MEMENTO IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES 

PARTE TERCERA Deuda tributaria

CAPÍTULO 11

Tipos de gravamen y cuota

3350 A. Tipos de gravamen 3352


B. Cuota íntegra, líquida y tributación mínima 3375

C. Líquido a ingresar o devolver 3395

D. Esquema de liquidación 3398

 última actualización

Tipo de gravamen para microempresas

(Actum 51/22, 20dic-26dic)

Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2023 se crea un tipo de gravamen reducido para entidades con un importe neto de la cifra de
negocios del período impositivo inmediato anterior inferior a 1 millón de euros.

LIS art.29.1 redacc L 31/2022 art.68, BOE 24-12-22

MF nº 4965 s., 6640 s.

MIS nº 3350 s., 7740 s.
MGC nº 3630 s.
MCFC nº 7910 s., 9945
MEASFnº 3405 s., 3815 s.
MPD nº 648
Con los efectos indicados, se establece un nuevo tipo de gravamen del 23% para las entidades cuyo importe neto de la cifra de negocios del
período impositivo inmediato anterior sea inferior a 1 millón de euros.
El cálculo del importe neto de la cifra de negocios debe efectuarse según las reglas previstas en el régimen de empresas de reducida
dimensión (nº 6642 a 6648 Memento Fiscal 2022).
Como excepción, este tipo no resulta de aplicación a las entidades patrimoniales (nº 3339 s. Memento Fiscal 2022).
LIS art.29.1 redacc L 31/2022 art.68, BOE 24-12-22

 última actualización

Incentivos aplicables a las empresas emergentes

(Actum 51/22, 20dic-26dic)

Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir del 23-12-2022 se establece la posibilidad de aplicar un tipo reducido, así como el aplazamiento
del pago del impuesto y la no obligación de efectuar pagos de manera temporal.

L 28/2022 art.7, 8, 13 y disp.final 13ª, BOE 22-12-22

MF nº 4965 s., 5707, 5780, 7662, 7670, 6102 s.

MIS nº 3350 s., 4763, 5065 s., 6023 s.
MCFC nº 7905 s., 6010 s., 2800, 10037 s.
MGC nº 3630 s., 1369
MEASFnº 3405 s., 3525, 3550
Con los efectos indicados, se establece el régimen fiscal aplicable a los contribuyentes del IS y del IRNR que obtengan rentas mediante
establecimiento permanente situado en territorio español y que tengan la condición de empresa emergente (L 28/2022 art.3). Así, pueden
aplicar los siguientes incentivos fiscales:
a) Aplicación del tipo de gravamen del 15% en el primer período impositivo en que, teniendo la condición de empresa emergente, la base
imponible resulte positiva y en los tres siguientes, siempre que mantengan dicha condición.
b) La solicitud a la Administración tributaria del Estado, en el momento de la presentación de la autoliquidación, del aplazamiento del pago

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 de la deuda tributaria correspondiente a los dos primeros períodos impositivos en los que la base imponible del IS sea positiva.
La Administración tributaria del Estado debe conceder el aplazamiento, con dispensa de garantías, por un período de doce y seis meses,
respectivamente, desde la finalización del plazo de ingreso en período voluntario de la deuda tributaria correspondiente a los citados
períodos impositivos.
Como requisitos, el solicitante debe encontrarse al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en la fecha en que se
efectúe la solicitud de aplazamiento, y presentar la autoliquidación en el plazo establecido. No es posible el aplazamiento, por este
procedimiento, del ingreso de las autoliquidaciones complementarias.
El ingreso de la deuda tributaria aplazada se debe efectuar en el plazo de un mes desde el día siguiente al de vencimiento de cada uno de los
plazos indicados, sin devengo de intereses de demora.
c) No obligación de efectuar pagos fraccionados a cuenta de la liquidación correspondiente al período impositivo inmediato posterior a
cada uno de los períodos donde se realice el aplazamiento del pago de la deuda (letra b) anterior), siempre que en ellos se mantenga la
condición de empresa emergente.
Por otro lado, se establece que estas empresas no incurren en causa de disolución por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una
cantidad inferior a la mitad del capital social, siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso, hasta que no hayan
transcurrido tres años desde su constitución.
L 28/2022 art.7, 8, 13 y disp.final 13ª, BOE 22-12-22
NOTA
En relación con la aplicación del tipo de gravamen reducido del 15%, se realiza una remisión a los términos establecidos en la LIS art.29.1,
que regula tanto el tipo de gravamen general como el reducido para entidades de nueva constitución (nº 4969 s. Memento Fiscal 2022).

A. Tipos de gravamen
(LIS art.29 -redacc L 11/2021-, disp.trans.22ª y 34ª; L 11/2009 art.9 redacc L 11/2021)

3352 Tipo general

﴾LIS art.29.1﴿

Los contribuyentes residentes en territorio español, con carácter general están sometidos al tipo general de gravamen del 25%, aunque existen
tipos particulares (nº 3353 s.), entre los que se incluye uno para las entidades de nueva creación, que se analiza por separado debido a su relevancia
(nº 3355 s.).
Aunque están sujetas a un régimen especial deben aplicar el tipo general las siguientes entidades:

Entidad Análisis

Entidades de reducida dimensión -

Microempresas -

Cooperativas de crédito (1) nº 8700

Cajas rurales (1) nº 8707

Mutuas de seguros generales -

Mutualidades de previsión social nº 215

Sociedades de garantía recíproca (SGR) nº 9082

Sociedades de reafianzamiento de SGR nº 9082

Entidades parcialmente exentas nº 215

Partidos políticos nº 8490

Comunidades titulares de montes vecinales en mano común nº 8501

(1) Excepto por lo que se refiere a los resultados extracooperativos, que tributan al tipo del 30%.

3353 Tipos particulares

﴾LIS art.29.2 a 7, disp.trans.22ª.1 y 34ª; L 11/2009 art.9 redacc L 11/2021﴿

Además del tipo general, existen otros tipos de gravamen diferentes:

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 Entidad 2017-2022 Análisis
(%)

Entidades de crédito 30 -

Entidades de nueva creación 15 (1) nº 3355

Cooperativas fiscalmente protegidas 20 (2) nº 8665

Entidades sin fines lucrativos (L 49/2002) 10 nº 8760

Fondo de regulación del mercado hipotecario (L 2/1981 art.25 derog RDL 24/2021) 1 (3) nº 2742

Sociedades y fondos de inversión 1 nº 5575

Fondos de Activos Bancarios 1 nº 5714

SOCIMI 0/15/19/25 (4) nº 9250

Fondos de pensiones 0 nº 95

Sociedades de hidrocarburos 30 (5) nº 7675

Entidades ZEC 4 nº 10300

Memento
Canarias 2022-
2023

(1) Siempre que no tengan un tipo de gravamen inferior.

(2) La base imponible correspondiente a los resultados extracooperativos está sujeta al tipo general.
(3) A partir del 8-7-2022 ya no pueden constituirse estos fondos.
(4) Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1-1-2021, se establece para las SOCIMI un gravamen especial del 15% sobre la parte de los
beneficios obtenidos en el ejercicio que no son objeto de distribución.
(5) Las actividades relativas al refino y cualesquiera otras distintas de las de exploración, investigación, explotación, transporte, almacenamiento, depuración y
venta de hidrocarburos extraídos, o de la actividad de almacenamiento subterráneo de hidrocarburos propiedad de terceros, tributan al tipo general. A las entidades
que desarrollen exclusivamente la actividad de almacenamiento de hidrocarburos propiedad de terceros no les resulta aplicable el régimen especial y tributan al
tipo general.

Doctrina Administrativa

Si una entidad instrumental 100% de una entidad de crédito forma parte del grupo consolidable de esa entidad de crédito (L 10/2014 art.40.1) y está sometida a
obligaciones de solvencia y supervisión por parte del Banco de España, cabe asimilarla a una entidad de crédito a efectos del tipo de gravamen y retenciones. En
consecuencia, tendrá el mismo tipo de gravamen que la entidad de crédito dominante a los efectos de conformar el grupo de consolidación fiscal (DGT CV 8-11-16).

3355 Entidades de nueva creación

﴾LIS art.29.1, disp.trans.22ª.1 y 34ª﴿

Las empresas de nueva creación están sometidas al tipo de gravamen reducido del 15%.
Las condiciones exigidas para la aplicación de este tipo de gravamen reducido son:
a) Actividad económica : la entidad debe iniciar el desarrollo de actividades económicas, es decir, es necesario la ordenación por cuenta propia de
los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o
servicios; la actividad económica debe haberse iniciado materialmente (DGT CV 11-7-18). En caso de que la actividad fuese el arrendamiento de
inmuebles, la existencia de actividad económica requiere que la entidad disponga de los medios materiales y personales mínimos exigidos (nº
403).
La entidad de nueva creación puede aplicar el tipo de gravamen reducido aunque parte de la base imponible positiva generada proceda de rentas
no afectas a ninguna actividad económica, siempre que existan rentas procedentes de actividades económicas, y la entidad no tenga la
consideración de entidad patrimonial (nº 410).
En cuanto al inicio de la actividad económica, ver nº 3362 s.
b) Tipo de gravamen: el tipo reducido es aplicable en todo caso, excepto que, por lo previsto en la regulación general del tipo de gravamen de la LIS,
la entidad deba tributar a un tipo de gravamen inferior, en cuyo caso se aplicaría ese otro tipo de gravamen inferior.

3356 c) Ámbito temporal : el tipo de gravamen reducido se aplica en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva, así como en
el período impositivo siguiente. Si en el período impositivo inmediato siguiente al primero en que tenga base imponible positiva, la entidad
tuviese una renta negativa, no puede aplazarse la aplicación del tipo reducido hasta que la base imponible sea positiva, lo cual puede hacer que la
aplicación práctica de este incentivo no sea efectiva. Por tanto, una vez pasado ese primer período impositivo donde la base imponible sea positiva
y el siguiente, la entidad pasa a estar sujeta al tipo de gravamen que corresponda de acuerdo con su régimen fiscal general o específico.

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 Para que este efecto no hubiese tenido consecuencias, la LIS debería haber limitado el ámbito temporal a los dos primeros períodos impositivos en
los que la entidad de nueva creación tuviese bases imponibles positivas.
La limitación de la aplicación de este tipo de gravamen reducido a esos períodos impositivos es independiente de su duración, por lo que si en el
primer período impositivo en el que se constituye la entidad se genera una base imponible positiva, se aplica este tipo de gravamen reducido con
independencia de su duración.
d) Grupo de sociedades: no tiene la consideración de entidad de nueva creación aquella que forme parte de un grupo mercantil (nº 407), con
independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.
Una cuestión dudosa es si tiene que formar parte del grupo desde la constitución de la entidad o, por el contrario, basta que forme parte del grupo
en el primer período impositivo en el que se genere la base imponible positiva o en el siguiente. Lo razonable es entender que se aplica la limitación
al tipo de gravamen de las entidades de nueva creación si en el período impositivo posterior al primero que tiene base imponible positiva desde su
constitución, forma parte del grupo, aunque no formase parte del grupo en la constitución. Esta segunda interpretación es la que ha entendido la
doctrina administrativa.

3357 Precisiones

1) La aplicación de este tipo reducido es obligatoria sin que sea una opción renunciable por la entidad.
2) El hecho de aplicar el tipo de gravamen reducido, no parece que impida aplicar los incentivos fiscales previstos para la empresa de reducida dimensión (nº 7747
s.) ni las bonificaciones en la cuota íntegra, aunque pueda suponer una tributación efectiva a tipos inferiores.
3) Cuando la entidad de nueva creación calcule los pagos fraccionados por el método de la base imponible del ejercicio (nº 4769 s.), se aplica el tipo reducido a
efectos de calcular los referidos pagos fraccionados.
4) No pueden aplicar este tipo reducido las entidades patrimoniales al no desarrollar actividades económicas (nº 410 s.).
5) En una fusión por constitución de una nueva entidad dicha entidad cumple las condiciones para ser considerada de nueva creación siempre que la misma no
forme parte desde su constitución de un grupo mercantil, aunque la actividad que desarrolla es la procedente de las entidades absorbidas que se extinguen como
consecuencia de la fusión.

6) Cuando estas entidades generen bases imponibles negativas, debe tenerse en cuenta que el límite establecido para la compensación de bases imponibles
3358
negativas (nº 3162), no se aplica a estas entidades en los tres primeros períodos impositivos en que se genere una base imponible positiva previa a la compensación
de tales bases negativas.
7) Si una entidad quiere realizar nuevas actividades y al efecto constituye una nueva entidad unipersonal, esta última entidad no se considera como nueva entidad a
los efectos de aplicar el tipo de gravamen reducido. Así, a efectos fiscales es indiferente que esa nueva actividad se desarrolle por la propia entidad o bien por la
nueva entidad, dado que el tipo de gravamen es el mismo. No obstante, si se estima que en los primeros ejercicios esa nueva actividad va a generar rentas negativas,
puede ser más eficiente que dicha actividad se realice directamente por aquella entidad si tiene otras fuentes de rentas positivas que compensen las rentas
negativas.
8) En relación con las entidades de nueva creación constituidas entre el 1-1-2013 y el 31-12-2014, ver nº 3367.

3359 Ejemplo

1) Una sociedad A tiene el 100% del capital de las entidades B y C. La sociedad A constituye una nueva entidad D en el ejercicio 20X0, íntegramente participada por
A, para iniciar una nueva actividad totalmente diferenciada de las desarrolladas por el resto de entidades del grupo.
Las cuatro entidades forman parte de un grupo mercantil (nº 407).
Aunque se inicie una nueva actividad económica a nivel del grupo, la entidad D no se considera de nueva creación, a pesar de haberse constituido en el ejercicio
20X0, dado que forma parte de un grupo mercantil, por lo que tributa en el IS de acuerdo con el tipo de gravamen general.
2) Una persona física (PF) tiene el 100% del capital de las entidades B y C. PF, constituye una nueva entidad D en el ejercicio íntegramente participada por ella para
iniciar una nueva actividad totalmente diferenciada de las desarrolladas por el resto de entidades.
Las tres entidades no forman parte de un grupo mercantil, excepto que se cumplan las condiciones de entidad de propósito especial.
Se inicie o no una nueva actividad económica a nivel de las entidades controladas por PF, la entidad D se considera de nueva creación, dado que ha sido constituida en
el ejercicio, por lo que tributa en el IS de acuerdo con el tipo de gravamen especial de entidades de nueva creación.
Si la entidad D hubiese sido creada por la entidad B o C, habría sido considerada como grupo y no sería aplicable el tipo de gravamen de las entidades de nueva
creación.

3360 Doctrina Administrativa

1) No pueden acogerse a la escala reducida (actualmente, al tipo reducido) las entidades constituidas antes del 1-1-2013, aunque se den de alta en el censo de
empresarios, profesionales y retenedores e inicien su actividad a partir de esa fecha (DGT CV 21-5-13).
2) Si se produce la integración en un grupo mercantil, la entidad deja de tener la consideración de entidad de nueva creación y no puede aplicar el tipo especial
previsto para estas entidades, aunque haya aplicado este tipo reducido en el período impositivo anterior cuando no formaba parte de ningún grupo (DGT CV 13-4-
16; TEAR Valencia 27-6-19).
En el mismo sentido, si una sociedad se constituye en el ejercicio N y en el ejercicio siguiente constituye otra, participada íntegramente o al 58%, esta última entidad
no es de nueva creación al formar parte de un grupo desde su constitución, y en el ejercicio N+1 la primera sociedad deja de ser de nueva creación al formar parte de
un grupo (DGT CV 21-6-21).
3) Se considera que forman parte de un grupo mercantil y por tanto no puede aplicar el tipo reducido:
- cuando una entidad constituye otra para que realice una actividad que venía desarrollando la primera (DGT CV 14-4-16);
- la constituida por otra sociedad que suscribe todo el capital social, sin que cambie por el hecho de que esa sociedad transmita la participación de la entidad a varias
personas físicas no vinculadas (DGT CV 8-11-21);
- la constituida por otra que tiene por objeto constituir sociedades para, seguidamente, transmitir sus participaciones para iniciar los nuevos socios una actividad
económica (DGT CV 18-6-21);
- la constituida por una entidad no residente como socio único (DGT CV 13-4-21); y la constituida íntegramente por una fundación (DGT CV 7-12-21).
4) En la medida que se desarrolle una actividad económica, la asociación sin ánimo de lucro puede aplicar el tipo de gravamen reducido para entidades de nueva
creación (DGT CV 5-11-18).
5) Una entidad tributa en el ejercicio de su constitución al 15%, y en el inmediato siguiente cambia el ejercicio, de forma que concluye a la mitad del año y comienza

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 otro ejercicio de 12 meses. El primer período impositivo que comience en ese ejercicio (de duración inferior al año), al ser el segundo, puede aplicar el tipo reducido
del 15%, pero no en el siguiente, al ser el tercer período impositivo, con independencia de que la duración de los dos primeros períodos no sea el año (DGT CV 12-8-
19).
6) Una entidad constituida en 2016 se dedica a la adquisición de inmuebles para su rehabilitación y transmisión. En 2017, adquiere y rehabilita un inmueble que
posteriormente arrienda. En 2018, este inmueble, se transmite. El inmueble siempre ha tenido la consideración contable de existencia, la actividad, por tanto, es la
de promoción y no la de arrendamiento. No es una entidad patrimonial, por tanto, puede aplicar el tipo de gravamen del 15% en los ejercicios 2017 y 2018 (DGT CV
13-8-19).

3362 Inicio de actividad económica

﴾LIS art.29.1﴿

No se entiende iniciada una nueva actividad económica y, por tanto, no es aplicable el tipo de gravamen reducido de las entidades de nueva
creación, cuando:
1. La actividad hubiera sido realizada con carácter previo por otras personas o entidades vinculadas (nº 2420 s.) y transmitida, por cualquier título
jurídico, a la entidad de nueva creación.
Representa el caso de transmisión de la actividad desarrollada por una persona física o jurídica a la entidad de nueva creación con la que está
vinculada, por lo que se sigue desarrollando la misma actividad de forma indirecta. En cuanto a la relación entre el momento de la creación de la
nueva entidad y la transmisión de la actividad, entendemos que esa operación tiene que tener lugar en alguno de los dos períodos impositivos en
los que la base imponible es positiva y, por tanto, es aplicable el tipo de gravamen reducido, por lo que si la transmisión tiene lugar una vez pasado
esos períodos impositivos y, por tanto, donde la entidad tributa según el tipo de gravamen general, esa transmisión de la actividad no tendría
ningún efecto retroactivo, y el tipo reducido se consolidaría en esos dos períodos impositivos.
Un caso que puede plantearse es el supuesto de fusión de dos o más entidades con constitución de una nueva entidad, en donde esas entidades no
están vinculadas. Aunque literalmente no parece que se incurra en ninguna situación de exclusión de la norma, no parece que se deba considerar
como entidad de nueva creación, pues es evidente que no hay nueva actividad, sino que las mismas actividades se concentran en una entidad
nueva. Así, si la fusión se realiza mediante la absorción de las otras, no puede aplicarse la escala reducida al no haber entidad nueva. A igual
conclusión se debería llegar si la fusión se realiza por constitución de una nueva entidad.
Las situaciones de vinculación que pueden presentarse son:
a) Antes de la transmisión hay vinculación entre la persona física o jurídica y la entidad de nueva creación: se excluye la aplicación del tipo de
gravamen reducido cualquiera que sea la forma de realizar la transmisión de la actividad.
b) Antes de la transmisión no hay vinculación entre la persona física o jurídica y la entidad de nueva creación, pero después de la transmisión hay
vinculación: debería excluirse de la aplicación del tipo de gravamen reducido. Es el caso, por ejemplo, de constitución por aportación de una rama
de actividad, sin que se tenga el control de la entidad de nueva creación.

3363 2. La actividad hubiera sido ejercida, durante el año anterior a la constitución de la entidad, por una persona física que ostente una participación,
directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad de nueva creación superior al 50%. Si se cumple este requisito la entidad no se
considera de nueva creación, con independencia del momento temporal en el que esa misma actividad comienza a desarrollarse de forma efectiva
en la nueva entidad, esto es, de comenzar esa misma actividad en el período impositivo siguiente al de su constitución, esa entidad no se considera
como de nueva creación.
De la literalidad de la normativa parece que es necesario que la actividad se haya desarrollado durante todo el año anterior, por lo que si la
actividad se hubiese realizado dentro del año anterior pero por tiempo inferior a un año, se debe entender iniciada una nueva actividad en sede de
la entidad de nueva creación.
Esta operativa, representa el traspaso de la actividad de la persona física hacia la entidad de nueva creación, con disminución o cese de la totalidad
de la actividad, aflorando esta en la nueva entidad. Se aplica la exclusión aunque la nueva entidad desarrolle la misma actividad que la persona
física y esta última no cese en la misma. No debería aplicarse la exclusión en el caso de que la nueva entidad realice una nueva actividad, distinta a
la desarrollada por la persona física.

3364 Precisiones

1) Si una persona física que tiene el 50% del capital de otra entidad lo aporta a una entidad de constitución, la nueva entidad puede tributar al 15%. Sin embargo, si
se aporta el 100% de otra entidad a la entidad de nueva creación, no puede aplicarse el tipo del 15% al nacer formando parte de un grupo mercantil (nº 407).
También cuando alguna de las entidades del grupo mercantil es no residente (DGT CV 13-8-19).
2) En relación con la transmisión de la actividad:
- si una persona física tiene el 100% de A y de una entidad de nueva creación, y A transmite la actividad que viene desarrollando a la entidad de nueva creación, las
dos entidades están vinculadas, por lo que la entidad de nueva creación no puede aplicar el tipo reducido;
- aunque entidades vinculadas tengan un objeto social similar, para entender que se transmite la actividad a la de nueva creación es necesario que la actividad se
haya desarrollado de manera efectiva (DGT CV 11-12-19);
- si se transmite, por cualquier título jurídico (incluyendo la sucesión de empresa) la actividad realizada por el padre a la sociedad íntegramente participada por los
hijos, esta sociedad no puede aplicar el tipo reducido para entidades de nueva creación, dado que hay vinculación entre el padre y la sociedad (DGT CV 19-2-20).

Ejemplo

1) En un grupo familiar un padre tiene el 100% del capital de la entidad A. Esa persona física junto con un hijo constituye una entidad B cuya participación es del 10%
y 90%, respectivamente, con la particularidad de que ambas entidades realizan la misma actividad.
La entidad B se considera de nueva constitución dado que no hay ninguna transmisión de la actividad entre ambas entidades.
2) Mismo ejemplo anterior con la diferencia de que la entidad A cesa en su actividad que es retomada por la entidad B.
Igualmente la entidad B se considera de nueva creación, dado que no hay ninguna transmisión de actividades, ni tampoco la misma era desarrollada por el padre.

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3365 Doctrina Administrativa

1) Sí puede aplicar el tipo reducido una entidad de nueva creación donde cada persona del matrimonio tiene el 50% de la entidad, aunque la actividad haya sido
desarrollada por la esposa en el año anterior (DGT CV 9-5-16). También la entidad de nueva creación que desarrolle la misma actividad que el socio, si este no ha
transmitido esa actividad a la entidad (DGT CV 5-2-16).
2) Aunque los epígrafes del IAE de las actividades realizadas por el socio único persona física y la entidad de nueva creación sean distintos, para la aplicación del
tipo reducido es necesario que bajo las actividades de la entidad no se realice la misma que desarrollaba el socio (DGT CV 14-5-19; CV 13-8-19).
3) Entidad A va a realizar la misma actividad que la persona física. La cartera de clientes de la entidad va a ser la misma que la de la persona física que tiene el 25%
de A. En este caso, puede entenderse que la persona física está aportando su actividad a la entidad A y por tanto no puede aplicar el tipo reducido (DGT CV 19-2-20;
CV 13-8-19).
4) Si una sociedad civil sin personalidad jurídica que tributaba en régimen de atribución se transforma en SL, no puede entenderse de nueva constitución, pues la
actividad se desarrollaba a efectos fiscales por los socios que son los que aportan el negocio a la SL (DGT CV 17-10-16).
5) La intención de realizar una actividad y las actuaciones preparatorias no son suficientes para considerar que existe actividad económica (DGT CV 11-7-18; CV
19-3-19).
6) Dos entidades no vinculadas constituyen al 50% otra entidad que se dedicará a la promoción inmobiliaria, al igual que uno de los socios, aportando en la
constitución un solar de titularidad conjunta de las dos para que realice la promoción. La entidad de nueva constitución no puede aplicar el tipo reducido ya que uno
de sus socios le está transmitiendo parte de su actividad (DGT CV 12-8-19).
7) Tres personas físicas constituyen una entidad a partes iguales para realizar una actividad que desarrollaban dos de ellas. En este caso, no puede aplicarse el tipo
reducido, dado que las personas que ya realizaban la actividad ostentan en conjunto una participación superior al 50% de la nueva entidad (DGT CV 12-8-19; CV 19-
2-20).

3367 Régimen transitorio

﴾LIS disp.trans.22ª﴿

Para las entidades de nueva creación, constituidas entre 1-1-2013 y 31-12-2014, el régimen fiscal especial en cuanto al tipo de gravamen reducido
que pueden aplicar en el primer período impositivo en el que su base imponible sea positiva y el siguiente, caso de que alguno de estos períodos
impositivos se hayan iniciado a partir del 1-1-2015, es el establecido en la LIS/04 disp.adic.19ª.
Las condiciones exigidas son similares a las señaladas en el nº 3355 s. en cuanto a entidad de nueva creación e inicio de una nueva actividad
económica, pero en cuanto al tipo de gravamen aplicable en esos dos períodos impositivos, están sometidas a la siguiente escala de gravamen:
- por la parte de la base imponible comprendida entre 0 y 300.000 euros, al tipo del 15%; y
- por la parte de la base imponible restante, al tipo del 20%.

Precisiones

1) El régimen fiscal establecido en la LIS/04 disp.adic.19ª no exige ninguna condición en cuanto al porcentaje del activo de la entidad que debe estar afecto a una
actividad económica.
2) Si alguno de esos dos períodos impositivos en el que es aplicable el tipo reducido tiene una duración inferior al año, la parte de base imponible que tributa al 15%
es la resultante de aplicar a 300.000 € la proporción existente entre el número de días del período impositivo y 365, o la base imponible del período impositivo
cuando esta última sea inferior a aquella.

Ejemplo

Una entidad se constituye a mitad del año 2014, de manera que en el ejercicio 2014 y 2015 tiene, respectivamente, una base imponible de 200.000 y 500.000 €.
La entidad es de nueva creación pues la constitución ha tenido lugar a partir del 1-1-2013. La cuota íntegra que resulta en cada uno de esos períodos es la siguiente:
Período 2014:
Base imponible 200.000

Cuota íntegra 32.500 (150.000 × 0,15 + 50.000 × 0,2)

Período 2015:
Base imponible 500.000

Cuota íntegra 85.000 (300.000 × 0,15 + 200.000 × 0,2)

3368 Bases imponibles negativas generadas en períodos impositivos anteriores a la generación de

rentas positivas
En el caso en que la entidad genere bases imponibles negativas en el período impositivo de constitución y posteriores, antes de generar por
primera vez una renta positiva, pueden presentarse las siguientes situaciones:
a) Importe bases imponibles negativas inferior a la renta positiva. Se puede plantear si es eficiente o no la compensación de las referidas bases
imponibles negativas a efectos de determinar la base imponible del este último período impositivo.
De compensar tales bases imponibles negativas, la base imponible de ese otro período impositivo posterior es positiva, lo que determina que en
este período impositivo y el siguiente se aplique el tipo de gravamen reducido. Esto supone que esa compensación no es eficiente; lo mejor es que
la entidad opte por posponer la compensación de esas bases imponibles negativas al período impositivo en el que resulte de aplicación el tipo que
corresponda (normalmente el general), ya que la tributación efectiva global sería inferior, aunque pueda ser aplicable en esos períodos impositivos
el límite a la compensación de esas bases imponibles negativas.
b) Importe de bases imponibles negativas superior a la renta positiva . Para alcanzar la mayor eficiencia en el derecho a la compensación de esas
bases imponibles negativas, pueden plantearse las dos alternativas siguientes:
1ª. No compensación de las referidas bases imponibles negativas y posponer la compensación a períodos impositivos posteriores. La escala

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 reducida sería aplicable al período impositivo en el que se obtiene esa renta positiva y en el período impositivo inmediato siguiente, y la
compensación se realizaría en períodos en los que la entidad tributa al tipo que le corresponda (normalmente el general), aunque pueda ser
aplicable en esos períodos impositivos el límite a la compensación de esas bases imponibles negativas.
2ª. Compensación hasta el importe de la renta positiva obtenida en ese período impositivo. La base imponible de dicho período sería nula y, por
tanto, entendemos que no se consumiría ninguno de los dos períodos impositivos de aplicación de la escala reducida. Se pospondría la aplicación
del tipo de gravamen reducido al primer ejercicio en el que la base imponible resulte positiva por no poder compensar más bases imponibles
negativas, y el ejercicio inmediato siguiente.

3369 Ejemplos

1) Una entidad constituida en 20X0, tiene en los ejercicios 20X0, 20X1 y 20X2, respectivamente, una base imponible de (100.000), 300.000 y (50.000) €.
La entidad es de nueva creación. La cuota íntegra que resulta en cada uno de esos períodos es:
Período 20X1:
Base imponible 300.000

Cuota íntegra 45.000 (300.000 × 0,15)

En el ejercicio 20X1 podría no aplicar la compensación de la base imponible negativa generada en 20X0 al objeto de compensarla en períodos posteriores donde la
entidad tribute al tipo general. Si en el período impositivo 20X3 tuviese una base imponible positiva, tributa al tipo general pues en el período impositivo siguiente al
20X1, primero en que tiene bases imponibles positivas, ha tenido pérdidas.
2) Una entidad de nueva creación tiene en los ejercicios 20X0, 20X1, 20X2, 20X3 y 20X4, respectivamente, una base imponible de (500.000), 300.000, 400.000,
600.000 y 500.000 €.
Las opciones de que dispone la entidad son:
1ª. La entidad no compensa las bases imponibles negativas ni en el ejercicio 20X1 ni en el 20X2 y pospone la compensación al ejercicio 20X3. Las liquidaciones de
esos períodos impositivos serían:
Cuota íntegra en cada uno de esos períodos:
Período 20X1:
Base imponible 300.000

Cuota íntegra 45.000 (300.000 × 0,15)

Período 20X2:
Base imponible 400.000

Cuota íntegra 60.000 (400.000 × 0,15)

Período 20X3:
Base imponible 100.000 (600.000 - 500.000)

Cuota íntegra 25.000 (100.000 × 0,25)

Período 20X4:
Base imponible 500.000

Cuota íntegra 125.000 (500.000 × 0,25)

2ª. La entidad compensa las bases imponibles negativas en el ejercicio 20X1 por importe de 300.000 al objeto de que sea nula la base imponible de ese ejercicio, por
lo que el tipo reducido se aplica en los ejercicios 20X2 y 20X3 y pospone la compensación de la base imponible negativa pendiente de 200.000 € al ejercicio 20X4 y
siguientes.
En tal caso las liquidaciones de esos períodos impositivos serían:
Cuota íntegra en cada uno de esos períodos:
Período 20X1:
Base imponible 0 (300.000 - 300.000)

Cuota íntegra 0

Período 20X2:
Base imponible 400.000

Cuota íntegra 60.000 (400.000 × 0,15)

Período 20X3:
Base imponible 600.000

Cuota íntegra 90.000 (600.000 × 0,15)

Período 20X4:
Base imponible 300.000 (500.000 - 200.000)

Cuota íntegra 75.000 (300.000 × 0,25)

Se aprecia que, de las dos opciones, el ingreso total es inferior de optar por la segunda, al conseguirse que en los períodos impositivos sujetos al tipo de gravamen
reducido del 15% la base imponible sea de mayor importe y menor el importe de la base imponible sujeta al tipo general de gravamen.

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 3) Una entidad de nueva creación, tiene en los ejercicios 20X0, 20X1, 20X2, 20X3, 20X4 y 20X5, las siguientes bases imponibles (400.000), 300.000, (50.000),
3370
200.000, 300.000 y 350.000 €. La cuota íntegra que resulta en cada uno de esos períodos es:
Período 20X3:
Base imponible 200.000

Cuota íntegra 30.000 (200.000 × 0,15)

Período 20X4:
Base imponible 300.000

Cuota íntegra 45.000 (400.000 × 0,15)

Período 20X5:
Base imponible 200.000 (350.000 -150.000)

Cuota íntegra 45.000 (200.000 × 0,25)

En el ejercicio 20X1 puede compensar la base imponible negativa generada en 20X0 y, por tanto, su base imponible es nula, de manera que en los períodos
impositivos 20X3 y 20X4 son los dos primeros en que la base imponible es positiva, por lo que en ellos puede aplicar el tipo de gravamen reducido del 15%. En el
período impositivo 20X5 puede aplicar toda la base imponible negativa pendiente que asciende a 150.000, procedente de los períodos impositivos 20X0 y 20X2, por
lo que la base imponible del mismo sería de 200.000 sujeta al tipo general de gravamen del 25%.

B. Cuota íntegra, líquida y tributación mínima

(LIS art.30 y 30 bis -redacc L 22/2021-)

3375 Cuota íntegra

 ﴾LIS art.30﴿

Una vez determinada la base imponible del IS, la cuota íntegra resulta de aplicar a la misma el tipo de gravamen correspondiente al contribuyente.
El resultado anterior puede ser:
- positivo, cuando lo sea la base imponible; o
- cero, si la base imponible es cero o negativa.

Precisiones

La cuota íntegra de las entidades que tributen según el régimen fiscal de las empresas de reducida dimensión puede verse, minorada o incrementada, por la
aplicación de la reserva de nivelación (nº 3114).

 última actualización

Creación de un impuesto complementario al IS en la Unión Europea

(Actum 51/22, 20dic-26dic)

Con efectos 23-12-2022 y obligación de transposición hasta el 31-12-2023, se establece un nivel mínimo global de imposición para los rupos de empresas
multinacionales y los grupos nacionales de gran magnitud en la Unión.

Dir (UE) 2022/2523, DOUE 22-12-22

MF nº 4981 s.
MIS nº 3375 s.
MCFC nº 7943 s.
Con los efectos indicados y el objetivo de poner fin a las prácticas fiscales de las empresas multinacionales que les permiten trasladar
beneficios a jurisdicciones en las que no están sujetas a imposición o están sujetas a una imposición muy baja, se pone un límite a la
competencia con respecto a los tipos del IS, mediante el establecimiento de un nivel mínimo global de imposición, para garantizar que las
empresas multinacionales paguen una parte equitativa de los impuestos dondequiera que operen.
El ámbito subjetivo de este nivel mínimo global de imposición son las entidades o establecimientos permanentes ubicados en un Estado
miembro que sean miembros de un grupo de empresas multinacionales o de un grupo nacional de gran magnitud, que tengan unos ingresos
anuales iguales o superiores a 750.000.000 de euros en los estados financieros consolidados de su entidad matriz última en al menos dos de
los cuatro ejercicios fiscales inmediatamente anteriores al ejercicio fiscal examinado. A fin de garantizar la compatibilidad con el Derecho
primario de la Unión, y en particular con el principio de libertad de establecimiento, la regulación se aplica tanto a las entidades residentes
en un Estado miembro como a las entidades no residentes de una entidad matriz ubicada en ese Estado miembro.
Para conseguir el objetivo de nivel mínimo global de imposición, se crea un sistema de dos normas interconectadas, también denominadas
conjuntamente «reglas GloBE», en virtud de las cuales cada vez que el tipo impositivo efectivo de una empresa multinacional en una
jurisdicción determinada sea inferior al 15%, se debe recaudar una cuota tributaria adicional (denominado impuesto complementario).
Estas dos normas interconectadas son:
- la regla de inclusión de rentas, en virtud de la cual una entidad matriz de un grupo de empresas multinacionales o de un grupo nacional de
gran magnitud calcula y recauda la parte que le sea atribuible del impuesto complementario con respecto a las entidades constitutivas del

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 grupo (entidades incluidas en el ámbito de aplicación de la presente Directiva) con un nivel impositivo bajo; y
- la regla sobre beneficios insuficientemente gravados, que sirve de apoyo a la regla de inclusión de rentas mediante la reasignación de
cualquier importe residual del impuesto complementario en los casos en que las entidades matrices no puedan recaudar la totalidad del
importe del impuesto complementario relativo a las entidades con un nivel impositivo bajo a través de la aplicación de la regla de inclusión
de rentas. Debe aplicarse a partir de 2024, para posibilitar que las jurisdicciones de terceros países apliquen la regla de inclusión de rentas
en la primera fase de la aplicación de las reglas GloBE.
Estas normas deben aplicarse a los beneficios excedentarios con arreglo a un mecanismo normalizado de cálculo de la base imponible y del
impuesto específico para identificar las rentas con un nivel impositivo bajo dentro de los grupos afectados, y exigir un impuesto
complementario que elevaría el tipo impositivo efectivo de un grupo sobre dicha renta al nivel mínimo de imposición acordado.
Así, el tipo impositivo efectivo de un grupo de empresas multinacionales en cada jurisdicción en la que realice actividades o de un grupo
nacional de gran magnitud debe compararse con el tipo impositivo mínimo del 15% a fin de determinar si el grupo de empresas
multinacionales o el grupo nacional de gran magnitud debe estar obligado a pagar un impuesto complementario y, en consecuencia, debe
aplicar la regla de inclusión de rentas o la regla de beneficios insuficientemente gravados.
A efectos del cálculo del tipo impositivo efectivo, se establecen un conjunto común de normas específicas para el cálculo de la base
imponible y de los impuestos pagados, partiendo de las cuentas financieras utilizadas a efectos de consolidación, que se someten a una serie
de ajustes, incluidos los derivados de las diferencias de calendario, para evitar distorsiones entre jurisdicciones.
Por tanto, si la entidad matriz última está ubicada en la Unión, debe contraer la obligación principal de aplicar la regla de inclusión de rentas
a la parte que le sea atribuible del impuesto complementario en relación con todas las entidades constitutivas del grupo de empresas
multinacionales con un nivel impositivo bajo, tanto si están ubicadas dentro como fuera de la Unión. En determinadas circunstancias, dicha
obligación se desplaza hacia otras entidades constitutivas del grupo de empresas multinacionales ubicadas en la Unión.
La entidad matriz última de un grupo nacional de gran magnitud debe aplicar la regla de inclusión de rentas a la totalidad del importe del
impuesto complementario con respecto a sus entidades constitutivas con un bajo nivel impositivo, a fin de garantizar que dicho grupo esté
obligado a pagar el impuesto a un tipo impositivo efectivo mínimo del 15%.
La regulación también prevé excepciones en su aplicación para determinadas entidades en función de su finalidad y condición particulares,
que con carácter general son las que no ejerzan una actividad comercial o empresarial y realicen actividades de interés general (prestación
de atención sanitaria, educación públicas o construcción de infraestructuras públicas, etc.); para situaciones específicas en las que los
riesgos de erosión de la base imponible y traslado de beneficios son bajos; para grupos de empresas multinacionales que se encuentran en la
fase inicial de su actividad internacional; para rentas procedentes del transporte marítimo; o para grupos de empresas multinacionales o los
grupos nacionales de gran magnitud que tengan un volumen de negocios medio inferior a 10.000.000 de euros y unas ganancias o pérdidas
admisibles medias inferiores a 1.000.000 de euros en una jurisdicción determinada.
Asimismo, se establece una obligación informativa sobre el impuesto complementario que permita a las administraciones tributarias en las
que estén ubicadas las entidades constitutivas evaluar la exactitud de la deuda correspondiente al impuesto complementario o al impuesto
complementario nacional admisible, mediante la aplicación de procedimientos nacionales, incluida la presentación de declaraciones
tributarias nacionales.
Finalmente, para garantizar la correcta aplicación de la regulación, los Estados miembros deben aplicar sanciones adecuadas.
Dir (UE) 2022/2523, DOUE 22-12-22
NOTA
Para aplicar correctamente la presente Directiva, los Estados miembros deben utilizar las Normas modelo de la OCDE y las explicaciones y
ejemplos que figuran en los Desafíos fiscales derivados de la digitalización de la economía - Comentario a las Normas modelo contra la
erosión de la base imponible y el traslado de beneficios (Pilar Dos) emitido por el Marco Inclusivo de la OCDE/G20 sobre la erosión de la
base imponible y el traslado de beneficios, así como el marco para la aplicación de las reglas GloBE, en particular su régimen de protección,
como fuente de ilustración o interpretación a fin de garantizar la coherencia en la aplicación en los distintos Estados miembros en la medida
en que estas fuentes sean coherentes con la presente Directiva y el Derecho de la Unión. Dicho régimen de protección debe ser pertinente
por lo que se refiere a los grupos de empresas multinacionales y a los grupos nacionales de gran magnitud.

3377 Cuota líquida y tributación mínima

﴾LIS art.30 bis redacc L 22/2021﴿

Sobre la cuota íntegra se aplican las bonificaciones y deducciones que procedan, de acuerdo con la normativa del IS, dando lugar a la cuota líquida
del período que, en ningún caso, puede ser negativa.
Con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir del 1-1-2022, para determinados contribuyentes el importe de la cuota líquida
positiva que resulta de la liquidación ordinaria en el correspondiente período impositivo, no puede ser inferior a la cuantía que resulta de aplicar la
tributación mínima.
A continuación se van a analizar las siguientes características de esta tributación mínima:
- ámbito de aplicación (nº 3378);
- exclusiones de la tributación mínima (nº 3380);
- importe de la tributación mínima (nº 3381);

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 - casos especiales (nº 3383); y
- procedimiento de determinación de la tributación mínima (nº 3385 s.).
En relación a cómo afecta la monetización de las deducciones, ver nº 4101.8 s.

3378 Ámbito de aplicación

﴾LIS art.30 bis.1 redacc L 22/2021﴿

En tributación individual solo es aplicable a los contribuyentes del IS cuyo importe neto de la cifra de negocios en los 12 meses anteriores a la
fecha de inicio del período impositivo sea, al menos, de 20 millones de euros. Si no se alcanza ese período de tiempo, porque se haya constituido la
entidad en el ejercicio inmediato anterior, el importe de esa cifra de negocios no se eleva a un período de 12 meses, dado que cuando la normativa
del IS establece la elevación al año, lo regula de forma expresa, como es el caso de la aplicación del régimen fiscal especial de las empresas de
reducida dimensión. Por tanto, en las entidades de nueva creación, en el primer período impositivo no es de aplicación la tributación mínima
aunque su importe de la cifra de negocios de ese período impositivo exceda de 20 millones de euros.
Como las únicas causas de exclusión en la aplicación de esta tributación mínima se establecen por el tipo de gravamen del contribuyente (nº 3380),
también sería aplicable en el período impositivo en el que se extinga la entidad.
Si el contribuyente ha participado en alguna operación de reorganización empresarial, como fusión o escisión, el importe de cifra de negocios
debería tener en consideración la cifra imputable al patrimonio adquirido procedente de la entidad absorbida o escindida obtenida en ese período
anterior de 12 meses.
Tratándose de grupos fiscales , en todo caso es aplicable la tributación mínima, con independencia del importe neto de la cifra de negocios del
grupo en el período de los 12 meses anteriores al inicio del período impositivo (nº 6290 s.). Si se produce la exclusión de alguna entidad del grupo,
dado que la misma pasa a tributar en el régimen general del IS a partir del mismo período impositivo en el que tiene lugar la causa de exclusión, a
efectos de valorar si a esa entidad le es o no de aplicación la tributación mínima, debería tenerse en cuenta el importe neto de la cifra de negocios
exclusivamente de esa entidad en los 12 meses anteriores, integrando en la misma las operaciones internas realizadas dentro del grupo en ese
plazo de tiempo anterior.

Precisiones

En el caso de contribuyentes que formen parte de un grupo mercantil, el importe de cifra neta de negocios se determina de forma individual sin que se vea afectado
por el hecho de pertenecer a ese grupo.

3380 Exclusiones
﴾LIS art.30 bis.1 redacc L22/2021﴿

No es aplicable el régimen de tributación mínima a los siguientes contribuyentes:

- entidades que tributan al tipo de gravamen del 10% a las que es de aplicación el régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos (nº 8765 s.);
- Instituciones de Inversión Colectiva que tributan al tipo de gravamen del 1% (nº 5580 s.);
- Fondos de pensiones que tributan al tipo de gravamen del 0%;
- Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario (SOCIMI). Al respecto, parece razonable entender que la exclusión de la
tributación mínima solo alcanza a las SOCIMI que hayan optado por la aplicación del régimen fiscal especial (nº 9250 s.), con independencia de que
una parte de su base imponible pueda estar sujeta al tipo general de gravamen del 25%.

3381 Importe de la tributación mínima

﴾LIS art.30 bis.1 redacc L 22/2021﴿

La cuota líquida positiva resultante de la liquidación ordinaria del IS en el período impositivo (nº 3377), no puede ser inferior al resultado de
aplicar el porcentaje del 15% a la base imponible, reducida o incrementada por la reserva de nivelación que corresponda para las empresas de
reducida dimensión (nº 7975 s.).
A efectos de determinar esta base imponible, se tienen en cuenta todos los ajustes positivos y negativos al resultado contable que corresponda
practicar en el período impositivo incluido, por tanto, el ajuste negativo por la aplicación de la RIC (nº 10100 s. Memento Canarias 2022-2023) y la
compensación de bases imponibles negativas.
El referido porcentaje es del:
- 10%, cuando se trate de contribuyentes de nueva creación que tributan al tipo de gravamen del 15% (nº 3355 s.);
- 18%, cuando se trate de entidades de crédito o entidades que se dediquen a la exploración, investigación y explotación de yacimientos y
almacenamiento subterráneos de hidrocarburos, que tributan el tipo de gravamen del 30%.
La cuota resultante de aplicar el porcentaje que corresponda a la base imponible, tiene la consideración de cuota líquida mínima.

3383 Casos especiales

﴾LIS art.30 bis.1 redacc L 22/2021﴿

La LIS establece particularidades para:

a) Entidades cooperativas . La cuota líquida mínima es el resultado de aplicar el porcentaje del 60% a la cuota íntegra determinada según el
régimen especial de las cooperativas (nº 8625 y nº 8667).
b) Entidades ZEC. Estas entidades tienen la especialidad de que tributa al tipo reducido del 4% la parte de la base imponible que corresponda a las
operaciones que realicen material y efectivamente en el ámbito geográfico de la ZEC.
La cuota líquida mínima para las entidades ZEC es el resultado de aplicar el porcentaje que corresponda a la parte de base imponible sujeta al tipo

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 general de gravamen (nº 10323 s. Memento Canarias 2022-2023).

3385 Procedimiento de determinación

﴾LIS art.30 bis.2 y 3 redacc L 22/2021﴿

A los efectos de cuantificar el importe de la tributación mínima, el contribuyente debe seguir las siguientes reglas:
a) En primer lugar, la cuota íntegra que resulte de su liquidación se minora en el importe de las bonificaciones que le sean de aplicación, incluidas
las reguladas en la normativa del Régimen Económico y Fiscal de Canarias (actualmente la bonificación de las empresas productoras de bienes
corporales -nº 10200 s. Memento Canarias 2022-2023- y la bonificación de las empresas navieras -nº 10403 Memento Canarias 2022-2023-), así
como por la deducción por inversiones realizadas por las autoridades portuarias (nº 4565).
b) En segundo lugar, se aplican las deducciones por doble imposición internacionales por impuestos soportados (nº 3910 s.) y por dividendos y
participaciones en beneficios (nº 3955 s.), las deducciones por doble imposición interna del régimen transitorio (nº 3600 s.) y las deducciones por
doble imposición del régimen de transparencia fiscal internacional (nº 5853 s.), con los límites que resulten aplicables en cada caso.
De la comparación de esta cuota íntegra ajustada resultante de aplicar dichas reglas, respecto de la cuota líquida mínima, pueden presentarse las
dos situaciones siguientes:
a) Cuota íntegra ajustada inferior a la cuota líquida mínima. En este caso, la referida cuota íntegra ajustada tiene, a estos efectos, la consideración
de cuota líquida mínima y, por tanto, sobre la misma no puede aplicarse ninguna otra deducción en la cuota a la que tenga derecho el
contribuyente.
b) Cuota íntegra ajustada superior a la cuota líquida mínima. En este otro caso, sobre la referida cuota íntegra ajustada se aplican las restantes
deducciones que resulten procedentes, con los límites aplicables en cada caso, hasta el importe de dicha cuota líquida mínima.
Si el contribuyente ha generado deducciones en la cuota íntegra y las mismas no se pueden practicar en la liquidación del período impositivo por la
aplicación de la tributación mínima, tales deducciones pueden aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos siguientes de acuerdo con
la normativa aplicable a cada caso (nº 4086 s.). Dado que la aplicación de la tributación mínima no modifica el plazo de las deducciones en la cuota
no practicadas en el período impositivo, puede suponer que sea más difícil agotar la totalidad de las deducciones en el plazo establecido.

3387 Precisiones

1) Las deducciones en la cuota determinadas según el Régimen Económico Fiscal de Canarias (L 20/1991 y L 19/1994) se aplican respetando sus propios límites,
aunque la cuota líquida que resulte sea inferior a la cuota líquida mínima. En definitiva, los incentivos fiscales de Canarias no se ven afectados por la tributación
mínima.
2) Los incentivos fiscales establecidos a nivel de base imponible no se ven afectados por la tributación mínima. Por el contrario, esos mismos incentivos construidos
a nivel de cuota íntegra, pueden verse afectados por la tributación mínima y, por tanto, puede limitar su aplicación práctica, bien difiriendo su aplicación a períodos
impositivos posteriores o bien imposibilitando la deducción de parte del importe de tales incentivos.
3) La tributación mínima del 15% sobre base imponible supone establecer, de forma indirecta, un límite de deducciones en la cuota, que no se correspondan con
bonificaciones ni deducciones por doble imposición, del 40% de la cuota íntegra, por lo que los contribuyentes más afectados por esa tributación mínima son los que
generen deducciones por I+D e IT o por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales en
el ejercicio que excedan del 10% de la cuota íntegra ajustada, para los que el límite de deducción en lugar del 50% de dicha cuota (nº 4097) sería del 40%, reduciendo
la capacidad para aplicar tales deducciones. Lo mismo ocurre cuando se realicen donaciones a entidades sin fines lucratico que apliquen el régimen especial, ya que la
deducción generada deduce la cuota líquida sin ninguna limitación (nº 8834).
4) La tributación mínima no es aplicable a efectos de determinar los pagos fraccionados determinados por la segunda modalidad (nº 4769 s.).
5) Las AIE y UTE no se ven afectadas por la tributación mínima cuando sus empresas miembros sean residentes en territorio español, dado que sus bases imponibles
se imputan a las empresas miembros, los cuales tienen que tener en cuenta también esa base imputada a efectos de calcular su tributación mínima. Dichas entidades
solo se ven afectadas por la tributación mínima en el caso de que tengan empresas miembros no residentes en territorio español.

3389 Ejemplos

1) La entidad A cuyo importe neto de cifra de negocios supera los 20 millones de euros, tiene una base imponible de 1.000.000 euros, así como deducciones por doble
imposición internacional pendientes de deducir por importe de 120.000 euros.
Cuota líquida mínima (0,15 × 1.000.000) 150.000,00

Base imponible 1.000.000,00

Cuota íntegra 250.000,00

Deducción por doble imposición internacional -120.000,00

Cuota íntegra ajustada 130.000,00

Cuota líquida 130.000,00

Se puede aplicar toda la deducción por doble imposición internacional al ser inferior al límite del 50% de la cuota íntegra (nº 3910), aunque resulte una cuota líquida
de 130.000 euros, inferior a la cuota líquida mínima. En este caso, la cuota líquida mínima pasa a ser de 130.000 euros.
2) Mismo ejemplo que el número 1 anterior, con la diferencia de que el importe de las deducciones por doble imposición internacional es de 180.000 euros.
Cuota líquida mínima (0,15 × 1.000.000) 150.000,00

Base imponible 1.000.000,00

Cuota íntegra 250.000,00

Deducción por doble imposición internacional -125.000,00

Cuota íntegra ajustada 125.000,00

Cuota líquida 125.000,00

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 En este otro caso no se puede aplicar toda la deducción por doble imposición internacional al ser superior al límite del 50% de la cuota íntegra (nº 3910), es decir, el
límite de deducción es de 125.000 (0,5 × 250.000), aunque resulte una cuota líquida de 125.000 euros, inferior a la cuota líquida mínima. En este caso, la cuota
líquida mínima pasa a ser de 125.000 euros.
Queda pendiente de deducir para períodos impositivos posteriores un importe de 55.000 (180.000 - 125.000).

3) La entidad A, cuyo importe de cifra neta de negocios supera los 20 millones de euros, tiene una base imponible de 1.000.000 de euros, habiendo satisfecho 50.000
3390
euros por rentas generadas en el extranjero. Tiene pendiente deducciones de 10.000 euros de períodos impositivos anteriores, habiendo generado en este período
impositivo deducciones por I+D de 30.000 euros.
Cuota líquida mínima (0,15 × 1.000.000) 150.000,00

Base imponible 1.000.000,00

Cuota íntegra 250.000,00

Deducción por doble imposición internacional -50.000,00

Cuota íntegra ajustada 200.000,00

Deducciones por inversiones -40.000,00

Cuota líquida 160.000,00

En este caso, la cuota íntegra ajustada (200.000) es superior a la cuota líquida mínima (150.000), por lo que pueden aplicarse el resto de deducciones, al ser el límite
del 50% de dicha cuota íntegra ajustada consecuencia de que la deducción por I+D generada en el período excede del 10% de dicha cuota íntegra ajustada. La cuota
líquida que resulta de la liquidación (160.000) es superior a la cuota líquida mínima.

4) Mismo ejemplo del nº 3390, con la diferencia de que la deducción generada en el período impositivo por I+D es de 70.000 euros.
3391
Cuota líquida mínima (0,15 × 1.000.000) 150.000,00

Base imponible 1.000.000,00

Cuota íntegra 250.000,00

Deducción por doble imposición internacional -50.000,00

Cuota íntegra ajustada 200.000,00

Deducciones por inversiones -50.000,00

Cuota líquida 150.000,00

En este otro caso, la cuota íntegra ajustada (200.000) es superior a la cuota líquida mínima (150.000) y, por tanto, puede aplicarse el resto de deducciones con el
límite del 50% de dicha cuota íntegra ajustada, dado que la deducción por I+D generada en el período excede del 10% de dicha cuota íntegra ajustada.
Según la liquidación ordinaria podría deducirse el importe total de las deducciones (80.000) al ser inferior al límite (100.000) resultante de aplicar el límite del 50% a
la cuota íntegra ajustada, sin embargo, solo puede aplicarse una deducción 50.000 para que la cuota líquida no sea inferior a la cuota líquida mínima. En definitiva, en
este caso la liquidación ordinaria hubiese determinado una cuota líquida de 120.000 euros (200.000 - 80.000), pero al ser aplicable la tributación mínima, la cuota
líquida mínima es de 150.000 euros, quedando, por tanto, pendiente de deducir un importe de 30.000 (80.000 - 50.000) para períodos impositivos siguientes.

5) Una entidad cuya cifra neta de negocios excede de 20 millones de euros, tiene una base imponible del período impositivo de 2.000.000 euros. Ha realizado en el
3392
período actividades de I+D, generando una deducción de 160.000 euros, y una donación a una entidad beneficiaria de mecenazgo de 300.000 euros, por lo que la
deducción generada es de 105.000 (0,35 × 300.000) euros.
La liquidación de este período es:
Cuota líquida mínima (0,15 × 2.000.000) 300.000,00

Base imponible 2.000.000,00

Cuota íntegra 500.000,00

Cuota íntegra ajustada 500.000,00

Deducciones por inversiones -160.000,00

Cuota íntegra ajustada minorada 340.000,00

Deducción por donativos -40.000,00

Cuota líquida 300.000,00

La cuota íntegra ajustada coincide con la cuota íntegra, ya que la entidad no tiene deducciones por doble imposición internacional. Dado que esa cuota íntegra
ajustada es superior a la cuota líquida mínima, puede aplicarse la totalidad de la deducción generada en el período impositivo, ya que en este caso el límite de
deducción es el 50% de esa cuota, al ser el importe de la deducción por I+D superior al 10% de la cuota íntegra. No obstante, respecto de la deducción por donativos
generada en el período impositivo por 105.000 euros, que se aplica en último lugar, aunque no está sujeta a limitación alguna sobre la cuota íntegra y, por tanto,
podría aplicarse en su totalidad, dado que es inferior a la cuota ajustada minorada en las deducciones por I+D que ha resultado de la liquidación, sin embargo, solo
puede deducirse en la liquidación de este período impositivo un importe de 40.000 euros, para que la cuota a ingresar coincida con la cuota líquida mínima de
300.000 euros. El importe no deducido de 65.000 (105.000 - 40.000) pueda aplicarse en las liquidaciones de los períodos impositivos que concluyan en los 10 años
inmediatos y sucesivos.

C. Líquido a ingresar o a devolver

3395 Una vez calculada la cuota íntegra del impuesto, ha de continuarse su liquidación mediante la aplicación de las deducciones, bonificaciones,
retenciones, pagos fraccionados e ingresos a cuenta del mismo.

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 La LIS no establece la obligación de seguir un orden en la aplicación de las deducciones sobre la cuota íntegra. No obstante, la secuencia natural
de aplicar las mismas es:
1. Bonificaciones que, en su caso, correspondan a la entidad (nº 3400 s.).
2. Deducción para evitar la doble imposición interna (nº 3525 s.).
3. Deducción para evitar la doble imposición jurídica internacional (nº 3900 s.).
4. Deducción para evitar la doble imposición económica internacional sobre los dividendos distribuidos por sociedades no residentes (nº 3955 s.).
5. Deducción para incentivar la realización de determinadas actividades y, en su caso, por inversiones en activos fijos nuevos (nº 4075 s.). Estas
deducciones siempre se practican una vez realizadas las deducciones anteriores.
6. Retenciones soportadas, ingresos a cuenta y pagos fraccionados realizados por la entidad (nº 4600 s.).
7. Regularización de incentivos fiscales indebidamente disfrutados en períodos impositivos anteriores por incumplimiento de requisitos (nº 5072
s.).
El resultado del proceso anterior determina la cantidad a ingresar o a devolver del período impositivo.

3396 Precisiones

1) En ningún caso pueden resultar negativas las diferencias obtenidas al aplicar a la cuota íntegra las deducciones que correspondan de las señaladas en los
números 1 a 5 anteriores. Esto significa que, si en el proceso de autoliquidación se diera esta circunstancia, automáticamente el valor de la diferencia sería cero,
siguiéndose el proceso en el número 6, a partir del cual sí se pueden obtener cantidades negativas, lo cual implica que la entidad tendría derecho a devolución.
2) Dado que la bonificación no practicada en el período impositivo no puede deducirse en períodos posteriores, a diferencia de la deducción para evitar la doble
imposición, resulta más ventajoso para el contribuyente aplicar en primer lugar la bonificación y, a continuación, la deducción para evitar la doble imposición, por
este orden, dado que la parte de esta última que no pueda deducirse en el período puede minorar la cuota íntegra de los períodos impositivos siguientes.

Doctrina Administrativa

Si en el momento de presentación y liquidación de la declaración anual, los pagos a cuenta se han ingresado, aunque uno de ellos fuera objeto de aplazamiento y
fraccionamiento, son deducibles (DGT CV 9-6-09).

D. Esquema de liquidación del IS

3398 El cuadro adjunto contiene el esquema de liquidación del impuesto, en el que se muestra gráficamente el proceso que se desarrolla desde la
generación de la base imponible, hasta la determinación de la cantidad a ingresar o a devolver en el respectivo período impositivo.

Esquema de liquidación impuesto sobre sociedades Análisis

x Resultado contable nº 424

+/- Ajustes extracontables (correcciones al resultado contable) nº 425

= Base imponible previa

- Compensación bases imponibles negativas de ejercicios anteriores nº 3150

= Base imponible

× Tipo de gravamen nº 3352

= Cuota íntegra nº 3375

- Bonificaciones nº 3400

- Deducción doble imposición nº 3525

= Cuota íntegra ajustada positiva

- Deducción por inversiones y por creación de empleo nº 4075

= Cuota líquida positiva nº 3395

- Retenciones e ingresos a cuenta nº 4605

= Cuota del ejercicio a ingresar o a devolver nº 3395

- Pagos fraccionados nº 4760

= Cuota diferencial

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 Esquema de liquidación impuesto sobre sociedades Análisis

+ Incremento por pérdida beneficios fiscales ejercicios anteriores nº 5072

+ Intereses de demora nº 837

= Líquido a ingresar o a devolver nº 5065

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