Tema 3

IMPUESTO SOBRE EL VALOR

AÑADIDO
Administración y Dirección de Empresas

Curso 2022-2023

Departamento de Economía. Sección Economía Pública Fiscalidad de la Empresa

NORMATIVA

• Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido

• Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RD 1624/1992, de 29 de diciembre)

• Directiva 2006/112/CE

• Otras

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 1.- Esquema de liquidación del impuesto
CUADRO RESUMEN DE CONCEPTOS Y ARTÍCULOS
A modo de cuadro resumen, a continuación se exponen los artículos de la Ley del IVA que disponen
los principales conceptos:

Operaciones
Operaciones interiores
intracomunitarias
Concepto Exportaciones Importaciones
Entrega de Prestación
Adquisiciones Entregas
bienes de servicios
Hecho
imponible 4 4 13 17
Concepto 8, 9 11, 12 15,16 18, 19
No sujeción 7 7 14
Exención 20 20 26 25 21, 22, 23, 24 27, 28-67
Lugar de
realización 68 69, 70 71
Devengo 75 75 76 77
Base 78, 79, 80,
imponible 78, 79, 80, 81 81 82 83
Sujeto Pasivo 84 84 85 86

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 1.- Esquema de liquidación del impuesto
EJEMPLO GRÁFICO BÁSICO FUNCIONAMIENTO IVA

Entrega bien o presta servicio Entrega bien o presta servicio

EMPRESA 1 EMPRESA 2

Repercute IVA = Soporta IVA = Repercute IVA =

Consumidor
IVA Devengado Empresa 1 IVA Deducible Empresa 2 IVA Devengado Empresa 2
soporta coste IVA

Liquidación del IVA a Hacienda asumiendo que las empresas sólo realizan esta operación:

• Empresa 1: Ingresa a Hacienda el IVA Repercutido.

• Empresa 2: Ingresa a Hacienda la diferencia entre IVA soportado (-) e IVA repercutido (+).

• Consumidor: soporta coste IVA porque no se lo puede deducir.

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 1.- Esquema de liquidación del impuesto
ESQUEMA DE LIQUIDACIÓN

I.V.A. Devengado Base imponible Tipo % Cuota

Régimen general
Adquisiciones intracomunitarias
Total cuota devengada

I.V.A. Deducible
I.V.A. deducible por cuotas soportadas en operaciones interiores
I.V.A. deducible por cuotas satisfechas en las importaciones
I.V.A. deducible en adquisiciones intracomunitarias
Total a deducir

Diferencia
Cuotas a compensar de periodos anteriores

Resultado

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1. NATURALEZA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN (Arts. 1 y 3)

El Impuesto sobre el Valor Añadido (“IVA”) es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el
consumo.

Características

 Impuesto indirecto: lo aplican los empresarios y profesionales a efectos del IVA (sujetos pasivos),
pero recae sobre el consumidor final
 Impuesto neutral: las empresas recuperan el IVA (hay excepciones como consecuencia de las
exenciones limitadas)
 Impuesto proporcional: el tipo impositivo no aumenta con la base (diferentes tipos impositivos ≠
impuesto progresivo)
 Impuesto cuya recaudación está cedida parcialmente a las Comunidades Autónomas (normativa
y gestión estatal)

Ámbito espacial

• Territorio peninsular español y las Islas Baleares: territorio de aplicación del impuesto (TAI).

• No se aplica ni en las Islas Canarias ni en Ceuta y Melilla, que a efectos de este impuesto se
consideran como un tercer país.

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 2. HECHO IMPONIBLE

Existen 3 hechos imponibles diferenciados en el IVA:

Operaciones
1. Entrega de bienes/prestaciones de servicios interiores
(TAI)

Hecho
2. Adquisiciones intracomunitarias
imponible
Operaciones
internacionales

3. Importaciones

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2. HECHO IMPONIBLE

2.1 Operaciones interiores: entregas de bienes y prestaciones de

servicios
(Arts. 4, 5, 7-9, 11 y 12)

Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el

ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u
ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.

Características de las operaciones para su sujeción a IVA

– Entrega de bienes y prestaciones de servicios (tipo de operación)

– Territorio de aplicación del impuesto (TAI) (reglas de localización)
– Empresarios o profesionales (concepto de empresario)
– Onerosidad
– Habituales u ocasionales
– En el desarrollo de la actividad empresarial o profesional

Importante diferenciar las entregas de bienes de las prestaciones de servicios

A efectos del IVA, tiene especial trascendencia que un determinado hecho imponible se considere
entrega de bienes o prestación de servicios, pues ello genera diferencias en cuanto a la
localización del mismo, a la determinación del devengo y a la fijación del tipo de gravamen 8
aplicable.
Concepto de actividades empresariales o profesionales
Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de
factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios.

Concepto de empresario o profesional

a) Personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales. Excepción:
quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito,
sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.

c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la
explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el
tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de

edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier
título, aunque sea ocasionalmente.

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Concepto de entrega de bienes

Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica
y demás modalidades de energía.

También se considerarán entregas de bienes:

1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una
edificación cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales
utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible.

2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de
su patrimonio empresarial o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier
otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta naturaleza en caso de liquidación o disolución
total o parcial de aquéllas.

3. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o

jurisdiccional, incluida la expropiación forzosa.

4. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento financiero cuando el

arrendatario ejercita la opción de compra o desde el momento en que se comprometa a ejercitar
la opción de compra.

5. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.

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Operaciones asimiladas a las entregas de bienes: autoconsumo de bienes

Característica fundamental: operaciones realizadas sin contraprestación

EXTERNO: Trasciende al exterior de la empresa

1) La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio

empresarial o profesional a su patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.

2) La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio
empresarial o profesional del sujeto pasivo.

INTERNO: No trasciende al exterior de la empresa

3) Se produce cuando un bien, sin «salir» del patrimonio empresarial o profesional, se afecta a una
actividad en la que se atribuye un derecho a la deducción de las cuotas soportadas diferente al
correspondiente a la actividad a la que inicialmente se afectó el bien adquirido. Para que ello
ocurra la empresa debe tener lo que se conoce como “sectores diferenciados de la actividad” a
efectos de IVA.

CONSECUENCIAS: El autoconsumo de bienes y servicios está sujeto al IVA cuando el IVA soportado
en la adquisición del bien objeto de autoconsumo hubiera resultado deducible. Por tanto, habrá que
repercutir e ingresar la cuota de IVA (aunque no se reciba contraprestación por el bien/servicio
prestado), salvo que el IVA soportado en la adquisición original no se dedujera.

NOVEDAD desde 10 de abril de 2022: si el autoconsumo está asociado a donaciones de productos a

entidades sin fines lucrativos, (i) la base imponible será nula y (ii) se aplicará un tipo 0%, siempre que
las entidades beneficiarias destinen los bienes a los fines de interés general que les son propios. 11
Concepto de prestación de servicios
Toda operación sujeta al IVA que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega,
adquisición intracomunitaria o importación de bienes.

Por ejemplo, se considerarán prestaciones de servicios (lista completa art. 11 LIVA):

– El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.

– Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con
o sin opción de compra.
– Las cesiones de derechos de propiedad intelectual e industrial.
– Los transportes.
– Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para
su consumo inmediato en el mismo lugar.
– Las prestaciones de hospitalización.
– El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.

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Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios: autoconsumos de
servicios

A diferencia de lo regulado en el autoconsumo de bienes, en el de servicios no se grava nunca el

interno de la propia empresa, recayendo siempre la imposición sobre AUTOCONSUMOS
EXTERNOS

Característica fundamental: operaciones realizadas sin contraprestación:

 La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su
actividad empresarial o profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o
profesional.

 Las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo, siempre que se
realicen para fines ajenos a los de la actividad empresarial o profesional.

13
Ejemplos

 Un economista con despacho profesional en Mataró realiza un estudio de fiscalidad para una
empresa de Argentona, facturando por el mismo 2.500 €.

Se dan los seis elementos del hecho imponible: prestación de servicios (ejercicio independiente
de una profesión), situada en TAI, realizada por un profesional, con onerosidad, de manera
habitual y actuando en el desarrollo de su actividad. Es una operación sujeta, en concreto, una
prestación de servicios.

 Una sociedad del sector textil con sede en Valencia vende maquinaria que ya no utilizaba a una
empresa de Alicante por importe de 3.000 €.

Se dan los seis elementos del hecho imponible: entrega de bienes, situada en TAI, realizada por
un empresario (la sociedad de Valencia), con onerosidad, de manera ocasional (habitualmente
no se dedica a vender maquinaria) y actuando en el desarrollo de su actividad. Es una operación
sujeta, en concreto, una entrega de bienes.

 El propietario de un restaurante de Badajoz sirve una comida a unos clientes ascendiendo la

cuenta a 150 €; en otra mesa invita a comer a un amigo de la infancia.

En el primer supuesto, se dan los seis elementos del hecho imponible: prestación de servicios de
restaurante, realizada en el TAI, por un empresario, con onerosidad, de manera habitual y
actuando en el desarrollo de su actividad. Es una operación sujeta al IVA.

El segundo supuesto es una prestación de servicios, realizada en el TAI, por un empresario

sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad, pero de forma gratuita y para fines ajenos a la
misma. Cumple los requisitos de los autoconsumos de servicios, operación por tanto asimilada a
las prestaciones de servicios a título oneroso, y sujeta al impuesto.
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Operaciones NO sujetas al impuesto

Implicación: No se considera producido el hecho imponible del impuesto.

Son operaciones no sujetas al IVA (listado completo art. 7 LIVA):

1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que formen

parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo y constituyan una unidad
económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios
medios.
El adquirente ha de tener la intención de mantener la afectación de dichos bienes al desarrollo de
cualquier actividad empresarial o profesional.

Quedan excluidas de la no sujeción las transmisiones realizadas:

– Por quienes sólo tengan la condición de empresarios por explotar un bien corporal o
incorporal con ánimo de obtener ingresos continuados en el tiempo (en particular, los
arrendadores de bienes).
– Por quienes sólo tengan la condición de empresarios por realizar ocasionalmente la
urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones
destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.

2º. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de
promoción de las actividades empresariales o profesionales.

3º. Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de
las actividades empresariales o profesionales. 15
4º. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario, siempre que el coste
total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural no exceda de 200 euros o aunque
exceda este importe se entreguen para su redistribución gratuita.

5º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones
públicas sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria (tasa). No se aplica
cuando los Administraciones actúen por medio de empresas (pública, mercantil) ni cuando realicen
actividades de telecomunicaciones, distribución de agua y energías, transportes, entre otras.

6º. Las prestaciones de servicios a título gratuito que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de
normas jurídicas o convenios colectivos.

Efectos:
- El sujeto pasivo que realiza una operación no sujeta no debe repercutir IVA, al no tratarse de una
operación gravada (art. 88 LIVA).
- Las operaciones no sujetas pueden limitar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas con ocasión
de la adquisición o importación de los bienes, o de la recepción de los servicios (art. [Link] LIVA), pero
no se incluyen para el cálculo del porcentaje de la prorrata general (art. [Link] LIVA).

16
Ejemplos
 Una sociedad con sede en Bilbao decide transmitir la totalidad de su rama metalúrgica para
centrarse en el negocio naviero. El importe de la transmisión asciende a 5 millones de euros e
incluye una nave industrial. El comprador es un grupo inversor aragonés que tiene previsto
mantener la actividad, si bien llevando a cabo una importante reestructuración.

Es una operación no sujeta porque se transmiten bienes integrantes del patrimonio de una
empresa que constituyen un unidad económica autónoma. De la información se entiende que el
adquirente tiene intención de seguir explotando dichos bienes. No es necesario que continúe
ejerciendo la misma actividad para que la transmisión esté no sujeta. Respecto a la nave
industrial, al estar no sujeta al IVA quedará gravada por el Impuesto sobre Transmisiones
Patrimoniales.

 Un despacho de asesores fiscales contrata a una empresa informática para el mantenimiento de

su página web y demás productos informáticos. Asimismo, tiene contratado el servicio de
limpieza de su sede de Barcelona con una empresa especializada y para su otra sede de Madrid
tiene contratada a una persona de la limpieza.

Hay dos operaciones sujetas, la prestación de servicios de la empresa informática, por un lado, y
la prestación de servicios de la empresa de limpieza, por otro. El servicio prestado por la persona
de la limpieza en la sede de Madrid se entiende que se deriva de un relación laboral, por lo que
esta operación es no sujeta. El IVA soportado por el despacho sería deducible.

 Una empresa de hostelería ofrece a sus trabajadores el servicio gratuito de restaurante por estar
así regulado en el convenio colectivo del sector.
Es una operación no sujeta porque la empresa está obligada por el convenio colectivo a prestar
este servicio gratuito a sus trabajadores. Por tanto, no se puede considerar una operación de
autoconsumo de servicios. El IVA soportado para ofrecer el servicio no será deducible.

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2.2. Adquisiciones intracomunitarias de bienes (Arts. 13 y 15)

• En las operaciones intracomunitarias se aplica el principio de tributación en destino (país de llegada

de los bienes).
• Al suprimirse los controles del IVA al desaparecer las aduanas entre los países comunitarios se creó
un supuesto diferente de hecho imponible, la adquisición intracomunitaria de bienes (tributación en
destino) que al principio se preveía, no obstante, como un régimen transitorio.

• Cada transacción intracomunitaria de bienes se desdobla en dos operaciones:

- una entrega intracomunitaria exenta en el Estado del vendedor, con derecho a la deducción del
IVA soportado por parte de quien efectúa la entrega;

- una adquisición intracomunitaria sujeta en el Estado miembro comprador, de manera que es el

propio comprador quien aplica (autorrepercute) el impuesto (inversión del sujeto pasivo).

18
Concepto: adquisición intracomunitaria de bienes
Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre
bienes muebles corporales expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto (TAI), con
destino al adquirente, desde otro Estado miembro, con independencia de quien realice el transporte (el
transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores).
– Se refiere únicamente a bienes (no prestaciones de servicios).
– Tiene que existir transporte intracomunitario de bienes (salida en otro estado miembro, llegada en
el TAI).

Sujeción al Impuesto

Las adquisiciones intracomunitarias de bienes estarán sujetas cuando:

– Se efectúen a título oneroso.
– El transmitente sea un empresario o profesional (en el país de origen del transporte).
– El adquirente (en el TAI) sea empresario o profesional, o persona jurídica que no actúe como tal.

El sujeto pasivo del impuesto español es el adquirente, por lo que se produce la inversión del sujeto
pasivo.

El tipo de gravamen a aplicar es el que corresponda de acuerdo con la naturaleza del bien que se trate.

Se declaran exentas las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en TAI hubiese estado
exenta o no sujeta.

Particulares
Los particulares tributan en el lugar de la compra, excepto en el caso de vehículos nuevos que tributan
en el lugar de la residencia habitual. 19
2.3 Importaciones de bienes (Arts. 17 y 18)

Concepto
A efectos del IVA, tiene la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país
(TAI) de un bien procedente de un estado no miembro de la UE; es decir, de un territorio tercero.

A efectos del IVA, Canarias, Ceuta y Melilla tienen la consideración de territorio tercero (art. 3 LIVA).
En consecuencia, también se considerará importación la entrada de bienes procedentes de Canarias,
Ceuta y Melilla.

El concepto de importación se refiere únicamente a bienes.

Sujeción al Impuesto
Están sujetas las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin de las mismas y la condición del
importador.

Están exentas las importaciones de bienes cuya entrega en el interior esté también exenta. Además,
existen ciertas exenciones específicas para las importaciones. Por ejemplo, importaciones de bienes
personales o importaciones en régimen de viajeros con franquicias.

La base imponible está integrada por el valor declarado en la aduana más:

- Los impuestos que graven la importación
- Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino de los bienes

El tipo de gravamen es el que corresponde según el bien que se importe.

20
Ejemplos

 Un fabricante de automóviles de Aragón adquiere a una filial de Polonia componentes por valor
de 300.000 €, que procedentes de Polonia se reciben en la fábrica aragonesa.

Estamos ante una adquisición intracomunitaria de bienes porque se dan los tres elementos
necesarios: comprador sujeto pasivo del IVA en TAI, vendedor sujeto pasivo del IVA de Polonia y
transporte intracomunitario de bienes (origen en Polonia y destino en TAI).

Como es un supuesto de inversión del sujeto pasivo, el IVA español lo aplica el propio fabricante
situado en Aragón, por lo que hay un IVA autorrepercutido de 63.000 € y un IVA soportado de
63.000 €.

En Polonia, la operación se califica como entrega intracomunitaria de bienes, que estará exenta
del IVA polaco, si bien con derecho a la deducción del IVA soportado al ser una exención plena.

 Una cadena de supermercados situada en Andalucía compra plátanos a un productor canario por
valor de 3.000 €.

Es una importación de bienes, porque los plátanos proceden de Canarias, que a efectos del IVA
se considera como un tercer país. El IVA español se aplica en la aduana, por lo que la cadena de
supermercados soporta IVA, pero no se lo autorrepercute. El tipo de gravamen que se aplica es
el que corresponde a los plátanos, el 4%.

21
3. EXENCIONES (Arts. 20, 21 y 25)

Están exentas del IVA ciertas operaciones que quedan sujetas al IVA (sí se produce el hecho
imponible del impuesto) pero que no están sometidas a gravamen (no nace la obligación tributaria y,
por tanto, no se realiza la repercusión del IVA).

Exenciones limitadas: operaciones por las que no se repercute IVA y se limita el derecho a la
deducción del IVA soportado. Rompen la neutralidad del impuesto.
• Operaciones médicas y sanitarias.
• Educación.
• Operaciones sociales, culturales y deportivas.
• Operaciones de seguro y financieras.
• Operaciones inmobiliarias.

Exenciones plenas: operaciones por las que no se repercute IVA pero se permite la deducción
del IVA soportado. NO rompen la neutralidad del impuesto.
• Exportaciones.
• Entregas intracomunitarias de bienes.
Son consecuencia de la aplicación del principio de tributación en destino en las operaciones de
comercio internacional.

22
 Resumen operaciones sin IVA y efectos en la deducción del impuesto
soportado

Prorrata IVA

1. No sujetas No afectan prorrata,

pero pueden limitar
deducibilidad IVA
bienes adquiridos.

Afectan a la prorrata.
Operaciones Limitan deducibilidad
sin IVA
2. Sujetas y exentas limitadas
IVA soportado.

No afectan a la
prorrata.
3. Sujetas y exentas plenas No limitan
deducibilidad IVA
soportado. 23
Exenciones limitadas (listado completo art. 20 LIVA)

A) De carácter social, cultural y humanitario

- Relacionadas con la sanidad humana:

+ servicios de hospitalización o asistencia sanitaria así como los demás relacionados

directamente con aquéllos.
+ asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios relativas al diagnóstico,
prevención y tratamiento de enfermedades.
+ prestaciones de servicios realizadas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y
protésicos dentales.
+ transporte de enfermos o heridos en ambulancia.

- Relacionadas con la educación:

+ educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar,

universitaria y de postgrados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional,
realizadas por entidades autorizadas para el ejercicio de dichas actividades. Se extiende a
servicios directamente relacionados.
+ clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes
de estudios del sistema educativo.

24
- Relacionadas con actividades socioculturales:

+ servicios de asistencia social prestados por entidades de Derecho Público o privadas de

carácter social.
+ servicios prestados a sus miembros por entidades sin finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean
políticos, sindicales, religiosos o cívicos, cuando no se perciba contraprestación alguna distinta
de las cotizaciones habituales.
+ servicios deportivos prestados por entidades públicas o privadas de carácter social

B) De carácter financiero

La gran mayoría de operaciones financieras

+ La constitución y transmisión de depósitos en efectivo: cuenta corriente, cuentas de ahorro

+ La concesión y transmisión de créditos y préstamos
+ La constitución y transmisión de garantías reales o personales
+ Operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, pagarés
+ Operaciones de compra, venta o cambio de divisas y monedas
+ Operaciones relativas a acciones, obligaciones, etc., excepto las operaciones de depósito y
gestión
+ Gestión de fondos de inversión mobiliaria, fondos de pensiones, etc.
+ Operaciones de seguro y reaseguro

25
C) De carácter mercantil o técnicas

- Las loterías organizadas por el Estado, [Link]. y la ONCE, así como los juegos gravados por la
tasa sobre el juego.

- Los servicios profesionales prestados por artistas, escritores, compositores, etc.

- Entrega de bienes cuando en su adquisición no se hubiera permitido la deducción total o parcial

del IVA soportado.

D) Operaciones inmobiliarias

- Entregas de terrenos rústicos y demás no edificables. (Exención renunciable)

- Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada
su construcción.(Exención renunciable)

- Los arrendamientos de terrenos y de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente

a viviendas, incluidos los garajes y anexos y los muebles arrendados conjuntamente con
aquellos.

Por su relevancia y complejidad se analizará de forma específica en el APARTADO 9 de estos

esquemas el tratamiento de las OPERACIONES INMOBILIARIAS a efectos de IVA e ITP.

26
Ejemplos
 Una clínica privada factura 3.000 € a un paciente que ha estado ingresado durante una semana y
que ha sido sometido a diferentes pruebas y tratamientos médicos.

Es una prestación de servicios exenta, siendo una exención limitada. Por tanto, en esta
operación no hay IVA. Como es una exención limitada la clínica privada no tiene derecho a
deducirse el IVA que haya podido soportar en otras operaciones.

 La clínica anterior tiene en las instalaciones que son de su propiedad, un bar, en el cual se sirven
bebidas y bocadillos principalmente a los visitantes de los enfermos, y un local alquilado a una
señora que lo explota como floristería.

Son dos prestaciones de servicios realizadas por la clínica privada, que no están exentas. Cada
una tributa al tipo de gravamen correspondiente, servicios de un bar (tipo reducido) y
arrendamiento (tipo general). Por tanto, la clínica privada realiza simultáneamente operaciones
que dan derecho a la deducción del IVA y operaciones exentas que no dan derecho a dicha
deducción, por lo que tendrá que calcular qué porcentaje del IVA soportado puede deducirse.
Este porcentaje se denomina la prorrata.

 Una empresa inmobiliaria concede un préstamo de 1 millón de euros a otra sociedad. El interés
fijado es del 4% anual.

Con independencia de que la empresa se dedique o no habitualmente a realizar esta operación

financiera, se trata de una operación sujeta y exenta de IVA.

La operación puede afectar o no a la prorrata (derecho deducción IVA soportado) en función de si

la empresa, en el ámbito de su actividad económica, se dedica habitualmente o no a realizar
préstamos.

27
4. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE (Arts. 68 – 70)

4.1 Entregas de bienes

Regla general:

Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte fuera del territorio de aplicación
del impuesto, se entenderán realizadas en dicho territorio cuando los bienes se pongan a disposición del
adquirente en el mismo.

Reglas especiales:

Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:

1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte fuera de
TAI para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el
referido territorio.

2º. Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.

3º Las entregas de bienes contratados por consumidores finales, por internet o electrónicamente a
empresarios o profesionales de otro estado miembro o país tercero, y enviados a TAI,

28
Ejemplos

 Una empresa española adquiere material informático a una filial que una empresa americana
tiene en Tarragona. La mercancía le es entregada en Tarragona por la filial española.

La entrega del material informático se entiende realizada en TAI que es donde se pone la
mercancía a disposición del adquirente.

 Un fabricante de automóviles de Aragón vende a Marruecos vehículos por valor de un millón de

euros.

El hecho imponible (entrega de bienes) se localiza en TAI, que es donde se inicia el transporte de
los vehículos. La operación está sujeta al IVA español, aunque exenta al tratarse de una
exportación (ya que los bienes se transportan fuera de la Comunidad), siendo una exención
plena.

 La empresa XX, situada en Valencia, vende componentes de equipos de climatización a

empresas de la UE, efectuándose las entregas de las mercancías en los respectivos países.

El hecho imponible (entrega de bienes) se localiza en TAI, que es donde se inicia el transporte de
los vehículos. La operación está sujeta al IVA español, aunque exenta, siendo una exención
plena.

 Una empresa española está construyendo en Irlanda un edificio para el Estado argentino con
motivo de la celebración de una exposición universal.

La entrega del edificio no se entiende realizada en TAI y, por tanto, no está sujeta a dicho tributo,
sin perjuicio de la tributación que proceda en Irlanda.
29
4.2 Prestaciones de servicios

Reglas generales (el servicio se entiende realizado en TAI):

• Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado
territorio la sede de su actividad económica con independencia de dónde se encuentre establecido
el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.

• Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los
servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica desde el
que los preste se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.

Excepción: cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté
establecido o tenga su residencia habitual fuera de la Comunidad, no se considera realizado el
hecho imponible en TAI en los siguientes servicios:

– Asesoramiento, ingeniería, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales.

– Traducción, corrección o composición de textos.
– Etc.

RESUMEN: para facilitar la comprensión de estas normas de localización podemos concluir que:

– Operaciones B2B: “bussiness to bussiness” se localizan en destino

– Operaciones B2C: “bussiness to customer”“ se localizan en origen como norma general
• Excepción: cliente de país tercero en relación con determinados servicios.

30
Reglas especiales (se entenderán prestados en TAI):

1º Los servicios relacionados directamente con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.

2º Los de carácter artístico, cultural, deportivo, etc. en el lugar donde se realicen materialmente los
servicios.

3º Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional
actuando como tal, siempre que éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio
habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.

4º: Los servicios prestados por internet o electrónicamente, por empresarios o profesionales en otro
estado mimbro o país tercero, a usuarios finales residentes en TAI,

31
Ejemplos

 Un abogado con despacho propio en Barcelona presta un servicio de asesoría a una sociedad
francesa con sede en Marsella. Los honorarios del abogado ascienden a 3.000 €.

El hecho imponible no se localiza en TAI. Por tanto, es una operación no sujeta al IVA español
porque al ser una operación entre empresas, tributa en destino, Francia.

 El abogado anterior presta un servicio de asesoría a un particular francés que reside en París.
Los honorarios del abogado ascienden a 3.000 €.

El hecho imponible sí se localiza en TAI y queda la operación sujeta al IVA español, porque el
prestador del servicio está en TAI y el destinatario no es empresario y tiene su residencia en la
UE. IVA repercutido 630 €, que debe soportar el particular francés.

 Un particular residente en Sevilla compra a través de internet un paquete de 100 películas de

terror por valor de 50 €. Las películas se las descarga en su ordenador. La empresa vendedora
consta situada en Holanda.

Se trata de un servicio prestado por vía electrónica, por una empresa situada en Holanda a un
particular situado en TAI. El hecho imponible se localiza en TAI, por lo que es una operación
sujeta al IVA español.

32
5. DEVENGO (Art. 75)

Reglas generales
En las entregas de bienes cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente.

En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.

Tanto las entregas de bienes como las prestaciones de servicios que originen pagos anticipados
anteriores a la realización del hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o
parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

Reglas especiales:
– En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o
continuado, en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
En todo caso, deberá devengarse cada año natural.

– Otras reglas especiales: Arrendamiento financiero, ejecuciones de obras para administraciones

públicas.

Régimen especial del criterio de caja

– Régimen especial de carácter optativo, permite a los sujetos pasivos retrasar el devengo y la
consiguiente declaración e ingreso del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes,
aunque se retardará, igualmente, la deducción del IVA soportado en sus adquisiciones hasta el
momento en que efectúe el pago a sus proveedores
33
6. BASE IMPONIBLE (Arts. 78 – 80)

6.1 Regla general

La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las
operaciones sujetas al mismo que proceda del destinatario o de terceras personas. En particular, se
incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, etc. y cualquier otro crédito efectivo a
favor de quien realice la entrega o preste el servicio.

2º. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones
gravadas, excepto el propio Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto Especial sobre
Determinados Medios de Transporte.

3º. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los
destinatarios de la operación.

4º. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como
contraprestación total o parcial de las mismas.

34
No se incluirán en la base imponible:

1º. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza no constituyan
contraprestación o compensación de las operaciones sujetas al Impuesto.

2º. Los descuentos y bonificaciones que se concedan previa o simultáneamente al momento en

que la operación se realice.

3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del
mismo (suplidos).

6.2 Reglas especiales

1- En operaciones con contraprestación de carácter no dinerario se establecen unas reglas

específicas de valoración.

2- Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios
de diversa naturaleza la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en
proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.

3- Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base
imponible será su valor normal de mercado.

35
6.3 Modificación de la base imponible

Con posterioridad a la determinación de la base imponible se pueden producir situaciones diversas

que hagan necesario su modificación. La normativa del impuesto prevé la modificación de la base
imponible solamente en los siguientes casos:

1º Por el importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto
de devolución.

2º. Por los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la
operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

3º Cuando por resolución firme, judicial o administrativa queden sin efecto total o parcialmente las
operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya
efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

4º Cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago
de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte
auto de declaración de concurso.

36
5º La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos
correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente
incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes
condiciones:

– Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya
obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo. No obstante, el plazo se
establece en seis meses o un año, si el titular del derecho de crédito es un empresario o
profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural
inmediato anterior de 6.010.121,04 euros

– Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este
impuesto.

– Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en

otro caso, que la base imponible de la operación sea superior a 300 euros.

– Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por
requerimiento notarial incluso cuando se trate de créditos afianzados a Entes Públicos.

Deben cumplirse ciertas formalidades.

37
Ejemplos

 Un publicista paga por el alquiler de un local donde desarrolla su trabajo 1.000 € en concepto de
renta, 100 de IBI, 75 de tasa de basuras y 125 de gastos de comunidad.

La base imponible asciende a 1.300 €.

 Una mesa de comedor cuesta 2.000 €, el transporte 150 € y además hay un descuento por
pronto pago sobre el precio de la mesa del 5%.

La base imponible asciende a 2.050 €.

 Un particular compra un vehículo nuevo, pagando en metálico 20.000 € y entregando su

vehículo antiguo que ha sido tasado en 5.000 €.

La base imponible asciende a 25.000 €.

 Una cesta navideña tiene un precio total sin IVA de 100 euros. La cesta incluye dos piñas frescas
valoradas en 10, conservas envasadas valoradas en 20 y bebidas alcohólicas valoradas en 70.

Hay tres bases imponibles porque los bienes que integran la cesta tributan a tipos de gravamen
diferentes. Un base imponible de 10 que tributa al 4%, una de 20 que tributa al 10% y una de 70
que tributa al 21%. El importe total de la operación, IVA incluido, es de 117,10 €.

38
 2.- Análisis de los principales conceptos
7. SUJETO PASIVO (Arts. 84 – 86, 88 y 89 )
En el IVA el sujeto pasivo es el que repercute el impuesto y tiene obligaciones formales (presentación
declaraciones) y materiales (ingreso del IVA a Hacienda), pero no soporta el coste del impuesto que es
soportado por el consumidor final.
En el hecho imponible Entrega de bienes y Prestación de Servicios
Serán sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o
profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al IVA.

También tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y
demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un
patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
Norma especial: Inversión del sujeto pasivo
Serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas
al IVA en determinados supuestos previstos por la ley.
Se produce la inversión del sujeto pasivo por dos posibles motivos:
a) Quien realiza la operación no está establecido en el TAI (pero la operación está sujeta al IVA español).
b) Como mecanismo antifraude en las siguientes operaciones:
b.1) Entregas de terrenos rústicos o segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones en las que se
hubiera renunciado a la exención.
b.2) Cuando se trate de ejecuciones de obra que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la
construcción o rehabilitación de edificaciones.
b.3) Entregas en ejecución de garantías sobre inmuebles (transmisión inmueble para saldar deuda)
b.4) Cuando se trate de entregas de teléfonos móviles, consolas, ordenadores y tabletas y el
39
destinatario sea un empresario revendedor de los mismos.
 2.- Análisis de los principales conceptos

En el hecho imponible Adquisición Intracomunitaria de Bienes

Serán sujetos pasivos los empresarios (personas físicas o jurídicas) que realicen las adquisiciones
intracomunitarias de bienes (inversión del sujeto pasivo).

En el hecho imponible Importaciones

Serán sujetos pasivos los destinatarios de los bienes importados (el importador persona física o
jurídica), con independencia de si es un empresario o un particular no empresario.

La repercusión
Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se
realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo.
La repercusión se debe efectuar mediante factura o documento equivalente y, como regla general, el IVA
se debe consignar separadamente de la base imponible.
Las cuotas repercutidas pueden modificarse cuando exista un error en su determinación o cuando se
modifique la base imponible en los casos previstos por la Ley, y siempre que no hayan transcurrido
cuatro años.

40
8. TIPOS IMPOSITIVOS (Arts. 90 y 91)

Tipo impositivo aplicable a cada operación: el vigente en el devengo.

Tipo general: el 21%

Tipo reducido: el 10%

Se aplica solamente en las operaciones expresamente previstas, entre las que cabe destacar:

Entregas de bienes:
• Las sustancias o productos que sean susceptibles de ser utilizados para la nutrición humana o
animal, excepto las bebidas alcohólicas y las bebidas refrescantes, zumos, y gaseosas con
azúcares o edulcorantes añadidos (NOVEDAD 2021).
• Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.
• Los medicamentos para uso animal.
• Los aparatos y complementos destinados a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los
animales.
• Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de
garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan
conjuntamente
• Las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de
ser utilizados en la obtención de flores y plantas vivas (las entregas de flores y plantas de carácter
ornamental tributan al tipo general).

41
Prestaciones de servicios:

• Los transportes de viajeros y sus equipajes.

• Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes, y, en general, el suministro de comidas y
bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
• La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas
cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.
• Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.
• Las obras de renovación y reparación realizadas en viviendas de particulares, cuando se cumplan determinados requisitos.
• Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas,
incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente
• La construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a vivienda. Se consideran destinadas
principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50% de la superficie construida se destine a dicha
utilización.
• NOVEDAD: Desde el 26 de junio de 2021 hasta el 30 de junio de 2022, para los contratos de energía eléctrica cuyo término
fijo de potencia no supere los 10 kW se establece una rebaja del 21 al 10 por ciento en el tipo impositivo del IVA que recae
sobre todos los componentes de la factura eléctrica, cuando el precio medio mensual del mercado mayorista en el mes
anterior al de la facturación haya superado los 45 €/MWh.

Tipo del 5% (NOVEDAD):

• Desde el 1 de julio de 2022 hasta el 31 de diciembre de 2022, se establece el tipo del 5 por ciento para los contratos de
energía eléctrica a que se refiere el párrafo anterior.
• Desde el 1 de octubre de 2022 hasta el 31 de diciembre de 2022, se establece el tipo del 5 por ciento para las entregas,
importaciones y adquisiciones intracomunitarias de gas natural.
• Desde el 1 de octubre de 2022 hasta el 31 de diciembre de 2022, se establece el tipo del 5 por ciento para las entregas,
importaciones y adquisiciones intracomunitarias de briquetas y pellets procedentes de la biomasa y a la madera para leña.

42
Tipo superreducido: el 4%.

Se aplica solamente en las operaciones expresamente previstas, entre las que cabe destacar:

• Alimentos básicos: el pan común, las harinas panificables, leche producida por cualquier especie animal,
los quesos, los huevos, las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales.

• Los libros, periódicos y revistas (excepto si contienen principalmente publicidad), así como los elementos
complementarios que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único, con algunas
excepciones (por ejemplo obras musicales, películas, programas o series de televisión cuyo valor de
mercado sea superior al del libro, periódico o revista con el que se entreguen conjuntamente).
NOVEDAD: Desde el 23 de abril de 2020, incluye libros, periódicos y revistas electrónicos.

• NOVEDAD: Desde el 19 de noviembre de 2020 hasta el 31 de diciembre de 2022 se aplica el tipo

impositivo del 4 por ciento a las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de las
mascarillas quirúrgicas desechables cuyos destinatarios sean distintos de entidades de Derecho Público,
clínicas o centros hospitalarios. A partir del 1 de julio al 31 de diciembre de 2022 se aplica también a
destinatarios que sean entes públicos y hospitales.

• Los medicamentos para uso humano.

• Las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.

Tipo del 0% (NOVEDAD):

De manera transitoria, aplicable a todas las compras de bienes necesarios para combatir los efectos de la
COVID-19 por parte de las entidades hospitalarias, manteniendo no obstante para las empresas
suministradoras de dichos bienes el derecho a deducirse el IVA soportado. Esta medida es aplicable hasta el
30 de Junio de 2022.
43
9. OPERACIONES INMOBILIARIAS
9.1 Deslinde IVA - ITP

Las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al concepto "transmisiones patrimoniales onerosas"
del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Se exceptúan las siguientes operaciones (sujetas pero exentas de IVA):

a) Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, cuando estén exentos del impuesto, en
cuyo caso sí están sujetas al ITP, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la
exención del IVA

b) Transmisiones de valores que se equiparan a bienes inmuebles, cuando mediante tales

transmisiones de valores se hubiera pretendido eludir el pago de los tributos que habrían
gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a las que representen
dichos valores (art. 314 Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se
aprueba el texto refundido de la Ley del Mercado de Valores).

RENUNCIA A LA EXENCIÓN:
Las exenciones relativas a las entregas de terrenos rústicos y las exenciones relativas a las segundas
y ulteriores entregas de edificaciones, podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo cuando el
adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o
profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total o parcial del
Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

44
 9.2 Esquema general operaciones inmobiliarias

Condición comprador
- Particular
- Empresario
Condición vendedor
- Particular EMPRESA Z, SL Destino del inmueble
- Empresario

€
EMPRESA
COMPRADORA, SL
COMPRAVENTA

Tipo de inmueble
- Terreno rústico
- Terreno edificable
- Edificación (vivienda/otra) Cuestiones tributarias a resolver:

Condición de la edificación - Sujeción a IVA/ITP.

- Nueva - Renuncia exención IVA.
- Segunda mano - Tipo impositivo IVA.
- Inversión del sujeto pasivo IVA.

45
 9.2 Esquema de tributación operaciones inmobiliarias realizadas por
empresarios
TRANSMISIÓN DE TERRENOS

1 -Rústico o no edificable : Exenta IVA sujeta ITP.

 Posibilidad de renuncia a la exención: Sujeta a IVA

Inversión del Sujeto Pasivo (no IVA factura)
 IVA tipo 21%

2- Edificable : Sujeta y no exenta de IVA tipo 21%

TRANSMISIÓN DE EDIFICACIÓN – PRIMERA ENTREGA:
 Concepto: Obra terminada y entrega por el promotor
 Sujeta y no exenta de IVA tipo 21%
 Viviendas IVA tipo 10%
TRANSMISIÓN DE EDIFICACIÓN - SEGUNDA ENTREGA :
 Concepto: entrega por adquirente o por promotor tras utilizarla 2 años
 Exenta de IVA sujeta ITP
 Posibilidad de renuncia a la exención: Sujeta a IVA
 Inversión del Sujeto Pasivo (no IVA factura)
 IVA tipo 21%
46
 Viviendas IVA tipo 10%
 9.2 Esquema de tributación operaciones inmobiliarias de empresarios

ARRENDAMIENTOS

 Arrendamiento de vivienda: exento de IVA, sujeto a ITP.

 Arrendamiento de locales: sujeto a IVA tipo 21%.

47
10. DEDUCCIÓN CUOTA
Cuotas deducibles (Art. 92): Los sujetos pasivos se pueden deducir las cuotas de IVA soportado que
se devenguen en el territorio de aplicación del impuesto correspondientes a:

– Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del
impuesto
– Importaciones de bienes
– Adquisiciones intracomunitarias

10.1 REQUISITOS DE LA DEDUCCIÓN

Requisitos subjetivos (Art. 93)

Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de
empresarios o profesionales y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o
prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales

Excepción: Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las operaciones de las
actividades económicas: se permite la deducción de las cuotas (y, por tanto, su devolución) si
presenta elementos objetivos de inicio de la actividad.

48
Requisitos objetivos (Arts. 94 y 95)

Originan el derecho a la deducción del IVA soportado, la realización por parte de los
empresarios/profesionales de las siguientes operaciones:

- Entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.

- Operaciones exentas por tratarse de exportaciones o entregas intracomunitarias de bienes
(exenciones plenas).
Además, se exige que el IVA se soporte en adquisiciones de bienes o servicios afectos directa y
exclusivamente a la actividad empresarial o profesional.
Excepción para los bienes de inversión:

- Se consideran de inversión los bienes que por su naturaleza y función estén normalmente
destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año. Su valor de adquisición debe
superar los 3.005 €.

- Para los bienes de inversión en general son deducibles parcialmente las cuotas soportadas en la
adquisición o arrendamiento cuando se utilizan de manera simultánea en la actividad económica y
en otras actividades (deducción en proporción a la utilización empresarial de los bienes).

- Para los bienes de inversión que sean vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y
motocicletas: se presumen afectos al desarrollo de la actividad económica en un 50%.

- No obstante, se presumen afectados al 100% a la actividad empresarial-profesional los vehículos

siguientes: los mixtos utilizados en el transporte de mercancías, los utilizados en la prestación de
servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación, los utilizados en la prestación de
servicios de enseñanza de conductores mediante contraprestación y agentes comerciales, entre
otros.
Se trata de sendas presunciones, por lo que cabe aplicar un porcentaje de deducción distinto si se puede
probar, por el interesado si es superior, o por la administración si es inferior.
49
10.2 EXCLUSIONES Y RESTRICCIONES DEL DERECHO A DEDUCIR (Art. 96)

No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la
adquisición o arrendamiento de:
1º. Los bienes suntuarios: joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, etc.
2º. Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
3º. Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
4º. Los bienes o servicios destinados a atención al cliente, asalariados o terceras personas.
5º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos
tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las
Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades.

Se exceptúan de la norma general de no deducción las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones
anteriores relativas a los siguientes bienes y servicios:
1º Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria,
clínica o científica.
2º Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso,
directamente o mediante transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la
realización de tales operaciones.
3º Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales
dedicados con habitualidad a la realización de dichas operaciones.

50
10.3 EJERCICIO DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN (Arts. 97 a 100)

Requisitos formales (Art. 97 LIVA)

Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del
documento justificativo de su derecho.
Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
2º. En las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.

Nacimiento, ejercicio y caducidad (Arts. 98 a 100 LIVA)

El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (art 98 LIVA).

Ahora bien, la deducción sólo puede ejercitarse en el periodo en el que el sujeto pasivo soporta la cuota
deducible correspondiente, circunstancia que se entiende producida cuando el sujeto pasivo recibe la
factura o documento acreditativo, o en periodos posteriores siempre que no hubiese transcurrido un
plazo de cuatro años desde que nació dicho derecho.

Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o

emisión del documento equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán
soportadas cuando se devenguen.

El derecho a la deducción caduca si no se hubiese ejercitado en el plazo de 4 años (art. 100 LIVA).
51
10.4 REGLA DE LA PRORRATA (Arts. 102 y 103)

Es de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúa

conjuntamente entrega de bienes o prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras
operaciones que no permiten ejercer dicho derecho.
Su aplicación implica determinar la importancia relativa de las primeras para que las deducciones se
practiquen en función de esta ponderación.
Hay dos modalidades de aplicación de la regla de prorrata: la general y la especial.

En la práctica se suele aplicar la regla de prorrata general, si bien puede resultar obligatorio tener que aplicar
la prorrata especial cuando como consecuencia de aplicar la prorrata general las cuotas deducibles en un
año natural exceden en un 10% de las que resultaría por aplicación de la prorrata especial.

Prorrata general (Arts. 104 y 105)

Cálculo

La prorrata general se determina de la siguiente manera

OS: Operaciones sujetas no exentas

OED: Operaciones exentas con derecho a deducción (exportaciones y entregas intracomunitarias)
OES: Operaciones exentas sin derecho a deducción (operaciones interiores exentas)

En el numerador se incluye el importe total anual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que
originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad. 52
En el denominador se incluye el importe total anual de las entregas de bienes y prestaciones de
servicios, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad, incluidas las que no originen
el derecho a deducir.

El importe obtenido se multiplica por 100 y se redondea en la unidad superior.

Por tanto, el IVA a deducir será el total de IVA soportado deducible por el importe de la prorrata.

Asimismo, para la determinación del porcentaje no se computarán en ninguno de los términos de la

relación:

1º. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (solamente se computan las bases imponibles).

2º. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya
utilizado en su actividad empresarial o profesional.

3º. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad

empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo. En todo caso se reputará actividad
empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de arrendamiento.

4º. Las operaciones no sujetas.

53
Procedimiento

Para el cálculo de la prorrata se requiere saber el importe total de las operaciones realizadas durante
el año, importe que no se conocerá definitivamente hasta que haya acabado el año. Por esta razón,
hasta que no haya acabado el año se aplica un porcentaje provisional, que es el correspondiente a la
prorrata definitiva del año anterior

En la última autoliquidación del IVA correspondiente a cada año, el sujeto pasivo calcula la prorrata
definitiva de dicho año y se practica la regularización que corresponda cuando las prorratas
provisional y definitiva no coincidan.

Prorrata especial (Arts. 106)

Es un régimen optativo, aunque puede ser obligatorio en determinados casos.

El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios
utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que originen el derecho a la
deducción podrán deducirse íntegramente.
2.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios
utilizados exclusivamente en la realización de operaciones que no originen el derecho a deducir
no podrán ser objeto de deducción.
3.ª Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios
utilizados sólo en parte en la realización de operaciones que originen el derecho a la deducción
podrán ser deducidas en la proporción resultante de aplicar al importe global de las mismas el
porcentaje de prorrata general. 54
Ejemplos

 Una empresa de informática ha prestado servicios varios por valor de 10.000 €. Además ha
realizado un curso de formación a una empresa por el que ha facturado 2.000 €. El IVA
soportado durante todo el año asciende a 1.000 €.

IVA repercutido: 2.100 (21% de 10.000), porque el curso de formación se considera exento.

IVA soportado: 1.000. Para saber qué parte es deducible debe calcular la prorrata general.

Prorrata: 10.000 (OS) / (10.000 (OS) + 2.000 (OES)) = 83,3% = 84%

Se puede deducir 840 €.

IVA a liquidar = 1.260 €

 Si en el caso anterior nos dicen que el IVA soportado durante los tres primeros trimestres es de
1.000 €, que el IVA soportado en el cuarto trimestre es de 100 y que el año anterior calculó una
prorrata definitiva del 90%.

IVA soportado deducible en la autoliquidación del cuarto trimestre:

- IVA soportado deducible cuarto trimestre: 84
- Regularización tres primeros trimestres: - 60 (IVA deducido 900; IVA que se puede deducir 840)

Por tanto, el IVA deducible en la autoliquidación del cuarto trimestre sería 24 €.

55
10.5 RECTIFICACIÓN DE DEDUCCIONES (Art. 114)

Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones
practicadas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de
las cuotas soportadas haya sido objeto de rectificación de acuerdo con lo dispuesto en la Ley.

La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe
inicialmente deducido.

11. DEVOLUCIONES (Arts. 115 y 116)

Cuando para un sujeto pasivo el importe de las cuotas soportadas deducibles durante un año supere
el de las repercutidas durante el mismo año, el sujeto pasivo puede solicitar la devolución de la
diferencia u optar por mantener su crédito para compensarlo en autoliquidaciones posteriores de los
cuatro años siguientes.

Esta solicitud se efectúa:

- en la autoliquidación del último periodo del año
- o bien, para aquellos empresarios y profesionales que expresamente lo soliciten, en la
autoliquidación de cada mes, teniendo que estar inscritos en el Registro Especial de Devolución
Mensual (REDEME). En dicho registro se puede inscribir cualquier empresario con independencia
de la actividad que realice.

Si no se solicita la devolución se entiende que el sujeto pasivo ha optado por la compensación.

56
12. REGÍMENES ESPECIALES

RÉGIMEN SIMPLIFICADO (arts. 122 y 123 LIVA, y 34 a 42 RIVA)

• Tiene carácter voluntario.

• Solamente pueden optar a su aplicación los sujetos pasivos que sean personas físicas (o
entidades en régimen de atribución de rentas cuyos partícipes sean personas físicas), siempre
que el volumen de rendimientos para el conjunto de actividades económicas en el año anterior no
supere una determinada cuantía.

• Se aplica conjuntamente con el Régimen de Estimación Objetiva del IRPF.

• Solamente puede aplicarse para aquellas actividades que se determinan anualmente mediante
Orden ministerial.

Contenido del Régimen Simplificado

Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad
a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de
Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia mediante estimación objetiva, en virtud
de los índices, módulos y demás parámetros establecidos en la Orden Ministerial.

Del importe de las cuotas devengadas, podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o
satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la
que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, con ciertas especialidades.
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13. OBLIGACIONES CONTABLES / SISTEMA SII
Los sujetos pasivos del IVA están obligados a llevar una serie de libros registros:
- Libro registro de facturas expedidas.
- Libro registro de facturas recibidas.
- Libro registro de bienes de inversión.
- Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.

Como norma general, estos libros se llevan en la empresa que los ha de tener a disposición de la
Administración Tributaria.

No obstante para determinados sujetos pasivos (grandes empresas o aquellas acogidas al régimen
de devolución mensual REDEME), se establece la obligatoriedad de llevanza de los libros registro del
IVA a través de la Sede Electrónica de la AEAT mediante el suministro de los registros de facturación.

A este sistema se lo conoce como el “SII” (Suministro Inmediato de Información).

El suministro electrónico de los registros de facturación se debe realizar de forma cuasi inmediata a
medida que se van realizando las operaciones y emitiendo y recibiendo las facturas correspondientes,
a través de la Sede Electrónica de la AEAT.

Los sujetos obligados deben remitir electrónicamente toda una serie de datos respecto a las facturas
emitidas y recibidas (NIF, fecha, tipo de operación, importe, base y cuota de IVA etc.).

Como ventaja se establece la exoneración de presentar determinadas declaraciones anuales

informativas (Modelo 347 o Modelo 390).

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