Contabilidad financiera II

2º curso del grado en Administración y Dirección de

Empresas

Profesores:
Isabel Berrozpe
Pedro Ciordia
Idoia Glaría
Pilar Larrea
 Curso 2020-2021
Guía, planificación y temporización de la asignatura
Contabilidad financiera II
Generalidades

El curso está pensado para una duración de 15 semanas presenciales. En las sesiones
finales se realizará una recapitulación y visión global de la materia mediante la realización
de ejercicios que contemplen un ciclo contable completo que incluya un resumen de las
operaciones más relevantes del modelo contable.
El manual que se adopta como referencia contiene los fundamentos básicos de cada tema
y una serie de cuestiones y ejercicios (al final de cada capítulo). Además, como
complemento a lo anterior, el estudiante dispone de un material adicional que incluye
conceptos teóricos y ejercicios prácticos propuestos (EP), así como cuestionarios de
evaluación.
El Plan general de contabilidad es una herramienta esencial para el seguimiento del curso.
Como se puede apreciar en la guía adjunta, todos los capítulos del programa contienen
referencias claras a la normativa contable en vigor (PGC).
De forma excepcional y como consecuencia del coronavirus, las dos primeras semanas se
dedicarán a repasar algunos de los principales conceptos básicos estudiados en la
asignatura Contabilidad Financiera I de primer curso.

Evaluación

Tal y como se recoge en la ficha de la asignatura, el 40% de la calificación se basa en el

trabajo y actitud del estudiante a través de un sistema de evaluación continua. Las
actividades propuestas por el profesor serán la base para la determinación de dicha nota.
El profesor determinará la manera de evaluar las actividades propuestas, que podrá ser
mediante trabajo individual, en parejas o en grupos mayores. Se llevará a cabo, asimismo
una presentación oral de un tema predeterminado por el profesor, para lo que será
necesario acudir previamente a las tutorías. El 60% restante se obtiene a partir de su
rendimiento en la prueba presencial.

La evaluación continua constará de dos partes con la siguiente valoración

-Participación e implicación en clase (10%)

-Actividades a realizar en clase o a través de miaulario (15%)
-Presentación oral de un tema con anexo práctico por video (15%)

Bibliografía básica

1. Vicente Montesinos Julve y otros:”Fundamentos de contabilidad

financiera”, Edit. Pirámide. 3ª edición: septiembre 2017
2. Plan general de contabilidad. (varias editoriales o BOE) 3. Materiales
elaborados por el equipo docente de la asignatura.
 Cronograma de la asignatura (15 semanas)
Relación de contenidos, cuestiones, ejercicios y actividades
Semana/ Lectura Cuestiones Ejercicios
Fecha Materia (libro) (libro) (libro) PGC Material
Tema adicional
1 Presentación
curso y repaso de
conceptos
básicos de
primer curso

1 Presentación
curso y repaso de
conceptos
básicos de
primer curso

2 Presentación
curso y repaso de
conceptos
básicos de
primer curso

2 Presentación
curso y repaso de
conceptos
básicos de
primer curso

3 Presentación Cap. 5 Cap. 5 Cap. 5 Normas de

Tema 1 Inmovilizado (173-179) (1) (1, 2 y 3) valoración
material 2y3

3 Práctica Cap. 5 Cap.5 Cap. 5 Normas de

Tema 1 Inmovilizado (180-196) (6) (13) valoración
material Epígrafes 1 a 4 2y3
de los apuntes
4 Presentación Normas de
Tema 1 Inmovilizado Cap. 5 Cap. Cap. 5 valoración
material (219-229) (5 y 7) (12) 2y3

Tema 1
4 Práctica Cap. 5 Normas de
Tema 1 Inmovilizado (4,5,6,7) valoración
material 2y3 EP1

5 Presentación Cap 5 Norma de

Tema 1 Inmovilizado (210-211) valoración 8
material Apartado 5 de los
apuntes
5 Práctica Cap. 5 (212- Cap. 5 Norma de
Tema 1 Inmovilizado 214) Ejemplo pág. 211 y valoración 8
material ejercicio nº 11
6 Presentación Cap 5 Norma de
Tema 2 Arrendamientos (210-211) valoración 8
Apartado 5 de los
Tema 2
apuntes
6 Práctica Cap. 5 (212- Cap. 5 Norma de
EP2
Tema 2 Arrendamientos 214) Ejemplo pág. 211 y valoración 8
ejercicio nº 11
7 Presentación Cap. 5 Normas de
Tema 3 Inmovilizado Cap. 5 Cap. 5 valoración
intangible (197-209) (2, 3 y 4) (14 -17) 5y6
Apartado 6 de los
apuntes
Tema 3
7 Práctica Normas de
Tema 3 Inmovilizado valoración EP3
intangible 5y6

8 Presentación Cap. 7 Cap. 7 Norma de

Tema 4 Activos (291-292) (3,4,5,6,7 y valoración 9
financieros (309-326) 8) Activos
(326-338) financieros
Tema 4
8 Práctica activos Cap. 7
Tema 4 financieros (4 a 7)
EP4

9 Presentación Cap. 7 Cap. 7 Norma de

Tema 4 Activos (291-292) (3,4,5,6,7 y valoración 9
financieros (309-326) 8) Activos
(326-338) financieros
Tema 4
9 Práctica activos Cap. 7
Tema 4 financieros (4 a 7)
EP4

10 Presentación Cap. 7 Norma de

Tema 5 pasivos (292-309) valoración 9 Tema 5
financieros Pasivos
financieros
EP5
10 Práctica pasivos Cap. 7 Norma de
Tema 5 financieros Ej. 2 y 3 valoración 9
Pasivos
financieros
11 Presentación Cap. 8 Cap. 8
Tema 6 patrimonio neto (345-357) (1,2, 3 y 10)
Capital y (399-401)
reservas y
distribución
resultado
11 Práctica Cap. 8
Tema 6 patrimonio neto (1 y 13)
Tema 6
12 Presentación Cap. 8 Cap. 8
Tema 6 patrimonio (358-365) (4) EP6
neto
Subvenciones y
ajustes
12 Práctica Cap. 8 Norma de
Tema 6 patrimonio neto (2, 3 y 4) valoración 18

13 Presentación Cap. 8 Norma de

Tema 7 impuesto sobre (389-398) valoración 13
beneficios
13 Práctica impuesto Norma de
Tema 7 sobre beneficios valoración 13
Pagos a cuentas y
Pasivos por
impuestos
diferidos Tema 7
14 Presentación Cap. 8 Norma de
Tema 7 impuesto sobre (389-398) valoración 13 EP7
beneficios
14 Práctica impuesto Cap. 8 Norma de
Tema 7 sobre beneficios (11 y 12) valoración 13
activos por
impuestos
diferidos
15 Presentación Cap. 9 (409- Cap. 9 Cap. 9 Apartados 5,
Tema 8 Cuentas anuales 429) (1, 2, 3) Ej. 1y2 6 y 7 de la
Balance de tercera parte
situación y cuenta del PGC
de resultados Cuentas
anuales
15 Repaso casos
prácticos
 Estructura del balance normal. El activo
Notas de
Nº CUENTAS la Ej. N Ej. N-1
ACTIVO
Memoria

A) ACTIVO NO CORRIENTE
I. Inmovilizado intangible.
201,(2801),(2901) 1. Desarrollo.
202,(2802),(2902) 2. Concesiones.
203,(2803),(2903) 3. Patentes, licencias, marcas y similares.
204 4. Fondo de comercio.
206,(2806),(2906) 5. Aplicaciones informáticas.
205,209,(2805),(2905) 6. Otro inmovilizado intangible.
II. Inmovilizado material.
210,211,(2811),(2910),(2911) 1. Terrenos y construcciones
212,213,214,215,216,217,218,219,(2812),(2813), 2. Instalaciones técnicas y otro inmovilizado
(2814),(2815),(2816),(2817),(2818),(2819),(2912), material.
(2913),(2914),(2915),(2916),(2917),(2918),(2919) 3. Inmovilizado en curso y anticipos.
23 III. Inversiones inmobiliarias.
1. Terrenos.
220,(2920) 2. Construcciones.
221,(282),(2921) IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a
largo plazo.
1. Instrumentos de patrimonio.
2403,2404,(2493),(2494),(293) 2. Créditos a empresas.
2423,2424,(2953),2954) 3. Valores representativos de deuda.
2413,2414,(2943),(2944) 4. Derivados.
5. Otros activos financieros.
V. Inversiones financieras a largo plazo.
1. Instrumentos de patrimonio.
2405,(2495),250,(259) 2. Créditos a terceros.
2425,252,253,254,(2955),(298) 3. Valores representativos de deuda.
2415,251, (2945),(297) 4. Derivados.
255 5. Otros activos financieros.
258,26 VI. Activos por impuesto diferido.
474

B) ACTIVO CORRIENTE
580,581,582,583,584,(599) I. Activos no corrientes mantenidos para la venta.
II. Existencias.
30,(390) 1. Comerciales.
31,32,(391),(392) 2. Materias primas y otros aprovisionamientos.
33,34,(393),(394) 3. Productos en curso.
35,(395) 4. Productos terminados.
36,(396) 5. Subproductos, residuos y materiales recuperados.
407 6. Anticipos a proveedores.
III. Deudores comerciales y otras cuentas a cobrar.
430,431,435,436,(4935),(437),(490) 1. Clientes por ventas y prestaciones de servicios.
433,434,(4933),(4934) 2. Clientes, empresas del grupo y asociadas.
44,5531,5533 3. Deudores varios.
460,544 4. Personal.
4709 5. Activos por impuesto corriente.
4700,4708,471,472 6. Otros créditos con las Administraciones Públicas.
5580 7. Accionistas (socios) por desembolsos exigidos.
IV. Inversiones en empresas del grupo y asociadas a
corto plazo.
5303,5304,(5393),(5394),(593) 1. Instrumentos de patrimonio.
5323,5324,5343,5344,(5953),(5954) 2. Créditos a empresas.
5313,5314,5333,5334,(5943),(5944) 3. Valores representativos de deuda.
4. Derivados.
5353,5354,5523,5524 5. Otros activos financieros.
V Inversiones financieras a corto plazo.
5305,540,(5395),(549) 1. Instrumentos de patrimonio.
5325,5345,542,543,547,(5955),(598) 2. Créditos a empresas.
5315,5335,541,546,(5945),(597) 3. Valores representativos de deuda.
5590,5593 4. Derivados.
5355,545,548,551,5525,565,566 5. Otros activos financieros.

480,567 VI. Periodificaciones a corto plazo

VII. Efectivos y otros activos líquidos equivalentes.
570, 571,572,573,574,575 1. Tesorería.
576 2. Otros activos líquidos equivalentes.

TOTAL ACTIVO (A + B)
 Estructura del balance normal. Patrimonio neto y pasivo
PATRIMONIO NETO Y PASIVO Nota de
Nº CUENTAS la Ej. N Ej. N-1
Memoria
A) PATRIMONIO NETO

A-1) FONDOS PROPIOS

I. Capital suscrito
100,101,102 1. Capital escriturado.
(1030),(1040) 2. (Capital no exigido).
110 II. Prima de emisión.
III. Reservas.
112,1141 1. Reserva legal y estatutaria.
113,1140,1142,1143,115,119 2. Otras reservas.
(108),(109) IV. (Acciones y participaciones en patrimonio
propias).
V. Resultados de ejercicios anteriores.
120 1. Remanente.
(121)
2. (Resultados negativos de ejercicios
118 anteriores).
129 VI. Otras aportaciones de socios
(557) VII. Resultado del ejercicio.
111 VIII. (Dividendo a cuenta).
IX. Otros instrumentos de patrimonio neto.

A-2) Ajustes por cambios de valor.

133 I. Activos financieros disponibles para la venta.
134 II. Operaciones de cobertura.
137 III. Otros.

130,131,132 A-3) Subvenciones, donaciones y legados recibidos.

B) PASIVO NO CORRIENTE
I. Provisiones a largo plazo.
140 1. Obligaciones por prestaciones a largo plazo
al personal.
145 2. Actuaciones medioambientales.
146 3. Provisiones por reestructuración.
141,142,143,147 4. Otras provisiones.
II. Deudas a largo plazo.
177,178,179 1. Obligaciones y otros valores negociables.
1605,170 2. Deudas con entidades de crédito.
1625,174 3. Acreedores por arrendamiento financiero.
176 4. Derivados.
1615,1635,171,172,173,175,180,185,189 5. Otros pasivos financieros.

1603,1604,1613,1614,1623,1624,1633,1634 III. Deudas con empresas del grupo y asociadas a

largo plazo.
479 IV. Pasivos por impuesto diferido.
181 V. Periodificaciones a largo plazo
C) PASIVO CORRIENTE.
585,586,587,588,589 I. Pasivos vinculados con activos no corrientes
mantenidos para la venta.
499,529 II. Provisiones a corto plazo.
III. Deudas a corto plazo.
500,501,505,506 1. Obligaciones y otros valores negociables.
5105,520,527 2. Deudas con entidades de crédito.
5125,524 3. Acreedores por arrendamiento financiero
5595,5598 4. Derivados.
(1034),(1044),(190),(192),194,509,5115,5135, 5. Otros pasivos financieros.
5145,521,522,523,525,526,528,551,5525,5530,5532
, 555,5565,5566,560,561,569

5103,5104,5113,5114,5123,5124,5133,5134,5143, IV. Deudas con empresas del grupo y asociadas a

5144,5523,5524,5563,5564 corto plazo.

V. Acreedores comerciales y otras deudas a pagar.

400,401,405,(406) 1. Proveedores.
403,404 2. Proveedores empresas del grupo y asociadas.
41 3. Acreedores varios.
465,466 4. Personal (remuneraciones pendientes de pago)
4752 5. Pasivos por impuesto corriente.
4750,4751,4758,476,477 6. Otras deudas con las Administraciones Públicas.
438 7. Anticipos de clientes.

485,568 VI. Periodificaciones a corto plazo.

TOTAL PASIVO Y PATRIMONIO NETO

(A + B + C)
 Estructura de la cuenta de pérdidas y ganancias normal.
(Debe)
Notas de la
Nº CUENTAS Haber
Memoria
Ej. N Ej. N-1
A) OPERACIONES CONTINUADAS
1. Importe neto de la cifra de negocios.
700,701,702,703,704,(706),(708),(709) a) Ventas.
705 b) Prestaciones de servicios.
71*,(6930),7930 2. Variación de existencias de productos
terminados y en curso de fabricación.
73 3. Trabajos realizados por la empresa para su activo.
4. Aprovisionamientos.
(600) ,6060,6080,6090,610* a) Consumo de mercaderías.
(601),(602),6061,6062,6081,6082,6091. b) Consumo de materias primas y otras
6092,611*,612* materias consumibles.
(607) c) Trabajos realizados por otras empresas.
(6931),7931,(6932),7932,(6933),7933 d) Deterioro de mercaderías, materias primas y otros
aprovisionamientos.
5. Otros ingresos de explotación.
75 a) Ingresos accesorios y otros de gestión corriente.
740,747 b) Subvenciones de explotación incorporadas al
resultado del ejercicio.
6. Gastos de personal.
(640),(641),(645) a) Sueldos, salarios y asimilados.
(642),(649) b) Cargas sociales.
(643),(6440),(6457),7950,7957 c) Provisiones.
7. Otros gastos de explotación.
(62) a) Servicios exteriores.
(631),(634),636,639 b) Tributos.
(650),(694),(695),794,7954 c) Pérdidas, deterioro y variación de provisiones por
operaciones comerciales.
(651),(659) d) Otros gastos de gestión corriente.
(68) 8. Amortización del inmovilizado.
746 9. Imputación de subvenciones de inmovilizado no
financiero y otras.
7951,7952,7955,7956 10. Excesos de provisiones.
11. Deterioro y resultado por enajenación del inmovilizado.
(690),(691),(692),790,791,792 a) Deterioros y pérdidas.
(670),(671),(672),770,771,772 b) Resultados por enajenaciones y otras.

A-1) RESULTADO DE EXPLOTACIÓN

(1+2+3+4+5+6+7+8+9+10+11)
12. Ingresos financieros.
a) De participaciones en instrumentos de patrimonio.
7600,7601 a1) En empresas del grupo y asociadas.
7602,7603 a2) En terceros.
b) De valores negociables y otros instrumentos financieros.
7610,7611,76200,76201,76210,76211 b1) De empresas del grupo y asociadas.
7612,7613,76202,76203,76212,767,769 b2) De terceros.
13. Gastos financieros.
(6610),(6611),(6615),(6620),(6621),(6640), a) Por deudas con empresas del grupo y asociadas.
(6641),(6650),(6651),(6654),(6655)
(6612),(6613),(6617),(6618),(6622),(6623), b) Por deudas con terceros.
(6624),(6642),(6643),(6652),(6653),(6656),
(6657)(669)
(660) c) Por actualización de provisiones

14. Variación de valor razonable en instrumentos

financieros.
(6630),(6631),(6633),7630,7631,7633 a) Cartera de negociación y otros.
(6632),7632 b) Imputación al resultado del ejercicio por activos
financieros disponibles para la venta.
(668),768 15. Diferencias de cambio.
16. Deterioro y resultado por enajenación de
instrumentos financieros.
(696),(697),(698),(699),796,797,798,799 a) Deterioros y pérdidas.
(666),(667),(673),(675),766,773,775 b) Resultados por enajenaciones y otras.
A.2) RESULTADO FINANCIERO (12+13+14+15+16)
A.3) RESULTADO ANTES DE IMPUESTOS (A.1+A.2)
6300*,6301*,(633),638 17. Impuestos sobre beneficios.
A.4) RESULTADO DEL EJERCICIO PROCEDENTE DE
OPERACIONES CONTINUADAS (A.3 +17)
B) OPERACIONES INTERRUMPIDAS
18. Resultado del ejercicio procedente de operaciones
interrumpidas netas de impuestos.
A.5) RESULTADO DEL EJERCICIO ( A.4 +18)
 TEMA 1
INMOVILIZADO MATERIAL

1. Introducción: el activo no corriente en el PGC

2. Inmovilizado material: definición y composición

3. Valoración inicial

- Adquisición
- Construcción
- Desembolsos posteriores
4. Valoración posterior: correcciones al valor inicial

- Al alza

- A la baja

Amortización

Pérdidas por deterioro

Baja accidental

5. Enajenación de inmovilizado material

Anexo 1. Activación de un gasto (=Capitalización de un gasto)

Anexo 2. Construcción desarrollada con medios propios de duración

superior a 1 año.

1
 1. El Inmovilizado (Activo No Corriente)
Según el PGCE, el Inmovilizado o Activo No Corriente (Grupo 2) comprende los
activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa, incluidas
las inversiones financieras cuyo vencimiento, enajenación o realización se espera habrá
de producirse en un plazo superior a un año.

Clasificación: 3 categorías

- Inmovilizado Intangible ⇒ subgrupo (20)

- Inmovilizado Material ⇒ subgrupos (21), (22) y (23)

- Inmovilizado Financiero ⇒ subgrupos (24), (25) y (26)

Correcciones valorativas ⇒ subgrupos (28) y (29)

A la agregación de los inmovilizados intangible y material se le suele denominar

inmovilizado técnico o productivo. Por su parte, el inmovilizado financiero recoge
inversiones financieras en valores negociables (cartera de control, principalmente) y
todo tipo de derechos de cobro, siempre que sean de largo plazo.

20. INMOVILIZACIONES INTANGIBLES

21. INMOVILIZACIONES MATERIALES
22. INVERSIONES INMOBILIARIAS
23. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO
24. INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO EN PARTES VINCULADAS
25. OTRAS INVERSIONES FINANCIERAS A LARGO PLAZO
26. FIANZAS Y DEPÓSITOS CONSTITUIDOS A LARGO PLAZO
28. AMORTIZACIÓN ACUMULADA DEL INMOVILIZADO
29. DETERIORO DE VALOR DE ACTIVOS NO CORRIENTES

2
 2. El inmovilizado material: definición y composición
Atendiendo a la definición que aparece en el PCGE, los inmovilizados materiales son
elementos del activo tangibles representados por bienes, muebles o inmuebles, excepto
los que deban ser clasificados en otros subgrupos, en particular en el subgrupo 22
(Inversiones inmobiliarias). Los elementos que se encuentren en curso se mantendrán en
cuentas del subgrupo 23 hasta el momento en que se produzca su entrada en condiciones
de funcionamiento, momento en que se reclasificarán en la oportuna cuenta del
subgrupo 21.
210. Terrenos y bienes naturales
211. Construcciones
212. Instalaciones técnicas
213. Maquinaria
214. Utillaje
215. Otras instalaciones
216. Mobiliario
217. Equipos para procesos de información
218. Elementos de transporte
219. Otro inmovilizado material

Algunas aclaraciones:
El solar en el que se asienten las edificaciones y otras construcciones se incluirá en la
cuenta (210)Terrenos y bienes naturales, mientras que la edificación y construcción en
sí ha de llevarse a la cuenta (211)Construcciones.
Los elementos de transporte interno que se destinen al traslado de personal, animales,
materiales y mercaderías dentro de la empresa se incluirán dentro de la cuenta
(213)Maquinaria y no dentro de la cuenta (218)Elemento de Transporte
Los equipos de oficina se registran en la cuenta (216)Mobiliario, con excepción de
los que por su naturaleza hayan de recogerse en la cuenta (217)Equipos para procesos
de información.
Dentro de la cuenta (217)Equipos para procesos de información se incluyen los
ordenadores y demás conjuntos electrónicos, pero no los programas informáticos, que
aparecerán reconocidos como inmovilizado intangible en la cuenta (206)Aplicaciones
informáticas.
Dentro de la cuenta (214)Utillaje, se incluye el conjunto de utensilios o herramientas
que se pueden usar de forma autónoma o conjuntamente con la maquinaria, incluidos

3
los moldes y las plantillas.
La cuenta (212)Instalaciones Técnicas, da cabida a unidades complejas de uso
especializado, que comprende: edificaciones, maquinaria, piezas o elementos que, aún
siendo separables por naturaleza, están íntimamente ligadas para su funcionamiento de
forma definitiva y sometidas al mismo ritmo de amortización. Serían ejemplos de
instalaciones complejas especializadas una gasolinera o una depuradora de agua.
La cuenta (219)Otro inmovilizado material comprende cualquier inmovilizado
material que no haya tenido cabida en otras cuentas del subgrupo 21.

Criterios de valoración
Las referencias de valoración que inciden directamente sobre el inmovilizado
material son la NRV 2 (Inmovilizado material), la NRV 3 (criterios particulares sobre
inmovilizado material) y la NRV 4 (inversiones inmobiliarias).

3. Valoración inicial
Según la NRV 2, apartado 1, los bienes comprendidos en el inmovilizado material se
valorarán por su coste, ya sea éste el precio de adquisición o el coste de producción.
Los impuestos indirectos que gravan los elementos del inmovilizado material (se
refiere al IVA soportado) sólo se incluirán en el precio de adquisición o coste de
producción cuando no sean recuperables directamente de la Hacienda Pública.
Veremos a continuación diferentes formas de incorporación al patrimonio de
inmovilizados materiales:

Adquisición:
Según la NRV 2, apartado 1.1, el precio de adquisición incluye, además del importe
facturado por el vendedor después de deducir cualquier descuento o rebaja en el precio,
todos los gastos adicionales y directamente relacionados que se produzcan hasta su
puesta en condiciones de funcionamiento, incluida la ubicación en el lugar y cualquier
otra condición necesaria para que pueda operar de la forma prevista; entre otros: gastos
de explanación y derribo, transporte, derechos arancelarios, seguros, instalación,
montaje y otros similares.
En los inmovilizados que necesiten un periodo de tiempo superior a un año para estar

4
en condiciones de uso, se incluirán en el precio de adquisición o coste de producción los
gastos financieros que se hayan devengado antes de la puesta en condiciones de
funcionamiento del inmovilizado material y que hayan sido girados por el proveedor o
correspondan a préstamos u otro tipo de financiación ajena, específica o genérica,
directamente atribuible a la adquisición, fabricación o construcción. A los intereses
susceptibles de activación como parte del valor inicial de un inmovilizado material se
les conoce como intereses intercalarios.

Ejemplo 1:
Adquiero una máquina en Bilbao por 30.000 € el 1/1/X. En esa misma fecha pido un
préstamo al BBVA a devolver en su totalidad dentro de 3 años y con un tipo de interés
anual del 4%. El transporte de la máquina de Bilbao a Pamplona cuesta 2.000 € y la
máquina entra en funcionamiento el 1 de Julio del año siguiente.
Los intereses devengados hasta el momento de la puesta en funcionamiento
ascienden a 1.800 € (30.000 x 4% x 1,5). Como el período de puesta en marcha es
superior a un año, deben contabilizarse como parte del valor inicial de la máquina.
Precio de adquisición: importe facturado 30.000 más gastos de transporte 2.000 más
gastos financieros 1.800 = 33.800 €, importe por el que se valorará inicialmente la
Maquinaria (213).

Ejemplo 2:
La sociedad RASTRO adquiere el 01/07/02 una maquinaria por un precio de 12.000
€. Los gastos necesarios para su instalación y puesta en condiciones de funcionamiento
que se produce el 31/12/03 ascienden a 100 € en el año 02 y 200 € en el año 03. Para la
financiación de dicha máquina se ha solicitado el 01/07/02 un préstamo bancario a
devolver en cinco años por 12.000 € al 5% de interés anual pagadero por semestres
vencidos.

Solución:
Importe facturado: 12.000
+ Gastos instalación: 300
+ Intereses intercalarios 900 (12.000 x 5% x 1,5)
Precio de adquisición: 13.200

5
 El 01/07/02 registraremos:
12.000 (572)Banco c/c (170)Deudas l/p con
a entidades de crédito 12.000
12.000 (233)Maquinaria en
montaje a (572)Banco c/c 12.000

El 31/12/02 por la factura de gastos de instalación correspondientes al año 02:

100 (233)Maquinaria en
montaje a (572)Banco c/c 100

En esa misma fecha, por la recepción de la primera liquidación de interés:

300 (233)Maquinaria en
montaje a (572)Banco c/c 300

El 30/06/02, por la recepción de la segunda liquidación de interés:

300 (233)Maquinaria en
montaje a (572)Banco c/c 300

El 31/12/03 por la factura de gastos de instalación correspondientes al año 03:

200 (233)Maquinaria en
montaje a (572)Banco c/c 200

En esa misma fecha, por la recepción de la tercera liquidación de interés:

300 (233)Maquinaria en
montaje a (572)Banco c/c 300

En esa misma fecha por la puesta en condiciones de funcionamiento:

13.200 (213)Maquinaria (233)Maquinaria en
a montaje 13.200

Construcción
Podemos distinguir entre:

- Construcción encargada a terceros (ejemplo: una empresa encarga la construcción

de una nave industrial a una constructora). Se tratará como un caso particular de
adquisición en la que se entenderá como importe facturado por el vendedor el sumatorio

6
de las certificaciones de obra.

- Construcción llevada a cabo con medios propios: se trata de aquellos casos en los
que la empresa construye con sus propios medios materiales y personal el elemento que
incorpora a su inmovilizado. En estos casos, la valoración inicial del inmovilizado será
su coste de producción, que queda definido en la NRV 2, apartado 1.2 de la siguiente
forma: el coste de producción de los elementos del inmovilizado material fabricados o
construidos por la propia empresa se obtendrá añadiendo al precio de adquisición de las
materias primas y otras materias consumibles, los demás costes directamente imputables
a dichos bienes. También se añadirá la parte que razonablemente corresponda de los
costes indirectamente imputables a los bienes de que se trate en la medida en que tales
costes correspondan al periodo de fabricación o construcción y sean necesarios para la
puesta del activo en condiciones operativas. En cualquier caso, serán aplicables los
criterios generales establecidos para determinar el coste de las existencias.
Por otra parte, la NRV 3, apartado e) establece que los gastos realizados durante el
ejercicio con motivo de las obras y trabajos que la empresa lleva a cabo para sí misma,
se cargarán en las cuentas de gastos que correspondan. Las cuentas de inmovilizaciones
materiales en curso, se cargarán por el importe de dichos gastos, con abono a la partida
de ingresos que recoge los trabajos realizados por la empresa para sí misma. Las cuentas
que recogen inmovilizados en curso (subgrupo 23) y aquellas que incluyen los ingresos
necesarios para proceder a la activación indirecta (subgrupo 73) se recogen en los
cuadros adjuntos:

23. INMOVILIZACIONES MATERIALES EN CURSO

230. Adaptación de terrenos y bienes naturales
231. Construcciones en curso
232. Instalaciones técnicas en montaje
233. Maquinaria en montaje
237. Equipos para procesos de información en montaje
239. Anticipos para inmovilizaciones materiales

73. TRABAJOS REALIZADOS PARA LA EMPRESA

730. Trabajos realizados para el inmovilizado intangible
731. Trabajos realizados para el inmovilizado material
733. Trabajos realizados para el inmovilizado material en curso

7
 Véase anexo 1: Concepto de activación de un gasto

Nota: no debemos olvidar que en caso de existir, los intereses intercalarios también
formarán parte del coste de producción de un inmovilizado material, siempre que el
período de construcción sea superior a 1 año.

Ejemplo: véase anexo 2 Construcción desarrollada con medios propios de duración

superior a 1 año.

Desembolsos posteriores:
Renovaciones (Sustituciones) / Mejoras (Ampliaciones) / Reparaciones
Según la NRV 3, apartado f), los costes de renovación, ampliación o mejora de los
bienes del inmovilizado material serán incorporados al activo como mayor valor del
bien en la medida en que supongan un aumento de su capacidad, productividad o
alargamiento de su vida útil, debiéndose dar de baja el valor contable de los elementos
que se hayan sustituido. De no ser así, se considerarán una reparación ordinaria y se
tratarán como gasto de ejercicio.

Renovación = operaciones para la recuperación de las características iniciales del

elemento de Inmovilizado.

El importe de la renovación se integra como mayor valor del inmovilizado

material. Simultáneamente se da de baja los elementos sustituidos y las correcciones de
valor que les correspondan. Se ha de registrar una pérdida por la parte del elemento
no amortizada.

Ejemplo 3:

De una máquina se sustituye una pieza de forma tal que su funcionamiento

mejora con respecto al originario. El importe de la pieza nueva, pagada al contado,
ha sido de 1.500 más el 21 % IVA, y la pieza sustituida costó 1.000 y está amortizada
en el 90 %.

8
 Cargo CUENTA CUENTA Abono
1.500 Maquinaria (213) a Caja (570) 1.815
315 H.P. Iva soportado (472)

Cargo CUENTA CUENTA Abono

900 Amort. Acum. inm.
material (281) a Maquinaria (213) 1.000
Pérdida procedente
100
inmov. material (671)

Ampliación (más) = incorporación de nuevos elementos a un Inmovilizado material

para una mayor capacidad productiva del mismo

Mejora (mejor) = operaciones para aumentar la eficiencia productiva de un

elemento de Inmovilizado material.

Suponen un incremento del valor del inmovilizado. Si en el proceso se incurre

en la destrucción o eliminación de los elementos sustituidos, el coste de la
operación se considera mayor valor de la ampliación o mejora. Si estos elementos
sustituidos pueden enajenarse, el posible beneficio de la venta disminuye los costes.

Ejemplo 4:

Una sociedad decide sustituir el motor de una máquina con el fin de aumentar sus
horas de uso. El motor sustituido se adquirió hace tres años por un importe de 1.000
€ y se amortiza a razón de un 20% anual. El nuevo motor vale 1.500 € y el técnico
encargado de hacer la sustitución ha pasado una factura de 100 €. Ambas facturas
son abonadas en efectivo. El motor sustituido es vendido por 500 €, que también ha
sido cobrado en efectivo. (Sin IVA)

Cargo CUENTA CUENTA Abono

1.500 Maquinaria (213)

500 Tesorería (570) a Tesorería (570) 1.600

Amort. Acum. Inmov.
a Maquinaria (213) 1.000
600 material (281)

El aumento del valor de la máquina es el coste de adquisición del nuevo motor

(1.500) más los gastos necesarios para su puesta en funcionamiento (100).
Pero como el resultado de la venta del elemento sustituido (500-400) ha sido

9
 positivo, por ese importe debe reducirse el valor del motor incorporado. Valor
de la máquina 1.500 + 100 – 100 = 1.500

Ejemplo 5:
La SA SALAMANCA es propietaria de un inmueble donde se ubican las aulas que
sirven al desarrollo de su actividad de enseñanza. Durante el ejercicio 20X6 se han
producido los siguientes hechos en relación a dicho inmueble:
Se realizan reparaciones de cisternas y sanitarios en los lavabos que ascienden a 900
€ y se reparan algunas goteras que había en las aulas; el importe ascendió a 1.000 €
Como se espera que aumente el número de alumnos en el curso siguiente, se
renueva el motor del ascensor, que está contabilizado en la cuenta (211) Construcciones,
lo que permitirá su uso por un mayor número de alumnos. El coste asciende a 10.000 €.
El motor antiguo tenía un coste de 4.000 € y estaba amortizado al 60%.
Se renuevan los extintores, puesto que los anteriores eran los originales de cuando
se compró el inmueble, suponiendo un coste de 1.500 €. Los extintores estaban
contabilizados dentro de la cuenta (211) Construcciones y no se sabe el importe que le
corresponde de amortización acumulada.
Se pide: discutir si el tratamiento contable en cada caso debe ser el de activación o
de imputación como gasto de ejercicio.

4. Valoración posterior: correcciones al valor inicial

En el apartado 2 hemos visto que la valoración inicial de todo inmovilizado material
debe ser el precio de coste (precio adquisición o coste e producción). A continuación
nos planteamos si dicha valoración inicial puede/debe modificarse con posterioridad,
tanto al alza como a la baja.

Modificaciones al alza:
Quedan prohibidas en virtud del principio de prudencia valorativa (Marco
conceptual, PGC) que prohíbe el reconocimiento de beneficios potenciales. El PGC, en
ningún caso permite modificar el valor inicial al alza mediante ajustes a valor razonable.

10
 Modificaciones a la baja:
No sólo se permiten sino que son obligatorias, tanto si se originan por la aparición de
pérdidas potenciales (reversibles) como reales (irreversibles). A estos efectos
distinguiremos tres tipos de pérdidas que se reconocerán utilizando diferentes
mecanismos de corrección a la baja.

Tipo pérdida Mecanismo contable

- Irreversible sistemática Amortización
- Reversible Pérdida por deterioro
- Irreversible no sistemática Baja accidental

La propia NRV 2, apartado 2 indica que, con posterioridad a su reconocimiento

inicial, los elementos del inmovilizado material se valorarán por su precio de
adquisición o coste de producción menos la amortización acumulada y, en su caso, el
importe acumulado de las correcciones valorativas por deterioro reconocidas.

La amortización del inmovilizado

Es la expresión contable de las pérdidas de valor que experimentan los elementos de
la estructura sólida de la empresa (Inmovilizados) por su funcionamiento, uso y disfrute,
debiéndose tener también en cuenta la obsolescencia que pueda afectarlos.
La NRV 2, apartado 2.1 señala que las amortizaciones habrán de establecerse de
manera sistemática y racional en función de la vida útil de los bienes y de su valor
residual, atendiendo a la depreciación que normalmente sufran por su funcionamiento,
uso y disfrute, sin perjuicio de considerar también la obsolescencia técnica o comercial
que pudiera afectarlos.

Elementos susceptibles de amortización

Todo el Inmovilizado Técnico (material e inmaterial) a excepción de terrenos
Causas
Causas técnicas: desgaste de los elementos por el uso
Causas físicas: desgaste por el paso del tiempo
Causas económicas (=obsolescencia): depreciación por el avance tecnológico
Cálculo de la amortización. Conceptos que intervienen
Valor inicial: Precio de adquisición o Coste de Producción del elemento a amortizar

11
 Vida útil estimada: período durante el cual se espera que un activo amortizable sea
utilizado por la empresa o bien el número de unidades de producción que se espera
obtener con dicho activo.
Valor residual: importe que puede recuperarse a través de la venta del inmovilizado al
quedar fuera de servicio cuando finalice su vida útil
Base de amortización: diferencia entre el Valor inicial y el Valor residual

Sistemas de cálculo
Existen muchos sistemas de cálculo, todos ellos válidos siempre que se adecuen a las
auténticas condiciones de depreciación del inmovilizado. Presentaremos dos, el sistema
lineal y el sistema de los números dígitos decreciente, utilizando para ello el ejemplo
siguiente:

Ejemplo 6:
Se adquiere el 01/01/2010 una máquina en las siguientes condiciones:
[Link]. = 1.600
Valor residual = 100
Vida útil = 5 años
Base de amortización = 1.600 – 100 = 1.500

Sistema lineal:
Es el más sencillo y utilizado. Consiste en dividir la base de amortización entre la vida
útil y obtener una cuota constante para todos los años En el ejemplo…
Cuota anual = 1.500 / 5 = 300

Sistema de los números dígitos decreciente: (también llamado de Cole decreciente)

Suma de dígitos = sumatorio de una serie numérica decreciente cuyo primer término
es el número de años de vida útil
Cuota por dígito = Base de amortización / Suma de dígitos. Para calcular la cuota de
amortización del primer año la cuota por dígito se multiplicará por el dígito más alto y
cada año se irá disminuyendo el dígito por el que multiplicar. En el ejemplo…
Suma de dígitos = 5+4+3+2+1 = 15
Cuota por dígito = 1.500 / 15 = 100

12
 Cuotas anuales:
Año 1 100 x 5 = 500
Año 2 100 x 4 = 400
Año 3 100 x 3 = 300
Año 4 100 x 2 = 200
Año 5 100 x 1 = 100
Total 1.500

Significado técnico, económico y financiero de la amortización

-Técnico: La amortización representa la paulatina pérdida de valor experimentada por
los elementos del inmovilizado
-Económico: La amortización pone de manifiesto la sucesiva incorporación del factor
infraestructura utilizado en la producción, cuyos costes (de producción) estarán
formados, en parte, por la amortización del inmovilizado imputable a la misma.
-Financiero: Pone de manifiesto la periódica reconversión en liquidez de los
elementos del activo fijo, lo cual se logra a través de la venta de los productos
elaborados por la empresa, de cuyo coste forma parte la amortización del inmovilizado
en la proporción correspondiente. La amortización tiene por objeto intentar dotar a la
empresa de unos fondos, mediante una oportuna cuota anual, para cuando tenga que
retirar algún elemento de su inmovilizado, disponer de recursos financieros que, unidos
al valor residual derivado de la venta del bien que se va a sustituir, permitan financiar la
adquisición del nuevo elemento.

El deterioro de valor del inmovilizado material

Según la NRV 2, apartado 2.2., se producirá una pérdida por deterioro del valor de un
elemento del inmovilizado material cuando su valor contable supere a su importe
recuperable, entendido éste como el mayor importe entre su valor razonable menos los
gastos de venta (vendría a ser un valor neto realizable) y su valor en uso.
A estos efectos, al menos al cierre del ejercicio, la empresa evaluará si existen indicios
de que algún inmovilizado material pudiera estar deteriorado, en cuyo caso, deberá
calcular sus importes recuperables efectuando las correcciones valorativas que
procedan.
Las correcciones valorativas por deterioro de los elementos del inmovilizado material,
así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de
existir, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la cuenta de
pérdidas y ganancias.

13
 En el caso del inmovilizado material, por tanto, el test de deterioro, que deberemos
llevar a cabo cada 31/12 consistirá en comparar el valor contable (Precio coste –
Amortización acumulada) con el importe recuperable y cuando éste último sea inferior
al primero, reconocer la correspondiente pérdida por deterioro.
Corrección valorativa = Precio de coste (Pc) – Importe recuperable (Ir)
Importe recuperable (Ir) = mayor entre valor realizable neto y valor en uso
Reconociendo este deterioro, estamos aplicando además de la NRV 2, el principio
contable de prudencia valorativa al anticiparnos a registrar un riesgo conocido o pérdida
potencial.
Asiento contable del reconocimiento del deterioro:
Pc - Ir (691) Pérdidas por (291) Deterioro de valor
deterioro del a del inmovilizado Pc - Ir
inmovilizado material material
La primera es una cuenta de gasto y, por tanto, se llevará a resultados. La segunda es
una cuenta patrimonial correctora que tendrá saldo acreedor pero se presentará en el
activo del Balance con signo negativo justo debajo del inmovilizado material.

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor del inmovilizado hubiesen
dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión.

Asiento contable de reversión:

(291) Deterioro de (791) Reversión del
valor del a deterioro del
inmovilizado material inmovilizado material

En relación con el deterioro, la NRV2, apartado 2, también establece que…

Cuando se hayan producido correcciones por deterioro en el inmovilizado material, se
procederá a ajustar las amortizaciones de los ejercicios siguientes (2.1, último párrafo)
La reversión del deterioro tendrá como límite el valor contable del inmovilizado que
estaría reconocido en la fecha de reversión si previamente no se hubiera registrado el
deterioro de valor (2.2, último párrafo)

Ejemplo 7:
La sociedad CTP tiene en su balance una máquina adquirida el 1 de enero de 2013 por
de 10.000 €, una vida útil de 10 años y amortización acumulada el 1 de enero de 2015
de 2.000 €. Al cierre del ejercicio 2015 el valor en uso de dicha máquina es de 5.740 € y

14
su valor realizable neto de gastos 5.200 €, procediendo a dotar la correspondiente
corrección valorativa. Contabilizar las operaciones del año 2015 y 2016.

A 31/12/2015 tenemos que dotar la amortización de ese ejercicio:

Cargo CUENTA CUENTA Abono

Amortización inmov. Amortización acumulada
1.000 a 1.000
material (681) inm. material (281)

En la misma fecha, realizamos el test de deterioro:

Valor contable del activo: 10.000 – 3.000 = 7.000

Importe recuperable = 5.740 (nota: 5.740>5.200)
Pérdida por deterioro = 1.260

Cargo CUENTA CUENTA Abono

Pérdida por deterioro Deterioro de valor del
1.260 a 1.260
del inm. material (691) inm. material (291)

La vida útil restante del activo es de siete años. Recalculamos la amortización para el
ejercicio 2016: valor neto contable 5.740 y vida útil restante 7 años. Por tanto, la nueva
amortización será 5.740 / 7 = 820

Cargo CUENTA CUENTA Abono

Amortización inmov. Amortización acumulada
820 a 820
material (681) inm. material (281)

5. Enajenación de inmovilizado material

Dado que el registro de las entradas y salidas de los elementos de inmovilizado
material se lleva a cabo aplicando un método administrativo de cuenta única, las salidas
que se produzcan al enajenar un inmovilizado material se registrarán abonando dicho
elemento por su valor de coste (valor inicial). Al mismo tiempo se darán de baja
(cargándose) las posibles cuentas correctoras que dicho inmovilizado llevase
incorporadas (amortización acumulada y en su caso corrección por deterioro).
La pérdida/beneficio originado por la operación de venta, se cargará/abonará en la
cuenta (671) Pérdidas procedentes del inmovilizado material / (771) Beneficios
procedentes del inmovilizado material, calculándose como la diferencia entre:

15
 Importe neto de la venta = Precio de venta – gastos de venta
Valor neto contable = Valor inicial – Amortización Acumulada – Corrección deterioro
Nota: ha de tenerse en cuenta que en caso de que la venta se produzca en un momento
anterior a 31/12 deberá dotarse previamente la amortización correspondiente a los
meses transcurridos hasta dicha fecha, para que la amortización acumulada refleje el
auténtico saldo de la depreciación sufrida por el inmovilizado hasta la fecha de su venta.

Ejemplo 8:
La sociedad ARSA vende el día 01/07/05 un elemento de transporte que fue adquirido
el 01/01/00 por un coste de 1.000 € y se viene amortizando linealmente según una vida
útil de 10 años. El elemento se vende por 600 € asciendo los gastos necesarios para
efectuar dicha venta a 30 €. En el momento de la venta el elemento no tenía reconocida
ninguna corrección por deterioro.

Solución:
Importe neto de la venta = 600 – 30 = 570
Valor neto contable = 1.000 – 100 x 5,5 = 450
Beneficio = 570 – 450 = 120

El 01/07/05, deberemos en primer lugar dotar la amortización correspondiente al

primer semestre de dicho año:

50 (681) Amortización (281) Amortización

del inmovilizado a Acumulada del
material inmovilizado material 50

En esa misma fecha al registrar la venta….

550 (281) Amortización (218)Elemento de

Acumulada del a transporte 1.000
inmovilizado material (771)Beneficios proced.
570 (572)Banco c/c del inmovilizado mater. 120

Nota: en caso de ser la venta a crédito y no al contado cargaremos cuentas de créditos

por enajenación de inmovilizado en lugar de banco.

16
 La NRV 2, apartado 3, establece que los elementos del inmovilizado material se darán
de baja en el momento de su enajenación o disposición por otra vía o cuando no se
espere obtener beneficios o rendimientos económicos futuros de los mismos.
La diferencia entre el importe que, en su caso, se obtenga de un elemento del
inmovilizado material, neto de los gastos inherentes a la operación, y su valor contable,
determinará el beneficio o la pérdida surgida al dar de baja dicho elemento, que se
imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que ésta se produce.

Bajas accidentales
Cuando se produzcan pérdidas irreversibles de forma no sistemática o accidental, se
dará de baja el elemento de inmovilizado por su valor inicial, dando de baja al mismo
tiempo sus cuentas correctoras (amortización acumulada y en su caso pérdida por
deterioro) reconociendo la diferencia como una pérdida. En el caso de que se obtenga
algún tipo de importe por el elemento dado de baja se actuará como si se tratase de una
venta del mismo por dicho importe.

17
 Anexo 1
Activación de un gasto (=Capitalización de un gasto) 1
Consiste en la transformación de la cuenta representativa de ese gasto en una cuenta
patrimonial de activo (normalmente de activo no corriente), eliminando así el efecto
negativo que dicho gasto pudiera producir en la cuenta de resultados. La activación de
un gasto es un tratamiento contable que se utiliza en un buen número de ocasiones a lo
largo de las NRV del PGC.
La activación puede llevarse a cabo por dos procedimientos, distintos en la forma,
pero cuyos efectos sobre balance y cuenta de resultados son similares.

Activación directa:
Consiste en no registrar el gasto, cargando directamente en su lugar la cuenta de
activo elegida para la activación.
________________________ ________________________

(2_) Activo (5) Banco c/c

________________________ ________________________

Activación indirecta:
Consiste en registrar inicialmente el gasto en una cuenta del grupo 6 y, con
posterioridad, reconocer el activo con abono a una cuenta de ingreso (grupo 7) que
neutralizará el efecto del anterior gasto en la cuenta de resultados. El PGCE habilita el
subgrupo (73) Trabajos realizados para el inmovilizado para los asientos de activación
indirecta.
________________________ ________________________

(6_) Gasto (5) Banco c/c

________________________ ________________________

(2_) Activo (73_) Trabajos realizados

para el Inmovilizado…..
________________________ ________________________

1
El concepto de capitalización de un gasto que significa lo mismo que activación de un gasto no tiene
nada que ver con la cuenta de capital que aparece en el neto del balance.

18
 Anexo 2
Construcción desarrollada con medios propios de duración superior a 1 año.
Argentol, SA decide emprender el proyecto de edificación de una nueva nave
industrial con sus propios medios. La duración del proyecto es de 2 años (01/01/01
hasta 31/12/02). La ejecución de la obra ha supuesto los siguientes gastos (en €):
Año 01
Nóminas de personal afecto a la edificación 1.000
Adquisición de materiales de construcción 4.000
Energía, agua, luz, teléfono,…. 2.000
Arrendamiento de una grúa 1.000
Año 02
Exactamente los mismos que en el año 01
Se pide:
a) Tratamiento contable del proyecto de construcción hasta la fecha de entrada en
funcionamiento.
b) Lo mismo, pero suponiendo que para poder financiar el proyecto la empresa
solicitó el 01/01/01 un préstamo bancario a 5 años por 10.000 € con un 5% de interés
anual pagadero mediante liquidaciones anuales

Solución a)

Coste Producción = Σ Gastos año 01 + Σ Gastos año 02 = 8.000 + 8.000 = 16.000

- Por los gastos incurridos por la empresa a lo largo del año 01…
___________________________ _____________________________
1.000 (64)Sueldos y salarios
4.000 (60)Compra mat. primas
2.000 (62)Suministros
1.000 (62)Arrendamientos (57)Banco c/c 8.000
___________________________ _____________________________

- A 31/12/01, al proceder a activar de forma indirecta los gastos del año 01…
___________________________ _____________________________
8.000 (23)Construcciones en curso (73)Trabajos realizados para
el inmovilizado material en curso 8.000
___________________________ _____________________________

- Por los gastos incurridos por la empresa a lo largo del año 02…
___________________________ ______________ _______________
1.000 (64)Sueldos y salarios
4.000 (60)Compra mat. primas
2.000 (62)Suministros
1.000 (62)Arrendamientos (57)Banco c/c 8.000
___________________________ ______________ _______________

19
 - A 31/12/02, al proceder a activar de forma indirecta los gastos del año 02…
___________________________ ______________ _______________
8.000 (23)Construcciones en curso (73)Trabajos realizados para
el inmovilizado material en curso 8.000
___________________________ ______________ _______________

- En esa misma fecha, al reconocer la entrada en funcionamiento..

___________________________ ______________ _______________
16.000 (21)Construcciones (23)Construcciones en curso 16.000

___________________________ ______________ _______________

Solución b)

Coste Producción = Σ Gastos año 01 + Σ Gastos año 02 + Intereses intercalarios =

= 8.000 + 8.000 + 1.000 = 17.000
(Intereses intercalarios = 10.000 x 5% x 2 = 1.000)
- A 01/01/01, al solicitar el préstamo bancario…
___________________________ ______________ _______________
10.000 (57)Banco c/c (1)Deudas l/p entidades crédito 10.000
___________________________ ______________ _______________

- Por los gastos incurridos por la empresa a lo largo del año 01…
___________________________ ______________ _______________
1.000 (64)Sueldos y salarios
4.000 (60)Compra mat. primas
2.000 (62)Suministros
1.000 (62)Arrendamientos (57)Banco c/c 8.000
___________________________ ______________ _______________

- A 31/12/01, al recibir la primera liquidación anual de interés…

___________________________ _____________________________
500 (66)Intereses de deudas (57)Banco c/c 500
___________________________ ______________ _______________

- A 31/12/01, al proceder a activar de forma indirecta los gastos del año 01…
___________________________ ______________ _______________
8.500 (23)Construcciones en curso (73)Trabajos realizados para
el inmovilizado material en curso 8.500
___________________________ ______________ _______________

- Por los gastos incurridos por la empresa a lo largo del año 02…
___________________________ ______________ _______________
1.000 (64)Sueldos y salarios
4.000 (60)Compra mat. primas
2.000 (62)Suministros
1.000 (62)Arrendamientos (57)Banco c/c 8.000
___________________________ ______________ _______________

20
- A 31/12/02, al recibir la segunda liquidación anual de interés…
___________________________ ______________ _______________
500 (66)Intereses de deudas (57)Banco c/c 500
___________________________ ______________ _______________

- A 31/12/02, al proceder a activar de forma indirecta los gastos del año 02…
___________________________ ______________ _______________
8.500 (23)Construcciones en curso (73)Trabajos realizados para
el inmovilizado material en curso 8.500
___________________________ ______________ _______________

- En esa misma fecha, al reconocer la entrada en funcionamiento..

___________________________ ______________ _______________
17.000 (21)Construcciones (23)Construcciones en curso 17.000

___________________________ ______________ _______________

21
22
 TEMA 2
ARRENDAMIENTOS

1. Tratamiento contable: arrendamiento operativo y arrendamiento financiero

2. Arrendamientos con cuota prepagable

23
 1. Tratamiento contable: arrendamiento operativo y arrendamiento financiero
La NRV 8, apartado 1.1. establece: cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de
arrendamiento se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios
inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como
arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados
siguientes. En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá
que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad,
cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se
presumirá, salvo prueba en contrario, que se produce dicha transferencia, en determinados casos
(no entramos en ellos ahora) aunque no exista opción de compra. En aquellos casos en que no
se den las circunstancias para considerar el arrendamiento como financiero, éste será
considerado como un arrendamiento operativo.

Tratamiento contable del arrendamiento operativo (para el arrendatario del contrato):

No hay reconocimiento en balance (activación). Simplemente se contabilizará un gasto cada
vez que se produzca el devengo de una cuota.

(621)Arrendamientos
y cánones
(472)H.P. IVA
soportado a (572)Banco c/c

Tratamiento contable del arrendamiento financiero (para el arrendatario del contrato):

La NRV 8, apartado 1.2 establece que el arrendatario, en el momento inicial, registrará un
activo de acuerdo con su naturaleza y un pasivo financiero por el mismo importe, que será el
menor entre el valor razonable del activo arrendado y el valor actual al inicio del arrendamiento
de los pagos mínimos acordados, entre los que se incluye el pago por la opción de compra
cuando no existan dudas razonables sobre su ejercicio y cualquier importe que haya garantizado,
directa o indirectamente, y se excluyen las cuotas de carácter contingente, el coste de los
servicios y los impuestos repercutibles por el arrendador. Adicionalmente, los gastos directos
iniciales inherentes a la operación en los que incurra el arrendatario deberán considerarse como
mayor valor del activo. La carga financiera total se distribuirá a lo largo del plazo del
arrendamiento y se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que se
devengue, aplicando el método del tipo de interés efectivo. El arrendatario aplicará a los activos
que tenga que reconocer en el balance como consecuencia del arrendamiento los criterios de
24
amortización, deterioro y baja que les correspondan según su naturaleza y a la baja de los
pasivos financieros lo dispuesto en el apartado 3.5 de la norma sobre instrumentos financieros.

En la fecha de firma del contrato…

(21)Inmovilizado (1)Deudas largo plazo

material a (5)Deudas corto plazo

A 31/12 de cada año….

- por el devengo y pago de cuotas…..

(5)Deudas corto plazo

(66)Intereses de deudas a (572) Banco c/c
(472)[Link]
soportado

- por la amortización del inmovilizado material reconocido… (en función vida útil bien)

(68)Amortización de (28)Amortización
inmovilizado material a acumulada de
inmovilizado material

- por la reclasificación de largo a corto de deuda…..

(1)Deudas largo plazo a (5)Deudas corto plazo

Al término del contrato…

- por el pago de la opción de compra….

(5)Deudas corto plazo a

(472)[Link]
soportado (572) Banco c/c

25
 Ejemplo 1:
Para la financiación de una determinada maquinaria la empresa PROMTER, SA firma el 01/01/00
con Lico-leasing un contrato de leasing cuyo cuadro financiero es el que se presenta a continuación:

LICO
leasing

Inversión (Valor al contado) = 110

Recuperación
Fecha coste Interés Cuota IVA
31/12/00 16 9 25 5,25
31/12/01 18 7 25 5,25
31/12/02 20 5 25 5,25
31/12/03 22 3 25 5,25
31/12/04 24 1 25 5,25
O.C. 10 - 10 2,1
Total 110 25 100

La vida útil de la maquinaria es de 10 años. Prompter, SA no tiene dudas de que ejercitará la

opción de compra. Por lo tanto la operación se considera un arrendamiento financiero.

[Link] + Carga Financiera = Σ Cuotas + Opción Compra

110 + 25 = 5 x 25 + 10

Solución: libro diario de Promter, SA

En la fecha de firma del contrato…

110 (213)Maquinaria (1)Deudas largo plazo 94

a (5)Deudas corto plazo 16

A 31/12/00
- por el devengo y pago de cuotas…..

16 (5)Deudas corto plazo

9 (66)Intereses de deudas a (572) Banco c/c 30,25
5,25 (472)H.P. IVA soport.

26
- por la amortización del inmovilizado material reconocido…

11 (68)Amortización de (28)Amortización
inmovilizado material a acumulada de
inmovilizado material 11

- por la reclasificación de largo a corto de deuda…..

18 (1)Deudas largo plazo a (5)Deudas corto plazo 18

A 31/12/01
- por el devengo y pago de cuotas…..

18 (5)Deudas corto plazo

7 (66)Intereses de deudas a (572) Banco c/c 30,25
5,25 (472)H.P. IVA soport.

- por la amortización del inmovilizado material reconocido…

11 (68)Amortización de (28)Amortización
inmovilizado material a acumulada de
inmovilizado material 11

- por la reclasificación de largo a corto de deuda…..

20 (1)Deudas largo plazo a (5)Deudas corto plazo 20

A 31/12/02
- por el devengo y pago de cuotas…..

20 (5)Deudas corto plazo

5 (66)Intereses de deudas a (572) Banco c/c 30,25
5,25 (472)H.P. IVA soport.

- por la amortización del inmovilizado material reconocido…

11 (68)Amortización de (28)Amortización
inmovilizado material a acumulada de
inmovilizado material 11

- por la reclasificación de largo a corto de deuda…..

22 (1)Deudas largo plazo a (5)Deudas corto plazo 22

A 31/12/03
- por el devengo y pago de cuotas…..

27
 22 (5)Deudas corto plazo
3 (66)Intereses de deudas a (572) Banco c/c 30,25
5,25 (472)H.P. IVA soport.

- por la amortización del inmovilizado material reconocido…

11 (68)Amortización de (28)Amortización
inmovilizado material a acumulada de
inmovilizado material 11

- por la reclasificación de largo a corto de deuda…..

34 (1)Deudas largo plazo a (5)Deudas corto plazo 34

A 31/12/04
- por el devengo y pago de cuotas…..

24 (5)Deudas corto plazo

1 (66)Intereses de deudas a (572) Banco c/c 30,25
5,25 (472)H.P. IVA soport.

- por la amortización del inmovilizado material reconocido…

11 (68)Amortización de (28)Amortización
inmovilizado material a acumulada de
inmovilizado material 11

- por el pago de la opción de compra….

10 (5)Deudas corto plazo a (572) Banco c/c 12,1

2,1 (472)H.P. IVA soport.

A 31/12 de 2005 y años siguientes habrá que seguir dotando amortización por 11 hasta el final de
la vida útil.

28
 3. Arrendamientos con cuota prepagable

No obstante lo señalado en el manual de referencia, en la mayor parte de los

contratos de arrendamiento financiero la cuotas son prepagables, con lo que al firmar
el contrato se paga ya la primera cuota que, lógicamente, sólo será comprensiva de
principal (amortización del préstamo), ya que al no haber transcurrido tiempo, el
interés asociado a dicha primera cuota será cero. Lo vemos con un ejemplo.

Ejemplo 2:

Sea una sociedad que el 1 de enero del año X0 firma un contrato de

arrendamiento financiero para financiar la adquisición de una maquinaria industrial de
valor razonable 35.000 € y vida útil estimada de 5 años. Al final de la misma, el valor
residual de la maquinaria es despreciable. En el contrato se estipulan 36 cuotas
mensuales prepagables, a las que se añade una cuota adicional tras la cual se entiende
realizada la opción de compra. El tipo de interés nominal de la operación se fija en el 8
por 100. Los detalles del contrato se muestran en el cuadro adjunto.

29
Descomposición de las cuotas en un contrato de arrendamiento financiero
Periodo Fecha Cuota IVA Total Intereses Amortización Amortización
Cuota financiera pendiente
1 01/01/00 1.063,44 223,32 1.286,7 0,00 1.063,44 33.936,56
2 01/02/00 1.063,44 223,32 1.286,7 226,24 837,20 33.099,36
3 01/03/00 1.063,44 223,32 1.286,7 220,66 842,78 32.256,59
4 01/04/00 1.063,44 223,32 1.286,7 215,04 848,40 31.408,19
5 01/05/00 1.063,44 223,32 1.286,7 209,39 854,05 30.554,14
6 01/06/00 1.063,44 223,32 1.286,7 203,69 859,75 29.694,39
7 01/07/00 1.063,44 223,32 1.286,7 197,96 865,48 28.828,91
8 01/08/00 1.063,44 223,32 1.286,7 192,19 871,25 27.957,67
9 01/09/00 1.063,44 223,32 1.286,7 186,38 877,06 27.080,61
10 01/10/00 1.063,44 223,32 1.286,7 180,54 882,90 26.197,71
11 01/11/00 1.063,44 223,32 1.286,7 174,65 888,79 25.308,92
12 01/12/00 1.063,44 223,32 1.286,7 168,73 894,71 24.414,21
13 01/01/01 1.063,44 223,32 1.286,7 162,76 900,68 23.513,53
14 01/02/01 1.063,44 223,32 1.286,7 156,76 906,68 22.606,85
15 01/03/01 1.063,44 223,32 1.286,7 150,71 912,73 21.694,12
16 01/04/01 1.063,44 223,32 1.286,7 144,63 918,81 20.775,31
17 01/05/01 1.063,44 223,32 1.286,7 138,50 924,94 19.850,37
18 01/06/01 1.063,44 223,32 1.286,7 132,34 931,10 18.919,26
19 01/07/01 1.063,44 223,32 1.286,7 126,13 937,31 17.981,95
20 01/08/01 1.063,44 223,32 1.286,7 119,88 943,56 17.038,39
21 01/09/01 1.063,44 223,32 1.286,7 113,59 949,85 16.088,54
22 01/10/01 1.063,44 223,32 1.286,7 107,26 956,18 15.132,36
23 01/11/01 1.063,44 223,32 1.286,7 100,88 962,56 14.169,80
24 01/12/01 1.063,44 223,32 1.286,7 94,47 968,97 13.200,82
25 01/01/02 1.063,44 223,32 1.286,7 88,01 975,43 12.225,39
26 01/02/02 1.063,44 223,32 1.286,7 81,50 981,94 11.243,45
27 01/03/02 1.063,44 223,32 1.286,7 74,96 988,48 10.254,97
28 01/04/02 1.063,44 223,32 1.286,7 68,37 995,07 9.259,90
29 01/05/02 1.063,44 223,32 1.286,7 61,73 1.001,71 8.258,19
30 01/06/02 1.063,44 223,32 1.286,7 55,05 1.008,39 7.249,80
31 01/07/02 1.063,44 223,32 1.286,7 48,33 1.015,11 6.234,70
32 01/08/02 1.063,44 223,32 1.286,7 41,56 1.021,88 5.212,82
33 01/09/02 1.063,44 223,32 1.286,7 34,75 1.028,69 4.184,13
34 01/10/02 1.063,44 223,32 1.286,7 27,89 1.035,55 3.148,59
35 01/11/02 1.063,44 223,32 1.286,7 20,99 1.042,45 2.106,14
36 01/12/02 1.063,44 223,32 1.286,7 20,74 1.042,70 1.063,44
Opción 01/01/03 1.063,44 223,32 1.286,7 0,00 1.063,44 0,00
TOTAL 39.347,28 8.262,84 47.610,21 4.347,28 35.000,00

Registrar los asientos correspondientes a la

(1) la firma del contrato, (2) pago de la primera cuota, (3) pago de la segunda cuota,
(4) reclasificación de la deuda y (5) amortización contable de la maquinaria en
diciembre.

Propuesta de solución

1.- Firma del contrato:

El valor razonable (valor al contado) coincide con la suma de las amortizaciones
financieras del activo, es decir, con la parte de las cuotas que reconstruyen el valor
del bien en el momento inicial.

30
Nº de Fecha: 01.01.00 DEBE HABER
Cuenta
213 Maquinaria 35.000,00
524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 10.585,80
174 Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo 24.414,20

Al tratarse de cuotas prepagables, inmediatamente firmado el contrato se paga

primera cuota. El IVA se registra a medida que se van pagando las cuotas.

2.- Pago de la primera cuota:

Nº de Fecha: 01.01.00 DEBE HABER

Cuenta
524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 1.063,44
472 Hacienda Pública IVA soportado 223,32
572 Tesorería 1.286,76

Este asiento, con sus correspondientes importes, se registrará todos los meses.

3.- Pago de la segunda cuota (principal más intereses)

Nº de Fecha: 01.02.00 DEBE HABER

Cuenta
524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 837,20
662 Intereses de deudas 226,24
472 Hacienda Pública IVA soportado 223,32
572 Tesorería 1.286,76

4.- Reclasificación de la deuda

Nº de Fecha: 31.12.00 DEBE HABER

Cuenta
174 Acreedores por arrendamiento financiero a largo plazo 11.213,37
524 Acreedores por arrendamiento financiero a corto plazo 11.213,37

5.- Amortización contable de la maquinaria

Nº de Fecha: 31.12.00 DEBE HABER

cuenta
681 Amortización del inmovilizado material 7.000,00
281 Amortización acumulada de inmovilizado
material 7.000,00

31
32
 TEMA 3
INMOVILIZADO INTANGIBLE

1. Introducción

2. Concesiones administrativas

3. Propiedad Industrial y actividad de I+D

4. Aplicaciones informáticas

5. Fondo de comercio

6. Derechos de traspaso

7. Correcciones de valor

33
 1. Introducción
En las últimas décadas, las empresas han experimentado cambios en la estructura de
sus recursos económicos representados por sus activos, debido, esencialmente, al
desarrollo de nuevas tecnologías en un entorno empresarial progresivamente
globalizado. En las economías desarrolladas, los activos intangibles se han convertido
en el centro de atención de inversores, prestamistas, empresarios y analistas financieros.
A las empresas innovadoras de reciente creación o a aquellas que operan en entornos
altamente competitivos se les atribuye recursos intangibles, tales como la capacidad de
gestión de sus directivos, la base de conocimiento de sus empleados, las nuevas
tecnologías, los procedimientos avanzados de fabricación, los sistemas innovadores de
marketing, etc… cuya valoración se encuentra normalmente ausente en sus estados
financieros.
La composición de los activos en las empresas que dedican un esfuerzo serio al
desarrollo de nuevas tecnologías ha experimentado cambios sustanciales comparados
con la de aquellos que publican las empresas tradicionales, ofreciendo sus activos
intangibles un cada vez mayor peso específico en el conjunto de sus activos, debido a
las peculiaridades de estas actividades. Por ello, podría afirmarse que, a la hora de
evaluar una empresa que realiza grandes inversiones en activos intangibles, el valor que
se desprende de sus Balances de Situación puede encontrarse infravalorado, toda vez
que dichos activos intangibles no siempre se reconocen como activos y en
consecuencia, se cuestiona si la información financiera que ofrecen resulta relevante
para la toma de decisiones de los usuarios.
Así pues, el tratamiento contable de los activos intangibles ha constituido
tradicionalmente un tema delicado debido a la complejidad de su naturaleza y de su
identificación, lo cual trae consigo dificultades y serias discusiones sobre su forma de
reconocimiento y valoración.

Definición y composición
Según el PGCE, las inmovilizaciones intangibles (subgrupo 20) son activos no
monetarios sin apariencia física susceptibles de valoración económica, así como los
anticipos a cuenta entregados a proveedores de estos inmovilizados. Se trata de
elementos patrimoniales intangibles constituidos por derechos susceptibles de
valoración económica.
34
 Características
- Naturaleza intangible, aunque algunas veces se encuentran representados por
títulos o anotados en registros públicos (patentes, marcas, nombres comerciales,
procedimientos de fabricación,…) o en Leyes o Decretos (concesiones administrativas)
- Para su reconocimiento contable se requiere que previamente se hayan producido
una transacción económica que origine desembolso.
- Su justificación como mantenimiento en el activo se basa en su capacidad para
generar rendimientos futuros para la empresa. La evaluación de dicha capacidad deberá
llevarse a cabo de forma continuada y la pérdida de la misma implicará su automática
imputación a resultados.
Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto,
deberán ser objeto de amortización sistemática. Vida útil = años durante los que se
espera contribuyan a la generación de ingresos. La subjetividad hace que en algunos
casos se pongan límites máximos.
Aunque inicialmente el PGCE en su NRV 5 considera que algunos intangibles
pueden tener vida útil indefinida y por tanto no amortizarse, la posterior Ley 22/2015
eliminó este último concepto (vida útil indefinida) marcando un límite máximo de 10
años para la amortización de aquellos intangibles cuya vida útil no pueda estimarse de
manera fiable.
El PGCE reconoce como inmovilizados intangibles los siguientes elementos:
200. Investigación
201. Desarrollo
202. Concesiones administrativas
203. Propiedad industrial
204. Fondo de comercio
205. Derechos de traspaso
206. Aplicaciones informáticas
209. Anticipos para inmovilizaciones intangibles
Además de los elementos intangibles mencionados, existen otros elementos de esta
naturaleza que serán reconocidos como tales en balance, siempre y cuando cumplan las

35
condiciones señaladas en el Marco Conceptual de la Contabilidad, así como los
requisitos especificados en las normas de registro y valoración. Entre otros, los
siguientes: derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias. Para su registro se
abrirá una cuenta en este subgrupo cuyo movimiento será similar al descrito a
continuación para las restantes cuentas del inmovilizado intangible. Las cuentas de este
subgrupo figurarán en el activo no corriente del balance.

Criterios de reconocimiento y valoración:

NRV 5: Inmovilizado intangible
NRV 6: Normas particulares sobre el inmovilizado intangible
La NRV 5 señala que los criterios contenidos en las normas relativas al inmovilizado
material se aplicarán a los elementos del inmovilizado intangible, sin perjuicio de lo
dispuesto a continuación ni de lo previsto en las normas particulares sobre el
inmovilizado intangible (NRV 6).

Reconocimiento
Para el reconocimiento inicial de un inmovilizado de naturaleza intangible, es
preciso que, además de cumplir la definición de activo y los criterios de registro o
reconocimiento contable contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad, cumpla
el criterio de identificabilidad. El citado criterio de identificabilidad implica que el
inmovilizado cumpla alguno de los dos requisitos siguientes:
a) Sea separable, esto es, susceptible de ser separado de la empresa y vendido,
cedido, entregado para su explotación, arrendado o intercambiado.
b) Surja de derechos legales o contractuales, con independencia de que tales
derechos sean transferibles o separables de la empresa o de otros derechos u
obligaciones.
En ningún caso se reconocerán como inmovilizados intangibles los gastos
ocasionados con motivo del establecimiento, las marcas, cabeceras de periódicos o
revistas, los sellos o denominaciones editoriales, las listas de clientes u otras partidas
similares, que se hayan generado internamente.

36
 2. Concesiones administrativas
"Concesión administrativa" = Gastos efectuados para la obtención de derechos de
investigación o de explotación otorgados por el Estado u otras Administraciones
Públicas, o el precio de adquisición de aquellas concesiones susceptibles de transmisión.
1. En el momento de adjudicación de la concesión
(202)Concesiones
administrativas a (572)Banco c/c

2. Conforme se vaya amortizando…

(680) Amortización (280) Amortiz. Acumul.
Inmov. Intangible a Inmovilizado Intangible

Ejemplo 1:
Canteras de Ulloa, SA acude con fecha 01/01/07 al concurso público para la
explotación de un yacimiento minero en el norte de Alava durante los próximos 20
años. La empresa gana el concurso siéndole adjudicada la oportuna concesión por un
importe de 2.000 €.
En el momento de adjudicación de la concesión (01/01/07)…
2.000 (202)Concesiones
Administrativas a (572)Banco c/c 2.000

A 31/12 de cada año, conforme se vaya amortizando…

100 (680) Amortización (280) Amortiz. Acumul. 100
Inmov. Intangible a Inmovilizado Intangible

3. Propiedad Industrial y actividad de I+D

Según el PGCE, la propiedad industrial recoge el importe satisfecho por la propiedad
o por el derecho al uso o a la concesión del uso de las distintas manifestaciones de la
propiedad industrial, en los casos en que, por las estipulaciones del contrato, deban
inventariarse por la empresa adquirente. Este concepto incluye, entre otras, las patentes
de invención, los certificados de protección de modelos de utilidad pública y las
patentes de introducción. Esta cuenta comprenderá también los gastos realizados en
desarrollo cuando los resultados de los respectivos proyectos emprendidos por la

37
empresa fuesen positivos y, cumpliendo los necesarios requisitos legales, se inscriban
en el correspondiente Registro.
De la anterior definición se deduce que la propiedad industrial se puede:
a) adquirir a terceros
b) desarrollar internamente = surgir como consecuencia de una actividad interna de
investigación y desarrollo (I+D).

a) Propiedad industrial adquirida a terceros

1. En el momento de adquisición…
(203) Propiedad
industrial a (572)Banco c/c 12.000

2. Conforme se vaya amortizando…

(680) Amortización (280) Amortiz. Acumul.
Inmov. Intangible a Inmovilizado Intangible

Ejemplo 2:
Televisión Española, SA adquiere con fecha 01/01/08 a la productora Gestmusic los
derechos para la emisión del programa de televisión Operación Triunfo durante los
próximos 5 años. El importe pagado asciende a 10.000 € (IVA 21%)
En el momento de la adquisición…
10.000 (203) Propiedad
Industrial a (572)Banco c/c 12.100
2.100 (472)[Link] soport.

2. Conforme se vaya amortizando…

2.000 (680) Amortización (280) Amortiz. Acumul.
Inmov. Intangible a Inmovilizado Intangible 2.000

b) Propiedad industrial desarrollada internamente. Tratamiento contable de la

actividad de I+D…
Investigación
Es la indagación original y planificada que persigue descubrir nuevos conocimientos
y superior comprensión de los existentes en los terrenos científico o técnico. La cuenta
(200) Investigación contiene los gastos de investigación activados por la empresa, de

38
acuerdo con lo establecido en las normas de registro y valoración.
Desarrollo
Es la aplicación concreta de los logros obtenidos de la investigación o de cualquier
otro tipo de conocimiento científico, a un plan o diseño en particular para la producción
de materiales, productos, métodos, procesos o sistemas nuevos, o sustancialmente
mejorados, hasta que se inicia la producción comercial. La cuenta (201) Desarrollo
contiene los gastos de desarrollo activados por la empresa de acuerdo con lo establecido
en las normas de registro y valoración.
El tratamiento contable de la actividad de I+D aparece en la NRV 6. El apartado a)
establece que los gastos de investigación serán gastos del ejercicio en que se realicen.
No obstante, podrán activarse como inmovilizado intangible desde el momento en que
cumplan las siguientes condiciones:
- Estar específicamente individualizados por proyectos y su coste claramente
establecido para que pueda ser distribuido en el tiempo.
- Tener motivos fundados del éxito técnico y de la rentabilidad económico-comercial
del proyecto o proyectos de que se trate.
Los gastos de desarrollo, cuando se cumplan las condiciones indicadas para la
activación de los gastos de investigación, se reconocerán en el activo.

Los gastos de investigación y desarrollo que figuren en el activo deberán amortizarse

durante su vida útil y siempre dentro del plazo de cinco años; en el caso en que existan
dudas razonables sobre el éxito técnico o la rentabilidad económico-comercial del
proyecto, los importes registrados en el activo, deberán imputarse directamente a
pérdidas del ejercicio.

Propiedad industrial
Se contabilizarán en este concepto, los gastos de desarrollo capitalizados cuando se
obtenga la correspondiente patente o similar, incluido el coste de registro y
formalización de la propiedad industrial, sin perjuicio de los importes que también
pudieran contabilizarse por razón de adquisición a terceros de los derechos
correspondientes. Deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por
deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.

39
 1. Por los gastos incurridos por la empresa…
(64)Gastos personal
(60)Compras m.p. a
(62)Suministros
…… (572)Banco c/c

2. Por las facturas que se van recibiendo si existe apoyo externo…

(620)Gastos I+D del
ejercicio a (572)Banco c/c

3. Al cierre de ejercicio en caso de activación…

(200)Investigación (730) Trabajos
(201)Desarrollo a realizados para el
inmovilizado intangible

4. Si se produce inscripción en el Registro de la Propiedad Industrial…

(203) Propiedad (201)Desarrollo
industrial a (572)Banco c/c

5. Si en cualquier momento surgen dudas éxito…

(67) Pérdidas proced. (200)Investigación
Inmoviliz. Intangible a (201)Desarrollo

7. Conforme se vaya amortizando…

(680) Amortización (280) Amortiz. Acumul.
Inmov. Intangible a Inmovilizado Intangible

Límite máximo amortización = 5 años para los Gastos I+D (no para Propiedad
Industrial)

40
 Ejemplo 3:
La S.A. Docksa inicia el 01/01/07 con sus propios medios la investigación de un
procedimiento que le permita obtener en una sola fase sus productos, cumpliendo todos
los requisitos legales de toxicidad. Los gastos devengados durante el ejercicio (todos
ellos pagados al contado) son los siguientes (IVA 21%):
Sueldos y salarios del personal dedicado al proyecto: 2.000 €
Energía: 700 €
En diciembre de 07 se obtiene el procedimiento deseado y acto seguido se inscribe
en el Registro de la Propiedad Industrial, ascendiendo el coste del registro a 200 € que
se pagan por banco. Del total de gastos 500 € se corresponden con la fase de desarrollo.
A la propiedad industrial se le estima una vida útil de 10 años
Por los gastos incurridos por la empresa a lo largo del año 07…
2.000 (64)Gastos personal
700 (62)Suministros a (572)Banco c/c 2.847
147 (472)[Link] soport.

En diciembre de 07, cuando se proceda a la activación de dichos gastos…

2.200 (200)Investigación (730) Trabajos
500 (201)Desarrollo a realizados para el
inmovilizado intangible 2.700

En diciembre de 07, por la inscripción en el registro de la propiedad industrial…

700 (203) Propiedad (201)Desarrollo 500
industrial a (572)Banco c/c 242
42 (472)[Link] soport.

A 31/12/08 por la primera cuota de amortización de la propiedad industrial…

70 (680) Amortización (280) Amortiz. Acumul.
Inmov. Intangible a Inmovilizado Intangible 70

En esa misma fecha por la amortización del activo investigación…

440 (680) Amortización (280) Amortiz. Acumul.
Inmov. Intangible a Inmovilizado Intangible 440

41
 4. Aplicaciones informáticas
Importe satisfecho por la propiedad o por el derecho al uso de programas
informáticos tanto adquiridos a terceros como elaborados por la propia empresa.
También incluye los gastos de desarrollo de las páginas web, siempre que su utilización
esté prevista durante varios ejercicios.
El apartado e) de la NRV 6 señala que los programas de ordenador que cumplan los
criterios de reconocimiento del apartado 1 de la norma relativa al inmovilizado
intangible, se incluirán en el activo, tanto los adquiridos a terceros como los elaborados
por la propia empresa para sí misma, utilizando los medios propios de que disponga,
entendiéndose incluidos entre los anteriores los gastos de desarrollo de las páginas web.
En ningún caso podrán figurar en el activo los gastos de mantenimiento de la
aplicación informática. Se aplicarán los mismos criterios de registro y amortización que
los establecidos para los gastos de desarrollo, aplicándose respecto a la corrección
valorativa por deterioro los criterios especificados con carácter general para los
inmovilizados intangibles.
El tratamiento contable será similar al de la propiedad industrial para las aplicaciones
informáticas adquiridas y al de la actividad de I+D para las desarrolladas internamente,
pero utilizando en ambos casos para su activación la cuenta (206) Aplicaciones
informáticas.

5. Fondo de comercio
Conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, que
impliquen valor para la empresa y no pueden ser recogidos de forma individualizada.
Según norma de registro y valoración 6 c), el fondo de comercio sólo podrá figurar en el
activo, cuando su valor se ponga de manifiesto en virtud de una adquisición onerosa.
(Como consecuencia de una transacción por la que se habrá pagado un precio).
Tal y como hemos visto con anterioridad, cuando la vida útil de los inmovilizados
intangibles no pueda estimarse de manera fiable, se amortizarán en un plazo máximo de
diez años salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente.
(Ley 22/2015, en vigor desde 2016). Es el caso, entre otros, del fondo de comercio.

42
 Ejemplo 4:
La empresa Sparto, SA presenta, con fecha 31/12/2017 es siguiente balance de
situación:

Inmovilizado 500 Capital 600

Mercaderías 200 PATRIMONIO NETO 600
Clientes 300 Proveedores 400
ACTIVO 1.000 PASIVO 400

Valor Contable de la Empresa= Activo — Pasivo = 600

En esa misma fecha, la empresa Martos, SA decide adquirir la totalidad de la

empresa Sparto, SA pagando un precio de 800 € por la totalidad de sus activos y
pasivos. Contablemente, en los libros de Martos, SA (empresa compradora) procederá:

Cargo CUENTA CUENTA Abono

500 Inmovilizado (2)
200 Mercaderías (300)
300 Clientes (430) Proveedores (400) 400
200 Fondo de comercio (204) a Banco (572) 800

A partir de ese momento se deberá amortizar el Fondo de Comercio presumiendo una

vida útil de 10 años. Es decir, al cierre del ejercicio 2018:

20 (680) Amortización Inmov. (280) Amortiz. Acumul.

Intangible a Inmovilizado Intangible 20

6. Derechos de traspaso
El concepto derecho de traspaso hace referencia a un caso de cesión de un local de
negocio realizado por el arrendatario del mismo a un tercero, que queda subrogado en
las obligaciones y derechos surgidos del anterior contrato de arrendamiento. Este
traspaso supone el reemplazo de un arrendatario por otro. El derecho de traspaso
mantiene las condiciones y características del anterior contrato firmado entre el
arrendatario y el propietario del bajo, exceptuando la sustitución del cargo de
arrendatario, que pasará a ser ocupado por una tercera persona. Por lo tanto, este

43
derecho de traspaso tiene lugar cuando el inquilino con derecho a estar durante un
determinado tiempo en un local decide ceder este derecho a un tercero para recibir a
cambio una contraprestación. Para llevar a cabo esta operación será preciso contar con
el consentimiento del propietario del local. Por lo general, esto suele ocurrir en aquellos
locales situados en puntos comerciales con gran tránsito de personas, como pueden ser
centros comerciales, en donde hay bastante demanda en cuanto a la solicitud de
espacios.
Contablemente, en la contabilidad del nuevo arrendatario que es quien adquiere los
derechos de traspaso:
(205)Derechos de
traspaso a (572)Banco c/c

Conforme se vaya amortizando…

(680) Amortización (280) Amortiz. Acumul.
Inmov. Intangible a Inmovilizado Intangible

7. Correcciones de valor
Hemos visto que, según la NRV 5, apartado 1, al inmovilizado intangible se le
aplicarán los mismos criterios generales de reconocimiento y valoración que al
inmovilizado material. Ello implica que su valor inicial no podrá ser corregido al alza,
pero sí deberá corregirse con posterioridad por dos razones: la dotación de
amortizaciones y el reconocimiento de pérdidas por deterioro.
Los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida y, por lo tanto,
deberán ser objeto de amortización sistemática. Vida útil = años durante los que se
espera contribuyan a la generación de ingresos. La subjetividad hace que en algunos
casos se pongan límites máximos.
Cuando la vida útil no pueda estimarse de manera fiable se amortizarán en un plazo
máximo de 10 años (Ley 22/2015). En todo caso, al menos anualmente, deberá
analizarse si existen indicios de deterioro de valor para, en su caso, comprobar su
eventual deterioro.

- Para la dotación de amortizaciones haremos…

44
 (680) Amortización (280) Amortiz. Acumul.
Inmov. Intangible a Inmovilizado Intangible

- En relación con las pérdidas por deterioro cada 31/12 deberemos llevar a cabo el
test de deterioro, que consistirá en comparar el valor contable (Precio coste –
Amortización acumulada) con el importe recuperable y cuando éste último sea inferior
al primero, reconocer la correspondiente pérdida por deterioro.
Corrección valorativa = Precio de coste (Pc) – Importe recuperable (Ir)
Importe recuperable (Ir) = mayor entre valor realizable neto y valor en uso
Asiento contable:
Pc - Ir (690) Pérdidas por (290) Deterioro de valor
deterioro del a del Inmovilizado Pc - Ir
Imoviliz. Intangible Intangible

Si las circunstancias que causaron la corrección del valor del inmovilizado hubiesen
dejado de existir, el importe de la corrección será objeto de reversión.
Asiento contable de reversión:
(290) Deterioro de (790) Reversión del
valor de Inmovilizado a deterioro del
Intangible Inmovilizado Intangible

45
46
 TEMA 4
ACTIVOS FINANCIEROS

1. Introducción. El concepto de instrumento financiero

2. Tratamiento contable de los activos financieros

3. Los valores negociables

47
 1. Introducción. El concepto de instrumento financiero.
Según la NRV 9 del PGCE, que regula el tratamiento contable de los instrumentos
financieros, un instrumento financiero es un contrato que da lugar a un activo financiero en una
empresa y, simultáneamente, a un pasivo financiero o a un instrumento de patrimonio en otra
empresa. Los instrumentos financieros se dividen, por tanto, en:
Activos financieros
Pasivos financieros
Instrumentos de patrimonio
…y se relacionan contractualmente de dos posibles formas:

Posición inversora Posición emisora

Activo financiero Pasivo financiero

Activo financiero Instrumento de patrimonio

Desde la óptica del inversor, los contratos darán siempre origen a un activo financiero. El
concepto de activo financiero en la NRV 9 es muy amplio (incluye el efectivo, créditos de todo
tipo, la inversión en valores negociables, las participaciones en instituciones de inversión
colectiva, los derivados y otros, etc…). En general se trata de derechos de la empresa que pueden
convertirse de forma directa en tesorería. Por simplificación proponemos la siguiente
clasificación:
Activos financieros:
a) Surgidos en operaciones comerciales
Créditos por operaciones comerciales: se trata de los derechos de cobro surgidos en la
actividad principal de la empresa (productiva, comercial o de servicios), es decir, los derechos de
cobro contra clientes y otros posibles deudores. Se regulan junto con el resto de préstamos y
partidas a cobrar en la NRV 9, 2.1a). Fueron ya estudiados en primer curso.
b) Surgidos en operaciones no comerciales: aquellos relacionados no con la actividad
productiva de la empresa sino con la gestión financiera.
[Link] cuyo objetivo es el control-motivación política.
- Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas (=cartera
de control). (NRV9, 2.5). No son objeto de estudio en el presente curso.

48
 b.2. Aquellos cuyo objetivo es la rentabilidad-motivación económica.
- Préstamos y partidas a cobrar: créditos concedidos de carácter no comercial (NRV 9,
2.1b)
- Activos financieros mantenidos hasta el vencimiento: se trata de inversiones en títulos
de renta fija (títulos representativos de deuda) con la intención de no deshacerse de ellos con
anterioridad a su amortización). (NRV 9, 2.2)
- Activos financieros mantenidos para negociar (=cartera de negociación): inversiones
en títulos tanto de renta fija como principalmente variable con fines especulativos, es decir, de
desinversión a corto plazo. (NRV 9, 2.3)
- Activos financieros disponibles para la venta: inversiones en títulos tanto de renta fija
como variable con intenciones diferentes de las anteriores. (NRV 9, 2.6).

Es importante notar que la anterior clasificación no tiene visibilidad en balance, donde los
activos financieros se presentan a nivel general según su horizonte temporal (largo-corto plazo) y
según la contraparte contractual sea o no una empresa vinculada (del grupo o asociada).

49
 2. Tratamiento contable de los activos financieros
En el PGCE, las cuentas que recogen activos financieros surgidos en operaciones no
comerciales (tradicionalmente conocidas como inversiones financieras) se encuentran en
subgrupos diferentes según presenten un carácter permanente (de largo plazo), o temporal (de
corto plazo), tal y como se ve reflejado en el cuadro adjunto.

c/p l/p
Grupo 5 Inversiones Financieras Grupo 2

Los de carácter permanente se encuentran en los subgrupos (24), (25) y (26) mientras que las
de carácter temporal en los subgrupos (53), (54) y (56).

Criterios de valoración

Los criterios de valoración se encuentran en la NRV 9 según la categoría. La valoración

inicial es en todos los casos el precio de adquisición, si bien no siempre incluye los gastos
asociados a la operación (ver tabla resumen). La valoración posterior y correcciones valorativas
dependen de cada categoría. La presente tabla trata de resumir los criterios de valoración inicial
y posterior para cada una de las cuatro categorías que estudiaremos en el presente curso (se
limita a los activos financieros con origen en operaciones no comerciales).

ACTIVOS VALOR VALOR IMPUTACIÓN

FINANCIEROS INICIAL POSTERIOR AJUSTES
PPC (Préstamos y Precio de la Coste Resultados
partidas a cobrar) transacción + amortizado
costes
MV Precio de la Coste Resultados
(Mantenidos transacción + amortizado
hasta el costes
vencimiento)
CN Precio de la Valor Resultados
(Cartera de transacción (no razonable
negociación) incluye costes)
DPV Precio de la Valor Patrimonio neto
(Disponibles para transacción + razonable
la venta) costes

50
 Como vemos, la valoración posterior en ningún caso coincide con la valoración inicial, por lo
que será necesario llevar a cabo ajustes para conseguir que el activo financiero quede valorado a
cierre de ejercicio según su correspondiente criterio de valoración posterior. En este sentido
vemos dos alternativas distintas. El coste amortizado y el valor razonable.

El coste amortizado
Es un criterio que se aplica a activos financieros representativos de préstamos concedidos, es
decir a los préstamos y partidas a cobrar y a cualquier otra categoría siempre que se trate de
títulos de renta fija.
El coste amortizado incluye la valoración inicial – amortizaciones parciales + intereses
implícitos devengados no vencidos.

El valor razonable
Es importante destacar que en el caso de títulos de renta fija que por su categoría deban ser
valorados a valor razonable, previamente se procederá su ajuste a coste amortizado.
La diferencia en el ajuste a valor razonable entre la cartera de negociación y los activos
financieros disponibles para la venta es que en el primer caso se imputará a resultados y en el
segundo se imputará directamente al patrimonio neto como un ajuste por cambio de valor en una
cuenta del grupo 1 (133) Ajustes por valoración de activos financieros disponibles para la venta.
Dicha cuenta se imputará posteriormente a resultados en el momento de baja del título.

51
 3. Los valores negociables
3.1. Aspectos conceptuales
Definición
Los valores negociables son títulos emitidos por entidades públicas o privadas que, con el
fin de obtener recursos financieros para su actividad, los entregan a los inversionistas a
cambio de dinero o bienes que reciban de éstos.
-Quien los emite busca obtener recursos financieros y quien los adquiere busca invertir un
excedente de los mismos.
-Siempre se les va a asociar una renta o rendimiento: quien los emite (emisor) pagará
dicha renta a quien los adquiera (inversor)
-Son susceptibles de transmisión y negociabilidad

Clases de Valores Negociables

a) Por el tipo de renta que devengan o generan
- Valores de renta variable
Son títulos que representan una parte alícuota del capital
Ejemplo: acciones
- Valores de renta fija
Son títulos que representan una parte alícuota de una deuda
Ejemplo: obligaciones, bonos, pagarés….

Valores de renta variable (Ej. acciones, participaciones) Valores de renta fija (Ej. obligaciones, bonos, pagarés, etc..)
Parte alícuota del capital de una empresa Parte alícuota de un préstamo, de un pasivo exigible
Una SA cuando busque financiación propia emitirá acciones La sociedad que los emite busca financiación ajena
Quien compra una acción de una SA: Quien compra una obligación de una SA:
-está aportando capital (financiación propia) -está aportando financiación ajena
-se convierte en dueño de la empresa -se convierte en acreedor de la empresa (está concediendo un
préstamo)
La renta que produce se llama dividendo. El dividendo no es La renta que produce se llama interés. El interés es fijo (no
fijo, ya que es función del beneficio. Esta es la razón por la depende de los beneficios). Esta es la razón por la que
que llamamos a las acciones títulos de renta variable. llamamos a las obligaciones títulos de renta fija.
Contablemente el dividendo constituye: Contablemente el interés constituye:
- para la empresa que lo recibe, un ingreso - para la empresa que lo recibe, un ingreso
- para la empresa que lo paga: nunca un gasto, sino una - para la empresa que lo paga, un gasto
aplicación del resultado
Cuando se emite una acción no se establece un Cuando se emite una obligación se establecen una serie de
vencimiento. La sociedad emisora no tiene obligación de condiciones. Entre ellas, un plazo de vida al final del cuál el
devolver las aportaciones recibidas. emisor deberá devolver la cantidad aportada al poseedor de los
títulos. A ésto lo llamamos “amortizar una obligación”. Suele ser
habitual que la cantidad devuelta sea superior a la cantidad
recibida.
¿Cómo recuperar el valor invertido en una acción? ¿Cómo recuperar el valor invertido en una acción?
- Venta de la acción (por ej. en bolsa, si cotiza) - esperar al momento de su amortización
- si la empresa desaparece y se produce su liquidación - venta en un mercado

52
 b) Por la finalidad con la que se invierte en los títulos:
- Inversiones en el patrimonio de empresas del grupo o asociadas. Se corresponde con la
categoría cartera de control del PGCE.
Se trata de acciones a través de las cuales se trata de ejercer un control sobre la gestión de
las entidades emisoras, a través del voto que otorgan dichas acciones. No serán materia de
estudio en el presente curso.
- Inversiones mantenidas hasta el vencimiento. Se corresponde con la categoría del mismo
nombre en el PGCE.
Se trata de valores de renta fija de los que el inversor no espera deshacerse antes de su
vencimiento. Con ellos se busca rentabilizar excedentes de tesorería, invirtiéndolos en
aquellos valores que proporcionan una rentabilidad fija sin que ello implique un alto riesgo.
- Inversiones mantenidas para negociar. Se corresponde con la categoría cartera de
negociación del PGCE.
Aquellas en las que el objetivo principal de la inversión no está en la renta que devengan
los títulos sino en el lucro que pueda obtenerse mediante su compra-venta a corto plazo.
Pueden ser tanto acciones como títulos de renta fija.
- Activos financieros disponibles para la venta. Se corresponde con la categoría del mismo
nombre en el PGCE. Son aquellos que no encajan en ninguna de las categorías anteriores.
Puede tratarse tanto de acciones como de títulos de renta fija.

53
 Los valores de renta fija pueden devengar dos tipos de renta, es decir, dos tipos de intereses
distintos:
- Intereses "explícitos" (=cupón) se trata de intereses que se perciben a través de liquidaciones
periódicas a lo largo de la vida del título-valor.
- Intereses "implícitos": el interés en estos casos se obtiene juntamente con el importe
prestado, al recuperar éste en el momento de su amortización.

El interés implícito se generará cuando exista una diferencia entre el precio de adquisición
pagado por el título (Valor de Emisión) y el valor por el que dicho título será amortizado
(Valor de Reembolso).

"Los intereses implícitos SÍ forman parte del Valor de Reembolso". "Los explícitos NO"

Un mismo título de renta fija puede devengar ambos tipos de interés conjuntamente o sólo
uno de ellos. A los títulos que únicamente devengan intereses implícitos se les conoce como
títulos “cupón cero”.

Ejemplo 1:

¿Qué tipo de interés producen las siguientes emisiones de títulos de renta fija?

Caso 1: Se emiten 100 obligaciones de 10 € de valor nominal. El tipo de interés es del 10%
anual pagadero por semestres vencidos a 1/7 y 31/12. Se emiten a la par y se amortizarán al final
de 3 años también a la par.

Caso 2: Se emiten 100 obligaciones de 10 € de valor nominal. No existe liquidación periódica

de interés. Se emiten a la par y se amortizarán al final de 3 años al 120%.

Caso 3: Se emiten 100 obligaciones de 10 € de valor nominal. Los títulos producen un 5% de

interés anual pagadero por trimestres vencidos. Se emiten al 90% y se amortizarán al final de 3
años al 110%.

Valores de un título negociable:

Valor nominal

Es el valor inscrito en el título. No variará con el transcurso del tiempo y servirá como punto
de referencia para el cálculo de otros valores y rendimientos.

Capital de una empresa = Número de acciones emitidas x Valor nominal acción

54
 Otro tipo de valores suelen venir expresados como un porcentaje sobre el nominal. Así,
utilizaremos la expresión "a la par", para cualquier tipo de valor, cuando éste sea igual al
nominal (=100%), sobre la par cuando sea superior y bajo la par cuando sea inferior.

Valor de cotización
Viene fijado por la ley de la oferta y de la demanda para los títulos que cotizan en el mercado
de valores

Valor teórico
(sólo para acciones)
El valor teórico de una acción se calcula a partir de la información contable (balance de
situación) de la socidad emisora de la misma

Patrimonio neto de la empresa emisora

Valor teórico acción = ------------------------------------------------
Número de acciones en circulación

Valor de emisión
Valor por el que se emite un título en el momento de su nacimiento

- Si se trata de acciones, el art. 59 de la LSC dice que:

"No podrán ser emitidas acciones por una cifra inferior a su valor nominal"
..y el art. 298 de esa misma LSC:
"en el caso de ampliación del capital será lícita la emisión de acciones con prima. La
prima de emisión deberá satisfacerse íntegramente en el momento de la suscripción"
Prima de emisión acción = Valor de emisión - Valor nominal
La prima de emisión de acciones constituye una reserva para la sociedad emisora de las
acciones

Ejemplo 2:
La S.A. X emite 1.000 acciones de 10 € Nominal al 150%
Valor emisión = 10 € x 150% = 15 €
Prima de emisión = VE – VN = 15 – 10 = 5 €

Valor de reembolso:
(sólo para valores de renta fija)

55
 Es el valor por el que será amortizado un título de renta fija, es decir, el importe que la
empresa emisora devolverá al comprador del título en el momento de su vencimiento.

Ejemplo 3:
La empresa Telectra, SA cuyas acciones cotizan habitualmente en la Bolsa de Madrid,
presenta con fecha 31/12/XX el siguiente balance de situación (importes en €):

Activo 31/12/XX Patrim. Neto y pasivo 31/12/XX

Inmovilizado Material 3.000.000 Capital social 1.000.000
Existencias 600.000 Resultado del ejercicio 200.000
Clientes 200.000 Pasivo no corriente 800.000
Banco c/c 200.000 Pasivo corriente 2.000.000
Total activo 4.000.000 Total Pat. Neto pasivo 4.000.000

- El Capital está formado por 100.000 acciones todas con el mismo Valor Nominal
- La cotización de las acciones de Telectra, SA en la Bolsa de Madrid el día 31/12/XX fue del
150%.

Se pide:
Calcular con fecha 31/12/XX y en relación con cada acción de Telectra, SA.....
Valor nominal
Valor teórico
Valor de cotización

56
 3.2. Operaciones con valores negociables
Compra
La valoración inicial de un valor negociable en el momento de su compra será su precio de
adquisición. Salvo en determinados casos, los gastos inherentes a la transacción de compra
(comisiones de intermediación, tributos, etc…) se consideran generalmente como mayor precio
de adquisición.

_________________________ __________________________
(53) o (54) (57) Banco c/c
[Link]. o
(24) o (25) (549) Desembolsos pendientes sobre acciones
_________________________ _________________________

Ejemplo 4:
- Compramos 1.000 acciones de una empresa con la finalidad de mantenerlas durante unos
años por un precio de 2 € por acción ascendiendo la comisión bancaria por la operación de
compra a 10 €. Operación al contado.

2.010 (250) Inversiones financieras a a

largo plazo en instrumentos de (572) Banco c/c 2.010
patrimonio

- Compramos 1.000 acciones de otra empresa con el fin de invertir un excedente temporal de
tesorería por un precio de 2 € por acción, ascendiendo la comisión bancaria por la operación de
compra a 10 €. Operación al contado.

2.000 (540) Inversiones financieras a a

corto plazo en instrumentos de
patrimonio (572) Banco c/c 2.010
10 (669) Otros gastos financieros

- Compramos 1.000 obligaciones emitidas por otra empresa cuya amortización se producirá
dentro de tres años por un precio de 2 € por obligación, ascendiendo la comisión bancaria por la
operación de compra a 10 €. Operación al contado.

2.010 (251)Valores representativos de a

deuda a largo plazo (572) Banco c/c 2.010

57
 Renta producida por los valores negociables
Los rendimientos producidos por los valores negociables se contabilizarán en cuentas del
grupo 7, siempre por su importe bruto. Dichos rendimientos tienen establecida una retención
fiscal (el porcentaje, actualmente el 19%, puede cambiar), lo que implica que el inversor no
percibirá la renta bruta, sino la renta neta, cargando al mismo tiempo la retención en la cuenta
(473).

En el caso de acciones (suponiendo retención 19%):

85% (572) Banco c/c
19% (473) H.P. retenciones y pagos a a (760)Ingresos de participaciones Bruto
cuenta en instrumentos de patrimonio

En el caso de títulos de renta fija (suponiendo retención 19%):

85% (572) Banco c/c a
19% (473) H.P. retenciones y pagos a (761)Ingresos de valores
cuenta representativos de deuda Bruto

Problemas de periodificación relacionados con la renta producida por los valores negociables.

Deberemos SIEMPRE atender al Principio de devengo, no esperando a contabilizar los

ingresos en el momento en que se cobren. Ello provocará problemas continuos de
periodificación, pero el PGCE proporciona cuentas más que suficientes para solucionarlos.

Tratamiento contable de los ingresos por dividendos de acciones

Si se trata de dividendos de acciones, su devengo se producirá en el momento en que se

anuncien dichos dividendos por parte de la empresa emisora de las acciones.

Ejemplo 5:

Con fecha 20/12/X0 la S.A. Matrix, de la que poseemos 100 acciones anuncia el reparto de

un dividendo de 10 € por acción, que se pagará en fecha posterior.

- en el momento del anuncio, al considerarse ya devengado el dividendo....

58
 20/12/X0

1.000 (545) Dividendo a cobrar a (760)Ingresos de participaciones

en instrumentos de patrimonio 1.000

- en el momento del cobro, teniendo en cuenta la retención fiscal del 19%...

810 (572) Banco c/c

190 (473) H.P. retenciones y pagos a a (545) Dividendo a cobrar 1.000
cuenta

- La cuenta (545) Dividendo a cobrar representa el derecho de cobro que nace al registrar
contablemente un dividendo devengado que se cobrará en un momento posterior.

Tratamiento contable de los ingresos por intereses de los valores de renta fija

Si se trata de intereses de valores de renta fija (tanto explícitos como implícitos) su devengo se
producirá con el paso del tiempo, si bien para el caso de los implícitos se utilizarán criterios
financieros de reparto.

Ingresos por intereses explícitos

Ejemplo 6:
Compramos, el 1 de abril de 20X0, 100 obligaciones emitidas por la S.A. Y, cada una de las
cuales tiene un valor nominal de 10 € y produce unos intereses del 12% anual a pagar
semestralmente en fechas 1 de Abril y 1 de Octubre (suponiendo retención 19%).

-por los intereses devengados entre Abril y Octubre de 20X0....

01/10/X0

48,6 (572) Banco c/c a

11,4 (473) H.P. retenciones y pagos a (761)Ingresos de valores
cuenta representativos de deuda 60

59
 -por los intereses devengados entre Octubre y Diciembre, que deben aparecer como ingreso
del 20X0, aunque su cobro no se produzca hasta el 20X1...

31/12/X0
(546) Intereses a c/p de valores a (761)Ingresos de valores
30 representativos de deuda representativos de deuda 30

-al vencimiento del cupón...

01/04/X1
51 (572) Banco c/c a (546) Intereses a c/p de valores
9 (473) H.P. retenciones y pagos a representativos de deuda 30
cuenta (761)Ingresos de valores
representativos de deuda 30

-la cuenta (546) Intereses a corto plazo de valores representativos de deuda, recoge los
intereses a cobrar, con vencimiento no superior a un año, de valores de renta fija, es decir, está
recogiendo el derecho de cobro que inevitablemente nace por la necesidad de contabilizar dichos
ingresos por intereses en el ejercicio en que se devenguen independientemente del momento en
que se produzca su cobro (Principio de devengo).

Ingresos por intereses implícitos

Veamos como será la contabilización cuando los rendimientos procedentes de un valor de

renta fija no se reciban de forma explícita (cobro periódico de un cupón), sino de forma
implícita, como diferencia entre el precio de adquisición y el valor de reembolso

Ejemplo 7:

Imaginemos la compra de un título de renta fija, efectuada el día 1 de octubre del año 20X1,
desembolsando 1.000 €, cuya amortización será a los dos años y por un valor de reembolso de
1.200 €. En este caso, los intereses son todos implícitos (1.200-1.000). Tales intereses no se
cobrarán hasta el final de la inversión (como parte del valor de reembolso) pero corresponden a
un periodo superior a 1 año, por lo que habrá que imputar como ingreso de cada ejercicio la parte
que proporcionalmente corresponda después de aplicar un criterio financiero. Aunque el PGCE
propone el criterio del tipo de interés efectivo, por simplificación aplicaremos un criterio de
reparto lineal.

60
 La valoración posterior de la inversión en títulos de renta fija será el coste amortizado, que
incluye la parte de intereses implícitos devengada pendiente de vencimiento. Por esta razón, el
reconocimiento periódico, como ingreso, de los intereses implícitos tendrá siempre como
contrapartida la cuenta representativa de la inversión en los títulos.

Por la compra de los títulos el 01/10/X1, haremos

1.000 (251)Valores representativos de a

deuda a largo plazo (572) Banco c/c 1.000

- A 31/12/X1 imputaremos como ingreso a la cuenta de resultados del año 20X1 la parte de
implícitos devengada ese año, es decir desde octubre hasta diciembre. Siguiendo un criterio
lineal: 200/24 x 3 = 25

25 (251)Valores representativos de a (761)Ingresos de valores

deuda a largo plazo representativos de deuda 25

- El 01/10/X2 deberemos reclasificar de largo a corto plazo la cuenta representativa de los

títulos ya que pasa a faltar sólo un año para su vencimiento.

1.025 (541)Valores representativos de a (251)Valores representativos de

deuda a corto plazo deuda a largo plazo 1.025

- A 31/12/X2 imputaremos a resultados la parte de implícitos devengada en 2002: 200/24 x 12

= 100

100 (541)Valores representativos de a (761)Ingresos de valores

deuda a corto plazo representativos de deuda 100

- A 01/10/X3 imputaremos a resultados la parte de implícitos devengada entre los meses de

enero-septiembre de 20X3: 200/24 x 9 = 75

75 (541)Valores representativos de a (761)Ingresos de valores

deuda a corto plazo representativos de deuda 75

- En esa misma fecha, por la amortización de los títulos, teniendo en cuenta que la ganancia
implícita de 200 sufre también retención del 19%....

1.162 (57) Banco c/c a (541)Valores representativos de

38 (473) H.P. retenciones y pagos a deuda a corto plazo 1.200
cuenta

61
 Nota: el PGCE exige, para la imputación de los intereses implícitos, la aplicación del criterio
del tipo de interés efectivo en lugar del lineal. Trate de explicar cómo cambiaría el anterior
ejemplo en caso de aplicar el método del tipo de interés efectivo para la imputación de intereses
implícitos.

Venta y amortización de valores negociables

- En caso de venta de un título negociable deberán darse de baja tanto la cuenta representativa
de la inversión en dicho título por su precio de coste (método administrativo), como todas
aquellas cuentas dependientes directamente de dicho título como cuentas correctoras, cuentas a
cobrar, desembolsos pendientes, etc...
El resultado de comparar el saldo neto de todas estas cuentas con el valor efectivo de venta se
cargará o abonará según el caso en las cuentas (663/666) y (763/766)

____________________________ __________________________
[Link] (57)Banco c/c (53) o (54) Inversion Financiera PAdq.
(663/666)Pérdidas en participaciones ⇔ (763/766)Beneficios en participaciones y
y valores representativos de deuda valores representativos de deuda
____________________________ __________________________

-En el caso de que los títulos de renta fija se mantengan hasta el momento de su
amortización, el tratamiento contable forma parte de la problemática de intereses implícitos ya
expuesta.

62
 ANEXO I.
SIMPLIFICACIÓN EJEMPLOS LIBRO

SIMPLIFICACIÓN EJEMPLO 5 PÁG. 323

Supuesto de la página 323-24, pero suponiendo que la compra es por 10.000 €, libre de
gastos, el 01/01/01. Los bonos pagan un cupón anual del 5%, el 31 de diciembre de cada año, y
se reembolsarán al vencimiento (31/12/02) al 105% de su valor nominal.
Determinación del tipo de interés implícito
10.000 = 500(1+i)-1 + 500 (1+i)-2 + 10.500 (1+i)-2
i = 0,0741

A partir de este dato, construimos la siguiente tabla, al objeto de poder determinar el coste
amortizado (valoración al final de cada periodo) del instrumento financiero adquirido
Fecha [Link] Intereses Diferencia Amortización Coste
cobrados principal amortizado
1/01/01 10.000
31/12/01 741 500 241 10.241
31/12/02 759 500 259 10.500 0
TOTAL 1.500 1.000 10.500

1/01/01
Contabilización de la adquisición de los títulos y pago al contado
Nº cuenta Debe Haber
(251) Valores representativos de deuda a l/p 10.000
(572) Banco 10.000

31/12/01
Devengo de los intereses y cobro solamente de los explícitos.
Nº cuenta Debe Haber
(572) Banco 405
(473) HP retenciones y pagos a cuenta 95 (19%)
(761) Ingresos de valores represent. de deuda 741
(251) Valores representativos de deuda a l/p 241

Reclasificación
Nº cuenta Debe Haber
(541) Valores representativos de deuda a c/p 10.241
(251) Valores representativos de deuda a l/p 10.241

31/12/02
Devengo de los intereses y cobro solamente de los explícitos.
Nº cuenta Debe Haber
(572) Banco 405
(473) HP retenciones y pagos a cuenta 95 (19%)
(761) Ingresos de valores representativos de deuda 759
(541) Valores representativos de deuda a c/p 259

63
 31/12/02
Amortización de los títulos con la prima establecida (105%)
Nº cuenta Debe Haber
(572) Banco 10.405
(473) HP retenciones y pagos a cuenta 95 (19%)
(541) Valores representativos de deuda a c/p 10.500

SIMPLIFICACIÓN EJEMPLO 6 PÁG. 328

Supuesto de la página 328-332, pero eliminando el segundo párrafo: “En septiembre de 2009,
Telefónica había anunciado….., con una retención del 19 por 100”.

Caso 1. Operación especulativa. Es decir, considerando el activo financiero como mantenido

para negociar.

1/10/2009
Por la compra de las acciones
Nº cuenta Debe Haber
(540) Inversiones financ. c/p en instrum. patrimonio 18.500
(669) Otros gastos financieros 185
(572) Banco c/c 18.685

31/12/2009
Por el ajuste a valor razonable
Nº cuenta Debe Haber
(540) Inversiones financ. c/p en instrum. patrimonio 1.020
(763) Beneficios por valoración de instrumentos
financieros a su VR 1.020

31/03/2010
Por el ajuste a valor razonable (se supone que es una empresa que, al cotizar en bolsa, debe
preparar estados contables cada trimestre)
Nº cuenta Debe Haber
(663) Pérdidas por valoración de instrumentos 1.980
financieros a su VR
(540) Inversiones financ. c/p en instrum. patrimonio 1.980

64
 15/04/2010
Por la venta de las acciones
Nº cuenta Debe Haber
(572) Banco c/c 17.879,4
(540) Inversiones financ. c/p en instrum. Patrimonio 17.540
(763) Beneficios por valoración de instrumentos
financieros a su VR 339,4

Caso 2. Operación de compra de acciones con horizonte de venta no definido. Es decir,

considerando el activo financiero como disponible para la venta.

1/10/2009
Por la compra de las acciones
Nº cuenta Debe Haber
(250) Inversiones financ. l/p en instrum. patrimonio 18.685
(572) Banco c/c 18.685

31/12/2009
Por el ajuste a valor razonable
Nº cuenta Debe Haber
(250) Inversiones financ. l/p en instrum. patrimonio 1.020
(133) Ajustes por valoración de activos financieros
disponibles para la venta 1.020

31/03/2010
Por el ajuste a valor razonable (se supone que es una empresa que, al cotizar en bolsa, debe
preparar estados contables cada trimestre)
Nº cuenta Debe Haber
(133) Ajustes por valoración de activos financieros
disponibles para la venta 1.980
(250) Inversiones financ. l/p en instrum. patrimonio 1.980

15/04/2010
Por la venta de las acciones
Nº cuenta Debe Haber
(572) Banco c/c 17.879,4
(663) Perdidas de activos disponibles para la venta 620,6
(250) Inversiones financ. l/p en instrum. patrimonio 17.540
(133) Ajustes por valoración de activos financieros
disponibles para la venta 960

65
66
 TEMA 5
PASIVOS FINANCIEROS

1. Introducción y criterios de valoración

2. Deudas con entidades de crédito

3. Deudas por emisión de valores de renta fija

67
 1. Introducción y criterios de valoración
Los pasivos financieros son aquellos instrumentos financieros que representan la obligación
contractual para quien adquiere el pasivo (o para el prestatario, en su caso), de devolverlo en
efectivo o intercambiarlo por otro instrumento financiero de acuerdo con las condiciones del
contrato.
Los pasivos financieros se clasifican, según el PGC en su NRV 9, en:

Clasificación:

1-Débitos y partidas a pagar

- Surgidos en operaciones comerciales

Deudas por operaciones comerciales
- Surgidos en operaciones no comerciales
Deudas con entidades de crédito
Préstamos bancarios
Líneas de crédito
Líneas de descuento (ya estudiadas en primer curso)
Deudas por obligaciones y otros valores de renta fija emitidos

Deudas con entidades vinculadas

Otros (ej. deudas con suministradores de inmovilizado)

2-Pasivos financieros mantenidos para negociar.

3-Pasivos financieros a valor razonable con cambios en la cuenta de pérdidas y ganancias.

En el presente curso nos limitaremos al estudio del apartado 1. Débitos y partidas a pagar.
Como hemos indicado con anterioridad, las deudas por operaciones comerciales, que se
encuentran en el grupo 4 del PGC, fueron ya estudiadas en primer curso. Por tanto, iniciaremos
el estudio de los pasivos financieros con aquellos surgidos en operaciones no comerciales, es
decir, aquellas que no tienen relación directa con el tráfico de la empresa.
Para el endeudamiento no comercial, el PGCE habilita subgrupos diferentes según presenten
un carácter permanente (de largo plazo), o temporal (de corto plazo), tal y como se ve reflejado
en el cuadro adjunto.

68
 c/p l/p
Grupo 5 Endeudamiento no comercial Grupo 1

Las deudas no comerciales a largo plazo las encontraremos en los subgrupos (15) a (18),
mientras que las de corto plazo en los subgrupos (50) a (52) y (56).

Valoración inicial

Según el PGCE (NRV 9, apartado 3.1.1) los pasivos financieros se valorarán inicialmente por
el valor razonable de la contraprestación recibida ajustado (=a la baja!!) por los costes de
transacción que le sean directamente atribuibles. La valoración posterior será por el coste
amortizado.

Valoración posterior: aplicación del criterio del coste amortizado a los pasivos financieros

El Marco Conceptual de la primera parte del PGC se refiere al coste amortizado de un

instrumento financiero como el importe al que inicialmente fue valorado un activo financiero o
un pasivo financiero, menos los reembolsos de principal que se hubieran producido, más o
menos, según proceda, la parte imputada en la cuenta de pérdidas y ganancias, mediante la
utilización del método del tipo de interés efectivo, de la diferencia entre el importe inicial y el
valor del reembolso en el vencimiento y, únicamente para el caso de los activos financieros,
menos cualquier reducción de valor que hubiera sido reconocida, directamente o mediante
cuentas correctoras de su valor. (Lógicamente ésta última parte no será de aplicación a los
pasivos financieros).
Coste amortizado de un pasivo financiero

Valor inicial del pasivo

–

Reembolsos de principal producidos

Imputación acum. de intereses implícitos pendientes

=

VALOR POR COSTE AMORTIZADO

69
 Ejemplo 1:
Se recibe un préstamo bajo las siguientes condiciones:
Fecha concesión: 01/01/2010
Duración: 3 años
Importe nominal concedido: 1.000 €
Amortización: en su totalidad al término del contrato (31/12/2012) por el 120% del nominal.
Gastos de formalización: 30 €.

Valoración inicial = valor razonable de la contraprestación recibida – gastos de formalización

= 1.000 - 30 = 970
Valoración posterior a 31/12/2000 (Coste amortizado) = Valoración inicial – Reembolsos de
principal + acumulación de intereses implícitos devengados no pagados = 970 – 0 + 71 = 1.041

Intereses implícitos totales = VR – VI = (120% x 1.000) – 970 = 230

Imputación año 2000 según el método del t/i efectivo = 970 x 7,35% = 71
Es necesario calcular el t/i efectivo de la operación igualando los flujos de caja del contrato
según la siguiente ecuación:
970 = 1.200 (1+i)-3
i = 7,35%

2. Deudas con entidades de crédito

Préstamos bancarios

En términos generales, una operación que se identifica con un préstamo recibido en el ámbito
empresarial puede ser definida del siguiente modo:
- Es una operación financiera por medio de la cual una empresa recibe de una persona física o
jurídica (normalmente una entidad financiera), una cantidad de efectivo establecida en un
contrato, con la obligación de devolverla en su totalidad, en un vencimiento determinado, o
mediante amortizaciones periódicas parciales antes de su vencimiento definitivo, y de abonar los
intereses pactados como remuneración del importe prestado.
-Los préstamos llevan implícita una contraprestación que se identifica con el tipo de interés
pactado o contractual. El cálculo del interés se efectúa normalmente por un período anual,

70
aunque su pago se puede pactar de diferente formas tales como: anticipadamente, mediante
liquidaciones periódicas (trimestrales, semestrales, anuales,..) o junto con la amortización del
préstamo.

Tratamiento contable:
Como hemos indicado, los pasivos financieros se valorarán inicialmente por el valor
razonable de la contraprestación recibida ajustado por los costes de transacción que le sean
directamente atribuibles. La valoración posterior será por el coste amortizado.
Los préstamos se clasifican a largo y a corto plazo, según su vencimiento sea superior o
inferior a un año. En los préstamos con amortizaciones parciales, la parte que vaya a vencer a
corto plazo de los préstamos debe reclasificarse periódicamente como préstamos a corto plazo.

Cuentas habilitadas en el PGCE para registrar préstamos solicitados por la empresa a bancos
o a otras entidades financieras son:
(170) Deudas a largo plazo con entidades de crédito.
(520) Deudas a corto plazo con entidades de crédito.

Los gastos financieros por intereses deben ser reconocidos en función de su devengo
independientemente de la fecha de su pago. Con independencia de que se trate de intereses
explícitos o implícitos, la cuenta habilitada en el PGCE para reconocer como gasto su devengo
periódico será:
(662) Intereses de deudas con entidades de crédito

En el caso en que los intereses explícitos devengados queden pendientes de pago se abonará
una deuda en la cuenta (527) Intereses a corto plazo de deudas con entidades de crédito.
Recuérdese que si los intereses devengados pendientes de pago son implícitos formarán parte
del coste amortizado y, por tanto, de la valoración posterior de la deuda, por lo que no será
necesaria una cuenta adicional a la del propio pasivo financiero.

En el caso de que los intereses se paguen por anticipado éstos deben ser igualmente
periodificados, llevando a una cuenta de gasto anticipado la parte no devengada en dicha fase de
regularización, al final del ejercicio, en la cuenta (567) Interesados pagados por anticipado.

71
 Como puede observarse resulta esencial la distinción conceptual entre interés explícito (aquel
que se liquida-paga por separado de la amortización del principal) e interés implícito (aquel que
se liquida-paga de forma conjunta con la amortización del principal).

Ejemplo 2:

A) El 1/1/2008, se solicita un préstamo por un nominal de 10.000 €, vencimiento dos años a

devolver a su vencimiento, a un tipo de interés anual del 4%, pagadero anualmente a 31/12.

Asiento a 1/1/2008:

Cuenta DEBE HABER

572 Bancos 10.000
170 Deudas a l/p con entidades de crédito 10.000

Asientos a 31/12/2008: 4% s/10.000 = 400

Cuenta DEBE HABER

662 Intereses de deudas con entidades de crédito 400
572 Banco c/c 400

Cuenta DEBE HABER

170 Deudas a l/p con entidades de crédito 10.000
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 10.000

Asientos a 31/12/2009:

Cuenta DEBE HABER

662 Intereses de deudas con entidades de crédito 400
572 Banco c/c 400

Cuenta DEBE HABER

520 Deudas a c/p con entidades de crédito 10.000
572 Banco c/c 10.000

B) El 1/1/2008 se solicita un préstamo por un nominal de 15.000 €, a devolver en su

totalidad a su vencimiento el 31/12/2010 por 15.900 €
El t/i de interés efectivo de la operación será:
15.000 = 15.900 (1+i)-3
i = 1,96%
Asiento a 1/1/2008:

Cuenta DEBE HABER

572 Bancos 15.000
170 Deudas a l/p con entidades de crédito 15.000

72
 Asiento a 31/12/2008:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 294
170 Deudas a l/p con entidades de crédito 294

Asiento a 31/12/2009:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 300
170 Deudas a l/p con entidades de crédito 300

Cuenta DEBE HABER

170 Deudas a l/p con entidades de crédito 15.594
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 15.594

Asiento a 31/12/2010:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 306
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 306

Cuenta DEBE HABER

520 Deudas a c/p con entidades de crédito 15.900
572 Banco c/c 15.900

C) El 1/1/2008 se solicita un préstamo por un nominal de 15.000 €, a devolver en su

totalidad a su vencimiento el 31/12/2009 por 15.900 €. Tipo de interés del 4% pagadero
anualmente, cada 31/12.
El t/i de interés efectivo de la operación será:
15.000 = 600 (1+i)-1 + 16.500 (1+i)-2
i = 6,9%
Asiento a 1/1/2008:

Cuenta DEBE HABER

572 Bancos 15.000
170 Deudas a l/p con entidades de crédito 15.000

Asiento a 31/12/2008:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 1.035
572 Banco c/c 600
170 Deudas a l/p con entidades de crédito 435

73
Cuenta DEBE HABER
170 Deudas a l/p con entidades de crédito 15.435
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 15.435

Asiento a 31/12/2009:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 1.065
572 Banco c/c 600
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 465

Cuenta DEBE HABER

520 Deudas a c/p con entidades de crédito 15.900
572 Banco c/c 15.900

D) El 30/6/2008 se solicita un préstamo por un nominal de 6.000 €, vencimiento dos años a

devolver en dos anualidades de 3.000 €, a un tipo de interés anual del 6%, pagadero
trimestralmente a finales de septiembre, diciembre, marzo y junio.

Asiento a 30/6/2008:

Cuenta DEBE HABER

572 Bancos 6.000
170 Deudas a l/p con entidades de crédito 3.000
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 3.000

Asiento a 30/09/2008: 6% s/6.000/4 = 90

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 90
572 Bancos 90

Asiento a 31/12/2008:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 90
572 Bancos 90

Asiento a 31/03/2009:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 90
572 Bancos 90

74
Asiento a 30/06/2009:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 90
572 Bancos 90

Cuenta DEBE HABER

520 Deudas a c/p con entidades de crédito 3.000
572 Bancos 3.000

Cuenta DEBE HABER

170 Deudas a l/p con entidades de crédito 3.000
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 3.000

Asiento a 30/09/2009: 6% s/3.000/4 = 90

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 45
572 Bancos 45

Asiento a 31/12/2009:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 45
572 Bancos 45

Asiento a 31/03/2010:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 45
572 Bancos 45

Asiento a 30/06/2010:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 45
572 Bancos 45

Cuenta DEBE HABER

520 Deudas a c/p con entidades de crédito 3.000
572 Bancos 3.000

75
 El 1/11/2008 se solicita un préstamo por un nominal de 10.000 €, vencimiento un año a
devolver a su vencimiento, a un tipo de interés anual del 5%, pagadero semestralmente:

Asiento a 1/11/2008:

Cuenta DEBE HABER

572 Bancos 10.000
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 10.000

Asiento a 31/12/2009: 5% s/ 10.000/2 =250 250 x 2/6 = 83,3

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 83,3
527 Intereses a c/p de deudas con entidades crédito 83,3

Asiento a 1/05/2009:

Cuenta DEBE HABER

527 Intereses a c/p de deudas con entidades crédito 83,3
6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 166,6
572 Bancos 250

Asientos a 1/11/2009:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 250
520 Bancos 250

Cuenta DEBE HABER

520 Deudas a c/p con entidades de crédito 10.000
572 Bancos 10.000

E) El 1/7/2008, préstamo por un nominal de 1.000 €, vencimiento un año a devolver a su

vencimiento, a un tipo de interés anual del 5%, pagadero anticipadamente:

Asiento a 1/7/2008:

Cuenta DEBE HABER

572 Bancos 950
567 Intereses pagados por anticipado 50
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 1.000

Asiento a 31/12/2008: 5% s/ 1.000=50 50 x 1/2 = 25

76
Cuenta DEBE HABER
6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 25
567 Intereses pagados por anticipado 25

Asiento a 1/7/2009:

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 25
567 Intereses pagados por anticipado 25

Cuenta DEBE HABER

520 Deudas a c/p con entidades de crédito 1.000
572 Bancos 1.000

77
 Préstamos bancarios vía cuotas:

Es muy habitual que, en los préstamos bancarios recibidos a largo plazo, la devolución se
realice parcialmente en base a cuotas periódicas, normalmente mensuales. Estas cuotas suelen
incorporar tanto los intereses como el importe parcial a devolver del nominal del préstamo. En la
práctica, el importe de la cuota a pagar supone una cantidad constante en la cual se incluyen el
nominal a amortizar y el importe de los intereses a pagar en la entidad financiera.

Ejemplo 3:
La sociedad X S.A, ha contratado un préstamo el 1/1/2008, vencimiento cinco años, por un
nominal de 10.000.000 € a devolver en cuotas de amortización constantes calculadas según el
cuadro adjunto, devengando un tipo de interés anual del 10%, lo cual supone el reintegro de una
anualidad de 2.637.975 €, en concepto de capital e intereses pagadera cada 31 de diciembre.
Se pide:
Registrar las operaciones derivadas del préstamo recibido hasta el 31/12/2008.

Capital vivo Amortización Capital

Periodo al principio del capital amortizado al Interés Anualidad
del periodo final periodo
2.0X8 10.000.000 1.637.975 1.637.975 1.000.000 2.637.975
2.0X9 8.362.025 1.801.775 3.439.750 836.200 2.637.975
2.0X10 6.560.250 1.981.949 5.421.699 656.026 2.637.975
2.0X11 4.578.301 2.180.145 7.601.844 457.830 2.637.975
2.0X12 2.398.156 2.398.156 10.000.000 239.819 2.637.975

Solución:

Asiento a 1/1/2008: formalización del préstamo

Cuenta DEBE HABER

572 Bancos 10.000.000
170 Deudas a l/p con entidades de crédito 8.362.025
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 1.637.975

Asiento a 31/12/2008: por el pago de la cuota

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 1.000.000
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 1.637.975
572 Bancos 2.637.975

78
 Asiento a 31/12/2008: reclasificación de la deuda

Cuenta DEBE HABER

170 Deudas a l/p con entidades de crédito 1.801.775
520 Deudas a c/p con entidades de crédito 1.801.775

……………..

Los gastos de formalización y el t/i efectivo

En caso de producirse gastos iniciales de formalización y apertura del préstamo (comisiones,
notaría, impuestos, etc…), éstos minorarán la valoración inicial de la deuda, según lo establecido
en la NRV 9, apartado 3.1.1, con lo que el tipo de interés contractual no coincidirá con el
auténtico tipo efectivo de la operación. Será necesario proceder a calcular éste último y a
elaborar un nuevo cuadro de amortización financiera del préstamo, que usaríamos para recoger
contablemente la operación.
Supongamos que el préstamo del ejemplo anterior se viese afectado por unos gastos de
formalización y apertura de 400.000 €. En dicho caso, la valoración inicial será de 10.000.000 –
400.000 = 9.600.000 y el cálculo del nuevo tipo de interés efectivo:

9.600.000 = 2.637.975*(1+i)-1 + 2.637.975*(1+i)-2 + 2.637.975*(1+i)-3 + 2.637.975*(1+i)-4 +

2.637.975*(1+i)-5

Si utilizamos la función tir en Excel para resolver la anterior ecuación, i = 11,62%

…y el nuevo cuadro de amortización financiera será:

Capital vivo Amortización

Periodo al principio del capital Interés Anualidad
del periodo
2.0X8 9.600.000 1.522.650 1.115.325 2.637.975
2.0X9 8.077.350 1.699.552 938.424 2.637.975
2.0X10 6.377.798 1.897.007 740.970 2.637.975
2.0X11 4.480.791 2.117.401 520.577 2.637.975
2.0X12 2.363.390 2.363.390 274.578 2.637.975

Como puede apreciarse al tratarse los gastos de formalización como una disminución del
valor inicial, incrementan el tipo efectivo de la operación y se contabilizarán como un mayor
interés implícito.

79
 Es importante recordar también que en el caso de préstamos cuyo contrato incluya
únicamente intereses explícitos, la existencia de gastos de formalización, al dejar la valoración
inicial por debajo del nominal de préstamo generará una diferencia que será tratada a todos los
efectos como interés implícito y hará que el tipo explícito no coincida con el tipo efectivo a
aplicar en los registros contables.

80
 Líneas de crédito
Una póliza o línea de crédito (a veces llamado crédito en cuenta corriente) es una cesión de
un derecho temporal a endeudarse hasta un determinado límite concedido por una entidad
financiera, debiendo el tomador de la póliza pagar solo intereses por las cantidades
efectivamente dispuestas y no por la totalidad del crédito concedido, aunque es habitual que las
entidades financieras cobren también algún tipo de comisión por las cantidades no dispuestas.
Las pólizas de crédito tienen una cuenta corriente asociada y su uso suele ser principalmente
a corto plazo, con vencimientos que suelen oscilar entre los seis meses y dos años, aunque en
ocasiones acaban transformándose en la práctica en operaciones a largo plazo con vencimientos
prorrogados tácitamente.
Lo habitual es que nos liquiden los intereses trimestralmente, aplicando el interés pactado
sobre el saldo medio deudor del periodo y su pago se haga a través de la propia cuenta de
crédito.

Diferencia entre una LÍNEA DE CREDITO y un PRÉSTAMO

En las líneas de crédito obtenidas, el beneficiario no retira el importe que le ha sido concedido
de una vez y al principio, como se hace en los préstamos. Lo que se obtiene en realidad es la
"posibilidad" de disponer del crédito hasta el límite señalado por la entidad concesionaria.

- Crédito Límite
- Crédito Disponible → comisión
- Crédito Dispuesto → interés

Contablemente, sólo deberemos registrar deudas con el banco a partir del momento en que se
comience a disponer del dinero ofrecido en la línea de crédito. La cuenta (5201) Deudas a corto
plazo por crédito dispuesto se abonará sólo por las cantidades dispuestas. Las cuentas o líneas de
crédito tienen vencimientos normalmente de corto plazo y se utilizan habitualmente por la
empresa para cubrir posibles desajustes que se produzcan en el período de conversión en liquidez
del circulante. Los intereses se van liquidando de manera periódica en la propia cuenta de
crédito.

81
 Ejemplo 4:
El Banco Popular concede el 1 de diciembre a la Constructora Sánchez S.A., una línea de
crédito por valor de 100.000 € con vencimiento 31 de enero del año siguiente.
Ese mismo día, la empresa dispone de 37.500 € para hacer frente a distintos pagos.
Además, ese mismo día paga a su proveedor más importante con cargo al crédito por 58.500
€.
Llegado el vencimiento, se cancela el crédito abonando las cantidades adeudadas al banco, así
como los intereses correspondientes.
El tipo de interés aplicado a las cantidades dispuestas es del 6,25% anual, mientras que no se
cobra nada por las cantidades no dispuestas.

Asientos a 1/12/XX:

Cuenta DEBE HABER

572 Bancos 37.500
5201 Deudas a c/p por crédito dispuesto 37.500

Cuenta DEBE HABER

400 Proveedores 58.500
5201 Deudas a c/p por crédito dispuesto 58.500

Asientos a 31/12/XX: interés es 6,25% anual sobre lo dispuesto, es decir:

37.500 + 58.500 = 96.000

6,25% s/ 96.000 /12 = 500

Cuenta DEBE HABER

6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 500
527 Intereses a c/p de deudas con entidades crédito 500

Asientos a 31/1/X1:

Por la liquidación de los intereses del crédito:

Cuenta DEBE HABER
527 Intereses a c/p de deudas con entidades crédito 500
6623 Intereses de deudas con entidades de crédito 500
5201 Deudas a c/p por crédito dispuesto 1.000

Por el vencimiento del crédito

Cuenta DEBE HABER
5201 Deudas a c/p por crédito dispuesto 97.000
572 Bancos 97.000

82
 3. Deudas por emisión de obligaciones y otros valores de renta fija
Los empréstitos de obligaciones representan una fuente de financiación mediante la cual una
empresa emite un pasivo financiero formalizado en títulos valores normalmente de pequeña
cuantía, representativos de partes alícuotas de la deuda global. Estos títulos se denominan
obligaciones y se formalizan en escritura pública antes de su suscripción por parte de los
obligacionistas.

-Las obligaciones se emiten a la par o por debajo de la par, lo que significa que el
obligacionista ha de desembolsar el nominal del título valor al conceder el préstamo o un importe
inferior.

-Las obligaciones se amortizan a la par o con prima de reembolso, es decir, el préstamo

recibido se devuelve por el importe del nominal registrado en el título, o por un importe superior.

-Los procedimientos más usuales para hacer frente al vencimiento del empréstito de
obligaciones por parte de la empresa que lo emitió es que la deuda contraída se devuelve al
vencimiento en su totalidad, o anticipadamente, por sorteo de las obligaciones. El hecho de hacer
frente a su pago se denomina amortizar las obligaciones bien en su vencimiento o por sorteo.

-Las obligaciones generan unos intereses explícitos periódicos que ha de pagar la empresa a
los obligacionistas. El pago de estos intereses se denomina pago del cupón.

-Las obligaciones normalmente se negocian en los mercados financieros y poseen un valor de

cotización que oscila en función de determinadas condiciones del mercado.

Reconocimiento contable:
Las cuentas habilitadas por el PGCE para el tratamiento de los empréstitos de obligaciones
son:
(177) Obligaciones y bonos
(661) Intereses de obligaciones y bonos. Recoge los intereses devengados como gasto.
(506) Intereses a c/p de empréstitos y otras emisiones análogas. Recoge las deudas por los
intereses del cupón correspondiente que han sido devengados y no pagados.

Al fin de cada ejercicio, en la fase de la regularización contable, se debe de reclasificar a corto

plazo la parte del empréstito con vencimiento inferior a un año con abono a la cuenta (500)
Obligaciones y bonos a corto plazo.

83
 Ejemplo 5:

La sociedad X S.A. emite un empréstito de obligaciones el 1/1/2008 con las siguientes

características:
-Fecha de emisión: 1/1/2008
-Número de obligaciones: 3.000
-Nominal: 10 €
-Valor de emisión = 100%
- Valor de reembolso = 104%
-Amortización: La totalidad en su vencimiento a los tres años (31/12/2010)
-Tipo de interés: 3% anual, pagadero anualmente a 31/12
- Retención 19%
-Gastos de formalización del empréstito: 185 €

Se pide:
Registrar las operaciones derivadas del empréstito emitido hasta la fecha de su devolución,
aplicando un criterio de reparto de intereses implícitos lineal. (Recuérdese que la valoración
posterior de la deuda seguirá el criterio del coste amortizado).

Solución:

Asiento a 1/1/2008:
Cuenta DEBE HABER
572 Banco 29.815
177 Obligaciones y bonos 29.815

Asientos a 31/12/2008:
Cuenta DEBE HABER
661 Intereses de obligaciones y bonos 900
475 H.P. Acreedora por retenciones practicas 171
572 Banco 729

Cuenta DEBE HABER

661 Intereses de obligaciones y bonos 441
177 Obligaciones y bonos 441

Asientos a 31/12/2009:
Cuenta DEBE HABER
661 Intereses de obligaciones y bonos 900
475 H.P. Acreedora por retenciones practicas 171
572 Banco 729

84
Cuenta DEBE HABER
661 Intereses de obligaciones y bonos 461
177 Obligaciones y bonos 461

Cuenta DEBE HABER

177 Obligaciones y bonos 30.718
500 Obligaciones y bonos a c/p 30.718

Asientos a 31/12/2010:
Cuenta DEBE HABER
661 Intereses de obligaciones y bonos 900
475 H.P. Acreedora por retenciones practicas 171
572 Banco 729

Cuenta DEBE HABER

661 Intereses de obligaciones y bonos 482
500 Obligaciones y bonos a c/p 482

Cuenta DEBE HABER

500 Obligaciones y bonos a c/p 31.200
475 H.P. Acreedora por retenciones practicas 228
572 Banco 30.972

85
86
 TEMA 6
PATRIMONIO NETO

1. El Capital: constitución, ampliaciones y reducciones

2. Reservas y aplicación del resultado

3. Otros componentes del patrimonio neto

87
 GRUPO 1

10. CAPITAL
11. RESERVAS
12. RESULTADOS PATRIMONIO
PENDIENTES DE NETO
APLICACIÓN

13. SUBVENCIONES, DONACIONES

Y AJUSTES POR CAMBIO DE VALOR

14. PROVISIONES

15. DEUDAS A LARGO

PLAZO CON CARACTERÍSTICAS
ESPECIALES
16. DEUDAS A LARGO PASIVO
PLAZO CON PARTES NO CORRIENTE
VINCULADAS

17. DEUDAS A LARGO

PLAZO POR PRÉSTAMOS
RECIBIDOS, EMPRÉSTITOS
Y OTROS CONCEPTOS
18. PASIVOS POR FIANZAS,
GARANTÍAS Y OTROS
CONCEPTOS A L/P

19. SITUACIONES
TRANSITORIAS DE
FINANCIACIÓN

88
 1. EL CAPITAL: CONSTITUCIÓN, AMPLIACIONES Y REDUCCIONES

La creación de una empresa exige, lógicamente, la búsqueda de unos recursos financieros que
permitan la adquisición de la estructura económica. Estos recursos, inicialmente suelen proceder
de aportaciones realizadas por el propietario/s a título capitalista, quien/es corre/n con los riesgos
inherentes a la misma, siéndoles imputables, por lo tanto, las ganancias o pérdidas del negocio.
El concepto contable de CAPITAL va íntimamente unido a la dimensión jurídica del mismo.
Se suelen manejar diversos vocablos para referirse al mismo, los cuales tienen que ver con la
forma jurídica adoptada por la unidad empresarial; así se utiliza el término:

“Capital social” → cuando se trata de empresas que actúan bajo la forma de sociedad
mercantil, ya sea ésta sociedad anónima, limitada, comanditaria o colectiva.
“Fondo social” → cuando se trate de entidades que no revisten forma mercantil, tales como
Fundaciones, Cooperativas, Mutuas, etc…
“Capital” → cuando se trate de empresa individual

En las sociedades mercantiles que limitan la responsabilidad a sus socios (ejemplo: la

sociedad anónima), el capital social es considerado como una especie de garantía por los
acreedores, ya que les asegura la indisposición de un conjunto de bienes, financiados por dicho
importe. Esta es la razón por la que la normativa mercantil prevé una serie de medidas tendentes
a su defensa. La movilidad de la cifra de capital será, por tanto, muy restringida, se dará en
momentos o circunstancias muy puntuales y requerirá su aprobación previa en Junta de
Accionistas (de socios).
Hemos de recordar, también, que la cuenta (100)Capital social, no registra siempre la
totalidad de la aportación realizada por los socios a la unidad económica, pues a veces los títulos
(acciones, participaciones,…) son colocados en el mercado por precios (valores de emisión)
superiores al valor nominal. En estos casos el exceso (Valor de emisión – Valor nominal)
constituye lo que se conoce como Prima de emisión de acciones. La prima de emisión supone el
nacimiento de una reserva para la sociedad y se recoge en la cuenta (110)Prima de emisión.

Véase ejemplo libro (p.353)

89
 Sociedades anónimas:
A partir de este momento, el estudio de toda la problemática de constitución, ampliación y
reducción de capital y de la aplicación del resultado se llevará a cabo centrándonos en la
sociedad anónima.
Sociedad anónima: sociedad mercantil en la que el capital está dividido en acciones e
integrado por aportaciones de los socios, llamados accionistas, los cuales responden sólo por el
montante aportado.
- Se regula por la Ley de Sociedades de Capital (en adelante LSC) de Julio de 2010.
- Para su constitución es requisito formal necesario la elevación a escritura pública del
acuerdo de constitución y la inscripción de la misma en el Registro Mercantil.
- Las acciones, que representan una parte alícuota del capital social, han de responder siempre
a una efectiva aportación patrimonial, no pudiéndose por ello emitir acciones por una cifra
inferior a su valor nominal (art. 59, LSC).
- Las aportaciones podrán ser tanto dinerarias como no dinerarias.
Otras características peculiares de este tipo de sociedad son:
- para constituirse no necesita un número mínimo de socios
- el capital social está dividido en acciones y no podrá ser inferior a 60.000 €
- la responsabilidad de los socios queda limitada a sus aportaciones
- para poderse constituir es preciso que el capital se suscriba en su totalidad y además quede
desembolsado como mínimo en un 25% (arts. 4 y 79, LSC)
- si existe prima de emisión, ésta deberá desembolsarse íntegramente en el momento de la
suscripción (art. 298, LSC)

Problemática contable de la emisión de acciones

- Aportaciones dinerarias:
Se utilizarán las siguientes cuentas:

(57) Tesorería → para la parte de capital suscrito desembolsado

(558) Socios por desembolsos exigidos → para la parte de capital suscrito no desembolsado,
pero ya exigido. Se entenderá exigida aquella parte en relación con la cual se haya solicitado lo
que se conoce como “dividendo pasivo”, término utilizado para el anuncio público de una “fecha
de pago”.

90
 (103) Socios por desembolsos no exigidos → para la parte de capital suscrito no
desembolsado ni tampoco exigido, es decir, aquella parte por la que todavía no ha sido solicitado
el “dividendo pasivo”.
Tanto la (103) como la (558) son cuentas patrimoniales con saldo deudor. Sin embargo,
mientras la (558) se presentará en el activo corriente como un derecho de cobro frente a los
accionistas para cuyo vencimiento, al haberse solicitado ya el dividendo pasivo, existe una fecha
establecida de vencimiento, el saldo de la (103) se presentará como un componente negativo del
patrimonio neto.

- Aportaciones no dinerarias:
Como hemos comentado con anterioridad, las aportaciones de capital pueden ser tanto
dinerarias como no dinerarias (bienes o derechos). En este último caso se plantea un problema
importante: la valoración de las mismas.
¿Qué ocurriría si un socio se compromete a aportar un camión que valora en 20.000 €
adjudicándosele acciones por un valor equivalente, si tras una tasación del mismo, su auténtico
valor no supera los 10.000 €? La solución está en el art. 58 de la LSC que exige un control
previo de la valoración de este tipo de aportaciones a través de un informe pericial realizado por
un tasador profesional.

La cuenta (104) Socios por aportaciones no dinerarias pendientes → recogerá el valor de

aquellas aportaciones no dinerarias que el socio se ha comprometido a realizar como
contraprestación de las acciones suscritas y cuya aportación esté pendiente. Tendrá saldo deudor
y aparecerá en el activo del balance.

Recuérdese, por último, que los gastos de tipo jurídico-formal que pueda ocasionar la
constitución de una sociedad anónima (honorarios de letrados, notarios, registradores,
comisiones…) no se pueden activar pero tampoco se reconocen como gasto de ejercicio. Según
el nuevo PGCE deberán reconocerse como un menor importe de reservas. (NRV 9, apartado 4).

Ejemplo 1:
Una sociedad anónima se constituye el 01/01/01 emitiendo 1.000 acciones de 100 € de valor
nominal, siendo el valor de emisión del 120%. Las acciones son suscritas en su totalidad por los
tres socios fundadores, los cuales desembolsan el mínimo exigido legalmente (25% del nominal
más el total de la prima):
01/01/01:
Cuenta DEBE HABER
572 Banco c/c 45.000
103 Socios por desembolsos no exigidos 75.000

91
 100 Capital social 100.000
110 Prima de emisión de acciones 20.000

Por escritura pública e inscripción en el Registro Mercantil se pagan 1.200 € y por el

Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se pagan 1.800 €.
01/01/01:
Cuenta DEBE HABER
110 Reservas 3.000
572 Banco c/c 3.000

Pasados dos meses (fecha 1 de marzo), la sociedad solicita a sus accionistas un dividendo
pasivo del 50% del nominal, que éstos deberán hacer efectivo en los primeros días del mes de
abril
01/03/01:
Cuenta DEBE HABER
558 Socios por desembolsos exigidos 50.000
103 Socios por desembolsos no exigidos 50.000

El día uno de abril, cuando los accionistas paguen las cantidades previamente exigidas:
01/04/01:
Cuenta DEBE HABER
572 Banco c/c 50.000
558 Socios por desembolsos exigidos 50.000

Vista la problemática que presenta el concepto contable de capital en la etapa fundacional de

la empresa, interesa pasar ahora a momentos posteriores, es decir, posibles aumentos y
disminuciones que pueda sufrir dicho capital durante el transcurso del tiempo.

Ampliaciones de capital
El art.295 de la LSC establece que el aumento de capital social podrá realizarse por emisión
de nuevas acciones o por elevación del valor nominal de las ya existentes. En cualquiera de las
dos modalidades la contraprestación podrá consistir en:
- Nuevas aportaciones dinerarias o no dinerarias
- Compensación de pasivos exigibles
- Transformación de reservas en capital
Asimismo debemos destacar que..
En el caso de ampliación de capital con emisión de nuevas acciones, su precio emisión podrá
ser superior al nominal pero nunca inferior.

92
 Al igual que en el caso de constitución las acciones emitidas deberán ser totalmente suscritas
y desembolsadas en el mínimo legal (25% del nominal más la totalidad de la prima de emisión).

Reducciones de capital
El art.317 de la LSC establece diferentes causas y formas por las que una S.A. puede plantear
la reducción de su cifra de capital:
La reducción de capital puede tener por finalidad la devolución de aportaciones a los socios,
la condonación de dividendos pasivos, la creación o incremento de la reserva legal o de reservas
voluntarias o el restablecimiento del equilibrio del patrimonio disminuido como consecuencia de
la acumulación de pérdidas.
En este sentido, la reducción tendrá carácter obligatorio cuando las pérdidas hayan dejado el
patrimonio por debajo de las dos terceras partes de la cifra de capital y hubiera transcurrido un
ejercicio sin haberse recuperado dicho patrimonio.

93
 2. RESERVAS Y APLICACIÓN DEL RESULTADO

2.1. Introducción: diferentes tipos de reservas

Como ya sabemos, los fondos propios de una empresa están constituidos por:

Fondos Propios = Capital social ± Resultados

del ejercicio acumulados

(±) (+) (-)

(129)Resultado del ejercicio (11)Reservas (121)Resultados neg.

de ejercicios anteriores

Según la expresión anterior, diremos que las reservas son resultados positivos no distribuidos
que se acumulan dentro del patrimonio neto. Sin embargo, como veremos más adelante, no todas
las cuentas de reservas provienen de la aplicación de resultados.

Las reservas y la autofinanciación:

Como su propio nombre indica, la autofinanciación consiste en la creación de nuevos recursos
financieros por la unidad económica a través de su actividad, constituyendo una fuente básica de
financiación de las empresas.
La importancia de la autofinanciación se acentúa en economías dinámicas, que obligan a las
entidades a demandar gran cantidad de recursos para atender a su crecimiento, recursos no
siempre fáciles de conseguir en plazos y costes razonables en los mercados de capitales o en las
entidades bancarias. En general, y aunque algunos autores se muestran reacios a aceptar esta
clasificación, el término autofinanciación se suele desglosar en dos:
- Autofinanciación de enriquecimiento: reservas procedentes de beneficios no distribuidos
- Autofinanciación de mantenimiento: formada por fondos cuya única finalidad es mantener
intacto el patrimonio, tales como la dotación de amortización (recuérdese la función financiera
de la amortización) y de provisiones.
La principal diferencia entre ambas es que la segunda se crea con independencia de cuál sea el
resultado, mientras que la primera es una aplicación del mismo. Es muy difícil determinar con
cierta precisión donde termina una y comienza la otra: a veces lo que parece una
autofinanciación de enriquecimiento es en realidad de mantenimiento.

94
 Clasificación de las reservas: plantearemos dos clasificaciones
a) según su origen
b) según su disponibilidad

a) según su origen: como hemos indicado con anterioridad, aunque en general se admite la
definición de las reservas como resultados positivos acumulados, no todas las cuentas de
reservas tienen su origen en la aplicación del resultado.

- procedentes de la aplicación de resultados (beneficios no distribuidos a los socios)

- obligatorias
(112) Reserva legal
(114) Reservas especiales
otras……
- voluntarias
(113) Reservas voluntarias

- procedentes de la emisión de acciones por encima del nominal

(110) Prima de emisión de acciones

Según el artículo 274 de la LSC en todo caso, una cifra igual al 10% del beneficio del
ejercicio se destinará a la reserva legal hasta que ésta alcance al menos el 20% del capital social.
Mientras no supere el límite indicado, sólo podrá destinarse a la compensación de pérdidas en el
caso de que no existan otras reservas disponibles suficientes para dicho fin.

b) según su disponibilidad
- reservas de carácter indisponible: aquellas de las cuales la empresa no puede disponer
libremente, debiéndose ajustar a restricciones legales. En su mayor parte, la razón de su
indisponibilidad radica en mantener intacta e incluso fortalecer la garantía de la empresa frente a
sus acreedores. Ejemplos: reserva legal, reserva estatutaria, prima de emisión, etc..
- reservas de carácter disponible: aquellas de las que la empresa puede disponer en cualquier
momento. Ejemplo: reservas voluntarias

95
 2.2. La aplicación del resultado
Según el art. 253 de la LSC, la propuesta de aplicación de resultado deberá ser formulada por
los administradores de la sociedad en el plazo máximo de tres meses contados a partir del cierre
del ejercicio, correspondiendo la aprobación de la misma a Junta General de Accionistas.
Contablemente, la aplicación del resultado implica saldar la cuenta (129), dejándola vacía para
que pueda recibir el resultado del ejercicio siguiente. Debemos tener en cuenta que la cuenta
(129) Resultado del ejercicio no puede acumular resultados de más de un ejercicio. Así pues, la
aplicación del resultado del año 20X0, será un asiento que deberá registrarse a lo largo del
ejercicio 20X1 y siempre antes del cierre de dicho ejercicio.

Aplicación del resultado positivo:

Si la empresa ha presentado un resultado positivo, su cuenta (129) Resultado del ejercicio
presentará saldo acreedor, por lo tanto en el asiento de aplicación de dicho resultado la cuenta
(129) se deberá cargar con abono bien a cuentas de reservas si la empresa decide acumular dicho
resultado positivo incrementando el valor de su patrimonio neto o a tesorería si se decide
repartirlo en forma de dividendos a sus accionistas.

Otras cuentas relacionadas con la aplicación del resultado:

Dividendo a cuenta y dividendo complementario:
Se entiende como dividendo a cuenta aquel que es aprobado con anterioridad al conocimiento
del resultado del ejercicio. Se cargará en la cuenta (557) Dividendo activo a cuenta sustituyendo
a la (129) Resultado del ejercicio y se abonará quedando saldada en el asiento definitivo de
aplicación del resultado.
Se entiende como dividendo complementario a la diferencia entre el dividendo
definitivamente aprobado y el dividendo a cuenta previamente acordado en relación con los
resultados de ese mismo año.
La cuenta (526) Dividendo activo a pagar se abonará cada vez que la empresa acuerde y haga
público el anuncio de un dividendo (definitivo o a cuenta) quedando saldada en el momento en
que dicho dividendo se haga efectivo a los accionistas.
La cuenta (120) Remanente se abonará por aquella parte del resultado cuyo destino o
aplicación quede pendiente de decidir.

96
 Ejemplo 2:
JURIEL, SA ha obtenido en el ejercicio 20X7 un resultado positivo después de impuestos de
20.000 €. La propuesta de distribución de dicho resultado aprobada por los accionistas y hecha
pública el 07 de julio de 20X8 es la siguiente:
A reserva legal: el mínimo exigido por la Ley de Sociedades de Capital
A reservas voluntarias: un 20%
A dividendos activos: un 60%
El resto queda sin un destino concreto.
El dividendo se hace efectivo durante el mes de agosto de 20X8 (retención 19%)

El 07/07/20X8 deberemos registrar:

Cuenta DEBE HABER
129 Resultado del ejercicio 20.000
112 Reserva legal 2.000
113 Reserva voluntaria 4.000
526 Dividendo activo a pagar 12.000
120 Remanente 2.000

En agosto de 20X8 deberemos registrar:

Cuenta DEBE HABER
526 Dividendo activo a pagar 12.000
475 [Link] por retenciones practicadas 2.280
572 Banco c/c 5.950

Aplicación del resultado negativo:

El hecho de que la empresa presente un resultado negativo (saldo deudor en la cuenta
Resultado del ejercicio) no le eximirá de tener que aprobar y contabilizar la aplicación del
mismo. En estos casos habrá que abonar la (129)Resultado del ejercicio siendo su contrapartida
más habitual la cuenta (121)Resultados negativos de ejercicios anteriores que presentará saldo
deudor y aparecerá en los fondos propios del balance con signo negativo.

Ejemplo 3:
TORNAS, SA ha obtenido en el ejercicio 20X7 un resultado negativo de 6.000 €. La
propuesta de distribución de dicho resultado aprobada por los accionistas el 29 de junio de 20X8
consiste en su traspaso a la cuenta de resultados negativos acumulados.

97
El 29 de junio de 20X8 deberemos registrar:
Cuenta DEBE HABER
121 Resultados negativos de ejercicios anteriores 6.000
129 Resultado del ejercicio 6.000

98
 3. OTROS COMPONENTES DEL PATRIMONIO NETO
Como hemos visto con anterioridad, el concepto de patrimonio neto el NPGC, no se limita a
los componentes tradicionales de los fondos propios (capital y reservas) sino que incluye dos
apartados más, un segundo apartado denominado Ajustes por cambio de valor que recoge las
ganancias o pérdidas que se imputan directamente al patrimonio neto sin pasar por la cuenta de
resultados (el único caso visto en este curso es el relacionado con los ajustes a valor razonable en
el caso de activos financieros disponibles para la venta) y un tercer apartado relacionado con las
subvenciones, donaciones y legados de capital. A continuación resumimos el tratamiento
contable de los distintos tipos de subvenciones.

Problemática contable de las subvenciones

Reintegrables ⇒ (172) Deudas largo plazo transformables en subvenciones,

Subvenciones donaciones y legados

de explotación ⇒ (740) Subvenciones a la explotación

No reintegrables
de capital ⇒ (130) Subvenciones oficiales de capital

La NRV 18, que señala que las subvenciones, donaciones y legados no reintegrables se
contabilizarán inicialmente, con carácter general, como ingresos directamente imputados al
patrimonio neto y se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias como ingresos sobre una
base sistemática y racional de forma correlacionada con los gastos derivados de la subvención,
donación o legado, de acuerdo con los criterios que se detallan en el apartado 1.3 de esta misma
NRV. En dicho apartado 1.3 se indica:
- Cuando se concedan para asegurar una rentabilidad mínima o compensar déficits de
explotación (=subvenciones a la explotación) se imputarán como ingresos del ejercicio en
que se concedan.
- Cuando se concedan para adquirir activos del inmovilizado intangible, material e
inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos de ejercicio en proporción a la
dotación a la amortización efectuada para ese período para los citados elementos o, en su
caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en
balance.

Existen, asimismo, dos cuentas del grupo 4 directamente relacionadas con este tratamiento
contable:

99
 (4708) H.P. Deudora por subvenciones concedidas ⇒ Saldo deudor
Recoge el derecho de cobro que nace en el momento en que se anuncia una subvención y
hasta el momento en que sea efectivamente cobrada.

(4758) H.P. Acreedora por subvenciones a reintegrar ⇒ Saldo acreedor

Contabilización de las subvenciones de capital teniendo en cuenta el efecto impositivo

La concesión de una subvención de capital supone un incremento de la riqueza de la firma por
el que hay que tributar a la administración de la misma manera que se tributa cuando se obtiene
un beneficio (lo vamos a ver despacio en el siguiente capítulo). Así que, en realidad, el aumento
de la riqueza no es por el importe de la subvención concedida sino que el verdadero aumento
habría que verlo “neto” de impuestos. Por este motivo, de manera simultánea al reconocimiento
de la subvención hay que registrar la parte del impuesto que habrá que pagar a la administración
como consecuencia del incremento de la riqueza de la empresa. Ahora bien, la tributación no se
hará en el año de concesión de la subvención, sino año a año, a medida que la misma se imputa a
resultados. Sin duda, esta es la razón por la que el pasivo fiscal que se reconoce al obtener la
subvención lleve el nombre de “pasivos por impuestos diferidos” (cuenta 479) que se abonará
por el 30% (tipo impositivo general) de la subvención. A medida que la subvención se imputa a
resultados se reconoce en la cuenta de resultados una parte del beneficio (cuenta 746) que
incrementará el resultado del ejercicio y, por tanto, aumenta la tributación fiscal. Así que poco a
poco, se va pagando el impuesto por lo que habrá que ir cancelando la cuenta de “impuesto
diferido”

Ejemplo 4:
A finales del ejercicio 20X8 se recibió una subvención oficial no reintegrable para la
adquisición de un elemento de transporte. El importe de la subvención ascendió a 30.000 €,
mientras que el precio del elemento de transporte ascendió a 400.000 € que se pagaron al
contado. La vida útil estimada de dicho elemento es de 10 años. Tipo impositivo 30%.

Anotaciones ejercicio 20X8

Recepción subvención
Cuenta DEBE HABER
572 Banco c/c 30.000
130 Subvenciones de capital 21.000
479 Pasivo por difer. temp. Imponibles (impuesto 9.000
diferido)

100
 Reconocimiento del activo adquirido
Cuenta DEBE HABER
218 Elementos de transporte 400.000
572 Banco c/c 400.000

Anotaciones ejercicio 20X9

Amortización del activo a finales de 20X9

Cuenta DEBE HABER
681 Amortización del inmovilizado material 40.000
281 Amortización acumulada del inmov. material 40.000

Traspaso de la subvención al resultado del ejercicio y ajuste del efecto impositivo

Cuenta DEBE HABER
130 Subvenciones de capital 2.100
479 Pasivo por difer. temp. Imponibles (impuesto 900
diferido)
746 Subvenciones transferidas al rdo del ejercicio 3.000

A finales de 20X9, transcurrido un año desde la concesión de la subvención, la cuenta de

subvenciones de capital presenta un saldo de 18.900 € (21.000-2.100) que se deberán imputar a
resultados a lo largo de los 9 ejercicios siguientes a razón de 2.100 € cada año (21.000/10). El
saldo de la cuenta irá disminuyendo año a año, de forma que el importe de la misma viene a
representar la parte de la subvención de capital que todavía no se ha imputado a resultados. Por
su parte, el pasivo fiscal alojado en la cuenta (479) va disminuyendo a un ritmo de 900 cada año
(9.000/10), equivalente a la tributación ingresada a Hacienda cada ejercicio por los 3.000 €
correspondientes a los resultados reconocidos cada año (cuenta 746 subvenciones transferidas al
resultado del ejercicio).

101
102
 TEMA 7
EL IMPUESTO SOBRE BENEFICIOS

1. El impuesto sobre beneficios es un gasto contable

2. Dos ámbitos independientes: el contable y el fiscal

3. El impuesto corriente: activos y pasivos por impuesto corriente

4. Diferencias permanentes

5. Impuesto diferido: pasivo por impuesto diferido

6. Impuesto diferido: activo por impuesto diferido

7. Deducciones de la cuota

Anexo: resumen esquemático y casos globales

103
 1. El impuesto sobre beneficios es un gasto contable
El impuesto sobre beneficios, también conocido como impuesto sobre sociedades, se
define como aquel que grava periódicamente el resultado positivo obtenido por las
sociedades mercantiles en el desarrollo de su actividad.
Contablemente, este tributo supone un gasto más para la empresa, que se recogerá en
la cuenta (630) Impuesto sobre beneficios.
Para su cálculo, debemos partir del saldo que presente la cuenta (129) Resultado del
ejercicio con anterioridad al impuesto (lo llamaremos RAT=Resultado antes de
impuestos), aplicaremos el tipo impositivo correspondiente (por ejemplo: 30%) y
obtendremos la cantidad devengada como gasto, que registraremos en la mencionada
cuenta (630) Impuesto sobre beneficios. Posteriormente regularizaremos este último
gasto llevándolo a la (129) Resultado del ejercicio que, ahora sí, presentará el Resultado
Neto (=después impuestos), por el que aparecerá en el Balance de Situación de cierre.
La contabilización del impuesto sobre beneficios presenta siempre un problema de
diferimiento que explicamos a continuación: el gasto debe contabilizarse el último día
del ejercicio gravado con el impuesto ya que forma parte de la Cuenta de Resultados de
ese año. Las liquidaciones en Hacienda no se realizan, sin embargo, hasta transcurridos
6 meses desde el cierre del ejercicio, razón por la cual el pago siempre se producirá en
un ejercicio distinto (posterior) al de devengo del impuesto. Este desajuste constituye,
como vemos, un caso claro de diferimiento de la corriente monetaria con respecto a la
real que, como siempre, resolveremos haciendo nacer una deuda, en este caso a través
de la cuenta (475) H.P. Acreedora por impuesto sobre beneficios, que quedará saldada
una vez realizada la liquidación en la primavera del ejercicio siguiente al devengo del
impuesto.

Ejemplo 1:
La empresa X a lo largo del año 2000 ha cargado gastos por un total de 100 € y
abonado ingresos por 200 €. El tipo impositivo que grava el resultado es el 30%.

- A 31/12/00 al llevar al Resultado del ejercicio los gastos e ingresos.....

__________________________ __________________________
100 (129)Resultado del ejercicio (6) Gastos 100
__________________________ __________________________

104
 __________________________ __________________________
200 (7) Ingresos (129) Resultado del ejercicio 200
__________________________ __________________________

...... la cuenta (129) presentará un saldo acreedor por 100 que será el RAT
Impuesto sobre beneficios = 30% x RAT = 30

- En esa misma fecha al contabilizar el gasto devengado por el impuesto.....

__________________________ __________________________
30 (630) Impuesto sobre beneficios (475)[Link] por
impuesto s/ beneficios 30
__________________________ __________________________

- En esa misma fecha, al regularizar este último gasto llevándolo al resultado del
ejercicio....
__________________________ __________________________
30 (129) Resultado del ejercicio (630) Impuesto sobre beneficios 30
__________________________ __________________________

....con lo que el nuevo saldo de la cuenta (129) será acreedor por 65, siendo éste el
Resultado neto o después de impuestos que aparecerá en balance.
En la cuenta de resultados tendremos:
(7)Ingresos 200
(6)Gastos (100)
Resultado antes impuestos 100
(630)Impuesto sobre beneficios 30
Resultado neto 70

Como veremos a partir de este momento, el saldo de la cuenta (630) se desglosa, a su

vez, en los saldos de otras dos:
(6300) Impuesto corriente
(6302) Impuesto diferido

105
 2. Dos ámbitos independientes: el contable y el fiscal
El ámbito contable se rige por unos principios de los que se deducen unas normas
cuyo principal objetivo es contribuir a la presentación de la imagen fiel de los resultados
y del patrimonio de la entidad económica para que accionistas y otros usuarios de la
información contable puedan orientar la toma de decisiones económicas. El ámbito
fiscal, sin embargo, está determinado por la Administración Tributaria que tiene un
objetivo marcadamente recaudatorio, por lo que se rige por sus propias normas,
coincidentes unas veces con las contables, pero diferentes en otras ocasiones. La no
coincidencia entre las normativas contable (PGCE) y fiscal (Ley del impuesto de
sociedades) provoca dos tipos de diferencias:
Diferencias permanentes
Diferencias temporarias
Diferencias temporarias imponibles
Diferencias temporarias deducibles

Diferencias permanentes: aquellas diferencias entre la norma contable y fiscal que

sólo afectan al ejercicio presente.

Diferencias temporarias: aquellas diferencias que afectan al ejercicio presente y a

ejercicios futuros. Su calificación como deducible o imponible se realiza el primer año
en que se produce la diferencia.

Diferencias temporarias deducibles: aquellas que dan lugar a menores cantidades a

pagar o mayores cantidades a devolver en el futuro. El tipo impositivo aplicado a la
diferencia se contabilizará en la cuenta (474) Activo por diferencias temporarias
deducibles.

Diferencias temporarias imponibles: aquellas que dan lugar a mayores cantidades a

pagar o menores cantidades a devolver en el futuro. El tipo impositivo aplicado a la
diferencia se contabilizará en la cuenta (479) Pasivo por diferencias temporarias
imponibles.

106
 La existencia de diferencias temporarias hace que la valoración asignada a los
activos y pasivos desde una óptica contable pueda coincidir o no con la valoración fiscal
(=base fiscal) de esos mismos activos y pasivos. Las divergencias que existen entre el
importe en libros de un activo o un pasivo (valor contable) y el valor que constituye la
base fiscal de los mismos reciben el nombre de diferencias temporarias. Así por
ejemplo, para un inmovilizado adquirido por 1.000 € y amortizado de acuerdo a
criterios y estimaciones contables en 5 años de forma lineal, pasado un año su valor
contable o en libros es de 800. Sin embargo, bien puede ocurrir −y además es muy
frecuente− que Hacienda, al objeto de incentivar a las empresas a realizar determinadas
inversiones, permita computar mayores deducciones fiscales por el gasto por
amortización en los primeros años de vida del activo. Así, por ejemplo, puede legislar
que las inversiones en ese tipo de activos se deduzcan a partes iguales en los dos
primeros años de vida del activo. Esta medida determina, al cabo de un año, una base
fiscal de 500, inferior en 300 a la base contable. La constatación de las diferencias entre
el ámbito contable y el fiscal se visualiza en el siguiente esquema:

Valor contable 800

Base fiscal 500
Diferencia temporaria 300

107
 CUADRO 1
Definiciones previas
- Valor contable de un Es el valor de un activo o pasivo en los libros contables.
activo o pasivo.

- Base fiscal de un El importe atribuido a dicho activo de acuerdo a la legislación

activo. fiscal. Es el importe que en el futuro será gasto deducible para
obtener el resultado fiscal.
- Base fiscal de un Es su valor contable menos cualquier importe que pudiera ser
pasivo. deducible fiscalmente en ejercicios futuros.

- Diferencias Diferencia existente entre el valor contable de un activo o

temporarias. pasivo y la base fiscal de ese activo o pasivo.

- Diferencias Aquéllas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o

temporarias menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios
imponibles. futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se
liquiden los pasivos de los que se derivan.
- Diferencias Aquéllas que darán lugar a menores cantidades a pagar o
temporarias deducibles. mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios
futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se
liquiden los pasivos de los que se derivan.
- Activos por impuestos Activos derivados de operaciones relacionadas con el impuesto
diferidos. sobre beneficios que serán recuperables en ejercicios futuros.

- Pasivos por impuestos Pasivos derivados de operaciones relacionadas con el impuesto

diferidos. sobre beneficios que darán lugar a mayores pagos en el futuro.

- Impuesto corriente. Es la cuota líquida, calculada según las normas fiscales, del
impuesto sobre beneficios. Cantidad ingresada o a ingresar.
- Base imponible Es el resultado fiscal. Ingresos fiscales menos gastos fiscales.

Los epígrafes que vienen a continuación desarrollan con mayor amplitud los
conceptos brevemente esbozados en el cuadro 1.
Como hemos indicado anteriormente, el saldo de la cuenta (630) Impuesto sobre
beneficios se desglosa, a su vez, en los saldos de otras dos:
(6300) Impuesto corriente
(6302) Impuesto diferido
…pero, ¿qué contabilizaremos en cada una de ellas?
En la 6300 contabilizamos la cantidad que debe satisfacer la empresa por la
liquidación fiscal del impuesto sobre el beneficio relativa al ejercicio. Se corresponde
con la cuota líquida.
En la 6301 contabilizaremos el efecto fiscal de las diferencias temporarias, es decir,
el resultado de aplicar el tipo impositivo a la diferencia que surja o revierta en el
ejercicio.
108
 3. El impuesto corriente: activos y pasivos por impuesto corriente
El impuesto corriente es la cantidad a pagar o recuperar por el impuesto sobre
beneficios como consecuencia de las liquidaciones fiscales efectuadas en el ejercicio.
Para su contabilización cargaremos la cuenta (6300) Impuesto corriente.

Ejemplo 2
Sea el caso de una empresa cuyo balance contable coincida con su balance fiscal. No
existen, por tanto, diferencias temporarias. Sabiendo que el resultado antes de impuestos
asciende a 50.000 €, determinar el impuesto corriente y la deuda tributaria. Tipo
impositivo 30 %.

Resultado contable antes de impuestos 50.000

Base imponible (Base Fiscal) 50.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 15.000
Bonificaciones y deducciones (0)
Cuota líquida (Impuesto corriente) 15.000

El reconocimiento de la deuda tributaria por 15.000 € obliga a reconocer un gasto por

impuesto corriente por esta cantidad.

Cuenta DEBE HABER

6300 Impuesto corriente 15.000
4752 Hacienda Pública acreedora por impuesto de
sociedades 15.000

Las retenciones y pagos a cuenta

Hay que tener en cuenta, no obstante, que la Administración Tributaria suele
recaudar el impuesto de forma gradual, exigiendo a las empresas pagos a cuenta y
practicando retenciones sobre las rentas de capital cobradas en el ejercicio. Así, si a una
empresa se le practica una retención de 300 € sobre unos ingresos financieros de 2.000 €
y a lo largo de las autoliquidaciones trimestrales efectúa pagos a cuenta por importe de
900 habrá registrado el siguiente asiento contable:

109
Por la retención practicada
Cuenta DEBE HABER
572 Banco 1.700
473 H.P. deudora retenciones y pagos a cuenta 300
760 Ingresos de participaciones en instrumentos de
patrimonio. 2.000

Por los pagos a cuenta

Cuenta DEBE HABER
473 H. P. deudora retenciones y pagos a cuenta 900
572 Banco 900

Tomando en consideración estos datos, la liquidación fiscal que deberá efectuar la

empresa del ejemplo anterior se ajustará al siguiente esquema:

Resultado contable antes de impuestos 50.000

Base imponible (Base Fiscal) 50.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 15.000
-Bonificaciones y deducciones (0)
Cuota líquida (Impuesto corriente) 15.000
-Retenciones y pagos a cuenta (300 + 900) (1.200)
Deuda tributaria (Cuota a pagar) 13.800

Reconocimiento del impuesto corriente

Cuenta DEBE HABER
6300 Impuesto corriente 15.000
473 Hacienda Pública deudora retenciones y pagos a
cuenta 1.200
4752 Hacienda Pública acreedora por impuesto de
sociedades 13.800

En la cuenta de resultados tendremos:

Resultado antes de impuestos 50.000
Impuesto sobre beneficios (15.000)
Resultado del ejercicio 35.000

4. Diferencias permanentes
En determinadas ocasiones, la Administración Tributaria no reconoce como gasto
fiscal deducible del ejercicio presente ni de ningún otro el importe de algunas
cantidades registradas en la cuenta de pérdidas y ganancias, tal y como ocurre, por
ejemplo, con determinadas multas y sanciones. Se trata de las diferencias permanentes.

110
 Ejemplo 3
Sea el caso de una empresa que en el ejercicio 200X obtiene un resultado contable
antes de impuestos de 10.000 €. Entre estos gastos contabilizados figura una multa de
tráfico de 200 €. Suponiendo que no hay diferencias temporarias, determinar la base
imponible y el impuesto corriente. Pagos a cuenta por importe de 20 €. Tipo impositivo
30%.

Resultado contable 10.000

+ Diferencias permanentes 200
+/- Diferencias temporarias 0
BASE IMPONIBLE (BASE FISCAL) 10.200
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 3.060
-Bonificaciones y deducciones (0)
Cuota líquida (Impuesto corriente) 3.060
-Retenciones y pagos a cuenta (20)
Deuda tributaria (Cuota a pagar) 3.040

Reconocimiento del impuesto corriente

Cuenta DEBE HABER
6300 Impuesto corriente 3.060
4752 Hacienda Pública acreedora por impuesto de
sociedades 3.040
473 Hacienda Pública deudora por retenciones y pagos
a cuenta 20

En la cuenta de resultados tendremos:

Resultado antes de impuestos 10.000
Impuesto sobre beneficios (3.060)
Resultado del ejercicio 6.940

Las diferencias permanentes también pueden surgir en relación con los ingresos, es
decir, ingresos que lo son aplicando la legislación contable pero que están exentos de
tributación fiscal.

Ejemplo 4
Una empresa tiene un resultado positivo antes de impuestos de 30.000 €. Dentro de
los ingresos contabilizados en el ejercicio hay una partida de 4.000 € que no tributa en
el Impuesto de Sociedades. Suponiendo que no hay diferencias temporarias, determinar

111
la base imponible y el impuesto corriente. Pagos a cuenta por importe de 20 €. Tipo
impositivo 30%.

Resultado contable 30.000

+ Diferencias permanentes (4.000)
+/- Diferencias temporarias 0
BASE IMPONIBLE (BASE FISCAL) 26.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 7.800
-Bonificaciones y deducciones (0)
Cuota líquida (Impuesto corriente) 7.800
-Retenciones y pagos a cuenta (20)
Deuda tributaria (Cuota a pagar) 7.780

Reconocimiento del impuesto corriente

Cuenta DEBE HABER
6300 Impuesto corriente 7.800
4752 Hacienda Pública acreedora por impuesto de
sociedades 7.780
473 Hacienda Pública deudora por retenciones y pagos
a cuenta 20

En la cuenta de resultados tendremos:

Resultado antes de impuestos 30.000
Impuesto sobre beneficios (7.800)
Resultado del ejercicio 22.200

5. Impuesto diferido: Pasivos por impuestos diferidos

La consideración de los impuestos diferidos exige reconocer, tal y como se ha
planteado anteriormente, la existencia de dos ámbitos diferentes y autónomos, el
contable, con sus reglas, y el fiscal, con sus normas específicas. A partir de esta
asunción, los pasivos por impuestos diferidos tienen su origen en la diferente valoración
contable y fiscal atribuida a elementos del balance que dan lugar a mayores cantidades a
pagar en ejercicios futuros. Piénsese, tal y como se ha comentado en un epígrafe
anterior, en la diferente valoración que puede tener un inmovilizado sujeto a un
programa especial de amortización acelerada a efectos fiscales, según se tome su valor
en libros (valor contable) o su valor fiscal.

112
 Ejemplo 5
Una empresa adquirió el 1 de enero de 2018 una máquina con un precio de
adquisición de 10.000 €, sin valor residual, vida útil 5 años y amortización lineal. A
efectos fiscales tiene libertad para amortizarla en los dos primeros años al 50% cada
año. La empresa tributa al 30 %.
Lo primero es calificarla como deducible o imponible. Miramos al balance de
situación: la máquina es un elemento de activo y al término del primer año (2018) su
Valor Neto Contable será 8.000 € y la Base Fiscal será 5.000 €, es decir, VNC>BF. Por
tanto, se califica como diferencia temporaria imponible y su efecto impositivo (30%) se
contabilizará en la cuenta 479.
Valor contable 8.000
Base fiscal 5.000
Diferencia temporaria imponible 3.000
Tipo impositivo 30%
Pasivo por impuesto diferido 900

Obsérvese que para la determinación del pasivo por impuesto diferido no ha sido
necesario conocer el resultado del ejercicio, lo cual es una prueba más de la
preeminencia del balance situación sobre la cuenta de resultados, tal y como lo recoge el
Marco Conceptual. Ha bastado, simplemente, conocer la diferente valoración del
inmovilizado en los ámbitos contable y fiscal para, a partir de su diferencia, determinar
el pasivo por impuesto diferido. La deuda reconocida con la Administración se
cancelará en ejercicios futuros en forma de mayores pagos. Se trata, pues, de una
diferencia temporaria imponible. La liquidación fiscal correspondiente al ejercicio en
curso que presentará la empresa de nuestro ejemplo se ajustará al siguiente esquema
(supóngase un beneficio antes de impuestos de 80.000, un tipo impositivo del 30% y
unos pagos a cuenta por 700):

Resultado contable antes de impuestos 8.000

Diferencia temporaria imponible
Amortización acelerada (3.000)
Base imponible (Base Fiscal) 5.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 1.500
Bonificaciones y deducciones (0)
Cuota líquida (Impuesto corriente) 1.500
Retenciones y pagos a cuenta (700)
Deuda tributaria (Cuota a pagar) 800

113
 El registro contable del impuesto sobre beneficios presenta un impuesto corriente por
1.500 y una deuda a liquidar con Hacienda de 800. Pero simultáneamente se contabiliza
un gasto por impuesto diferido por 900 (30% de 3.000) equivalente al pasivo por
impuesto diferido reconocido. Es decir, el ámbito contable se reconoce un gasto por
impuesto sobre sociedades de 2.400, mientras que la cantidad a pagar es inferior. La
menor cantidad ingresada en Hacienda se liquidará en ejercicios futuros a medida que se
recupere el importe en libros del activo.

Reconocimiento del impuesto corriente y diferido y del pasivo por impuesto diferido
Cuenta DEBE HABER
6300 Impuesto corriente 1.500
4752 Hacienda Pública acreedora por impuesto de
sociedades 800
473 Hacienda Pública deudora retenciones y pagos a
cuenta 700

Cuenta DEBE HABER

6301 Impuesto diferido 900
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles. 900

En la cuenta de resultados tendremos:

Resultado antes de impuestos: 8.000
Impuesto sobre beneficios: (2.400)
Resultado después de impuestos: 5.600

El cuadro 2 muestra los valores de las diferencias temporarias imponibles y de los

pasivos fiscales asociados a las mismas a partir de la constatación de los valores
contables y fiscales del activo a lo largo de su vida útil. Lógicamente, al finalizar la vida
útil del activo desaparecen las diferencias temporarias y se cancelan los pasivos por
impuesto diferido.
CUADRO 2
Diferencias temporarias y pasivos por impuesto diferido a fin de ejercicio
Año Valor Base fiscal Diferencia temporaria Pasivo por impuesto
contable imponible diferido
Al final Variación Al final Variación
del del
ejercicio ejercicio
Año 1 (2018) 8.000 5.000 3.000 3.000 900 900
Año 2 (2019) 6.000 0 6.000 3.00 1.800 900
Año 3 (2020) 4.000 - 4.000 (2.000) 1.200 (600)
Año 4 (2021) 2.000 - 2.000 (2.000) 600 (600)
Año 5 (2022) 0 - 0 (2.000) 0 (600)

114
 Durante el año 2 se vuelve a generar un nuevo pasivo por impuesto diferido por
importe de 900 como consecuencia de la diferencia temporaria imponible de 3.000 que
se origina en ese ejercicio. La deuda por impuestos diferidos reconocida en el balance al
final del año 2 se eleva a 1.800. A lo largo de los años 3, 4 y 5 la diferencia temporaria
va revirtiendo, razón por la cual el saldo del pasivo por impuesto diferido irá
disminuyendo paulatinamente hasta quedar reducido a 0 al final de la vida del activo.
El cuadro 3 resume las diferencias debidas a los diferentes criterios de imputación
utilizados para determinar el resultado contable (PGC) y la base imponible (LIS).

CUADRO 3
Año Gasto contable Gasto fiscal Diferencia
reconocido admitido temporaria-temporal
1 200 500 -300
2 200 500 -300
3 200 200
4 200 200
5 200 200
TOTAL 1.000 1.000 0

Las principales diferencias temporarias imponibles que dan lugar a la aparición de

pasivos por impuestos diferidos se muestran en el cuadro 4.

CUADRO 4
Principales diferencias temporarias imponibles
PARTIDA VALOR CONTABLE BASE FISCAL
Inmovilizaciones El valor en libros será el La base fiscal es el precio de
materiales e precio de adquisición, adquisición menos los importes ya
inmateriales minorado por las deducidos de acuerdo a los
amortizaciones acumuladas. porcentajes y tablas autorizados
por Hacienda.
Bienes El valor en libros es el valor En el momento inicial, la base
adquiridos en actualizado de los pagos que fiscal coincidirá con el valor
régimen de figuren en el contrato en el contable. Con posterioridad, la
arrendamiento momento de la firma (valor al base fiscal se obtendrá restando al
financiero contado), menos la valor inicial los importes ya
amortización acumulada deducidos. A este respecto,
calculada de acuerdo a la vida Hacienda permite deducir la parte
útil del activo. correspondiente a la recuperación
del coste del bien con el límite del
duplo de la cuota de amortización
permitida fiscalmente. El exceso
será deducible en los períodos
impositivos sucesivos, respetando
igual límite (Art. 115.6 LIS).

115
 6. Impuesto diferido: Activos por impuestos diferidos
De la misma manera que en unas ocasiones las divergencias entre los valores
contable y fiscal de los activos y pasivos dan lugar a diferencias temporarias
imponibles, analizadas en el epígrafe anterior, en otras ocasiones, las divergencias entre
el importe en libros de un activo o pasivo y el valor que constituye la base fiscal de los
mismos, dan lugar a la aparición de diferencias temporarias deducibles, es decir, a
cantidades a recuperar en ejercicios futuros, por lo tanto reconocidas en el activo, como
consecuencia, por lo general, de mayores pagos tributarios realizados en el ejercicio
presente. Un activo por impuesto diferido se genera, por ejemplo, cuando el valor
contable de un crédito a cobrar a clientes se encuentra minorado como consecuencia de
haber practicado una corrección valorativa por insolvencias. La base fiscal del crédito
contra clientes es, sin embargo, mayor dado que Hacienda exige el cumplimiento de
algunas condiciones para reconocer fiscalmente el deterioro por insolvencias de
clientes. De acuerdo al artículo 12.2 de Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS),
Hacienda exige que hayan transcurrido seis meses desde el vencimiento de la
obligación, o que el deudor esté declarado en situación de concurso, o procesado por el
delito de alzamiento de bienes, o que las obligaciones hayan sido reclamadas
judicialmente para aceptar la minoración de la base fiscal del crédito contra clientes.

Ejemplo 6
Una empresa que tiene pendiente de cobro dos facturas de un cliente por valor de
6.000 €, tiene dudas razonables del cobro de la segunda de ellas por valor de 4.000 €.
En consecuencia, contabilizó el consiguiente deterioro el 12 de diciembre de 2018. En
esa fecha no cumple los requisitos fiscales para ser admitido pero sí los cumplirá el año
que viene. La empresa tributa al 30 %.

Lo primero es calificarla como deducible o imponible. Miramos al balance de

situación: clientes es un elemento de activo y el primer año su Valor Neto Contable será
2.000 € y la Base Fiscal será 6.000 €, es decir, VNC<BF. Por tanto, se califica como
diferencia temporaria deducible y se contabilizará en la cuenta 474.

116
 Valor contable (6.000 – 4.000) 2.000
Base fiscal 6.000
Diferencia temporaria deducible -4.000
Tipo impositivo 30%
Activo por impuesto diferido 1.200

Obsérvese, al igual que en el caso anterior, que para la determinación del activo por
impuestos diferidos no ha sido necesario conocer el resultado del ejercicio, sino que ha
bastado con conocer el valor en libros y la base fiscal del crédito contra clientes. La
diferencia entre ambos valores, diferencia temporaria deducible, da lugar (mediante la
aplicación del tipo impositivo correspondiente) a la aparición del activo por impuesto
diferido que se inscribirá en el balance como prueba del crédito contra la
Administración. En todo caso, es importante recordar que para la inscripción de estos
activos fiscales se exige que la empresa tenga una alta probabilidad de obtener
ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación.
La liquidación fiscal correspondiente al ejercicio en curso que presentará la empresa
de nuestro ejemplo se ajustará al siguiente esquema (supóngase un beneficio antes de
impuestos de 3.300, un tipo impositivo del 30% y no se han producido retenciones ni
pagos a cuenta).

Resultado contable antes de impuestos 33.000

+Diferencia temporaria deducible:
Corrección valorativa clientes 4.000
Base imponible (Base Fiscal) 37.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 11.100
Bonificaciones y deducciones (0)
Cuota líquida (Impuesto corriente) 11.100
Retenciones y pagos a cuenta (0)
Deuda tributaria (Cuota a pagar) 11.100

La contabilización del impuesto corriente y diferido, así como el reconocimiento del

activo por la diferencia temporaria deducible, se ajusta al siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(6300) Impuesto corriente 11.100
(4752) Hacienda Pública acreedora por I.S. 11.100

DEBE HABER
(6301) Activos por diferencias temporarias deducibles 1.200
(4752) Impuesto diferido 1.200

117
 En la cuenta de resultados tendremos:
Resultado antes de impuestos 33.000
Impuesto sobre beneficios (11.100 – 1.200) (9.900)
Resultado del ejercicio 23.100

El gasto por impuesto corriente asciende a 11.100 €, mientras que el gasto total por
impuesto del ejercicio debe ser menor (11.100-1.200), dado que entre los 11.100 €
pagados se incluye la cantidad que se reconocerá como gasto fiscal en el ejercicio de la
reversión (30% de 4.400). Es decir, el derecho a pagar menores impuestos en el futuro
por importe de 1.200 queda recogido en la cuenta “Activos por impuesto diferido”. El
cuadro 5 presenta la evolución de las diferencias temporarias deducibles y el activo por
impuesto diferido asociado a dicha diferencia.

CUADRO 5
Diferencias temporarias y activos por impuesto diferido a fin de ejercicio
Valor Base fiscal Diferencia temporaria- Activo por impuesto
Año contable temporal deducible diferido
Al final del Variación Al final del Variación
ejercicio ejercicio
Año 1 2.000 6.000 4.000 4.000 1.200 1.200
Año 2 0 0 0 (4.000) 0 (1.200)

Al final del año 2 ya no existen diferencias temporarias, dado que el valor contable
es igual a la base fiscal. La disminución de la diferencia temporaria deducible acarrea
una minoración del activo por impuesto diferido que acaba por desaparecer. El cuadro 6
resume las diferencias debidas a los diferentes criterios de imputación utilizados para
determinar el resultado contable (PGC) y la base imponible (LIS).

CUADRO 6
Año Gasto contable Gasto fiscal Diferencia temporal
reconocido admitido
1 4.000 0 4.000
2 0 4.000 (4.000)
TOTAL 4.000 4.000 0

Un resumen de las principales partidas que dan lugar a la aparición de activos por
impuestos diferidos se muestra en el cuadro 7.

118
 CUADRO 7
Principales diferencias temporarias deducibles
PARTIDA VALOR CONTABLE BASE FISCAL
Pérdidas por El saldo de los créditos De acuerdo al art. 12.2 de la LIS,
deterioro de comerciales aparece por su Hacienda no permite la
créditos importe neto, es decir, deducción de pérdidas por
comerciales minorado por la pérdida por deterioro hasta transcurridos seis
deterioro. meses del vencimiento de la
obligación o que el deudor esté
declarado en situación de
concurso, entre otras.
Provisiones Se reconocerán en el pasivo Por lo general, Hacienda no
del balance por el valor actual permite el reconocimiento fiscal
de las probables salidas de de pasivos por provisiones.
activos (efectivo u otros).

7. Deducciones de la cuota
De la misma manera que el impuesto sobre la renta de las personas físicas (IRPF)
contempla unas deducciones de la cuota por diversos motivos (descendientes a cargo del
contribuyente, inversión en vivienda, etc.), el impuesto sobre sociedades contempla una
serie de bonificaciones y deducciones de la cuota a pagar con el fin de incentivar a las
empresas en la consecución de los objetivos de política económica establecidos por el
Gobierno. Así, por ejemplo, si una empresa efectúa inversiones en equipos
medioambientales que prevengan o reduzcan la contaminación, Hacienda le permite
deducir en el ejercicio un porcentaje del coste de la inversión. Otros motivos de
deducción de la cuota son, por ejemplo, la contratación de trabajadores con minusvalías,
la realización de actividades de I+D+i o la reinversión de beneficios extraordinarios,
entre otros.
El importe de las bonificaciones y deducciones de la cuota suponen un ahorro para la
empresa beneficiaria, razón por la cual se descuentan para la obtención del gasto por
impuesto corriente. Usando la terminología tributaria, al importe de la cuota íntegra se
le restará el de las bonificaciones y deducciones de la cuota para determinar la cuota
líquida.

En el último ejemplo propuesto (ejemplo 6) y, suponiendo bonificaciones y

deducciones en cuota por 400 €, tendremos:

119
 Resultado contable antes de impuestos 33.000
+Diferencia temporaria deducible:
Corrección valorativa clientes 4.000
Base imponible (Base Fiscal) 37.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 11.100
Bonificaciones y deducciones (400)
Cuota líquida (Impuesto corriente) 10.700
Retenciones y pagos a cuenta (0)
Deuda tributaria (Cuota a pagar) 10.700

La contabilización del impuesto corriente y diferido, así como el reconocimiento del

activo por la diferencia temporaria deducible, se ajusta al siguiente asiento contable:

DEBE HABER
(6300) Impuesto corriente 10.700
(4752) Hacienda Pública acreedora por I.S. 10.700

DEBE HABER
(6301) Activos por diferencias temporarias deducibles 1.200
(4752) Impuesto diferido 1.200

En la cuenta de resultados tendremos:

Resultado antes de impuestos 33.000
Impuesto sobre beneficios (10.700 – 1.200) (9.500)
Resultado del ejercicio 23.500

120
 CASO 1 (con propuesta de solución)
La sociedad anónima GOYA ha obtenido en 20X2 un resultado antes de impuestos
de 90.000 €. Durante 20X2 efectuó pagos a cuenta del impuesto de sociedades (IS) por
importe de 3.000. A la hora de presentar la liquidación del impuesto de sociedades,
GOYA SA se beneficia de una deducción de la cuota por importe de 1.500 € por haber
contratado de forma indefinida a dos personas con minusvalías físicas.
TRABAJO A REALIZAR

Determinar el importe de la base imponible, de la cuota íntegra, de la cuota líquida,

de la deuda tributaria, del impuesto devengado. Presentar el asiento contable que
concilia el gasto por impuesto de sociedades con la cuota a pagar.

Resultado antes de impuestos 90.000

+/-Diferencias permanentes 0
+/-Diferencias temporarias 0
BASE IMPONIBLE (BASE FISCAL) 90.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 27.000
-Bonificaciones y deducciones (1.500)
Cuota líquida (Impuesto corriente) 25.500
-Retenciones y pagos a cuenta (3.000)
Deuda tributaria (Cuota a pagar) 22.500

Registro contable del impuesto sobre beneficios

Cuenta DEBE HABER

6300 Impuesto corriente 25.500
4752 Hacienda Pública acreedora por impuesto de
sociedades 22.500
473 Hacienda Pública deudora retenciones y pagos a
cuenta 3.000

121
 CASO 2 (con propuesta de solución)
La sociedad PETA obtiene durante 20X2 un beneficio antes de impuestos de 80.000
€, tras haber reconocido en la cuenta de resultados (entre otros conceptos) un gasto por
amortización de 10.000 € correspondientes a un activo adquirido a comienzos de año
por importe de 60.000 € y vida útil 6 años (método lineal sin valor residual). Sin
embargo, a la hora de presentar la liquidación del impuesto de sociedades, la
administración tributaria permite deducir ese activo en dos años.

TRABAJO A REALIZAR
1. Elaborar un cuadro donde se vea la evolución de 20X2 a 20X7 de la base contable y
fiscal del activo.
2. Determinar el valor del pasivo por impuesto diferido a lo largo de la vida del activo.
3. Determinar la base imponible, la cuota íntegra, cuota líquida y deuda tributaria de
20X2.
4. Determinar el impuesto corriente y diferido y el montante del impuesto de
sociedades.
5. Determinar el resultado después de impuestos.
6. Registrar el asiento de conciliación entre el gasto por impuesto (corriente y diferido)
y la cuota a pagar.
7. Suponiendo para el año 20X5 un resultado antes de impuestos de 50.000 € y sin
variar el resto de datos del enunciado, ¿cómo sería la contabilización del impuesto
de sociedades?

Evolución de la cuenta “Pasivo por impuesto diferido”

20X2 20X3 20X4 20X5 20X6 20X7
Valor contable 50.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0
Base fiscal 30.000 0 0 0 0 0
Dif. Temp. imponible 20.000 40.000 30.000 20.000 10.000 0
Pasivo por imp. Diferido 6.000 12.000 9.000 6.000 3.000 0

Como se puede apreciar, la evolución del pasivo diferido nos orienta sobre el tipo de
asiento que habrá que registrar cada año. En 20X2 se reconocerá un pasivo por
impuesto diferido por 6.000 €. En 20X3 se deberá incrementar dicho pasivo por
impuesto diferido en 6.000 €, hasta alcanzar la cifra de 12.000 para ir poco a poco
cancelando la cuenta hasta dejarla a cero en 20X7

Determinación de la base imponible, cuota integra, liquida y deuda tributaria

Estas magnitudes son exclusivamente del ámbito fiscal, por lo que aplicamos el
siguiente esquema que nos permite ver la evolución del gasto contable y fiscal, así como
las diferencias temporales

Año GASTO CONTABLE GASTO FISCAL DIFERENCIA

X2 10.000 30.000 -20.000
X3 10.000 30.000 -20.000
X4 10.000 0 10.000
X5 10.000 0 10.000
X6 10.000 0 10.000
X7 10.000 0 10.000
TOTAL 60.000 60.000 0

122
 Año 20X2
Resultado antes de impuestos 80.000
Diferencia temporaria imponible (20.000)
BASE IMPONIBLE (BASE FISCAL) 60.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 18.000
Bonificaciones y deducciones (0)
Cuota líquida (Impuesto corriente) 18.000
Deuda tributaria (Cuota a pagar) 18.000

Reconocimiento del impuesto corriente y diferido y del pasivo por impuesto diferido
Cuenta DEBE HABER
6300 Impuesto corriente 18.000
4752 Hacienda Pública acreedora por impuesto de
sociedades 18.000

Cuenta DEBE HABER

6301 Impuesto diferido 6.000
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles. 6.000

En la cuenta de resultados tendremos:

Resultado antes de impuestos: 80.000
Impuesto sobre beneficios: (24.000)
Resultado después de impuestos: 56.000

Año 20X5 y la reversión del impuesto de sociedades

Sabemos que el pasivo por impuesto diferido debe pasar de 9.000 (importe en el
balance elaborado a finales de 20X4) a 6.000 (importe en el balance elaborado en
20X5). Este dato nos invita a realizar un cargo de 3.000 en la cuenta de pasivos por
impuestos diferidos. El resultado es que vamos a pagar a Hacienda una cantidad
superior a la registrada como gasto por impuesto de sociedades (Corriente + diferido).
En realidad pagamos lo que nos hemos deducido de más en los años anteriores. Se trata
de la reversión del impuesto.

Resultado antes de impuestos 50.000

+Diferencia temporaria imponible (reversión) +10.000
BASE IMPONIBLE (BASE FISCAL) 60.000
Tipo impositivo 30%
Cuota íntegra 18.000
Cuota líquida (Impuesto corriente) 18.000
Retenciones y pagos a cuenta (3.000)
Deuda tributaria (Cuota a pagar) 18.000

Cuenta DEBE HABER

6300 Impuesto corriente 18.000
4752 Hacienda Pública acreedora por impuesto de
sociedades 18.000

123
 Cuenta DEBE HABER
479 Pasivo por diferencias temporarias imponibles. 3.000
6301 Impuesto diferido 3.000

En la cuenta de resultados tendremos:

Resultado antes de impuestos: 50.000
Impuesto sobre beneficios: (15.000)
Resultado después de impuestos: 35.000

Anexo: resumen esquemático y casos globales (ver archivo adjunto)

124
CONTABILIZACIÓN IMPUESTO BENEFICIOS

125
El Impuesto sobre beneficios es gasto contable
• El Impuesto sobre Beneficios es un impuesto directo que grava la
renta de las empresas generadas en un ejercicio económico.
• Es un gasto contable que se contabiliza en la cuenta 630 “Impuesto
sobre beneficios”.
• La cuenta 630 “Impuesto sobre beneficios” se desglosa en dos:
6300 “Impuesto corriente”
6301 “Impuesto diferido”

126
Norma contable/Norma fiscal= diferencias
• La normativa contable del PGC y del Código de Comercio NO coincide
con la normativa fiscal del Impuesto sobre Sociedades. Esto provoca
diferencias.
• Las diferencias pueden ser:
‐ diferencias permanentes
‐ diferencias temporarias
‐ diferencias temporarias deducibles
‐ diferencias temporarias imponibles

127
Diferencias permanentes y temporarias
• Diferencias permanentes: aquellas diferencias entre la norma
contable y fiscal que solo afectan al ejercicio presente. Para su análisis
tenemos que “mirar” la Cuenta de Resultados.

• Diferencias temporarias: aquellas diferencias que afectan al ejercicio

presente y a ejercicios futuros. Para su análisis tenemos que “mirar”
al Balance de Situación. Su calificación como deducible o imponible
se realiza el primer año en que se produce la diferencia.

128
Diferencias temporarias deducibles e imponibles
• Diferencias temporarias deducibles: aquellas que dan lugar a
menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver. El tipo
impositivo aplicado a la diferencia se contabilizará en la cuenta 4740
“activos por diferencias temporarias deducibles”
• Diferencias temporarias imponibles: aquellas que dan lugar a
mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver. El tipo
impositivo aplicado a la diferencia se contabilizará en al cuenta 479
“pasivos por diferencias temporarias imponibles”

129
Qué contabilizar en la 6300 y en la 6301
• Ya hemos dicho que el Impuesto sobre beneficios es un gasto
contable que contabilizamos en la cuenta 630 y que esta cuenta se
desglosa en dos: 6300 Impuesto Corriente y 6301 Impuesto diferido.
• En la cuenta 6300 contabilizamos la cantidad que debe satisfacer la
empresa por la liquidación fiscal del impuesto sobre el beneficio
relativa al ejercicio. Se corresponde con la Cuota líquida.
• En la cuenta 6301 contabilizaremos tres cuestiones: las diferencias
temporarias; la base negativa del ejercicio presente o la
compensación de bases negativas de ejercicios anteriores;
deducciones del presente ejercicio que no podamos aplicar o
aplicación en el ejercicio presente de deducciones de años anteriores.

130
Cuentas contables asiento impuesto corriente
• Para contabilizar el asiento relativo al impuesto corriente
manejaremos las siguientes cuentas:

• 6300 “Impuesto corriente”

• 473 “Hacienda pública, retenciones y pagos a cuenta”
• 4752 “Hacienda pública acreedora por impuesto sobre sociedades”
• 4709 “Hacienda pública deudora por impuesto sobre sociedades”

131
Cuentas contables asiento/s impuesto diferido
• Para contabilizar el asiento o asientos relativo al impuesto diferido
manejaremos las siguientes cuentas:
• 6301 “Impuesto diferido”
• 4740 “activos por diferencias temporarias deducibles”
• 479 “pasivos por diferencias temporarias imponibles”
• 4742 “Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar”
• 4745 “Crédito por pérdidas a compensar del ejercicio”

132
ESQUEMA LIQUIDACIÓN IMPUESTO (I)
Resultado contable antes de Impuestos
+/‐ Diferencias permanentes (no generan asiento contable)
+/‐ Diferencias temporarias (generan tantos asientos como diferencias
temporarias tengamos. Si la diferencia es deducible el primer año el
asiento será 4740 a 6301. El resto de años hay que ver la evolución de
la diferencia. Si la diferencia es imponible el primer año el asiento será
6301 a 479. El resto de años hay que ver la evolución de la diferencia.
En el asiento contabilizaremos siempre el tipo impositivo aplicado a la
diferencia temporaria.
= Base Imponible

133
ESQUEMA LIQUIDACIÓN IMPUESTO (II)
Base Imponible
* tipo impositivo
= Cuota íntegra
-bonificaciones y deducciones
= Cuota líquida (la contabilizamos en la cuenta 6300)
-retenciones y pagos a cuenta (damos de baja la cuenta 473)
= Cuota a pagar (cuenta 4752) o cuota a devolver (cuenta 4709)

134
EJEMPLO ANÁLISIS DIFERENCIA PERMANENTE
• Hay que “mirar” la Cuenta de Resultados: Ingresos – gastos
• Afecta a la liquidación del impuesto pero No genera asiento contable
• Ejemplo 1: Una empresa tiene un resultado positivo antes de impuestos de
10.000 €. Dentro de los gastos contabilizados en el ejercicio hay una multa
de tráfico de 200 €.
• Las sanciones son gasto contable pero que no se admite a efectos fiscales.
Por tanto, a efectos de cálculo de la liquidación fiscal, ese gasto fiscalmente
no deducible supone un mayor resultado y lo sumaremos en la liquidación
del impuesto.
• Ejemplo 2: Una empresa tiene un resultado positivo antes de impuestos de
30.000 €. Dentro de los ingresos contabilizados en el ejercicio hay una
partida de 4.000 € que no tributa en el Impuesto de Sociedades.

135
EJEMPLO ANÁLISIS DIFERENCIA PERMANENTE
• EJEMPLO 1:
Resultado antes de impuestos 10.000 €
+ diferencia permanente: sanción 200 €
Base Imponible 10.200 €
• EJEMPLO 2:
Resultado antes de impuestos 30.000 €
‐ diferencia permanente: ingreso exento ‐ 4.000 €
Base Imponible 26.000 €
Nota: recordemos que las diferencias permanentes NO generan asiento

136
EJEMPLO ANÁLISIS DIFERENCIA TEMPORARIA
• Hay que “mirar” al Balance de Situación
• Afecta a la liquidación y genera asiento contable
• Se califica como deducible o imponible el primer año.
Elemento de activo Elemento de pasivo
VNC>BF 479 474

VNC<BF 474 479

Nota: VNC=valor neto contable y BF= base fiscal

137
EJEMPLO ANALISIS DIFERENCIA TEMPORARIA
Una empresa adquirió el 1 de enero de 2018 una máquina con un
precio de adquisición de 10.000 €, sin valor residual, vida útil 5 años y
amortización lineal. A efectos fiscales tiene libertad para amortizarla en
los dos primeros años al 50 % cada año. La empresa tributa al 30 %.

Lo primero es calificarla como deducible o imponible. Miramos al

balance de situación: la máquina es un elemento de activo y el primer
año su Valor Neto Contable será 8.000 € y la Base Fiscal será 5.000 €, es
decir, VNC>BF. Por tanto, se califica como diferencia temporaria
imponible y se contabilizará en la cuenta 479.

138
EJEMPLO ANALISIS DIFERENCIA TEMPORARIA
Lo segundo es que sabemos que el primer año el asiento contable que
genera será de la 6301 a 479 y el importe será el tipo impositivo de la
diferencia, es decir, 0,3 * 3.000=900 €. Para ver el asiento contable el resto
de años hay que analizar la evolución de la diferencia (es una diferencia que
afecta a cinco ejercicios económicos)
Año Valor Base fiscal Diferencia temporaria Pasivo por impuesto
contable imponible diferido
Al final Variación Al final Variación
del del
ejercicio ejercicio

139
EJEMPLO ANALISIS DIFERENCIA TEMPORARIA
Año 1 (2018) 8.000 5.000 3.000 3.000 900 900
Año 2 (2019) 6.000 0 6.000 3.000 1.800 900
Año 3 (2020) 4.000 - 4.000 (2.000) 1.200 (600)
Año 4 (2021) 2.000 - 2.000 (2.000) 600 (600)
Año 5 (2022) 0 - 0 (2.000) 0 (600)

Una empresa que tiene pendiente de cobro dos facturas de un cliente por
valor de 6.000 €, tiene dudas razonables del cobro de la segunda de ellas por
valor de 4.000 €. En consecuencia, contabilizó el consiguiente deterioro el 12
de diciembre de 2018. En esa fecha no cumple los requisitos fiscales para ser
admitido pero sí los cumplirá el año que viene. La empresa tributa al 30 %.

Lo primero es calificarla como deducible o imponible. Miramos al balance de

situación: clientes es un elemento de activo y el primer año su Valor Neto
Contable será 2.000 € y la Base Fiscal será 6.000 €, es decir, VNC<BF. Por
140
EJEMPLO ANALISIS DIFERENCIA TEMPORARIA
tanto, se califica como diferencia temporaria deducible y se contabilizará en
la cuenta 474.

141
EJEMPLO ANALISIS DIFERENCIA TEMPORARIA
Lo segundo es que sabemos que el primer año el asiento contable que
genera será de la 474 a 6301 y el importe será el tipo impositivo de la
diferencia, es decir, 0,3 * 4.000=1.200 €. Para ver el asiento contable el
resto de años hay que analizar la evolución de la diferencia (es una
diferencia que afecta a dos ejercicios económicos)

Valor Base Diferencia temporaria- Activo por impuesto

Año contable fiscal temporal deducible diferido
Al final del Variación Al final del Variación
ejercicio ejercicio

Año 1 2.000 6.000 4.000 4.000 1.200 1.200

Año 2 0 0 0 (4.000) 0 (1.200)

142
EJEMPLO ANALISIS DIFERENCIA TEMPORARIA
La empresa Global SL tiene un resultado positivo antes de impuestos en
el ejercicio económico 2018 de 60.000 €. Tributa al 30 % en el Impuesto
sobre Sociedades.
• Caso a) Tiene contabilizadas unas retenciones y pagos a cuenta por
valor de 4.000 €
• Caso b) Tiene contabilizadas unas retenciones y pagos a cuenta por
valor de 23.000 €

143
SUPUESTO GLOBAL‐ CASO 1
CASO 1 A) CASO 1 B)
Resultado contable antes de impuestos 60.000 € 60.000 €
+/‐ Diferencias permanentes
+/‐ Diferencias temporarias
= BASE IMPONIBLE 60.000 € 60.000 €
‐ Bases negativas de ejercicios anteriores
= BASE LIQUIDABLE 60.000 € 60.000 €
* tipo de gravamen = CUOTA INTEGRA 30 % 18.000 € 18.000 €
‐ Bonificaciones y deducciones
= CUOTA LIQUIDA 18.000 € 18.000 €
‐ Retenciones y pagos a cuenta ‐ 4.000 € ‐ 23.000 €
= CUOTA A PAGAR / DEVOLVER PAGAR 14.000 € DEVOLVER 5.000 €

144
SUPUESTO GLOBAL‐CASO 1
Asiento caso 1 a) y caso 1 b)

18.000 Imp. Corriente (6301) a (473) HP retenciones y

pagos a cuenta 4.000
(4752) HP acreedora
impuesto sociedades 14.000
================= ==================
18.000 Imp. Corriente (6301) a (473) HP retenciones y
pagos a cuenta 23.000
5.000 HP deudora (4709)
impuesto sociedades
El gasto contable en 2018 por impuesto sobre beneficios asciende a 18.000 €

145
SUPUESTO GLOBAL‐CASO 2
La empresa Global SL tiene un resultado positivo antes de impuestos en
el ejercicio económico 2018 de 60.000 €. Tributa al 30 % en el Impuesto
sobre Sociedades.
Tiene contabilizadas retenciones y pagos a cuenta por valor de 4.000 €
Entre los gastos del ejercicio 2018 tiene contabilizada una multa de
tráfico por valor de 200 € y entre los ingresos de dicho ejercicio tiene
contabilizado un ingreso fiscalmente exento por valor de 4.000 €

146
SUPUESTO GLOBAL‐CASO 2
Resultado contable antes de impuestos 60.000 €
+/‐ Diferencias permanentes ‐ 3.800 (+200 y ‐4.000)
+/‐ Diferencias temporarias
= BASE IMPONIBLE 56.200 €
‐ Bases negativas de ejercicios anteriores
= BASE LIQUIDABLE 56.200 €
* tipo de gravamen = CUOTA INTEGRA 30 % 16.860 €
‐ Bonificaciones y deducciones
= CUOTA LIQUIDA 16.860 €
‐ Retenciones y pagos a cuenta ‐ 4.000 €
= CUOTA A PAGAR / DEVOLVER 12.860 €

147
SUPUESTO GLOBAL‐CASO 2
Asiento caso 2

16.860 Imp. Corriente (6301) a (473) HP retenciones y

pagos a cuenta 4.000
(4752) HP acreedora
impuesto sociedades 12.860

El gasto contable en 2018 por impuesto sobre beneficios asciende a

16.860 €

148
SUPUESTO GLOBAL‐CASO 3
La empresa Global SL tiene un resultado positivo antes de impuestos en el ejercicio
económico 2018 de 60.000 €. Tributa al 30 % en el Impuesto sobre Sociedades.
Tiene contabilizadas retenciones y pagos a cuenta por valor de 4.000 €
Entre los gastos del ejercicio 2018 tiene contabilizada una multa de tráfico por valor
de 200 € y entre los ingresos de dicho ejercicio tiene contabilizado un ingreso
fiscalmente exento por valor de 4.000 €.
Adquirió el 1 de enero de 2018 una máquina con un precio de adquisición de
10.000 €, sin valor residual, vida útil 5 años y amortización lineal. A efectos fiscales
tiene libertad para amortizarla en los dos primeros años al 50 % cada año.
Tenía pendiente de cobro dos facturas de un cliente por valor de 6.000 € y dudas
razonables del cobro de la segunda de ellas por valor de 4.000 €. En consecuencia,
contabilizó un deterioro el 12 de diciembre de 2018. En esa fecha no cumple los
requisitos fiscales para ser admitido pero sí los cumplirá el año que viene.

149
SUPUESTO GLOBAL‐CASO 3
Resultado contable antes de impuestos 60.000 €
+/‐ Diferencias permanentes ‐ 3.800 € (+ 200 / ‐4.000)
+/‐ Diferencias temporarias + 1.000 € (‐3.000 / +4.000)
= BASE IMPONIBLE 57.200 €
‐ Bases negativas de ejercicios anteriores
= BASE LIQUIDABLE 57.200 €
* tipo de gravamen = CUOTA INTEGRA 30 % 17.160 €
‐ Bonificaciones y deducciones
= CUOTA LIQUIDA 17.160 €
‐ Retenciones y pagos a cuenta ‐ 4.000 €
= CUOTA A PAGAR / DEVOLVER 13.160 €

150
Asientos caso 3

17.160 Imp. Corriente (6301) a (473) HP retenciones y

pagos a cuenta 4.000
(4752) HP acreedora
impuesto sociedades 13.160

900 Impuesto diferido (6301) a (479) Pasivo diferencia

temporaria imponible 900

1.200 Activo diferencia (474) a (6301) Impuesto diferido 1.200

temporaria deducible
El gasto contable en 2018 por impuesto sobre beneficios asciende a 16.860 €

151