INFORME TRIBUTARIO
Algunas reflexiones sobre
el costo computable para
efecto del Impuesto a la Renta
(Segunda Parte(*))
Luis Castro Gálvez (**)
así como los vinculados con la generación de ganancias de capital,
EL AUTOR HACE UN REPASO POR DETERMINADOS TEMAS en tanto la deducción no esté expresamente prohibida por dicha
VINCULADOS A LA NOCIÓN DE COSTO COMPUTABLE EN EL ley, para posteriormente describir todos los gastos deducibles men-
IMPUESTO A LA RENTA, Y SU VINCULACIÓN CON LA CON- cionados en los diferentes incisos del referido artículo 37° de la LIR.
Un primer aspecto materia de reflexión está dado por el he-
TABILIDAD.
cho de que en el Capítulo VI de la LIR referido a la Renta Neta,
existe una serie de gastos, en específico en el artículo 37°, que
V. LA ATRIBUCIÓN DE LOS COSTOS ORIGINADOS EN bien podría decirse que conforman el costo computable, tales
LOS DEPARTAMENTOS DE SERVICIOS como las mermas, la mano de obra, las depreciaciones, entre
otras. Sin embargo, está claro que por el lugar en la LIR donde se
Dentro del proceso de la determinación de los costos de pro-
sitúan, no pueden referirse a elementos que conforman el Costo
ducción se hace una diferencia significativa entre los departamen-
Computable, que está definido en un capítulo anterior de la nor-
tos de producción y los departamentos de servicios. Si bien ambos
ma. Al respecto, el Tribunal Fiscal (TF) ha sido claro y ha señala-
son necesarios para elaborar el producto, los departamentos de
do en la Resolución Nº 261-1-2007 que “de lo expresado, se
producción son aquellos en donde efectivamente se realiza la la-
tiene que los gastos a los que alude el artículo 37° de la Ley del
bor fabril mientras que los departamentos de servicios colaboran
Impuesto a la Renta, son aquellos que no están relacionados a la
para que la producción se realice.
producción y/o transformación de bienes, estando relacionados
Ahora bien, tanto a los departamentos de servicios como a los
a gastos operativos o de ventas, ya que si los desembolsos se
de producción se les asignan costos del producto. Sin embargo,
encuentran referidos a la producción y/o transformación de los
sólo en el caso de los departamentos de servicios después de ha-
bienes, éstos deben integrar el costo de los bienes producidos”.
ber recibido sus costos correspondientes, deben distribuirlos entre
Desde nuestro punto de vista, la posición del TF nos lleva a
los diferentes departamentos de producción, de tal manera que el
realizar una clara diferenciación en varios tipos de conceptos, por
producto elaborado pueda llevar un porcentaje del costo de los
ejemplo ilustraremos algunos casos en el Cuadro Nº 4 siguiente.
departamentos de servicios.
Dicha asignación de costos de los departamentos de servicios Cuadro Nº 4
es posible de realizarse por diferentes técnicas que la empresa Distribución de los Conceptos como costos y gastos
puede optar en usar. Obviamente, cada una de ellas tendrá un Producción y/o Gastos
impacto diferente en el costo de los productos y por último en el Concepto transformación operativos o
resultado de la empresa. de bienes ventas
En este caso, desde el punto de vista tributario, tampoco existe Remuneraciones de la esposa del accionista X
un desarrollo normativo quedando a decisión del contribuyente mayoritario que trabaja en el área administrativa.
elegir cualquier método. Sin embargo, el aspecto a reflexionar es Remuneraciones de la esposa del accionista
el de la posibilidad de cambiar de técnica cada año, porque con mayoritario que trabaja en el área de produc- X
ese solo cambio podría afectarse significativamente los resultados ción.
de un período a otro. Mano de Obra de los trabajadores de Planta. X
Mano de obra de los trabajadores administra-
VI. LOS LÍMITES, CONDICIONES Y PROHIBICIONES EN tivos. X
MATERIA DE GASTOS DEDUCIBLES: ¿Alcanzan al Depreciación de equipos de procesamiento de X
Costo Computable? datos de la planta.
En el artículo 20° de la LIR se define a la renta bruta como la Depreciación de equipos de procesamiento de X
suma de todos los ingresos afectos y en el caso de la enajenación datos de las oficinas administrativas.
de bienes estará dada por la diferencia existente entre el ingreso Mermas de productos terminados. X
neto total proveniente de dichas operaciones y el costo computa-
Mermas de productos en producción. X
ble de los bienes enajenados.
––––
De otro lado, el artículo 37° de la LIR establece que para deter- (*) La primera parte de este Informe fue publicado en la Revista Análisis Tributario, Nº 270, julio
minar la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta de 2010, AELE, págs. 26 a 28.
(**) Contador Público Colegiado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialista en
bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, tributación. Socio de Lujecas S.A.C.
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INFORME TRIBUTARIO
Un segundo aspecto posible de reflexión sobre este tema es de la norma no hace una referencia al costo, pero dada la
determinar si lo señalado en los artículos 37° y 44° de la LIR debe misma naturaleza del bien que está íntimamente ligado al
ser utilizado para limitar, condicionar o prohibir los conceptos que proceso productivo, se extrae que en realidad es una nor-
se incorporan en el costo computable. ma que limita al costo y no al gasto.
Desde nuestra perspectiva existen dos situaciones diferentes:
a) Casos en los que la limitación, condición o prohibición sólo VII. LAS MERMAS NORMALES Y LAS MERMAS
alcanza a los gastos y no a los conceptos similares que se ANORMALES
apliquen al costo de producción.
Tomemos el caso específico del inciso ñ) del artículo 37° de la En la teoría contable las mermas normales que ocurren dentro
LIR, el mismo que establece que la remuneración del cónyuge del proceso de producción son asumidas como parte del costo de
del accionista mayoritario no debe superar el valor de merca- las unidades buenas, es decir no afectan a resultados hasta que
do. En ese caso, no nos queda duda que tal como lo clasificá- las unidades buenas se vendan. En cambio las mermas anormales
ramos en el cuadro Nº 4 la remuneración de la cónyuge del deben afectar inmediatamente a resultados.
accionista mayoritario que trabaja en el área administrativa, Tal como señalan Tejada Ponce y Pérez Morote desde el punto de
estará sujeta a dicha norma. vista contable la merma normal es la cantidad que “normalmente”
Pero qué pasa si la cónyuge trabaja en el área de producción, puede perder la empresa debido a las condiciones técnicas y físicas
por ejemplo como gerente de producción. Desde nuestro pun- en las que desarrolla el proceso de almacenamiento y fabricación(1).
to de vista la norma no le alcanza en la medida que no hace Ahora bien, en el Reglamento de la LIR peruana se ha estableci-
referencia a los costos y el TF ya nos indicó que los conceptos do el concepto de mermas solicitando un informe técnico para susten-
a los que se refiere el artículo 37° de la LIR son los gastos tar su deducción, pero no se desarrolla ningún concepto respecto a
operativos o de ventas. cuando la merma debe formar parte del costo o de los resultados.
Sobre este tipo de gasto el TF se ha pronunciado anteriormente Más aún, basándonos en la estructura del IR podríamos indi-
en varias resoluciones, entre ellas podemos citar a la RTF Nº 2933- car que cuando este Impuesto hace mención a “mermas deduci-
3-2008 que establece que no existe disposición en la LIR que bles” se refiere a aquellas que afectan directamente a resultados,
establezca que para efecto del IR, el costo de adquisición, costo en la medida que la normatividad de este concepto se encuentra
de producción o el valor de ingreso al patrimonio debía estar dentro del Capítulo VI de la LIR, es decir, el relativo a la Renta
sustentado en comprobantes de pago que reunieran las caracte- Neta, que como es claro se obtiene después de haber deducido de
rísticas y requisitos establecidos en el Reglamento de Compro- los ingresos el costo computable.
bantes de Pago, por lo que no se puede desconocer el costo de Finalmente, en este punto, consideramos que el tema relevante
ventas sustentado en liquidaciones de compras emitidas por pro- a analizar es la falta en la LIR del desarrollo de los conceptos de
veedores de bienes agropecuarios que contaban con número de merma normal y merma anormal, en la medida que están íntima-
RUC, o que no consignaban el domicilio completo del vendedor, mente ligados a la determinación del IR.
entre otras características y requisitos incumplidos.
De esta forma, consideramos que la línea esbozada por el TF VIII. LOS INVENTARIOS
es perfectamente lógica y coherente, en la medida que el inci-
so j) del artículo 44° de la LIR se refiere a un gasto y no al costo El artículo 62° de la LIR indica la forma de valuación de las exis-
computable, lo que además coincide con lo que anteriormente tencias y para ello señala lo siguiente: “Los contribuyentes, empresas
habíamos señalado sobre el artículo 37° de la LIR. o sociedades que, en razón de la actividad que desarrollen, deban
Desde esta perspectiva, habría que analizar cada uno de los practicar inventario, valuarán sus existencias por su costo de adquisi-
conceptos comprendidos en los artículos 37° y 44° de la LIR ción o producción adoptando cualquiera de los siguientes métodos,
para ver si la limitación, condición o prohibición le alcanza al siempre que se apliquen uniformemente”.
costo computable. En tal sentido, llamamos la atención sobre Tal como se puede apreciar de lo citado anteriormente, el artí-
el caso de las operaciones con paraísos fiscales, en donde la culo 62° de la LIR ha establecido la obligación de valuar las exis-
norma sólo prohíbe específicamente los “gastos”, pero no pone tencias por su costo de adquisición o producción, habiendo ob-
ninguna condición para el supuesto de los costos que provie- viado la posibilidad de que hayan existencias que ingresen como
nen de dichos territorios. consecuencias de haber sido regaladas por los terceros, como
b) Casos en los que la limitación, condición o prohibición alcan- ocurre normalmente en el caso de la relación proveedor-cliente, o
za a los gastos y a los conceptos similares que se apliquen al la que provienen del aporte de los socios, entre otros.
costo de producción. No existe una razón válida para no incluir dentro de la valua-
Es preciso diferenciar dos casos para este escenario: ción de las existencias, el costo de Ingreso al Patrimonio, más aún
• Caso Nº 1: Porque la norma lo menciona expresamente cuando hemos señalados anteriormente que el costo computable sí
Por ejemplo, el inciso v) del artículo 37° de la LIR establece lo tiene como uno de sus elementos constitutivos.
que los gastos o costos que constituyan para su receptor
rentas de segunda, cuarta y quinta categorías no serán A MANERA DE CONCLUSIÓN
deducibles en la medida en que no se paguen. En este
Este repaso por los temas relacionados al costo computable
caso, pese a la mala técnica legislativa de colocar una
nos debería llevar a tener la convicción de que existe la necesidad
condición al costo en el capítulo de la LIR referido al gasto,
de revisar en profundidad el tratamiento tributario del mismo. A
podríamos entender perfectamente que el límite se aplica
su vez, es importante que la legislación tributaria homogenice el
tanto al costo computable como al gasto deducible.
uso de los términos para facilitar el entendimiento de todos los
• Caso Nº 2: Porque la norma hace una referencia tácita
usuarios de dichas normas.
al costo
Este es el caso de las explotaciones forestales y plantacio- –––––
(1) TEJADA PONCE, Ángel y PÉREZ MOROTE, Rosario. Contabilidad de Costos: Supuestos prác-
nes de productos agrícolas de carácter permanente, en don- ticos. Pearson Educación, Madrid, 2004.
10 JULIO 2010
