FALLOS DE CONOCIMIENTO

IMPRESCINDIBLE
PARA EL PROFESIONAL
DEL SIGLO XXI

NOCIONES DE DERECHO
CONSTITUCIONAL TRIBUTARIO

Parte I

Ernesto Carlos Celdeiro

 Celdeiro, Ernesto Carlos
Fallos de conocimiento imprescindible para el profesional del siglo XXI : parte 1
/ Ernesto Carlos Celdeiro. - 1a ed. - Ciudad Autónoma de Buenos Aires : EDICON-
Fondo Editorial Consejo, 2021.
v. 1, 292 p. ; 24 x 17 cm.

ISBN 978-987-741-141-6

1. Derecho Tributario. I. Título.

CDD 343.04

ISBN Obra completa: 978-987-741-140-9

ISBN Parte 2: 978-987-741-141-6

Hecho el depósito que marca la Ley 11.723.

Prohibida su reproducción total o parcial por cualquier medio sin

autorización previa del CPCECABA.

EDICON
Fondo Editorial Consejo
Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la
Ciudad Autónoma de Buenos Aires
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www.consejo.org.ar
www.edicon.org.ar
 Índice PARTE I

Presentación de la Dra. CP y LA Gabriela Russo .................................5

Prólogo del Dr. CP Gustavo Diez ............................................................7

Dedicatoria ................................................................................................9

Palabras del autor ..................................................................................11

I. Introducción ........................................................................................13

II. Los principios constitucionales en materia tributaria y la

función de la jurisprudencia .................................................................15
II.1 Principio de legalidad tributaria ...................................................15
II.1.1 La retroactividad de las normas ...........................................17
II.2 Principio de igualdad ....................................................................18
II.3 Principio de generalidad ...............................................................21
II.4 Principio de equidad y proporcionalidad ......................................22
II.5 Las derivaciones del principio de capacidad contributiva como
manifestación de la equidad y proporcionalidad tributarias ...............23
II.6 Principio de no confiscatoriedad ..................................................26
II.7 Garantía de razonabilidad .............................................................28
II.8 Una consideración necesaria ........................................................30

III. Los tratados internacionales ..........................................................31

III.1 Principios de raigambre constitucional recogidos por los
tratados y la jurisprudencia internacional ...........................................33
III.1.1 El anacrónico principio del “solve et repete” .....................33

3
 III.1.2 La doble instancia ...............................................................35
III.1.3 El acceso a la jurisdicción ..................................................36
III.1.4 La garantía del juez imparcial ............................................39
III.1.5 El plazo razonable ..............................................................41

IV. El principio de seguridad jurídica ..................................................43

V. Principios constitucionales en materia penal ..................................47

V.1 Una cuestión preliminar ................................................................47
V.2 Principios del derecho penal aplicables en materia tributaria .......48
V.2.1 Principio de legalidad ...........................................................48
V.2.2 Principio de culpabilidad ......................................................49
V.2.3 Principio del “non bis in idem” ............................................49
V.2.4 El debido proceso .................................................................49
V.2.5 Ley penal más benigna .........................................................50

Anexo Fallos ...........................................................................................51

 Presentación de la
Dra. CP y LA Gabriela Russo

Como Presidenta de este Consejo Profesional, tengo el agrado de pre-

sentar a nuestros colegas y a la comunidad académica en general esta im-
portante obra en dos partes que recopila causas que forman parte de la
historia jurisprudencial en materia tributaria de los últimos 25 años.
La obra titulada Fallos de conocimiento imprescindible para el profe-
sional del siglo XXI cuenta con una primera parte llamada Nociones de
Derecho Constitucional Tributario, de autoría del Dr. CP Ernesto Carlos
Celdeiro, quien se ocupa prioritariamente del análisis de los principios tri-
butarios constitucionales a través de la jurisprudencia de la Corte Suprema
de Justicia de la Nación, citando también a prestigiosos autores y tratados
internacionales vigentes sobre la materia.
Menciona no solamente los principios constitucionales en materia tri-
butaria, sino también la función de la jurisprudencia.
Sobre este último particular, afirma que, si bien las sentencias de los
jueces revisten el carácter de una fuente secundaria y no obligatoria, estas
actúan como complemento interpretativo de los principios constituciona-
les e, incluso, motiva innovaciones y cambios en la legislación, máxime
cuando provienen de las más altas instancias judiciales.
La segunda parte de esta obra se titula Comentarios de Jurisprudencia
relevante del último cuarto de siglo, de autoría de la Dra. Teresa Gómez,
volcando en la segunda parte de esta obra una recopilación comentada en
forma sistematizada de los principales fallos. Este trabajo de conocimiento
imprescindible y de consulta recomendada posibilitará una mejor defensa o
asesoramiento ante situaciones que se presenten sobre aspectos tributarios.
Esto representa, sin lugar a dudas, un valioso aporte a nuestra profesión.

5
 Ernesto Carlos Celdeiro

A ambos profesionales, mi agradecimiento por compartirnos este tra-

bajo a través de nuestra editorial EDICON. Asimismo, hago extensivo mi
agradecimiento a todas las personas que formaron parte de este proyecto
que hoy se hace realidad.
Invito a colegas, docentes y estudiantes a recorrer las páginas de esta
obra, a ilustrarse con cada fallo y a tenerlo visible en sus bibliotecas ya que
seguramente será de consulta habitual.
Estas colaboraciones se incluyen en los objetivos que hemos planteado
desde el inicio de nuestra gestión y procuran incrementar el acervo cien-
tífico de nuestros matriculados, priorizando los valores culturales y éticos
que requieren nuestras incumbencias como profesionales en Ciencias Eco-
nómicas.
De esta forma, seguimos trabajando desde nuestro querido Consejo,
poniendo a disposición de nuestros matriculados herramientas que contri-
buyan a enriquecer y acompañar nuestro quehacer profesional.

Dra. L.A. y C.P. Gabriela Russo

Presidenta
Consejo Profesional de Ciencias Económicas
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

6
 Prólogo del
Dr. CP Gustavo Diez

El poder tributario es la facultad estatal de dictar normas jurídicas (le-

yes) para crear tributos sobre bienes y personas que se encuentran bajo su
jurisdicción. Asimismo, la propia Constitución Nacional establece limita-
ciones a esta potestad tributaria.
En esta obra, el autor realiza un análisis de los principios constitu-
cionales que garantizan los derechos de los contribuyentes a través de la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia de la Nación.
Por un lado, observa aquellos que provienen de la materia tributaria y
adquieren jerarquía constitucional explícita (legalidad, igualdad, equidad,
generalidad, proporcionalidad) o implícita (capacidad contributiva, no
confiscatoriedad), y aquellos de naturaleza constitucional que se manifies-
tan relacionados con los aspectos que rigen la imposición (razonabilidad,
cuestionamiento del “solve et repete”).
El Dr. Celdeiro con su amplia experiencia en la actividad privada y pú-
blica, nos permite apreciar, con la lectura de su obra, el excelente dominio
del tema. Ha sabido construir su trabajo científico a partir de sólidas ideas
y conocimientos de las garantías constitucionales. Y ha volcado su opinión
en los distintos tópicos a fin de dar cumplimiento al objeto mismo de la
producción jurídica: la creación de trabajos doctrinarios serios, medulo-
sos, que será de gran valor en la vida académica y profesional.
En su texto, desarrolla los siguientes temas: II. Los principios constitu-
cionales en materia tributaria y la función de la jurisprudencia.
II.1. Principio de legalidad tributaria. II.1.1. La retroactividad de las
normas II.2. Principio de igualdad. II.3. Principio de generalidad. II.4.
Principio de equidad y proporcionalidad. II.5. Las derivaciones del princi-

7
 Ernesto Carlos Celdeiro

pio de capacidad contributiva como manifestación de la equidad y propor-

cionalidad tributarias. II.6. Principio de no confiscatoriedad. II.7. Garantía
de razonabilidad. II.8. Una consideración necesaria. III. Los tratados inter-
nacionales. III.1. Principios de raigambre constitucional recogidos por los
tratados y la jurisprudencia internacionales III.1.1. El anacrónico principio
del “solve et repete”. III.1.2. La doble instancia. III.1.3. El acceso a la
jurisdicción. III.1.4. La garantía del juez imparcial. III.1.5. El plazo razo-
nable. IV. El principio de seguridad jurídica. V. Principios constitucionales
en materia penal. V.1. Una cuestión preliminar. V.2. Principios del derecho
penal aplicables en materia tributaria. V.2.1. Principio de legalidad. V.2.2.
Principio de culpabilidad. V.2.3. Principio del “non bis in idem”. V.2.4. El
debido proceso. V.2.5. Ley penal más benigna.
El contenido de la obra supera cualquier comentario que pudiera ha-
cerse sobre ellas, pues el tema ha sido tratado en forma completa, con citas
de doctrina (autores locales e internacionales) y de jurisprudencia espe-
cialmente elegida para cada caso en particular.
El Dr. Celdeiro logró un trabajo muy sólido de consulta académica y
profesional, que espero aproveche el lector.

Gustavo Eduardo Diez

Presidente
Comisión Estudios Tributarios CPCECABA
Director
Departamento Pedagógico de Tributación
UBA Facultad de Ciencias Económicas

8
 Dedicatoria

A la memoria de mi madre.
A mi esposa Marcela, que con su amor siempre me alienta en todos mis
emprendimientos.
A mis hijos y nietos, a quienes les deseo que sigan siendo, por sobre
todo, buenas personas.

9
 Palabras del autor

Me resulta difícil expresar en palabras lo que siento.

Estos últimos meses me vi afectado por la pérdida de mi querida ma-
dre, a quien no pude visitar con la frecuencia que hubiese deseado por las
restricciones impuestas por la pandemia. A ella le debo el haber abrazado
mi carrera de Contador Público, pues ella creía que era mi carrera indicada.
También en la Facultad de Ciencias Económicas de la Universidad de
Buenos Aires busqué el camino por el que después transité: el de aprender
y enseñar derecho tributario.
Por eso no puedo dejar de recordar al Dr. CP Jorge Rinaldi, quien me
dio la primera oportunidad para ser ayudante de su cátedra sin conocerme.
Es muy importante encontrar a personas y profesores que, sin pedir
nada a cambio, entregan todo su saber con la sola pretensión de transmitir
sus conocimientos a quienes estén preparados y capacitados para ello. Sólo
lo hacen por el orgullo de verlos crecer profesionalmente y valorar sus
intelectos priorizando la ética.
Ahora bien, hablando de este libro, quiero expresar que el creador de
esta idea que hoy se plasma, al decir de mi amiga, la Dra. CP Teresa Gó-
mez, no solo fui yo; fuimos los dos. Hacia ella el merecido reconocimiento.
La idea nació cuando dictamos una conferencia en nuestro Consejo, a
principios de octubre de este año. En ese momento quedamos convencidos
de que debíamos hacer público que el estudio de la jurisprudencia es vital
para nuestro desempeño profesional.
Por eso dijimos: hagamos una obra donde podamos explicar la mayor
cantidad posible de sentencias de las distintas instancias jurisdiccionales
que sentaran criterios, preferentemente los “leading case”.
En ese momento decidimos que me encargaría de escribir sobre el de-
recho tributario constitucional como primera parte de esta obra. Por su-

11
 Ernesto Carlos Celdeiro

puesto que no es un tratado, sino que me propuse explicar solo las nocio-
nes básicas. Sería importante que otros autores profundicen más y mejor
sobre el tema. Lo importante es que trazamos el camino.
El libro contiene ejes temáticos relacionados con las garantías y los
principios constitucionales tributarios que adquieren jerarquía constitucio-
nal explícita y los otros incorporados en forma pretoriana por los fallos de
la Corte Suprema de Justicia de la Nación, es decir, implícitamente consti-
tucionalizados por la jurisprudencia del Alto Tribunal.
Por otra parte, quiero recalcar mi agradecimiento a mi excolega Vocal
del Tribunal Fiscal de la Nación, Dr. Abog. Ignacio J. Buitrago, por los va-
liosos aportes y consejos que me brindó para escribir los primeros esbozos.
También deseo expresar mi gratitud a la presidenta del Consejo Profe-
sional de Ciencias Económicas CABA, Dra. LA y CP Gabriela Russo, por
sus palabras de presentación de la obra y su apoyo constante a la matrícula,
y por imprimirle a la Institución una dinámica basada en principios éticos
profesionales.
Por último, quiero agradecerle al Dr. CP Gustavo Diez por su prólogo y
su constante transmisión de conocimientos a sus alumnos y colegas de este
Consejo, ya que siempre nos deslumbra por su cercanía con la Profesión.

Ernesto Carlos Celdeiro

12
 I. Introducción

La Constitución Nacional alberga, en materia financiera, tres conjuntos

de disposiciones. Por un lado, aquellas normas que hacen a la garantía de
los derechos de los contribuyentes (o, al decir de Luqui,1 el “estatuto del
contribuyente”); las que refieren a la competencia de los distintos estamen-
tos del gobierno y, por último, las que atañen a la administración financiera
del Estado.
En esta breve aproximación al tema que nos ocupa, en el estricto marco
que nos hemos propuesto, estudiaremos el primer conjunto de las normas
mencionadas en el párrafo anterior en el convencimiento de que com-
prenden dos tensiones que a priori parecen contrapuestas (por un lado, el
ejercicio del poder de imperio del Estado y su consecuente atribución de
imponer prestaciones pecuniarias coactivas y, por el otro, la declaración
de derechos y garantías que son sus límites) pero, en definitiva, ambas
coadyuvan a lograr la finalidad ética que responde al postulado de justicia.2
El maestro Valdés Costa nos recuerda3 que en el Derecho Tributario el
Estado asume la triple función de creador de la obligación, acreedor de ella
y juez de los conflictos que eventualmente puedan plantearse. Esa potestad
debe pues ser necesariamente enmarcada para evitar su ejercicio abusivo y
brindar una efectiva protección a los ciudadanos.
En ese marco, atenderemos al análisis de aquellos principios y garan-
tías “constitucionales tributarias”, clasificación que distingue entre aquellos
provenientes de la materia tributaria que adquieren jerarquía constitucional

1
Juan Carlos Luqui, “Las garantías constitucionales de los derechos de los contribuyentes”, La Ley
Tº 142, pág 841.
2
Celdeiro, Ernesto C., Ética en la tributación y redistribución del gasto público, Errepar, 2020.
3
Instituciones de Derecho Tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992 pág. IX.

13
 Ernesto Carlos Celdeiro

explícita (legalidad, igualdad, equidad, generalidad, proporcionalidad) o

implícita (capacidad contributiva, no confiscatoriedad), y aquellos de natu-
raleza constitucional que se manifiestan relacionados con los aspectos que
rigen la imposición (razonabilidad, cuestionamiento del “solve et repete”).
No debemos olvidar, además, que el ejercicio del poder de imperio
del Estado puede proyectar sus efectos a derechos constitucionales no es-
trictamente tributarios; por ejemplo, afectar al derecho a la intimidad4 o la
inviolabilidad del domicilio y los papeles privados.5
Asimismo, debe advertirse que, de acuerdo con el art. 75, inc. 22 de la
Carta Magna, los tratados internacionales aprobados por ley tienen rango
constitucional, por lo que es relevante examinar sus contenidos en su pro-
yección a la legislación nacional, y consideramos que no requieren regla-
mentación interna para ser aplicados a las contiendas judiciales.6
También conjugaremos ese examen con el rol que cumple la jurispru-
dencia no sólo de los tribunales argentinos, sino también de los extranje-
ros. En efecto, si bien vemos en ella el carácter de una fuente secundaria
y no obligatoria, actúa como complemento interpretativo de los principios
constitucionales e, incluso, motiva innovaciones y cambios en la legisla-
ción, máxime cuando provienen de las más altas instancias.
Nos abocaremos así al análisis de los principios y garantías tributa-
rios contenidos explícitamente en la Constitución Nacional (incluidos los
definidos en el artículo 75, inciso 22), y los otros incorporados en forma
pretoriana por los fallos de la Corte Suprema de Justicia de la Nación, es
decir, implícitamente constitucionalizados por la jurisprudencia del Alto
Tribunal.
4
Art. 19 CN “Las acciones privadas de los hombres que de ningún modo ofendan al orden y a la
moral pública, ni perjudiquen a un tercero, están sólo reservadas a Dios, y exentas de la autoridad
de los magistrados”. Dijo la Corte: “Derecho a la privacidad es aquel que protege jurídicamente
un ámbito de autonomía individual constituido por los sentimientos, hábitos y costumbres, las
relaciones familiares, la situación económica, las creencias religiosas, la salud mental y física y,
en suma, las acciones, hechos o datos que, teniendo en cuenta las formas de vida aceptadas por la
comunidad, están reservadas al propio individuo y cuyo conocimiento y divulgación por extraños
significa un peligro real o potencial de la Intimidad”, CSJN “DGI c/ Colegio Público de Abogados”
13/2/96. En igual sentido “CSJN “Ponzetti de Balbín” del 11/12/84.
5
Art. 18 CN “El domicilio es inviolable, como también la correspondencia epistolar y los papeles
privados; y una ley determinará en qué casos y con qué justificativos podrá procederse a su al-
lanamiento y ocupación.” Dijo la Corte: “El allanamiento del domicilio constituye una limitación
de la libertad individual; por ende, la orden para su ejecución debe ser expresa y concretamente
fundada”. Colombres Garmendia, Cámara Federal de Tucumán, 23/9/67, DF XIX p.931. Fallo
confirmado por la Corte Suprema de Justicia el 5/12/69.
6
“Microómnibus Barrancas de Belgrano SA”, 21/12/1989, Fallos 312:2490.

14
II. Los principios constitucionales en materia
tributaria y la función de la jurisprudencia

II.1 Principio de legalidad tributaria

También llamado de “reserva de ley”, surge de lo establecido en los

artículos 4º, 17, 52 y 75, inc. 2) de la Constitución Nacional. El artículo 4º
alude a “... las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente
a la población imponga el Congreso General...”; por su parte, el artículo
17 reafirma lo preceptuado en la citada norma, en cuanto expresa: “Sólo
el Congreso impone las contribuciones que se expresan en el artículo 4º”.
El artículo 52 le asigna exclusivamente a la Cámara de Diputados la
iniciativa de leyes en materia de contribuciones. Los incisos 1) y 2) del
artículo 75 le confieren al Congreso de la Nación la facultad de regular en
forma exclusiva los derechos de importación y exportación, establecer en
forma concurrente con las provincias contribuciones indirectas, e impo-
ner en forma “excepcional” contribuciones directas. Por tanto, las aludidas
disposiciones permiten que el principio pueda ser subsumido en la expre-
sión latina “nullum tributum sine lege”, e implica que no hay tributo válido
sin ley formal y material que lo contemple.
Es insoslayable advertir que constituye una garantía del derecho re-
lativo de propiedad de los individuos frente a la Administración en tanto
sólo a través de la voluntad popular, expresada por sus representantes al
sancionar una ley, se admite que el Estado detraiga una porción del patri-
monio de los particulares. La Corte en la causa “Video Club Dreams c/
Instituto Nacional de Cinematografía s/amparo”, del 6 de junio de 1995,
fue contundente: “Entre los principios generales que predominan en el
régimen representativo republicano de gobierno, ninguno existe más esen-

15
 Ernesto Carlos Celdeiro

cial a su naturaleza y objeto, que la facultad atribuida a los representantes

del pueblo para crear las contribuciones necesarias para la existencia del
Estado. Nada exterioriza más la posesión de la plena soberanía que el
ejercicio de aquella facultad ya que la libre disposición de lo propio, tanto
en lo particular como en lo público, es el rasgo más saliente de la libertad
7
civil (del voto de los doctores Petracchi y Bossert)”.
Asimismo, el Alto Tribunal, en numerosos fallos, ha delimitado el con-
cepto. Podemos decir que este requiere que exista una ley formal que tipi-
fique el hecho imponible,8 tanto en el supuesto de impuestos como en el de
tasas o contribuciones especiales,9 de manera que queda prohibido exigir
un tributo en supuestos no contemplados en aquella.10
Como lógica consecuencia de la regla constitucional, debe excluirse
toda interpretación analógica: “Cualquier extensión analógica, aun por vía
reglamentaria, de los supuestos taxativamente previstos en la ley, se exhibe
en pugna con el principio constitucional de legalidad del tributo. Al respec-
to, se tiene sentado que no cabe aceptar la analogía en la interpretación
de las normas tributarias materiales para extender el derecho o imponer
obligaciones más allá de lo previsto por el legislador, habida cuenta de la
reiterada doctrina en el sentido de que, atendiendo a la naturaleza de las
obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad.11
El requisito de reserva de la ley en la materia no se agota cuando una
norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifique el hecho que se con-
siderará imponible, sino que se requiere, además, que esa ley sea anterior al
momento de la consumación de la hipótesis de incidencia tributaria,12 enten-
dida la garantía constitucional, como una limitación, tanto para la creación
de nuevas contribuciones fiscales cuanto para el agravamiento de las exis-
tentes.13 Este tema lo veremos más detalladamente en el siguiente punto.

7
“Video Club Dreams c/Instituto Nacional de Cinematografía s/amparo” - CSJN - 6/6/1995.
8
Fallos: T. 155 - pág. 290.
9
“La Bellaca SAACyM c/Estado Nacional —DGI—” - CSJN - 27/12/1996.
10
“Multicambio SA s/recurso de apelación” - CSJN - 1/6/93.
11
“Eves Argentina SA” CSJN, 14/10/1993.
12
“Eves Argentina SA” - CSJN, 14/10/1993.
13
“Insúa, Juan Pedro” – CSJN - 1/10/1987.

16
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

II.1.1 La retroactividad de las normas

Un precepto es retroactivo cuando la producción del hecho o acto con-
templado en el mismo como condición se ha verificado en la realidad em-
pírica con anterioridad al comienzo de su validez.
En cuanto a la jurisprudencia, si bien ha establecido que las leyes tri-
butarias pueden ser retroactivas, mayoritariamente le ha puesto coto a la
retroactividad, con base en la doctrina de los derechos adquiridos protegi-
dos por la garantía del derecho de propiedad del artículo 17 de la Constitu-
ción Nacional. En tal sentido, la teoría clásica de los derechos adquiridos
entiende que el principio de la irretroactividad importa la prohibición de
que la ley nueva pueda afectar los derechos definitiva e irrevocablemente
incorporados a los patrimonios de los particulares.
Sin embargo, respecto a la demarcación de cuándo hay un derecho
adquirido garantizado que obsta a la retroactividad de la ley, la jurispru-
dencia ha sido muy difusa.
Para una doctrina, la irretroactividad de la ley se deriva necesariamente
del principio de legalidad fiscal; sin embargo, otra postura sostiene que la
única irretroactividad regulada es la del artículo 18, CN, es decir, no la
observa como una derivación del principio de legalidad.
Veamos algunas sentencias sobre el tema:
En interesante fallo -que no compartimos-, se sostuvo que nadie tiene
derecho al mantenimiento de las leyes y reglamentaciones o a la inalte-
rabilidad de los gravámenes, pues no cabe reconocer la existencia de un
derecho adquirido por el mero acaecimiento del hecho generador de la
obligación. En el caso, si un decreto fuera publicado con posterioridad al
cierre del balance e impuesta su aplicación a él, no constituye motivo para
invalidarlo. No se reconoce la existencia de un derecho adquirido por el
mero acaecimiento del hecho generador de la obligación tributaria bajo
la vigencia de normas que exigían el ingreso de un gravamen menor. Sin
embargo, se dijo que sólo cuando el contribuyente pagó el impuesto de
conformidad con la ley vigente al momento en que se realizó el pago, que-
da éste, por su fuerza liberatoria, al amparo de aquella garantía.14
Contrariamente a lo sostenido en la causa anterior, en otro contundente
decisorio se dijo que, cuando bajo la vigencia de una ley el particular ha
cumplido todos los actos y obligaciones sustanciales y requisitos formales
en ella previstos para ser titular de un derecho, debe tenérselo por adquiri-

14
“Moiso, Angel y Cía. SRL” – CSJN – 24/11/1981.

17
 Ernesto Carlos Celdeiro

do, no siendo admisible su supresión por una ley posterior sin vulnerar el
derecho constitucional de propiedad. Esta hipótesis se da en el caso en que
el contribuyente presentó en su oportunidad la declaración jurada del im-
puesto a las ganancias 1978 con sujeción a la Ley 21.894 entonces vigente,
generando de tal modo una situación tributaria y patrimonial consolidada
no susceptible de ser menoscabada por una ley ulterior.15
Coincidimos en que el requisito de reserva de la ley en la materia no
se agota cuando una norma jurídica con la naturaleza de ley formal tipifi-
que el hecho que se considerará imponible, sino que se requiere, además,
que esa ley sea anterior al momento de la consumación de la hipótesis de
incidencia tributaria, entendida la garantía constitucional como una limita-
ción, tanto para la creación de nuevas contribuciones fiscales cuanto para
el agravamiento de las existentes.16
Por último, si bien el principio de la irretroactividad encuentra recep-
ción en la Constitución Nacional en materia penal (artículo 18), la Corte
Suprema ha decidido en forma reiterada que la C.N. no impone una ver-
sión reglamentaria en materia de validez intertemporal de leyes, por lo que
el legislador o el juez podrá establecer o resolver que la ley nueva destruya
o modifique un mero interés, una simple facultad o un derecho en expec-
tativa y existente, pero nunca alterar un derecho patrimonial adquirido al
amparo de la legislación anterior, pues, en este caso, el principio de la no
retroactividad deja de ser una norma infraconstitucional para confundirse
con la garantía de la inviolabilidad de la propiedad.17

II.2 Principio de igualdad

El artículo 16 de la Constitución Nacional expresa: “Todos sus ha-

bitantes son iguales ante la ley”. Y agrega: “La igualdad es la base del
impuesto y de las cargas públicas”.
Se consagra así el principio conforme al cual la ley no puede contener
discriminaciones arbitrarias, al tiempo que debe procurar la igualación por
medio de la distribución de la riqueza.

15
“Juan F. Fullana SA” - CSJN - 2/4/1985.
16
“Insúa, Juan Pedro” - CSJN, 1/10/1987.
17
“Jawetz, Alberto” – CSJN – 24/3/1994; “Francisco Costa e Hijos Agropecuaria” – CSJN –
12/9/1996.

18
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

Por otra parte, la administración no puede efectuar discriminaciones

no incluidas en la ley; en este sentido, la Corte ha entendido que la ga-
rantía requiere que, ante situaciones consideradas análogas por la ley, se
impongan gravámenes idénticos a los contribuyentes18 de manera tal que
se admite la creación de clases o categorías de contribuyentes sobre la base
de una razonable diferenciación legal de sus situaciones,19 y el legislador
se debe abstener de hacer discriminaciones arbitrarias, injustas u hostiles
contra determinadas personas o categorías de personas.20
Es muy rica la jurisprudencia de la Corte que, para decidir la cons-
titucionalidad o no de leyes, ha tenido en cuenta diversos factores. Por
ejemplo, ha convalidado la creación de categorías de contribuyentes su-
jetos a tasas diferentes,21 como es el caso del distingo entre presentes y
ausentes.22 Del mismo modo admitió la constitucionalidad de tributos que
discriminan en función de la capacidad económica de los contribuyentes,
tales como los progresivos23 o los que gravan más fuertemente a las socie-
dades anónimas.24 También se convalidó la diferenciación de tratamiento
entre propiedades urbanas y rurales;25 y el distingo en el tratamiento de un
mismo contribuyente en períodos distintos, pues la igualdad se refiere a
situaciones idénticas en un mismo período de tiempo.26

18
La garantía de igualdad (art.16, CN) no resulta vulnerada cuando, en materia de impuestos in-
ternos al consumo, el legislador prevé —como en la Ley 19.640— que el expendio de ciertos
productos está exento, en ciertas partes del territorio nacional, del pago de esos tributos.
Tal principio, como base del impuesto, sólo exige que en condiciones análogas se impongan
gravámenes idénticos a los contribuyentes (del voto de los doctores Fayt y Petracchi) (“Maggi,
Esteban Félix s/presunto contrabando de importación” - CSJN - 9/12/1993).
19
La garantía de la igualdad en las cargas públicas no impide que la legislación contemple de
manera diferente situaciones que estima diversas, de modo tal que, de no efectuarse discrimina-
ciones arbitrarias, se creen categorías de contribuyentes sujetos a tasas diferentes (“López López,
Luis y otro c/Santiago del Estero”, CSJN - 15/10/1991).
20
Cfr. “López López, Luis y otro c/Santiago del Estero” - CSJN - 15/10/1991.
21
Cfr. “López López, Luis y otro c/Santiago del Estero” - CSJN - 15/10/1991.
22
“Fernández Aguilera, Segundo (suc.)” - CSJN - 4/6/1948.
23
La igualdad de una contribución no se ataca en el impuesto progresivo desde que este es
uniforme dentro de las categorías que crea CSJN: Fallos - T. 151
24
Fallos 170:63.
25
Fallos 210: 172.
26
Fallos: 198: 111.

19
 Ernesto Carlos Celdeiro

Merece especial atención el criterio del Superior Tribunal frente a gra-

vámenes legislados27 en el marco de la llamada “función extrafiscal del im-
puesto”. Ello es así en tanto hoy no resulta expresión de controversia que
los institutos tributarios constituyen un poderoso instrumento de política
económica, que irradian sus efectos a todos los ámbitos del ejido social.
En efecto, la concepción política y económica preponderante hasta la cri-
sis mundial de 1930 (laissez faire) no puede ser sostenida actualmente, al
menos en su forma pura. En cambio, puede ser debatido el grado deseable
de injerencia estatal en las estructuras económicas.
De lo dicho se concluye sin esfuerzo que, en los estados modernos, el
impuesto, además de una función financiera (entendida como meramente
recaudatoria), cumple un rol económico y social relevante.
Mehl28 señala: “Si se saca partido de los efectos económicos del im-
puesto, éste puede ser un instrumento de intervención del poder público.
Modificando mediante medidas temporales o permanentes el volumen y
distribución de la exacción fiscal e influyendo de esta manera sobre el
nivel de las actividades, la magnitud del consumo y el importe del ahorro
individual, el Estado puede operar sobre la coyuntura (por ejemplo, esti-
mulando o frenando un sector de la actividad, una clase de explotación,
una categoría de inversiones, un artículo de consumo, etc.).
Por otra parte, su función social es notoria, como medio de redistri-
bución de la riqueza (principio de la solidaridad), o simplemente como
mecanismo de desaliento al consumo”.
Actualmente no cabe duda, como ha dicho en reiteradas oportunidades
nuestra Corte, que el impuesto, como manifestación del poder tributario
del Estado, constituye un valioso instrumento de regulación económica,
muchas veces lindante con el poder de policía. En definitiva, la redistribu-
ción de la renta y el desarrollo justo y armónico de las fuerzas productivas
del país constituyen objetivos cuya consecución depende, en mayor medi-
da, de la influencia cierta del sistema fiscal sobre los datos fundamentales
de la economía. En conocido precedente, dijo nuestro más Alto Tribunal:
“Los tributos, juntamente con su esencial propósito de allegar fondos al
tesoro público, constituyen un valioso instrumento de regulación de la
economía, complemento necesario del principio, con raigambre constitu-

27
Véase Buitrago, Ignacio J., “Los efectos asistemáticos de los impuestos: algunas de las cuestio-
nes jurídicas que plantean”, Impuestos, XLVI-B, pág. 1841.
28
Mehl, Lucien, Elementos de ciencia fiscal, Ed. Bosch, 1964, pp.107/8.

20
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

cional, que prevé atender el bienestar general, al que conduce la finalidad

de impulsar el desarrollo pleno y justo de las fuerzas económicas”.29

II.3 Principio de generalidad

Como lógica derivación del principio de igualdad, los impuestos deben

ser generales y no arbitrariamente discriminatorios. En efecto, si igualdad
implica que quienes presenten situaciones análogas frente a la ley deben
recibir igual tratamiento legislativo, ello se traduce, además, en que quie-
nes presentan diferentes situaciones sobre la base de una razonable valora-
ción legislativa pueden estar gravados en medidas distintas siempre, claro
está, que en ellas no respondan a discriminaciones arbitrarias, injustas u
hostiles. La Corte, en este sentido, ha admitido la formación de categorías
o clases de contribuyentes, cada una gravada diferentemente, siempre que,
dentro de las cuales sean aplicadas de manera idéntica.30
Debemos señalar, por otro lado, que los beneficios y exenciones es-
tablecidas dentro de una misma categoría constituyen excepciones limi-
tativas del principio en análisis,31 cuyo juicio de constitucionalidad debe
analizarse con criterios estrictos de razonabilidad.32
En esta línea de pensamiento, recordemos que, en materia de exen-
ciones tributarias, la Corte ha dicho que deben ser interpretadas buscando
que se cumpla el propósito perseguido por la ley. Así como el principio de
legalidad fiscal impide que se exija un tributo en supuestos que no están
contemplados por la ley, también veda la posibilidad de que se excluyan de
la norma que concede una exención a situaciones que tienen cabida en ella
con arreglo a los términos del respectivo precepto. En este sentido, debe
tenerse presente que las disposiciones que estatuyen beneficios de carácter
fiscal no deben interpretarse con el alcance más restringido que el texto
admita, sino en forma tal que el propósito de la ley se cumpla, lo que equi-
vale a admitir que las exenciones tributarias pueden resultar del indudable
propósito de la norma y de su necesaria implicancia.33

29
“Horvath, Pablo” – CSJN – 4/5/1995.
30
“Carlos Pascolini SACIFICA” - CSJN - 24/9/1991.
31
“Boris Garfunkel e Hijos SA” - CSJN - 25/3/1986.
32
“Carlos Pascolini SACIFICA” - CSJN - 24/9/1991.
33
“Multicambio SA” - CSJN - 1/6/1993.

21
 Ernesto Carlos Celdeiro

Asimismo, atendiendo al principio de legalidad fiscal, no cabe aceptar

la analogía en la interpretación de las normas tributarias materiales para
extender el derecho o imponer obligaciones más allá de lo previsto por el
legislador.34

II.4 Principio de equidad y proporcionalidad

El art. 4° de la Constitución Nacional expresa: “El Gobierno federal

provee a los gastos de la Nación con los fondos del Tesoro Nacional, for-
mado del producto de derechos de importación y exportación; del de la
venta o locación de tierras de propiedad nacional, de la renta de Correos,
de las demás contribuciones que equitativa y proporcionalmente a la po-
blación imponga el Congreso General, y de los empréstitos y operaciones
de crédito que decrete el mismo Congreso para urgencias de la Nación, o
para empresas de utilidad nacional”.
El contenido del principio de equidad ha dado motivo a interpretacio-
nes diversas. Así, puede implicar una regla interpretativa o bien un criterio
de justicia.35
De nuestro lado, creemos que lo que el constituyente ha querido sig-
nificar es que los componentes de la sociedad deben contribuir al sosteni-
miento de las cargas públicas sobre la base de una proporción justa.36
Por ello se ha dicho, y entendemos con razón, que la equidad tributaria
es una especie de principio no independiente, subsumido en los de gene-
ralidad e igualdad.
El principio de proporcionalidad, por su lado, ha sido también recogi-
do por el art. 75, inciso 2) de la Carta Magna, atribuyendo al Congreso:
“Imponer contribuciones indirectas como facultad concurrente con las
provincias. Imponer contribuciones directas, por tiempo determinado,
proporcionalmente iguales en todo el territorio de la Nación, siempre que
la defensa, seguridad común y bien general del Estado lo exijan. Las con-
tribuciones previstas en este inciso, con excepción de la parte o el total de
las que tengan asignación especifica, son coparticipables”.

34
“Eves Argentina SA” - CSJN, 14/10/1993.
35
Rosembuj, Tulio R., “Principios Tributarios en la Constitución Argentina” - LI - T. XXII - pág. 497.
36
Celdeiro, Ernesto C.: Ensayos sobre sistemas y poder tributarios, Buenos Aires, La Ley , 1987,
pág. 103.

22
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

En nuestra opinión, la proporcionalidad hace referencia a que los ciu-

dadanos deben contribuir al sostenimiento de las cargas públicas conforme
a una justa proporción, lo que conlleva adentrarse en aspectos vinculados
al principio de capacidad contributiva o no confiscatoriedad.
Finalmente, no debemos limitarnos a una interpretación estricta del
texto constitucional que involucre la noción de igual tratamiento imposi-
tivo para la totalidad de los habitantes; por el contrario, hay que indagar
acerca del significado racional que corresponde asignarle a la expresión.
Por ende, cuando hablamos de proporcionalidad a los efectos tributarios,
hacemos referencia a uno de los postulados de la ciencia de las finanzas
públicas, que preconiza que los integrantes de la sociedad deben contribuir
al sostenimiento de las cargas públicas conforme a una justa proporción, lo
que no supone necesariamente una alícuota o proporción idéntica y cons-
tante frente a la base imponible para todos los responsables. Es asimismo
admisible la proporción gradual que dependerá de la disímil aptitud de
pago de los habitantes y del objetivo de redistribución que impere en la
conciencia del legislador.37

II.5 Las derivaciones del principio de capacidad contributiva

como manifestación de la equidad y proporcionalidad
tributarias

En nuestra Constitución, el principio de la capacidad contributiva no

aparece en forma explícita, pero se considera incorporado implícitamente
en la medida en que se encuentra íntimamente relacionado con los demás
principios y valores incorporados en la Constitución (igualdad y propor-
cionalidad).
Se la puede contemplar desde tres perspectivas: 1) Como fundamento
ético-jurídico del deber de contribuir a la existencia del Estado; 2) Como
base de medida para fijar la carga impositiva; 3) Como límite infranqueable
de la potestad tributaria normativa, impidiendo la existencia del impuesto
donde se carece de capacidad contributiva, ya que, en caso contrario, se
violaría el derecho de propiedad.

37
Celdeiro, Ernesto C., Ensayos sobre sistemas y poder tributario, Buenos Aires, La Ley , 1987,
pág. 110.

23
 Ernesto Carlos Celdeiro

Oportunamente advertimos que:38 “… un ideal sería, evidentemente,

medir la capacidad de cada unidad contribuyente para sufragar las car-
gas públicas. Pero como eso resulta empíricamente poco factible, la cien-
cia financiera se ha ocupado de desarrollar diversas teorías para repartir
la carga tributaria entre los integrantes de la comunidad…”.
Más allá de los distintos criterios para lograr cumplir el principio de
equidad y proporcionalidad (teorías del “beneficio”, del “sacrificio” y de
la “capacidad contributiva”), la teoría de mayor consenso en la actualidad
es la que propicia la capacidad contributiva como fundamento de los gra-
vámenes exigidos por el Estado en virtud de su poder de imperio. Dicha
tendencia considera la capacidad económica global o el poder económico
o riqueza total de los individuos para concurrir al mantenimiento del Es-
tado, exteriorizándose objetivamente a través de manifestaciones ciertas y
concretas, verdaderos índices directos de riqueza (verbigracia, obtención
de rentas y titularidad de patrimonios), o a través de índices indirectos o
presuntos (consumos de bienes y el tráfico o la circulación de la riqueza).
Tan importante es esta teoría que es considerada como el principio rector
de la justicia tributaria, el más calificado criterio material para la distribu-
ción justa de los impuestos.
Ahora bien, el problema se desplaza a considerar el concepto y alcance
de las expresiones “capacidad económica” y “capacidad contributiva”, que
no son idénticas.
La capacidad contributiva está condicionada por una exigencia lógica:
la existencia de capacidad económica. No obstante, la presencia de esta no
significa que el sujeto que la posea también tenga capacidad contributiva.
Si bien entre ambas existe una relación interdependiente, para que esta
última pueda ser sujeta a imposición, debe haber una riqueza disponible
manifestada a través de rentas, patrimonios o consumos.
En otras palabras, el principio de la capacidad contributiva se refiere a
la aptitud económica de las personas para soportar mermas patrimoniales
con el fin de engrosar las arcas públicas.
Pero debe destacarse que la existencia de una manifestación de riqueza
o capacidad contributiva es indispensable como requisito de validez de
todo gravamen.39

38
Celdeiro, Ernesto C., Ética en la tributación y redistribución del gasto público, Buenos Aires,
Errepar, 2020.
39
“Navarro Viola de Herrera Vegas, Marta” – CSJN – 19/12/1989.

24
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

La Corte reafirmó que, si bien todo gravamen se funda en la capacidad

contributiva del contribuyente, la discriminación de situaciones no nece-
sariamente debe seguir dicho parámetro, ya que puede responder a otros
motivos o criterios distintos. En un antiguo precedente, dijo: “Tanto el
tesoro público, como el régimen impositivo con que se lo constituye, son
instrumentos de gobierno; y para la obtención del bien común, que es la
finalidad de todo sistema tributario, ha de considerarse no exclusivamente
la mayor o menor capacidad contributiva de cada uno, sino también un
mayor o menor deber de contribuir, que tiene razón de ser distinta de sólo
la capacidad económica de quien contribuye. Por las características de
los bienes, por el modo de poseerlos o explotarlos, por la mayor o me-
nor vinculación del dueño con el país en que la riqueza gravada tiene su
asiento o su fuente, por la clase de actividad que con ella se realiza, etc.,
ese deber puede ser mayor habiendo de por medio valores económicos
iguales a los de otros contribuyentes a quienes se cobra menos y vice-
versa. Todos los impuestos progresivos, los que tienen en cuenta la tierra
libre de mejoras, la diversidad de patentes según las especies de los nego-
cios a que se refieren, los impuestos aduaneros específicos, la constitución
de una categoría distinta con los ausentes, el diverso por ciento con que
se limita el impuesto sucesorio según el parentesco de los herederos con el
causante, etc., son ejemplos de diferenciaciones impositivas que no se ri-
gen sólo por el diferente valor económico de las riquezas que constituyen
la materia del gravamen. Y esta Corte ha reconocido reiteradamente que
en tales casos no se viola el principio de igualdad de los artículos 4º y 16
de la Constitución”.40
Es decir, no comporta un criterio objetivo, ya que depende de una apre-
ciación política efectuada por el legislador con relación a cierta riqueza, y
fundada en los fines que quiere alcanzar. Es entonces una forma de valorar
la capacidad económica o de prestación en función de los referidos fines,
y tal valoración es de naturaleza esencialmente política.
Así, la Corte deja sentados los caracteres de la capacidad contributiva,
que debe ser real, efectiva y actual.41

40
“Delia Bonorino Ezeyza de Claypole y otros c/Provincia de Buenos Aires” - CSJN - 1948 - Fallos:
T. 210:297.
41
CSJN - 27/08/1996 “San Telmo SAAIC c/ Nación Argentina s/ acción declarativa” (“Fallos”
319:1726). Se analiza la inconstitucionalidad de la Ley 23.549 sobre régimen de “ahorro obligato-
rio”, al pretender cobrar a la actora este verdadero “impuesto” cuando del peritaje contable produ-
cido en autos resultaba que la actora “carecía de capacidad de ahorro al momento de devengarse la

25
 Ernesto Carlos Celdeiro

II.6 Principio de no confiscatoriedad

El principio de no confiscatoriedad en materia tributaria constituye una

garantía implícita en la Ley Fundamental, por cuanto, como lo ha sosteni-
do desde siempre la Corte Suprema, si un gravamen excede de cierto nivel,
resulta violatorio del derecho de propiedad (art. 17, C.N.).
Si bien el principio en análisis no está contemplado explícitamente en
el art. 17, C.N., remarcamos que un tributo es confiscatorio cuando absor-
be una parte sustancial del capital o la renta gravados.
Sin embargo, los límites de la confiscatoriedad se han considerado va-
riables a lo largo del tiempo, ya que la cuantía admisible de la carga tribu-
taria no es absoluta, sino variable en el tiempo y según las circunstancias.42
Resulta ilustrativo, a fin de precisar el alcance de dicha garantía, citar
la sentencia de nuestro Más Alto Tribunal en la causa “Candy”:43 “11. Que
resulta evidente que ningún Estado puede ser viable si no cuenta con los
recursos necesarios para llevar adelante sus cometidos. Dentro de ellos,
los tributos establecidos por el Poder Legislativo adquieren primordial re-
levancia y tienen como lógico correlato el deber de los individuos de con-
tribuir al sostenimiento estatal, tal como surge del artículo XXXVI de la
Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre -que por
expresa previsión tiene jerarquía constitucional [art. 75, inc. 22), CN]-, en
cuanto establece que ‘Toda persona tiene el deber de pagar los impuestos
establecidos por la Ley para el sostenimiento de los servicios públicos’.
… En ese contexto, la facultad de establecer impuestos es esencial e in-
dispensable para la existencia del Gobierno, pero ese poder, cuando es
ilimitado en cuanto a la elección de la materia imponible o a la cuantía,
envuelve necesariamente la posibilidad de destruir que lleva en su entra-
ña, desde que existe un límite más allá del cual ninguna cosa, persona o
institución tolerará el peso de un determinado tributo” (Fallos: 186:170).
Por ello, en reiteradas oportunidades, la Corte Suprema ha señalado que
el poder estatal de crear impuestos no es omnímodo e ilimitado, pues tiene
un natural valladar en los preceptos constitucionales que requieren que

obligación de pago del ahorro obligatorio, hecho que se confirma al empeorar con posterioridad
su situación patrimonial, económica y financiera”. Se trata de una sentencia de la Cámara Federal
de Apelaciones de Mendoza, contra la cual el Fisco Nacional planteó recurso extraordinario, el cual
fue declarado improcedente por la Corte Suprema.
42
“López López, Luis y otro c/Provincia de Santiago del Estero” – CSJN - 15/10/1991.
43
“Candy SA”, 3/7/2009.

26
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

las contribuciones sean razonables en cuanto no han de menoscabar con

exceso el derecho de propiedad del contribuyente que debe soportarlas
(Fallos: 235:883). “14. Que, como ya se ha señalado, si bien el mero co-
tejo entre la liquidación de la ganancia neta sujeta al tributo efectuada
sin el ajuste por inflación, y el importe que resulta de aplicar a tal fin el
referido mecanismo no es apto para acreditar una afectación al derecho
de propiedad (cfr. Causa “Santiago Dugan Trocello”), ello no debe enten-
derse como excluyente de la posibilidad de que se configure un supuesto
de confiscatoriedad si entre una y otra suma se presenta una despropor-
ción de magnitud tal que permita extraer razonablemente la conclusión de
que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es ade-
cuadamente representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la
ley del impuesto a las ganancias pretende gravar. Por tanto, y en base a la
prueba recolectada en la causa, se concluyó que la prohibición de utilizar
el mecanismo de ajuste del Título VI de la ley del impuesto a las ganancias
resultaba inaplicable al caso en la medida en que la alícuota efectiva a
ingresar de acuerdo con esos parámetros insumía una sustancial porción
de las rentas obtenidas por el actor, lo que entraña un supuesto de confis-
catoriedad”.
Cabe agregar que la confiscatoriedad de un tributo no puede ser esta-
blecida sino a consecuencia del análisis detenido de las circunstancias de
hecho que condicionan su aplicación, por lo que su incompatibilidad con
el derecho constitucional de propiedad no puede resultar sino de la prue-
ba de la absorción por el Estado de una parte sustancial de la renta o del
capital gravado; a falta de dicha prueba corresponde rechazar la tacha de
inconstitucionalidad fundada en aquella circunstancia.44
Asimismo, y conforme lo señalara la jurisprudencia, cuando se verifica
que un tributo ha traspasado los límites de la confiscatoriedad, sólo debe
tenerse en cuenta su carga, debiendo excluirse del análisis tanto las multas
como los recargos. También se afirmó que los topes establecidos jurispru-
dencialmente no eran invocables como fundamento de la inconstituciona-
lidad de las regulaciones de honorarios practicadas judicialmente.
Por último, el límite del treinta y tres por ciento (33%) establecido por
la Corte en determinados fallos rige cuando se analiza un solo gravamen,
pues, en caso de acumulación de tributos sobre un mismo contribuyente,
se estableció que aquel tendría que ser mayor.

44
“Autotransportes Andesmar, SRL c/Provincia de Mendoza” - SC Mendoza - Sala I - 11/11/1991.

27
 Ernesto Carlos Celdeiro

II.7 Garantía de razonabilidad

El artículo 28 de nuestra Constitución Nacional reza: “Los principios,

garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos, no podrán
ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio”.
Esta garantía se encuentra ligada a la de igualdad contemplada en el
artículo 16 de la Carta Fundamental. Recuérdese que la Corte Suprema de
Justicia de la Nación ha establecido que las diferencias o discriminaciones
legales arbitrarias o irrazonables entre personas o grupos de personas cons-
piran contra el principio de igualdad determinando, en consecuencia, su in-
constitucionalidad. En otros términos, los derechos y garantías consagrados
por la Constitución Nacional no son absolutos y su ejercicio está sometido
a las leyes que los reglamentan, siempre que ellas sean razonables, se ade-
cuen al fin que requirió su establecimiento y no incurran en arbitrariedad.45
Desde este punto de vista, se reitera que la Constitución no consagra
derechos absolutos, y que son susceptibles de una razonable reglamenta-
ción, dependiendo su racionalidad de su adecuación al fin perseguido, no
siendo susceptible de impugnación constitucional en tanto no tenga base
en una iniquidad manifiesta.46
Este principio debe ser considerado como un parámetro de justicia. Así,
la mera legalidad resulta insuficiente si el contenido de la actividad estatal
no es justo; siendo la legalidad un postulado de índole formal, la razonabi-
lidad se transforma en un principio netamente sustancial e insoslayable.47
La razonabilidad de las leyes depende de su arreglo a los fines que re-
quiere su establecimiento y de la ausencia de iniquidad manifiesta.48 El
acierto o error, el mérito o la conveniencia de las soluciones legislativas, no
son puntos sobre los que el Poder Judicial quepa pronunciarse. Sólo casos
que transcienden ese ámbito de apreciación, para internarse en el campo de
lo irrazonable, inicuo o arbitrario, habilitan la intervención de los jueces.49
Una sentencia que demuestra la acertada aplicación del principio de
razonabilidad es la causa “Mera, Miguel Ángel”. En ella se discutió que

45
“Ferreri, Irma Nieves /Altamirano, Restituta” - CSJN - 28/6/1988.
46
“Sucesión de José M. Martinoli c/Municipalidad de Córdoba” - CSJN - 28/5/1983.
47
García Belsunce, Horacio A., “Las garantías constitucionales del contribuyente” - DF - T. XXXIV,
pág. 817.
48
Fallos 313:411, entre otros.
49
“Insúa, José María” – CSJN – 31/8/2004.

28
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

existía una colisión entre lo dispuesto por el art. 2° de la Ley 25.345 y el

texto del art. 34 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998), en tanto este permite al
contribuyente demostrar la veracidad de las operaciones realizadas para
poder computar a su favor las deducciones y créditos fiscales, aun cuando
los pagos se hayan realizado en efectivo. En tal situación, se entendió que
debía prevalecer la norma del art. 34 de la ley de procedimiento tributario
por su carácter de “ley especial”, y por ser tuitiva del derecho de defensa
al posibilitar que el contribuyente acredite la veracidad de las operaciones
impugnadas. La contundencia del fallo de la Corte Suprema surge clara-
mente del Considerando 16, en tanto resuelve: “Que, por otra parte, es
indudable que prohibir el cómputo de determinadas erogaciones efectiva-
mente realizadas -y que constituyen gastos deducibles en el impuesto a las
ganancias y créditos fiscales en el IVA- por motivos estrictamente forma-
les importa prescindir de la real existencia de capacidad contributiva, la
que tiene que verificarse en todo gravamen como requisito indispensable
de su validez (confr. Fallos: 312:2467; 314:1293, considerando 4°, y sus
citas); de manera que también, desde esta perspectiva, se concluye en la
falta de razonabilidad de la norma impugnada”.50
Es importante destacar que, en una anterior instancia, se dijo que la
garantía constitucional de la defensa en juicio integra el núcleo de princi-
pios básicos a que debe ajustarse cualquier procedimiento administrativo
e incluye, no solamente el derecho a ser oído, sino el derecho a ofrecer y
producir prueba, y obtener una decisión fundada. En este sentido, es da-
ble advertir que la importancia de la prueba excede el marco del derecho
tributario, en tanto no podría hablarse de orden jurídico alguno si aquella
no es reconocida como uno de los derechos inherentes a las personas. Sen-
cillamente, puede expresarse con el viejo adagio: “Tanto vale no tener un
derecho cuanto no poder probarlo”.51
En cuanto al uso de presunciones, en un esclarecedor pronunciamiento,
dijo el Más Alto Tribunal: “Esta Corte ha establecido que las presunciones
requieren de un uso inteligente, concreto y racional, y que su utilización
debe limitarse a aquellos casos en que existan circunstancias especialísi-
mas que lo justifiquen”.52

50
“Mera, Miguel Angel” – CSJN - 19/3/2014.
51
Del voto del Dr. Celdeiro, en autos “Miguel Pascuzzi e Hijos SA” - TFN - Sala A - 14/9/2004.
52
“Mera, Miguel Angel” – CSJN - 19/3/2014.

29
 Ernesto Carlos Celdeiro

No es objetable que el legislador utilice la técnica de las presunciones,

aunque su uso debe ser limitado a aquellos casos en que existan circunstan-
cias especialísimas que lo justifiquen, siendo dicha problemática el resul-
tado de la tensión entre el principio de justicia tributaria y el de capacidad
contributiva. Al respecto, no se respeta el principio de razonabilidad si no
se tienen en cuenta en la presunción las modalidades propias que pueden
adquirir explotaciones tan diversas y por no dar razones fundadas para im-
pedir la prueba de que no se ha obtenido la ganancia presumida por la ley.53
Obsérvese que, en la causa “Hermitage SA”, al desentenderse de la
existencia de las utilidades efectivas, la imposibilidad legal de computar
el pasivo en el impuesto a la ganancia mínima presunta significó que el
método empleado por el legislador para la realización del fin procurado,
no respetó el principio de razonabilidad de la ley.54

II.8 Una consideración necesaria

No se nos escapa que en los últimos tiempos ha sido utilizada recu-

rrentemente por los distintos gobiernos la sanción de leyes de emergencia.
Al respecto, uno se pregunta: ¿puede establecerse una medida de ex-
cepción tributaria frente a las graves situaciones que afronta nuestro país?
La respuesta es afirmativa; es decir, en momentos de perturbación so-
cial y económica, y en otras situaciones semejantes de emergencia, y ante
la urgencia de atender a la solución de los problemas que crean, es posible
el ejercicio del poder del Estado en forma más estricta.55
Consecuentemente, y sobre la base de la doctrina y jurisprudencia que
hemos citado en los acápites precedentes, entendemos que pueden legislar-
se medidas excepcionales cuando una situación de crisis exija la adopción
de medidas tendientes a salvaguardar los intereses generales, pero siempre
que no se violen ni supriman las garantías y los derechos constitucionales.

53
“Hermitage SA” – CSJN – 15/6/2010.
54
“Hermitage SA” – CSJN – 15/6/2010.
55
“Peralta, Luis A. y Otro” – CSJN - 27/12/1990.

30
 III. Los tratados internacionales

Como es sabido, la reforma constitucional de 1994 -art. 75, inc 22- le

asigna al Congreso la atribución de “Aprobar o desechar tratados conclui-
dos con las demás naciones y con las organizaciones internacionales y los
concordatos con la Santa Sede. Los tratados y concordatos tienen jerar-
quía superior a las leyes. La Declaración Americana de los Derechos y
Deberes del Hombre; la Declaración Universal de Derechos Humanos; la
Convención Americana sobre Derechos Humanos; el Pacto Internacional
de Derechos Económicos, Sociales y Culturales; el Pacto Internacional
de Derechos Civiles y Políticos y su Protocolo Facultativo; la Convención
Sobre la Prevención y la Sanción del Delito de Genocidio; la Convención
Internacional sobre la Eliminación de Todas las Formas de Discrimina-
ción Racial; la Convención Sobre la Eliminación de Todas las Formas de
Discriminación Contra la Mujer; la Convención Contra la Tortura y Otros
Tratos o Penas Crueles, Inhumanos o Degradantes; la Convención Sobre
los Derechos del Niño; en las condiciones de su vigencia, tienen jerarquía
constitucional, no derogan artículo alguno de la primera parte de esta
Constitución y deben entenderse complementarios de los derechos y ga-
rantías por ella reconocidos. Sólo podrán ser denunciados, en su caso, por
el Poder Ejecutivo Nacional, previa aprobación de las dos terceras par-
tes de la totalidad de los miembros de cada Cámara. Los demás tratados
y convenciones sobre derechos humanos, luego de ser aprobados por el
Congreso, requerirán el voto de las dos terceras partes de la totalidad de
los miembros de cada Cámara para gozar de la jerarquía constitucional”.
En el Caso “Ekmedjian c/Sofovich“,56 la Corte Suprema de Justicia
reconoció la primacía del derecho internacional sobre el derecho interno,

56
Fallos 315:1942.

31
 Ernesto Carlos Celdeiro

negando al Congreso la posibilidad de derogar mediante una ley un trata-

do internacional,57 al admitir la modificación que significó para el orde-
namiento jurídico argentino la entrada en vigencia de la Convención de
Viena de 1969.
Este saludable criterio ha sido receptado con suerte variada en la ju-
risprudencia, en especial en punto a la aplicación de los principios rec-
tores establecidos por la Corte Internacional de Derechos Humanos y la
Comisión Interamericana de Derechos Humanos, como entes de interpre-
tación de los tratados. Por ejemplo, esta última, en el informe del caso
“10035 República Argentina” (conf. Considerando 8), señaló, bien que
reconociendo que ello no era imperativo para los jueces, que: “en virtud
del principio de buena fe que rige la actuación del Estado Argentino en el
cumplimiento de sus compromisos internacionales, aquél debe realizar los
mayores esfuerzos en otorgar respuesta favorable a las recomendaciones
de la Comisión”.
En este sentido, Adriana Adorno58 ha dicho: “la supremacía del dere-
cho internacional de los derechos humanos por sobre los mismos derechos
emanados de las normas nacionales, ha dejado de ser una expresión teó-
rica. La incorporación de los tratados de derechos humanos a algunas de
las constituciones locales latinoamericanas, Argentina (1994); Ecuador
(1998) y Venezuela (1999), entre otras, ha contribuido notoriamente a la
elevación de los derechos humanos a una especie de derecho cosmopolita
que propugna la transformación del derecho internacional en derecho de
los pueblos, basándose en una nueva concepción de soberanía”.59
En el citado trabajo,60 la autora concluyó: “En nuestro país, sin em-
bargo, no existe un instrumento normativo único que regule los derechos
y garantías de los contribuyentes, pero desde el punto de vista sustancial
estos pueden ser extraídos directamente de las declaraciones de derechos
de la Constitución ahora integrados con los tratados internacionales de
derechos humanos con jerarquía constitucional”. Y advirtió: “El incum-
plimiento de los instrumentos internacionales en materia de derechos
57
Adhirió así a la posición minoritaria, abandonando la postura dualista que había regido hasta
1963, en que se dictaron los fallos “SA Martin y Cia c/ Administración General de Puertos”, Fallos
257:101, y ESSO c/ Gobierno Nacional”, Fallos 271:7.
58
Adorno, Adriana. Véase su trabajo en la Obra Conmemorativa 50 Aniversario del Tribunal Fis-
cal de la Nación, Ed. Consejo Profesional de Ciencias Económicas CABA, 2010.
59
op. cit. en nota 58.
60
op. cit. en nota 58.

32
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

humanos por cualquiera de los órganos del gobierno argentino (Poder

Legislativo, Poder Judicial y Poder Ejecutivo: comprensivo del Tribunal
Fiscal de la Nación como órgano jurisdiccional independiente de la ad-
ministración activa) puede comprometer la responsabilidad del Estado
Argentino frente al orden jurídico internacional”.61

III.1 Principios de raigambre constitucional recogidos por los

tratados y la jurisprudencia internacional

III.1.1 El anacrónico principio del “solve et repete”

Coincidimos con quienes sostienen que el “pague y repita” (“solve et
repete”) es un claro obstáculo a la tutela judicial efectiva en materia tribu-
taria, que ha caído en desuso en la mayoría de las legislaciones. En efecto,
ese requisito para obtener acceso a la justicia ha sido dejado de lado por la
mayoría de las legislaciones impositivas tanto en Europa como en diversos
países de Latinoamérica.
Es amplio el consenso en tal sentido. La Convención Americana sobre
Derechos Humanos, suscripta en San José de Costa Rica en 1969, que
tiene carácter operativo para aquellos países que la han ratificado y que
implica la plena vigencia de los derechos y garantías allí reconocidos, aun
en caso de ausencia o insuficiencia de normas de derecho interno que reco-
nozcan esos derechos y garantías, estableció: “Recomendación 5ª: Se debe
adoptar formalmente un estatuto de contribuyente o código de defensa del
contribuyente, dentro del código tributario o en ley especial, preferente-
mente con preeminencia sobre las leyes ordinarias, que proteja los dere-
chos del sujeto pasivo u obligado tributario, previendo, entre otros : … b)
prohibición del ‘solve et repete’ en todas las instancias”.
En las 3ras. Jornadas Rioplatenses de Tributación, celebradas en Bue-
nos Aires en junio de 1988, se señaló: “Es deseable una mayor precisión
del concepto de libre acceso a la justicia, previsto en el art. 8º del Pacto
de San José de Costa Rica, en problemas tan importantes en materia fiscal
como: a) la derogación de la regla ‘solve et repete’ en los países que aún
la mantienen, por constituir un privilegio del Estado que atenta contra la
igualdad de las partes en el proceso y ante la ley”.

61
op. cit. en nota 58.

33
 Ernesto Carlos Celdeiro

Por su parte, la Asociación Internacional de Tributación y Derechos

Humanos, en las 1ras. Jornadas Internacionales de Tributación y Derechos
Humanos (Lima, 1989), recomendó: “Es necesario asegurar el acceso,
incondicionado e inmediato, de todas las personas a los tribunales judi-
ciales, lo cual significa, incluso, que la regla ‘solve et repete’ debe quedar
sin efecto en aquellos países en los cuales todavía tiene vigencia, por ser
violatoria del principio de igualdad”.
En nuestro país, a falta de derogación expresa del principio de marras,
la jurisprudencia morigeró su exigencia de mediar un agravio de imposi-
ble o tardía reparación ulterior, o cuando la imposición del depósito fuere
notoriamente desproporcionada en relación con la capacidad económica
del apelante.
En definitiva, el “solve et repete” sigue vigente en la Argentina, bien
que con el alcance fijado por la Corte Suprema de 1989, en la causa “Mi-
croómnibus Barrancas de Belgrano”.62 Este criterio fue ratificado en otras
causas,63 y, según él, solo podrá dispensarse del pago previo si se demues-
tra la imposibilidad económica del recurrente o el perjuicio patrimonial
efectivo, lo que se traduce en un real menoscabo de la defensa en juicio.64
Acorde con el criterio imperante, se consideró que, si la parte empresaria
cumplió simbólicamente con el principio “solve et repete”, efectuando un
depósito del capital nominal sin actualización e intereses y acompañando
prueba tendiente a demostrar la imposibilidad práctica de efectuar el pago
total de la deuda previsional que le fue determinado, correspondía la aper-
tura de la instancia judicial en aras de la garantía de la defensa en juicio.65
Se aceptó también la posibilidad de eximir de la exigencia del pago
previo a la apelación en supuestos de excepción que contemplen situacio-
nes concretas de los afectados a fin de evitar que aquel pago se traduzca
en un real menoscabo del derecho de defensa en juicio, bien que aclarando
que lo que hay que valorar “… no son las dificultades de su oblación deri-
vadas de equilibrios financieros o de circunstancias particulares del giro
de los negocios de la demandada, sino que a través de ella se verifique

62
“Microómnibus Barrancas de Belgrano SA”, 21/12/1989, Fallos 312:2490.
63
“Centro Diagnóstico de Virus S.R.L c/AFIP”, 2/8/2005, Fallos 328-2938. CSJN; Fallos 319:3415
del 27/12/1996, 321:1741 del 11/06/1998.
64
Conf. Fallos 285-302, entre otros, “Sociedad Anónima Expreso Sudoeste (SAES) c/ Provincia de
Buenos Aires” – CSJN – 27/12/1996, Fallos 319:3415.
65
C.N. Trabajo, Sala V, “Frigorífico Bahiense SAIC”, 13/5/1996.

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

un importante desapoderamiento de bienes de la entidad. Ese importante

desapoderamiento requiere en consecuencia, y dado su carácter excepcio-
nal, de una prueba fehaciente...”.66

III.1.2 La doble instancia

La garantía de la doble instancia, como lo ha explicado Corti,67 no se
circunscribe a la materia penal, sino que se extiende a materias extrape-
nales (civiles, laborales, fiscales o de cualquier otro carácter),68 e implica
que, en salvaguarda del debido proceso, el justiciable tiene derecho a recu-
rrir una sentencia ante una instancia superior de revisión plena.
En el Informe 30/97, caso 10.087, República Argentina, del 30/9/97,
la CIDH advirtió: “... el derecho a la tutela judicial efectiva, previsto en el
art. 25 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos, no se ago-
ta con el libre acceso y desarrollo del recurso judicial, sino que es nece-
sario que el órgano interviniente produzca una conclusión razonada sobre
los méritos del reclamo que establezca la procedencia o improcedencia de
la pretensión jurídica que precisamente da origen al recurso judicial. Esa
decisión final es el fundamento y el objetivo final del derecho al recurso

66
C. Fed. Seguridad Social Sala I “Favacard” del 30/12/2004.
67
Corti, Arístides Horacio M., “Doble instancia judicial ordinaria en las materias tributaria y penal
tributaria”, IMP, 2006-23, 2871.
68
Corti, Arístides H. M., op. cit. en nota anterior: “Así la valiosa sentencia del 31/1/01, caso del
‘Tribunal Constitucional del Peru (Aguirre Roca, Rey Ferry y Revoredo Marsano vs Peru)’ (2),
considerandos 65 y sgtes, en especial considerandos 69: ‘Si bien el art. 8 de la Convención Ameri-
cana se titula ‘Garantías Judiciales’, su aplicación no se limita a los recursos judiciales en sentido
estricto, “sino el conjunto de requisitos que deben observarse en las instancias procesales “ el
efecto de que las personas puedan defenderse adecuadamente ante cualquier tipo de acto emanado
del Estado que pueda afectar sus derechos” y 70 : ‘Ya la Corte ha dejado establecido que a pesar
de que el citado artículo no especifica garantías mínimas en materias que concierne a la determi-
nación de los derechos y obligaciones de orden civil, laboral , fiscal o de cualquier otro carácter, el
elenco de garantías mínimas establecido en el numeral 2 del mismo precepto se aplica también a
esos órdenes y, por ende, en ese tipo de materias el individuo tiene también el derecho, en general
al debido proceso a que se aplica en materia penal, con cita de precedentes de la Corte Europea de
Derechos Humanos’. A su vez, en el considerando 71 sostuvo que: ‘De conformidad con la sepa-
ración de los poderes públicos que existe en el Estado de Derecho, si bien la función jurisdiccional
competente eminentemente al Poder Judicial, otros órganos o autoridades pueden ejercer funcio-
nes del mismo tipo. Es decir, que cuando la Convención se refiere al derecho de toda persona a ser
oída por un ‘juez o tribunal competente’ para la determinación de sus derechos ‘, esta expresión se
refiere a cualquier autoridad pública, sea administrativa, legislativa o judicial, que a través de sus
resoluciones determine derechos y obligaciones de las personas. Por la razón mencionada, esta
Corte considera que cualquier órgano del Estado que ejerza funciones de carácter materialmente
jurisdiccional, tiene la obligación de adoptar resoluciones apegadas a las garantías del debido
proceso legal en los términos del art. 8 de la Convención Americana”.

35
 Ernesto Carlos Celdeiro

judicial reconocido por la Convención que estará revestido por indispen-

sables garantías individuales y obligaciones estatales...”.
En parejo sentido, el Más Alto Tribunal (bien que en materia no tri-
butaria, pero plenamente aplicable a esta) ha dicho que un recurso de ca-
sación que solo habilita la revisión de las cuestiones de derecho con el
objetivo político de unificar la interpretación de la ley, resulta violatorio
del derecho del imputado a recurrir la sentencia condenatoria consagrado
en el art. 8.2 h) de la Convención Americana sobre Derechos Humanos
y en el art. 14.5 del Pacto Internacional de derechos civiles y políticos.69

III.1.3 El acceso a la jurisdicción

Hablar de acceso a la jurisdicción remite a un tema muy sensible en
todas las legislaciones, pues atañe a uno de los derechos inalienables del
individuo: su derecho de defensa, derecho que le incumbe por el solo he-
cho de ser hombre, como inherente a su condición humana. De ahí su
jerarquía constitucional.
El artículo 18 de la Constitución de la Nación Argentina prescribe que
“ningún habitante de la Nación puede ser penado sin juicio previo funda-
do en ley anterior al hecho del proceso, ni juzgado por comisiones espe-
ciales, o sacados de los jueces designados por la ley antes del hecho de la
causa. Nadie puede ser obligado a declarar contra sí mismo; ni arrestado
sino en virtud escrita de autoridad competente. Es inviolable la defensa en
juicio de la persona y de los derechos…”.
En su parte pertinente, el art. 17 de la Carta Magna declara la pro-
piedad como inviolable y que “ningún habitante de la Nación puede ser
privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley”.
La plena vigencia del principio de la tutela jurisdiccional ha sido pro-
piciada por jornadas, congresos y tratados internacionales.
Sin que pretenda ser una enumeración exhaustiva, podemos citar el
art. 8º, numeral 1, de la Convención Americana sobre Derechos Humanos
(Pacto de San José de Costa Rica), que en la Argentina tiene rango cons-
titucional (art. 75, inc. 22), conforme al cual “Toda persona tiene derecho
a ser oída, con las debidas garantías y dentro de un plazo razonable, por
un juez o tribunal competente, independiente e imparcial, establecido con
anterioridad por la ley, en la sustanciación de cualquier acusación penal

69
C.S.J.N. “Casal” - 20/9/2005 -cf. Voto del Dr. Fayt- LL 4/10/2005, Cfe. CSJN Giroldi, Horacio
D. y otro 7/4/1995.

36
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

formulada contra ella, o para la determinación de sus derechos y obliga-

ciones de orden civil, laboral, fiscal o de cualquier carácter”.
En el mismo sentido, la Declaración Universal de Derechos Humanos70
prescribe en su art. 10 que “Toda persona tiene derecho, en condiciones de
plena igualdad, a ser oída públicamente y con justicia por un tribunal inde-
pendiente e imparcial para la determinación de sus derechos y obligaciones
o para el examen de cualquier acusación contra ella en materia penal”.
Numerosos congresos y jornadas se han expedido sobre el particular.
Entre otras, las 3ras. Jornadas Rioplatenses de Tributación (Buenos Aires,
junio de 1988) recomendaron que “Es deseable una mayor precisión del
concepto de libre acceso a la justicia, previsto en el art. 8º del Pacto de
San José de Costa Rica, en problemas tan importantes en materia fiscal
como: a) la derogación de la regla ‘solve et repete’ en los países que aún
la mantienen, por constituir un privilegio del Estado que atenta contra la
igualdad de las partes en el proceso y ante la ley; b) el reconocimiento de
la naturaleza jurídica penal de las sanciones que aplica la administración
cuando ella revistan las características de verdaderas penas; c) la exigen-
cia de imparcialidad de los tribunales administrativos y la revisión de sus
fallos por órganos jurisdiccionales independientes del Poder Ejecutivo”.
Por otra parte, la Asociación Internacional de Tributación y Derechos
Humanos, en las 1ras. Jornadas Internacionales de Tributación y Derechos
Humanos, celebradas en Lima en el año 1989, señaló: “La interpretación
de los preceptos sobre protección de los derechos humanos debe efectuar-
se en forma amplia y no restringida… Es necesario asegurar el acceso,
incondicionado e inmediato, de todas las personas a los tribunales judi-
ciales, lo cual significa, incluso, que la regla ‘solve et repete’ debe quedar
sin efecto en aquellos países en los cuales todavía tiene vigencia, por ser
violatoria del principio de igualdad… Los derechos humanos rigen tam-
bién para las personas jurídicas en tanto les sean aplicables, es decir, con
excepción de los derechos personalísimos no ejercitables por aquéllas…
La Convención Americana sobre Derechos Humanos, suscripta en San
José de Costa Rica en 1969, tiene carácter operativo para aquellos paí-
ses que la han ratificado y ello implica la plena vigencia de los derechos
y garantías allí reconocidos, aun en caso de ausencia o insuficiencia de
normas de derecho interno que reconozcan esos derechos y garantías”.

70
“Declaración Universal de derechos humanos”, adoptada y proclamada por la Resolución 217 A
(III) de la Asamblea General de las Naciones Unidas el 10/12/1948.

37
 Ernesto Carlos Celdeiro

Asimismo, las 20ª Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario,

desarrolladas en San Salvador de Bahía (diciembre, 2000), recomendaron:
“La seguridad de los derechos individuales del sujeto pasivo u obligado
tributario es un valor fundamental del Estado democrático de derecho,
manifestándose, entre otros, por medio de la legalidad, tutela jurisdiccio-
nal e irretroactividad de la ley tributaria”.
Es así como el ordenamiento jurídico debe garantizar, inexcusable-
mente, el acceso a la justicia. Bien entendido que esta, obviamente, es la
que se brinda y se asegura con tribunales independientes e imparciales,
aun con ubicación en la esfera administrativa.
Como bien lo decía Ataliba,71 un verdadero Estado de derecho es aquel
en donde el Estado no sólo se somete a la ley, sino que también se subor-
dina a la justicia.
Desde otra perspectiva, resulta hasta innecesario puntualizar que esa
garantía se yergue como uno de los pilares del desarrollo económico. Ad-
viértase que toda actividad económica no sólo persigue rentabilidad, sino
también reclama condiciones de seguridad jurídica (estabilidad normativa)
y una justicia independiente e imparcial.
Seco Villalba, hace muchos años, afirmaba72 que su condición de de-
recho fundamental está legitimada por su asimilación con la existencia,
conservación y libertad del hombre, lo que lo hace auténtico, primario y
absoluto. Auténtico, pues es anterior y superior al Estado (como la vida y
la libertad del individuo); esto es, no es un derecho concedido por las cons-
tituciones, sino innato al hombre. Primario, porque afecta a la vida humana
en su integridad, preservándola de todo aquello que la afecte. Absoluto,
porque es un derecho que el individuo ostenta frente al Estado y que, en
principio, no admite limitación que desnaturalice su esencia.
Dicho en otras palabras, si tener derecho es poder exigir su respeto a
través de un Tribunal, un sistema que dificulta o impide el acceso a la jus-
ticia denigra una de las libertades fundamentales de todo ser humano. De
ahí que los ordenamientos jurídicos deben garantizar, inexcusablemente,
el acceso a la justicia.

71
Ataliba, Geraldo, “La igualdad de las partes en la relación jurídica tributaria”. Trabajo que forma
parte integrante del libro Homenaje al 50 aniversario de El hecho imponible de Dino Jarach, Ed.
Interoceánicas, pág. 27
72
Seco Villalba, José, El derecho de defensa. La garantía constitucional de la defensa en juicio,
Buenos Aires, Depalma, 1947, pág. 11.

38
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

Si proyectamos el alcance del acceso a la justicia al campo tributario,

la rigurosidad de su respeto es, si se quiere, de una importancia superlativa.
Dependiendo de la tradición jurídica de cada país, se han adoptado di-
versas estructuras para la revisión de los actos que emite la Administración
Tributaria en ocasión del fenómeno tributario. En resumen, existen siste-
mas de revisión a cargo de tribunales judiciales con o sin órganos colegia-
dos especializados (Ecuador y Venezuela), o a cargo de tribunales fiscales
administrativos, que se insertan en la estructura del Poder Ejecutivo, pero
con facultades jurisdiccionales y con independencia técnica con relación
a la Administración activa o el Poder Ejecutivo, siendo sus decisiones re-
visables ante el Poder Judicial (República Argentina, Brasil, Costa Rica,
España, México y Perú).
El sistema argentino, al igual que el norteamericano y de la mayor
parte de los países europeos, se ha orientado a reducir la intervención del
Poder Judicial en la dilucidación de conflictos entre el fisco y los contri-
buyentes. Ello es válido en la medida en que, en primer lugar, los recursos
en sede administrativa se estructuren de modo tal que aseguren la plena
vigencia de la garantía del debido procedimiento (esto es, el derecho a ser
oído, a ofrecer y producir prueba y a una resolución fundada); en segundo
lugar, que las facultades jurisdiccionales que se reconozcan al organismo
recaudador no sean impeditivas del control judicial posterior y suficiente,
a fin de evitar que aquel ejercicio sea totalmente discrecional. Este último
requisito ha sido afirmado desde antiguo por la jurisprudencia de nuestro
Más Alto Tribunal.73
Ya sea que se esté en uno u otro sistema, el común denominador es la
voluntad de plasmar un esquema en que los derechos de los contribuyentes
estén garantizados por órganos imparciales y técnicos, para cuyo acceso
no se impongan restricciones.74

III.1.4 La garantía del juez imparcial

El artículo 10 de la Declaración Universal de Derechos Humanos ex-
presa: “... toda persona tiene derecho en condiciones de plena igualdad

73
“Fernández Arias, Elena y otros c/ Poggio (Suc) – 19/9/1960; “Dumit, Carlos E. c/ Instituto Na-
cional de Vitivinicultura - 11/8/1972 y “Casa Enrique Schuster” - 27/10/1987, esp. Consid. 5º y 6º)
y más recientemente “Angel Estrada” del 5/4/2005.
74
Para un mayor análisis, véase Chau Quispe, Lourdes y Buitrago, Ignacio, “Los sistemas de
impartición de justicia tributaria en el derecho comparado”, Libro Homenaje a Luis Hernández
Berenguel, IPIT-UCA, Lima, 2010, pág. 101.

39
 Ernesto Carlos Celdeiro

a ser oído públicamente y con justicia por un tribunal independiente e

imparcial ...”.
Por su parte, la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del
Hombre (art.XXVI. 2) dispone que: “… toda persona acusada de un delito
tiene derecho a ser oída en forma imparcial y pública ...”. La Convención
Americana sobre Derechos Humanos o Pacto de San José de Costa Rica en
su art. 1º dice: “... toda persona tiene derecho a ser oída con las debidas
garantías y dentro de un plazo razonable por un juez o tribunal competen-
te independiente e imparcial, establecido con anterioridad por la ley...”.
Tanto la jurisprudencia nacional75 como la internacional76 han recogido
este principio. En efecto, nuestra Corte, en la causa “Llerena, Horacio”,
sostuvo que “la garantía del juez imparcial, en sintonía con los principios
del juez natural e independencia judicial configura la esencia del debido
proceso y debe ser interpretada como una garantía del justiciable que le
asegure plena igualdad frente al acusador y le permita expresar libre-
mente y con justicia frente a cualquier acusación que se formule contra
aquel”. En el caso jurisprudencial del exterior, en la causa “Kyprianou vs.
Chipre”, se estableció que habría dos aspectos que atañen al requisito de
imparcialidad: en primer lugar, el tribunal debe estar subjetivamente libre
de perjuicios personales o tendenciosidad; la imparcialidad personal se
presume a menos que haya evidencia en contrario; y, en segundo término,
el tribunal también debe ser imparcial desde un punto de vista objetivo;
eso implica que debe ofrecer las garantías suficientes que excluyan cual-
quier duda legítima.
Consideramos pues que la garantía del juez imparcial, en consuno con
los principios del juez natural e independencia judicial, configura la esen-

75
“Llerena Horacio Luis s/Abuso de Armas y lesiones arts. 104 y 89 del Código Penal” -CSJN -
5/8/2003.
76
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos en el caso “Piersack vs Belgica “ serie A Nro 53
1/10/1982, definió la imparcialidad como la ausencia de perjuicio o parcialidad, necesaria para
lograr la confianza que los tribunales deben inspirar a los ciudadanos en una sociedad democrática
y trae a colación, también, el caso “Kyprianou vs Chipre “ del 27/1/2004, en el que se estableció
que hay dos aspectos que atañen al requisito de imparcialidad; en primer lugar, el tribunal debe
estar subjetivamente libre de perjuicios personales o tendenciosidad; la imparcialidad personal se
presume a menos que haya evidencia en contrario y, en segundo lugar, el tribunal también debe ser
imparcial desde un punto de vista objetivo; eso implica que debe ofrecer las garantías suficientes
que excluyan cualquier duda legítima (“Pabla Ky vs. Finlandia” del 26/6/2004; “San Leonard
Band Club vs. Malta” del 29/7/2004. En el mismo sentido se expidió la CIDH en la causa “Herrera
Ulloa vs. Costa Rica“, sentencia registrada en serie C, N 107 del 2/7/2004. En este sentido, hasta
las apariencias podrán tener cierta importancia).

40
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

cia del debido proceso y debe ser interpretada como una garantía del jus-
ticiable.
Por último, creemos oportuno traer a colación los llamados “Princi-
pios de Bangalore sobre la conducta judicial”, del año 2002 (aprobados
en la Reunión en Mesa Redonda de presidentes de Tribunales Superiores,
celebrada en el Palacio de la Paz de La Haya, Países Bajos, el 25 y 26 de
noviembre de 2002), que pretenden establecer estándares para la conducta
ética de los jueces.
En lo que aquí interesa, extraemos las siguientes conclusiones: “1. Un
juez deberá ejercer su función judicial de forma independiente, partiendo
de su valoración de los hechos y en virtud de una comprensión conscien-
te de la ley, libre de cualquier influencia ajena, de instigaciones, presio-
nes, amenazas o interferencias, sean directas o indirectas, provenientes de
cualquier fuente o por cualquier razón… 2. La imparcialidad es esencial
para el desempeño correcto de las funciones jurisdiccionales. La impar-
cialidad se refiere no sólo a la decisión en sí misma, sino también al pro-
ceso mediante el cual se toma esa decisión… 2.2. Un juez garantizará
que su conducta, tanto fuera como dentro de los tribunales, mantiene y
aumenta la confianza del público, de la abogacía y de los litigantes en la
imparcialidad del juez y de la judicatura… 2.5. Un juez se descalificará
de participar en cualquier proceso en el que no pueda decidir el asunto en
cuestión de forma imparcial o en el que pueda parecer a un observador
razonable que el juez es incapaz de decidir el asunto imparcialmente…
4.8. Un juez no permitirá que su familia, sus relaciones sociales o de otro
tipo influyan incorrectamente en la conducta judicial del juez y en su cri-
terio como juez.

III.1.5 El plazo razonable

La Convención Interamericana de Derechos Humanos y la Corte Inte-
ramericana de Derechos Humanos también han exigido, como elementos
que integran el debido proceso legal, la existencia del derecho a un plazo
razonable del proceso. La Corte IDH ha establecido que un retraso pro-
longado en un procedimiento configura, en principio, una vulneración del
artículo 8° de la Convención, y que, a fin de desvirtuar tal desenlace, el
Estado debe probar que la demora del proceso se originó en la complejidad
del caso o en la conducta de las partes.

41
 Ernesto Carlos Celdeiro

Nuestra Corte Suprema,77 con citas de la CIDH, ha dicho: “… ahon-

dando más en lo que es los estándares de la IDH se refiere, esta Corte en
modo alguno puede pasar por alto las apreciaciones de aquél intérprete
que si bien ha sostenido que el plazo razonable no es un concepto de senci-
lla definición (CIDH Caso Genie Lacayo vs. Nicaragua) ha señalado que
el acceso a la justicia `debe asegurar la determinación de los derechos
de las personas en un tiempo razonable… ya que la demora prolongada
(o “la falta de razonabilidad del plazo”) constituye, en principio, por sí
misma, una violación de las garantías constitucionales’”.
En otro precedente, señaló: “Corresponde revocar el pronunciamien-
to de Cámara que -al dejar sin efecto un sobreseimiento definitivo por
entender que era absolutamente improcedente en orden a calificaciones
legales- importa ignorar el alcance de que la garantía constitucional de
la defensa en juicio incluye el derecho a obtener un pronunciamiento rá-
pido, dentro de lo razonable, circunstancia que no se cumple en el caso,
en que la causa lleva 12 años de trámite sin que las partes o el tribunal de
segunda instancia solicitaran o propusieran medida procesal alguna”.78

77
“Espíndola, Juan Gabriel”, 9/4/2019, Fallos 342:584.
78
“Administración Nacional de Aduanas s/denuncia de contrabando” - CSJN - 28/9/1993.

42
 IV. El principio de seguridad jurídica

Debemos advertir, antes de toda otra consideración, que esta garantía

se yergue como uno de los pilares del desarrollo económico. Adviértase
que toda actividad económica no solo persigue rentabilidad, sino también
reclama condiciones de seguridad jurídica (estabilidad normativa) y una
justicia independiente e imparcial.
Son recurrentes las encuestas a nivel empresario de la Argentina sobre
las causas de disminución de la inversión en el país, que ubican a la “inse-
guridad jurídica” en el primer puesto, seguida de la falta de credibilidad en
la política económica y la burocracia.
Dicho esto, enfatizamos que la seguridad jurídica constituye una con-
secuencia inmediata de la estabilidad y la previsibilidad del sistema jurídi-
co, y ostenta rango constitucional aun sin texto expreso.
Para que aquella exista y se consolide, es necesario un marco legal
preciso y estable e instancias administrativas ágiles y transparentes. Se
ha dicho, y con razón, “... que es en materia tributaria donde el Estado
se ve más a menudo tentado de realizar bruscas y súbitas alteraciones, lo
cual es grave en una economía fundada en la libertad de iniciativa y de
empresa que demanda un clima de seguridad jurídica y de previsibilidad
del obrar gubernamental para adoptar decisiones de inversión -previa es-
timación de costos y de utilidades-, pues de todo ello, de por sí, está su-
peditado a los abundantes imponderables del mercado, por lo que resulta
inconveniente sumarle más sorpresas...”.79
Fácil resulta advertir que un sistema que no brinde dicha seguridad
estará lejos de lograr inversiones productivas. Es que su desconocimiento
importaría prescindir de la “necesidad de que el Estado prescriba clara-

79
Casás, José, “Principios jurídicos de la tributación”, en Tratado de Tributación, Tº I, Vol. 1, pág.371.

43
 Ernesto Carlos Celdeiro

mente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan

fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria”.80
Repárese que modificar las reglas legalmente asumidas por el Esta-
do (esto es, afectando la “estabilidad normativa”) implicaría tanto como
consagrar una iniquidad que soslayaría los derechos adquiridos por quien
asumió los riesgos de todo emprendimiento en el marco de las relaciones
jurídicas asumidas. En un emprendimiento garantizado con una estabili-
dad fiscal, los inversores evalúan su proyecto de inversión, así como, asi-
mismo, la tasa de retorno al amparo de la mentada estabilidad.
Estas “reglas de juego” no deben ser alteradas unilateralmente, en el
sentido de que la seguridad jurídica constituye una consecuencia inme-
diata de la estabilidad y la previsibilidad del sistema jurídico, o sea, de la
certeza del derecho.
Por tal motivo, el Prof. José O. Casas ha sostenido que el principio de
seguridad jurídica adquiere plenitud en el ejercicio de la potestad tributaria
normativa con el cumplimiento estricto de recaudos tales como: la vigen-
cia institucional plena; la realización concreta de los principios, derechos
y garantías constitucionales; la reserva de la ley y una mínima flexibilidad
de la misma; la irretroactividad de las normas; el sometimiento a la regla
de jerarquía normativa; y la estabilidad, transparencia, precisión y simpli-
cidad en los preceptos, entre otros conceptos.81
Nos encontramos, entonces, frente a la idea de la previsibilidad obje-
tiva de las situaciones jurídicas de los particulares, elemento nuclear en la
definición de un derecho seguro.
No obstante, ha de decirse que la posibilidad de eliminar tratamientos
de excepción o modificar el estatus normativo no debe entenderse como
absoluta. Y, aunque se pueda admitir el reordenamiento del interés público
alterando las normas tributarias, esta libertad tiene en la seguridad jurídica
algunas limitaciones, especialmente en lo relativo a aquellas situaciones
cuyo presupuesto prevea efectos ligados a actuaciones de los particula-
res que deben conservarse o extenderse durante un período prolongado
de tiempo. Su desconocimiento importaría prescindir de la “necesidad de
que el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que
los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas respectivas en
materia tributaria”.82
80
“Alberto Alaluf c/Fisco Nacional (D.G.I.) sobre repetición”, Fallos 253:332.
81
“Seguridad jurídica y tributación” - Revista Jurídica de Bs. As. - 2001.
82
“Fleischmann Argentina” - CSJN – 13/6/1990.

44
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

Modificar las reglas legalmente asumidas por el Estado implicaría con-

sagrar una iniquidad que soslayaría los derechos adquiridos por un sujeto
en el marco de las relaciones jurídicas asumidas en el emprendimiento
comprendido en un determinado régimen de promoción.
En este orden de ideas, resulta importante recordar que los plexos
constitucionales más modernos han receptado en forma expresa la garantía
(vgr. Constitución Española de 1978 -artículo 9, apartado 3-; Constitución
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires - artículo 51-), y que fue propi-
ciada también en distintos foros internacionales.83
Por su parte, aun sin texto expreso, nuestro Más Alto Tribunal le ha
reconocido jerarquía constitucional en numerosos pronunciamientos. En
efecto, al tener la seguridad jurídica dicho carácter,84 su incumplimiento
importaría prescindir de la necesidad de que el Estado prescriba clara-
mente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan
fácilmente ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria (Fallos:
253:332; 315:820; 316:1115).
Como lo ha dicho el Tribunal Constitucional Español, el principio de la
seguridad jurídica “... viene a ser la suma de certeza y legalidad, jerarquía
y publicidad normativa, irretroactividad de lo no favorable, interdicción
de la arbitrariedad, equilibrada de tal suerte que permita promover, en el
orden jurídico, la justicia y la igualdad, en libertad.85 Es decir, la segu-
ridad jurídica entendida como la certeza sobre el ordenamiento jurídico
aplicable y los intereses jurídicamente tutelados86 como la expectativa ra-
zonablemente fundada del ciudadano en cuál ha de ser la actuación del
poder en la aplicación del Derecho87 como la claridad del legislador y no
la confusión normativa”.88

83
Entre otros eventos, fue objeto de tratamiento específico en las I Jornadas Latinoamericanas,
celebradas en Montevideo, Uruguay -1956-; las XVI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tribu-
tario. celebradas en Perú -1993- y, en fecha reciente, en las XX Jornadas celebradas en Bahía,
Brasil, en el año 2000.
84
Fallos 242:501; 253:47; 317:218 y 319:3208).
85
SSTC 27/1981 - 20/7/1981 - FJ 10; 71/1982 - 30/11/1982 - FJ 4; 126/1987 - 16/7/1987 - FJ 7;
227/1988 - 29/11/1988 - FJ 10; 65/1990 - 5/4/1990 - FJ 6; 150/1990 - 4/10/1990 - FJ 8; 173/1996 -
31/10/1996 - FJ 3; y 225/1998 - 25/11/1998 - FJ 2.
86
STC - 15/1986 - 31/1/1986 - FJ 1)
87
STC - 36/1991 - 14/2/1991 - FJ 5),
88
STC 46/1990 - 15/3/1990 - FJ 4).

45
 Ernesto Carlos Celdeiro

En suma, en el orden jurídico en que se insertan y teniendo en cuen-

ta las reglas de interpretación admisibles en derecho, el contenido o las
omisiones de un texto normativo no pueden producir una incertidumbre
razonablemente insuperable acerca de la conducta exigible para su cum-
plimiento o sobre la previsibilidad de sus efectos.
Así, en autos “Cerro Vanguardia”, la Corte sostuvo que modificar las
reglas legalmente asumidas por el Estado (en el caso, se estableció a pos-
teriori el denominado impuesto de igualación) implicaría consagrar una
iniquidad que soslayaría los derechos adquiridos por la actora en el marco
de las relaciones jurídicas asumidas en el emprendimiento comprendido
en el Régimen de la Ley de Inversiones Mineras. Expresó textualmente:
“81) Que sentado lo que antecede, cabe recordar que en la interpretación
de las leyes impositivas debe atenderse a su finalidad y a su significación
económica (conf. art. 1° de la ley 11.683, t.o. en 1998), perspectiva desde
la cual puede afirmarse que la nueva figura tributaria produce efectos
equivalentes a los que hubieran resultado de la derogación de exenciones
o tratamientos preferenciales en la determinación de la renta societaria,
ocasionando como lo señala con acierto el vocal del Tribunal Fiscal que
se pronunció en disidencia ‘un incremento de la tasa efectiva del impuesto
sobre las ganancias del ente social’, razón por la que se no asiste razón al
Fisco Nacional”.89

89
“Cerro Vanguardia SA” -CSJN - 30/6/2009.

46
V. Principios constitucionales en materia penal

V.1 Una cuestión preliminar

Definir la naturaleza jurídica de las infracciones tributarias es un tema

nuclear, puesto que de la postura que se adopte dependerán los principios
(constitucionales y legales) que le resulten aplicables.
Dijo la Corte: “El eventual y secundario interés fiscal que puede existir
en su percepción, no altera la naturaleza sustancialmente punitiva de las
multas tributarias y aduaneras que llevan a la aplicación a su respecto de
los principios del Código Penal”.90 Afirmó luego que “no hay diferencia
ontológica alguna entre las infracciones fiscales y las penales. En rigor,
si se toma como criterio decisivo la índole de la reacción prevista por el
ordenamiento jurídico para cada tipo de ilícito, debemos convenir que el
correspondiente a las primeras tener un carácter fundamentalmente re-
presivo o punitivo, que hace a que ambas tengan idéntica sustancia”.91
Por consiguiente, consideramos que, en materia penal tributaria, resul-
tan aplicables las normas del Código Penal (art. 4º de este plexo norma-
tivo), en la medida en que la propia ley no disponga lo contrario o exista
una derogación implícita del Código, por ser incompatible la norma de la
ley penal fiscal o la finalidad del objeto tutelado por ella con los principios
generales de aquella rama del derecho.92

90
CSJN Fallos 267:457.
91
Se ha superado así el histórico debate en punto al carácter administrativo, autónomo o penal de
las infracciones tributarias.
92
Fallos 211:1567; 287:74, entre muchos otros.

47
 Ernesto Carlos Celdeiro

V.2 Principios del derecho penal aplicables en materia

tributaria

V.2.1 Principio de legalidad

El aforismo latino “nullum crimen et nulla poena sine lege” ejempli-
fica la importancia del principio de legalidad en materia penal tributaria,
cuya fuente es el artículo 19 de la Constitución Nacional: “ningún habi-
tante de la Nación será obligado a hacer lo que no manda la ley ni privado
de lo que ella no prohíbe”.
La única fuente generadora de normas punitivas es la ley. Ello funcio-
na como advertencia y garantía: “advertencia de que será penado quien
cumpla la conducta que la ley describe, y garantía de que sólo en tales
casos el Estado pondrá en funcionamiento el resorte penal. Es ésa la co-
lumna central del derecho represivo...”.93 Por tanto, los destinatarios de las
normas deben comprender con el mayor grado de inteligibilidad posible
las conductas que se reputan ilícitas.
Como bien dicen Corti y otros94, esta regla de la certeza en la norma
nos lleva inmediatamente a la problemática de las llamadas leyes penales
en blanco, donde la ley determina la sanción, pero no el precepto, que
aparece definido en otra disposición, legal o reglamentaria. Cuestión que,
como se entenderá, cobra especial significación, por ejemplo, en orden a
las conductas reprimidas con la sanción de clausura de establecimientos.
Al respecto, el artículo 40 de la Ley 11.683 consagra tipos abiertos subor-
dinados a preceptos reglamentarios de la Administración Federal de Ingre-
sos Públicos, lo que exige establecer en qué medida y con qué contenido
mínimo la norma represiva satisface el principio de reserva legal.
Consecuencia inmediata del principio de legalidad, la analogía como
método de interpretación sólo resulta viable en la medida en que se persiga
integrar lagunas en puntos atinentes a causales exonerarias de responsa-
bilidad, o relativas a la prescripción. En otros términos, resulta prohibida
para “extender” las infracciones o penas, ya que, de hacerlo, se privaría de
contenido útil a la regla de la reserva legal.95

93
Fontán Balestra, Carlos, Manual de Derecho Penal, p. 96.
94
Corti; Blanco; Calvo; Buitrago; Tesón, Procedimiento fiscal. Ley 11.683 y normas complemen-
tarias. Análisis integral, Ed. Tesis, 1987.
95
Soler, Sebastián. Derecho Penal Argentino, Tº I, pág. 159, citado por Corti, op. cit. en nota ante-
rior. En el mismo sentido, “Pirelli Cables S.A.I.C.” – T.F.N. – Sala “A” – 18/3/1996.

48
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

V.2.2 Principio de culpabilidad

La mera comprobación de la situación objetiva en que se halla el in-
fractor no basta para configurar una infracción, ya que, de acuerdo con el
principio de la personalidad de la pena, que responde en esencia al con-
cepto fundamental de que sólo puede ser reprimido quien sea culpable, la
acción punible debe ser atribuida tanto objetiva como subjetivamente.
En “Parafina del Plata SA”, “Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.”
y luego, en la causa “Morixe Hnos. SACI”,96 la Corte dijo: “... en cuestio-
nes de índole sancionatoria la Corte tiene consagrado el principio confor-
me al cual en el campo del derecho represivo tributario rige la regla de la
culpabilidad que exige, como presupuesto insoslayable para la aplicación
de una sanción, que exista una posibilidad real y efectiva de ajustar la
conducta individual a los mandatos de las normas jurídicas”.

V.2.3 Principio del “non bis in idem”

Teniendo como presupuesto la identidad del sujeto perseguido y la
identidad de objeto de la persecución, se garantiza que una persona que
haya sido imputada e investigada en un procedimiento (haya o no recaído
pronunciamiento en autoridad de cosa juzgada) no vuelva a serlo en otro
procedimiento por el mismo hecho. Dicho principio posee rango constitu-
cional.97

V.2.4 El debido proceso

El art. 18 de la Constitución Nacional dice: “ningún habitante de la
Nación puede ser penado sin juicio previo fundado en ley anterior al he-
cho del proceso”. Así también, el art. 8º del Pacto de San José de Costa
Rica.
En el caso “Dumit” (Fallos 284:150), dijo la Corte: “… no cabe hablar
de ‘juicio’ -y en particular de aquel que el art. 18 de la CN exige como re-
quisito que legitime una condena- si el trámite ante el Órgano Administra-
tivo no se integra con la instancia judicial correspondiente; ni de ‘juicio
previo’ si esta instancia no ha concluido y la sanción, en consecuencia, no
es un resultado de actuaciones producidas dentro de la misma”.98

96
“Parafina del Plata SA”- CSJN – 2/6/1968; “Usandizaga, Perrone y Juliarena S.R.L.” – CSJN –
15/10/1981; “Morixe Hnos. S.A.C.I” – CSJN – 20/8/1996.
97
Fallos 300:1273 y 315:23, entre muchos otros.
98
“Dumit, Carlos José / Instituto Nacional de Vitivinicultura” – 8/11/1972.

49
 Ernesto Carlos Celdeiro

V.2.5 Ley penal más benigna

El artículo 2° del Código Penal establece que, si la ley vigente al tiem-
po de cometerse el delito fuere distinta de la que exista al pronunciarse
el fallo o en el tiempo intermedio, se aplicará siempre la más benigna. Si
durante la condena se dictare una ley más benigna, la pena se limitará a la
establecida por esa ley.
Es así como el principio de la aplicación de la ley penal más benigna
rige en materia tributaria penal sin que a ello obste la especialidad del
derecho tributario.99 Es importante, a fin de ponderar la benignidad de la
nueva ley, tener en cuenta que esta se refiere no sólo a la sanción, sino
también al principio de la figura abstracta de derecho penal.
Recientemente, y remitiéndose a la causa “Palero, Jorge Carlos”,100 en
autos “Vidal, Matías Fernando Cristóbal y otros s/ infracción ley 24.769”,
se resolvió que la modificación en los “montos cuantitativos” de la nueva
Ley 27.430 no puede ser considerada una “actualización por efecto de la
depreciación monetaria” con respecto a la ley anterior 24769. O sea, la Ley
27.430 debe aplicarse retroactivamente como ley penal más benigna.101

99
“Rebasa, Mario Gregorio” - T.F.N. - Sala “B” - 15/11/1993.
100
“Palero, Jorge Carlos”- CSJN- 23/10/2007.
101
“Vidal, Matías Fernando Cristóbal” – 28/10/2021.

50
Anexo
Fallos

51
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO CANDY S.A.

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO CERRO VANGUARDIA S.A. CSJN

75
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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Ernesto Carlos Celdeiro

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

91
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

93
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO CERRO VANGUARDIA TFN

95
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

103
 FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO EKMEKDJIAN, MIGUEL ANGEL C. SOFOVICH,

GERARDO Y OTROS

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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109
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110
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

111
Ernesto Carlos Celdeiro

112
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO EVES ARGENTINA S.A.

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

115
Ernesto Carlos Celdeiro

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119
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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

121
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

123
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO HERMITAGE S.A.

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

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Ernesto Carlos Celdeiro

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139
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

141
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

143
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

145
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

147
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO INSUA, JOSÉ MARÍA

149
Ernesto Carlos Celdeiro

150
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

151
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

153
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

155
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO INSÚA, JUAN PEDRO

157
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

159
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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

171
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

173
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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

175
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

177
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO LÓPEZ LÓPEZ, LUIS Y OTRO c. SANTIAGO DEL

ESTERO

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO MERA, MIGUEL ANGEL

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

205
 FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO MICROOMNIBUS BARRANCAS DE BELGRANO S.A.

207
 FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO MULTICAMBIO S.A.

209
Ernesto Carlos Celdeiro

210
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO NAVARRO VIOLA CSJ SUMARIO

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

213
Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

215
Ernesto Carlos Celdeiro

216
FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

217
 FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO NAVARRO VIOLA DE HERRERA VEGAS, MARTA

SUMARIO

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Ernesto Carlos Celdeiro

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FALLOS DE CONOCIMIENTO IMPRESCINDIBLE PARA EL PROFESIONAL DEL SIGLO XXI

FALLO VIDEO CLUB DREAMS c. INSTITUTO

NACIONAL DE CINEMATOGRAFIA Y OTRO

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Ernesto Carlos Celdeiro

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