FACULTADES DE FISCALIZACIÓN Y VERIFICACIÓN

En este artículo intentamos fijar nuestra posición relativa a las carácterísticas de las facultades de fiscalización y
verificación de los organismos de control nacionales y provinciales. Si bien tales facultades son discrecionales, el
ejercicio de las mismas esta limitado por la arbitrariedad. Es decir, el actuar de tales organismos no puede caer en tal
exceso. En reiteradas ocasiones observamos el uso arbitral de las mismas.Contra ello, intentamos esbozar nuestra
opinión.- Publicado en la Revista del Consejo Profesional de Ciencias Económicas de la Pcia. de Bs.As. ARTÍCULO
REVISTA DEL CONSEJO PROFESIONAL DE CIENCIAS ECONÓMICAS 01/2007.

AUTORES: Graciela Marina de Luca y Ricardo Miguel Chicolino.

FACULTADES DE VERIFICACIÓN Y FISCALIZACIÓN

I - INTRODUCCION

La ley de procedimiento tributario le otorga a la AFIP amplias potestades para el cumplimiento de sus fines de
verificación y fiscalización en él ámbito tributario , entre ellas, establecer el cumplimiento obligatorio de ciertas
formalidades que facilitan las tareas de control, como así también amplias facultades para ejercer su función de
fiscalización y control respecto de la situación de los contribuyentes, responsables e incluso de los terceros, aunque no
sean parte de la relación jurídico tributaria sustantiva.

Considerando que nuestro sistema tributario se apoya en el método de la autodeclaración de las obligaciones
tributarias, dicha amplitud de facultades encuentra sustento en la necesidad de dotar al fisco de las herramientas
necesarias para controlar la información suministrada por los contribuyentes o responsables del pago ( ).

La intervención de la AFIP para modificar la declaración presentada opera solamente cuando no se haya presentado la
declaración jurada o resulte impugnable la presentada, en cuyo caso podrá determinar de oficio la obligación
tributaria.

El control fiscal se produce en este sistema autodeclarativo siempre con posterioridad al acaecimiento del o de los
hechos imponibles que motivan el nacimiento de cada una de las obligaciones de pago de los distintos tributos, en
consecuencia, la tarea fiscalizadora debe desarrollarse a partir del vencimiento de las declaraciones juradas pertinentes
y hasta el momento de la prescripción de la obligación. 

En consecuencia, el período en que se desarrolla la fiscalización constituye la etapa previa al procedimiento

En este marco, tal amplitud de facultades resulta plenamente justificada y hasta imprescindible en pos de un eficiente
control, siendo que la AFIP a partir de ello cuenta con la potestad para investigar los hechos imponibles, e indagar en
la actividad de los contribuyentes respecto a la veracidad de la información suministrada en sus declaraciones al fisco.
()

El problema radica en definir cual es el límite de tales facultades. Ante la ausencia de normas escritas que fijen el
marco del accionar fiscal, ciertos funcionarios las suponen con una amplitud desconsiderada o amoldada a las
necesidades del momento. Muchas veces formando parte de un pensamiento fundamentalista inoportuno, que hace
suponer en ellos el olvido de ciertos principios fundamentales del derecho . Estos excesos en el actuar encuentran la
norma ausente en la palabra de los jueces, quienes se encargan de garantizar el ejercicio de los deberes y derechos de
las partes . Como con acierto lo ha señalado el Tribunal Fiscal de la Nación ( ) “... estas facultades no son
discrecionales, sino que pertenecen a la esfera en que la Administración activa debe actuar, respetando la letra y el
espíritu de la ley que las otorga, dicho más brevemente, se trata de facultades regladas”.

Las facultades de verificación y fiscalización del Organismo Recaudador se encuentran expresamente regladas en el
capítulo V que comprende a los artículo 33 a 36.1 de la ley Nº 11.683 y normas reglamentarias concordantes, con la
aplicación supletoria la ley Nº 19.549 de procedimientos administrativos tal como lo prevé el artículo 116 de la ley de
procedimientos tributarios. ( )

El artículo 35 de la Ley 11.683 (t.o. en 1998 y sus modificaciones) establece las facultades conferidas al organismo
fiscalizador para el ejercicio de sus funciones de verificación y fiscalización. Para definir el alcance y las limitaciones
en el ejercicio de las mismas, es necesario comenzar por marcar la diferencia entre ambos conceptos. Verificar significa
comprobar si se produjo o no el hecho imponible en determinadas operaciones, en tanto que fiscalizar implica
controlar el correcto cumplimiento de las obligaciones y deberes formales que tienen los sujetos pasivos para con la
Administración Fiscal. 

Como resultado del ejercicio de ambas facultades el fisco puede concluir en un “ajuste” de la materia imponible
oportunamente declarada (verificación), o en el reclamo de obligaciones impagas y en la detección de ciertos
incumplimientos formales descriptos en los artículos precedentes (artículos 33, 33.1 y 34, de la LPT-fiscalización).
Ambas funciones las ejerce en forma conjunta y coordinada, no siendo compartimentos estancos.

La actividad verificadora para la que está facultada la A.F.I.P. -merced a la discrecionalidad con que cuenta-, puede
realizarla como control ex-post o como control preventivo, quedando siempre sujeta al contralor indirecto por vía
recursiva. En los casos de controles preventivos -"relevamiento", en los términos del Fisco-, mediante los cuales se
obtiene como resultado información respecto a la probable comisión de un ilícito, debe iniciarse ineludiblemente una
inspección que concluya en el procedimiento de determinación de oficio, que mediante la vista de las actuaciones
habilita a que el administrado pueda ejercer su derecho de defensa, excepto que se pruebe la existencia de una deuda
declarada y que permanece impaga, en cuyo caso por aplicación de lo dispuesto en el artículo 14 de la LPT bastará una
simple intimación de pago. 

Para desarrollar ambas tareas, la ley le concede a este organismo amplias facultades inquisitivas que posibilitan su
accionar discrecional, el cual debe desarrollarse siempre en el ámbito de la juridicidad. 

Tales facultades inquisitivas están limitadas por el ejercicio racional de las mismas al cual el fisco debe abstenerse,
manteniendo un adecuado equilibrio entre los objetivos y derechos del Fisco (actividad recaudatoria eficaz y certera) y
de los responsables (resguardo jurídico con sustento en garantías constitucionales frente a pretensiones fiscales
arbitrarias o desmesuradas). 

Siguiendo a Marienhoff al decir que la actividad de la administración da lugar a dos tipos de administración: la
reglada o vinculada y la discrecional. Conforme a la reglada, “la Administración aparece estrechamente vinculada a la
ley, que al respecto contiene reglas que deben ser observadas”. En tanto en el ejercicio de la actividad discrecional, la
conducta de la Administración no está determinada por normas legales, sino por la finalidad legal a cumplir; la
actividad del estado se encuentra señalada de un modo general en los ordenamientos legales que la rigen o
determinan. En el primer caso, la Administración actúa de acuerdo a normas jurídicas, esto es normas legislativas. En
ejercicio de la segunda, actúa de acuerdo a normas o criterios no jurídicos, es decir no legislativos, constituidos por
datos que, en lo concreto, se vinculan a exigencia de la técnica o política y que representan al mérito, oportunidad o
conveniencia del respectivo acto. Al emitir este la administración debe acomodar su conducta a dichos datos,
valorándolos de ahí lo discrecional de su actividad .

En este contexto, es importante remarcar que el ejercicio de facultades discrecionales no es un salvoconducto para
escapar de la juridicidad y de los principios de la legalidad administrativa; por el contrario, tales facultades deben
ejercerse sin vulnerar derechos adquiridos o que afecten el principio de seguridad jurídica. De aquí que discrecional e
ilegal no son sinónimos.

Para Bielsa la discrecionalidad es la libertad que la ley le confiere al fisco para que elija el camino, los medios y el
momento de la acción; en cambio la arbitrariedad es lo que el fisco hace prescindiendo del propósito de la ley, o contra
ella. Por eso la arbitrariedad vicia el acto de la autoridad y lo coloca fuera de la órbita administrativa.

Por ello los excesos en el ejercicio de la función fiscalizadora constituyen una hipótesis de abuso del derecho
incompatible con el ordenamiento jurídico vigente y revisable por vía del control jurisdiccional.

En tanto que - como se sostuvo precedentemente -, la oportunidad o conveniencia de la emisión del acto se desarrolla
dentro de la libertad de acción y de apreciación con que se desenvuelve el accionar de la administración fiscal, esto
hace que el control judicial debe ceñirse a comprobar si el acto cuestionado se muestra manifiestamente irrazonable,
arbitrario o ilegítimo. En cambio, si queda sujeto al control judicial la efectiva existencia de los hechos o situaciones de
hecho que lo motiva, es decir aquello que constituye la “motivación”.

Todo esto porque tal amplitud facultativa no excluye la necesidad de su justificación. Motivación y justificación
resultan para este caso términos coincidentes, y se agudiza el respeto a los mismos frente a la existencia de actos
discrecionales incrementando la necesidad de justificar la íntima correlación entre “motivo”. “contenido” y
“finalidad” del acto.
En otras palabras, puede decirse que la circunstancia de que la Administración Federal de Ingresos Públicos -
Dirección General Impositiva cuente con un espectro amplio de facultades de verificación y fiscalización que se extrae
de los artículos que se analizan, no excluye la necesidad de justificar los actos administrativos que dicte -motivación y
justificación resultan términos coincidentes-, pues lo relacionado con la "motivación" se agudiza en materia de actos
discrecionales, donde es mayor -con relación a los actos reglados- la necesidad de justificar la íntima correlación entre
"motivo", "contenido" y "finalidad" del acto.

De este contexto de pensamientos, se concluye en que de acuerdo con lo previsto en la ley de procedimiento fiscal se
puede afirmar que la AFIP carece de las denominadas facultades investigativas para recabar información en abstracto.
Esto no implica que esté impedido de realizar tareas de investigación en cumplimiento de su poder de policía
tributario, sino que debe realizarlas en el marco de un procedimiento administrativo concreto, con un contribuyente (o
contribuyentes) individualizado, donde se le haga saber los cargos o impugnaciones que se le formulan. Todos estos
elementos hacen al debido proceso en sede administrativa .

Se observa sin embargo que en ciertas ocasiones el fisco omite tales formalidades, recabando información de terceros
sin hacer expresa mención a la orden de intervención que identifica el procedimiento iniciado a otro contribuyente y
en virtud del cual se solicita la misma.

Así también, cuando a un contribuyente determinado que no está bajo fiscalización le solicita información en
abstracto, respecto de otros contribuyentes que tampoco están sujetos a fiscalización en ese momento; o en los casos en
que extiende el pedido de información a terceros vinculados con el inspeccionado (socios, gerentes, directores, etc.)
pero respecto de información no vinculada a la causa que se investiga, como de alguna manera ampliando el espectro
de la fiscalización.

Parece irrazonable que haya sido el propio fisco quien a través de la Circular 916/70 haya regulado diversos aspectos
vinculados a la solicitud de información a terceros, estableciendo verdaderos límites a los cuales se deberían
circunscribir los funcionarios, estableciendo respecto del tema que nos ocupa que la información a requerir sólo debe
efectuarse cuando la misma sea necesaria y útil a los fines de la fiscalización.

Estas limitaciones al accionar del fisco en el marco de sus facultades de verificación y fiscalización son consecuencia de
la propia naturaleza del acto administrativo y de los requisitos necesarios para su validez. Para que el acto
administrativo goce de pleno efecto jurídico es necesario que cumpla con las condiciones de validez y eficacia, siendo
requisito indispensable para ello la publicidad - si se tratara de una acto de alcance general -, o la comunicación al
sujeto incidido - para el caso de un acto de alcance particular -.

Sin la publicidad del acto no solo se viola el precepto constitucional previsto en el artículo 19 de nuestra carta magna,
sino que además el hecho de su desconocimiento por el administrado le quita validez y eficacia, porque se lo tiene
como no existente.

Para los actos administrativos de alcance general es requisito indispensable la publicación en el boletín oficial, en tanto
que para los actos de alcance particular el requisito es la publicación por un medio idóneo que permita su
constatación.

Es por ello, que el fisco debe cesar en la recolección de información a espaldas del contribuyente, siendo necesario que
en primer término lo notifique fehacientemente, y luego con total libertad y en base a dicha orden de fiscalización
recabe del propio contribuyente o de terceros toda la información que considere necesaria o conveniente a los fines de
verificar y fiscalizar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.

Para ello, el artículo 100 de la LPT dispone las distintas alternativas mediante las cuales el fisco puede realizar las
citaciones, requerimientos, notificaciones, intimaciones, etc.

Considerando que las actuaciones realizadas por el organismo fiscal en el ejercicio de sus funciones de verificación y
fiscalización pueden concluir en un ajuste de la materia imponible y en la calificación de la conducta infraccional, es
que la comunicación de tal situación por parte de la dependencia que ejerce dicha función, se constituye en un
requisito formal y necesario para garantizar el ejercicio del derecho de defensa por parte del inspeccionado.

Además, y tal como lo señala Soler , la comunicación de inicio de inspección …” tiene la virtualidad de acotar el marco
dentro del cual la inspección tiene facultades investigativas”.