnan, a la fecha de cierre de cada uno de ellos, al menos dos
de las circunstancias siguientes:

a) Que el total de las partidas del activo no supere los dos millones ocho-
cientos cincuenta mil euros.
b) Que el importe neto de su cifra anual de negocios no supere los cinco
millones setecientos mil euros.
c) Que el número medio de trabajadores empleados durante el ejercicio no
sea superior a cincuenta.

Las sociedades perderán esta facultad si dejan de reunir, durante dos ejerci-
cios consecutivos, dos de las circunstancias a que se refiere el párrafo anterior.
3. En el primer ejercicio social desde su constitución, transformación o
fusión, las sociedades quedan exceptuadas de la obligación de auditarse si reú-
nen, al cierre de dicho ejercicio, al menos dos de las tres circunstancias expresa-
das en el apartado anterior.

Artículo 264. Nombramiento por la junta general

1. La persona que deba ejercer la auditoría de cuentas será nombrada por
la junta general antes de que finalice el ejercicio a auditar, por un período de
tiempo inicial, que no podrá ser inferior a tres años ni superior a nueve, a con-
tar desde la fecha en que se inicie el primer ejercicio a auditar, sin perjuicio de
lo dispuesto en la normativa reguladora de la actividad de auditoría de cuentas
respecto a la posibilidad de prórroga y a la duración de los contratos en relación
con sociedades calificadas como entidades de interés público.
2. La junta podrá designar a una o varias personas físicas o jurídicas que
actuarán conjuntamente. Cuando los designados sean personas físicas, la junta
deberá nombrar tantos suplentes como auditores titulares.
3. La junta general no podrá revocar al auditor antes de que finalice el
período inicial para el que fue nombrado, o antes de que finalice cada uno de
los trabajos para los que fue contratado una vez finalizado el período inicial, a
no ser que medie justa causa.
4. Cualquier cláusula contractual que limite el nombramiento de determi-
nadas categorías o listas de auditores legales o sociedades de auditoría será nula
de pleno derecho.

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Introducción a la contabilidad

Artículo 265. Competencia para el nombramiento de auditor

1. Cuando la junta general no hubiera nombrado al auditor antes de que
finalice el ejercicio a auditar, debiendo hacerlo, o la persona nombrada no acep-
te el cargo o no pueda cumplir sus funciones, los administradores y cualquier
socio podrán solicitar del Registrador mercantil del domicilio social la designa-
ción de la persona o personas que deban realizar la auditoría.
En las sociedades anónimas, la solicitud podrá ser realizada también por el
comisario del sindicato de obligacionistas.
2. En las sociedades que no estén obligadas a someter las cuentas anuales
a verificación por un auditor, los socios que representen, al menos, el cinco por
ciento del capital social podrán solicitar del Registrador mercantil del domicilio
social que, con cargo a la sociedad, nombre un auditor de cuentas para que
efectúe la revisión de las cuentas anuales de un determinado ejercicio siempre
que no hubieran transcurrido tres meses a contar desde la fecha de cierre de
dicho ejercicio.
3. La solicitud de nombramiento de auditor y su designación se realizarán
de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil. Antes de
aceptar el nombramiento el auditor de cuentas deberá evaluar el efectivo cum-
plimiento del encargo de acuerdo con lo dispuesto en la normativa reguladora
de la actividad de auditoría de cuentas.

Artículo 266. Revocación del auditor

1. Cuando concurra justa causa, los administradores de la sociedad y las
personas legitimadas para solicitar el nombramiento de auditor podrán pedir al
Secretario judicial o Registrador mercantil la revocación del que hubieran nom-
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brado ellos o del designado por la junta general y el nombramiento de otro.

2. La solicitud dirigida al Registrador mercantil se tramitará de acuerdo a
lo dispuesto en el Reglamento del Registro Mercantil.
Si la revocación se instara ante el Secretario judicial, se seguirán los trámites
establecidos en la legislación de jurisdicción voluntaria.
3. La resolución que se dicte sobre la revocación del auditor será recurrible
ante el Juez de lo Mercantil.
Adicionalmente, tratándose de sociedades de interés público, los accionistas
que representen el 5 por ciento o más de los derechos de voto o del capital, la
Comisión de Auditoría o el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas
podrán solicitar al Juez la revocación del auditor o auditores o la sociedad o
sociedades de auditoría designados por la junta general o por el Registro Mer-
cantil y el nombramiento de otro u otros, cuando concurra justa causa.

Artículo 267. Remuneración del auditor

1. La remuneración de los auditores de cuentas se fijará de acuerdo con lo
establecido en la Ley de Auditoría de Cuentas.

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Legislación en materia contable

2. Por el ejercicio de dicha función no podrá percibir ninguna otra remu-
neración o ventaja de la sociedad auditada.
3. En los supuestos de nombramiento de auditor por el Registrador mer-
cantil, al efectuar el nombramiento, éste fijará la retribución a percibir por el
auditor para todo el período que deba desempeñar el cargo o, al menos, los
criterios para su cálculo. Antes de aceptar el encargo y para su inscripción en el
Registro Mercantil, se deberán acordar los honorarios correspondientes. Los au-
ditores podrán solicitar caución adecuada o provisión de fondos a cuenta de sus
honorarios antes de iniciar el ejercicio de sus funciones.

Artículo 268. Objeto de la auditoría

El auditor de cuentas comprobará si las cuentas anuales ofrecen la imagen
fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la sociedad,
así como, en su caso, la concordancia del informe de gestión con las cuentas
anuales del ejercicio.

Artículo 269. Informe del auditor

Los auditores de cuentas emitirán un informe detallado sobre el resultado
de su actuación de conformidad con la normativa reguladora de la actividad de
auditoría de cuentas.

Artículo 270. Plazo para la emisión del informe

1. El auditor de cuentas dispondrá como mínimo de un plazo de un mes,
a partir del momento en que le fueren entregadas las cuentas firmadas por los
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administradores, para presentar su informe.

2. Si, una vez firmado y entregado el informe de auditoría sobre las cuen-
tas iniciales, los administradores se vieran obligados a reformular las cuentas
anuales, el auditor habrá de emitir un nuevo informe sobre las cuentas anuales
reformuladas.

Artículo 271. Acción social de responsabilidad. Legitimación

La legitimación para exigir responsabilidades frente a la sociedad al auditor
de cuentas se regirá por lo dispuesto para los administradores de la sociedad.

CAPÍTULO V.
La aprobación de las cuentas

Artículo 272. Aprobación de las cuentas

1. Las cuentas anuales se aprobarán por la junta general.

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Introducción a la contabilidad

2. A partir de la convocatoria de la junta general, cualquier socio podrá

obtener de la sociedad, de forma inmediata y gratuita, los documentos que han
de ser sometidos a la aprobación de la misma, así como, en su caso, el informe
de gestión y el informe del auditor de cuentas.
En la convocatoria se hará mención de este derecho.
3. Salvo disposición contraria de los estatutos, durante ese mismo plazo, el
socio o socios de la sociedad de responsabilidad limitada que representen al
menos el cinco por ciento del capital podrán examinar en el domicilio social,
por sí o en unión de experto contable, los documentos que sirvan de soporte y
de antecedente de las cuentas anuales.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no impide ni limita el derecho de la
minoría a que se nombre un auditor de cuentas con cargo a la sociedad.

Artículo 273. Aplicación del resultado

1. La junta general resolverá sobre la aplicación del resultado del ejercicio
de acuerdo con el balance aprobado.
2. Una vez cubiertas las atenciones previstas por la ley o los estatutos, sólo
podrán repartirse dividendos con cargo al beneficio del ejercicio, o a reservas de
libre disposición, si el valor del patrimonio neto no es o, a consecuencia del
reparto, no resulta ser inferior al capital social. A estos efectos, los beneficios
imputados directamente al patrimonio neto no podrán ser objeto de distribu-
ción, directa ni indirecta.
Si existieran pérdidas de ejercicios anteriores que hicieran que ese valor del
patrimonio neto de la sociedad fuera inferior a la cifra del capital social, el be-
neficio se destinará a la compensación de estas pérdidas.
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3. Se prohíbe igualmente toda distribución de beneficios a menos que el

importe de las reservas disponibles sea, como mínimo, igual al importe de los
gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo del balance.
4. (Suprimido.)

Artículo 274. Reserva legal

1. En todo caso, una cifra igual al diez por ciento del beneficio del ejerci-
cio se destinará a la reserva legal hasta que esta alcance, al menos, el veinte por
ciento del capital social.
2. La reserva legal, mientras no supere el límite indicado, solo podrá des-
tinarse a la compensación de pérdidas en el caso de que no existan otras reser-
vas disponibles suficientes para este fin.

Artículo 275. Distribución de dividendos

1. En la sociedad de responsabilidad limitada, salvo disposición contraria
de los estatutos, la distribución de dividendos a los socios se realizará en pro-
porción a su participación en el capital social.

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Legislación en materia contable

2. En la sociedad anónima la distribución de dividendos a las acciones

ordinarias se realizará en proporción al capital que hubieran desembolsado.

Artículo 276. Momento y forma del pago del dividendo

1. En el acuerdo de distribución de dividendos determinará la junta gene-
ral el momento y la forma del pago.
2. A falta de determinación sobre esos particulares, el dividendo será pa-
gadero en el domicilio social a partir del día siguiente al del acuerdo.

Artículo 277. Cantidades a cuenta de dividendos

La distribución entre los socios de cantidades a cuenta de dividendos sólo
podrá acordarse por la junta general o por los administradores bajo las siguien-
tes condiciones:

a) Los administradores formularán un estado contable en el que se ponga

de manifiesto que existe liquidez suficiente para la distribución. Dicho
estado se incluirá posteriormente en la memoria.
b) La cantidad a distribuir no podrá exceder de la cuantía de los resulta-
dos obtenidos desde el fin del último ejercicio, deducidas las pérdidas
procedentes de ejercicios anteriores y las cantidades con las que deban
dotarse las reservas obligatorias por ley o por disposición estatutaria,
así como la estimación del impuesto a pagar sobre dichos resultados.

Artículo 278. Restitución de dividendos

Cualquier distribución de dividendos o de cantidades a cuenta de dividendos

que contravenga lo establecido en esta ley deberá ser restituida por los socios
que los hubieren percibido, con el interés legal correspondiente, cuando la socie-
dad pruebe que los perceptores conocían la irregularidad de la distribución o
que, habida cuenta de las circunstancias, no podían ignorarla.

CAPÍTULO VI.
Depósito y publicidad de las cuentas anuales

Artículo 279. Depósito de las cuentas

1. Dentro del mes siguiente a la aprobación de las cuentas anuales, los
administradores de la sociedad presentarán, para su depósito en el Registro
Mercantil del domicilio social, certificación de los acuerdos de la junta de socios
de aprobación de dichas cuentas, debidamente firmadas, y de aplicación del re-
sultado, así como, en su caso, de las cuentas consolidadas, a la que se adjuntará
un ejemplar de cada una de ellas. Los administradores presentarán, también, el

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Introducción a la contabilidad

informe de gestión, si fuera obligatorio, y el informe del auditor, cuando la so-

ciedad esté obligada a auditoría por una disposición legal o ésta se hubiera
acordado a petición de la minoría o de forma voluntaria y se hubiese inscrito el
nombramiento de auditor en el Registro Mercantil.
2. Si alguno o varios de los documentos que integran las cuentas anuales
se hubieran formulado en forma abreviada, se hará constar así en la certifica-
ción, con expresión de la causa.

Artículo 280. Calificación registral

1. Dentro de los quince días siguientes al de la fecha del asiento de presen-
tación, el Registrador calificará bajo su responsabilidad si los documentos pre-
sentados son los exigidos por la ley, si están debidamente aprobados por la
junta general y si constan las preceptivas firmas. Si no apreciare defectos, tendrá
por efectuado el depósito, practicando el correspondiente asiento en el libro de
depósito de cuentas y en la hoja correspondiente a la sociedad depositante. En
caso contrario, procederá conforme a lo establecido respecto de los títulos de-
fectuosos.
2. El Registro Mercantil deberá conservar los documentos depositados du-
rante el plazo de seis años.

Artículo 281. Publicidad del depósito

Artículo 282. Cierre registral

1. El incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de
depositar, dentro del plazo establecido, los documentos a que se refiere este ca-
pítulo dará lugar a que no se inscriba en el Registro Mercantil documento algu-
no referido a la sociedad mientras el incumplimiento persista.
2. Se exceptúan los títulos relativos al cese o dimisión de administradores,
gerentes, directores generales o liquidadores, y a la revocación o renuncia de
poderes, así como a la disolución de la sociedad y nombramiento de liquidado-
res y a los asientos ordenados por la autoridad judicial o administrativa.

Artículo 283. Régimen sancionador

1. El incumplimiento por el órgano de administración de la obligación de
depositar, dentro del plazo establecido, los documentos a que se refiere este
capítulo también dará lugar a la imposición a la sociedad de una multa por
importe de 1.200 a 60.000 euros por el Instituto de Contabilidad y Auditoría
de Cuentas, previa instrucción de expediente conforme al procedimiento esta-

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Legislación en materia contable

blecido reglamentariamente, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Régimen

Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo
Común.
Cuando la sociedad o, en su caso, el grupo de sociedades tenga un volumen
de facturación anual superior a 6.000.000 euros, el límite de la multa para cada
año de retraso se elevará a 300.000 euros.
2. La sanción a imponer se determinará atendiendo a la dimensión de la
sociedad, en función del importe total de las partidas del activo y de su cifra de
ventas, referidos ambos datos al último ejercicio declarado a la Administración
tributaria. Estos datos deberán ser facilitados al instructor por la sociedad; su
incumplimiento se considerará a los efectos de la determinación de la sanción.
En el supuesto de no disponer de dichos datos, la cuantía de la sanción se fija-
rá de acuerdo con su cifra de capital social, que a tal efecto se solicitará del
Registro Mercantil correspondiente.
3. En el supuesto de que los documentos a que se refiere este capítulo hu-
biesen sido depositados con anterioridad a la iniciación del procedimiento san-
cionador, la sanción se impondrá en su grado mínimo y reducida en un cincuen-
ta por ciento.
4. Las infracciones a que se refiere este artículo prescribirán a los tres años.

Artículo 284. Publicación

En el caso de publicación de los documentos depositados en el Registro
Mercantil, deberá indicarse si es íntegra o abreviada. En el primer supuesto
deberá reproducirse fielmente el texto de los depositados en el Registro Mercan-
til, incluyendo siempre íntegramente el informe de los auditores. En el segundo
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caso, se hará referencia a la oficina del Registro Mercantil en que hubieren sido
depositados los documentos. El informe de auditoría podrá ser omitido en esta
publicación, pero se indicará si ha sido emitido con reservas o no.

13.2.3. Plan General de Contabilidad (RD 1514/2007) y

Plan General de Contabilidad de Pymes y criterios
específicos para microempresas (RD 1515/2007)

La información ha sido analizada en capítulos anteriores y remitimos a la

lectura de ambos reales decretos. No obstante, es conveniente señalar que próxi-
mamente se aprobará el Proyecto de Real Decreto por el que se modifican el
Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de
noviembre, el Plan General de Contabilidad de Pequeñas y Medianas Empresas
aprobado por Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, las Normas para la
Formulación de Cuentas Anuales Consolidadas aprobadas por Real Decreto
1159/2010, de 17 de septiembre, y las Normas de Adaptación del Plan General

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Introducción a la contabilidad

de Contabilidad a las entidades sin fines lucrativos aprobadas por el Real De-
creto 1491/2011, de 24 de octubre.
Los cambios que ahora se aprueban se concentran en tres bloques. En pri-
mer lugar, el relacionado con la simplificación de las obligaciones contables de
las pequeñas empresas, que se materializa en la eliminación del estado de cam-
bios en el patrimonio neto y en la reducción de las indicaciones a incluir en la
memoria de las cuentas anuales. En lo que respecta a los criterios de registro y
valoración, la única modificación que se ha incorporado, para todo tipo de
empresas, es la que atañe a los activos intangibles, especialmente el fondo de
comercio. Se cierra el desarrollo reglamentario con una breve revisión de las
NFCAC sobre los supuestos de dispensa y exclusión de la obligación de con-
solidar, el tratamiento del fondo de comercio de consolidación y algunas mejo-
ras técnicas.
El Real Decreto contiene cinco artículos, una Disposición transitoria y una
Disposición final que afectan al Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, el
Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, el Real Decreto 1159/2010, de 17
de septiembre, y el Real Decreto 1491/2011, de 24 de octubre.
El artículo 1 modifica el Plan General de Contabilidad, básicamente, con el
objetivo de introducir para todo tipo de empresas una nueva regulación en ma-
teria de activos intangibles, especialmente para el fondo de comercio, y suprimir
el carácter obligatorio del estado de cambios en el patrimonio neto para las
pequeñas empresas, así como determinada información a incluir en el modelo
de memoria abreviada.
El artículo 2 modifica el Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, para
ampliar el ámbito de aplicación del PGC-Pymes. A tal efecto, para los ejercicios
que se inicien a partir del 1 de enero de 2016 los límites de total activo, impor-
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te neto de la cifra de negocios y número de trabajadores se igualan con los

previstos para poder elaborar modelo abreviado de balance y memoria.
El artículo 3 modifica el PGC-Pymes también en los aspectos relativos a
cuentas anuales y activos intangibles.
En el artículo 4 se introduce un cambio en las NFCAC sobre la exclusión y
dispensa de consolidar y la nueva regulación del fondo de comercio, en línea con
el tratamiento en cuentas anuales individuales.
El artículo 5 modifica las normas de adaptación del Plan General de Con-
tabilidad a las entidades sin fines lucrativos a fin de recoger los cambios en
materia de inmovilizado intangible.

13.2.4. Resoluciones del ICAC

El ICAC es un organismo autónomo adscrito al Ministerio de Economía y

Hacienda, con competencia en materia contable en todo lo relativo a planifica-
ción y normalización.

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Legislación en materia contable

Sus funciones específicas, en relación a la contabilidad de las empresas, son

las siguientes:
a) La realización de los trabajos técnicos y propuestas del PGC adaptado
a las directivas UE y a las leyes en que se regulan estas materias, así
como la aprobación de las adaptaciones de este plan a los distintos
sectores de la actividad económica.
b) El establecimiento de los criterios de desarrollo de los puntos del PGC
y de las adaptaciones sectoriales del mismo que se estimen convenientes
para la aplicación de dichas normas. Los criterios deben ser publicados
en el Boletín del Instituto (BOICAC).
c) El perfeccionamiento y la actualización permanentes de la planificación
contable y de la actividad de auditoría de cuentas. Para este fin debe
proponer al ministro de Economía y Hacienda las modificaciones nor-
mativas precisas.
El ICAC realiza sus funciones mediante resoluciones. Esta capacidad nor-
mativa está basada en las disposiciones siguientes:
a) La adaptación de las normas de registro y valoración y de elaboración
de las cuentas anuales a las condiciones concretas del sujeto contable
(planes sectoriales) corresponde al ministro de Economía y Hacienda, a
propuesta del ICAC y mediante Orden Ministerial.
b) El ICAC puede aprobar, mediante Resolución, normas de obligado
cumplimiento que desarrollen el PGC y sus adaptaciones sectoriales en
relación con las normas de registro y valoración y de elaboración de las
cuentas anuales, sin perjuicio de lo señalado en el párrafo anterior.
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c) El propio PGC introduce como jerarquía normativa de los principios y

normas de contabilidad generalmente aceptados los establecidos en
(PGC MC apartado 7.o):
1.o El Código de Comercio y la restante legislación mercantil.
2.o El PGC y sus adaptaciones sectoriales.
3.o Las normas de desarrollo que, en materia contable, establezca, en
su caso, el ICAC.
4.o La demás legislación que sea específicamente aplicable.
Para ampliar información sobre las resoluciones del IAC recomendamos
acudir a la siguiente dirección: http://www.icac.meh.es.

13.2.5. Ley 22/2015, de 20 de julio, de Auditoría de Cuentas.

BOE núm. 173, de 21 de julio de 2015
El objetivo principal es adaptar la legislación interna española a los cambios
incorporados por la Directiva 2014/56/UE del Parlamento Europeo y del Con-

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Introducción a la contabilidad

sejo, de 16 de abril de 2014, por la que se modifica la Directiva 2006/43/CE del

Parlamento Europeo y del Consejo, de 17 de mayo de 2006, relativa a la audi-
toría legal de las cuentas anuales y de las cuentas consolidadas, en lo que no se
ajusta a ella. Junto a dicha Directiva, se ha aprobado el Reglamento (UE) n.º
537/2014, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 16 de abril de 2014, sobre
los requisitos específicos para la auditoría legal de las entidades de interés pú-
blico y por el que se deroga la Decisión 2005/909/CE de la Comisión.
Por otra parte, la ley 22/2015 también pretende mejorar la calidad de la
auditoría, dado el contexto actual de cierta desconfianza en la información con-
table auditada que ofrecen las empresas. En este sentido busca principalmente
las siguientes cuestiones:

1. Incrementar la transparencia del trabajo del auditor, frente a la brecha

de expectativas detectadas.
2. Reforzar la independencia y el escepticismo profesional para hacer fren-
te a los conflictos de intereses y familiaridad.
3. Abrir mercado de auditoría, frente a la concentración.
4. Mejorar la supervisión y su coordinación a nivel internacional, en par-
ticular para organizar una supervisión armonizada y reforzada de las
auditorías de entidades de interés público.

13.2.6. Normativa internacional y comunitaria

La convergencia en normativa contable implica la trasposición y adaptación

española. Las empresas que aplican dichas normas internacionales tienen que
hacer converger su información financiera interna y externa para poder contro-
lar sus resultados financieros. La normativa contable internacional aborda tan-
to las normas de valoración como el formato y contenido de los estados finan-
cieros e implica cambios en el reconocimiento de las partidas, valoración y
desglose de las mismas. En este sentido, destacamos por su importancia las
siguientes:

— Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legis-

lación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea
(CEE) en materia de sociedades.
— Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación
mercantil en materia contable para su armonización internacional con
base en la normativa de la Unión Europea.
— L 62/2003. Aplicación de las normas internacionales de contabilidad
aprobadas por los Reglamentos de la Comisión Europea (L 62/2003 disp.
final 11.a).

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Legislación en materia contable

13.3. Fuentes del derecho contable indirectas

Al margen de las anteriormente citadas, existen otro tipo de fuentes indirec-
tas, como las sentencias de los tribunales (españoles y de la UE), así como los
trabajos y normas contables de los tratadistas en la citada materia, junto con las
organizaciones de carácter científico y profesional, nacional o internacional.

13.3.1. Basadas en la jurisprudencia
La jurisprudencia se centra principalmente en los procedimientos concursa-
les o la obligatoriedad de presentación de los libros de contabilidad en las situa-
ciones concursales.
Por otra parte, el Código Penal tipifica las conductas delictivas en relación
con la contabilidad del empresario (delito contable). En consecuencia, la juris-
prudencia es otro elemento importante dentro del entramado jurídico que esta-
mos analizando.
La contabilidad es una pieza y una prueba fundamental en las situaciones
previstas en la Ley Concursal:

— En el escrito de solicitud de declaración de concurso, el deudor que esté

legalmente obligado a llevar contabilidad acompañará las cuentas anua-
les auditadas individuales, y consolidadas en su caso, de los tres últimos
ejercicios, memoria de los cambios significativos en el patrimonio y esta-
dos financieros intermedios, en el caso de que el deudor sea una entidad
supervisada.
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— Al concurso se le califica como culpable, entre otras causas, cuando el

deudor legalmente obligado a la llevanza de contabilidad incumpliera
sustancialmente esta obligación, llevara doble contabilidad o hubiera co-
metido irregularidad relevante para la comprensión de su situación pa-
trimonial o financiera.
— Se presume la existencia de dolo o culpa grave, salvo prueba en contra-
rio, cuando el deudor obligado legalmente a la llevanza de contabilidad
no hubiera formulado las cuentas anuales, no las hubiera sometido a
auditoría, debiendo hacerlo, o, una vez aprobadas, no las hubiera depo-
sitado en el Registro Mercantil en alguno de los tres últimos ejercicios
anteriores a la declaración de concurso.

13.3.2. Referencias desde ámbitos profesionales

En España, las principales referencias en materia contable, desde los sectores
profesionales, son:

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Introducción a la contabilidad

— La Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas

(AECA).
— El Instituto de Censores Jurados de Cuentas.

En el ámbito internacional nos encontramos, entre otros, los siguientes:

— El Consejo de la Comisión de Normas Internacionales de Contabilidad,

conocido como IASB («International Accounting Standards Board»). Se
fundó en 1973, formando parte de él representantes de las principales
organizaciones contables de más de setenta países, coordinados por la
Federación Internacional de Contables, IFAC: «Internacional Federation
of Accountants».
— La Federación Internacional de Contables (IFAC). Agrupa las organiza-
ciones nacionales de expertos contables y auditores.
— La Federación Europea de Expertos Contables (FEE). Es un organismo
europeo de coordinación de los profesionales de la contabilidad y de la
auditoría.
— El Comité de Contacto. En relación con la Comisión Europea, este Co-
mité está compuesto tanto por representantes de los Estados miembros
como de la Comisión.
— La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE).
— La Organización de las Naciones Unidas (ONU).
— Los organismos reguladores del mercado de valores tienen un papel cru-
cial en la elaboración de normativa contable. Así, la delegación de la
IOSCO en el IASB para la emisión de unas normas internacionales de
contabilidad generalmente aceptadas aceleró el proyecto de revisión de
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las NIC, que el IASB finalizó en 1993.

En Estados Unidos, la SEC (Securities and Exchange Commission), a
través de sus estatutos, también tiene la potestad de emitir principios y
normas o interpretaciones contables generalmente aceptados de obligado
cumplimiento para las sociedades emisoras de valores. Las normas de la
SEC vigentes en la actualidad permiten a las entidades extranjeras emi-
soras de títulos cotizados en la SEC que opten por presentar unos esta-
dos financieros preparados con arreglo a las US GAAP (principios de
contabilidad generalmente aceptados en Estados Unidos) o con arreglo
a otras normas contables.
En Europa, el CESR (Committee of European Securities Regulators)
es un comité independiente de organismos europeos de reguladores de
mercados de valores.
— El Financial Accounting Standards Board (FASB) es el organismo regula-
dor de los principios y normas de contabilidad generalmente aceptados
en Estados Unidos.

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Supuesto 1. Cuentas patrimoniales
Una sociedad presenta la relación de elementos que figura a continuación:

1. Saldo a favor de la empresa en una cuenta corriente bancaria: 6.000 €.

2. Billetes y monedas depositadas en euros en la caja de la sociedad:
2.000 €.
3. Saldo a favor de la empresa en una cuenta corriente bancaria, en dó
lares: 10.000 $.
4. Billetes y monedas en dólares depositados en la caja de la sociedad:
5.000 dólares. Tipo de cambio actual: 1 € = 1,4 dólares.
5. Imposición a plazo fijo en una entidad bancaria: 60.000 €.
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6. Facturas pendientes de cobro por la prestación de sus servicios habi

tuales: 40.000 €.
7. Facturas pendientes de cobrar en un plazo inferior a un año por ventas
de inmovilizado: 12.000 €.
8. Derechos de cobro en un plazo superior al año por ventas de inmovi
lizado: 15.000 €.
9. Facturas pendientes de pago por compras de existencias: 8.000 €.
10. Efectos comerciales aceptados por sus clientes: 18.000 €.
11. Facturas pendientes de cobro por la prestación de servicios que no son
consecuencia de la actividad básica de la empresa: 6.000 €.
12. Facturas pendientes de pago por servicios que han sido prestados a la
empresa: 5.000 €.
13. Existencias de productos en el almacén, cuyo destino es la venta, sin
transformación alguna: 17.000 €.
14. Efectos comerciales pendientes de cobro y aceptados por personas físi
cas y sociedades que no son clientes de la empresa ni compradores de
inmovilizado: 9.000 €.

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Introducción a la contabilidad

15. Efectos comerciales aceptados por la empresa a los suministradores de

existencias: 4.000 €.
16. Cantidades recibidas de los clientes a cuenta de suministros futuros:
2.000 €.
17. Mobiliario de la empresa, compuesto por mesas, sillas, estanterías, ar
marios y cuadros: 30.000 €.
18. Programas informáticos (software) y aplicaciones informáticas: 10.000 €.
19. Derechos de cobro derivados de préstamos concedidos por la empre
sa a otras empresas, que se realizarán en un plazo superior al año:
20.000 €.
20. Préstamos recibidos de bancos con vencimiento inferior a un año:
60.000 €.
21. Saldo en contra de la empresa en una cuenta corriente de una caja de
ahorros (saldo descubierto): 24.000 €.
22. Obligaciones de pago en un plazo inferior al año, no formalizadas en
letras, como consecuencia de adquisiciones de inmovilizado: 4.000 €.
23. Fianza entregada por la empresa como garantía de ciertos cumplimien
tos a realizar en el plazo inferior a un año: 6.000 €.
24. Facturas pendientes de pago en plazo superior al año por compra de
inmovilizado: 9.000 €.
25. Letras aceptadas por la empresa a los suministradores de servicios:
5.000 €.
26. Efectos aceptados por la empresa, con un vencimiento inferior al año,
a los suministradores de maquinaria: 5.000 €.
27. Documentos de giro aceptados por la empresa, con fecha de pago su
perior al año, a suministradores de inmovilizado: 14.000 €.
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28. Nave ubicada en un polígono industrial: 1.000.000 €, siendo el valor

del terreno el 10 %.
29. Instalaciones de la empresa que sirven de infraestructuras para el desa
rrollo de su actividad y que no forman parte inseparable con ningún
otro elemento: 24.000 €.
30. Instalación de aire acondicionado de la nave de la empresa que forma
parte inseparable de la misma: 40.000 €.
31. Préstamos concedidos por la empresa a otras empresas con un plazo
inferior al año: 20.000 €.
32. Diversas herramientas y utensilios necesarios para desarrollar la activi
dad cuya duración o vida útil se estima superior al año: 10.000 €.
33. Coches, furgonetas y camiones de la empresa que utiliza para transpor
te de su personal y de las existencias: 50.000 €.
34. Equipos de ordenadores (hardware) e impresoras: 30.000 €.
35. Cantidad recibida por la empresa en garantía del cumplimiento de
obligaciones de terceros cuyo plazo de compromiso es superior al año:
3.000 €.

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Supuestos generales

36. Saldo a favor de la empresa en una cuenta de ahorro de una entidad

bancaria: 20.000 €.
37. Elementos para el transporte interno de las mercancías, tales como cin
tas transportadoras, carretillas, ascensores, elevadores y otros vehículos
internos: 36.000 €.
38. Inversiones a corto plazo en derechos sobre el patrimonio neto de una
sociedad, materializado en acciones: 18.000 €.
39. Inversiones en obligaciones con plazos de vencimiento inferior al año:
10.000 €.
40. Deudas con una entidad bancaria por operaciones formalizadas en pó
lizas de préstamo y de crédito a plazo superior a un año: 800.000 €.
41. Deuda contraída con la Hacienda Pública por diversos conceptos cuyo
pago deberá efectuarse al final del trimestre: 10.000 €.
42. Cantidad pendiente de pago a la Seguridad Social como consecuencia
de sus obligaciones laborales: 6.000 €.
43. Préstamos concedidos por la empresa a sus trabajadores a recuperar en
un plazo superior al año: 12.000 €.
44. Cantidades entregadas a los trabajadores como anticipo de su nómina
a descontar cuando se efectúe el pago de la misma: 5.000 €.
45. Cantidades entregadas a los suministradores de mercaderías a cuenta
de suministros futuros: 4.000 €.

Trabajo a realizar

Indicar para cada elemento:

a) Cuenta en donde estaría registrado.

b) Señalar la masa patrimonial a la que pertenece (activo corriente, activo
no corriente, pasivo corriente, pasivo no corriente o patrimonio neto).
c) Indicar su ubicación en la clasificación funcional del balance: activo
[disponible (D), realizable (R), existencias (E), inmovilizado material
(IM), inmovilizado intangible (II), inversiones financieras (IF) e inver
siones inmobiliarias (IIn)], pasivo [exigible a c/p (E C/P), exigible a l/p
(E L/P)] y patrimonio neto (PN).
d) Indicar la denominación y el número de cuenta según el Plan General
de Contabilidad.

Supuesto 2. Cuentas de gestión

Una sociedad presenta la información que se relaciona a continuación sobre
un ejercicio contable al objeto de indicar las cuentas y el saldo de las mismas.

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Introducción a la contabilidad

Las cantidades se expresan en unidades monetarias y se relacionan por concep

tos, pudiendo darse el caso que más de uno de los conceptos detallados se re
gistren en una misma cuenta (u.m.: unidades monetarias):

1. Por comisiones como contraprestación a una mediación realizada de

forma accidental, ha facturado la cantidad de 30 u.m. La mediación no
constituye el objeto principal de la actividad de la empresa.
2. Durante el ejercicio ha elaborado un informe por el que ha facturado
y cobrado 10 u.m., así como otras 15 u.m. por diversos servicios reali
zados a empresas. En todos los casos tienen carácter eventual y no son
objeto de la actividad principal de la empresa.
3. Ha facturado a sus clientes 15 u.m. por el transporte realizado con los
medios de la empresa.
4. La empresa ha prestado servicios por importe de 500 u.m., que cons
tituye una de sus actividades de tráfico compartida con la venta de
mercaderías.
5. Ha dedicado 65 u.m. a becas para estudios, así como cursos de for
mación y subvenciones a su personal. Además, ha satisfecho 20 u.m.
por los seguros de vida y accidentes que tiene contratados para su
personal.
6. En concepto de dividendos y otras rentas a favor de la empresa deriva
das de participar en el capital de otras empresas como consecuencia de
sus inversiones financieras, ha devengado 100 u.m.
7. Ha percibido 50 u.m. por distintos servicios, tales como economatos,
comedores, transportes y vivienda, facilitados por la empresa a su per
sonal.
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8. Los intereses devengados a favor de la empresa por la posesión de tí

tulos de renta fija suman 30 u.m., mientras que la cantidad cobrada
por este concepto es 40 u.m.
9. La empresa percibe intereses por los préstamos que ha concedido a
largo plazo a otras empresas. Cobró anticipadamente el 1 de septiem
bre del año pasado 30 u.m. por los intereses de seis meses. En este
ejercicio, el 1 de marzo ha cobrado 60 u.m. por anticipado y por seis
meses, y, finalmente, de la misma forma y con el mismo método, cobra
60 u.m. el 1 de septiembre por un período de seis meses y por antici
pado.
10. El importe de las facturas relativas a la salida y entrega de mercaderías
a los clientes de la empresa con objeto del tráfico de la empresa es de
2.000 u.m.
11. Ha pagado 40 u.m. en concepto de primas de seguros mientras que se
ha devengado 45 u.m. durante el ejercicio.
12. Las cantidades satisfechas por comisiones de operaciones bancarias que
no tienen la consideración de gastos financieros han ascendido a 15 u.m.

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Supuestos generales

13. El devengo de los alquileres de los bienes muebles e inmuebles cedi

dos a terceros y propiedad de la empresa es de 70 u.m. durante el ejer
cicio.
14. Ha realizado aprovisionamientos de mercaderías durante el ejercicio
por importe de 500 u.m., mientras que ha pagado por tal concepto
400 u.m.
15. El almacén de mercaderías ha aumentado en 10 u.m. durante el ejer
cicio.
16. Las remuneraciones fijas y eventuales al personal de la empresa duran
te el ejercicio son de 1.000 u.m.
17. El gasto de electricidad ha sido de 80 u.m.
18. Ha satisfecho 20 u.m. en concepto de transportes a cargo de la empre
sa realizados por terceros como consecuencia de las ventas.
19. Ha percibido 20 u.m. por la cesión en explotación del derecho al uso
de elementos de la propiedad industrial de la empresa.
20. El alquiler de bienes muebles e inmuebles que ha usado la empresa
durante el ejercicio ha sido de 50 u.m.
21. Ha satisfecho 25 u.m. por el derecho al uso de la propiedad industrial
de un tercero.
22. La empresa, en un arqueo de caja, consideró perdidas 10 u.m.
23. Durante el ejercicio, diversos profesionales han prestado servicios a la
empresa por un importe total de 40 u.m., realizados por asesoramiento
en general y por mediación.
24. Las cantidades satisfechas por publicidad, anuncios y cualquier otro
tipo de propaganda han ascendido a 30 u.m.
25. Por distintos actos e invitaciones, vinos de honor, etc., se han satisfecho
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20 u.m.
26. La depreciación que ha estimado la empresa de su inmovilizado mate
rial como consecuencia de su uso y su aplicación en el proceso produc
tivo asciende a 100 u.m.
27. Los gastos de suscripciones, revistas, boletines y periódicos imputables
al ejercicio contable ascienden a 50 u.m., mientras que los pagos reali
zados son 35 u.m.
28. El total de adquisiciones de diverso material de oficina (grapas, bolí
grafos, lápices, gomas, etc.) que se va adquiriendo a medida que se
necesita y que se consume en el mismo ejercicio sube a la cantidad de
5 u.m.
29. También ha adquirido otros materiales de oficina (papel, sobres, et
cétera) en mayores cantidades que no son consumibles en un único
ejercicio.
30. Al principio del ejercicio, las existencias del material de oficina mencio
nadas en el punto anterior ascendían a la cantidad de 20 u.m., y las de
dicho material al final del ejercicio se valoran en 15 u.m.

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Introducción a la contabilidad

31. Se ha devengado 95 u.m. por los intereses de préstamos recibidos por

la empresa.
32. La empresa, al ser considerado insolvente un cliente, estima incobrable
su saldo, valorado en 10 u.m.
33. Un organismo de la Administración ha concedido 40 u.m. como sub
vención a uno de los productos que comercializa la empresa con el fin
de compensar el ajuste de precios pactado con el mismo.
34. Los intereses por descuento o negociación de letras y otros efectos en
las entidades bancarias ha ascendido a 30 u.m.
35. Como consecuencia de las modificaciones del tipo de cambio en acti
vos y pasivos monetarios, ha tenido unas pérdidas de 10 u.m. durante
el ejercicio.
36. Ha obtenido un beneficio de 20 u.m. como consecuencia de ventas de
elementos de transporte, construcciones, terrenos y otros elementos del
inmovilizado material.
37. Ha satisfecho 25 u.m. por contribución urbana, tasas municipales, im
puesto de actividades económicas, circulación de vehículos, recogida de
basura y otros tributos. En ningún caso, estos tributos pueden conside
rarse más importe del inmovilizado o de las existencias, ni se refieren
al IVA.
38. Ha perdido 60 u.m. en operaciones de venta de títulos de renta fija y
variable que había adquirido con carácter temporal. Por otras opera
ciones de enajenación de las mismas características ha obtenido un be
neficio de 95 u.m.
39. Los intereses devengados a favor de la empresa provenientes de sus
cuentas corrientes y de ahorro suman 15 u.m.
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40. Los gastos producidos por inundaciones ascienden a 60 u.m. La em

presa los considera como un gasto excepcional y de cuantía significa
tiva.
41. Por sanciones, multas fiscales y penales, que han sorprendido a la em
presa, se ha incurrido en 30 u.m. La empresa los considera como un
gasto excepcional y de cuantía significativa.
42. Se ha devengado 20 u.m. en concepto de sostenimiento del inmoviliza
do de la empresa por reparaciones, puesta a punto y revisiones.
43. Ha indemnizado al personal de la empresa con 120 u.m. por despidos
y jubilaciones.
44. La cuota patronal a la Seguridad Social durante el ejercicio ha sido de
75 u.m.
45. La depreciación que ha sufrido un terreno de la empresa al comparar
el valor contable con el valor de mercado al finalizar el ejercicio se
estima en 10 u.m. Sin embargo, en la misma fecha, se ha recuperado el
valor de mercado de otro inmovilizado material cuyos datos son los
siguientes: valor contable, 100 u.m.; valor de mercado al finalizar el

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Supuestos generales

ejercicio anterior, 70 u.m., y valor de mercado al finalizar el presente

ejercicio, 105 u.m.
46. La depreciación que ha estimado de su propiedad industrial durante el
ejercicio como resultado del uso es de 10 u.m.

Trabajo a realizar

a) Indicar nombre de la cuenta, así como si el saldo es deudor o acreedor.

b) Determinar el saldo de Resultado del Ejercicio después de aplicar el
impuesto sobre beneficios sabiendo que el tipo impositivo es del 30 %.
c) Indicar número y denominación de la cuenta según el Plan General de
Contabilidad, así como la presentación de la cuenta de Pérdidas y Ga
nancias.

Supuesto 3
A 15 de diciembre de X8, una sociedad presenta las siguientes cuentas con
sus saldos, excepto en algunas de ellas cuyos saldos deberán calcularse con la
información complementaria:

Cuentas Saldo Deudor/Acreedor

Compras de mercaderías 35.000

Bancos, euros 25.600
Reserva legal 56.200
Hacienda Pública, IVA soportado 5.600
Clientes 20.000
Deudas por efectos descontados ¿?
Elementos de transporte 100.000
Prestaciones de servicios 6.000
Hacienda Pública, deudora por IVA 5.000
Ventas de mercaderías ¿?
Proveedores 3.500
Arrendamientos y cánones 1.800
Capital social 260.000
Resultados negativos de ejercicios anteriores 2.100
Amortización acumulada del inmovilizado material ¿?
Hacienda Pública, IVA repercutido 11.600
Terrenos y bienes naturales 198.000
Intereses por descuento de efectos 200
Efectos comerciales descontados 12.000

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Introducción a la contabilidad

Datos complementarios y operaciones acontecidas durante el ejercicio X8

a) Todo el inmovilizado se adquirió el 1 de enero de X5. La amortización

se realiza por el método de sumas de dígitos creciente, considerando
una vida útil de cinco años y un valor residual del 10% de su precio de
adquisición.
b) Las existencias se contabilizan siguiendo el procedimiento especulativo
con desdoblamiento de la cuenta de mercaderías. Las existencias inicia
les del ejercicio son 4.000 unidades a 10 €/unidad. La empresa ha com
prado el 2/10/X8 2.500 unidades a 14 €/unidad y vendido el 19/12/X8
3.000 unidades a 20 €/unidad, siguiendo el método de valoración FIFO.
c) A 31 de diciembre, se tiene conocimiento de que el cliente «A, S. A.» del
que la empresa tiene pendiente de cobro 2.000 €, está en serias dificul
tades por encontrarse en un procedimiento concursal de acreedores.
d) La cuenta arrendamientos y cánones refleja el gasto por el alquiler de
una oficina durante tres meses cuyo pago se realizó el día 1 de noviem
bre de X8, fecha en que se inicia el arrendamiento.
e) El IVA es del 16 % y se liquida trimestralmente. A 31/12/X8 se realiza
la liquidación del último trimestre y también el pago a Hacienda, si
procede realizarlo.

Operaciones del ejercicio X9

1. El 3 de enero compra 8.000 unidades de mercaderías a crédito por

1.000 €. Los portes pagados ascienden a 800 €, a cuenta del vende

dor.
2. El 15 de enero vende a crédito 6.000 unidades de mercancías a 22 €
cada una, realizando un descuento comercial de 400 €. Las mercancías
se envían con envases, susceptibles de devolución por el cliente, por va
lor de 1.000 €. La empresa emplea sus propios medios de transporte,
facturando por este concepto al comprador 1.400 €, cantidad que se
halla pendiente de cobro. Una semana después recibe los envases.
3. El 18 de enero, fecha de vencimiento de los efectos descontados, son
cobrados la mitad y resultan impagados el resto; los gastos de protes
to pagados son 300 €. Tres días más tarde se produce la quiebra de
la empresa del cliente, dándose por definitivamente perdida dicha can
tidad.
4. El 23 de enero el cliente «A, S. A.» paga en efectivo la cantidad que
tenía pendiente.
5. A 30 de enero la nómina del mes pendiente de contabilizar y pagar
presenta el siguiente detalle: sueldo bruto: 6.000 €; Seguridad Social a

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Supuestos generales

cargo de la empresa: 1.800 €; Seguridad Social a cargo de los trabaja

dores: 240 €; retenciones a cuenta del Impuesto Renta Personas Físi
cas: 900 €.
6. El 31 de enero la junta general de accionistas acuerda destinar el resul
tado del ejercicio anterior, en caso de que haya beneficio, en primer lu
gar, a compensar todas las pérdidas, y la parte sobrante, si existiera, a
dotar la reserva legal.

Se pide

1. En el balance de comprobación inicial señalar si el saldo es deudor o

acreedor, e indicar los saldos que faltan.
2. Efectuar todos los asientos que faltan por contabilizar referidos al ejer
cicio X8 y los referidos al primer mes de X9.

Supuesto 4
A 30 de diciembre de X7, una sociedad presenta las siguientes cuentas, en
donde se reflejan los saldos, excepto en algunas de ellas, que deberán calcularse
con la información complementaria:

Cuentas Saldo Deudor/Acreedor

Mercaderías ¿?
Compras de mercaderías ¿?
Bancos 10.000
Otros gastos financieros 18.000
Reserva legal 40.000
Reservas voluntarias ¿?
Acreedores por prestación de servicios 60.000
Clientes 55.000
Anticipos de clientes 2.000
Construcciones 600.000
Terrenos y bienes naturales 120.000
Ingresos por arrendamientos 12.000
Ventas de mercaderías ¿?
Proveedores 8.000
Primas de seguro 1.200
Capital social 12.000
Deudas a largo plazo con entidades de crédito 100.000
Amortización acumulada del inmovilizado material ¿?

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Introducción a la contabilidad

Datos complementarios y operaciones acontecidas durante el ejercicio X7

a) El terreno y la construcción se adquirieron el 1 de diciembre de X0.

A efectos de amortización, se realiza por el método lineal con vida útil
de 50 años sin valor residual.
b) Las existencias se contabilizan siguiendo el procedimiento especulativo
con desdoblamiento de cuenta de mercaderías. Los datos del ejercicio
son los siguientes:

— Existencias iniciales: 10.000 unidades a 10 €/unidad.

— Compra el 15/12/X0: 5.000 unidades a 12 €/unidad.
— Venta el 20/12/X0: 10.000 unidades a 30 €/unidad.

c) A 31 de diciembre, el valor de mercado de las existencias es de 55.000 €.

d) La cuenta primas de seguro refleja el pago realizado el día 31 de octubre
de X7 por el importe íntegro de una prima de seguro para un período
de un año, hasta la misma fecha de X8.
e) El devengo de suministros, que no se ha pagado y se estima en 2.000 €,
no se ha contabilizado hasta el 31 de diciembre.

Operaciones del ejercicio X8

1. Compra de 10.000 unidades de mercaderías a crédito por 15 € cada

una. Los portes ascienden a 1.000 €, cantidad que está pendiente de
pago al transportista. Recibida la mercancía, la empresa devuelve 2.000
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unidades por estar en condiciones defectuosas. Ante esta circunstancia,

el suministrador de las mercaderías realiza un descuento de 2 € por
cada una de las unidades restantes.
2. Vende 12.000 unidades de mercancías a 30 € cada una, realizando un
descuento por pronto pago del 5 %. Cobra mediante transferencia ban
caria. Paga al transportista 400 € por los portes.
3. El 1 de mayo de X8 vende el terreno y la construcción por 700.000 €
cobrando el 20 % al contado. Del resto se cobrará un 30 % en el plazo
de seis meses y un 70 % en el plazo de 18 meses.

Se pide

1. Del balance de comprobación inicial, señalar los saldos e indicar si son

deudores o acreedores.
2. Efectuar todos los asientos que faltan por contabilizar referidos a los
ejercicios X7 y X8.

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Supuestos generales

Supuesto 5
La sociedad «X», dedicada a la actividad comercial y a la prestación de ser
vicios, presenta, el 1/12/X3, las siguientes cuentas con sus saldos, excepto algunas
de ellas, cuyos saldos deberán calcularse con la información complementaria:

Saldos a 01/12/X3

Saldo Saldo
Cuentas Saldo
deudor acreedor

Capital social 39.660

Maquinaria 800
Amortización acumulada del inmovilizado material ¿?
Mercaderías 3.000
Deterioro de valor de mercaderías 60
Proveedores 2.000
Envases y embalajes a devolver a proveedores 50
Clientes 1.800
Envases y embalajes a devolver por clientes 100
Hacienda Pública, deudora por IVA 100
Hacienda Pública, IVA soportado 980
Hacienda Pública, IVA repercutido 1.200
Caja 1.000
Bancos, c/c ¿?
Compra de mercaderías 4.000
Descuentos sobre compras por pronto pago 320
Devolución de compras y operaciones similares 160
Rappels por compras 120
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Transportes 150
Prima de seguros 120
Venta de mercaderías 9.000
Ventas de envases y embalajes 140
Descuentos sobre ventas por pronto pago 100
Devolución de ventas y operaciones similares 130
Rappels sobre ventas 60
Ingresos por arrendamientos 900

Totales

Datos complementarios y operaciones acontecidas durante el ejercicio X3

a) Información relativa al inmovilizado:

1. La maquinaria se amortiza por el sistema de los números dígitos

decrecientes, habiendo sido adquirida el 31/12/X1, con un valor re
sidual de 200 € y una duración de cinco años.

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Introducción a la contabilidad

b) La prima de seguros corresponde a un seguro contratado por la entidad

para un año, habiendo pagado y contabilizado 120 € el 1/10/X3, mo
mento en que se contrató.
c) Los ingresos por arrendamiento son de un alquiler trimestral que la
empresa contabilizó y cobró por anticipado el 1/12/X3, fecha en la que
se inicia el arrendamiento.
d) Las existencias finales de mercaderías, a 31/12/X3, son 50 unidades va
loradas a 10 €/unidad. El sistema de valoración es el FIFO, y el precio
de mercado por unidad en la citada fecha es 9 €/unidad.
e) A 31/12/X3, se realiza la liquidación del IVA en el último trimestre y
también el pago a Hacienda, mediante transferencia bancaria, si proce
diera.

Operaciones del ejercicio X4

1. Las operaciones de compra de mercaderías durante el mes de enero, por

orden cronológico, son las siguientes:

a) El 15/01/X4 compramos 500 unidades de mercaderías a crédito por

15 €/unidad. Nos conceden un descuento por pronto pago en fac
tura de 500 €. Los gastos de transporte asumidos por nuestra em
presa en la operación de compra ascienden a 250 €. Se aplica el
18 % de IVA.
b) El 20/01/X4 compramos 300 unidades de mercaderías a crédito por
16 euros/unidad. Se aplica el 18 % de IVA.
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c) El 30/01/X4 vendemos 600 unidades a crédito, incrementando al

coste de salida de las mercaderías un 10 %. El sistema de valoración
de las mercaderías es el FIFO. Se aplica el 18 % de IVA.

2. Giramos un efecto comercial, que es aceptado, a un cliente por valor de

10.000. Posteriormente, lo descontamos en un banco anticipándonos el
importe del efecto menos 200 euros por la gestión y 300 euros de inte
reses:

a) Al vencimiento, el cliente no paga la letra y el banco la remite a la

empresa, cargándonos unos gastos de protesto por 200 €.
b) Después de investigar al cliente, la empresa considera que la letra
resulta de dudoso cobro.
c) Finalmente, la empresa lo considera definitivamente perdido.

3. La empresa entrega 100 € por caja a un empleado como anticipo del
mes. Posteriormente, paga por caja la nómina del empleado anterior,

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Supuestos generales

siendo el importe bruto de 1.200 €, de los que deduce un 5 % por Se
guridad Social, un 8 % de IRPF y el anticipo. Del líquido resultante
quedan pendientes de pago 50 euros por déficit de liquidez de la empre
sa. La cuota patronal a la Seguridad Social asciende a 220 euros.
4. El cliente nos devuelve envases por valor de 60 €, considerándose el
resto como una venta.

Se pide

a) Sirviéndose de las columnas vacías existentes en la tabla del enunciado

donde figuran las cuentas de la sociedad «X», señalar si tienen saldo
deudor o acreedor, e indicar los saldos que faltan.
b) Efectuar todos los asientos que faltan por contabilizar referidos al ejer
cicio X3 y los referidos según el enunciado al X4. El tipo impositivo de
IVA a aplicar es del 18 %.
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SOLUCIÓN SUPUESTO 1. Cuentas patrimoniales

Masa Clasificación
Cuenta Debe Haber
patrimonial funcional

1 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros AC D 6.000

2 Caja, euros AC D 2.000
3 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, moneda
extranjera AC D 10.000
4 Caja, moneda extranjera AC D 1.000
5 Imposiciones a largo plazo AnC IF 60.000
6 Clientes AC R 40.000
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7 Créditos a corto plazo por enajenación del inmovili-

zado AC R 12.000
8 Créditos a largo plazo por enajenación del inmovili-
zado AnC IF 15.000
9 Proveedores PC E, C/P 8.000
10 Clientes, efectos comerciales a cobrar AC R 18.000
11 Deudores AC R 6.000
12 Acreedores por prestación de servicios PC E, C/P 5.000
13 Mercaderías AC E 17.000
14 Deudores, efectos comerciales a cobrar AC R 9.000
15 Proveedores, efectos comerciales a pagar PC E, C/P 4.000
16 Anticipos de clientes PC E, C/P 2.000
17 Mobiliario AnC IM 30.000
18 Aplicaciones informáticas AnC II 10.000
19 Créditos a largo plazo AnC IF 20.000
20 Deudas a corto plazo con entidades de crédito PC E, C/P 60.000
21 Deudas a corto plazo con entidades de crédito PC E, C/P 24.000
22 Proveedores del inmovilizado a corto plazo PC E, C/P 4.000
23 Fianzas constituidas a corto plazo AC R 6.000

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Introducción a la contabilidad

Masa Clasificación
Cuenta Debe Haber
patrimonial funcional

24 Proveedores del inmovilizado a largo plazo PnC E, L/P 9.000

25 Acreedores, efectos comerciales a pagar PC E, C/P 5.000
26 Efectos a pagar a corto plazo PC E, C/P 5.000
27 Efectos a pagar a largo plazo PnC E, L/P 14.000
28 Terrenos y bienes naturales AnC IM 100.000
28 Construcciones AnC IM 900.000
29 Instalaciones técnicas AnC IM 2.000
30 Construcciones AnC IM 40.000
31 Créditos a corto plazo AC R 20.000
32 Utillaje AnC IM 10.000
33 Elementos de transporte AnC IM 50.000
34 Equipos para procesos de información AnC IM 30.000 3.000
35 Fianzas recibidas a largo plazo PnC E, L/P
36 Bancos e instituciones de crédito c/c vista, euros AC D 20.000
37 Maquinaria AnC IM 36.000
38 IFT en instrumentos de patrimonio AC R 18.000
39 Valores representativos de deuda a corto plazo AC R 10.000
40 Deudas a largo plazo con entidades de crédito PnC E, L/P 800.000
41 Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales PC E, C/P 10.000
42 Organismos de la Seguridad Social, acreedores PC E, C/P 6.000
43 Créditos a largo plazo al personal AnC IF 12.000
44 Anticipos de remuneraciones AC R 5.000
45 Anticipos a proveedores AC R 4.000

Total 1.519.000 959.000

Patrimonio neto = Activo – Pasivo 560.000

En síntesis, el balance de situación sería el siguiente:

Balance de situación

Activo Patrimonio neto y pasivo

Activo no corriente 1.315.000 Patrimonio neto 560.000

Activo corriente 204.000 Pasivo no corriente 822.000
Pasivo corriente 137.000

Total 1.519.000 Total 1.519.000

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Soluciones a los supuestos generales

El detalle del Activo sería:

Activo

Activo no corriente

Inmovilizado material 1.198.000

Inmovilizado intangible 10.000
Inmovilizado financiero 107.000

Total activo no corriente 1.315.000

Activo corriente

Disponible 39.000
Realizable 148.000
Existencias 17.000

Total activo corriente 204.000

SOLUCIÓN SUPUESTO 2. Cuentas de gestión

Número Número
Nombre cuenta Debe Haber
enunc. cuenta

1 Ingresos por comisiones 754 30

2-3 Ingresos por servicios diversos 759 40

4 Prestación de servicios 705 500

5 Otros gastos sociales 649 85

6 Ingresos de participaciones en instrumentos de

patrimonio 760 100

7 Ingresos por servicios al personal 755 50

8 Ingresos de valores representativos de deuda 761 30

9 Ingresos de créditos (30 × 2/6) + (60) + (60 × 4/6) 762 110

10 Ventas de mercaderías 700 2.000

11 Primas de seguros 625 45

12 Servicios bancarios y similares 626 15

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Introducción a la contabilidad

Número Número
Nombre cuenta Debe Haber
enunc. cuenta

13 Ingresos por arrendamientos 752 70

14 Compras de mercaderías 600 500

15 Variación de existencias de mercaderías 610 10

16 Sueldos y salarios 640 1.000

17 Suministros 628 80

18 Transportes 624 20

19 Ingresos de propiedad industrial cedida en ex-

plotación 753 20

20-21 Arrendamientos y cánones 621 75

22 Otras pérdidas de gestión corriente 659 10

23 Servicios de profesionales independientes 623 40

24-25 Publicidad, propaganda y relaciones públicas 627 50

26 Amortización del inmovilizado material 682 100

27-28 Otros servicios 629 55

29 Compras de otros aprovisionamientos 602 75

30 Variación de existencias de otros aprovisiona-

mientos 612 5

31 Intereses de deudas 662 95

32 Pérdidas de créditos comerciales incobrables 650 10

33 Subvenciones, donaciones y legados a la explo-

tación 740 40

34 Intereses por descuento de efectos y operacio-

nes de factoring 665 30

35 Diferencias negativas de cambio 668 10

36 Beneficios procedentes del inmovilizado material 771 20

37 Otros tributos 631 25

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Soluciones a los supuestos generales

Número Número
Nombre cuenta Debe Haber
enunc. cuenta

38 Pérdidas en participaciones y valores represen-

tativos de deudas 666 60
Beneficios en participaciones y valores repre-
sentativos de deudas 766 95

39 Otros ingresos financieros 769 15

40-41 Gastos excepcionales 678 90
42 Reparaciones y conservación 622 20
43 Indemnizaciones 641 120
44 Seguridad Social a cargo de la empresa 642 75

45 Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 691 10

Reversión del deterioro del inmovilizado ma-
terial 791 30

46 Amortización del inmovilizado intangible 680 10

Totales 2.710 3.160
b) Resultados del ejercicio antes de impuesto 129 450
Impuesto sobre beneficios: 30 % resultado 630 135
c) Resultado del ejercicio después de impuesto 129 315
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Cuenta de pérdidas y ganancias Alfacar

(Debe) Haber
Número de cuenta Ejercicio 1
– +
700, 701, 702, 703, 704, 705, (706), 1. Importe neto de la cifra de negocios 2.500
(708), (709) – Prestaciones de servicios. 500
– Ventas de mercaderías 2.000

(600), (601), (602), 606, (607), 608, 4. Aprovisionamientos –570

609, 61*, (6931), (6932), (6933), – Compras de mercaderías 500
7931, 7932, 7033 – Variación de existencias de mercaderías 10
– Compras de otros aprovisionamientos 75
– Variación de existencias de otros aprovisionamientos 5

740, 747, 75 5. Otros ingresos de explotación 250

– Ingresos por comisiones 30
– Ingresos por servicios diversos 40
– Ingresos por servicios al personal 50
– Ingresos por arrendamientos 70
– Ingresos por propiedad industrial cedida en explota-
ción 20
– Subvenciones, donaciones y legados a la explotación 40

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Introducción a la contabilidad

(Debe) Haber
Número de cuenta Ejercicio 1
– +

(64) 6. Gastos de personal –1.280

– Otros gastos sociales 85
– Sueldos y salarios 1.000
– Indemnizaciones 120
– Seguridad Social a cargo de la empresa 75

(62), (631), (634), 636, 639, 7. Otros gastos de explotación –445

(65), (694), (695), 794, 7954 – Primas de seguros 45
– Servicios bancarios y similares 15
– Suministros 80
– Transportes 20
– Arrendamientos y cánones 75
– Otras pérdidas de gestión corriente 10
– Servicios de profesionales independientes 40
– Publicidad, propaganda y relaciones públicas 50
– Otros servicios 55
– Pérdidas de créditos comerciales incobrables 10
– Otros tributos 25
– Reparaciones y conservación 20

(68) 8. Amortización del inmovilizado –110

– Amortización del inmovilizado material 100
– Amortización del inmovilizado intangible 10

11. Deterioro y resultado por enajenaciones del inmovilizado 40

(670), (671), (672), (690),
– Beneficios procedentes del inmovilizado material 20
(691), (692), 770, 771, 772,
– Pérdidas por deterioro del inmovilizado material 10
790, 791, 792
– Reversión del deterioro del inmovilizado material 30

(678) 11”. Otros resultados –90

– Gastos excepcionales 90

A) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN 295

(1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 + 11 + 11”)

760, 761, 762, 769 12. Ingresos financieros 255

– Ingresos de participaciones en instrumentos de patri-
monio 100
– Ingresos de valores representativos de deuda 30
– Ingresos de créditos 110
– Otros ingresos financieros 15

(660), (661), (662), (665), (669) 13. Gastos financieros –125

– Intereses de deudas 95
– Intereses por descuento de efectos y operaciones de
factoring 30

(668), 768 15. Diferencias de cambio –10

– Diferencias negativas de cambio 10

(666), (667), (673), (675), (696), 16. Deterioro y resultado por enajenaciones de instrumentos
(697), (698), (699), 766, 773, financieros 35
775, 796, 797, 798, 799 – Pérdidas en participaciones y valores representativos
de deudas 60
– Beneficios en participaciones y valores representati-
vos de deudas 95

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Soluciones a los supuestos generales

(Debe) Haber
Número de cuenta Ejercicio 1
– +
B) RESULTADO FINANCIERO (12 + 13 + 14 + 15 + 16) 155

C) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A + B) 450

17. Impuestos sobre beneficios 135

(6300)*, 6301*, (633), 638
– Impuestos sobre beneficios 135

D) RESULTADO DEL EJERCICIO (C + 17) 315

* Su signo puede ser positivo o negativo.
Notas aclaratorias:
1. El PGC dice que en la empresa que presenta ingresos o gastos de carácter excepcional y cuantía significativa, como, por
ejemplo, los producidos por inundaciones, incendios, multas o sanciones (en nuestro caso, los apartados 40 y 41 del enun-
ciado), se creará una partida con la denominación «Otros resultados» formando parte del resultado de explotación, e in-
formará de ello detalladamente en la memoria (apartado 9 de la norma 7 del PGC y apartado 6 de la norma 6 del PGC
Pymes). En nuestro caso, en la solución explicitada en la cuenta de PyG, esa nueva partida se codifica 11”.
2. Para hacer más didáctica la cuenta de Pérdidas y Ganancias hemos creado dos columnas que reflejan el signo + o – aso-
ciándolas al haber y al debe para conocer con más detalle la información.

SOLUCIÓN SUPUESTO 3
Balance de comprobación de la sociedad a 15 de diciembre de X8

Cuentas Saldo deudor Saldo acreedor

Reserva legal 56.200

Hacienda Pública, IVA soportado 5.600
Clientes 20.000
Deudas por efectos descontados 12.000
Elementos de transporte 100.000
Prestaciones de servicios 6.000
Hacienda Pública, deudora por IVA 5.000
Ventas de mercaderías 60.000
Proveedores 3.500
Arrendamientos y cánones 1.800
Capital social 260.000
Resultados negativos de ejercicios anteriores 2.100
Amortización acumulada del inmovilizado material 36.000
Hacienda Pública, IVA repercutido 11.600
Terrenos y bienes naturales 198.000
Intereses por descuento de efectos 200
Efectos comerciales descontados 12.000

Totales 445.300 445.300

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Introducción a la contabilidad

1. Amortización acumulada de elementos de transporte:

Cuota por dígito = (100.000 – 10.000)/(1 + 2 + 3 + 4 + 5) =.... 6.000 €

Amortización en X5: 6.000 × 1 = ....................................... 6.000 €
Amortización en X6: 6.000 × 2 = ....................................... 12.000 €
Amortización en X7: 6.000 × 3 = ....................................... 18.000 €
Por tanto, antes de regularizar el X8, el saldo es: .............. 36.000 H

2. Las mercaderías se tratan contablemente de acuerdo con el procedimien-

to especulativo de desdoblamiento y, en consecuencia, a 15 de diciembre aún no
se ha regularizado: 4.000 u. × 10 €/unidad = 40.000.
3. Ventas de mercaderías = 3.000 × 20 = 60.000.
4. El saldo de Deudas por efectos descontados coincide con el de Efectos
comerciales descontados, aunque también se puede realizar por cuadre del
DEBE y el HABER.

Debe Haber

Totales antes de cuadrar 445.300 433.300

Diferencia 12.000

Asientos de regularización y cierre X8:

Debe Libro Diario Haber

Dotación amortización del ejercicio

––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––
24.000 (681) Amortización del in-
movilizado material a (281) Amortización acumula-
(6.000 × 4) da del inmovilizado material 24.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Ajuste de existencias
––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––
40.000 (610) Variación de existen-
cias de mercaderías a (300) Mercaderías 40.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
45.000 (300) Mercaderías a (610) Variación de existen-
(1.000 u. × 10 € + 2.500 u. × 14 €) cias de mercaderías 45.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por deterioro de carácter reversible de créditos
––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––
2.000 (436) Clientes de dudoso co-
bro a (430) Clientes 2.000

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Soluciones a los supuestos generales

Debe Libro Diario Haber

2.000 (694) Pérdidas por deterioro

de créditos por operaciones
comerciales a (490) Deterioro de valor de
créditos por operaciones co-
merciales 2.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Ajuste periodificación anticipada
––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––
600 (480) Gastos anticipados a (621) Arrendamientos y cá-
(1.800 × 1/3) nones 600
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Liquidación IVA
––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––
11.600 (477) Hacienda Pública, IVA
repercutido a (472) Hacienda Pública, IVA
soportado 5.600
a (4700) Hacienda Pública,
deudora por IVA 5.000
a (4750) Hacienda Pública,
acreedora por IVA 1.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Pago IVA
––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––
1.000 (4750) Hacienda Pública,
acreedora por IVA a (572) Bancos, euros 1.000
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–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Determinación del resultado
––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––
60.000 (700) Ventas de mercaderías
6.000 (705) Prestaciones de servi-
cios
5.000 (610) Variación existencias
de mercaderías a (600) Compras de mercade-
rías 35.000
a (621) Arrendamientos y cá-
nones 1.200
a (681) Amortización del in-
movilizado material 24.000
a (694) Pérdidas por deterioro
de créditos por operaciones
comerciales 2.000
a (655) Intereses por descuento
de efectos 200
a (129) Resultados del ejercicio 8.600

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Introducción a la contabilidad

Debe Libro Diario Haber

Asiento de cierre
––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––
56.200 (112) Reserva legal
12.000 (5208) Deudas por efectos
descontados
3.500 (400) Proveedores
260.000 (100) Capital social
60.000 (281) Amortización acumula-
da del inmovilizado material
2.000 (490) Deterioro de valor de
créditos por operaciones co-
merciales
8.600 (129) Resultados del ejercicio a (300) Mercaderías 45.000
a (572) Bancos, euros 24.600
a (430) Clientes 18.000
a (218) Elementos de trans
porte 100.000
a (436) Clientes dudoso cobro 2.000
a (4311) Efectos comerciales
descontados 12.000
a (121) Resultados negativos
ejercicios anteriores 2.100
a (210) Terrenos y bienes natu-
rales 198.000
a (480) Gastos anticipados 600
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Soluciones a los supuestos generales

Diario X9:

Debe Libro Diario Haber

Asiento de apertura
––––––––––––––––––––––– 1/01/X9 –––––––––––––––––––––––
45.000 (300) Mercaderías
24.600 (572) Bancos
18.000 (430) Clientes
100.000 (218) Elementos de trans
porte
2.000 (436) Clientes dudoso cobro
12.000 (4311) Efectos comerciales
descontados
2.100 (121) Resultados negativos
ejercicios anteriores
198.000 (210) Terrenos y bienes natu-
rales
600 (480) Gastos anticipados a (112) Reserva legal 56.200
a (5208) Deudas por efectos
descontados 12.000
a (400) Proveedores 3.500
a (100) Capital social 260.000
a (281) Amortización acumula-
da del inmovilizado material 60.000
a (490) Deterioro de valor de
créditos por operaciones co-
merciales 2.000
a (129) Resultados del ejercicio 8.600
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–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por el gasto de alquiler devengado
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
600 (621) Arrendamientos y cá-
nones a (480) Gastos anticipados 600
Por la compra de mercaderías
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
119.000 (600) Compras de mercade-
rías
(8.000 × 15) – 1.000
19.040 (472) Hacienda Pública, IVA
soportado a (400) Proveedores 138.040

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Introducción a la contabilidad

Debe Libro Diario Haber

Por la venta de mercaderías

–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
155.440 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderías 131.600
a (437) Envases y embalajes a
devolver por clientes 1.000
a (705) Prestaciones de servi-
cios 1.400
a (477) Hacienda Pública, IVA
repercutido 21.440
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por la devolución de envases
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
1.000 (437) Envases y embalajes a
devolver por clientes
160 (477) Hacienda Pública, IVA
repercutido a (430) Clientes 1.160
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Al vencimiento de los efectos descontados
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
12.000 (5208) Deuda por efectos
descontados
300 (623) Servicios de profesio-
nales independientes
48 (472) Hacienda Pública, IVA
soportado
6.000 (4315) Efectos comerciales
impagados a (4311) Efectos comerciales
descontados 12.000
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a (572) Bancos, euros 6.348

–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por la pérdida definitiva
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
6.000 (650) Pérdidas de créditos co-
merciales incobrables a (4315) Efectos comerciales
impagados 6.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por el cobro al cliente
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
2.000 (570) Caja, euros a (436) Clientes dudoso cobro 2.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Al eliminar el deterioro de valor
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
2.000 (490) Deterioro de valor de
créditos por operaciones co-
merciales a (794) Reversión del deterioro
de créditos por operaciones
2.000
comerciales

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Soluciones a los supuestos generales

Debe Libro Diario Haber

Por la nómina
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
6.000 (640) Sueldos y salarios
1.800 (642) Seguridad Social a car-
go de la empresa a (476) Organismos Seguridad
Social, acreedores 2.040
a (4751) Hacienda Pública,
acreedora por retenciones
practicadas 900
a (465) Remuneraciones pen-
dientes de pago 4.860
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por la distribución del resultado
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
8.600 (129) Resultados del ejercicio a (121) Resultados negativos
ejercicios anteriores 2.100
a (112) Reserva legal 6.500

SOLUCIÓN SUPUESTO 4
Balance de comprobación de la sociedad a 30 de diciembre de X7

Cuentas Saldo deudor Saldo acreedor

Mercaderías 100.000
Compras de mercaderías 60.000
Bancos 10.000
Otros gastos financieros 18.000
Reserva legal 40.000
Reservas voluntarias 357.200
Acreedores por prestación de servicios 60.000
Clientes 55.000
Anticipos de clientes 2.000
Construcciones 600.000
Terrenos y bienes naturales 120.000
Ingresos por arrendamientos 12.000
Ventas por mercaderías 300.000
Proveedores 8.000
Primas de seguros 1.200
Capital social 12.000
Deudas a largo plazo con entidades de crédito 100.000
Amortización acumulada inmovilizado material 73.000

Totales 964.200 964.200

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Introducción a la contabilidad

1. Amortización acumulada del inmovilizado material:

Cuota de amortización construcciones: (600.000) / 50 =...... 12.000 €

Amortización en X0: 12.000 × 1/12 =.................................. 1.000
Amortización en X1 =......................................................... 12.000
Amortización en X2 =......................................................... 12.000
Amortización en X3 =......................................................... 12.000
Amortización en X4 =......................................................... 12.000
Amortización en X5 =......................................................... 12.000
Amortización en X6 =......................................................... 12.000

Por tanto, antes de regularizar el X7, el saldo es 73.000 H.

2. Las mercaderías se tratan contablemente de acuerdo con el procedimien-

to especulativo de desdoblamiento y, en consecuencia, al 30 de diciembre aún no
se ha regularizado: 10.000 u. × 10 €/unidad = 100.000.

3. Compras de mercaderías = 5.000 × 12 = 60.000.

4. Ventas de mercaderías = 10.000 × 30 = 300.000.

5. El saldo de Reservas Voluntarias se realiza por cuadre del DEBE y el

HABER:

Totales antes de cuadrar 964.200 607.000

Diferencia 357.200

Asientos de regularización y cierre X7:

Debe Libro Diario Haber

Dotación amortización del ejercicio

––––––––––––––––––––––– 31/12/X7 –––––––––––––––––––––––
12.000 (681) Amortización del in-
movilizado material a (282) Amortización acumula-
da del inmovilizado material 12.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Ajuste de existencias
––––––––––––––––––––––– 31/12/X7 –––––––––––––––––––––––
100.000 (610) Variación de existen-
cias de mercaderías a (300) Mercaderías 100.000

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Soluciones a los supuestos generales

Debe Libro Diario Haber

60.000 (300) Mercaderías a

(610) Variación de existen-
(5.000 unidades × 12 €/unidad) cias de mercaderías 60.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por deterioro de carácter reversible de existencias
––––––––––––––––––––––– 31/12/X7 –––––––––––––––––––––––
5.000 (693) Pérdidas por deterioro
de existencias a (390) Deterioro de valor de
mercaderías 5.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Ajuste periodificación anticipada 1.200 × (10/12)
––––––––––––––––––––––– 31/12/X7 –––––––––––––––––––––––
1.000 (480) Gastos anticipados a (625) Primas de seguros 1.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Ajuste periodificación diferida
––––––––––––––––––––––– 31/12/X7 –––––––––––––––––––––––
2.000 (628) Suministros a (410) Acreedores por presta-
ción de servicios 2.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Determinación del resultado
––––––––––––––––––––––– 31/12/X7 –––––––––––––––––––––––
300.000 (700) Ventas de mercaderías
12.000 (752) Ingresos por arrenda-
mientos a (699) Otros gastos financie-
ros 18.000
a (600) Compras de mercade-
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rías 60.000
a (610) Variación de existen-
cias de mercaderías 40.000
a (681) Amortización del in-
movilizado material 12.000
a (693) Pérdidas por deterioro
de existencias 5.000
a (628) Suministros 2.000
a (625) Primas de seguros 200
a (129) Resultados del ejercicio 174.800

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Introducción a la contabilidad

Debe Libro Diario Haber

Asiento de cierre
––––––––––––––––––––––– 31/12/X7 –––––––––––––––––––––––
40.000 (112) Reserva legal
375.200 (113) Reservas voluntarias
62.000 (410) Acreedores por presta-
ción de servicios
2.000 (438) Anticipos de clientes
8.000 (400) Proveedores
12.000 (100) Capital social
100.000 (170) Deudas a largo plazo
con entidades de crédito
85.000 (281) Amortización acumula-
da del inmovilizado material
5.000 (390) Deterioro de valor de
mercaderías
174.800 (129) Resultados del ejercicio a (300) Mercaderías 60.000
a (572) Bancos 10.000
a (430) Clientes 55.000
a (211) Construcciones 600.000
a (210) Terrenos y bienes natu-
rales 120.000
a (480) Gastos anticipados 1.000
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Soluciones a los supuestos generales

Diario X8:

Debe Libro Diario Haber

Asiento de apertura
––––––––––––––––––––––– 1/01/X8 –––––––––––––––––––––––
60.000 (300) Mercaderías
10.000 (572) Bancos
55.000 (430) Clientes
600.000 (211) Construcciones
120.000 (210) Terrenos y bienes natu-
rales
1.000 (480) Gastos anticipados a (112) Reserva legal 40.000
a (113) Reservas voluntarias 357.200
a (410) Acreedores por presta-
ción de servicios 62.000
a (438) Anticipos de clientes 2.000
a (400) Proveedores 8.000
a (100) Capital social 12.000
a (170) Deudas a largo plazo
con entidades de crédito 100.000
a (281) Amortización acumula-
da del inmovilizado material 85.000
a (390) Deterioro de valor de
mercaderías 5.000
a (129) Resultados del ejercicio 174.800
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por la compra de mercaderías
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
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151.000 (600) Compras de mercade-

rías a (400) Proveedores 150.000
(10.000 × 15) + 1.000 a (410) Acreedores por presta-
ción de servicios 1.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por la devolución y descuento
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
46.000 (400) Proveedores a (608) Devoluciones de com-
(2.000 × 15) + (8.000 × 2) pras y operaciones similares 46.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por la venta de mercaderías (otra opción sería aplicar aquí el
Anticipo de clientes)
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
342.000 (572) Bancos a (700) Ventas de mercaderías 342.000
(12.000 × 30) + (1 – 0,05)
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por los portes
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
400 (624) Transportes a (572) Bancos 400

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Introducción a la contabilidad

Debe Libro Diario Haber

Por la amortización devengada hasta la venta

–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
4.000 (681) Amortización del in-
movilizado material a (281) Amortización acumula-
(12.000 × 4/12) da del inmovilizado material 4.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por la venta del terreno y la construcción
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
140.000 (572) Bancos
392.000 (253) Créditos a largo plazo
por enajenación de inmovili-
zado
168.000 (543) Créditos a corto plazo
por enajenación de inmovili-
zado
89.000 (281) Amortización acumula-
da del inmovilizado material a (210) Terrenos y bienes natu-
rales 120.000
a (211) Construcciones 600.000
a (771) Beneficios procedentes
del inmovilizado material 69.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por la prima de seguro devengada
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
1.000 (625) Primas de seguros a (480) Gastos anticipados 1.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Ajuste de existencias
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––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––

60.000 (610) Variación existencias
de mercaderías a (300) Mercaderías 60.000
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
15.100 (300) Mercaderías a (610) Variación existencias
(1.000 u. × 15,1 €/unidad) de mercaderías 15.100
–––––––––––––––––––––––––– ––––––––––––––––––––––––––
Por la reversión del deterioro ejercicio anterior
––––––––––––––––––––––– 31/12/X8 –––––––––––––––––––––––
5.000 (390) Deterioro de valor de
mercaderías a (793) Reversión deterioro de
existencias 5.000

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Soluciones a los supuestos generales

SOLUCIÓN SUPUESTO 5
1. Cálculo de las incógnitas y elaboración del balance de saldos.

Para el cálculo de las incógnitas relacionadas con la amortización hemos de

tener en cuenta el cálculo de las amortizaciones acumuladas del ejercicio X3 que
se resolverán posteriormente.

— Maquinaria:

Fecha de adquisición: 31/12/X1; importe: 800.

Valor residual: 200.
Valor amortizable = 800 – 200 = 600.
Vida útil = 5 años.

600 600
Razón = = = 40
1 + 2 + 3 + 4 + 5 15

Cuota año X1 = 0.

Cuota año X2 = 40 × 5 = 200.
Cuota año X3 = 40 × 4 = 160.
Amortización acumulada 31/12/X3 = (200 + 160) = 360.
Amortización acumulada 01/12/X3 = (200) = 200.
Cuota anual amortización 31/12/X3 = 160.
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Otros datos referidos al inmovilizado:

Valor de la amortización del inmovilizado material año X3 a 31/12/X3 = 160.

Amortización acumulada del inmovilizado material a 31/12/X3 = 360.
Amortización acumulada del inmovilizado material a 01/12/X3 = 200.

Saldos a 01/12/X3

Núm. de
Conceptos Saldo deudor Saldo acreedor
cuenta

100 Capital social 39.660

213 Maquinaria 800
281 Amortización acumulada del inmovilizado material 200
300 Mercaderías 3.000
390 Deterioro de valor de mercaderías 60
400 Proveedores 2.000
406 Envases y embalajes a devolver a proveedores 50
430 Clientes 1.800

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Introducción a la contabilidad

Núm. de
Conceptos Saldo deudor Saldo acreedor
cuenta

437 Envases y embalajes a devolver por clientes 100

470 Hacienda Pública, deudora por IVA 100
472 Hacienda Pública, IVA soportado 980
4770 Hacienda Pública, IVA repercutido 1.200
570 Caja 1.000
572 Bancos, c/c 41.570
600 Compra de mercaderías 4.000
606 Descuentos sobre compras por pronto pago 320
608 Devolución de compras y operaciones similares 160
609 Rappels por compras 120
624 Transportes 150
625 Prima de seguros 120
700 Venta de mercaderías 9.000
704 Ventas de envases y embalajes 140
706 Descuentos sobre ventas por pronto pago 100
708 Devolución de ventas y operaciones similares 130
709 Rappels sobre ventas 60
752 Ingresos por arrendamientos 900

Totales 53.860 53.860

Determinación del resultado año X3:

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– 31/12/X3 –––––––––––––––––––––––

3.000 (610) Variación de existen-
cias a (300) Mercaderías 3.000
––––––––––––––––––––––– 31/12/X3 –––––––––––––––––––––––
500 (300) Mercaderías a (610) Variación de existen-
cias 500
––––––––––––––––––––––– 31/12/X3 –––––––––––––––––––––––
60 (390) Deterioro de valor de
mercaderías a (793) Reversión del deterioro
de existencias 60
––––––––––––––––––––––– 31/12/X3 –––––––––––––––––––––––
50 (693) Pérdidas por deterioro
de existencias a (390) Deterioro de valor de
mercaderías 50
Por el deterioro de la diferencia de valor entre existencias finales y valor de
mercado a 31/12/X: 1 euro por 50 unidades.

pi00180202_03_introd_contabilidad.indd 428 12/9/16 13:10

Soluciones a los supuestos generales

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– 31/12/X3 –––––––––––––––––––––––

160 (681) Amortización del in-
movilizado material a (281) Amortización acumu-
lada del inmovilizado mate-
rial 160
––––––––––––––––––––––– 31/12/X3 –––––––––––––––––––––––
90 (480) Gastos anticipados a (625) Primas de seguros 90
––––––––––––––––––––––– 31/12/X3 –––––––––––––––––––––––
600 (752) Ingresos por arrenda-
mientos a (485) Ingresos anticipados 600

— Determinación del resultado:

Debe Libro Diario Haber

320 Descuentos sobre compras

por pronto pago
160 Devoluciones de compras
120 Rappels por compras
9.000 Venta de mercaderías
140 Venta envases y embalajes
300 Ingresos por arrendamientos
60 Reversión del deterioro de
existencias a Compra de mercaderías 4.000
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a Rappels sobre ventas 60

a (693) Pérdidas por deterioro
de existencias 50
a Transporte 150
a Prima de seguros 30
a Descuentos sobre ventas por
pronto pago 100
a Devoluciones de ventas 130
a Variación de existencias 2.500
a Amortización del inmoviliza-
do material 160
a Resultado de ejercicio 2.920

Debe = Haber = 10.100

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Introducción a la contabilidad

— Liquidación Hacienda:

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– 31/12/X3 –––––––––––––––––––––––

1.200 (477) Hacienda Pública, IVA
repercutido a (472) Hacienda Pública, IVA
soportado 980
a (4700) Hacienda Pública,
deudora por IVA 100
a (4750) Hacienda Pública,
acreedora por IVA 120

— Pago a Hacienda:

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– 31/12/X3 –––––––––––––––––––––––

120 (4750) Hacienda Pública,
acreedora por IVA a (570) Bancos 120

Debe Libro Diario Haber

3.966 Capital social

360 Amortización acumulada del
inmovilizado material
2.000 Proveedores
50 Deterioro de valor de exis-
tencias
100 Envases y embalajes a devol-
ver por clientes
600 Ingresos anticipados
2.920 Resultado del ejercicio a Mercaderías 500
a Maquinaria 800
a Envases y embalajes a devol-
ver a proveedores 50
a Clientes 1.800
a Caja 1.000
a Bancos 41.450
a Gastos anticipados 90

Debe = Haber = 45.690

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Soluciones a los supuestos generales

Ejercicio X4

— Asiento de apertura: inverso cierre.

— Ajustes pendientes:

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– 01/01/X4 –––––––––––––––––––––––

90,0 (625) Primas de seguros a (480) Gastos anticipados 90,0
––––––––––––––––––––––– 01/01/X4 –––––––––––––––––––––––
600,0 (485) Ingresos anticipados a (752) Ingresos por arrenda-
mientos 600,0

— Compras:

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– 15/01/X4 –––––––––––––––––––––––

7.250,0 Compra de mercaderías
1.305,0 Hacienda Pública, IVA so-
portado a Proveedores 8.555,0
500 u × 15 € = 7.500; menos 500 (descuento); más 250 transporte = 7.250
(14,5 €/unidad).
––––––––––––––––––––––– 20/01/X4 –––––––––––––––––––––––
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4.800,0 Compra de mercaderías a Hacienda Pública, IVA so-

portado 864,0
a Proveedores 5.664,0
300 unidades × 16 € = 4.800.

— Venta:

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––– 30/01/X4 –––––––––––––––––––––––

11.097,9 Clientes a Venta de mercaderías 9.405,0
a Hacienda Pública, IVA re-
percutido 1.692,9
Coste de ventas = (50 unidades) × 10 + (500 unidades) × 14,5 + (50 unida-
des) × 16 = 8.550 coste de salida.
Precio venta al cliente: 8.550 + 10% 8.850 = 9.405.

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Introducción a la contabilidad

— Giro, descuento y pérdida:

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
10.000 (4310) Efectos en cartera a (430) Clientes 10.000
––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
10.000 (4311) Efectos comerciales
descontados a (4310) Efectos en cartera 10.000
––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
9.464 (572) Bancos, c/c
200 (626) Servicios bancarios a (472) Hacienda Pública, IVA
soportado 36
a (665) Intereses de descuento 300
a (5208) Deudas por efectos
descontados 10.000
––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
10.000 (4315) Efectos comerciales
impagados a (4311) Efectos comerciales
descontados 10.000
––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
10.000 (5208) Deudas por efectos
descontados
200 (623) Servicios profesionales
independientes
36 (472) Hacienda Pública, IVA
soportado a (572) Bancos 10.236
––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
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10.000 (436) Clientes de dudoso co-

bro a (4315) Efectos comerciales
impagados 10.000
––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
10.000 (694) Pérdidas por deterioro
de créditos a (490) Deterioro de valor de
créditos 10.000
––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
10.000 (650) Pérdidas de créditos co-
merciales incobrables a (436) Clientes de dudoso co-
bro 10.000
––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
10.000 (490) Deterioro de valor de
créditos a (794) Reversión por deterioro
de créditos 10.000
––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
100 (460) Anticipo de remunera-
ciones a (570) Caja 100

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Soluciones a los supuestos generales

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
1.200,00 (640) Sueldos y salarios
220,00 (642) Seguridad Social a car-
go de la empresa a (476) Organismos de la Segu-
ridad Social, acreedores 280,00
a (4751) H.P., acreedora por
retenciones practicadas 96,00
a (460) Anticipo de remunera-
ciones 100,00
a (570) Caja 894,00
a (465) Remuneraciones pen-
dientes de pago 50,00

— Devolución venta de envases:

Debe Libro Diario Haber

––––––––––––––––––––––––– –––––––––––––––––––––––––
100,00 (437) Envases y embalajes a
devolver por clientes
10,80 (477) Hacienda Pública, IVA
repercutido a (704) Venta de envases 40,00
a (430) Clientes 70,80
IVA repercutido por la parte devuelta.
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Manual de Contabilidad

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Manual de Contabilidad

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COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial

© José Luis Wanden-Berghe Lozano y Eliseo Fernández Daza, 2016

1.1. La contabilidad: concepto y evolución..................................................... 15

2. El patrimonio y el método contable........................................................ 21

3.1. Concepto de resultado.............................................................................. 47

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3.5. Aplicación del resultado............................................................................ 67

4.1. El ciclo contable........................................................................................ 71

4.6. Ejemplo del ciclo contable........................................................................ 99

5. Plan General de Contabilidad: estructura y marco conceptual........ 113

5.1. La normalización contable........................................................................ 113

8 © Ediciones Pirámide

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5.3.6.2. Valor razonable............................................................ 123

6.1. Introducción.............................................................................................. 133

7. Cuentas a cobrar y cuentas a pagar por la actividad.......................... 157

7.1. Introducción.............................................................................................. 157

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7.5.1. Consideraciones iniciales............................................................... 185

8. Inmovilizado e inversiones inmobiliarias................................................ 191

8.1. Introducción.............................................................................................. 191

otros inmovilizados intangibles...................................... 223

9. Instrumentos financieros............................................................................ 225

9.1. Introducción.............................................................................................. 225

10 © Ediciones Pirámide

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10. Las cuentas anuales.................................................................................... 253

10.1. Introducción........................................................................................ 253

11. Contabilidad creativa y fraude contable............................................... 307

11.1. Introducción........................................................................................ 307

11.2.3. Concepto de error contable................................................... 309

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11.4.3.2.1. Entramado societario....................... 323

12. Introducción al análisis de los estados contables.............................. 329

12.1. Introducción.......................................................................................... 329

13. Legislación en materia contable.............................................................. 349

13.1. Introducción.......................................................................................... 349

13.2.2. Ley de Sociedades de Capital................................................. 371

Supuestos generales........................................................................................... 391

Soluciones a los supuestos generales............................................................ 407

Soluciones a los tests.......................................................................................... 527

12 © Ediciones Pirámide

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Presentamos aquí la segunda edición actualizada y ampliada del libro Intro-

2. Supuestos generales con sus soluciones separadas.

Los capítulos teóricos se presentan en bloques de objetivos formativos fun-

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para anotar y valorar cualquier transacción que afecte a la estructura económica

Eliseo Fernández Centeno

14 © Ediciones Pirámide

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1.1. La contabilidad: concepto y evolución

mar y dar respuesta.

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de su patrimonio, así como entre aquel y las terceras personas o corresponsales

• Se inserta en el sistema de información de las unidades económicas de

El desarrollo de la actividad económica, de sus transacciones y unidades ha lle-

16 © Ediciones Pirámide

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diferenciar la contabilidad microeconómica de la contabilidad macroeconómica,

Contabilidad macroeconómica Contabilidad nacional

En el ámbito de la contabilidad microeconómica es importante la clasifica-

situación de la empresa frente a terceros, esto es, su relación con el exterior. La

Contabilidad externa Contabilidad financiera

A su vez, la contabilidad financiera es objeto de clasificaciones según sea la

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bilidad financiera en función de la actividad es el estudio de las problemáticas

Contabilidad en función del objeto

Aún cabría apuntar más clasificaciones de la contabilidad financiera, tales

1.3. Usuarios de la información contable

La contabilidad es un sistema de información económica útil para la adop-

• Accionistas, socios u otro tipo de inversores: necesitan conocer la evolu-

18 © Ediciones Pirámide

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• Se inserta en el sistema de información de las unidades económicas de

• Accionistas, socios u otro tipo de inversores: necesitan conocer la evolu-

• Clientes y otros deudores: pueden usar la información de la empresa para

• La variación de riqueza de la unidad económica durante el ejercicio por el

• Las aportaciones realizadas por los socios (capital).

— Abrir o aperturar una cuenta: es dar a una cuenta un título explicativo

— Haber: es la parte derecha de la cuenta, no debiendo buscar más signifi-

• ¿La masa patrimonial afectada ha aumentado o disminuido?