ARRENDAMIENTOS.

TRATAMIENTO CONTABLE Y
TRIBUTARIO
© Rosa Ortega Salavarría
© Gaceta Jurídica S.A.
Primera edición: noviembre 2020
4180 ejemplares
Hecho el depósito legal en la Biblioteca Nacional del Perú
2020-06431
ISBN: 978-612-311-748-1
Registro de proyecto editorial
31501222000445
Prohibida su reproducción total o parcial
D.Leg. Nº 822
Diagramación de carátula: Martha Hidalgo Rivero
Diagramación de interiores: Wilfredo Gallardo Calle
Gaceta Jurídica S.A.
Av. Angamos Oeste Nº 526, Urb. Miraflores
Miraflores, Lima - Perú
Central Telefónica: (01)710-8900
E-mail: [email protected] /
www.contadoresyempresas.com.pe
Impreso en: Imprenta Editorial El Búho E.I.R.L.
San Alberto Nº 201, Surquillo
Lima - Perú
Noviembre 2020
Publicado: noviembre 2020
 PRESENTACIÓN
En virtud a lo previsto en el artículo 223 de la Ley General de Sociedades,
en el Perú los Estados Financieros se preparan y presentan de conformidad
con los principios de contabilidad generalmente aceptados (PCGA). Al
respecto, la resolución del Consejo Normativo de Contabilidad Nº 013-98-
EF/93.01 precisa que los PCGA comprenden sustancialmente a las NIIF.
A nivel tributario, se establece el marco legal y las reglas (condiciones,
limitaciones, requisitos, entre otros) que resultan aplicables a las diferentes
transacciones que realizan los entes empresariales, según corresponda, ello
con la finalidad de determinar la obligación tributaria que debe ser
cumplida por los contribuyentes.
Lo expuesto implica que surjan diferencias entre ambas disciplinas –la
contable y la fiscal–. Uno de dichos supuestos corresponde a los
arrendamientos y respecto del cual se presentan divergencias –
principalmente para el arrendatario– sobre el reconocimiento, medición y
presentación en los Estados Financieros vs. su tratamiento tributario.
Por tal razón, es propósito del presente DUO desarrollar las consideraciones
más relevantes de la contabilidad de los arrendamientos según NIIF y
contrastarlas con las condiciones o requisitos exigidos por la regulación
tributaria, bajo un enfoque práctico y complementando el análisis con los
criterios vertidos por el Tribunal Fiscal y la Administración Tributaria, que
coadyuven con la apreciación integral de los tópicos abordados.

Mg. Rosa Ortega Salavarría(*)

 INTRODUCCIÓN
El contrato de arrendamiento es un acuerdo de voluntades nominado y
tipificado en el Código Civil. El artículo 1666 de dicho código regula que por
el arrendamiento el arrendador se obliga a ceder temporalmente al
arrendatario el uso de un bien por cierta renta convenida.
La NIIF 16: Arrendamientos (NIIF 16), vigente a partir del 1 de enero de
2019, prescribe los requerimientos de reconocimiento, medición,
presentación y revelación en los Estados Financieros que deben observar,
tanto los arrendatarios como los arrendadores, respecto a los contratos de
arrendamiento identificados. Siendo uno de los principales cambios,
respecto a la norma anterior (NIC 17), la contabilidad del arrendatario y, en
específico, sobre el arrendamiento operativo.
Para efectos del Impuesto a la Renta, se establece –entre otros tópicos– un
régimen especial para el contrato de arrendamiento financiero celebrado
con entidades autorizadas por la SBS, considerándose una compra
financiada y permitiendo que los contribuyentes puedan optar por la
depreciación acelerada del capital financiado. Sin perjuicio de ello, para el
IGV constituye una prestación de servicios.
Dada la reciente vigencia de la NIIF 16, su impacto en los estados financieros
y las diferencias que se generan frente a la regulación tributaria, en el
presente DUO se desarrollan los aspectos contables más relevantes
previstos en dicha NIIF 16 que deben ser observados, tales como la
evaluación para determinar si un contrato califica como arrendamiento, las
excepciones permitidas, el reconocimiento del activo por derecho de uso
por el arrendatario y, en correlato, la medición de dicho activo y su pasivo,
entre otros tópicos. Por su parte, para fines tributarios, se aborda lo
previsto en la legislación general del Impuesto a la Renta como IGV, así
como la regulación establecida para los contratos de arrendamiento
financiero. El análisis se complementa con preguntas claves, el
planteamiento de casos prácticos y criterios del Tribunal Fiscal, así como de
la Administración Tributaria.
 ANÁLISIS CONTABLE
I. NIIF 16: ARRENDAMIENTOS
CONSIDERACIONES GENERALES
1. Objetivo
La NIIF 16: Arrendamientos (en adelante NIIF 16) establece los principios
para el reconocimiento, medición, presentación e información a revelar de
los arrendamientos. El objetivo es asegurar que los arrendatarios y
arrendadores proporcionen información relevante de forma que
represente fielmente esas transacciones

La NIIF 16 deroga a la NIC 17: Arrendamientos y sus interpretaciones

vinculadas.

2. Contrato de arrendamiento
2.1. Definición
El contrato de arrendamiento es un acuerdo de voluntades nominado y
tipificado en el Código Civil (CC). El artículo 1666 regula que por el
arrendamiento el arrendador se obliga a ceder temporalmente al
arrendatario el uso de un bien por cierta renta convenida.
Además, de conformidad con el artículo 1692 del Código Civil, el
subarrendamiento es el “arrendamiento total o parcial del bien arrendado
que celebra el arrendatario a favor de un tercero, a cambio de una renta,
con asentimiento escrito del arrendador”.
Por su parte, en el Apéndice A de la NIIF 16 se define al arrendamiento como
un contrato, o parte de un contrato, que transmite el derecho a usar un
activo (el activo subyacente) por un periodo de tiempo a cambio de una
contraprestación.
Procede indicar que la NIIF 16 también comprende al subarrendamiento
definido como:
Una transacción por la cual un activo subyacente es arrendado nuevamente
por un arrendatario (“arrendador intermedio”) a un tercero, y el
arrendamiento (“arrendamiento principal”) entre el arrendador que es el
propietario y el arrendatario permanece vigente.
Al respecto, se observa en dichas definiciones que el arrendador (o
subarrendador) cede a un arrendatario (o subarrendatario) el derecho de
uso de un activo por un periodo de tiempo a cambio de obtener una
contraprestación (como, por ejemplo, una renta periódica).
En función de la definición presentada surgen dos tipos de activos:

El activo por derecho de uso surge producto del contrato de arrendamiento

y se vincula con el arrendatario. Cabe señalar que una de las principales
novedades que presenta la NIIF 16 corresponde al requerimiento de
reconocer, medir, presentar y/o revelar el activo por derecho de uso por
parte del arrendatario para todo tipo de contrato de arrendamiento.
A mayor abundamiento, en el documento “Fundamento de las conclusiones
de la NIIF 16 que acompaña a la norma pero no forma parte de ella– se
indica en el párrafo FC 19 que:
El modelo de contabilización del arrendatario de la NIIF 16 refleja el fondo
económico de un arrendamiento porque, en la fecha de comienzo, un
arrendatario obtiene el derecho a usar un activo subyacente para un
periodo de tiempo, y el arrendador ha entregado ese derecho poniendo el
activo disponible para su uso por el arrendatario.
En consideración a lo analizado, se observa que bajo un contrato de
arrendamiento surge para el arrendatario: (i) un activo por el derecho a usar
un activo subyacente y (ii) un pasivo por la obligación de realizar pagos por
arrendamiento. Ambos elementos deberán reflejarse contablemente.
2.2. Identificación
La NIIF 16 requiere que al inicio de un contrato cada entidad evalúe si el
contrato celebrado es, o contiene, un arrendamiento. Así el párrafo 9 de la
NIIF 16 señala que:
Al inicio de un contrato, una entidad evaluará si el contrato es, o contiene,
un arrendamiento. Un contrato es, o contiene, un arrendamiento si
transmite el derecho a controlar el uso de un activo identificado por un
periodo de tiempo a cambio de una contraprestación.
A tal efecto, acorde con el párrafo B9 de la NIIF 16, corresponde evaluar si,
a lo largo de todo el periodo de uso, el cliente tiene:
(a) el derecho a obtener sustancialmente todos los beneficios económicos
del uso del activo identificado y
(b) el derecho a decidir el uso del activo identificado
Una entidad evaluará nuevamente si un contrato es, o contiene, un
arrendamiento solo si cambian los términos y condiciones del contrato
originales. Por ejemplo, añadir o cancelar el derecho de uso de uno o más
activos subyacentes.
Ello implica que un contrato puede corresponder propiamente a un
contrato de arrendamiento de un activo identificado o a un contrato de
servicios.
2.3. Separación de componentes de un contrato
Para un contrato que es, o contiene, un arrendamiento, una entidad
contabilizará cada componente del arrendamiento dentro del contrato
como un arrendamiento de forma separada de los componentes del
contrato que no constituyen un arrendamiento.
Ejemplo
Contrato de arrendamiento de una máquina que incluye un servicio de
mantenimiento durante el plazo de arrendamiento, por un valor total de S/
500,000.
• Precio relativo independiente de la máquina = S/ 450,000.
• Servicio de mantenimiento cobrado por otros proveedores = S/ 100,000

3. Plazo del arrendamiento

La NIIF 16 define el plazo de arrendamiento de la forma siguiente:
El periodo no cancelable por el cual un arrendatario tiene un derecho a usar
un activo subyacente, junto con:
a) los periodos cubiertos por una opción de ampliar el arrendamiento si el
arrendatario va a ejercer con razonable certeza esa opción; y
b) los periodos cubiertos por una opción para terminar el arrendamiento si
el arrendatario no va a ejercer con razonable certeza esa opción.
Párrafo 18 y Apéndice A NIIF 16
A efectos de determinar el plazo del arrendamiento se debe considerar la
definición del contrato y determinar el periodo por el cual dicho contrato
es exigible5 . Además, para que se evalúe la razonable certeza de que se
ejerza la opción del literal a) o no se ejerza la opción del literal b) del párrafo
anterior, se deben considerar todos los hechos y circunstancias relevantes
que creen un incentivo económico
 CONTABILIDAD DEL ARRENDATARIO
4. Principal cambio en la contabilidad del arrendatario
La NIIF 16 elimina el modelo dual de contabilidad de arrendamiento
financiero y arrendamiento operativo para arrendatarios, sustituyéndolo
por un único modelo de contabilidad para el arrendatario, en el cual se
reconocen todos los contratos de arrendamiento (salvo excepciones
específicas) en el Estado de Situación Financiera (ESF).
Para tal efecto, se debe reconocer un activo por derecho de uso y su
respectivo pasivo. En el caso de los arrendamientos operativos, este nuevo
requerimiento implica para los arrendatarios el cambio más relevante
frente al tratamiento que se otorgaba bajo la NIC 17. Presentamos en forma
comparativa ambos tratamientos:

5. Excepciones al reconocimiento
Un arrendatario puede optar por no aplicar el reconocimiento contable del
arrendamiento a:
a) arrendamientos a corto plazo; y
b) arrendamientos en los que el activo subyacente es de bajo valor.
6. Contabilidad del arrendatario
En la fecha de comienzo, un arrendatario reconocerá un activo por derecho
de uso y un pasivo por arrendamiento

6.1. Medición del activo

Señalamos, a continuación, algunas consideraciones relevantes que se
deben observar sobre los conceptos previos que conforman el costo del
activo, considerando también las definiciones contenidas en el Apéndice A
de la NIIF 16:
a) Importe inicial del pasivo: corresponde al valor presente de los pagos
pendientes, para mayores alcances véase numeral 6.2.
b) Incentivos recibidos por arrendamiento: pagos realizados por un
arrendador al arrendatario asociados con un arrendamiento, o el
reembolso o la asunción por un arrendador de los costos de un
arrendatario.
A título de antecedente, procede indicar que este aspecto se encontraba
previsto en la SIC 15: Arrendamientos Operativos - Incentivos. Sin perjuicio
de ello, resultan muy interesantes los ejemplos siguientes citados en dicha
norma:
Ejemplos: reubicación, mejoras en los bienes objeto de arrendamiento o los
asociados con los compromisos anteriores sobre los activos arrendados que
se sustituyen. Alternativamente, los incentivos pueden consistir en que las
cuotas de alquiler de los periodos iniciales sean de importes muy reducidos,
o incluso que no existan.
c) Costos directos iniciales: los costos incrementales de obtener un
arrendamiento en los que no se habría incurrido si el arrendamiento no se
hubiera obtenido. Es decir, estos conceptos –apreciamos– corresponderían
propiamente a la gestión del contrato hasta su celebración.
Ejemplo: Comisión por estructuración que cobran las entidades financieras
al momento de celebrar los contratos de arrendamiento financiero.
d) Costos estimados por desmantelamiento y eliminación del AS:
estimación de dichos costos a incurrir, restaurando el lugar en el que está
ubicado o restaurar el activo subyacente a la condición requerida por los
términos y condiciones del arrendamiento, a menos que se incurra en esos
costos para producir inventarios.
6.2. Medición del pasivo
6.2.1. Conceptos que conforman el pasivo por arrendamiento

Señalamos a continuación algunas consideraciones relevantes que se

deben observar sobre los conceptos previos que conforman el pasivo por
arrendamiento, considerando también las definiciones contenidas en el
Apéndice A de la NIIF 16:
a) Pagos fijos: los pagos realizados por un arrendatario a un arrendador por
el derecho a usar un activo subyacente, a lo largo del plazo del
arrendamiento, excluyendo los pagos por arrendamiento variables.
b) Pagos por arrendamiento que son fijos en esencia: acorde al párrafo B42
constituyen pagos que pueden, formalmente, contener variabilidad pero
son, en esencia, inevitables.
c) Pagos variables: la parte de los pagos realizados durante el plazo del
arrendamiento, que varía debido a cambios en hechos y circunstancias
ocurridos después de la fecha de comienzo, y son distintos del paso del
tiempo.
Respecto a estos pagos, resulta importante considerar que:
• Forman parte del valor presente del pasivo aquellos inicialmente medidos
usando el índice o tasa en la fecha de comienzo.
• Aquellos no incluidos en la medición inicial del pasivo se reconocerán en
resultados (a menos que una NIIF disponga que se incluyan como parte del
importe en libros de otro activo), en el periodo en el que ocurre el suceso o
condición que da lugar a esos pagos.
6.2.2. Consideraciones para el cálculo del valor presente

a) Tasa de interés implícita

Tasa de interés que iguala el valor presente de (a) los pagos por el
arrendamiento y (b) el valor residual no garantizado, con la suma de (i) el
valor razonable del activo subyacente y (ii) cualquier costo directo inicial del
arrendador.
b) Tasa incremental por préstamos del arrendatario
La tasa de interés que un arrendatario tendría que pagar por pedir
prestados, por un plazo similar y con una seguridad semejante, los fondos
necesarios para obtener un activo de valor similar al activo por derecho de
uso en un entorno económico parecido.
6.2.3. Medición posterior

7. Modificaciones del arrendamiento

De conformidad con el apéndice A de la NIIF 16, se efectúa la definición de
la modificación del arrendamiento como:
Un cambio en el alcance de un arrendamiento, o la contraprestación de un
arrendamiento, que no fue parte de los términos y condiciones originales
(por ejemplo, añadir o terminar el derecho a usar uno o más activos
subyacentes, o ampliar o acortar la duración contractual del
arrendamiento).
Acorde con dicha definición, en los párrafos 44 a 46 de la NIIF 16 se señala
que, cuando se producen modificaciones del arrendamiento, se pueden
tratar como un arrendamiento separado o no, según los supuestos que
correspondan.
7.1. Arrendamiento que se contabiliza separado
• Si se incrementa el alcance añadiendo el derecho a usar uno o más activos
subyacentes, y
• La contraprestación por el arrendamiento se incrementa por un importe
acorde con el precio independiente del incremento en el alcance y por
cualquier ajuste adecuado a ese precio independiente para reflejar las
circunstancias del contrato concreto.
En este supuesto se observa que se debe contabilizar como un
arrendamiento distinto ( nuevo arrendamiento al incorporarse otros activos
subyacentes), reconociéndose el activo por derecho de uso y su respectivo
pasivo.
7.2. Arrendamiento que no se contabiliza por separado
Este supuesto se produce cuando las modificaciones en el contrato de
arrendamiento, se deben- entre otros supuestos– a un cambio en el plazo
del arrendamiento (ampliándolo o reduciéndolo), o cuando se efectúa un
cambio en el alcance del arrendamiento (disminuyendo o ampliando el
derecho de uso de los activos subyacentes), o cuando se produce un cambio
en la contraprestación.
8. Presentación e información a revelar por el arrendatario
La NIIF 16 requiere que el arrendatario brinde la siguiente información en
los Estados Financieros o en las notas

Además, en virtud del párrafo 51 de la NIIF 16, el arrendatario deberá

revelar en las notas información que dé una base a los usuarios de los
estados financieros para evaluar el efecto que tienen los arrendamientos
sobre la situación financiera, rendimiento financiero y flujos de efectivos
del arrendatario. A fin de cumplir con ese propósito, la NIIF 16 detalla en
los párrafos 52 a 60 la información que debe ser revelada, así como el
formato a utilizar.
Este nuevo tratamiento, entre otros, impacta en el cálculo de métricas y
ratios, como ocurre por ejemplo en el caso del EBITDA que aumenta, dado
que ya no se reconocerá un gasto por arrendamiento.
Repercusiones en la cuenta de Pérdidas y Ganancias.

9. Reducciones del alquiler relacionadas con el COVID-19

A raíz de la pandemia del COVID 19, muchos arrendadores han tenido que
otorgar concesiones a los arrendatarios debido a los severos efectos
producidos a nivel económico y empresarial, entre otras causas, por la
paralización de actividades.
Ante ello, en mayo 2020, el IASB modifica la NIIF 16 con la finalidad de
proporcionar una solución práctica que permite a los arrendatarios,
contabilizar como si no fueran modificaciones del arrendamiento, las
reducciones del alquiler que ocurren como una consecuencia directa de la
pandemia del COVID-19 y que cumplen las condiciones especificadas. A
mayor abundamiento, en el párrafo FC205B11 se señala que:
“(…) esta solución práctica proporcionaría una exención a los arrendatarios,
a la vez que les permitiría continuar proporcionando información útil sobre
sus arrendamientos a los usuarios de los estados financieros (…)”.
Procede indicar que a través de la Resolución N° 001-2020-EF/30
(17.7.2020), se oficializa, en el Perú, la modificación a la NIIF 16 -
Arrendamientos (reducciones del alquiler relacionadas con el COVID19).
A continuación, señalamos sus principales alcances respecto al
arrendatario:

SOLUCIÓN PRÁCTICA – CONTABILIZACIÓN

10. Plan contable general empresarial (PCGE) modificado 2019
El PCGE modificado tiene como uno de sus principales objetivos alinearse a
las nuevas NIIF siendo una de ellas justamente la NIIF 16. En tal sentido, ha
efectuado adecuaciones y cambios en las denominaciones de las cuentas,
subcuentas y divisionarias vinculadas con este rubro.
Presentamos a continuación una síntesis de las cuentas que se relacionan
con la NIIF 16, cuando se reconoce un activo por derecho de uso y su
respectivo pasivo por arrendamiento.

10.1. Cuenta 32: Activos por derecho de uso

Esta es la cuenta que por excelencia se ha adecuado a la NIIF 16, tanto en
su denominación como en su contenido y dinámica contable.
(*) En caso se tome la opción para no tratarse como Arrendamiento bajo la
NIIF 16, el gasto lineal se reconocerá en la subcuenta 635 alquileres, salvo
que se trate de una remuneración en especie (para trabajadores), en cuyo
caso se reconocerá en la cuenta 62.
Nota: el rubro Reconocimiento y medición, que se recoge en la cuenta 32
del PCGE contiene los requerimientos de la NIIF 16

10.2. Cuentas vinculadas con el rubro Activo por derecho de uso

10.2.1. Cuenta 32: Activos por derecho de uso
10.2.2.Depreciación
El PCGE modificado 2019 alinea la estructura de códigos del rubro
Depreciación con la cuenta 32; sin embargo, omite algunos rubros y
también en algunos conceptos no hay correspondencia con la cuenta 68, lo
cual implica que se deba modificar el PCGE mencionado
10.2.3.Deterioro de valor
El PCGE modificado 2019 presenta en su estructura subcuentas para
reconocer el deterioro del valor los activos por derecho de uso, pero solo
bajo la modalidad de arrendamiento financiero. En nuestra opinión, ello no
se condeciría con lo previsto en la NIIF 16, ya que lo que se somete a
deterioro es propiamente el activo por derecho de uso
(independientemente de la modalidad del contrato de arrendamiento) y no
el activo subyacente, que se mantiene en la contabilidad del arrendador.
10.3. Pasivo por arrendamiento
En el caso del arrendamiento operativo, de acuerdo con lo previsto en la
NIIF 16, apreciamos que no correspondería que se utilice una cuenta de
Provisiones, dado que no califica propiamente como una obligación de
monto u oportunidad de pago incierto. En tal sentido, consideramos que se
debería haber incorporado una subcuenta en la cuenta 46. Cuentas por
pagar diversas para el control del pasivo por arrendamiento.
10.4. Gastos financieros
El PCGE modificado 2019 presenta divisionarias específicas para reconocer
los gastos financieros según el tipo de arrendamiento al cual corresponda.

CONTABILIDAD DEL ARRENDADOR

La NIIF 16 respecto del arrendador mantiene el modelo dual, financiero y
operativo, para su reconocimiento, medición y presentación. En tal sentido,
no ha sufrido mayores cambios o modificaciones frente a lo previsto bajo la
NIC 17.

1. Arrendamiento financiero
Dado que el arrendador transfiere sustancialmente todos los riesgos y las
ventajas inherentes al derecho de propiedad, se trata este contrato como
un financiamiento, donde se suministra capital para inversión de una
empresa, la cual devuelve el principal y los intereses por retribución del
servicio brindado.

Valor residual no garantizado: parte del valor residual del activo

subyacente, cuya realización por parte del arrendador no está asegurada o
que solo está garantizada por un tercero relacionado con el arrendador
2. Arrendamiento operativo

Un arrendador intermedio clasificará el subarrendamiento como un

arrendamiento financiero o un arrendamiento operativo de la forma
siguiente:
(a) Si el arrendamiento principal es un arrendamiento a corto plazo que la
entidad, como arrendatario, ha contabilizado aplicando el párrafo 6 , el
subarrendamiento se clasificará como un arrendamiento operativo.
(b) En otro caso, el subarrendamiento se clasificará por referencia al activo
por derecho de uso que surge del arrendamiento principal, en lugar de por
referencia al activo subyacente (por ejemplo, el elemento de propiedades,
planta y equipo que es sujeto del arrendamiento).
Párrafo B58 NIIF 16 .
3. PCGE modificado 2019
Sobre el particular, se expresa en la cuenta 32, en el rubro “Reconocimiento
y medición” del PCGE modificado 2019 que:
La contabilidad del arrendador reflejará el activo físico por el control del
atributo de propiedad, siguiendo el tratamiento prescrito en las NIIF para
ese tipo de activos. Sus ingresos, en casos de activos por derecho de uso
originados en operaciones de arrendamiento financiero, serán del tipo
financiero, y por arrendamientos operativos, reconocerá ingresos por
arrendamiento.
En función de ello, en un arrendamiento operativo corresponderá utilizar
las subcuentas y divisionarias de ingresos siguientes:

II. La NIIF para PYMES

La NIIF para PYMES (versión 2015) mantiene, respecto del arrendatario,
similar tratamiento al previsto en la NIC 17. Ello implica que el arrendatario
considere el modelo dual para registrar los contratos de arrendamiento.
Sección 20: Arrendamientos
20.4 Un arrendamiento se clasificará como financiero cuando transfiera
sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad. Un
arrendamiento se clasificará como operativo si no transfiere
sustancialmente todos los riesgos y ventajas inherentes a la propiedad
En línea con ello, el PCGE modificado 2019 expresa en la cuenta 32, en el
rubro “Reconocimiento y medición” que:
NIIF PYMES: Los gastos por alquileres se reconocen en forma lineal,
conforme se devengan, por lo que se prescribe un tratamiento contable
distinto al establecido en las NIIF completas.
En virtud de lo expuesto, requiere que el gasto por alquiler en el caso de
arrendamientos operativos se reconozca en la subcuenta 635: Alquileres.

(*) Corresponde al supuesto de “excepciones al reconocimiento” previsto

en la NIIF 16 y que se ha desarrollado en el numeral 5 del rubro Contabilidad
del Arrendatario.
En el caso de los arrendadores, no se advierten diferencias respecto al
tratamiento previsto en la NIIF 16
 TRATAMIENTO TRIBUTARIO
I. Contratos de arrendamiento
1. Activo bajo la legislación del Impuesto a la Renta
De acuerdo con lo previamente desarrollado, la NIIF 16 –vigente a partir del
ejercicio 2019– requiere que los arrendatarios respecto a los contratos de
arrendamiento (financieros y operativos) reconozcan un activo por derecho
de uso, sujeto a depreciación, y un pasivo equivalente a las cuotas de
arrendamiento a valor descontado y que implica el reconocimiento de
intereses como gasto.
Sobre el particular, cabría plantearse la pregunta siguiente: para fines
tributarios, ¿también correspondería que se reconozca un activo
depreciable?
Al respecto, en la legislación del Impuesto a la Renta, en el artículo 20 del
TUO de la LIR se regula que debe entenderse por costo computable:
(…) Por costo computable de los bienes enajenados, se entenderá el costo
de adquisición, producción o construcción o, en su caso, el valor de ingreso
al patrimonio (…) más los costos posteriores incorporados al activo de
acuerdo con las normas contables, (…)”.
En tal sentido, el costo computable que se impute a resultados en el
momento de la enajenación de los bienes representa el valor del activo
previamente reconocido. En correlato con ello, se aprecia que las categorías
del costo computable corresponden al: (i) costo de adquisición, (ii) costo de
producción y (iii) valor de ingreso al patrimonio.
Sobre el particular, en virtud de los numerales 1 y 2 del literal a) del artículo
11 del Reglamento de la LIR se precisa que:
1) Existe costo de adquisición, cuando el bien ha sido adquirido por el
contribuyente de terceros, a título oneroso.
2) El valor de ingreso al patrimonio se aplica en los siguientes casos:
i. Cuando el bien ha sido adquirido por el contribuyente de terceros, a título
gratuito o a precio no determinado.
Se advierte en función de ello que, para fines tributarios, a efectos de
reconocer un activo y cuyo costo luego será computable cuando se enajene,
debe producirse la transferencia de propiedad de un bien.
Al respecto, el artículo 923 del Código Civil prescribe que:
La propiedad es el poder jurídico que permite usar, disfrutar, disponer y
reivindicar un bien. Debe ejercerse en armonía con el interés social y dentro
de los límites de la ley.
En consideración a dicho análisis, procedería concluir que el “activo por
derecho de uso” –reconocido por el arrendatario por requerimiento de las
normas contables–, cuando se “transmite el derecho a controlar el uso de
un activo subyacente” durante un periodo de tiempo, no calificaría en la
esfera tributaria como un activo, dado que no se presentan todos los
atributos inherentes a la propiedad, como es el poder de disponer del bien.
A mayor abundamiento, el artículo 41 del TUO de la LIR señala que la
depreciación de un activo fijo debe calcularse sobre el costo de adquisición,
producción, valor de ingreso al patrimonio más los costos posteriores.
Supuesto que ratifica la conclusión que tributariamente el “activo por
derecho de uso” no constituye un activo sujeto a depreciación.
Bajo dicha perspectiva, para fines tributarios, el arrendatario deduciría las
cuotas por el contrato de arrendamiento como gasto (o se imputaria al
costo, de corresponder) y repararía la depreciación contable, así como los
intereses. Ello originará diferencias temporarias y que se deberán tratar de
acuerdo con la NIC 12:Impuesto a las ganancias.
Guerra Arce expresa que:
A partir de 2019, de lado del arrendatario, no existe bajo dicha norma una
obligación de registrar el bien como un activo. Más aún, la NIIF 16 manda a
registrar un derecho de uso, pero no el activo subyacente. De esta manera,
se refuerza la diferencia con el tratamiento tributario por el cual, sin
enajenación, no puede computarse la adquisición de dicho subyacente. En
este sentido, tendrían que añadirse los gastos de amortización de dicho
derecho y deducirse las cuotas de arrendamiento.
2. Arrendamiento financiero celebrado con entidad no autorizada por la
SBS
Sin perjuicio del análisis efectuado, procede señalar que sobre aquellos
arrendamientos que se celebren con opción de compra y, por ende,
califiquen como financieros, pero que no sean celebrados con una entidad
autorizada por la SBS, el Tribunal Fiscal ha expresado como criterio que para
fines tributarios sí califica como Arrendamiento financiero, pero que no le
resulta aplicable el régimen de la depreciación acelerada previsto en el D.
Leg. N° 299 y modificatorias, lo cual implicaría que deprecie dicho “activo”
bajo las reglas previstas en la legislación del Impuesto a la Renta. Citamos a
continuación una de las RTF que vierte dicho criterio:
RTF N° 10577-8-2010 (14/09/2010) - Contrato celebrado con empresa no
autorizada por la SBS
Que la transacción materia de reparo corresponde ser asimilada a un
arrendamiento financiero, situación que no queda desvirtuada por el hecho
de que el arrendador no haya sido una empresa bancaria, financiera o
cualquier otra empresa autorizada por la Superintendencia de banca y
Seguros, lo cual implica en todo caso que el régimen tributario particular
previsto por la citada norma no resulta de aplicación a la operación, siendo
que, dentro del ejercicio de la libertad contractual a que se contrae el
artículo 1354 del Código Civil que dispone que las partes pueden
determinar libremente el contenido del contrato, siempre que no sea
contrario a norma legal de carácter imperativo, arrendador y arrendatario
podían válidamente acordar la celebración de arrendamientos de carácter
financiero u operativo. Concluyendo que, según los términos pactados en
los contratos y las normas aplicables, las operaciones realizadas debieron
ser consideradas como arrendamiento y retroarrendamiento financieros y
no como arrendamientos operativos.
Al respecto, diversos especialistas han expresado que dicha postura o
criterio es controversial dado que implicaría aplicar los requerimientos
contables (antes previstos en la NIC 17 y, ahora, en la NIIF 16) para fines
tributarios, lo cual atenta contra el principio de reserva de ley y principio de
legalidad
Así, Villanueva Gutiérrez18, sobre el criterio vertido en dicha resolución,
opina que:
La conclusión debió ser exactamente la contraria, esto es, si la empresa no
tiene derecho a aplicar el régimen tributario del Decreto Legislativo N° 299
modificado por la Ley N 27394, considerando que el arrendador no es una
entidad financiera, no debe registrar un activo sujeto a depreciación,
porque la ley del IR exige que la depreciación se realice sobre el “ costo de
adquisición”, lo que supone que los contribuyentes deprecian sobre activos
que son de su propiedad, salvo autorización expresa de la ley para depreciar
activos que no son de su propiedad.
En atención a ello, Rodriguez Dueñas indica que:
a) El arrendatario, en el caso de que haya firmado un contrato de
arrendamiento con una entidad que realiza operaciones de arrendamiento
y no sea una empresa del Sistema Financiero autorizada a realizar
operaciones de arrendamiento financiero al amparo del Decreto Legislativo
N° 299 (…) tendrá que evaluar si adopta la postura asumida por SUNAT, el
Tribunal Fiscal y el Poder Judicial (…) o por el contrario puede decidir, para
efectos tributarios, seguir el tratamiento del contrato como si fuera
operativo, originándose, en el caso de una fiscalización de la SUNAT, un
largo proceso contencioso, salvo que cuando ello ocurra se haya modificado
la jurisprudencia del Tribunal Fiscal o el Poder Judicial haya variado de
posición.

II. Arrendamiento financiero y depreciación acelerada

En el presente apartado abordamos los contratos de arrendamiento
financiero celebrados con entidades autorizadas por la SBS, incidiendo
principalmente en el tratamiento respecto al arrendatario, considerando lo
establecido en la legislación fiscal y que, entre otros tópicos, comprende el
beneficio de depreciación acelerada.
1. Contrato de arrendamiento financiero
El contrato de arrendamiento financiero o leasing es un contrato mercantil
que tiene por objeto la locación de bienes muebles o inmuebles por una
empresa locadora para uso por un tiempo determinado a favor de una
empresa arrendataria a cambio de una retribución consistente en cuotas
periódicas y con una opción de compra a favor de la arrendataria por un
valor pactado, regulado por la Ley de Arrendamiento Financiero (Decreto
Legislativo Nº 299 y modificatorias) y su reglamento (Decreto Supremo Nº
559-84-EFC - 30.12.84 y modificatorias).
Según el artículo 13 del Decreto Legislativo Nº 299, la arrendataria o usuaria
goza de los derechos y obligaciones como si fuera la propietaria de los
bienes, excepto los referentes a la disposición o enajenación definitiva y/o
constitución de gravámenes sobre aquellos.
Se trata por tanto de un contrato que tiene por objetivo la financiación del
uso y disfrute de un bien a cambio de un interés por el uso del dinero y la
posibilidad de adquirir la propiedad –ejercicio de la opción de compra–,
luego de un periodo de tiempo que se asemeja a la vida útil del bien. A
mayor abundamiento, en la RTF Nº 1115-1-2005 el Tribunal Fiscal toma la
posición que es una operación de financiamiento.

Para fines tributarios, este tipo de contrato se encuentra sujeto a

tratamientos distintos tanto para el Impuesto a la Renta como para el
Impuesto General a las Ventas:
• Para el Impuesto a la Renta: compra financiada
• Para el IGV: constituye una prestación de servicios
Acorde a ello, en los numerales siguientes se efectuará el análisis
correspondiente para ambos de los principales aspectos que, de suyo,
surgen producto de la celebración de un con arrendamiento financiero.
2. Principales características que deben observarse en el contrato de
arrendamiento financiero
Conforme a lo establecido en el D. Leg. N° 299 y el D. Leg. N° 915, los
contratos de arrendamiento financiero o leasing deben observar lo
siguiente:
Asimismo, el contrato de arrendamiento financiero (y sus modificaciones)
deberá estipular el monto del capital financiado, así como el valor de la
opción de compra y de las cuotas pactadas, discriminando capital e
intereses.
3. Regulación tributaria
3.1. Alcances del beneficio
El artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299 21 dispone el tratamiento para
efectos del Impuesto a la Renta que se debe otorgar a los bienes objeto de
arrendamiento financiero, así como respecto a la depreciación acelerada.
Artículo 18º.- Para efectos tributarios, los bienes objeto de arrendamiento
financiero se consideran activo fijo del arrendatario y se registrarán
contablemente de acuerdo a las normas Internacionales de Contabilidad.
La depreciación se efectuará conforme a lo establecido en la Ley del
Impuesto a la Renta.
Excepcionalmente se podrá aplicar como tasa de depreciación máxima
anual aquella que se determine de manera lineal en función a la cantidad
de años que comprende el contrato, siempre que este reúna las siguientes
características:
1) Su objeto exclusivo debe consistir en la cesión en uso de bienes muebles
o inmuebles, que cumplan con el requisito de ser considerados costo o
gasto para efectos de la Ley del Impuesto a la Renta.
2) El arrendatario debe utilizar los bienes arrendados exclusivamente en el
desarrollo de su actividad empresarial.
3) Su duración mínima ha de ser de dos (2) o de cinco (5) años, según tengan
por objeto bienes muebles o inmuebles, respectivamente.
4) La opción de compra solo podrá ser ejercitada al término del contrato.
Si en el transcurso del contrato se incumpliera con alguno de los requisitos
señalados (…), el arrendatario deberá rectificar sus declaraciones juradas
anuales del Impuesto a la Renta y reintegrar el impuesto correspondiente
más el interés moratorio, sin sanciones. La resolución del contrato por falta
de pago no originará la obligación de reintegrar el impuesto ni rectificar las
declaraciones juradas antes mencionadas (…).
En concordancia con ello, el artículo 5 del Decreto Legislativo N° 915 regula
que (…) El arrendatario activará el bien objeto del contrato de
arrendamiento financiero por el monto del capital financiado (…).
De acuerdo con dicha regulación, desarrollamos en los numerales
siguientes los aspectos relevantes que se deben observar respecto a los
bienes objeto de arrendamiento financiero, así como la aplicación de la
depreciación acelerada.
3.2. Bienes objeto de arrendamiento financiero
Los bienes comprendidos en el beneficio corresponden solo a los activos
fijos tangibles.
3.3. Bienes no comprendidos en el beneficio tributario
Para efectos fiscales, los bienes materia de arrendamiento financiero
corresponden al activo fijo tangible. En línea con ello, la Administración
Tributaria ha esbozado como criterio que no se encuentran incluidos los
inventarios ni los activos intangibles.
4. Depreciación acelerada
Para efectos tributarios, la depreciación de bienes bajo Arrendamiento
Financiero se podrá efectuar bajo algunas de las dos opciones:
Procede indicar que aun cuando se opte por aplicar a los bienes bajo
arrendamiento el beneficio de la depreciación acelerada, igualmente se
aplican las reglas generales previstas en la ley y el reglamento del Impuesto
a la Renta, salvo el requisito de la contabilización como se desarrolla en el
numeral 4.2.
4.1. Depreciación acelerada
En caso de que se opte por la depreciación acelerada, las condiciones y
requisitos a observar, según el artículo 18 del D. Leg. N° 299, corresponden
a las siguientes

4.2. Inexigibilidad de la contabilización de la depreciación acelerada

El literal b) del artículo 22 del Reglamento TUO LIR prevé que:
La depreciación aceptada tributariamente será aquella que se encuentre
contabilizada dentro del ejercicio gravable en los libros y registros
contables, siempre que no exceda el porcentaje máximo establecido (…),
sin tener en cuenta el método de depreciación aplicado por el
contribuyente (…).
Resulta pertinente señalar que dicho requisito no resulta aplicable en el
caso del beneficio de depreciación acelerada, como es el caso del
arrendamiento financiero; a mayor abundamiento procede indicar que
similar criterio ha sido vertido en la RTF N° 986-4-06. En tal sentido, en caso
de optarse por aplicar dicho beneficio, si corresponde su deducción como
gasto, procederá efectuar la deducción adicional vía declaración jurada
anual del ejercicio respectivo.
4.3. Inicio de la depreciación y el inicio del contrato
El literal c) artículo 22 del Reglamento del TUO LIR determina el inicio del
cómputo de la depreciación para efectos fiscales, estableciendo que:
Las depreciaciones que resulten por aplicación de lo dispuesto en los incisos
anteriores se computarán a partir del mes en que los bienes sean utilizados
en la generación de rentas gravadas.
En consecuencia, la depreciación acelerada de los bienes objeto de
arrendamiento financiero se deberá iniciar a partir del mes en que los
bienes se utilizan en la generación de rentas gravadas, ello
independientemente de la oportunidad en que se celebra el contrato de
arrendamiento financiero.
A mayor abundamiento, citamos el criterio vertido por la Administración
Tributaria a través del Informe N° 219-2007-SUNAT/2B0000:
Conclusiones
1) Corresponde depreciar un bien inmueble dado en arrendamiento
financiero desde que el mismo es utilizado por la empresa arrendataria,
independientemente de que el contrato haya iniciado su vigencia en fecha
anterior a dicha situación.
2) En caso de ejercerse la opción contemplada en el segundo párrafo del
artículo 18 del Decreto Legislativo N° 299, el bien inmueble materia del
contrato de arrendamiento financiero deberá depreciarse íntegramente
considerando como tasa de depreciación máxima anual a la que se
establezca linealmente en relación con el número de años de duración del
contrato, aun cuando la vigencia de este cese antes de que termine de
computarse la depreciación del inmueble.
Graficamos a continuación los criterios plasmados en dicho informe:
Activo fijo (bien mueble) adquirido en arrendamiento financiero bajo un
contrato a 3 años
Similar criterio se vierte a través del Informe N° 043-2014-SUNAT/4B0000
4.4. Construcción por etapas de los bienes del activo fijo bajo
arrendamiento financiero y su efecto en la depreciación tributaria
El artículo 38 de la LIR prescribe, respecto a la depreciación, que:
El desgaste o agotamiento que sufran los bienes del activo fijo que los
contribuyentes utilicen en negocios, industria, profesión u otras actividades
productoras de rentas gravadas de tercera categoría se compensará
mediante la deducción por las depreciaciones admitidas en esta ley.
Las depreciaciones (…) se aplicarán a los fines de la determinación del
impuesto y para los demás efectos previstos en normas tributarias,
debiendo computarse anualmente y sin que en ningún caso puedan hacerse
incidir en un ejercicio gravable depreciaciones correspondientes a ejercicios
anteriores.
Cuando los bienes del activo fijo solo se afecten parcialmente a la
producción de rentas, las depreciaciones se efectuarán en la proporción
correspondiente.
Por su parte, el literal g) artículo 22 del Reglamento del TUO LIR prescribe
que:
En los casos de bienes del activo fijo cuya adquisición, construcción o
producción se efectúe por etapas, la depreciación de la parte de los bienes
del activo que corresponde a cada etapa se debe computar desde el mes
siguiente al que se afecta a la producción de rentas gravadas.
Respecto a los bienes que se encuentran en arrendamiento financiero les
resultan de aplicación las normas generales del Impuesto a la Renta, salvo
lo concerniente al valor que se debe considerar que corresponde al capital
financiado.
En consecuencia, si los bienes bajo arrendamiento financiero se construyen
por etapas o se utilizan parcialmente en la generación de rentas gravadas,
la depreciación (según la modalidad elegida) también se debe calcular por
etapas o proporcionalmente, respectivamente, considerando como base de
cálculo el capital financiado.
A mayor abundamiento, similar criterio ha sido esbozado por Sunat en el
Informe N° 043-2013- SUNAT/4B0000 y en el Informe N° 036-2020-
SUNAT/7T0000.
Así, en el Informe N° 036-2020-SUNAT/7T0000 citado, la Sunat señala que
la depreciación se debe efectuar “únicamente a la porción del capital
financiado23 que corresponda a dicha parte, la cual deberá estar
debidamente identificada en la contabilidad, (…).”
Se entendería que la referencia a “debidamente identificada en la
contabilidad” correspondería a la parte que ya se está utilizando, lo cual
conllevaría que se implemente un control contable, lo que podria
efectuarse vía divisionarias dentro de la cuenta 32: Activos por derecho de
uso del PCGE modificado 2019.
4.5. Registro de activos fijos
El inciso f) del artículo 22 del Reglamento de la LIR regula que los deudores
tributarios deberán llevar un control permanente de los bienes del activo
fijo en el Registro de Activos Fijos, cuyos requisitos, características,
contenido, entre otros, serán determinados por Sunat. Es importante incidir
que el Registro de Activo Fijo constituye un libro o registro tributario,
criterio que ha sido plasmado en el Informe Nº 025-2014-SUNAT/4B0000.
Al respecto, procede indicar que los contribuyentes obligados a llevar el
Registro de Activos fijos (físico o electrónico)24 deben incluir en un formato
específico el detalle de los activos fijos bajo la modalidad de arrendamiento
financiero al 31.12
 III. Devengo de ingresos y gastos
En el presente apartado abordamos respecto a la oportunidad en que
corresponde imputar los ingresos y gastos a un periodo en específico, de
acuerdo al criterio del devengo, considerando lo previsto en el artículo 57
del TUO de la LIR modificado por el D. Leg. Nº 1425 - vigente a partir del
ejercicio 2019. En virtud a dicha regulación, se establece la aplicación de
reglas generales y, además. reglas particulares o específicas para algunas
operaciones o transacciones.
1. Reglas generales para la imputación de ingresos y gastos
El segundo y tercer párrafo del literal a) del artículo 57 TUO LIR señalan las
reglas generales a considerar para la imputación de ingresos a un ejercicio
gravable:
• Se devengan cuando se han producido los hechos sustanciales para su
generación, siempre que el derecho a obtenerlos no esté sujeto a una
condición suspensiva, independientemente de la oportunidad en que se
cobren y aun cuando no se hubieren fijado los términos precisos para su
pago.
• Cuando la contraprestación o parte de esta se fije en función de un hecho
o evento que se producirá en el futuro, el ingreso se devenga cuando dicho
hecho o evento ocurra.
Procede indicar que similares reglas se aplican para el caso del devengo de
los gastos de tercera categoría, ello en virtud a lo previsto en el cuarto
párrafo del artículo 57 TUO LIR.
De acuerdo con la exposición de motivos del D. Leg. Nº 1425 se adopta la
definición jurídica del devengo.
A efectos del devengo, resulta muy relevante identificar la oportunidad en
que surge el derecho al cobro(en el caso de ingresos) y la oportunidad en
que surge la obligación del pago (en el caso de gastos) independiente de la
oportunidad en que se efectúa el cobro o el pago.
A mayor abundamiento, en la RTF N° 03215-4-201726 se expresa el criterio
siguiente:
Que asimismo este Tribunal ha indicado en la Resolución N° 02812-2-2006,
entre otras, que el concepto de devengado supone que se hayan producido
los hechos sustanciales generadores del ingreso y/o gasto y que el
compromiso no esté sujeto a condición que pueda hacerlo inexistente,
siendo que el hecho sustancial generador del gasto o ingreso se origina en
el momento en que se genera la obligación de pagarlo o el derecho a
adquirirlo, aun cuando a esa fecha no haya existido el pago efectivo, lo que
supone una certeza razonable en cuanto a la obligación y a su monto.
2. Devengo de ingresos en el caso de intereses comprendidos en las cuotas
de arrendamiento financiero
El quinto párrafo del literal a) del artículo 57 TUO LIR precisa que, en el caso
de los intereses comprendidos en las cuotas de arrendamiento financiero,
el devengo se efectuará de acuerdo con las reglas generales antes
desarrolladas.
Procede señalar que en virtud al literal e) artículo 1 del D. Leg. N° 91527 ,
constituyen intereses para sus efectos: los intereses, comisiones, gastos y
cualquier suma adicional al capital financiado incluidos en las cuotas de
arrendamiento financiero y en la opción de compra.
3. Reglas particulares para el devengo por la cesión temporal de bienes
(tangibles e intangibles)
3.1. Devengo de ingresos
El numeral 3 del cuarto párrafo del literal a) del artículo 57 determina reglas
particulares para el devengo de ingresos, tratándose de la cesión temporal
de bienes por un plazo determinado o por un tiempo indeterminado, por
parte del arrendador. Graficamos a continuación las reglas aplicables
3.2. Devengo de gastos
Aun cuando no se regula expresamente el tratamiento que el arrendatario
debe otorgar para el devengo de gastos en el caso de una cesión temporal
de bienes, consideramos que, en virtud a lo previsto en el artículo 57 TUO
LIR, se aplicarían similares reglas a las previstas para la imputación de
ingresos. En tal sentido, en el caso de un contrato de arrendamiento
operativo y a plazo determinado, el gasto se devengaría en función del
tiempo de la cesión.
Sin perjuicio de lo expuesto, si los bienes materia de arrendamiento se
destinan a la producción, fabricación, construcción o desarrollo de otros
bienes, el gasto por arrendamiento constituirá parte del costo (carga
indirecta fija), imputándose a resultados cuando los bienes producidos
(fabricados) se enajenen o vía depreciación/amortización si se trata de
activos fijos o activos intangibles, según corresponda.
3.3. Identificación de prestaciones que conforman una transacción
En el sexto párrafo del literal a) del artículo 57 TUO LIR precitado, se
establece la siguiente regla de aplicación general a todo tipo de
transacciones: “Cuando la transacción involucre más de una prestación, el
devengo de los ingresos se determina en forma independiente por cada una
de ellas”.
Esta regla implica que las prestaciones28 a nivel fiscal siempre se
consideren en forma separada para efectos de determinar su devengo. Ello,
independientemente del tratamiento contable que se le haya otorgado.
En tal sentido, cuando se celebren los contratos de arrendamiento, deberán
revisarse con sumo detalle los acuerdos y condiciones pactados, a fin de
identificar si, además de la prestación principal (cesión temporal de bienes),
se han pactado otras prestaciones y que se devengarán en forma
independiente.

IV. Causalidad y acreditación

Resulta muy importante considerar que, para efectos de la deducción de
gastos –tales como los previamente analizados–, deberán cumplirse u
observarse las condiciones cualitativas siguientes:
Complementariamente, el último párrafo del artículo 37 TUO LIR, precisa
que:
(…) para efecto de determinar que los gastos sean necesarios para producir
y mantener la fuente, estos deberán ser normales para la actividad que
genera la renta gravada, así como cumplir con criterios tales como
razonabilidad en relación con los ingresos del contribuyente, generalidad
para los gastos a que se refieren los incisos l) y ll) de este artículo, entre
otros.
Así como puede apreciarse en el apartado de sumillas de resoluciones del
Tribunal Fiscal, constituye un criterio recurrente reparar la depreciación de
los bienes que se encuentran en un contrato de arrendamiento financiero
cuando no se acredita su uso en las actividades generadoras de renta o en
el mantenimiento de la fuente productora.
Además, deberá tenerse en consideración si corresponde la aplicación de
límites o parámetros respectos a la cuantía del gasto. Así, por ejemplo, en
el caso del arrendamiento operativo de un vehículo de las categorías A2,
A3, A4, B1.3 y B1.4 destinados a actividades de dirección, administración y
representación, cuyo gasto se encuentra sujeto al cumplimiento de límites
y condiciones de acuerdo con lo previsto en el literal w) artículo 37 y el
literal r) artículo 21 de su reglamento.

V. IGV
1. Arrendador
La LIGV en el literal c) de su artículo 3 asimila, a la categoría de prestación
de servicios, a las operaciones de arrendamiento de bienes muebles e
inmuebles y el arrendamiento financiero.
En tal sentido, se advierte que la operación de arrendamiento financiero u
operativo, en tanto sea realizada por sujetos generadores de renta de
tercera categoría, es una operación que se enmarca dentro de la hipótesis
de incidencia del referido tributo.
Procede señalar que en este caso la base imponible se determinaría de la
forma siguiente

En atención a lo señalado, debe observarse que el Impuesto Predial y

Arbitrios Municipales que legalmente corresponde al arrendador en tanto
sean cobrados al arrendatario, deberán considerarse como mayor renta
para el arrendador y de corresponder a sujetos generadores de rentas de
tercera categoría, afectarse con el IGV respectivo, así como incluirse en el
importe de la operación para el cálculo de la detracción respectiva.
Dicho criterio ha sido plasmado en el Informe 154-2006-SUNAT/2B0000 e
Informe Nº 143-2016- SUNAT/5D0000.
El ejercicio de la opción de compra por parte del arrendatario implica que
se produzca la transferencia de propiedad del bien, la cual se gravará con
IGV si se encuentra comprendida en la hipótesis de incidencia señalada en
el artículo 1 de la Ley del IGV.
2. Arrendatario
Respecto del crédito fiscal, el segundo párrafo del artículo 3 del Decreto
Legislativo Nº 915 establece que el arrendatario podrá utilizar como crédito
fiscal el IGV trasladado en las cuotas de arrendamiento financiero, y en caso
de ejercer la opción de compra, el trasladado en la venta del bien, siempre
que en ambos supuestos cumpla con los requisitos previstos en el inciso b)
del artículo 18 y en el artículo 19 del TUO de la Ley del IGV. Similar criterio
se vierte en el Informe Nº 202-2016-SUNAT/5D0000
 PREGUNTAS FRECUENTES
1. Bajo la NIIF 16, ¿cuál es el criterio principal para identificar un contrato
de arrendamiento?
La NIIF 16 aplica un modelo de contabilidad único respecto del arrendatario.
Por lo cual, el criterio principal para identificar un contrato de
arrendamiento es determinar si se ha transmitido al arrendatario el control
del uso de un activo identificado por un periodo de tiempo a cambio de una
contraprestación.
2. ¿Cómo se deben tratar los pagos efectuados en virtud a contratos que
no se identifiquen como arrendamiento?
Los contratos que no se identifiquen como arrendamiento constituirán
contratos de servicios, que implicarán que los pagos que se realicen se
registren como un costo o gasto operativo (pero no de arrendamiento).
3. ¿Existe algún valor referencial respecto a la renta pactada en los
contratos de arrendamiento a fin que se les exceptúe de la aplicación de
la NIIF 16?
No se contempla en la NIIF 16 un importe referencial o sugerido respecto a
la renta pactada o convenida. Por lo cual, en el caso de los contratos que se
identifiquen como arrendamiento, corresponderá que se apliquen los
requerimientos de la NIIF 16.
La NIIF 16 en su párrafo 5 solo señala dos excepciones para no aplicar el
reconocimiento contable de activos por derecho de uso a los contratos
identificados como arrendamiento y que corresponden a:
i. Arrendamientos a corto plazo, y
ii. Arrendamientos en los que el activo subyacente es de bajo valor.
4. ¿Cómo se determina si un arrendamiento es a corto plazo?
Se debe evaluar si en la fecha de comienzo los arrendamientos tienen un
plazo de arrendamiento de 12 meses o menos. A efectos de seleccionar los
arrendamientos a corto plazo, la elección se realizará por clase de activo
subyacente con el que se relaciona el derecho de uso.
Ejemplo:
Planteamiento:
• Un arrendador cede a un arrendatario dos maquinarias por el lapso de 12
meses, con opción de una prórroga de seis meses, que es razonablemente
cierta que se ejerza
• El contrato celebrado entre ambas partes ha sido identificado como uno
de arrendamiento y fue celebrado en agosto de 2020.
• El activo subyacente se pone a disposición del arrendatario en el mes de
octubre de 2020
Evaluación si constituye un arrendamiento a corto plazo
• Fecha de comienzo: octubre de 2020 (cuando el activo subyacente se
pone a su disposición).
• Plazo del arrendamiento: 18 meses (incluye opción razonable de ampliar
el arrendatario).
• Clase de activo subyacente: maquinarias
Conclusión
En función de la evaluación previa, se observa que el arrendamiento no
califica como uno a corto plazo. En tal sentido, no corresponde aplicar la
excepción.
5. Para fines tributarios, ¿cómo se sustenta el registro contable de un
contrato de arrendamiento financiero autorizado por la SBS?
En virtud al artículo 4 del D. Leg. N° 915, el registro contable se sustenta con
el correspondiente contrato de arrendamiento financiero celebrado de
acuerdo con las normas que regulan la materia.
No obstante, téngase en cuenta que para fines contables, la contabilización
de los contratos de arrendamiento se efectúa de acuerdo a lo previsto en
la NIIF 16. Ello implica que el valor del activo que se refleja en los estados
financieros podría no corresponderse con el capital financiado que se debe
considerar para fines tributarios.
6. Si el valor contable del activo por derecho de uso es distinto al importe
del capital financiado (en un arrendamiento financiero autorizado por la
SBS), ¿cómo se efectuaría el cálculo de la depreciación para fines
tributarios?
Si el valor del activo por derecho de uso no se corresponde con el capital
financiado, vía papeles de trabajo se calcularía sobre el capital financiado la
depreciación tributaria (acelerada o según la LIR). Téngase en cuenta que la
depreciación acelerada no se registra contablemente, efectuándose su
deducción vía declaración jurada anual. Y en el caso de la depreciación
según LIR aplicable a edificaciones, tampoco se requiere su contabilización,
dado que se aplica un porcentaje de depreciación (5 %) fijo.
7. La comisión de estructuración que cobra una entidad financiera por la
celebración del contrato de arrendamiento financiero, ¿califica para fines
tributarios como costo o gasto?
Acorde con el apéndice A de la NIIF 16, constituyen costos directos iniciales
aquellos cotos incrementales de obtener un arrendamiento en los que no
se habría incurrido si el arrendamiento no se hubiera obtenido.
Sobre el particular, cabe mencionar que tanto la negociación como la
celebración del contrato de arrendamiento financiero podrían, entre otros,
originar desembolsos como por ejemplo honorarios legales, los cuales
calificarían como costos directos iniciales en tanto se puedan atribuir
directamente a las actividades realizadas por el arrendatario para la
concreción del contrato bajo análisis.
Bajo dicho entendimiento, consideramos que la comisión de estructuración
calificaría como un costo directo inicial imputable a la negociación y
celebración del contrato de arrendamiento financiero.
A mayor abundamiento, cabe indicar que similar criterio ha sido vertido en
la RTF N° 7056-8- 2012 de (09/05/2012):
“Que en tal sentido, al haberse establecido que el importe pagado por la
aludida comisión, al constituir un costo directamente vinculado con la
celebración del contrato de arrendamiento financiero, debió formar parte
del valor del activo objeto del referido contrato, no correspondía su
deducción como gasto sino su activación, (…)”.
 BASE LEGAL
• Marco Conceptual para la información Financiera (revisado 2018) y
Normas Internacionales de Información Financiera
Las principales consideradas para el presente libro corresponden a:
• NIIF 16: Arrendamientos
• NIC 16: Propiedad, planta y equipo
• NIC 40: Propiedades de inversión
• NIC 36: Desvalorización de activos
• Legislación del Impuesto a la Renta
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el
D.S. 179-2004- EF, y modificatorias.
• Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por el D.S. Nº
122-94-E y sus modificatorias.
• Legislación del Impuesto General a las Ventas
• Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas,
aprobado por DS. 55-99-EF, y modificatorias.
• Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobado por el
Supremo Nº 29-94-EF, y sus modificatorias.
• Legislación sobre Arrendamiento Financiero
• Decreto Legislativo N° 299, modificado por la Ley N° 27394, Decreto
Legislativo N° 915 y el Decreto de Urgencia N° 013-2020
 CASOS PRÁCTICOS
CASO 1
Arrendamiento operativo - Tratamiento contable y tributario para el
arrendador y arrendatario
1) Planteamiento Contrato: Arrendamiento de un inmueble para uso
administrativo
• Plazo: 5 años. No se han considerado opciones de prórrogas o
terminaciones anticipadas.
• Pagos anuales: S/ 90,000(*). Para efectos prácticos se considera que se
cancelan al vencimiento de cada año.
• Tasa incremental por préstamo31: 15 %
• Costos directos iniciales que asume el arrendatario (se sustentan con
recibos por honorarios): S/ 35,000
• Para el arrendador, califica como un arrendamiento operativo
(*) No incluye IGV
2) Tratamiento para el arrendatario
2.1. Medición inicial
Registro contable
Reconocimiento en la fecha de comienzo del arrendamiento
(*) Divisionarias sugeridas
2.2. Medición posterior