Contabilidad UNIDAD 4.
Operaciones de financiación y de pasivo
Tema 2. Acreedores no comerciales
Comercial del Tiétar, S.A., ha realizado una ampliación de capital, pero necesita una nueva inyección de
fondos que garantice el cumplimiento de los planes de desarrollo previstos. El gerente recurre a la
solicitud de un préstamo y a la apertura de una línea de crédito.
Isabel se enfrenta ahora a la problemática contable que plantean los recursos ajenos que las empresas
captan para financiar, junto con los recursos propios, sus actividades. Desde el punto de vista contable
estos recursos podemos clasificarlos en:
• Créditos y préstamos bancarios
• Empréstitos
• Fianzas y depósitos recibidos
La forma más común de endeudamiento a la que acuden las empresas es la solicitud de préstamos y
créditos a las entidades financieras, ya que la emisión de empréstitos es una modalidad restringida a las
grandes empresas, debido a los requisitos exigidos por la legislación, cuyo cumplimiento no se
encuentra al alcance de la mayoría de ellas, por estos motivos prescindimos de su estudio. Por último,
indicar que tanto las fianzas como los depósitos no son, en sentido estricto, fuentes de financiación pero
en algunas empresas pueden llegar a cumplir esta función, por lo que Isabel ha optado por incluir su
estudio contable en los pasos que se propone seguir, y que son:
Paso 2.1. Comprender la división de los pasivos que establece la 4ª norma de valoración del
PGCPYMES.
Paso 2.2. Estudiar la problemática contable de las cuentas de crédito.
Paso 2.3. Estudiar la problemática contable de los préstamos.
Paso 2.4. Estudiar la problemática contable de las fianzas y depósitos recibidos.
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Paso 2.1. Clasificación de los Pasivos Financieros (Norma de valoración nº 9)
Para la clasificación del pasivo, el PGCPYMES utiliza el mismo criterio que el visto en los activos
financieros. En la norma de valoración nº 9 el PGCPYMES clasifica en dos, los pasivos financieros:
1ª Cartera: Pasivos Financieros a Coste Amortizado. (En general estarán incluidas todas las deudas).
Comprende las siguientes deudas:
a) Deudas por operaciones comerciales: es decir, proveedores y acreedores, ya estudiados en
unidades anteriores.
b) Deudas por la compra de activo no corriente (también estudiado anteriormente en el tema
correspondiente al inmovilizado).
c) Deudas con entidades de crédito: préstamos y créditos
d) Empréstitos: obligaciones, bonos, pagarés,...
e) Fianzas y depósitos recibidos
f) Desembolsos exigidos sobre participaciones. (Estudiado en el tema anterior
Todas estas deudas, se dan de alta en el momento que surge la obligación de pago por el valor razonable
de la contraprestación recibida (es decir, por el dinero recibido).
Para los costes que se originen en estas operaciones, así como las comisiones bancarias, para su
contabilización la empresa, se puede elegir entre las siguientes dos opciones:
- Llevarlos directamente a la cuenta de gastos que corresponda, bien la (669) Otros gastos
financieros; o bien la cuenta (626) Servicios bancarios y similares.
- Restarlo de la cuenta de pasivo utilizada.
(Como consejo práctico, es más sencillo llevar los costes y comisiones bancarias a cuentas de gastos, ya
que se simplifica la elaboración del cuadro de amortización).
A 31 de diciembre, estas deudas deben valorarse por el Coste amortizado. Los intereses devengados
durante el ejercicio se contabilizarán en cuentas de gastos aplicando el método del tipo de interés
efectivo y, por tanto, se hace necesaria la elaboración del cuadro de amortización de estas deudas.
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
EXCEPCIÓN:
Para los siguientes pasivos financieros:
a. Deudas por operaciones comerciales (compra de mercaderías) a menos de un año y sin tipo de
interés contractual.
b. Fianzas c/p
c. Desembolsos exigidos sobre participaciones en el corto plazo
Estas tres operaciones se contabilizan inicialmente por el valor nominal y este valor se mantendrá hasta
su cancelación, sin tener que aplicar el método del tipo de interés efectivo.
2ª Cartera: Pasivos Financieros mantenidos para negociar.
a. Se incluyen en esta cartera los Derivados en los que la empresa se encuentra en una situación
desfavorable. Los Derivados son un tipo de producto que se negocia en las bolsas (mercados de
valores) como los futuros, opciones, permutas financieras y compraventa de moneda extranjera a
plazo.
b. Tanto inicialmente como en cualquier momento posterior, se valoran siguiendo las mismas
normas que las vistas en los Activos financieros mantenidos para negociar.
c. Dada la complejidad que presentan este tipo de productos y su escasa presencia en las PYMES
prescindiremos de su contabilización. Por lo que sólo estudiaremos la 1ª cartera.
Paso 2.2. Problemática contable de las cuentas de crédito
Una cuenta de crédito es un producto bancario por el cual una entidad financiera pone a disposición de
su cliente una determinada cantidad de dinero hasta un cierto límite, de tal manera que éste puede hacer
uso de la misma pagando únicamente los intereses correspondientes a los capitales dispuestos. Además,
es frecuente que las entidades financieras cobren a sus clientes diversas comisiones: de apertura, de
mantenimiento, de disposición, de no disposición, etcétera
Es una modalidad de financiación muy flexible pues permite a las empresas cubrir posibles desfases
temporales en su tesorería. La finalidad principal de estas operaciones es financiar el activo corriente de
la empresa, por lo que suelen ser operaciones a corto o medio plazo. No obstante, en muchas ocasiones
la póliza de crédito se renueva a su vencimiento de manera prácticamente automática, asimilándose, en
estos casos, en la práctica a una fuente de recursos permanente.
Cuadro de cuentas
Estos créditos se contabilizan en el pasivo del balance por el importe dispuesto de los mismos en las
siguientes subcuentas:
• Subgrupo 172. Deudas a largo plazo por préstamos recibidos, empréstitos y otros conceptos.
o (170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito.
(1701) Deudas a largo plazo por crédito dispuesto.
• Subgrupo 52. Deudas a corto plazo por préstamos recibidos y otros conceptos.
o (520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito.
(5201) Deudas a corto plazo por crédito dispuesto.
Registro contable de los créditos
Las subcuentas (1701) y (5201) se abonarán:
a) Abono por apertura de la misma.
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b) Abono por los pagos efectuados.
c) Abono por la liquidación periódica de los intereses y las comisiones.
Y se cargarán:
a) Cargos por los ingresos de efectivo.
b) Cargos por la cancelación.
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
c) Cargos por la renovación.
Al cierre del ejercicio habrá que reclasificar los importes dispuestos en cuentas de crédito a largo plazo
cuyo vencimiento vaya a tener lugar en los siguientes doce meses:
Paso 2.3. Problemática contable de los préstamos
Los préstamos son operaciones financieras por las que una persona denominada prestamista,
normalmente una entidad financiera entrega a otra denominada prestatario, particular o empresa, una
determinada suma de dinero, comprometiéndose este último a devolver el importe prestado junto con
sus intereses según un plan financiero previamente establecido.
Cuadro de cuentas
El PGC contempla las siguientes cuentas para registrar estas deudas:
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Registro contable de los préstamos
El PGCPYMES clasifica los préstamos en la primera cartera: Pasivos Financieros a Coste amortizado.
Por tanto, deben contabilizarse por el dinero recibido. Y los costes y comisiones de la operación, el
contable puede elegir entre: llevarlos a una cuenta de gastos o disminuirlos del valor del préstamo (es
decir, no registrarlos). Esta segunda opción no es aconsejable porque, como veremos, aumenta la
dificultad de los cálculos.
Vamos a ver a continuación la contabilización de esta operación, considerando que los gastos se llevan a
cuentas de gastos:
Primer paso. Cuando la entidad financiera nos concede el préstamo
En la cuenta:
• (572), incluiremos el dinero que la entidad financiera nos ha ingresado en la cuenta bancaria.
• (669), las comisiones bancarias.
• (170), la suma de las dos cantidades anteriores. Utilizamos sólo la cuenta (170) para simplificar,
pero es igual de válido para otro tipo de préstamo, recogidos en las cuentas (160), (163), (171),
(510), (513), (520) y (521).
Segundo paso. Contabilización de los intereses Igual que vimos en temas anteriores, los intereses
pueden contabilizarse de diferente manera, según los siguientes casos:
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
2.1 Intereses devengados y vencidos: es decir, los intereses que se van generando se van pagando.
Es habitual que los recibos que emite la entidad financiera se compongan del pago de intereses (662) y
del pago de parte del principal (520). En caso de que sólo se paguen intereses, no figurará la cuenta
(520).
2.2 Intereses devengados y no vencidos: es decir, los intereses se han ido generando día a día, pero en
el momento de contabilizarlos no hay que pagarlos, ya que la fecha de pago es en un momento posterior.
a. A 31 de diciembre siempre se tendrán que calcular los intereses devengados, aunque no hay que
pagarlos.
b. En el ejercicio siguiente y hasta la fecha del pago, se volverá a calcular los intereses devengados.
c. Posteriormente se procede al pago de los intereses que se encontrarán registrados en la cuenta
(527):
La cuenta (527) se cancelará. La cuenta (520), igual que anteriormente, sólo se registra en el caso
de que el recibo incluya parte de amortización del principal del préstamo.
Para calcular las cantidades de intereses hay que aplicar el método del tipo de interés efectivo y
elaborar el correspondiente cuadro de amortización. En el caso de optar por contabilizar los
gastos del Paso 1 en gastos, estos cálculos coinciden con los proporcionados por la entidad
bancaria y por tanto, no habrá que realizar ningún cálculo.
Sin embargo, si se opta por no registrar los gastos en cuentas de gastos, además de realizar los
cálculo, se tendrá que anotar un asiento nuevo, por la diferencia entre ambos cuadros, ya que el
banco realiza los cálculos de los intereses sin tener en cuenta estos gastos y hacer el cuadro con
el método del tipo de interés efectivo si se considerarán.
Por lo que cada año, por las diferencias surgidas en los intereses devengados entre ambos
cuadros, se realizará el siguiente asiento:
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Tercer paso. Si se realiza el pago de parte del préstamo sin pagar intereses.
Cuarto paso. Reclasificación de la deuda.
A 31 de diciembre las deudas que vencen dentro de los doce meses siguientes serán corto plazo, por
tanto, al estar contabilizadas como l/p tendremos que reclasificarlas.
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Paso 2.4. Fianzas y depósitos recibidos
Las fianzas recibidas son importes percibidos por la empresa con el objeto de garantizarse el
cumplimiento de alguna obligación por parte de la persona o empresa que la entrega. Mientras que los
depósitos recibidos son efectivo percibido en concepto de depósito irregular.
Cuadro de cuentas
El PGC clasifica estas cuentas en los subgrupos 18 y 56, en función del plazo de devolución de esos
conceptos.
• Subgrupo 18 Pasivos por fianzas, garantías y otros conceptos a largo plazo.
o (180) Finanzas recibidas a largo plazo.
o (185) Depósitos recibidos a largo plazo.
• Subgrupo 56 Fianzas y depósitos recibidos y constituidos a corto plazo y ajustes por
periodificación.
o (560) Finanzas recibidas a corto plazo.
o (561) Depósitos recibidos a corto plazo.
Registro contable de las fianzas recibidas
Por el importe de la fianza recibida:
Por la reclasificación de las fianzas a largo plazo que se deban devolver en el próximo año:
Por la devolución anticipada de la fianza o al término del plazo de la misma:
Si debido al incumplimiento total o parcial de la obligación afianzada, parte o la totalidad del importe de
la misma queda definitivamente en poder de la empresa, se contabilizará en el momento de su
devolución:
Registro contable de los depósitos recibidos
Al recibir el depósito:
Al reclasificar los mismos en función de la fecha de devolución:
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Al devolver el importe de los mismos:
Evaluación
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Tema 3. Provisiones para riesgos y gastos
Isabel espera tener que hacer frente a una indemnización por despido. El gerente de la empresa despidió
hace poco a uno de los empleados porque no le gustaba la forma en que realizaba su trabajo, pero en
realidad no parece que haya un motivo que justifique un despido procedente.
El asunto se encuentra en manos de los abogados y todavía no hay una sentencia en firme. No obstante,
el asesor de Comercial del Tiétar, S.A., le ha recomendado a Isabel que, dada la posibilidad de tener que
hacer frente a un desembolso importante en el caso de que finalmente se considere el despido como
improcedente, registre en la contabilidad una provisión de este gasto desde ahora mismo.
Isabel decide entonces ponerse al día y repasar todas las operaciones que pueden generar. Para ello
Isabel decide seguir estos pasos:
Paso 1. Repasar el concepto y cuadro de cuentas de las provisiones.
Paso 2.Estudiar el registro contable de la provisión para impuestos.
Paso 3. Estudiar el registro contable de la provisión para otras responsabilidades.
Paso 4.Estudiar el registro contable de la provisión para desmantelamiento, retiro o rehabilitación del
inmovilizado.
Paso 5.Estudiar el registro contable de la provisión para actuaciones medioambientales.
Paso 6.Estudio de las provisiones a corto plazo.
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Paso 3.1. Concepto y cuadro de cuentas
Las provisiones, de la misma manera que las correctoras de la valoración de activos, son un instrumento
mediante el cual se aplica el principio de prudencia al registro de determinados hechos contables.
El PGCPYMES establece que se reconocerán como provisiones los pasivos que resulten indeterminados
respecto a su importe o a la fecha en que se cancelarán. Las provisiones pueden venir determinadas por
una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita.
Concretando la definición anterior, las cuentas de provisiones se emplean para contabilizar los pasivos
estimados originados por:
Cuadro de cuentas
El PGC incluye esta clase de provisiones dentro del subgrupo 14 del mismo. Además es necesario
utilizar, para registrar contablemente estas provisiones, las correspondientes al grupo 6 de gastos que les
sirven de contrapartida:
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Otras cuentas
Aunque figure en el grupo 4, también pertenece a esta clase de provisiones la provisión para otras
operaciones comerciales, cuenta (499), que ya hemos estudiado, ya que, como vimos entonces, registra
los gastos futuros estimados originados por las operaciones comerciales, si bien su funcionamiento
contable es similar al de las correcciones valorativas por deterioro del valor de activos.
Las provisiones presentan dos diferencias en cuanto a su movimiento contable con respecto de las
cuentas de provisiones que registran correcciones valorativas:
• Figuran en el pasivo del balance, a diferencia de aquellas que figuraban en el activo, minorando
el valor de los elementos a los cuales compensaban.
• Salvo algún caso excepcional, se dotan con cargo a cuentas de gastos por naturaleza, a diferencia
de las anteriores que se abonaban con cargo a cuentas del subgrupo 69 de pérdidas por deterioro.
Paso 3.2. Registro contable de la provisión para impuestos
Esta cuenta registra el importe estimado de deudas tributarias cuyo pago está indeterminado en cuanto a
su importe exacto o en cuanto a la fecha en que se producirá, dependiendo del cumplimiento o no de
determinadas condiciones.
La cuenta (141) provisión para impuestos, se abonará por la estimación del devengo anual, con cargo a
cuentas del subgrupo 63, subgrupo 66, cuenta 678 y/o cuenta 113.
Se utilizará la cuenta:
(63) Por la cuantía del impuesto a pagar.
(66) Por la cuantía de los intereses de demora.
(678) Por la cuantía de la sanción impuesta.
(113) Por los conceptos anteriores cuando se correspondan a ejercicios anteriores
Se cargará, generalmente a la fecha del devengo del tributo provisionado, con abono a las cuentas del
subgrupo 47 de Administraciones públicas.
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
En este momento puede ocurrir:
a) Que la provisión dotada se ajuste a la deuda efectiva con Hacienda.
b) Que la provisión dotada exceda de la deuda tributaria.
c) Que la provisión dotada sea inferior a la deuda tributaria.
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Paso 3.3. Registro contable de la provisión para otras responsabilidades
El PGCPYMES define esta provisión como pasivos surgidos por obligaciones de cuantía indeterminada
no incluidas en ninguna de las restantes cuentas de este subgrupo; entre otras, las procedentes de litigios
en curso, indemnizaciones u obligaciones derivadas de avales y otras garantías similares a cargo de la
empresa.
A título de ejemplo esta cuenta recogerá las provisiones efectuadas por la empresa con motivo de:
- Indemnizaciones por despido a trabajadores.
- Indemnizaciones por incumplimientos de contratos.
- Responsabilidades recogidas judicialmente.
- Ejecución de avales otorgados por la empresa.
Se abonará por el nacimiento de la responsabilidad o de la obligación que determina la indemnización o
pago, con cargo a las cuentas correspondientes, generalmente de los subgrupos 62, 64 ó 67:
Se cargará por el importe que se derive de la sentencia en firme como consecuencia del litigio, por el
importe contractual de la indemnización o por el importe a satisfacer en virtud del aval otorgado a
terceros con abono, generalmente, a cuentas de tesorería. En el caso de haberse dotado en exceso, éste se
abonará en la cuenta (7952) exceso de provisiones para otras responsabilidades.
Al resolverse las circunstancias que originaron la dotación de la provisión, puede ocurrir:
a) Que el importe provisionado se ajuste al pago a realizar derivado de la sentencia:
b) Que dicho importe exceda del pago a realizar para cumplir con la indemnización o
responsabilidad:
c) Que el importe dotado no cubra los pagos por indemnizaciones y responsabilidades a los que
definitivamente debe hacer frente la empresa. En este caso se deberá complementar la cantidad
provisionada en su momento con cargo en las cuentas en las que se registren la naturaleza del
gasto correspondiente:
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Paso 3.4. Registro contable de la provisión para el desmantelamiento, retiro o
rehabilitación del inmovilizado
En la unidad 3, tema 1, vimos el inmovilizado material y establecimos que el valor de compra de estos
bienes estaba compuesto por el precio de compra, más cualquier gasto derivado de la compra y menos
cualquier descuento. Sólo los intereses por aplazar el pago más de un año no figuraban en ese valor de
adquisición.
En la composición del valor de compra se omitió un concepto, a este valor hay que añadir o sumar como
mayor valor del bien, la estimación del valor actual de las obligaciones asumidas derivadas del
desmantelamiento o retiro y los costes de rehabilitación del lugar sobre el que se asienta, siempre que
estas obligaciones den lugar al registro de provisiones. Se omitió para no complicar más el aprendizaje
de estos bienes y se comenta ahora, para completar dicha información.
Como estos costes se originarán en un futuro, cuando la empresa abandone ese lugar, estos costes
estimados deben actualizarse a día de hoy, aplicando una tasa de descuento. Hay que precisar que para
conocer los costes de desmantelamiento que podrá tener en un futuro, es necesario conocer la tasa de
descuento correcta, dos datos que en la vida real son muy difíciles de precisar, por lo que la aplicación
real de esta provisión será poco frecuente y muy difícil de criticar.
Para esta provisión, el PGCPYMES utiliza la cuenta 143 provisión por desmantelamiento, retiro o
rehabilitación del inmovilizado. En dicha cuenta, el PGCPYMES establece que deberá recogerse el
importe estimado de los costes de desmantelamiento o retiro del inmovilizado, así como la rehabilitación
del lugar sobre el que se asienta.
Además, establece que se abonará esta cuenta al nacimiento de la obligación, con cargo generalmente a
cuentas del subgrupo 21, al adquirir el inmovilizado, por la cantidad estimada del coste de
desmantelamiento:
Esta provisión se cancelará en el momento en que se proceda al desmantelamiento y se utilizará para
pagar esta tarea. Por eso, el PGCPYMES establece que se cargará esta cuenta cuando se aplique la
provisión con abono, generalmente, a cuentas del subgrupo 57.
Paso 3.5. Registro contable de la provisión para actuaciones medioambientales
La legislación en materia medioambiental establece que los vertidos, la contaminación y cualquier
deterioro provocado por los procesos industriales de las empresas deben ser subsanados por ellas
mismas y en caso contrario, serán sancionadas. Por lo que las empresas con procesos industriales
contaminantes deberán tener en cuenta estos costes.
El PGCPYMES establece que figurarán en la cuenta (145) Provisión para actuaciones
medioambientales, las cantidades que, por obligación legal, contractual o implícitas de la empresa o
compromisos adquiridos por la misma, de cuantía indeterminada, se destinen a prevenir o reparar daños
sobre el medioambiente.
Esta cuenta se abonará por el nacimiento de la obligación, con cargo a la cuenta (622) ó la cuenta (6239,
en función de si lo realiza la propia empresa o contrata a otra empresa.
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Esta cuenta se cargará cuando se aplique la provisión, con abono a cuentas del subgrupo 57 y, en caso de
existir un exceso de provisión, con abono a la cuenta (7955) Exceso de provisión para actuaciones
medioambientales.
• Por la cantidad necesaria para subsanar el daño medioambiental:
• Si la provisión que tiene la empresa dotada es mayor al coste real del daño medioambiental, a la
empresa le sobra en este caso, provisión y la cancelará con el siguiente asiento:
Paso 3.6. Estudio de las provisiones a corto plazo
Cuando las provisiones que hemos estudiado en los apartados anteriores, y que figuran en el subgrupo
14, vayan a cancelarse o a utilizarse en el corto plazo, hay que realizar un asiento de reclasificación para
pasarlas del largo plazo al corto plazo.
a) Provisión para impuestos:
b) Provisión para otras responsabilidades
c) Provisión por desmantelamiento, retiro o rehabilitación del inmovilizado
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
d) Provisión para actuaciones medioambientales
Evaluación 1
Evaluación 2
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Caso practico IMPROVISA
Caso practico IMPROVISA solución
Caso practico IMPROVISA Solución
Libro mayor
Hacienda acreedora por i Exceso de provisión para
Provisión para impuestos 141
sociedades 4752 impuestos 7681
2) 200.000 1) 200.000 2) 195.000 2) 5.000
Impuesto sobre beneficios 630
1) 200.000
Libro diario
Cantidades Código cuenta Código cuenta Cantidades
deudoras acreedoras
1 ______________________________________31/12/x7
200.000 630 Impuesto sobre beneficios
A Provisión para impuestos 141 200.000
Por la provisión de impuestos
2_________________________________________30/06/x8
200.000 141 Provisión de impuestos
A Hacienda acreedora por impuesto de sociedades 4752 195.000
A exceso de provisión para impuestos 7951 5.000
Por la aplicación de la provisión y su exceso
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Caso practico ESPINASA
Caso practico ESPINASA solución
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Contabilidad UNIDAD 4. Operaciones de financiación y de pasivo
Caso practico ESPINASA
Libro mayor
Provisión otras Remuneraciones pendientes
Indemnizaciones 641
responsabilidades 142 de pago 465
2) 80.000 1) 80.000 3) 100.000 2) 100.000 1) 80.000
3) 100.000 2) 20.000
Libro diario
Cantidades Código cuenta Código cuenta Cantidades
deudoras acreedoras
1 ______________________________________31/12/x8
80.000 641 Indemnizaciones
A Provisión para otras responsabilidades 142 80.000
Provisión por posible despido improcedente
2_____________________________________28/09/x9
20.000 641 Indemnizaciones
80.000 142 Provisión para otras responsabilidades
A Remuneraciones pendientes de pago 465 100.000
Por la aplicación de la provisión y lo que faltó
3______________________________________15/10/x9
100.000 465 Remuneraciones pendientes de pago
A bancos 572 100.000
Al hacer efectivo el pago
20
