Costos estimados
• Concepto de los costos estimados.
A) Técnicas de costos estimados
Dentro de un sistema de costos industriales y como recordatorio del libro "La
Lógica de los Costos I",1 se señalaron las técnicas de valuación que se emplean
en los procedimientos de órdenes de producción, procesos productivos o de tipo
combinado, mismas que pueden ser históricas, predeterminadas y a base de
costeo variable; básicamente, en el libro de referencia se trata el aspecto completo
de la técnica histórica y al estudiar el tercer elemento del costo (Costos Indirectos)
se hacía referencia a su estimación o predeterminación, por lo que conviene
recordar que dentro de la predeterminación se señala al costo estimado y al costo
estándar: ambos constituyen los dos capítulos principales de la presente obra y
que son materia de estudio en el segundo semestre de costos en la mayor parte
de las universidades del país.
En este capítulo, se estudiarán los costos estimados en sus tres
elementos, lo que constituye esencialmente la Técnica de Valuación de Costo
Estimado.
Objetivos
a) Un conocimiento anticipado de los costos de producción para estar en
condiciones de fijar los precios de venta, previamente a la fabricación de
los productos.
b) Para valuar; por anticipado, la costeabilidad de la producción de acuerdo
con la comparación con el precio conocido en el mercado.
c) Para simplificar la contabilidad de costos y anticipar la elaboración de los
estados financieros mensuales que muchas veces, por esperar la
información real, resultan inoportunos. Por tal razón, el empresario y el
contador aprecian el gran beneficio, utilidad, y el menor costo de
operación contable que le brinda la utilización de esta técnica.
Antecedentes
Los antecedentes de los costos estimados es que fueron los precursores de los
costos tipo o estándar a fines de la primera década del presente siglo, fueron
llamados también costos con especificaciones, costos de tareas predeterminadas
o sistemas de costos sobre fórmula de fabricación como medio para probar o
verificar la exactitud con que se habían calculado o de fijar hasta qué grado se
había incurrido en el error al hacer los cálculos estimados, siendo una fórmula
para conciliar los dos conjuntos de cifras, el de costos estimados y el de costos
reales que se determinan en la contabilidad.
1
Autor: Raúl Cárdenas Nápoles, IMCP edición 1995.
Características
La estimación de los tres elementos del costo al incorporarse a la contabilidad de
costos, permite lograr reducciones en la recopilación y análisis de los costos
reales incurridos, simplificando su procedimiento y la posibilidad de control.
Esto último se aclara por la posibilidad de comparar sistemáticamente cifras
de hechos planteados como objetivos, al comparar cifras se encuentran
lógicamente diferencias y su análisis proporcionará a la administración un
conocimiento objetivo de las causas que se han apartado de las metas o planes
prefijados permitiendo adoptar medidas de corrección, surgidas de fallas en la
ejecución real de las operaciones llevadas a cabo en un periodo determinado.
Aún cuando se dice que la técnica de costos estimados no es un "sistema"
técnico ni científico y que no refleja metas indiscutibles por lograr, por el poco
análisis simplificado de los costos reales: al perfeccionar la estimación durante
meses expuestos al análisis de las variaciones e ir depurando la técnica de
estimación y si se amplían los análisis de cifras para una comparación más
completa y exacta pueden cubrirse en un determinado momento muchos de los
requisitos que el ejecutivo necesita para la toma de decisiones; transformándose
entonces la técnica estimada en una posible técnica de costos estándar, sin
embargo y aún cuando no se logre llegar a la plenitud del control estándar, es
posible lograr con lo estimado, mucha información que permite normar juicios y
establecer correcciones que redundarán en beneficio inmediato de toda empresa
que pretenda llevar esta primer técnica de costos estimados, solucionando
muchas de sus necesidades de operación y economía contable.
Este aspecto, que a veces se hace transitorio, constituye una particularidad
y es de gran aplicación en industrias que no elaboran un gran número de artículos
y que tampoco están demasiado departamentizadas, brindándoles grandes
beneficios por su menor costo de operación que una técnica de valuación
histórica.
Utilización de los costos
Manufactura de producción de línea (que abarca un sinnúmero de empresas),
fabricaciones especiales, diseños previos, obras de construcción e ingeniería de
proyectos, empacadoras de alimentos, etc.
Estimación de los costos
La base de esta técnica de valuación son precisamente las estimaciones de cada
uno de los elementos del costo; la importancia de las estimaciones que se hagan
es de tal magnitud en muchas industrias, que cuentan con un departamento
especial dentro del cual se estudia minuciosamente cada nuevo proyecto de
artículo, se forma un costo total y se calcula un margen de utilidad con objeto de
presentar una cotización al cliente.
¿Cómo vamos a estimar el costo?
a) Materias primas. Inicialmente, veremos las especificaciones, el contenido de
materias primas o cómo y qué cantidad de materias primas lo forman, su fórmula o
composición; esto es dependiendo del tipo de empresas en que estemos ubicados
en el estudio, nos tienen que indicar el número de artículos que se pretende
elaborar durante un periodo determinado, mismo que nos proporcionará el dato
para estimar una producción mensual, lapso que se estima ideal para calcular
cualquier artículo sujeto a fabricación.
El paso siguiente lo constituye específicamente, la estimación del primer
elemento del costo: la materia prima directa incluida en cada producto u obra
determinada; ésta puede ser:
Materias primas básicas
Materias primas secundarias
Materias primas o materiales accesorios
Materias primas o materiales de empaque
Todas ellas de identificación plena en el artículo, bien sea física o a través
de las pruebas químicas de composición correspondiente, como sucede en los
laboratorios farmacéuticos.
Posteriormente, se determinarán las cantidades a utilizar de cada materia
prima, tomando en consideración el o los desperdicios correspondientes o las
mermas o pérdidas normales de las mismas como resultado de su utilización (si
existe recuperación y venta de los desperdicios se podrán tomar en cuenta,
aunque es más razonable llevarlos a "otros ingresos"). Finalmente se calcularán
los costos o precios de las materias primas de acuerdo con las cotizaciones de los
proveedores, tomando en cuenta la cantidad y la calidad de las materias primas
requeridas incluyendo los posibles descuentos a obtener por pronto pago o por
consumo.
b) Sueldos y salarios. La siguiente etapa la constituye la estimación de los
sueldos y salarios directos. Para lo cual se deben distinguir perfectamente las
operaciones que deberán efectuarse en la fabricación de los productos, el grado
de especialización de los obreros que intervengan en cada fase, el tiempo perdido
normal en las operaciones de acuerdo con el equipo o maquinaria utilizada, el
tiempo en algunos casos de entrenamiento de los operarios en su fase inicial y
normal y acto seguido la evaluación del tiempo utilizado de acuerdo con el
tabulador de salarios de la empresa, incluyendo las prestaciones ganadas por
acuerdo sindical y por ley, aún cuando en muchos casos en forma práctica las
prestaciones son presentadas, en empresas, dentro de los costos indirectos de
producción, sin embargo, técnicamente deberían incluirse lógicamente al
determinar el segundo elemento del costo.
Costos indirectos de producción. La tercera etapa la constituye la estimación
de los costos indirectos, mismos que al hacerse deberán tomarse en cuenta:
a) La distinción de costos fijos y variables y en algunos casos separar los
semivariables.
b) La fijación de la capacidad normal de producción bien sea en unidades
producidas, en horas, minutos o en peso-volumen dependiendo del tipo
de compañía.
c) Costos directos, que aún cuando por su naturaleza forman parte de los
indirectos pueden identificarse como cargos directos a una producción
determinada.
La capacidad puede variar de acuerdo con los planes de producción y al
estimar la misma, es aconsejable fijar el tiempo que se considere normal y cuándo
puede haber variación en la misma, aumentándola o disminuyéndola según los
programas que se implanten.
En aquellas industrias en que la producción sea muy variada, es
conveniente efectuar agrupaciones de productos, lotes de productos de similar
naturaleza o tiempo utilizado en la producción de cada uno.
La cuenta base es "Producción en Proceso" ya sea utilizada como cuenta
única de mayor, en la cual se tendrá que distinguir por claves, cada uno de los
elementos del costo, o bien una cuenta para cada concepto.
Cargos a la cuenta de Producción en Proceso
Al costo real de cada elemento del costo, el costo directo o sea la materia prima
directa que proviene de las salidas de almacén de materia prima y, los sueldos y
salarios directos por la distribución efectuada al aplicar los cargos de la cuenta
"sueldos y salarios por distribuir", es decir parte de los abonos a esta cuenta irán
invariablemente con cargo a Producción en Proceso por los sueldos y salarios
directos correspondientes a la fabricación.
Los costos indirectos se manejarán como habitualmente se hace en una
cuenta original de "Costos Indirectos de Producción" con su catálogo de
subcuentas que se requiera, saldándose a fin de mes o del periodo de costos con
cargo a producción en proceso. De esta forma tendremos como cargos a
Producción en Proceso, los tres elementos a su costo real. Algunos autores
ofrecen como alternativas al hablar de los cargos a producción en proceso en su
tercer elemento "Costos Indirectos" que pueden efectuarse a costo estimado,
predeterminando una cuota en base a horas-máquina trabajadas o unidades
producidas, sin embargo considero se desvirtúa el procedimiento y en mi opinión
es ilógico, ya que dentro de los abonos si se aplica a la producción sobre estas
bases, se tendrán que hacer dos análisis del tercer elemento, uno de aplicación a
la producción comparada contra el cargo sobre la base escogida y otro sobre los
costos reales.
En nuestro caso al hacer el análisis correspondiente nos vamos a dar
cuenta de los errores en la predeterminación de la cuota fijada al momento de
comparar las estimaciones contra el resultado real.
Abonos a la cuenta de "Producción en Proceso"
El secreto de esta técnica está en los abonos que se harán con cargo a:
1. Almacén de artículos terminados
2. Inventario de producción en proceso.
La valuación de la producción se hará al costo estimado previamente y que
incluye sus tres elementos del costo, al almacén de artículos terminados por el
valor de la producción del mes o periodo de costos y al inventario de Producción
en Proceso según el grado de avance (Producción Equivalente) convirtiendo las
unidades en proceso a productos terminados propiamente.
Lógicamente estas dos cuentas quedan cargadas al costo estimado
previamente calculado.
Variaciones
Según los cargos reales observados y los abonos al costo estimado, la cuenta de
"Producción en proceso" tendrá una diferencia en su saldo final, misma que se
saldará a través de una cuenta que denominaremos "Variaciones en costos
estimados", ya sea una cuenta de mayor o tres cuentas (una para cada elemento
del costo) a la que posteriormente y mediante el resultado del estudio de las
variaciones se abonará o cargará según haya sido la diferencia deudora o
acreedora, ajustándose contra las cuentas respectivas en donde se encuentre la
producción del periodo, que puede ser:
Almacén de artículos terminados; por las unidades que se quedaron en el
almacén por la producción del mes o periodo de costos, aclarando que en muchas
ocasiones la producción del mes, salió totalmente, es decir, ya se vendió y se ha
efectuado un abono a la cuenta con cargo al costo de producción de lo vendido.
Lógicamente no toda se transfiere vía ventas, entonces tendremos que
determinar qué producción fue vendida y qué pertenece al mes de costos y cargar
al costo de producción de lo vendido, lo que se encuentra de la producción del
mes.
Inventario de producción en proceso; se cargará o abonará a su vez por lo
que corresponda al ajuste de la variación según las unidades que previamente
fueron valuadas al costo estimado.
La corrección será determinada mediante un factor que se denomina
Coeficiente Rectificador, calculado bien sea a base de unidades o a base de
valores.
Coeficiente rectificador
Es la cantidad de error que hubo de más o de menos sobre el costo estimado
aplicado, que está en relación con el costo real, se determina en la siguiente
forma:
El coeficiente rectificador representa una cantidad en función de las unidades o en
función de las mismas expresadas en valores, esto último sería que por cada peso
($) estimado aplicado, existe una diferencia mayor o menor según haya sido la
diferencia deudora o acreedora determinada en la cuenta de variaciones.
Es importante considerar que el coeficiente rectificador inicialmente se
determina por lo relativo a la producción y costos del mes o periodo de costos, sin
considerar el inventario inicial de proceso correspondiente a la producción del mes
o periodo anterior, ya que no hay que olvidar que las unidades o el proceso
siempre son convertidas a unidades terminadas totalmente por medio del cálculo
de la producción equivalente.
Ilustraremos lo anterior con el siguiente ejemplo para su mejor
comprensión:
Supongamos que la base fijada del costo estimado fue de:
La producción de artículos es de una sola clase.
El informe de producción del mes fue de 5,100 uds. terminadas totalmente
y las que quedaron en proceso fueron 80 uds. al 40% de su acabado. Procedemos
a efectuar los siguientes cálculos y asientos contables:
Valuación de los artículos terminados 5,100 x $ 3,000= $15'300,000, 80 uds. al
40% avance = 32 x $ 3,000 = $ 96,000, dando lugar al siguiente asiento:
-1-
Almacén de artículos terminados $ 15´300,000
Inventario de producción en proceso 96,000
a Producción en proceso $ 15´396,000
Vamos a suponer que los cargos reales a la cuenta de producción en
proceso por los tres elementos del costo importaron la cantidad de $ 16'540,000,
entonces nos quedaría en la cuenta una diferencia deudora de $ 1'144,000 que
nos representa la variación entre los cargos reales y los abonos estimados,
resultado de la valuación estimada que efectuamos anteriormente, por lo que
tendríamos el siguiente asiento:
-2-
Variaciones de costo estimados $ 1´144,000
a Producción en proceso $ 1´144,000
Con lo cual queda saldada la cuenta de producción en proceso.
Supongamos que también que las unidades vendidas de la producción del
mes fueron 4,500
Valuación a costo estimado 4,500 * $ 3,000 = $ 13´500,000
-3-
Costo de producción de lo vendido $ 13´500,000
a Almacén de artículos terminados $ 13´500,000
Podemos observer que la producción del mes se encuentra en las
cuentas de:
Almacén de artículos terminados
Inventario de producción en proceso, y
Costo de producción de lo vendido
Para determinar el coeficiente rectificador tendremos:
Por lo que haríamos un ajuste como sigue:
-4-
Almacén de artículos terminados $ 133,749
Inventario de producción en proceso 7,133
Costo de producción de lo vendido 1´003,118
a Variación en costos estimados $ 1´144,000
En esta forma queda saldada nuestra cuenta de variaciones y valuadas las
cuentas respectivas a sus valores reales, como resultado de la producción y valor
de la misma a su costo real.
Si la diferencia de variaciones es acreedora se prodecederá a efectuar el
asiento contrario procurando en lugar de hacer un abono, efectuar cargos en rojo
para no desvirtuar la naturaleza de los cargos y abonos de las cuenta, utilizadas.
Quedando pendiente el análisis de las variaciones en cada uno de los elementos
del costo, mismo que veremos más adelante en otro ejemplo más completo.
La mecánica anterior nos da idea de la forma como se maneja esta técnica,
las cuentas que se utilizan y el tratamiento de las variaciones, mismo que se
presenta a continuación en forma de cuentas de mayor:
Lo anterior explica el procedimiento lógico de esta técnica de valuación; la parte
medular es la interpretación y el análisis de las variaciones con su consecuencia
de encontrar en dónde quedó la producción del periodo de costos, en el almacén
o en el costo de lo vendido, por lo cual muchas veces prácticamente y para no
analizar cómo fueron las salidas del almacén y para no corregir los costos en las
tarjetas de almacén una por una, en el caso de diversidad de artículos, se puede
optar por los siguientes criterios:
1. Aplicación total al costo de producción de lo vendido, cuando las variaciones
no sean significativas y se considere no importante o trascendente
redistribuir las mismas en todos los artículos producidos.
2. Aplicación de las unidades terminadas que se encuentran en el almacén y
en el costo de producción de lo vendido, excluyendo las de producción en
proceso; procedimiento un tanto arbitrario que algunas veces puede ser
procedente y otras puede ser muy significativo.
3. Aplicar a donde se encuentre la producción incluyendo la de proceso (como
el ejemplo expuesto).
4. Aplicación en una cuenta especial de "ajustes al costo estimado" o el
nombre que se desee y que en espera de variaciones deudoras o
acreedoras se vaya compensando, pudiendo quedar en cargos diferidos o
dentro del almacén y ajustando mensualmente al costo de producción lo
que a juicio del contador o administrador juzgue conveniente. La decisión
dependerá siempre de la magnitud y la importancia del monto de que se
trate.
Las variaciones consecuentemente inciden en la determinación de los
costos estimados, éstos individualmente deberán ser modificados dependiendo de
la magnitud de las mismas y del buen juicio del contador de costos o administrador
de la empresa. Al juzgar sus repercusiones, la decisión que se tome será en
función de lo que se haya observado como procedimiento en la estimación misma
y de los planes que se tengan, así como de las expectativas que puedan surgir
para el siguiente periodo de costos.
No olvidar que las bases de las estimaciones juegan un papel muy
importante, los costos cuando son fluctuantes en periodos de cambios de precios,
inflación, etc., pueden variar mucho y a veces resulta imposible predecirlos con
exactitud.
Al hacer los cambios se deberán tomar en cuenta todos los elementos
disponibles y procurar que los mismos se ajusten a la posible realidad futura.
NOTA: La problemática del cálculo del coeficiente rectificador y rastrear en
qué cuentas se encuentra finalmente la producción del mes sujeta a rectificación,
se resolvería:
Empleando la técnica de valuación de salidas de almacén VALOR DE
REPOSICIÓN o DE MERCADO debido a que, al practicar el ajuste al Almacén de
artículos terminados por las unidades en existencia final por el último costo
unitario conocido, la cuenta queda automáticamente a su valor de mercado.
Así mismo el inventario de producción en proceso se ajustaría al último
costo conocido (valor de mercado).
La diferencia contra las variaciones se llevaría directamente al costo de
producción de lo vendido.
VARIACIÓN DEUDORA. (Los costos estimados son inferiores a los reales). El
coeficiente rectificador indica el cargo que debe operarse para aumentar el valor
de la producción terminada, de proceso y el costo de producción de lo vendido.
VARIACIÓN ACREEDORA. (Los costos estimados son superiores a los reales). El
coeficiente rectificador indicará la cantidad que debe disminuirse al valor de la
producción terminada, de proceso y el costo de producción de lo vendido.
Aplicación Contable
Forma de operar en la práctica, la técnica de costos estimados
comprenderá siguientes pasos a desarrollar:
a) Una hoja de costos estimados para cada producto, que pueda referirse a
una unidad, bien sea pieza expresada en unidades, kilogramos, litros,
etc., y éstos a su vez en decenas, centenas, millares, que faciliten la
labor de cálculo.
b) Valuación de la producción terminada.
c) Valuación de la producción en proceso.
d) Valuación de la producción vendida.
Valuaciones que deberán efectuarse en base al costo unitario estimado
referido en la hoja de costos (a)
e) Determinación de las variaciones, su estudio y su aplicación por medio
del coeficiente rectificador.
f) Corrección en su caso, de las hojas de costos estimados.
Al término del punto (d) o sea al finalizar las valuaciones, el departamento
de contabilidad deberá proporcionar al departamento de costos lo siguiente:
1. Compras de materias primas y materias primas utilizadas en la
producción.
2. Sueldos y salarios directos pagados.
3. Costos indirectos incurridos.
4. Costos de administración, de distribución y financieros.
El departamento de costos producirá:
a) Saldo de las cuentas de producción en proceso.
b) Variaciones de más o de menos según análisis de la cuenta de producción
en proceso por sus tres elementos del costo.
c) Determinación de los coeficientes rectificadores, para cada uno de los
elementos del costo.
d) Corrección al costo unitario estimado.
e) Corrección a la existencia en el almacén de artículos terminados, del
inventario de proceso, del almacén de artículos averiados o defectuosos len
su caso) y del costo de producción de lo vendido.
f) Resumen de ajustes a los costos, saldando las cuentas de variaciones
contra las respectivas de almacén, proceso y costo de producción de lo
vendido, para quedar los saldos iguales al costo real (costo estimado
rectificado).
g) El estado conjunto de costo de producción y costo de producción de lo
vendido.
Hecho lo anterior, el departamento de contabilidad, estará en condición de
hacer su balanza de comprobación, saldar sus cuentas de resultados deudoras y
acreedoras y determinar su estado de resultados y de posición financiera.
