EMPRESAS CONSTRUCTORAS
Si usted tiene una empresa constructora, sus actividades pueden dividirse en
dos tipos. En el primer caso, puede construir para terceros que luego se
encarguen de vender la propiedad o propiedades construidas; y, en el
segundo caso, puede construir para su propio negocio y luego vender las
propiedades por su cuenta.
Ambos tipos de negocios se ciñen a un mismo régimen tributario, pese a que
tienen un sistema de pago a cuenta distinto. En el caso de las
constructoras que edifican muebles para un tercero, el sistema de pago está
regulado por el artículo 63 del TUO de la Ley de Impuesto a la Renta; mientras
que, en el caso de las constructoras que construyen sobre terreno propio para
después vender, estas, al encontrarse en el grupo de inmobiliarias, no tienen
un régimen de pago sino que deben aplicar el principio de devengo, el cual está
regulado en el artículo 57° del TUO de la Ley del Impuesto a la Renta.
Diferencia entre empresa constructora y empresa
inmobiliaria
Como hemos mencionado antes, es diferente una empresa constructora de una
empresa inmobiliaria. En el primer caso se construye para un tercero; mientras
que en el segundo construimos un bien propio para venderlo después.
Las constructoras siempre deben estar en el Régimen General, puesto que
bajo este régimen, las constructoras no tienen límites de venta, pueden emitir
diferentes tipos de comprobantes, no tienen actividades restringidas,
presentan declaración mensual y anual por IGV y Renta; finalmente,
dependiendo de los ingresos percibidos pueden llevar contabilidad completa.
Hay un beneficio en el artículo 63 de la Ley del Impuesto a la Renta para las
empresas que realizan actividades de construcción o similares, cuando la
construcción abarca dos o más de un ejercicio contable. En este caso la
empresa puede elegir dos formas de realizar sus pagos anticipados sobre
los cuales se aplica el 1.5%: el primero es el criterio del devengado y el
segundo, el criterio de lo percibido.
El criterio de lo percibido significa que se considera como ingresos netos
aquellos efectivamente cobrados. Por otro lado, en el criterio de devengado,
se consideran ingresos netos (donde se aplicará el 1.5%) aquellos que se han
cobrado más aquellos que van a ser cobrados.
Para las empresas constructoras también existe una base imponible que
equivale al 29.5% de las ganancias, sin embargo, esta puede deducirse del
gasto basándose en el principio de causalidad, del devengo, debidamente
acreditado y bancarizado.
El método de lo percibido contenido en el literal a) del artículo 63 de la Ley del
impuesto a la renta:
El literal a) del artículo 63 de la LIR precisa que se puede asignar a cada
ejercicio gravable la renta bruta que resulte de aplicar sobre los importes
cobrados por cada obra, durante el ejercicio comercial, el porcentaje de
ganancia bruta calculado para el total de la respectiva obra.
La concordancia de esta norma la ubicamos en el literal a) del artículo 36 del
Reglamento de la LIR, el cual indica que las empresas que se acojan al método
señalado en el inciso a) del artículo 63 de la LIR considerarán como ingresos
netos los importes cobrados en cada mes por avance de obra.
Para efecto de asignar la renta bruta a cada ejercicio gravable de acuerdo con
lo previsto en el inciso a) del artículo 63 de la ley, entiéndase por porcentaje de
ganancia bruta al resultante de dividir el valor total pactado por cada
obra menos su costo presupuestado, entre el valor total pactado por dicha obra
multiplicado por cien (100).
El costo presupuestado estará conformado por el costo real incurrido en el
primer ejercicio o en los ejercicios anteriores, según corresponda,
incrementado en el costo estimado de la parte de la obra que falta por terminar
y será sustentado mediante un informe emitido por un profesional competente y
colegiado. Dicho informe deberá contener la metodología empleada así como
la información utilizada para su cálculo.
3.2. El método de lo devengado contenido en el literal b) del artículo 63 de la
Ley del impuesto a la renta:
El literal b) del artículo 63 de la LIR considera que se puede asignar a cada
ejercicio gravable la renta bruta que se establezca deduciendo del importe
cobrado o por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra durante el
ejercicio comercial, los costos correspondientes a tales trabajos.
La concordancia de esta norma la encontramos en el literal b) del artículo 36
del Reglamento de la LIR, el cual indica que en caso de acogerse al inciso b)
del artículo 63 de la LIR considerarán como ingresos netos del mes la suma de
los importes cobrados y por cobrar por los trabajos ejecutados en cada obra
durante dicho mes. En el caso de obras que requieran la presentación de
valorizaciones por la empresa constructora o similar, se considerará como
importe por cobrar el monto que resulte de efectuar una valorización de los
trabajos ejecutados en el mes correspondiente.
Con respecto a este método, el Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 señala
que para efectos del pago a cuenta del Impuesto a la Renta de los
contribuyentes acogidos al método previsto en el inciso b) del artículo 63º del
TUO de la Ley del Impuesto a la Renta, en el caso de obras que requieran la
presentación de valorizaciones:
1. No se ha previsto formalidad alguna para la acreditación de los trabajos
ejecutados en el mes y la valorización de estos; correspondiendo a la
Administración Tributaria valorar, en cada caso concreto, la suficiencia
de los medios probatorios ofrecidos por los contribuyentes[5].
2. Los contribuyentes deberán cumplir con declarar y cancelar sus pagos a
cuenta del Impuesto a la Renta dentro de los plazos previstos en el TUO
del Código Tributario; para lo cual, a efecto de cumplir cabalmente con
esa obligación, deberán realizar oportunamente la valorización de los
trabajos ejecutados en el mes por el cual se efectuará dicho pago a
cuenta.
Contamos con un informe de SUNAT respecto del reconocimiento del ingreso
que señala lo siguiente:
Informe N° 38-2017-SUNAT/5D0000:
“La SUNAT señaló que en el supuesto de un contrato de concesión
cofinanciado, suscrito al amparo de la Ley de Concesiones, por el que el
concesionario, que tiene la construcción como actividad, presta servicios
de construcción que involucran la ejecución de obras cuyos resultados
correspondan a más de un ejercicio gravable, y, además, presta servicios de
operación del servicio público que utiliza la infraestructura por él construida,
durante un periodo de tiempo determinado, el reconocimiento tributario de los
ingresos provenientes de tales actividades debe efectuarse en forma
independiente una de la otra, considerando lo dispuesto en los artículos 57° y
63° de la Ley del Impuesto a la Renta, según sea el caso.”
Reglas comunes para ambos métodos:
En la parte final del artículo 63° de la LIR se indica algunas reglas comunes
para ambos métodos (a y b):
Se llevará una cuenta especial por cada obra. La cuenta especial por obra a
que se refiere el segundo párrafo del artículo 63 de la LIR, consiste en llevar el
control de los costos por cada obra, los mismos que deberán diferenciarse en
las cuentas analíticas de gestión. Además se deberá diferenciar los ingresos
provenientes de cada obra. Para tal efecto el contribuyente habilitará las
subcuentas necesarias.
En el caso de cualquiera de los dos métodos, la diferencia que resulte en
definitiva de la comparación de la renta bruta real y la establecida mediante los
procedimientos a que dichos incisos se contraen, se imputará al ejercicio
gravable en el que se concluya la obra.
El método que se adopte se deberá aplicar de manera uniforme a todas las
obras que ejecute la empresa, y no podrá ser variado sin autorización de la
SUNAT, la que determinará a partir de qué año podrá efectuarse el cambio.
En el caso de bonos dados en pago a los contratistas de obras de
edificaciones, pistas, veredas, obras sanitarias y eléctricas del Sector Público
Nacional, dichos contratistas incluirán, para los efectos del cómputo de la renta,
solo aquella parte de los mencionados bonos que sea realizada durante el
correspondiente ejercicio. Incluye los bonos de fomento hipotecario adquiridos
por contratistas o industriales de materiales de construcción directamente del
Banco de la Vivienda del Perú con motivo de la ejecución de proyectos de
vivienda económica mediante el sistema de coparticipación a que se refiere el
artículo 11 del Decreto Ley N.º 17863.
El literal c) del artículo 36 del Reglamento de la LIR considera que aquellas
empresas que obtengan ingresos distintos a los provenientes de la ejecución
de los contratos de obra a que se contrae el artículo 63 de la LIR, calcularán
sus pagos a cuenta del impuesto sumando tales ingresos a los ingresos por
obras, en cuanto se hayan devengado en el mes correspondiente.
Dentro del TUPA de SUNAT observamos dos procedimientos ligados a la
construcción:
1.-El procedimiento N° 45 el cual regula la “Autorización para aplicar el régimen
de determinación de renta bruta a empresas similares a las de construcción”.
2.-El procedimiento N° 46 el cual regula la “Autorización de cambio de método
de determinación de renta bruta para las empresas de construcción o similares
que ejecuten contratos de obra cuyos resultados correspondan a más de un
ejercicio gravable”. Este procedimiento es gratuito y tiene una duración de 45
días hábiles y requiere que la SUNAT se pronuncie mediante una Resolución.
5. La NIC 11 Contratos de Construcción.
El Informe N° 184-2013-SUNAT/4B0000 concluye que la NIC 11 resulta
aplicable para determinar la renta del ejercicio gravable de acuerdo con el
método previsto en el inciso b) del artículo 63° de la LIR, en tanto permite
determinar los importes cobrados o por cobrar por los trabajos ejecutados en
cada obra, así como los costos correspondientes a tales trabajos.
En ese sentido, según lo que señala la norma contable, su objetivo es prescribir
el tratamiento contable de los ingresos de actividades ordinarias y los costos
relacionados con los contratos de construcción. Debido a la naturaleza propia
de la actividad llevada a cabo en los contratos de construcción, la fecha en que
la actividad del contrato comienza y la fecha en la que termina el mismo caen,
normalmente, en diferentes periodos contables.
Por tanto, la cuestión fundamental al contabilizar los contratos de construcción
es la distribución de los ingresos de actividades ordinarias y los costos que
cada uno de ellos genere, entre los periodos contables a lo largo de los cuales
se ejecuta. Esta Norma utiliza los criterios de reconocimiento establecidos en el
Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de los Estados
Financieros Alcance, con el fin de determinar cuándo se reconocen, los
ingresos de actividades ordinarias y costos de los contratos como ingresos de
actividades ordinarias y gastos en el estado del resultado integral. También
suministra una guía práctica sobre la aplicación de tales criterios.
Los alcances de esta norma es que debe ser aplicada para la contabilización
de los contratos de construcción, en los estados financieros de los contratistas.
Según lo que establece esta norma los costos del contrato deben comprender:
(a) los costos que se relacionen directamente con el contrato específico;
(b) los costos que se relacionen con la actividad de contratación en general, y
pueden ser imputados al contrato específico; y
(c) cualesquiera otros costos que se puedan cargar al cliente, bajo los términos
pactados en el contrato.
Con respecto al reconocimiento de ingresos de actividades ordinarias y gastos
del contrato la norma señala que cuando el resultado de un contrato de
construcción puede ser estimado con suficiente fiabilidad, los ingresos de
actividades ordinarias y los costos asociados con el mismo deben ser
reconocidos como ingreso de actividades ordinarias y gastos respectivamente,
con referencia al estado de realización de la actividad producida por el contrato
al final del periodo sobre el que se informa. Cualquier pérdida esperada por
causa del contrato de construcción debe ser reconocida inmediatamente como
un gasto, de acuerdo con el párrafo 36. El cual señala que cuando sea
probable que los costos totales del contrato vayan a exceder de los ingresos de
actividades ordinarias totales derivados del mismo, las pérdidas esperadas
deben reconocerse inmediatamente como un gasto.
La actividad Inmobiliaria:
La actividad inmobiliaria tiene características diferentes según la CINIIF 15 y
son las siguientes:
-El propietario del terreno es el que construye y/o manda a ejecutar a un
terreno su obra.
-La empresa inmobiliaria vende unidades inmobiliarias antes de iniciar el
proyecto.
-La empresa inmobiliaria tiene varios clientes por cada proyecto a ejecutar.
-La venta de inmueble se realiza con un contrato de compra y venta futuro.
-Los proyectos inmobiliarios se venden con planos específicos y son diseñados
por el ejecutor del proyecto.
En este caso, los resultados financieros y tributarios deberán reconocerse
cuando se cumplan todas y cada una de las cinco condiciones del párrafo 14
del NIC 18. En la práctica, en nuestro país, se reconocerá el ingreso cuando
exista el Acta de Entrega del bien inmueble (devengo).
EMPRESAS CONSTRUCTORAS
1.1 Aspectos tributarios vinculados con el Impuesto a la Renta
o Reconocimiento de ingresos: Devengo tributario
o Naturaleza y tratamiento de los costos
o Reconocimiento de gastos: principio del devengo
o Métodos excepcionales para determinar la Renta Bruta: Artículo 63º de la
LIR
1.2 Aspectos tributarios vinculados con el IGV
o Momento para emitir el comprobante de pago
o Nacimiento de la Obligación Tributaria
o Oportunidad para la declaración y pago
2.1 EMPRESAS INMOBILIARIAS
2.1 Aspectos tributarios vinculados con el Impuesto a la Renta
o Reconocimiento de ingresos y costos
o Análisis del devengo tributario: artículo 57º de la LIR
o Reconocimiento de gastos: principio del devengo
2.2 Aspectos tributarios vinculados con el IGV
o IGV en la primera venta de inmuebles
o Inafectación del terreno
o Exoneración por venta de inmuebles cuyo valor no excede de 35 UIT
o Momento para emitir el comprobante de pago
o Nacimiento de la Obligación Tributaria
o Oportunidad para la declaración y pago
