COMPLIANCE Y LA NORMA ISO 19602 COMO POSIBLE SOLUCIÓN A LOS

PROBLEMAS TRIBUTARIOS EN MÉXICO. IV. CONSIDERACIONES FINALES.

He de iniciar compartiendo que cuando propuse las directrices para llevar a cabo
los trabajos que conforman esta gran obra colectiva, la idea era orientar el estudio
y la investigación de los autores al planteamiento independiente de los conceptos
que le dan título a estas XX Jornadas Tributarias de la Academia Mexicana de
Derecho Fiscal, tal como pretendo estructurar esta Relatoría General. Sin
embargo, es de precisar que ante la inevitable incidencia de unos conceptos con
otros, resulta absolutamente necesario conjugarlos y revelarlos como lo hacen, –
de manera extraordinaria–, César García Novoa, Cristian Billardi, Betty Andrade,
Rubén Aguirre Pangburn, Israel Santos y Miguel Buitrón, cuyo planteamiento
debemos atender, en aras de una mejor comprensión de los estudios.

Sin duda, ha sido un verdadero deleite leer de primera mano a los grandes autores
que contribuyeron a la realización del presente libro, todos ellos destacados y
eminentes estudiosos, que hicieron aportaciones trascendentales desde las
distintas áreas en que se especializan, mismas que trato de sintetizar en unas
cuantas páginas, que, –además de ser escritas con gran pasión–, intentan dotar
de claridad e interés a todos los lectores.
 I. MATERIALIDAD E INEXISTENCIA

1. La indefinición de los conceptos de materialidad e inexistencia

El principal punto de desencuentro entre los contribuyentes y las autoridades

sobre los temas que inciden en el impacto fiscal de algunas operaciones de los
contribuyentes a partir de 2014, radica en su carente conceptualización. Es por
ello que Arturo Pueblita es atinado cuando cuestiona qué es lo que debemos
entender por inexistencia y materialidad. Pues es claro que, a la fecha, aún
después de seis años de que estos conceptos empezaron a cobrar importancia en
las actuaciones de las autoridades hacendarias, no existe una clara definición
contenida en la legislación tributaria.

Lo que para Arturo Pueblita es un concepto ambiguo (inexistencia), para Jorge

Álvarez Banderas y José Mercedes Hernández Díaz, constituye un concepto
indeterminado, mientras que para David Vanegas, es un concepto indefinido y
para Espinosa Berecochea, un concepto paralegal (materialidad).

Al respecto debemos precisar que, –tal como sostiene Aguirre Pangburn–, no se

deben aplicar los conceptos jurídicos indeterminados indiscriminadamente, sino
que se requiere de un trabajo normativo que revierta la fama de “arbitrariedad y
prepotencia” que tienen actualmente las autoridades fiscales.

Y es que debería ser claro, tanto para la autoridad fiscal, como la jurisdiccional,
que no todas las operaciones o actos de comercio tienen un resultado físico que
permita demostrar su realización como lo son las consultas referidas por Arturo
Pueblita y los servicios jurídicos, contables e incluso fiscales que me permito
adicionar en comunión con Carlos Espinosa Berecochea, porque aún cuando
puede comprobarse y hasta justificarse la relación jurídica, no siempre pueden
evidenciarse de manera física. Ello aún cuando Los contribuyentes tienen la
obligación de tener parámetros objetivos de resguardo de información y
documentación con la que demuestren que sus operaciones son reales.

Lo anterior porque, incluso, el mismo contrato de prestación de servicios y el CFDI

que los ampare, hoy en día resultan insuficientes para acreditar las operaciones,
aunque, como sostienen Pueblita Fernández y Espinosa Berecochea, no haya
disposición jurídica que exija mayores requisitos. Y es que cuando hablamos de
operaciones inmateriales, como las conciben Aguirre Pangburn y Espinosa
Berecochea, consistentes en todas aquellas derivadas de un contrato de
prestación de servicios, el asunto se agrava, puesto que la falsedad de un CFDI
atiende actualmente a la sustancia de la operación que pretende reflejar y cuando
la operación no tiene un resultado físico, la determinación de inexistencia se ha
tornado inminente. Con lo cual, desde el momento de la prestación del servicio
correspondiente, el contribuyente prestatario “futuro justiciable”, en palabras de
Espinosa Berecochea, queda en estado de indefensión, al tener un impedimento
para acreditar la realización de sucesos verificados en la vía inmaterial.

En este escenario, la determinación que tiene por no acreditada la “materialidad”

de las operaciones es ilegal, sobre todo porque carece de regulación por parte de
la legislación, tanto en la definición, como en la aplicación y alcances de dicho
concepto.

2. Presunciones

Alonso Pérez Becerril nos presenta un análisis respecto de las presunciones, a las
que concibe como construcciones jurídicas conocidas, utilizadas por el legislador
con el propósito de frustrar los mecanismos de Fraude a la Ley Tributaria, Evasión
y Elusión. Sostiene además que dichas construcciones se pueden advertir en los
propios elementos de las contribuciones, en diversos procedimientos como la
discrepancia fiscal, la determinación presuntiva de la utilidad fiscal y del valor de
activos, la presunción de operaciones inexistentes y la de transmisión indebida de
pérdidas fiscales, así como en delitos fiscales.

Sobre el desarrrollo de dichas presunciones jurídicas, Gerardo Mejorado, señala

que es muy importante que el hecho conocido, que lleva a creer en la existencia
de un hecho desconocido, quede plenamente comprobado; pues de no ser así, la
prueba presuntiva estará construida sobre la base de simples probabilidades,
ocasionando con ello inseguridad jurídica, como acontece actualmente mediante
las determinaciones de la autoridad fiscal.

Por ello, cuando Álvarez Banderas, alude a las consecuencias económicas y de

naturaleza penal a las que está sujeto un contribuyente, en caso de no acreditar la
materialidad de una operación, merece la pena retomar la presunción iuris tantum,
por la que, como acontece actualmente en la Unión Europea, la autoridad
fiscalizadora es quien está obligada a probar la inexistencia de operaciones, en
este caso, las respaldadas en los comprobantes fiscales digitales.

Así, como apunta Gerardo Mejorado, para que la inexistencia sea reconocida,
debe quedar probada y así desconocer los efectos jurídicos que el acto pudo
producir; aún cuando la única prueba sea una presunción jurídica, siempre que
ésta se desarrolle y apoye correctamente. Por lo anterior, la autoridad fiscal debe
presumir como cierta la información contenida en los CFDIs y en las bases de
datos que se lleven o tengan en su poder o a las que tengan acceso y no a la
inversa como sucede en México, a lo que Graciela Pompa le denomina “traslado
de la carga” de la prueba al contribuyente, que es lo que planteo como una
aproximación a la solución del problema. Y que, dicho sea de paso, se confronta
con la postura de Fernando Rodríguez Salgado, con quien respetuosamente no
comulgo, puesto que imponer la carga de la prueba al contribuyente sí debe
considerarse gravoso, sobre todo porque es notorio que las autoridades fiscales
han caído en excesos y formulismos que inciden en la indebida valoración de los
elementos de prueba de los contribuyentes. Y es aquí que vale la pena
cuestionarnos el título que merece el siguiente apartado.

3. ¿Qué y cómo debemos demostrar?

El análisis sobre los hechos relevantes que lleva a cabo Hernández Díaz, aunado
al de Aguirre Pangburn, sobre la materialidad como “la reina de los hechos”, son
de vital importancia para esta obra, en virtud de que no sólo adolecemos de un
concepto perfectamente definido sobre materialidad, sino que el problema se
extiende cuando no se tiene claro cuáles son los hechos que deben demostrarse
para lograr acreditar la materialidad de las operaciones que se amparan en los
comprobantes fiscales, tanto ante la administración tributaria como administrativa,
es decir, lo que constituye el objeto de la actividad probatoria. Pues es claro que el
artículo 69-B CFF tampoco define los aspectos que deberán tomarse en cuenta
para demostrar el hecho relevante, es decir, el objeto de prueba, como lo aduce
Hernández Díaz. Siendo entonces, innecesario probar hechos incidentales o
colaterales al hecho relevante, como acontece actualmente. Ejemplo de ellos son
los formularios planteados por las autoridades fiscales por los que cuestionan el
lugar, modo, condiciones y otros elementos alternos, así como preguntas
realmente excesivas, a veces ajenas a la verdadera esencia de la operación,
como las que ejemplifica David Vanegas, consistentes en las siguientes: ¿con
cuántos empleados genero diez millones de pesos en ingresos?, ¿qué relación
directa o indirecta existe entre el lugar físico donde se lleva la administración y
operación de una entidad, y los activos fijos propiedad o no de una entidad?.
Sobre el tenor, coincido con la postura de Hernández Díaz de que dichos
planteamientos no deberían emplearse para motivar la inexistencia de
operaciones, sino únicamente la incertidumbre de su materialidad.

Lo anterior va de la mano con el postulado de Don Rubén Aguirre consistente en

que el artículo 69-B CFF no busca castigar las operaciones inmateriales sino las
inexistentes, es decir las que no son reales y que el problema radica en los medios
de prueba utilizados para demostrar la realidad de las operaciones, concepto este
último que se transmutó en lo que conocemos como materialidad, un error que
además de dificultar y complicar el sentido e interpretación del citado artículo 69-B
CFF, limita las posibilidades de prueba.

Máxime si se considera que la propia autoridad que determinó la inexistencia de

las operaciones es la que valora las pruebas correspondientes, es decir, se
ostenta como Juez y Parte, realidad jurídica en cuyo análisis se centra Graciela
Pompa para demostrar que con ello, se violan flagrantemente los derechos
fundamentales en materia tributaria contenidos en la CPEUM.

4. El uso de la tecnología en su acreditamiento

Ahora bien, en un escenario en el que la materialidad de las operaciones se

vincula directamente con la tecnología, en razón de la forma en que han
evolucionado las formas de hacer negocios,1 de la manera en que celebraron, o
incluso, de la propia concepción de los elementos que integran la contabilidad, en
términos del artículo 28 CFF, resulta necesario, como sostiene David Merino,
atender a las formas de obtención, respaldo, custodia y acreditamiento de la
materialidad de las operaciones a través de medios electrónicos o, -como él lo
concibe-, del mundo digital, como parte de lo que denomina el derecho fiscal
tecnológico y al que deberá adaptarse el profesional tributario. Máxime, si como
hemos notado en los últimos años, es una herramienta de la que se vale la
autoridad fiscal para reforzar, desde el ámbito de su competencia, la no
materialidad de las operaciones.

Es por ello que coincido con Merino Téllez, cuando señala que la materialidad
electrónica es uno de los pilares de soporte para la contabilidad de los
contribuyentes. Si bien es cierto, la materialidad electrónica de las operaciones
para efectos fiscales, exige de una regulación y fijación de protocolos y medidas
en las disposiciones normativas, como lo fue la implementación de comprobantes
fiscales digitales, también lo que es que, dicha regulación deberá ser lo
suficientemente objetiva y técnica, para que no sea un elemento más de todos
aquellos que han resultado insuficientes para la autoridad fiscal cuando son
usados por los gobernados. Pues aún cuando la tendencia fiscalizadora apunta al
uso de medios tecnológicos digitales, a la fecha sólo han sido utilizados en
detrimento de los contribuyentes, como aconteció con el cumplimiento en exceso
de las suspensiones definitivas otorgadas en materia de buzón tributario, cuando
se combatió vía amparo indirecto.
5. Efectos de la inexistencia de operaciones

Sobre los efectos que debe tener la declaración de la inexistencia de las

operaciones, se comulga ampliamente con David Vanegas, cuando señala que las
operaciones inexistentes son una partida contable no fiscal por lo cual no debería
ser tratada como un gasto no deducible. Ello porque se siguen reflejando en la
contabilidad y, por tanto, en la determinación del resultado fiscal del ISR, puesto
que el artículo 28 de la LISR no califica a dichas operaciones como gasto no
deducible, aunado a que el artículo 117 RISR considera que las partidas no
deducibles son aquellas señaladas como no deducibles en la citada ley. Lo
anterior sobre todo basado en que la autoridad jurisdiccional ha señalado que la
determinación de la inexistencia de operaciones no implica anular el acto jurídico
en cuestión.

En el mismo tenor, es de comulgar con la postura de Aguirre Pangburn, que los

efectos generales se contraponen a los procedimientos individuales de los
terceros afectados por la presunción, ya que no puede haber inexistencia de una
misma operación para unos y reconocimiento de existencia de esa misma
operación para otros.

Una de las preguntas que había tenido en los últimos años considerando que la
aplicación del concepto de materialidad tiene su origen en la contabilidad, era:
¿cuál es la postura de los contadores sobre la inexistencia de las operaciones?
David Vanegas, no podría expresarlo mejor, cuando lo reconoce como un reto
interminable que nace desde el tratamiento diferenciado que la legislación
establece para efectos fiscales, dado que en materia contable la materialidad se
basa en el reconocimiento y valuación a partir de las Normas de Información
Financiera. De hecho, abona a este reto el hecho de que la autoridad fiscal
pretenda recibir una contabilidad para efectos fiscales, dejando del lado su
esencia contable, propiamente dicho.

Resulta conveniente hablar en este apartado sobre el blindaje a que se refiere

Martha Ochoa por el que la autoridad puede desconocer los derechos del
contribuyente, mediante los mecanismos empleados para la prevención, combate
y manejo de los CFDIs que amparan operaciones simuladas o inexistentes, como
las listas negras publicadas por el Servicio de Administración Tributaria. Y que
además da vida a lo que ella misma denomina leviatán fiscalizador que no
distingue entre buenos y malos y que sanciona de una manera infamante,
excesiva, desmesurada y desproporcional.
6. Algunas propuestas de solución

En el escenario planteado, resulta francamente urgente que se atienda a la

propuesta de Arturo Pueblita de reformar el artículo 69-B del CFF para dar
certidumbre jurídica a los contribuyentes mediante el establecimiento de
elementos objetivos o requisitos o características mínimas como los llama
Hernández Díaz, que nos permitan conocer cuáles deben ser los elementos para
la determinación de la existencia de las operaciones, no mediante un listado de
conceptos, sino de criterios jurídicos que auspicien la delimitación, caso por caso.
Máxime si actualmente nos vincula el criterio de la SCJN, relativo a que la
existencia de un solo concepto de los que se refiere el citado artículo 69-B CFF, es
suficiente para soportar la presunción de las autoridades fiscales. Ahora bien, si se
pretendiera aplicar la supletoriedad de la norma en la legislación civil, es claro que,
-como sostiene Arturo Pueblita-, la definición de inexistencia en dicha materia es
distinta de la que, de algún modo, pretende dar reconocimiento y hasta validez a
las operaciones en el ámbito tributario. Lo anterior, evidentemente ha dado pie a
que la subjetividad de las autoridades fiscales siga permeando en las resoluciones
administrativas, generando una grave afectación de los derechos humanos de los
contribuyentes. Lo anterior allende de lo que menciona Espinosa Berecochea,
relativo a la posible colisión del derecho humano a tributar de la manera
proporcional y equitativa que dispongan las leyes, frente al derecho del Estado de
la debida recaudación pecuniaria para el sostenimiento de los gastos públicos de
la Nación.

Gerardo Mejorado, por su parte, hace un análisis del procedimiento relativo a la

presunción de inexistencia de operaciones a la luz del principio de presunción de
inocencia, derivado del caso Maldonado Ordoñez Vs. Guatemala, en el que la
CIDH señaló que dicho principio constituye un fundamento de las garantías
judiciales y que tales garantías deben observarse en los procedimientos en que se
determinen o se afecten derechos y obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de
cualquier otro carácter, lo que definitivamente incide en el criterio de la Segunda
Sala de la SCJN por el que resuelve que el articulo 69-B de referencia no
contraviene la presunción de inocencia.

Si bien es cierto, este argumento debería combatir el criterio de la SCJN antes

aducido, también lo es que como señala Gutiérrez Ocegueda, las autoridades
jurisdiccionales deben corregir su postura relativa a negar a la materia fiscal la
asimilación del principio de presunción de inocencia existente en otras áreas del
Derecho, bajo el argumento de que se concreta al despliegue de la facultad
tributaria del Estado para verificar el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,
pasando por alto que sus efectos podrían llevar a la recaracterización de actos u
operaciones, cuya base, según Rodríguez Vidal y Castillo Flores es el lucro o
renta obtenido por el contribuyente, como un instrumento más de verificación de la
legalidad de las operaciones llevadas a cabo por el sujeto pasivo, reguladas por el
Derecho Mercantil.

Por lo anterior es que aunque la propuesta de Gerardo Mejorado resulta de gran

trascendencia, deberá darse el seguimiento puntual para demostrar que el
principio de inocencia se vulnera mediante la implementación del procedimiento
del 69-B en sus tres vertientes: a) como estándar de prueba que implica que una
persona no puede ser condenada si no existe prueba plena o más allá de toda
duda razonable de su culpabilidad y, además, que la carga de la prueba recae en
la autoridad acusadora; b) como regla de trato procesal que conlleva que a quien
se imputa la comisión de una conducta reprobable no se le debe tratar como si
fuese culpable mientras no haya una resolución que ponga fin al procedimiento
instruido y, además, que lo declare responsable de los hechos que se le atribuyen;
y c) como regla probatoria que se traduce en los requisitos que debe cumplir la
actividad probatoria y las características que deben reunir cada uno de los medios
de prueba aportador por quien acusa para poder considerar que existe prueba de
cargo válida.

Sobre todo si se combate a partir de su aplicación en el procedimiento de

referencia, aún cuando no prevea un procedimiento sancionador, en virtud de que
esta postura se supera con la definición de la CIDH arriba señalada. Pues, como
bien señala el autor, puede resultar imposible convencer a la SCJN de que
efectivamente priva de sus derechos a los contribuyentes, por lo que bien vale la
pena plantearle si se viola o no el principio de inocencia en aquellos casos en los
contribuyentes desvirtúan los hechos que llevaron a la autoridad a notificarlos.

Abona a la propuesta de Gerardo Mejorado la postura de Fernando Rodríguez

Salgado, consistente en que la presunción de inocencia es un derecho que puede
calificarse de “poliédrico”, porque tiene múltiples manifestaciones relacionadas con
garantías encaminadas a regular aspectos del proceso penal y administrativo
sancionador, por lo que debe interpretarse de modo sistemático, a la luz de los
principios de convencionalidad e interpretación conforme, de conformidad con el
art. 1o. Constitucional y los artículos 7 y 8 de la CADH.

Sin duda, esta inseguridad jurídica se contrapone a los intereses de los

gobernados y de la comunidad tributaria, por lo que, en razón de su importancia,
Raúl Rodríguez Vidal y Oscar Enrique Castillo Flores hacen un análisis exhaustivo
de la seguridad jurídica, su faceta fiscal y los derechos humanos relacionados con
ésta, para la debida defensa del contribuyente.
En el mismo contexto, es de retomar el planteamiento de Arturo Pueblita,
consistente en que la materialidad ha de acreditarse de conformidad al tipo de
operación realizada, con lo cual las facultades de las autoridades podrían verse
limitadas al amparo de la mera aplicación de la lógica jurídica y/o hasta del sentido
común. Máxime si no existen disposiciones normativas en las que pueda fundarse
para exigir información y documentación adicional que, en muchas ocasiones, se
torna ridículamente excesiva, lo que únicamente genera el incremento de la carga
impuesta a los contribuyentes y la diferencia en el momento de hacer negocios.

II. SIMULACIÓN, RAZÓN DE NEGOCIOS Y RECARACTERIZACIÓN DE ACTOS

1. Simulación y recaracterización de actos

Considero relevante retomar las dificultades que afronta la autoridad hacendaria

en el marco de sus atribuciones de comprobación, para acreditar fehacientemente,
alejándose de toda subjetividad y preferentemente con el mínimo de medios
probatorios presuncionales a las que se refiere Gelacio Juan Ramón Gutiérrez
Ocegueda como:

a) la existencia de aquellos elementos por los cuales se determinó la existencia de

dicha simulación

b) la intención de las partes de simular el acto, y

c) la identificación del hecho imponible efectivamente realizado por las partes para
que sea este el objeto de gravamen fiscal.

Hortencia Rodríguez, concentra su estudio en el objetivo de los contribuyentes de

evitar la aplicación de las normas jurídicas, una vez que, habiéndose situado en
los supuestos de hecho y de derecho, se cumplían mediante la realización de
actividades orientadas a ocultar la verdadera naturaleza de sus actividades y
darles existencia jurídica a actividades que no la tienen, con lo que claramente se
configura la simulación de actos, que generan consecuencias fiscales extendidas
a la esfera penal. Las acciones de las autoridades tales como la publicación de
listas de los contribuyentes a los que se les atribuyen posibles actos de
operaciones inexistentes, no han logrado disminuir estas operaciones, solo
incrementar la carga administrativa para los contribuyentes.

En un magnífico análisis de derecho comparado, Israel Santos nos muestra el

caso español para ilustrar la forma en que las CGA´s se han empleado por las
Administraciones tributarias y por los órganos encargados de la impartición de
justicia. Lo anterior sobre todo en relación a la regularización tributaria de las
sociedades profesionales interpuestas.

Y por su lado, César García Novoa, nos permite entender la definición acotada y/o
adoptada, tanto por los organos jurisdiccionales como por la doctrina
representada, entre otros, en De Castro y Ferrara sobre negocio simulado,
consistente, en este último, como aquel que “tiene una apariencia contraria a la
realidad, o porque no existe en absoluto o porque es distinto de cómo aparece”, lo
que constituye las denominadas simulación absoluta y simulación relativa (objeto
del negocio, precio y sujetos), respectivamente. Sobre la simulación absoluta,
Pasquale Pistone aduce que no produce efecto alguno, mientras que en la
simulación relativa el negocio realmente realizado será el negocio disimulado. Lo
que casi siempre deriva de un “acuerdo de simular” o consilium simulationis que
involucra necesariamente la participación de las partes, lo que puede demostrar su
real intención, es decir, el resultado consistente en el negocio disimulado, que
puede tener una causa ilícita, pero que es distinto al negocio en fraude de ley, por
ser éste un negocio real, no aparente. Siendo entonces así, para García Novoa, el
ejemplo más claro de elusión tributaria. No obstante, reconoce que resulta
bastante complejo demostrar la verdadera intención de las partes.

En otro plano, resulta interesante señalar que en igualdad de circunstancias con

México, García Novoa reconoce que en España, la simulación no está regulada en
la legislación civil pero su tratamiento se subsume a los contratos sin causa o
celebrados con expresión de una causa falsa, lo que efectivamente es muy distinto
a las consecuencias del fraude en materia civil, aún cuando algunas veces los
resultados puedan coincidir porque el negocio simulado pudiera ser utilizado como
instrumento de fraude.

Asimismo, que la determinación de simulación en España también es una facultad

de autotutela por lo que la Administración no necesita acudir a los Tribunales
Civiles para que se declare, además de que no podrán tener efectos más allá de la
esfera tributaria. Tema que aún es discutido en México, a pesar de que como lo
demuestra Don Augusto Fernández Sagardi, ya fue superado, por oposición al
Código Fiscal de la Federación, el artículo 2183 del Código Civil Federal,
contemplado dentro del Capítulo “De la simulación de los actos jurídicos”, que
señala:

“2183. Pueden pedir la nulidad de los actos simulados, los terceros perjudicados
con la simulación, o el Ministerio Público cuando ésta se cometió en transgresión
de la ley o en perjuicio de la hacienda pública.”
Robustece su dicho con el contenido del artículo 77 CFF por el que se reconoce la
facultad exclusiva de la Secretaría de Hacienda para determinar los créditos
fiscales y las bases para su liquidación. A lo que se suma el hecho de que si en la
determinación del crédito, el fisco encuentra actos efectuados en perjuicio del
patrimonio del erario, simulaciones y otros ilícitos, dará las bases de su liquidación
anulando los efectos fiscales de los mismos.

Además del artículo 228 fracción XIII CFF por el que se faculta también a la
autoridad fiscal para “castigar” la falta de pago de una prestación fiscal como
consecuencia, entre otras, de simulaciones o falsificaciones en que incurra el
causante.

En suma, para Don Augusto Fernández Sagardi, en México, las autoridades

fiscales federales tienen competencia para determinar simulaciones, fraudes de
ley y negocios jurídicos indirectos que afecten la hacienda pública, sin necesidad
de someterse a jueces civiles, lo que indudablemente hace notoria la
“omnipotencia” de dichas autoridades en la que se escudan para afectar la esfera
jurídica de los particulares, misma que solo podrá ser observada sólo si es sujeta
al escrutinio jurisdiccional mediante juicio seguido ante el Tribunal Federal de
Justicia Administrativa.

Por otro lado, el gran consentido de la AMDF y reconocido por mérito propio y su
trayectoria, Cesar García Novoa hace referencia a las dos Cláusulas Generales
Antielusivas contenidas en el ordenamiento español:

a) el conflicto en la aplicación de la norma y b) la simulación, siendo mas utilizada

por la administración tributaria esta última. Ello aún cuando la simulación requiere
desentrañar la verdadera causa negocial, frente a la apariencia generada por el
negocio simulado, difícil tarea para la administración tributaria, lo que ha derivado
en la creación y aplicación de técnicas de identificación, a las que México
definitivamente ha superado con abuso de poder, el amedrentamiento y temor.

Asimismo, César García Novoa introduce el tema de la recaracterización de actos,

que en España se conoce como recalificación, por lo que Israel Santos Flores
denomina potestad recalificadora, (como parte de las potestades consustanciales
de toda Administración tributaria) por la que las autoridades fiscales pueden
válidamente cuestionar y reconducir la realidad económica de las operaciones,
actos y negocios de los contribuyentes, es decir, gravar la realidad supuestamente
ocultada por el negocio que realmente se concertó, basado en la fórmula
empleada por el Tribunal Supremo de que los contratos son lo que son y no lo que
las partes dicen que son. En México, dicha recaracterización podría aplicarse no
sólo a aquellos actos en que se advierta elusión o simulación, como bien señala
Edgar Jácome, sino a toda operación que, a criterio de la autoridad, pudiera existir
una mayor carga impositiva, como lo sería la Economía de Opción.

Ahora bien, cuando en el ejercicio de sus facultades de recalificación, se grava un

negocio distinto al realizado formalmente y declarado por el contribuyente, César
García Novoa nos habla de un nuevo concepto para el Derecho Tributario
Mexicano, el de la simulación de baja intensidad, que por muy baja que sea, en
nuestro estado de derecho tendrá los mismos efectos fiscales que el de la
simulación per se. De hecho el mismo autor desconoce validez al argumento de
que no hay simulación porque no hay falsedad, y que por ello se puede
simplemente recalificar.

Una de las preocupaciones de los contribuyentes consistente en los efectos no

sólo fiscales sino penales de la simulación de actos, se ve reflejada en el caso
práctico expuesto por Raúl Rodríguez Vidal, Gabriel Díaz Torres y Rolando
Cuitláhuac Ríos Aguilar, en el que intentan evidenciar las consecuencias tanto
fiscales en ISR e IVA, como penales de asumir el riesgo de simular operaciones o
enajenar comprobantes fiscales, e incluso de omitir el pago de impuesto a
capricho o derivado de errores involuntarios, hasta la prisión preventiva oficiosa,
fundando y motivando sus razonamientos al amparo de las reformas legales
implementadas a partir de 2020.

Lo anterior, sin dejar de lado la posibilidad de que las autoridades fiscales puedan
configurar la extinción de dominio de los bienes los contribuyentes defraudadores,
como los denomina Sandra Ivette Quintero Solís, debido a que se ubican en las
causales de la Ley de Delincuencia Organizada.

María de Jesús Ledezma Saavedra, por su parte lleva a cabo un estudio para
demostrar la nulidad de los actos simulados a partir de la nulidad del acto jurídico
per se. Es decir, que para que tenga vida jurídica, es necesario que se constituya
a través de sus elementos, de existencia y de validez, y en tratándose de la
simulación del acto jurídico, con relación a tercero, se configura la extinción del
acto a través de la nulidad. Es decir, que contrario a lo que opina la SCJN, la
determinación de un acto simulado, debería derivar en la nulidad del acto jurídico.
Para lograr lo anterior, cita a Tapia Ramírez, quien concibe al acto jurídico, como
la manifestación de la voluntad emitida con la intención de que se produzcan
efectos de derecho; es decir, el propósito de crear, transmitir o cambiar
situaciones concretas.

Y asimismo acude al concepto de la falsa causa, como antónimo de la causa real

de los actos jurídicos, con el que se logra la disminuir el pago de impuestos. En
otras palabras, se refiere propiamente a la simulación del acto jurídico y a la
manera en que puede acreditarse la existencia del hecho generador de la
obligación, en base a lo que la autoridad fiscal requiere.

Quintero Solís nos proporciona como definición de simulación tributaria, aquella

que se presenta cuando se altera la realidad respecto de cuál es el origen, causa
u objeto de un acto jurídico o contrato que tiene repercusiones tributarias.
Asimismo, precisa que la legislación fiscal y penal ha sufrido reformas para regular
los efectos de la simulación de actos jurídicos y con ello evitar la comisión de los
delitos fiscales relacionados con ésta. En el mismo postulado, aduce como efecto
fiscal de la simulación el hecho de que los comprobantes que amparan
operaciones simuladas no sean tomados en consideración por la autoridad, la
publicación de las listas y la determinación de el o los créditos fiscales que
correspondan. Y como efectos penales hace referencia al posible embargo de los
bienes, inmovilización de las cuentas, y prisión preventiva oficiosa.

No obstante, en este rubro es de señalar que según su criterio, el contribuyente

goza de la protección de los derechos humanos y principios consagrados en la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos y el Código Nacional de
Procedimientos Penales. Especialmente del principio de presunción de inocencia,
por el que deberá ser considerado inocente hasta que se compruebe su
responsabilidad en un juicio oral, en el que la autoridad fiscal es únicamente la
víctima, por lo que se convierte en parte del proceso y al ser quien acusa es quien
debe acreditar la comisión del delito que le imputa, por lo que no bastará con que
ésta presuma la existencia de operaciones simuladas, sino que deberá de aportar
los datos de prueba necesarios para acreditar que en efecto existió el hecho.

Siguiendo en el escenario penal y específicamente en el rubro de lavado de

dinero, es de citar a Fernando Rodríguez Salgado, quien señaló como precedente
de su tema el hecho de que después de que en 2018, el GAFI, criticó a México por
la baja cantidad de acciones penales y condenas que registra por casos de lavado
de activos, así como por las esporádicas ocasiones en las que realiza
investigaciones financieras, el gobierno mexicano implementó nuevas acciones
para poder mejorar estas llamadas deficiencias significativas. Entre las cuales
destaca el fenómeno de las empresas fachada para cometer los delitos
determinantes, como la autodistribución, la malversación de fondos y la evasión
fiscal, así como para invertir los productos ilícitos de la delincuencia organizada y
la corrupción en propiedades inmuebles, restaurantes, tiendas y otros negocios en
México, Estados Unidos y Centroamérica. Con lo que la postura de Santiago Nieto
sobre tener tolerancia cero a la simulación de operaciones y emisión de facturas
apócrifas, tiene lógica y congruencia con el tema.
En este contexto deberían resultar congruentes las reformas a la Ley Federal
contra la Delincuencia Organizada, la Ley de Seguridad Nacional, el Código
Nacional de Procedimientos Penales, el Código Fiscal de la Federación y del
Código Penal Federal publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 8 de
noviembre de 2019, en las que se endurecen las sanciones a quien expida, venda,
enajene, compre o adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones
inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados de conformidad con el artículo 113-
Bis CFF, ameritando la prisión preventiva oficiosa, en términos del 167 CNPP. No
obstante, como lo califica Fernando Rodríguez Salgado, esto podría significar una
solución draconiana para la facturación de operaciones inexistentes, en virtud de
que se equiparó a los facturadores con los carteles dedicados al blanqueo de
capitales. Pero, aún cuando el endurecimiento de la autoridad solo sería dirigido a
los carteles emisores de facturas, con el objeto de llegar a los beneficiarios finales,
cabezas de dichos grupos delincuenciales, como lo explica el citado autor, no
aconteció, pues es claro que la adición al 113-bis CFF no hace distingos.

Y finalmente este autor señala que la restricción a la libertad deambulatoria

constituye una limitante constitucional y convencionalmente legítima con base en
el artículo 18 CPEUM, que permite que se restrinja la libertad de una persona
como medida cautelar, acorde con el artículo 7.2 de la CADH, que es aplicable
para los supuestos previstos en el artículo 400-Bis48 CPF y el 69-B CFF, donde
deben existir los indicios suficientes que lleven a la autoridad a presumir la
procedencia ilegal de los recursos y la inmaterialidad de las operaciones
amparadas por los comprobantes fiscales digitales.

Como bien señala Miguel Buitrón Pineda, uno de los más grandes errores del
Estado mexicano consiste en la equiparación del delito fiscal con el de
Delincuencia Organizada y la manifestación legal de que atenta a la Seguridad
Nacional. Sobre todo si la regulación precedente inmediata sobre los delitos
fiscales, no había podido alcanzar a “acomodarse”. Inicia su reflexión atendiendo
específicamente el delito a que se refiere el art. 113 Bis CFF5 que intentaba
regular la compraventa de Comprobantes fiscales que amparan operaciones
inexistentes y actos jurídicos simulados; así como al delito contenido en el artículo
400 Bis CPF, consistente en el ilícito de operaciones con recursos de procedencia
ilícita, que habrán de perseguirse simultáneamente. Lo anterior sin considerar los
siguientes puntos:

1. Que es un delito predicado, es decir, previo uno del otro. Y que casi siempre se
traduce en que el delito de compraventa de facturas apócrifas, es previo al delito
de lavado de dinero, aunque a veces en la praxis puede presentarse a la inversa.
2. Que la acusación de ambos delitos tiene su origen en un solo ejercicio de
facultades de revisión o comprobación de la SHCP. Por lo que es necesario que
exista en el ejercicio de facultades de comprobación fiscal, una resolución
determinante de crédito fiscal, para que constituya un dato de prueba en el delito
de lavado de dinero.

3. Que su persecución es por el mismo ente acusador: la Procuraduría Fiscal de la

Federación, carente de regulación por cuanto hace a su poder discrecional.

4. Que protegen bienes jurídicos diferentes: la recaudación, el patrimonio y el buen

funcionamiento del sistema tribitario por un lado y el orden socioeconómico, la
transparencia del sistema financiero, la legitimidad de las actividades económicas,
la salud pública, por el otro.

5. Que las funciones y competencias de las autoridades, en el exceso y carente

delimitación de sus facultades, se ven confundidas y rebasadas facilmente: SHCP
a través del SAT creado para recaudar y sancionar, ahora fiscaliza para efectos
del delito fiscal; la UIF creada para proteger el sistema financiero, investiga ahora
a través de sus auditores financieros el lavado de dinero.

Y en este cúmulo de aportaciones concretas que nos regala Miguel Buitrón,

resulta aún más extraordinaria la aportación por la que devela la
inconstitucionalidad del artículo 400 Bis, último párrafo del CPF, en razón de que
busca que dentro de la misma fiscalización del cumplimiento de obligaciones
fiscales, en el caso de encontrarse elementos que permitan perseguir el delito de
lavado de dinero, se ejerzan esas mismas facultades de comprobación fiscal,
vulnerando así de manera flagrante el artículo 16 constitucional.

2. Abuso del derecho y razón de negocios

Luis María Romero Flor nos presenta, desde una visión española, el abuso del
derecho en materia tributaria, cuyo principal antecedente es la jurisprudencia
francesa del siglo XIX por la que se prohíbe el abuso de derecho para impedir que
se use un derecho para un fin diverso a aquél reconocido por el ordenamiento
jurídico. Lo anterior prevaleció hasta que abandonó el carácter absoluto del
derecho de propiedad, pues es justamente en este que permea la cultura jurídica
europea.

Por tal razón, actualmente la prohibición tiene un papel ordenador, aún cuando su
origen se basó en el binomio propiedad absoluta versus abuso de derecho. Lo
anterior con el fin de impedir que las tareas tuteladas puedan provocar daños a
terceros o acciones administrativas arbitrarias contrarias al interés público. Y esto
se generó en un contexto en el que la competencia tributaria se comparte entre la
Unión Europea y los Estados; y la primacía del ordenamiento comunitario se
afirma de modo diferente de acuerdo a modelos impositivos armonizados o a
principios del Tratado de la Unión Europea aplicables a sectores tributarios donde
no existe la armonización. Lo que ha generado que las resoluciones
jurisdiccionales sobre el concepto de abuso del derecho, atiendan a la
circunstancia por la que se considera que se emplean las libertades comunitarias
para obtener un determinado régimen jurídico más beneficioso que el eludido
mediante recursos artificiales o anómalos de las libertades fundamentales. De
hecho, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea se enfoca en determinar que “el

ordenamiento comunitario no puede extenderse hasta llegar a cubrir prácticas

abusivas por parte de los operadores económicos”.

Al respecto, Julián Reyes González nos recuerda lo que la legislación y la

jurisprudencia señalan sobre el momento en que configura el abuso al derecho y
cómo identificar la artificiosidad del acto jurídico analizado.

3. Elusión y cláusulas generales antielusivas

Es probable que por todo lo anterior y en un carácter de herramienta de política

tributaria o de solución normativa a la elusión fiscal, surjan las Cláusulas
Generales Antielusivas, sobre todo en el ámbito de los tratados para evitar la
doble imposición, que más adelante se incorporan al derecho interno como
sostiene Domingo Ruiz López. Carlos Weffe plantea que su solución (además de
los hechos generadores subrogatorios o complementarios, las presunciones y
ficciones y la interpretación extensiva de la ley tributaria), pasa por la
recaracterización de los hechos jurídicamente relevantes, objeto del test de
elusión, a la disciplina de la regla tipificadora del tributo, de manera de asociar a
los actos jurídicos prima facie permitidos, la consecuencia que se pretendió evitar
con la maniobra elusiva, esto es, con el tributo causado en su totalidad y hace el
comparativo con el articulo 5-A CFF.

¿Y qué es una cláusula antielusiva? Para responder a ese planteamiento

considero importante recordar que las CGA´s previamente propuestas en el caso
mexicano mediante iniciativas de reformas al CFF en 2005, 2013 y 2016,
recibieron las denominaciones de “preeminencia del fondo sobre la forma”,
“racionalidad y razón de negocios”, y “fraude a la ley”, respectivamente.

Ahora bien, Mauricio Estrada Avilés, las define como los lineamientos ideados por
el Derecho Tributario para enfrentar las conductas elusivas propensas a evitar el
cumplimiento de la obligación tributaria, en su vertiente de pago, y por otro lado
como las reglas jurídicas que tienen como misión fundamental prohibir las
prácticas de elusión, que pueden ser de dos formas: a) la que combate
concretamente un tipo o figura de elusión, uno a la vez y b) la que tiene un alcance
más extenso. Por su parte, Edgar Jácome, citando a César García Novoa, las
define como estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece
formulado con mayor o menor grado de amplitud, y al cual se ligan unas
consecuencias jurídicas, que, en suma, consistirán en la asignación a la
Administración de potestades consistentes en desconocer el acto o negocio
realizado con ánimo elusorio o a aplicar el régimen jurídico-fiscal que se ha tratado
de eludir. Mientras que Hinojosa propone entenderla como aquella disposición
normativa, que tiene por objeto evitar que los contribuyentes lleven a cabo actos
jurídicos que tengan como único o principal objeto obtener una reducción,
diferimiento o evitar el pago del impuesto; facultando para tal efecto, a las
autoridades fiscales, para desconocer dichos actos y someterlos a la tributación
que le hubiere correspondido sin la realización de tales actuaciones. Israel Santos
también hace una aportación respecto de este concepto al que entiende como las
reglas normativas que la Administración tributaria emplea con el objetivo de
desconocer los actos, operaciones o negocios jurídicos realizados por los
obligados tributarios que, aparentemente, revisten un fin abusivo o fraudulento y
cuya consecuencia jurídica es la reconstrucción de la realidad económica para
aplicar la norma tributaria eludida.

¿Por qué nacen las cláusulas antielusivas? Carlos Weffe plantea que es justo el el
negocio indirecto o anómalo, como base de la elusión tributaria, consistente en el
mecanismo para lograr una tributación reducida o nula, cuando dicha acción es
adecuada para alcanzar el ahorro fiscal perseguido, el que motiva el diseño de las
cláusulas antielusivas del tipo examen del propósito de negocios: business
purpose test y principal purpose test o main purpose test.

En este contexto, podemos acotar las razones por las cuales el artículo 5-A CFF
en México se considera una norma general antiabuso o antielusiva, de
conformidad a lo que plantea Guadalupe Hinojosa:

a) se puede aplicar a un número indefinido de casos;

b) privilegia la sustancia sobre la forma;

c) faculta a la autoridad fiscal a recaracterizar los actos jurídicos realizados y

someterlos a la tributación que le hubiere correspondido;

d) contempla un test de la razonabilidad económica de las operaciones para

determinar si hay razón negocio, -como también aluden, con lo cual podría estar
de acuerdo sólo si se contempla que éste será objetivamente empleado por los
gobernados al momento de elegir a sus terceros, como por la autoridad.

e) establece un mecanismo para recalificar el acto jurídico atendiendo a su

verdadera sustancia; y

f) se asegura al contribuyente que únicamente pague la deuda tributaria, sin

sanción punible alguna.

Contrario a lo que opinan José Mario Rizo Rivas y José Manuel Medina Aranda,
no considero que el artículo 5-A del CFF sea el remedio o solución para reducir el
margen de incumplimiento de las obligaciones fiscales en México.

Por otro lado, el mismo Carlos Weffe sostiene que cuando el examen del negocio
indirecto se limita a la constatación de su idoneidad objetiva, independientemente
de la subjetividad del contribuyente, estamos en presencia de las situaciones que
constituyen la base de diseño de las cláusulas antielusivas del tipo examen de la
sustancia sobre la forma (substance over form rules).

Y en este escenario es que su funcionalidad y eficacia técnica son cuestionadas,

de manera oportuna, por Cristian Billardi, sobre todo con el ánimo de aclarar sus
efectos en la relación jurídico-tributaria, que, -desde su óptica-, deberán ser
evaluados en función de las causas de su incorporación, y su correspondencia
normativa. Pues es evidente que no pueden ni deben sostenerse en la moralidad
pública o sensibilidad patriótica, porque se augura un fracaso tanto en el ámbito
jurídico como el de justicia social.

En sus estudios, Billardi recuerda la ineficacia de las diversas medidas adoptadas

por algunos sistemas tributarios de derecho interno y destaca las cláusulas
antielusivas especiales, la limitación de beneficios, el uso de las presunciones iure
et iure y el criterio de la realidad económica alemán.

Sobre todo si con ellas se pretende suplir la función de la autoridad de comprobar

y tener un control jurisdiccional en los hechos, basándose en la mera presunción,
como acontece en el caso mexicano. Robuste mi postulado la advertencia de
Domingo Ruiz López respecto a que el artículo 5-A CFF contiene un
procedimiento indeterminado para su aplicación. Lo que confirma además Edgar
Jácome cuando señala que no se analizarán exclusivamente aspectos relativos al
cumplimiento de obligaciones fiscales, sino que, dada la experiencia con las
autoridades, las facultades se extralimitarán hasta grados inimaginables.

Y en este apartado, debemos cuestionarnos: ¿para qué sirve una cláusula

antielusiva?, ¿cuál es su función real? Al respecto Edgar Jácome concluye que el
objetivo y finalidad de las normas antielusivas, es combatir las prácticas que
afectan la sana recaudación, como la evasión fiscal, elusión fiscal y la simulación.
Considero relevante, en esta opinión puntualizar en la diferencia que establece
Edgar Jácome entre la elusión y la simulación, aún cuando las autoridades
hacendarias de muchos países de LATAM pretendan homologarlas no sólo entre
si, sino éstos con la evasión, que, como bien sabemos, son totalmente distintas.

Por su lado, Mauricio Estrada Avilés, expone que las modalidades elusivas que las
cláusulas antiabuso pretenden mitigar pueden ser:

a) el encubrimiento de la verdadera naturaleza de una operación,

b) las motivaciones o propósitos que solo tengan como finalidad el ahorro fiscal,

c) la instrumentación de complejos entramados de transacciones que en su

conjunto signifiquen una menor carga tributaria, si un menor número de ellas
consigue el mismo resultado económico aunque a mayor tributación.

Asimismo señala que los efectos de la determinación de la conducta elusiva de un

tributo son:

1. El desconocimiento de efectos fiscales a los actos o negocios efectuados con

propósito elusorio y

2. La aplicación del régimen tributario que pretendió obviarse, en la que cabe

perfectamente la recaracterización de actos.

Con lo que queda claro que no debiera haber trascendencia al ámbito penal,
aunque técnicamente, según la norma existiría defraudación fiscal, en franco
cuestionamiento a la razón que propone Estrada Avilés, consistente en que no hay
una violación directa a las normas fiscales.

Ahora bien, como nos recuerda Estrada Avilés y complementa Guadalupe

Hinojosa, las CGA´s se clasifican, de acuerdo con la extensión de su presupuesto,
de la siguiente forma:

a) CGA´s generales, GAAR por sus siglas en inglés General Anti-avoidance Rule,
que otorgan a las administraciones tributarias un mecanismo para negar
beneficios fiscales a las operaciones o transacciones que carecen de sustancia y
que tienen como propósito generar un beneficio fiscal

b) CGA´S especiales o particulares, SAAR por sus siglas en inglés Special Anti-
avoidance Rule, que son las previsiones contenidas en la ley para un supuesto
concreto, es decir se trata de hechos imponibles complementarios, presunciones o
ficciones tributarias
c) CGA´S preventivas, que buscan alcanzar el respectivo control, al amparo del
principio de legalidad, de manera preventiva, por lo que incumplirlas implica una
infracción a la legislación tributaria.

En México, tal como lo recuerda Edgar Jácome López el legislador consideró que
una norma general antiabuso debía incluir dos elementos:

1) que la operación del contribuyente no tenga una razón de negocios;

2) que esto genere un beneficio fiscal.

Puede estremecer a cualquiera leer en Billardi a los hacedores o provocadores de

las CGA´s y de lo que llamaría el fracaso de los sistemas tributarios, a quienes
precisa magistralmente, de acuerdo a la época de que se trate, como magnates,
lideres industriales y banqueros, y que hoy son los Big-data y corporaciones
multinacionales oligopólicas.

Respecto del estudio realizado por Billardi, considero que en México la CGA no se
introduce al ordenamiento jurídico9 como respuesta a la necesidad de perseguir
adecuadamente la elusión tributaria, de ampliar la justicia tributaria o incrementar
la recaudación, como se pretende explicar en la exposición de motivos, sino,
además, como un seguimiento mal entendido y adaptado de las recomendaciones
por la OCDE, o una práctica común a nivel internacional, como lo refiere Edgar
López y de lo que Juan Antonio Negrete Zaragoza concibe como una presión
económica-tributaria a nivel internacional de parte de las grandes potencias
económicas del G-20, y que reconoce Mauricio Estrada Avilés como una influencia
de otros países, que más allá de reforzar su potestad tributaria y limitar los
fenómenos de erosión fiscal y traslado ilegitimo de los beneficios, solo ha
conseguido un sinnúmero de violaciones a los derechos humanos de los
contribuyentes.

Basta traer a colación lo que Julián Reyes retoma de la acción 6 BEPS respecto a
su objetivo consistente en evitar la evasión fiscal de las empresas multinacionales
que aplican normas tributarias más favorables generando efectos económicos y
contables diferentes a los jurídicos, logrando obtener una ventaja fiscal.

No es un secreto que a partir de que se introdujo en nuestro Sistema Tributario

Mexicano la “Razón de Negocios” o “Norma Anti-elusión” o “Cláusula Anti-abuso”,
a través del artículo 5-A CFF, al amparo de las razones arriba expuestas y de las
determinaciones de los Tribunales Colegiados de Circuito, en que se reconoce la
elusión tributaria como un fenómeno distinguido por el uso de actos, contratos,
negocios y mecanismos legales es que podemos advertir, lo que Edgar Jácome,
define como la puerta a la ilegalidad-arbitrariedad, en virtud de que se apoya de
presunciones meramente subjetivas, por parte de las autoridades hacendarias,
respecto de la inexistencia y la carencia de razón de negocios, cuando a su
consideración “el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado”
sea menor al beneficio fiscal, o en su caso, pudo alcanzarse a través de un menor
número de actos jurídicos.

Postura que se robustece con la de Gutiérrez Ocegueda quien aduce que la parte
final del párrafo quinto del artículo 5-A CFF produce estado de indefensión, ya que
el uso del término “entre otros” deja abierta la posibilidad de extender a su antojo
los supuestos en que se considerará la existencia de beneficios fiscales, y en
consecuencia, quedará al capricho de las autoridades hacendarias presumir que
no existe una razón de negocios en cuantas ocasiones estime que el beneficio
económico cuantificable razonablemente esperado, ha sido menor a un supuesto
nuevo e incierto de beneficio fiscal.

Aunque como proponen Rodríguez Vidal y Castillo Flores, deberá quedar a cargo
de la autoridad fiscal, fundar y motivar debidamente, como va a usar en contra del
contribuyente la presunción de la no existencia de la razón de negocios, a través
de argumentos sustentados y aceptables, con base en información cierta y
verificable, esto difícilmente sucederá, por lo que comulgo ampliamente con Rizo y
Medina cuando recomiendan evaluar de manera rigurosa las operaciones y su
evidencia para demostrar la razón de negocios. En caso de ser necesario también
documentar los documentos que las amparan, especialmente en aquellas
operaciones que tienen características especiales, difíciles de evaluar en cuanto a
su impacto, tales como las regalías, servicios de administración, consultoría,
asesoría, publicidad, y otros intangibles. De ser posible, hay que tener cuantificado
el beneficio que generaron en los ingresos y en la utilidad financiera de la
empresa.

Máxime si como hemos sostenido la mayoría de los estudiosos en México, no

puede hablarse de imparcialidad en la aplicación de la norma si la calificación de
la razón de negocios, se hará por un órgano colegiado integrado por funcionarios
de la SHCP y del SAT, cuya capacidad técnica, que también cuestiona Edgar
Jácome, pudiera derivar en más violaciones de los derechos de los
contribuyentes, y la quiebra a los principios de capacidad contributiva, igualdad
tributaria, seguridad y certeza jurídicas, legalidad, buena fe, no auto-incriminación
y presunción de inocencia fiscal que propone Israel Santos, lo que notoriamente
sólo podrá resolverse en instancias jurisdiccionales.

De manera complementaria es de traer aquí la idea de Gelacio G. Ocegueda de

que el principio de legalidad y de interpretación estricta de la norma tributaria
tutelado por el artículo 5º CFF, se cuestiona con las facultades conferidas a las
autoridades fiscales federales en los artículos 5º-A CFF y 177 LISR, ya que se les
permite interpretar a libre arbitrio a través de cualquier medio de integración de la
norma, las reglas inherentes al establecimiento de cargas a los particulares,
principalmente en lo que se refiere al objeto y basificación de las contribuciones.

Resulta necesario considerar aquí la postura de Betty Andrade, relativa a que las
normas antiabuso podrán ser aplicables:

a) cuando se detecte que el contribuyente ha obtenido una ventaja fiscal y que ella
era uno de los propósitos principales de la adopción de la estructura respectiva,

b) cuando sea necesario que se demuestre que esa estructura, acto o transacción
carece de sustancia económica, o que se trata de una actividad económica
auténtica o genuina; en cuyo caso, la materialidad de la operación resulta ser
elemento esencial para la negar la aplicación de la regla antiabuso.

Entonces, como aducen Rizo y Medina, el éxito en la instancia jurisdiccional

dependerá del caudal probatorio con que se cuente para acreditar con elementos
suficientes y convincentes la razón de negocios que llevaron al contribuyente a su
realización. Sobre todo, si los criterios de los órganos administrativos y
jurisdiccionales apenas empezarán a nacer y dar pie a la construcción de una
doctrina sólida en el uso, límites y aplicación de este tipo de cláusulas. Dicho sea
de paso que, como lo demuestran César García Novoa e Israel Santos, aún
cuando España cuenta con una copiosa doctrina sentada en sede administrativa y
jurisdiccional, después de varios años aún no tienen claros los límites para
cuestionar la posible licitud o ilicitud de los actos de los contribuyentes.

Lo anterior da lugar a analizar de manera independiente el concepto de razón de

negocios.

4. El concepto de razón de negocios

Además de cuestionar la razón de negocios, a partir de sus antecedentes,

regulación, aplicación y finalidad, como señalan Juan Antonio Negrete Zaragoza y
Julián Reyes González, el referido artículo 5-A del CFF que da vida a la CGA
mexicana, no define claramente lo que debe entenderse como razón de negocios,
por lo que este último lo concibe como un concepto ambiguo e impreciso10, y
Domingo Ruiz López le atribuye el carácter de vago además de indeterminado
como lo considera también Edgar Jácome, lo que hace notoria una laguna que
violenta flagrantemente al derecho de certeza jurídica11, el principio de seguridad
jurídica12, –como lo sostiene Estrada Avilés–, e incluso de justicia tributaria, como
señala Guadalupe Hinojosa. Lo anterior, por supuesto, cobija la arbitrariedad de la
autoridad fiscal. Máxime cuando al amparo de tratarse de una cláusula general, se
aduce una flexibilidad aplicativa, que debiera adaptarse a los casos de elusión
instrumentados por los gobernados, extendiendo con ello el ámbito de aplicación
de la norma impositiva a supuestos no consignados en ella y con ello las
facultades discrecionales de dicha autoridad al punto de intentar vincular la
inexistencia con la recaracterización de actos, condición que pudimos advertir
desde la exposición de motivos y la propuesta original de la reforma referida de
diciembre de 2019.

4.1. Algunas aproximaciones al concepto de Razón de negocios

Este apartado nace de la necesidad de destacar las aportaciones de algunos

autores respecto al concepto de Razón de negocios, a partir de sus estudios,
citando a grandes doctrinarios y de la comparación que hacen en el derecho
comparado.

Juan Antonio Negrete Zaragoza define como aquella sustancia primigenia de

carácter financiero que motiva a una empresa, a un contribuyente a realizar actos
a los cuales tiene derecho y se le permiten por la ley, logrando así una finalidad
lucrativa y dirigida a obtener una utilidad; mientras que Julián Reyes la define
como el motivo para realizar un acto, la razón de existir de una entidad lucrativa, la
finalidad de las operaciones.

Por su lado, Mauricio Estrada Avilés concibe a la razón de negocios a partir de los
elementos contables, financieros, administrativos, de negocios y jurídicos, que la
práctica jurisdiccional ya ha reconocido expresamente operantes para la
resolución de los temas controvertidos en esa lid. Edgar Jácome considera desde
mi entender que en la praxis se trata de un aspecto casuístico que sustenta la
actuación del contribuyente y que permite dar cumplimiento a la obligación
tributaria. Ello en virtud de que obedece a una naturaleza económico-empresarial,
que justifica la actuación del contribuyente, sustentada en el interés del negocio en
fondo y forma, y no solo por los efectos tributarios.

Al respecto es importante mencionar que Reyes González invita a atender en este

rubro, antes que a la sustancia jurídica, a la Sustancia Económica, la cual revela la
realidad económica, y se vincula directamente con la aplicación de la cláusula
general como lo sostiene, o como lo aduce la PRODECON, evidencia la razón de
negocios de las operaciones del contribuyente.

Y en este contexto deberíamos preguntarnos, ¿realmente podremos llegar a

acreditar la existencia de la razón de negocios en los actos jurídicos? O,
¿sucederá lo mismo que en los casos de la calificación de la materialidad y
existencia de los actos jurídicos? Julián Reyes propone para el efecto la forma en
que podríamos lograrlo mediante elementos probatorios y medios de defensa para
desvirtuar la presunción realizada por la autoridad fiscal, tales como el SIC, el uso
de sistemas informáticos propios de control a través de indicadores financieros, el
respaldo documental y sustancia económica de las operaciones, establecimientos
previos de KPI´s. Alberto Alfonso Romero Quezada, por su parte, propone como
mecanismo de demostración de la razón de negocios, la combinación de
elementos contables y fiscales, la cual deberá estar debidamente reconocida y
documentada razonablemente. Alude también en la misma línea a los procesos de
control interno, la documentación jurídica vinculante (contratos, cartas intención,
cotizaciones, promesas de compra), así como la congruencia con el modelo de
negocio, actividad preponderante y estatutos sociales.

Por lo tanto, lo que algunos fiscalistas hemos discutido, por así entenderse,
respecto que la autoridad no ha dejado de fungir como juez y parte, que Graciela
Pompa explica con el binomio Juez y parte claramente, por cuanto hace a la
inexistencia de operaciones, también se configura notoriamente en la
recaracterización de actos, a través del órgano colegiado resolutor, como bien
aduce Juan Antonio Negrete. La diferencia con la primera condición radica en la
legitimación, ya que pareciera que en este caso, la autoridad tiene amplia facultad
para calificar la validez jurídica de los actos que realice el contribuyente, sin que
por ello deba preceder un procedimiento jurisdiccional, volviendo de nuevo al
derecho de presunción otorgado a la autoridad fiscal que se robustece con la
introducción de nuevas herramientas y formalismos en favor de las autoridades
fiscales, como lo señala Edgar Jácome López. Lo anterior aún cuando éste esté
condicionado por el ejercicio de las facultades de comprobación como lo sostiene
Estrada Avilés.

En franca oposición a la tesis de Estrada Avilés relativa a que la normatividad

tributaria relativa a la CGA en México, otorga al interesado la oportunidad de
manifestar lo que a su derecho convenga y ofrecer las pruebas conducentes para
acreditar el carácter no elusivo de un acto u operación dentro de los mismos
procedimientos de verificación, así como el hecho de que la autoridad no podrá
proceder al desconocimiento de los efectos fiscales ni a su recaracterización, sin
antes obtener opinión favorable del cuestionado órgano colegiado establecido
para esa finalidad, considero que ello en la mayoría de los casos, es letra muerta,

como acontece actualmente. Es de mencionar que Edgar Jácome se suma a mi

postura cuando señala que aún cuando el artículo 5-A CFF establece una garantía
de audiencia pro-contribuyente, es altamente posible que su “aplicación” resulte
arbitraria,…como ha sucedido con las modificaciones legislativas de los últimos
años.
Ante este escenario de desigualdad, por cuanto hace a la potestad y capacidad
conferidas a la autoridad fiscal, desde mi perspectiva, atenta notoriamente contra
el principio de igualdad de armas. Situación que se agrava con el universo de
supuestos que materializan el concepto de “Beneficio Fiscal”, atentando así, a mi
entender, contra la justicia tributaria consagrada en el artículo 31, fracción IV de la
CPEUM, que Negrete Zaragoza explica como el hecho de cada contribuyente
pague lo que justamente le corresponde con los beneficios legales que el derecho
impositivo permite. Es notoria pues la violación de los derechos humanos de los
contribuyentes a que me he venido refiriendo en párrafos precedentes.

Eso explica claramente por qué el desaliento de la participación del empresario en

la economía del país como lo sostiene Julián Reyes, lo que impacta en el
decremento de las riquezas e ingresos, lo que se traduce en una menor
recaudación para el Estado y el impacto negativo en el PIB y en el Desarrollo
Nacional.

Uno de los grandes errores de las administraciones tributarias, sí podemos

llamarle de eso modo, radica, comulgando con lo que sostiene Domingo Ruiz
López, en que no distinguen la evasión y la elusión fiscal, y pretender darle el
mismo sentido para combatirlos, sin considerar que no son de la misma naturaleza
y especie, pues mientras la evasión fiscal es ilícita y la elusión fiscal puede ser
legítima.

En este contexto, por cuanto hace al caso mexicano, se recoge con oportunidad,
con carácter de urgente, la propuesta por un lado de Juan Antonio Negrete
Zaragoza de reformar el citado artículo 5-A del CFF para dotar de facultades,
según el autor a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, y conforme a mi
entendimiento más bien a un nuevo órgano imparcial, incluso mediador también,
para revisar y calificar los actos, identificando la razón de negocios; con lo cual se
garantiza la imparcialidad y congruencia con los derechos de los contribuyentes. Y
por el otro lado, de Mauricio Estrada Avilés, que busca perfeccionarla para una
mayor eficacia y adecuación a las realidades social, económica y jurídica; y de

Domingo Ruiz López consistente en una enmienda legislativa que aclare el

procedimiento y carga de probar.

Es un hecho que, tal como lo señala Estrada Avilés y contempla Domingo Ruiz
López, -postulado de legitimidad que comparto desde hace varios años-, los
gobernados tienen el derecho de organizar sus negocios, o como dice Domingo
Ruiz, tienen libertad de configuración negocial y realizar sus actividades de la
forma más sencilla, optimizar sus recursos y beneficios, siempre que exista un
respeto al límite entre el cumplimiento y el incumplimiento descarado de las
obligaciones fiscales, como acontece en algunos casos en el Estado mexicano. La
distorsión de la causa típica de un negocio para acceder a un beneficio fiscal
indebido, el no pago de la obligación tributaria, el diferimiento de su cumplimiento,
la reducción de su cuantía o la aplicación de un régimen fiscal de mayor provecho,
son el conjunto de acciones, entre otras, en las que se recae la concepción de
elusión fiscal que propone el mismo autor Estrada Avilés.

Como lo he sostenido en otros foros y tal como confirman Graciela Pompa y Edgar
Jácome López la deteriorada relación entre los contribuyentes y las autoridades
hacendarias es cada vez más complicada. Las últimas reformas acontecidas en
México, sobre todo las del rubro fiscal, solo han venido incrementando las
obligaciones a cargo de los contribuyentes.

5 La economía de opción

Ahora bien, conviene aquí abordar el tema de la economía de opción, a la luz de

los principios de la autonomía de la voluntad y de la libertad de contratación, que
Guadalupe Hinojosa concibe como fuentes de la primera.

Como lo aduce Edgar Jácome, la economía de opción se configura cuando el

propio texto normativo, permite varias vías para declarar de forma completamente
legal, el hecho imponible realizado, consiguiendo un cierto ahorro fiscal que ha
sido siempre contemplado por el legislador.

Hemos de recordar aquí a Adam Smith, recogido por Guadalupe Hinojosa

Garatachía, con su concepción sobre el principio de justicia o proporcionalidad,
por el que los ciudadanos de cualquier Estado deben contribuir al sostenimiento
del Gobierno, en cuanto sea posible, en proporción a sus respectivas aptitudes, es
decir, en proporción a los ingresos que disfruten bajo la protección estatal. Y en
épocas más actuales a Malherbe y a todos esos precedentes extranjeros como el
estadounidense de Gregory vs Helvering por el que se reconoce el derecho de los
contribuyentes a elegir las formas jurídicas que le resulten más beneficiosas desde
el punto de vista económico y tributario. Justo en este contexto es que no comulgo
con Hinojosa Garatachía cuando aduce al instinto del ser humano de buscar la
protección de la riqueza que ha generado, porque no deberíamos atribuir a esta
situación el hecho de que por derecho el contribuyente tiene el derecho a una
economía de opción, a la planeación fiscal. Y en este contexto es de aclarar que
no debería existir el concepto de planificación fiscal agresiva que, aún en esta
fecha, como sostiene Betty Andrade, citando a Sanz Gómez, es difícil de delimitar
y pareciera constituirse más en un término “moral” que en un verdadero concepto
legal que pueda producir efectos en la esfera jurídica de los particulares.
Si bien es cierto hay un deber de contribuir consagrado en el artículo 31, fracción
IV, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicano, como el que
refiere Guadalupe Hinojosa, citando a Alejandro Calderón, dicho deber está
orientado a la construcción de una sociedad más justa, más democrática, con la
realización de los derechos humanos más elevados, más igualitaria en todos sus
planos.

En la clasificación recogida por Hinojosa tenemos dos formas de economía de

opción:

a) Expresa, regulada expresamente por la ley tributaria en sus supuestos y

efectos, y son provocadas por la propia ley tributaria.

b) Tácita, se provoca y plantea desde fuera de las leyes fiscales, a partir de una
planificación lícita del contribuyente.

6. Mecanismos de regularización de sociedades

Israel Santos devela en su estudio los mecanismos con que cuenta la

Administración tributaria española y los efectos que producen, como sigue:

1. El del abuso del Derecho, a través de las categorías de simulación tributaria y

de fraude a la ley, cuyos efectos se extienden más allá del plano tributario, al
terreno penal, cuando se comprueba la comisión del delito de defraudación fiscal.

2. El del régimen de operaciones vinculadas, cuyo efecto se materializa sólo en el

ámbito tributario, quedando obligada la sociedad profesional a corregir las
operaciones conforme su valor normal de mercado.

7. Medidas adoptadas en la lucha contra el fraude fiscal

Betty Andrade Rodríguez conjuga en su estudio los conceptos de la materialidad,

sustancia de los negocios, y la calificación en el combate del abuso de derecho, el
fraude fiscal así como las prácticas antielusivas y hace especial énfasis en las
medidas diseñadas e implantadas por la Unión Europea en los últimos años
combatir el fraude fiscal y la determinación de la verdadera sustancia de las
operaciones económicas que permita, a su vez, combatir los esquemas
internacionales de elusión fiscal y planificación fiscal agresiva. Como es sabido,
dichas medidas consisten en:
a) La Directiva Anti-Abuso ATAD, Directiva del Consejo Europeo (UE) 2016/1164
del 12 de julio de 2016 por la que se establecen normas contra las prácticas de
elusión fiscal que inciden directamente en el funcionamiento del mercado interior.

b) Las reglas de la DAC6 sobre revelación de esquemas elusivos,

c) La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea por la que se

tienen los conceptos de abuso, elusión, sustancia económica y mecanismos
artificiosos.

d) Las medidas implantadas en 2020, basadas en la recuperación económica

frente al déficit fiscal originado por la pandemia del Covid-19.

Asímismo, Andrade Rodríguez hace un análisis excelso de las ventajas,

desventajas, obstáculos y potenciales violaciones de derechos que puedan
derivarse de estas medidas que habrán de servir de experiencia para otras
jurisdicciones, como la nuestra.

La modificación en el alcance de las potestades de control del abuso en Europa a

partir de 2019, que antes debían respetar el principio de legalidad, derivada de las
decisiones judiciales, que ahora permiten el ejercicio de estas potestades en base
a meros principios. Con lo cual se solapa la discrecionalidad de las
administraciones tributarias en contravención a los derechos de los administrados
como su libertad económica y la seguridad jurídica.

El problema de la complejidad tributaria, en 2020, se evidencia aún más, dando

pie a la racionalización de la existencia y simplificación de los deberes formales a
cargo de los administrados, sobre todo en tratándose en los deberes excesivos de
revelación que por supuesto no constituyen un mecanismo eficiente para combatir
el fraude fiscal. Al respecto, se aplaude la postura de que Graciela Pompa
consistente en que se requiere de una simplificación fiscal, de procedimientos más
sencillos, y sobre todo de un cambio de visión de la autoridad fiscal, ya que no
todos los contribuyentes evaden, simulan o cuentan con operaciones inexistentes.

Ya antes he hablado del principio de paz tributaria como eje rector del
cumplimiento voluntario, y evidentemente ello se sostiene entre otras cosas, en un
cambio del sujeto activo que como cadena repercutirá en el sujeto pasivo.

Carlos E. Weffe, por su parte, concentra su atención en la insolubilidad de la

elusión tributaria y su impacto en la igualdad distributiva y la justicia del sistema
tributario, en base a las siguientes razones:

a) una duda semántica respecto de su definición

b) cierto regionalismo derivado de que cada estudioso toma a su propio
ordenamiento como punto de partida del análisis.

En LATAM se ha venido permeando una posible modificación constitucional para

perfeccionar el sistema tributario, con lo que resulta oportuno el análisis que
realiza Gelacio Osegueda relativo a la factibilidad de consagrar en nuestra
Constitución Política el derecho a una buena administración pública, más
específicamente a una buena administración tributaria, como una forma de
equilibrar el deber conferido a los gobernados mediante su artículo 31, fracción IV,
así como el artículo XXXVI de la Declaración Americana de los Derechos y
Deberes del Hombre. Lo anterior tomando como referencia el artículo 7º relativo al
derecho a una buena administración pública de la Constitución Política de la
Ciudad de México y al amparo del artículo XVIII de la Declaración Americana de
los Derechos y Deberes del Hombre que faculta a toda persona puede ocurrir a los
tribunales para hacer valer sus derechos, y disponer de un procedimiento sencillo
y breve por el cual la justicia lo ampare contra actos de la autoridad que violen, en
perjuicio suyo, alguno de los derechos fundamentales consagrados
constitucionalmente; el segundo párrafo y tercer párrafo del artículo 17 de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos que prevé que toda
persona tiene derecho a que se le administre justicia por tribunales que estarán
expeditos para impartirla en los plazos y términos que fijen las leyes, emitiendo
sus resoluciones de manera pronta, completa e imparcial, cuyo servicio será
gratuito, quedando, en consecuencia, prohibidas las costas judiciales; y que
siempre que no se afecte la igualdad entre las partes, el debido proceso u otros
derechos en los juicios o procedimientos seguidos en forma de juicio, las
autoridades deberán privilegiar la solución del conflicto sobre los formalismos
procedimentales, respectivamente.

Como sostiene el mismo autor, los artículos 5-A CFF y 177 LISR contienen
procedimientos que implican presunciones iuris tantum que no contemplan reglas
esenciales que permitan una buena defensa al contribuyente, razón en la que
justifica la consagración en el plano constitucional federal del derecho humano a
una buena administración tributaria principalmente en lo que a la recaracterización
de actos se refiere.

Sin embargo, conviene destacar que la falta de acceso a una buena

administración tributaria que advierte Gutiérrez Ocegueda, cuando las autoridades
hacendarias federales determinan la falta de materialidad de una operación
sustentándose en una presunción relativa de ausencia de razón de negocios que
las conduce a emitir arbitraria e inconstitucionalmente una declaración de
simulación de actos jurídicos y en su consecuente recaracterización, no podría ser
la única forma de concebir tal principio.
8. Diferencia-conjugación entre recaracterización y simulación

Una de las propuestas que plantea Gelacio Gutiérrez Osegueda radica

fundamentalmente en distinguir los conceptos que dan título a este apartado:

a) Recaracterización de operaciones, en el que se observan y analizan los hechos

que dan origen al acto, se realiza una búsqueda exhaustiva de lo que es
sustancial en ellos, y se procede a conferir el efecto fiscal que resulte conforme a
dicha sustancia, y

b) Simulación, por la que debe acreditarse y develarse la existencia del acto u

operación, que ha de hacerse en el ejercicio de las facultades de comprobación de
las autoridades fiscales.

Altamente plausible, sobre todo en la época en que se vive en México, es la

postura que hemos venido sosteniendo conjuntamente con Arturo Pueblita, y
confirmada en estos trabajos por Gutiérrez Ocegueda, respecto a la notoria
laceración de la Teoría de la División de Poderes, que el autor ejemplifica con la
facultad conferida al Poder Ejecutivo, contenida en el artículo 177 LISR
consistente en la determinación de la simulación de los actos jurídicos, en virtud
de que dicha potestad es exclusiva del Poder Judicial, por lo que esta atribución
se considera disoluta además de que rompe con la naturaleza esencialmente
recaudatoria de las autoridades fiscales.

9. Revelación de esquemas reportables

Sin lugar a dudas, el magnífico análisis que hace Raúl Bolaños sobre la revelación
de los esquemas reportables, nueva figura fiscalizadora de la autoridad tributaria
mexicana cuyo carácter punitivo pone de manifiesto, nos permite entender el
excesivo alcance de las facultades hacendarias en la tarea de los asesores
fiscales en México.

Como ya hemos sostenido algunos integrantes de esta Academia Mexicana a

partir de 2019, en una lucha incansable por socavar lo que pareciera ser una
fórmula fiscalizadora totalizante, que lejos de buscar un conocimiento más
inmediato de la planeación fiscal de los contribuyentes, pretende impedir, a costa
del miedo y el acoso, la presión y el sometimiento, en palabras de Bolaños Vital, la
utilización de estructuras de planeación técnicamente legales, sencillamente
porque a través de ellas se disminuye la base gravable. El autor de esta
exhaustiva y clara reflexión nos invita a compartir la postura, –de la que se ha
hablado en diversos foros–, consistente en que la relativa efectividad en la
recaudación no siempre es el reflejo de un sistema tributario justo y apegado al
reconocimiento y respeto de los derechos humanos.

Ya hace más de seis meses que, en un foro académico, sostuve que aún cuando
el artículo 5-A CFF establece claramente que la recaracterización de actos no
tendría ningún efecto penal, me parece que, –en equivalencia a Raúl Bolaños–, a
la postre, servirá de motivación para que las autoridades fiscales se querellen en
contra de los contribuyentes. Máxime que, a través del reporte de esquemas, los
propios contribuyentes reconocerán la existencia de la, –ya satanizada a nivel
internacional–, planeación fiscal agresiva.

Así, ese afán persecutorio, que reconoce Bolaños Vital, aún cuando sea parte del
derecho positivo, no necesariamente debe ser visto como justo, a la luz del
aforismo de que una ley injusta no es ley, que se torna categórico e imperativo.

El impacto patrimonial y reputacional al que se refiere Bolaños Vital, es la

aportación más importante de su trabajo, sobre todo porque la revelación
“mexicanizada” lejos está de constituirse en una política tributaria como se
concibió en el ámbito internacional.

III. EL COMPLIANCE Y LA NORMA ISO 19602 COMO POSIBLE SOLUCIÓN A

LOS PROBLEMAS TRIBUTARIOS EN MÉXICO

Cuando di el título a este último apartado, recordé la propuesta en la que ha

venido trabajando la Dra. Margarita Palomino, académica muy respetable y
querida de esta AMDF. Y sobre esa idea es que hemos de leer a Carlos Alberto
Pérez Macías, quien nos plantea las buenas prácticas tributarias como una nueva
forma en que deben darse las relaciones entre las autoridades fiscales y los
contribuyentes, dado que requieren mayor transparencia.

Sin duda, el impacto de los avances tributarios en el Viejo Continente sigue

permeando nuestro proceder, en lo que denomino transculturación tributaria, por lo
que las modificaciones y actualizaciones legales a que se refiere Pérez Macías en
los rubros de protección de datos personales, prevención de lavado de dinero,
responsabilidad penal y administrativa, son el tradicional efecto de esta
transculturización tributaria.

Sin embargo, a menudo el legislador olvida que la cultura tanto de los gobernados,
como de los gobiernos en cada país es totalmente distinta, por lo que la
introducción de la cultura del cumplimiento, la debida diligencia, la ética y los
valores empresariales, vistos como sustento principal en la lucha contra riesgos
empresariales en que centra su estudio Pérez Macías, es un logro al que aún le
queda un camino por recorrer. Sobre todo cuando lo plantea como una parte de
una gestión de riesgos integral que demanda el conocimiento íntegro de los
factores que se vinculan con las normativas tributarias, tanto nacionales como
internacionales, es decir, multidisciplinario, como se ha ido construyendo en los
últimos años en la investigación jurídica mexicana.

Así, se me antoja pensar que representa un trabajo de todos los estudiosos,

abogados, asesores y consultores impulsar la implementación de un Sistema de
Gestión de Riesgos de Compliance Fiscal, materializado a través de la norma ISO
19602, en la cultura empresarial mexicana.

Como aportaciones, que suman a esta obra colectiva, debemos considerar los
siguientes puntos:

1. La interpretación de una norma también se considera un riesgo, en tanto puede

no ser compartida, y en algunos casos, de acuerdo a mi experiencia,
comprendida, por la autoridad y por los tribunales.

2. El sistema de gestión de cumplimiento es el medio por el cual una empresa

puede demostrar con mayor facilidad la materialidad o la razón de negocios en el
actuar diario de la organización. Y que tiene la ventaja de acreditar la buena fe y la
diligencia de la empresa, con lo que comulgo parcialmente, en razón de la
voracidad de las autoridades fiscales.

3. La funcionalidad de la Norma ISO 19602 obedece a que es una norma

certificable que indica a las empresas que es menester considerar la probabilidad
de que se materialices determinados riesgos y las consecuencias.

4. Las empresas que cuenten con el órgano de control permanente, establecido en

el Código Penal Federal, se dotan de una buena armadura protectora frente a
sanciones, derivadas de incumplimientos fiscales y penales, además de constituir
una buena muestra del deseo de mantener una relación cooperativa y
transparente con las autoridades. Esta última aseveración que comparto
parcialmente en razón de que la autoridad mexicana no alcanza a entender
actualmente (ni alcanzará) el concepto de cooperación de los contribuyentes, tal
como fue concebido en la Unión Europea de donde copiamos este concepto.

Por su parte Serviliano Abache hace una importante investigación respecto a la

calificación fáctica de las conductas, actividades u operaciones desde el terreno
propio de las operaciones económicas y su significación teleológica, entendida
como la finalidad o razón por la cual se realizan, lo que puede variar la norma
aplicables y sus consecuencias jurídicas, como acontece en el derecho tributario,
que está particularmente signado por la realidad y sustancia económica de las
operaciones que llevan a cabo los contribuyentes.

En tal contexto, demuestra cómo una misma actividad u operación económica

realizada con fines distintos, recibe tratamientos fiscales diferentes por virtud de su
calificación teleológica, para lo cual pone de ejemplo en el ordenamiento
venezolano, el efecto de los bonos de deuda pública, con fines de inversión,
exentos para efectos fiscales sin posibildad de deducción de pérdidas versus fines
cambiarios, en cuyo caso, las utilidades son gravables y deducibles las pérdidas
generadas.

Asimismo hace un profundo análisis sobre las finalidades perseguidas por las
empresas de seguros en el desarrollo de sus operaciones económicas,14 bajo la
regulación y control de la Ley de la Actividad Aseguradora (LAA) y por la
Superintendencia de la Actividad Aseguradora (SUDEASEG) de aquel país en el
que pone de ejemplo las autorizaciones emitidas a las compañías de seguros, por
las que se les otorga permiso para «operar en los ramos de seguros generales y
seguros de vida», lo que delimita ab initio su rango de acción en el desarrollo de
sus actividades económicas. Específicamente aborda la importancia de la
calificación de la actividad u operación económica a la luz de las regulaciones
administrativas que condicionan ab initio la actividad económica de esas empresas
y la finalidad perseguida por las mismas (su carácter teleológico), que debe
analizarse para determinar cuál es la norma aplicable a la situación fáctica objeto
de estudio.

IV. CONSIDERACIONES FINALES

Jesús Serrano de la Vega, hace un trabajo colmado de robustez y valentía sobre

su postura de lo que representan estas modificaciones legales en nuestro y brinda
más de una razón para llegar al escenario actual que vivimos. De sus primeras
aseveraciones, comulgo ampliamente con él cuando sostiene que la carga
tributaria mexicana es extremadamente alta para los contribuyentes cautivos, aún
cuando el nivel de recaudación no es congruente, con lo cual se demuestra la
ineficacia del sistema tributario.

También es de aplaudir su crítica contra la administración del gasto público a la

que le atribuye justas características, desde su concepción hasta su planeación y
ejecución. Por lo cual, como he manifestado en algunos foros académicos, atenta
contra uno de los principios tributarios consagrado en el articulo 31, fracción IV de
la CPEUM, situación que ha sido solapada por nuestros máximos tribunales.
La delincuencia organizada ha sentado sus reales en connivencia con los
gobernantes putrefactos que no sólo la toleran y realmente no la combaten, sino
que en muchos casos la protegen y se valen de ella porque materialmente forman
parte de su estructura. Dicho enseñoramiento es republicanamente corrosivo,
porque la delincuencia organizada nacional y trasnacional es y funge como un
poder fáctico con muy alta capacidad económica, logística y de fuego, de manera
tal que ello explica por qué se ha traslapado o bien sustituido a los gobiernos
formales y constitucionales en determinadas áreas del territorio nacional, llenando,
de manera abierta y descarada, los vacíos de poder, y sujetando a un enorme
estrés a la población sojuzgada, a la que ha despojado de toda seguridad en vías
férreas, caminos y carreteras, negocios libres y competitivos, ciudades y regiones
enteras, y a la que se le han impuesto gabelas tales como los ‘derechos de piso’ -
que son verdaderos tributos en el sentido más rudo del términocuya funcionalidad
extractiva de riqueza lícita es más eficiente que la de cualquier contribución
gubernamental, contra las que no caben apelaciones ni recursos, so pena de
llamas y plomo.

Si bien es cierto Jesús Serrano sostiene, como muchos, que los contribuyentes
mexicanos han buscado eludir y en muchos casos evadir las cargas tributarias
excesivas, también lo es que, como pocos, nos permite entender el porqué de
dicha decisión. Y no es en el ánimo de justificar la planeación fiscal, en cualquiera
de sus formas y deformaciones, que hago esta precisión, sino en la de que
sostengo que para resolver cualquier problema, es necesario comprender su
origen, la razón o sinrazón de su nacimiento, para entenderlo realmente,
interesarse en él sinceramente y entonces, solo entonces, “cortar de raíz”.

Asimismo es de aplaudir su crítica a nuestro sistema judicial al que le atribuye

mala reputación nacional e internacional, salvable con el surgimiento de una
diversidad de jueces de Distrito que haciendo gala de valentía, sapiencia, ánimo
justiciero y buena técnica jurídica, han concedido en los últimos tiempos medidas
cautelares de suspensión de actos gubernamentales.

Finalmente y a modo conclusivo he de compartir que después de varios años de

estudio e investigación respecto a la fórmula idónea para combatir y en el mejor de
los casos erradicar las conductas abusivas y fraudulentas, coincido totalmente con
Israel Santos cuando propone el uso de vías alternas como la valoración a precios
de mercado, las políticas de afloramiento de activos opacos al fisco y sobre todo la
puesta en marcha de programas destinados a crear una cultura contributiva y
conciencia fiscal en los gobernados, citando para ello a Márquez Burgaño y Lacruz
López. A lo anterior sumaría la paz tributaria de la que he venido hablando en
diversos foros.
I DERECHO ADMINISTRATIVO
LA MATERIALIDAD E INEXISTENCIA COMO CONCEPTOS JURÍDICOS
TRIBUTARIOS. FUNDAMENTO JURÍDICO ALCANCES Y ABUSO

Arturo Pueblita Fernández

SUMARIO: I. DELIMITACIÓN DE CONCEPTOS. II. AMPLITUD DEL CONCEPTO

DE INMATERIALIDAD Y LIMITACIONES PARA SU USO POR PARTE DE LAS
AUTORIDADES FISCALES. III. CONCLUSIONES.

El elemento más importante de la regulación de las operaciones simuladas y sus

efectos lo encontramos justamente cuando se habla de la inexistencia de las
operaciones y de la materialidad. ¿Pero qué debemos entender por inexistencia?
¿Materialidad? ¿Dónde se regulan estos conceptos? A efecto de aclarar las
preguntas que recién nos hemos planteado, debemos señalar que el artículo 69-B
del Código Fiscal de la Federación señala ambos conceptos, inexistencia de
operaciones y materialidad sin definirlos, razón por la cual queda al arbitrio de la
interpretación del agente jurídico que aplique la norma la determinación de los
alcances de estos conceptos.

I. DELIMITACIÓN DE CONCEPTOS

A efecto de entender dichos conceptos jurídicos hablamos primero de la

inexistencia de operaciones. La inexistencia podemos encontrarla como un
concepto definido en el diccionario de la Real Academia Española de la Lengua en
la acepción de la falta de existencia2. ¿Entonces qué es la existencia? De nuevo,
el diccionario señala lo siguiente:

1. f. Acto de existir.

2. f. Vida del hombre.

3. f. Fil. Por oposición a esencia, realidad concreta de un ente cualquiera. En el

léxico del existencialismo, por antónimo, existencia humana.

4. f. pl. Mercancías destinadas a la venta, guardadas en un almacén o tienda.

Como podemos ver, no es fácil encontrar y delimitar el concepto de existencia,

debiendo considerar que es juntamente una de las preguntas filosóficas que más
se han planteado y que durante decenas de siglos se ha preguntado el ser
humano, encontrando diversas formas de explicar la existencia, pero no nos
desviemos, pues en materia civil también podemos encontrar la inexistencia como
un concepto jurídico.
La utilización del vocablo “acto inexistente” ha sido criticado por su imprecisión en
la materia civil, pues en estricto sentido estamos hablando de la “nada” por lo
tanto, definir la nada se convierte en un problema jurídico inmediato. GUTIÉRREZ
Y GONZÁLEZ, señala lo siguiente: Una conducta humana es inexistente como
acto jurídico para el Derecho o es un “acto inexistente” como dice esta tesis,
cuando le falta un elemento esencial, en ausencia del cual es lógicamente
imposible concebir su existencia jurídica. Desde luego debo criticar la expresión
“acto inexistente” pues si se califica de acto no puede ser inexistente, y si es
inexistente, no puede ser un acto.

El Código Civil Federal, mismo que resulta de aplicación supletoria a la materia

tributaria como lo señala el artículo 5 del Código Fiscal de la Federación define la
inexistencia de la siguiente forma:

Artículo 2224. El acto jurídico inexistente por la falta de consentimiento o de objeto

que pueda ser materia de él, no producirá efecto legal alguno. No es susceptible
de valer por confirmación, ni por prescripción; su inexistencia puede invocarse por
todo interesado.

Como podemos apreciar, no es tampoco directamente aplicable el concepto

completo de la inexistencia, pues en el caso de la materia civil un acto jurídico es
inexistente por vicios del mismo acto, como son el consentimiento para que pueda
surtir plenos efectos jurídicos, en los cuales intervienen los autores del mismo
acto, mientras que también puede ser que el objeto del acto mismo esté viciado,
tornándolo imposible o contario a derecho y por ello generando la inexistencia del
acto.

No obstante, podemos encontrar que un acto que sea considerado inexistente no

produce efecto legal alguno, no es convalidable, no se pueden beneficiar de los
efectos causados por éste y la inexistencia puede ser invocada por cualquier
persona. Esto último sí resulta relevante para efectos tributarios, pues justamente
la utilización de la palabra inexistencia sirve para diferenciarla de la nulidad, que
surge en la teoría de la nulidad de los actos jurídicos, pues las consecuencias
jurídicas son diferentes.

Así las cosas, cuando se acredite que un contribuyente emitió comprobantes

fiscales sin tener directa o indirectamente activos, personal, infraestructura o
capacidad material se podrá determinar la inexistencia de la operación que dio
origen a la emisión del CFDI, salvo que se pudiera acreditar la materialidad de las
operaciones. Aquí es donde encontramos el fundamento toral y absoluto para que
se puedan desconocer los efectos jurídicos de las operaciones que realizaron los
contribuyentes. ¿Qué debemos entender entonces por materialidad?
La Real Academia de la Lengua Española señala en su diccionario las siguientes
acepciones de materialidad:

1. f. Cualidad de material.

2. f. Superficie exterior o apariencia de las cosas.

3. f. Sonido de las palabras. No atiende sino a la materialidad de lo que oye.

De la definición anterior no podemos encontrar realmente ninguna acepción que

nos dé luz sobre el contenido y alcance del concepto jurídico tributario de la
materialidad, solamente la referencia a la existencia de material, por lo que si
buscamos la voz material en el mismo diccionario nos arroja el siguiente resultado:

1. adj. Perteneciente o relativo a la materia.

2. adj. Opuesto a lo espiritual.

3. adj. Grosero, sin ingenio ni agudeza.

4. m. Elemento que entra como ingrediente en algunos compuestos.

5. m. Cuero curtido.

6. m. Cada una de las materias que se necesitan para una obra, o el conjunto de
ellas. U. m. en pl.

7. m. Documentación que sirve de base para un trabajo intelectual.

8. m. Conjunto de máquinas, herramientas u objetos de cualquier clase, necesario

para el desempeño de un servicio o el ejercicio de una profesión. Material de
guerra, de incendios, de oficina, de una fábrica.

Como se puede apreciar, ya aparecen conceptos que pudieran acercarse más a lo

que pudiera entenderse como un concepto jurídico tributario relacionado con la
efectiva realización de actividades facturadas por los contribuyentes. Si hablamos
de lo opuesto de lo espiritual, del elemento que entra como ingrediente de algunos
compuestos, las materias que se necesitan para la realización de una obra, los
documentos que sirven de base para un trabajo intelectual e incluso el conjunto de
máquinas, herramientas y objetos necesarios para desempeñar un servicio o
ejercer una profesión.

La anterior acepción permite entender que cuando se habla de materialidad no

necesariamente se requiere de la existencia física de elementos que permitan
constatar fehacientemente su existencia, sino que la materialidad también puede
actualizarse al hablarse de trabajos intelectuales, servicios o el ejercicio de una
profesión.

Derivado de lo anterior podemos señalar entonces que la materialidad de las

operaciones que sean facturadas mediante CFDI’s pueden consistir en actos con
una realización física, como la fabricación, venta, transporte, entrega,
mantenimiento, almacenamiento de todo tipo de bienes, equipos y mercancías,
pero también puede hacerse referencia a la materialidad de actos intangibles
como son la prestación de servicios de carácter intelectual, técnicos,
profesionales, asesoría, asistencia y cualquier otra actividad que no se concreta
con bienes, equipos y servicios.

¿Qué sucede si la autoridad fiscal considerara que las actividades realizadas por
una empresa de la industria de la transformación fueron inexistentes? En ese caso
se tendría, dependiendo del tipo de bien o producto que se fabrique demostrar que
para la producción de dicho bien se utilizó una nave industrial o un taller, equipos,
combustibles, materiales e insumos para su producción, acreditar que dichos
bienes fueron transportados, almacenados y sujetos a un proceso de
transformación industrial. Podríamos decir que es sencillo relativamente.

Ahora bien, ¿qué pasa si no se acredita uno de los elementos anteriores? ¿Qué
sucedería si no se acreditara del ejemplo anterior la transportación o el
almacenamiento de los insumos utilizados? ¿Es necesario agotar todos los
elementos anteriores? En nuestra opinión no lo es. El artículo 69-B del Código
Fiscal de la Federación prevé la posibilidad de realizar una presunción en aquellos
casos en que la autoridad fiscal considere que una persona está emitiendo
comprobantes fiscales digitales sin contar con la capacidad técnica para ello, pero
recordemos que estamos frente a una presunción, razón por la cual aún la prueba
indiciaria sería suficiente para desvirtuar la presunción realizada por las
autoridades.

Esto es, se necesita acreditar que existió la operación, pero sin pretender llegar al
absurdo de pretender acreditar cada una de las etapas y elementos que a criterio
de la autoridad fueran necesarias para realizar la producción de dichos bienes y
servicios. Si se acredita que efectivamente se produjeron dichos bienes será más
que suficiente para acreditar la materialidad de las operaciones, sin que puedan
establecerse formalismos que ni siquiera el propio Código Fiscal de la Federación
establece.

Una vez señalado lo anterior, tenemos que cuando se trata de la realización de

actividades directas de con materia prima o con bienes o máquinas para su
comercialización, el principal problema de la materialidad lo encontraremos
justamente cuando se trata de prestación de servicios, los cuales, en algunos
casos pueden ser fácilmente demostrables con la existencia de equipos y personal
para su realización, pero en algunos otros casos no sería tan sencillo. Debemos
entonces, considerar que no existen ni pueden existir fórmulas precisas para
acreditar la materialidad de las operaciones, por lo que debemos acudir al caso
concreto.

Por ejemplo, si se trata de servicios de limpieza industrial, evidentemente el

contribuyente que emite la factura por dicha limpieza necesitará contar con
máquinas especializadas y personal que realicen dicha actividad, los precios
pueden variar por muchos factores, por ejemplo, el tema de la especialización, los
productos y equipos utilizados, el grado de peligrosidad, la oferta de otras
empresas en el mercado que presten los mismos servicios, entre otros conceptos.

Si en este ejemplo se hubiera fijado un precio de 50 mil pesos por servicios o de

50 millones por servicio, ¿quién podrá determinar si el servicio guarda o no
relación con las actividades facturadas? Pues en principio sería el mercado quien
determinara si es un precio justo o no, siendo que en todo caso le corresponderá a
la autoridad, si pretendiera ejercer las facultades del artículo 69-B del Código
Fiscal de la Federación, quien determine si efectivamente la operación facturada
puede ser considerada real o no, una vez que valore la situación de la empresa
que prestó el servicio.

Pero los ejemplos no paran ahí. ¿Qué sucede con un abogado? Si tenemos a un
prestador de servicios profesionales que elabore un contrato, podremos encontrar
algunos abogados que por la redacción y negociación de contratos pueden cobrar
millones de pesos y otros que por la redacción del contrato podrían cobrar unos
cuantos miles de pesos.

¿Quién determina el valor de dichos servicios profesionales? Una vez más, es el

mercado. Habrá clientes que prefieran pagar lo menos posible por un contrato,
mientras que otros buscarán la asesoría de un experto reconocido en el medio
jurídico. En ambos casos, podríamos encontrar estructuras similares, donde el
abogado que cobra poco trabaja él solo con su secretaria y el abogado que cobra
millones por el contrato trabaja también solo con su secretaria. ¿Se podría
cuestionar la materialidad en estos casos? La respuesta es no, mientras se
pudiera acreditar que existió la asesoría mediante la cotización de honorarios y el
texto mismo del contrato, debiera ser suficiente.

Ahora bien, no existe en la legislación civil ninguna obligación que los contratos de
prestación de servicios profesionales se deban pactar por escrito, además de que
las comunicaciones entre los abogados y sus clientes tienen el carácter de
reservado y se protegen por el secreto profesional, razón por la cual, para poder
acreditar la materialidad de dicha operación existirían muy pocos elementos de
prueba.

Lo mismo sucedería con un despacho de abogados que tiene una iguala por
asesoría con un cliente, si las consultas se vuelven del día a día, pudiendo ser
resueltas con llamadas telefónicas o incluso con la atención y seguimiento en jutas
físicas o por medios digitales, la posibilidad de acreditar la materialidad en esos
servicios se vuelve prácticamente nula.

Algo similar podría suceder con los médicos. Todos los médicos llevan un registro
médico de sus pacientes, estos acuden a sus citas, son valorados, se emiten
recetas, se prescriben tratamientos y se realiza un pago por dichos servicios, sin
embargo, no existe un contrato firmado para esta prestación de servicios
profesionales, los expedientes no pueden ser divulgados por estar protegidos
también por el secreto profesional, por lo que la posibilidad de acreditar la
materialidad de operaciones en este tipo de servicios se vuelve también
prácticamente imposible.

Lo mismo sucede con los desarrolladores de software, los costos que pueden
cobrarse a un cliente pueden ser tan variados, dependiendo del mercado y de las
necesidades del cliente, como de sus posibilidades de pagarlo.

En este caso el resultado “material” será la entrega de un intangible como es un

programa de cómputo. ¿Podrían las autoridades fiscales válidamente cuestionar la
materialidad de una operación donde se contrató un servicio para desarrollar un
programa de cómputo? La respuesta es que sí se puede, pero por eso debemos
entender que el mismo programa, como entregable debiera ser prueba más que
suficiente sobre la existencia del servicio, sin que fuera necesario nada más.

Como los ejemplos anteriores nos podríamos ir al infinito, todos los casos de
prestaciones de servicios se vuelven terriblemente complicados para acreditar su
materialidad, por lo que depende del arbitrio de las autoridades fiscales el
determinar si con la información presentada por los contribuyentes es o no
suficiente para acreditar la materialidad.

Es importante destacar que justamente las personas que han generado del tráfico
de comprobantes fiscales de operaciones inexistentes, han aprovechado este tipo
de actividades de servicios para justificar la cobranza de operaciones simuladas,
en las cuales, los servicios de publicidad, asesoría comercial y todo tipo de
actividades intangibles se vuelven las fachadas de empresas factureras, sin
embargo, ello no debiera ser utilizado para que las autoridades fiscales
generalicen y consideren que en todos los casos los contribuyentes realizamos
operaciones simuladas salvo que se demuestre lo contrario.

No debemos olvidar que el artículo 21 de la Ley Federal de los Derechos del

Contribuyente establece la presunción de buena fe en la actuación de los
contribuyentes, tal como se transcribe a continuación:

Artículo 21. En todo caso la actuación de los contribuyentes se presume realizada

de buena fe, correspondiendo a la autoridad fiscal acreditar que concurren las
circunstancias agravantes que señala el Código Fiscal de la Federación en la
comisión de infracciones tributarias.

Aunque el artículo transcrito hace referencia al Derecho Tributario Sancionador y,

por tanto, a la posibilidad de imponer multas a los contribuyentes, determinando
que las agravantes deberán ser motivadas expresamente por la autoridades
fiscales, tenemos que la Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación ha señalado que el principio de buena fe rige a la relación jurídica
tributaria, tal como lo ha sostenido en la tesis 1a. CLXVIII/2014 (10a.), con número
de registro electrónico 2006241, misma que se transcribe a continuación:

DETERMINACIÓN PRESUNTIVA DE CONTRIBUCIONES. SU ANÁLISIS A LA

LUZ DEL PRINCIPIO DE PROPORCIONALIDAD TRIBUTARIA. Esta Primera Sala
de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha establecido que el principio de
proporcionalidad tributaria reconocido por el artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos radica, medularmente, en
que los sujetos pasivos deben contribuir al gasto público en función de su
respectiva capacidad contributiva, aportando una parte adecuada de sus ingresos,
utilidades, rendimientos, o la manifestación de riqueza gravada, esto es, para que
un gravamen sea proporcional, debe existir congruencia entre el impuesto creado
por el Estado y la capacidad contributiva de los causantes, en la medida en que
debe pagar más quien tenga una mayor capacidad contributiva y menos el que la
tenga en menor proporción. Asimismo, ha señalado que, conforme al artículo 6º
del Código Fiscal de la Federación, el contribuyente debe determinar las
contribuciones a su cargo, salvo disposición expresa en contrario, es decir, es en
el causante en quien recae la obligación de determinar, en cantidad líquida, las
contribuciones a enterar, mediante operaciones matemáticas encaminadas a fijar
su importe exacto a través de la aplicación de las tasas tributarias establecidas en
la ley. Así, la autodeterminación de las contribuciones parte de un principio de
buena fe, el cual permite al contribuyente declarar voluntariamente el monto de
sus obligaciones tributarias e identificar, por consiguiente, su capacidad para
contribuir a los gastos públicos. Ahora bien, la determinación presuntiva de
contribuciones por parte de la autoridad tiene lugar cuando el contribuyente
violenta el principio de la buena fe, y como resultado de ello la autoridad no está
en aptitud de conocer con veracidad las operaciones por él realizadas; de ahí que
la función de la presunción es, por tanto, dar certeza y simplicidad a la relación
tributaria, ante el incumplimiento del contribuyente de sus obligaciones formales y
materiales. Consecuentemente, el análisis del principio de proporcionalidad
tributaria, en el caso de presunciones relativas, implica que el cumplimiento de los
criterios que lo integran tenga un mínimo y no un máximo de justificación, por lo
que la elección del medio para cumplir tal finalidad no conlleva a exigir al
legislador que dentro de los medios disponibles justifique cuál de ellos cumple en
todos los grados (cuantitativo, cualitativo y de probabilidad) o niveles de intensidad
(eficacia, rapidez, plenitud y seguridad), sino únicamente determinar si las
presunciones relativas son legítimas desde el punto de vista constitucional, con
dos condiciones: 1) que correspondan a criterios de razonabilidad, es decir, que
no se establezcan arbitrariamente, por lo que al analizar la legitimidad
constitucional de una presunción en materia fiscal, a este Tribunal Constitucional
le compete determinar si el ejercicio de esa facultad contrasta manifiestamente
con el criterio de razonabilidad, es decir, que se revele en concreto como
expresión de un uso distorsionado de la discrecionalidad, resultando arbitraria y,
por tanto, de desviación y exceso de poder; y,

2) que la prueba en contrario que admitan se establezca dentro de límites precisos

y objetivos, a través de medios idóneos para destruir tal presunción.

Aunque en el criterio anterior se hace referencia a las presunciones que tienen las
autoridades fiscales en los artículos 55 a 60 del Código Fiscal de la Federación,
los argumentos ahí vertidos pueden ser aplicables mutatis mutandis a todo tipo de
presunción en materia tributaria, como es justamente la presunción del artículo 69-
B del mismo código.

II. AMPLITUD DEL CONCEPTO DE INMATERIALIDAD Y LIMITACIONES PARA

SU USO POR PARTE DE LAS AUTORIDADES FISCALES

El hecho de que exista la facultad de presumir que las operaciones son

inexistentes debiera estar reservado a aquellos casos en los cuáles efectivamente
existieran elementos para considerar que un contribuyente puede estar realizando
operaciones sin contar con la capacidad técnica para ello y por tanto, ser un
concepto extraordinario en cuanto a su determinación, sin embargo, desde 2014 a
la fecha, pareciera que la regla general fuera que todas las operaciones se
presumen simuladas salvo que se demuestre lo contrario, surgiendo el concepto
de materialidad no solo como un elemento a determinarse mediante el
procedimiento del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, sino que tanto
en el ejercicio de facultades de comprobación como en procedimientos de
devoluciones de contribuciones, todas las operaciones se someten al test de
materialidad que en realidad no existe, ni está regulado, pero que se ha convertido
en el comodín para que las autoridades fiscales rechacen deducciones y
acreditamientos de impuestos, además de utilizarlo para rechazar la devoluciones
de contribuciones bajo el pretexto de que de alguna operación no les queda clara
su materialidad.

Lo anterior es así, pues la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la

Nación en la jurisprudencia 2a./J. 78/2019 (10a.), con número de registro
electrónico 2020068, estableció el siguiente criterio:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD

FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O
ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA
PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE LLEVAR A
CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE
INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO EN EL ARTÍCULO 69-B DEL
CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El procedimiento citado tiene como
objetivo acabar con el tráfico de comprobantes fiscales y evitar el daño generado a
las finanzas públicas y a quienes cumplen con su obligación de contribuir al gasto
público, lo cual pone de relieve que mediante este procedimiento no se busca
como ultima ratio eliminar los efectos producidos por los comprobantes fiscales,
sino detectar quiénes emiten documentos que soportan actividades o actos
inexistentes. En cambio, para corroborar si los comprobantes fiscales cumplen con
los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones del
contribuyente a quien le fueron emitidos, la autoridad fiscal cuenta con las
facultades de comprobación contenidas en el artículo 42 del Código Fiscal de la
Federación. Por tanto, se trata de procedimientos distintos y no es necesario que
la autoridad fiscal haya llevado a cabo el procedimiento previsto en el artículo 69-B
para, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar la
improcedencia de las pretensiones del contribuyente basándose en el hecho de
ser inexistentes los actos o actividades registrados en su contabilidad y
respaldados en los comprobantes fiscales exhibidos. Además, es evidente que la
atribución consignada en el artículo 69-B no excluye las facultades contempladas
en el artículo 42 destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones
fiscales a cargo de los causantes, dentro de las cuales se encuentra inmersa la de
verificar la materialidad de las operaciones económicas gravadas. De tal manera
que si el contribuyente sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real
materialización de las actividades u operaciones registradas en su contabilidad y
comprobantes fiscales, la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su
inexistencia, y determinar que esos documentos carecen de valor probatorio y, por
ello, no podrá tomarlos en cuenta para efectos de la procedencia de la pretensión
del contribuyente.

Debemos señalar que nadie se puede oponer al combate de las prácticas nefastas
de la simulación de operaciones que han generado una industria muy lucrativa, la
cual ha debilitado terriblemente a las finanzas públicas, sin embargo, sí resulta
cuestionable que el concepto de la materialidad sea utilizado para todo tipo de
facultades de las autoridades fiscales, pues se insiste, la presunción de la
inexistencia de operaciones se debe dar bajo el procedimiento establecido para
ello en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, el cual podría iniciarse
y concluirse dentro del plazo que tienen las autoridades fiscales para la realización
de las visitas domiciliarias y las revisiones de gabinete, como lo hemos visto ya al
analizar el artículo 46-A del mismo código tributario.

Sin embargo, con el criterio sustentado por la Segunda Sala recién transcrito, se
les otorga una facultad a las autoridades fiscalizadoras para que todas las
operaciones que realizó un contribuyente sean objetadas en cuanto a su
materialidad, una por una y que le corresponda al propio contribuyente probar la
existencia de las mismas, entrando el verdadero problema, el criterio arbitrario de
la autoridad en la mayoría de los casos.

No es un secreto que las autoridades fiscales trabajan mediante metas de

recaudación, señalando el monto total que le corresponde al Servicio de
Administración Tributario por cada año, así como el señalamiento de lo que le
corresponde a cada administración determinar, por lo que mediante
interpretaciones y requisitos formalistas, que no encuentran sustento en la
legislación tributaria ni en la legislación comercial y que incluso desconocen
prácticas habituales de negocios, se terminan rechazando deducciones bajo
argumentos tan absurdos como la “fecha cierta” de los contratos, cuando incluso
el código civil no prevé en la mayoría de los casos, la obligación de suscribir un
contrato por escrito, incrementando la carga administrativa y generando costos
absurdos como tener que firmar contratos por absolutamente todas las
operaciones que se realicen y tener que llevarlos con un fedatario público para
revestirlos de ese requisito.

No se olvida mencionar que el tema de la fecha cierta no es el único requisito que

establecen las autoridades fiscales para determinar la materialidad, sino además
una gran cantidad de elementos, entre otros:
1. Tienen un objeto social muy amplio para poder ofrecer al cliente un
comprobante fiscal con un concepto que pueda disfrazarse mejor dentro de las
actividades preponderantes de éste.

2. Emiten comprobantes fiscales correspondientes a operaciones que no se

realizaron.

3. Emiten comprobantes fiscales cuya contraprestación realmente pagada por las

operaciones consignadas en los mismos es sólo un mínimo porcentaje y no tiene
proporción con dichas operaciones.

4. No tienen personal o éste no es idóneo o suficiente para llevar a cabo las

operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales.

5. No tienen activos o éstos no son idóneos o suficientes para llevar a cabo las
operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales.

6. Reciben ingresos que no tienen proporción a las características de su

establecimiento.

7. Tienen cuentas bancarias o de inversiones que se encuentran activas durante

un período determinado y después son canceladas o las dejan con saldos ínfimos
después de haber manejado cantidades elevadas.

8. Tienen sus establecimientos en domicilios que no corresponden al manifestado

ante el Registro Federal de Contribuyentes.9. Sus sociedades se encuentran
activas durante un período y luego se vuelven no localizables.

10. Sus ingresos en el ejercicio de que se trate son casi idénticos a sus
deducciones o bien, estas son mayores por escaso margen.

11. Prestan servicios y a la vez reciben servicios por casi exactamente los mismos
montos.

12. Comparten domicilios con otros contribuyentes también prestadores de

servicios.

El listado anterior ha sido tomado justamente de un expediente en el cual las

autoridades fiscales han pretendido determinar que un contribuyente factura
operaciones inexistentes, lo cual llevaría a los contribuyentes que realizan
operaciones comerciales o profesionales de cualquier índole, a tener también un
listado de conceptos a considerar para comprar, vender o prestar un servicio.

Se insiste, nadie duda de la importancia y conveniencia de combatir el tráfico ilegal

de comprobantes de operaciones simuladas, sin embargo, esto está llegando a
trastocar y afectar la economía nacional, pues ahora ser empresario se ha
convertido en una actividad riesgosa, pues un proveedor con el que se haya tenido
alguna relación empresarial en los últimos 5 años puede generar un problema
mayor, solamente por no tener bien documentada la operación. Por lo anterior,
consideramos que debe delimitarse en la ley los casos en que de forma
excepcional pueda llevarse a cabo el desconocimiento de la materialidad de
operaciones, debiendo limitarse a la aplicación del procedimiento del artículo 69-B
del Código Fiscal de la Federación pues así se respetan los derechos tanto de la
persona que emitió el comprobante como de quien le dio efectos fiscales.

Al respecto debiera atenderse lo sustentado por la Primera Sala de la Suprema

Corte de Justicia de la Nación en la jurisprudencia 1a./J. 139/2012 (10a.), con
número de registro electrónico 2002649, cuyo razonamiento es el siguiente:

SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA TRIBUTARIA. EN QUÉ CONSISTE. La

Primera Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha sostenido que el
principio de seguridad jurídica consagrado en la Constitución General de la
República, es la base sobre la cual descansa el sistema jurídico mexicano, de
manera tal que lo que tutela es que el gobernado jamás se encuentre en una
situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese
sentido, el contenido esencial de dicho principio radica en “saber a qué atenerse”
respecto de la regulación normativa prevista en la ley y a la actuación de la
autoridad. Así, en materia tributaria debe destacarse el relevante papel que se
concede a la ley (tanto en su concepción de voluntad general, como de razón
ordenadora) como instrumento garantizador de un trato igual (objetivo) de todos
ante la ley, frente a las arbitrariedades y abusos de la autoridad, lo que equivale a
afirmar, desde un punto de vista positivo, la importancia de la ley como vehículo
generador de certeza, y desde un punto de vista negativo, el papel de la ley como
mecanismo de defensa frente a las posibles arbitrariedades de los órganos del
Estado.

De esta forma, las manifestaciones concretas del principio de seguridad jurídica en

materia tributaria, se pueden compendiar en la certeza en el derecho y la
interdicción de la arbitrariedad o prohibición del exceso; la primera, a su vez, en la
estabilidad del ordenamiento normativo, suficiente desarrollo y la certidumbre
sobre los remedios jurídicos a disposición del contribuyente, en caso de no
cumplirse con las previsiones del ordenamiento; y, la segunda, principal, más no
exclusivamente, a través de los principios de proporcionalidad y jerarquía
normativa, por lo que la existencia de un ordenamiento tributario, partícipe de las
características de todo ordenamiento jurídico, es producto de la juridificación del
fenómeno tributario y su conversión en una realidad normada, y tal ordenamiento
público constituirá un sistema de seguridad jurídica formal o de “seguridad a través
del Derecho”.

En el presente caso, la arbitrariedad se manifiesta en que a voluntad del auditor se

requerirá cierta información para que proceda la deducción o acreditamiento de un
gasto, dejando abierta una gama de posibilidades infinitas para determinar
simplemente bajo criterios subjetivos los mecanismos para determinar la
existencia de la operación realizada y por tanto la materialidad.

En este sentido, se vuelve muy importante señalar que en los términos de la

jurisprudencia 1a./J. 139/2012 (10a.) recién transcrita se vuelve muy importante
que en el Código Fiscal se establezcan lineamientos formalmente establecidos
que sirvan como criterios orientadores para lo que debería considerarse en
diferentes tipos de operaciones para acreditar la materialidad, pues de no ser así,
se corre el riesgo como sucede en la cotidianeidad, de tener una aplicación
irracional de requisitos y conceptos que a capricho de las autoridades fiscales,
pretendiendo aplicar criterios generales en todo tipo de operaciones, sin importar
que se traten de producción y fabricación de mercancías, su transportación,
almacenamiento y comercialización a la realización de actividades económicas
igualmente válidas, pero no que no implican la transformación de materia, como
puede ser la prestación de servicios, los cuales, incluso pueden variar tanto entre
sí, que tampoco podría darse el mismo tratamiento a los servicios que presta un
médico veterinario, un profesor de computación, un abogado corporativo o uno
penalista.

La Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación también se ha

pronunciado respecto al concepto de la seguridad jurídica en materia tributaria,
señalando que debe existir en la legislación tributaria una interdicción a la
arbitrariedad, debiéndose dejar de forma absolutamente clara los alcances y
mecanismos de determinación de las consecuencias jurídicas, tal como se puede
apreciar en la jurisprudencia 2a./J. 140/2017 (10a.), publicada con el número de
registro electrónico 2025246, cuya voz es la siguiente:

PRINCIPIO DE SEGURIDAD JURÍDICA EN MATERIA FISCAL. SU CONTENIDO

ESENCIAL. Dicho principio constituye uno de los pilares sobre el cual descansa el
sistema fiscal mexicano y tutela que el gobernado no se encuentre en una
situación de incertidumbre jurídica y, por tanto, en estado de indefensión. En ese
sentido, el contenido esencial del principio de seguridad jurídica en materia fiscal
radica en poder tener pleno conocimiento sobre la regulación normativa prevista
en la ley y sobre sus consecuencias. De esta forma, las manifestaciones concretas
del principio aludido se pueden compendiar en la certeza en el derecho y en la
interdicción de la arbitrariedad; la primera, a su vez, en la estabilidad del
ordenamiento normativo, esto es, que tenga un desarrollo suficientemente claro,
sin ambigüedades o antinomias, respecto de los elementos esenciales de la
contribución y la certidumbre sobre los remedios jurídicos a disposición del
contribuyente, en caso de no cumplirse con las previsiones de las normas; y la
segunda, principal, mas no exclusivamente, a través de los principios de
proporcionalidad y jerarquía normativa.

Como se pude apreciar, tanto la Primera Sala como la Segunda Sala de nuestro
máximo tribunal, han sostenido la importancia de la seguridad jurídica en la
materia tributaria, sin embargo, en el caso específico del artículo 69-B del Código
Fiscal de la Federación no hay una congruencia con los postulados generales
señalados en las jurisprudencias que se han transcrito, sin embargo, debemos
considerar que en el caso concreto corresponderá al Tribunal Federal de Justicia
Administrativa y a los Tribunales Colegiados de Circuito del Poder Judicial de la
Federación determinar si las autoridades fiscales en el caso concreto se han
excedido o no en la metodología y requisitos solicitados para acreditar la
materialidad, debiendo entender que pretender aplicar los mismos requisitos a
todos los casos, resultaría ilegal.

En este sentido, el concepto de la materialidad de las operaciones es un concepto

jurídico complejo que difícilmente puede ser definido, sin embargo, deberían
establecerse lineamientos para delimitar el alcance del mismo, de lo contrario, se
deja abierto al arbitrio del órgano fiscalizador para establecer los requisitos para
acreditar la veracidad de las operaciones a su simple capricho, sin que sea válida
la aplicación genérica de requisitos como transportación, almacenamiento,
tenencia de maquinaria, entre otros muchos conceptos que, por la naturaleza de
cada tipo de actividad podrían o no ser necesarios.

Aunque ya se haya mencionado que será el propio Tribunal Federal de Justicia

Administrativa quien determinará si la metodología utilizada por las autoridades
fiscales es correcta o no para la determinación de la materialidad, la realidad es
que debieran establecerse lineamientos puntuales dependiendo de los tipos de
actividades para poder acreditar la veracidad de las operaciones amparadas con
los comprobantes fiscales, pues se insiste, en ocasiones la materialidad resultará
imposible de acreditar por tratarse en ocasiones de servicios inmateriales o de
resultados intangibles, debiéndose valorar en su conjunto, tal como lo
analizaremos en siguiente apartado.

Esto va de la mano del concepto de confianza legítima que forma parte de la

seguridad jurídica de la que ya hemos venido hablando, pues justamente de poder
tener elementos que permitan delimitar el marco de actuación y valoración de la
veracidad de las operaciones que realiza un contribuyente, para que en su
momento se pueda determinar que en realidad se realizaron las actividades que
se amparan en los comprobantes fiscales, para lo cual resulta atendible también la
jurisprudencia 2a./J. 103/2018 (10a.), con número de registro electrónico 2018050,
de la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, la cual señala lo
siguiente:

CONFIANZA LEGÍTIMA. CONSTITUYE UNA MANIFESTACIÓN DEL DERECHO

A LA SEGURIDAD JURÍDICA, EN SU FACETA DE INTERDICCIÓN DE LA
ARBITRARIEDAD. El derecho a la seguridad jurídica, reconocido en los artículos
14 y 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, tutela la
prerrogativa del gobernado a no encontrarse jamás en una situación de
incertidumbre jurídica y, en consecuencia, en un estado de indefensión; su
esencia versa sobre la premisa consistente en “saber a qué atenerse” respecto del
contenido de las leyes y de la propia actuación de la autoridad. Sin embargo, no

debe entenderse en el sentido de que el orden jurídico ha de señalar de manera

especial y precisa un procedimiento para regular cada una de las relaciones que
se entablen entre las autoridades y los particulares, sino que debe contener los
elementos mínimos para hacer valer el correlativo derecho del gobernado y para
que, sobre este aspecto, la autoridad no incurra en arbitrariedades. De lo anterior,
puede considerarse la confianza legítima como una manifestación del derecho a la
seguridad jurídica, en su faceta de interdicción o prohibición de la arbitrariedad o
del exceso, en virtud de la cual, en el caso de que la actuación de los poderes
públicos haya creado en una persona interesada confianza en la estabilidad de
sus actos, éstos no pueden modificarse de forma imprevisible e intempestiva,
salvo el supuesto en que así lo exija el interés público.

Al respecto, cabe precisar que, atendiendo a las características de todo Estado

democrático, la confianza legítima adquiere diversos matices dependiendo de si se
pretende invocar frente a actos administrativos o actos legislativos.

El criterio anterior implicaría que sin que se pudieran tasar de forma absoluta los
requisitos para la determinación de la materialidad, el legislador debería emitir
ciertos lineamientos que permitan encontrar mínimos aplicables para acreditar de
forma cuando menos indiciaria la existencia de operaciones, atendiendo a las
diferencias propias de las diferentes actividades económicas, pues en cada
proceso de fiscalización un contribuyente puede encontrar nuevos requisitos, con
o sin justificación para que se pudiera acreditar la materialidad de las operaciones.

En suma, sería conveniente que se hablara tanto de materialidad como de

veracidad de las operaciones, pues se insiste, operaciones que no
necesariamente implican la transformación de la materia o la entrega de bienes,
difícilmente se podría hablar del concepto de materialidad, pero sí de la veracidad
de la existencia de los servicios que se llegan a prestar, pues se insiste, no todo
tipo de servicio se podrían dar como práctica común la impresión de un
“entregable” como pudiera darse en ciertos servicios jurídicos, o contables,
mientras que en otros casos la materialidad o la veracidad se podrían acreditar de
forma indirecta.

Por ejemplo: si una empresa que filma películas, series o comerciales, ¿podrían
cuestionarle la materialidad de los servicios de iluminación? ¿Le podrían
cuestionar la materialidad de los servicios de dirección de escena? ¿Le podrían
cuestionar la materialidad de los servicios de alimentación o catering como se le
llama en la industria? ¿Cómo se acreditan los servicios de transportación de
personal y equipos? ¿Cómo se acredita la materialidad en la edición de las
escenas o del audio? ¿Las facturas no son suficientes? En todos esos casos el
resultado será que sin esos servicios no podrían tener un producto terminado y
nunca saldría a la luz el comercial, película o serie. ¿Es válido analizar cada
servicio por separado? ¿Podría haber una película sin un director de cámaras o
uno de fotografía?

Evidentemente en el ejemplo utilizado sería necesario determinar si existe un

producto final y si los gastos reportados y documentados contablemente son
razonablemente coincidentes con la producción realizada, sin que pudiera
considerarse que las autoridades fiscales pudieran ser expertas en la producción y
filmación de comerciales, películas o series, por eso recae en ellas la obligación
de motivar sus resoluciones, mientras que con el concepto del acreditamiento de
la materialidad, pareciera que se le traslada la carga de la prueba al contribuyente
bajo la siguiente lógica: la autoridad señala de forma genérica que no se acreditó
la materialidad de las operaciones y por lo tanto, podrían rechazar deducciones,
rechazar el acreditamiento del Impuesto al Valor Agregado o incluso considerar
que se trata de EFOS y EDOS. Dicho rechazo de la materialidad genera que los
contribuyentes tengan que acudir a los tribunales a demostrar que hay un producto
terminado, una prestación de servicios, situación que se torna evidentemente
arbitraria y, por lo tanto, contraria a los tres criterios jurisprudenciales ya señalados
en este apartado.

III. CONCLUSIONES

1. La introducción de las figuras de la inexistencia y la falta de materialidad han

supuesto un parteaguas en el Derecho Tributario Mexicano, cambiando la forma
de hacer negocios e incrementando la carga administrativa a los contribuyentes.
2. Los conceptos del Derecho Civil respecto a la inexistencia no resultan
aplicables a la materia tributaria, pues se trata de conceptos completamente
diferentes. Al no existir una definición clara en materia tributaria, se genera una
situación de incertidumbre jurídica por tratarse de un concepto ambiguo.

3. Cuando se habla de materialidad, no necesariamente se trata de operaciones

con resultado físico en el mundo fenomenológico, como serían servicios de
construcción, entrega de bienes y mercancías, sino que también puede tratarse de
la prestación de servicios en los cuales no hay un acto material, por ejemplo, en
una consulta. Sin embargo, incluso en los actos que no tengan un resultado físico,
se deberá documentar la existencia de la relación, así como la prestación de
servicios.

Esta prueba o documentación deberá ser acorde a la operación, sin que las
autoridades fiscales puedan exigir el cumplimiento de formalidades o requisitos
que por su naturaleza no le obligan ni las disposiciones fiscales, ni las
disposiciones del derecho civil o mercantil.

4. La prueba indiciaria, en relación con diferentes pruebas que se puedan ofrecer,

podría llegar a servir para desvirtuar la presunción de inexistencia de operaciones,
pues dicha presunción iuris tantum es igual a cualquier otra de la misma
naturaleza.

5. Al no existir elementos que delimiten objetivamente la forma en que un

contribuyente puede acreditar la materialidad en la prestación de servicios, se
genera una incertidumbre, pues queda en el arbitrio del funcionario fiscal resolver
si a su criterio existe o no la materialidad de la operación, situación que no debiera
ser constitucionalmente válida.

6. Se requiere una profunda reforma al artículo 69 – B para poder establecer

elementos objetivos que permitan conocer de forma fehaciente cuáles deben ser
los elementos para la determinación de la existencia de las operaciones, pero se
insiste, no se debería de tratar de un listado de conceptos, sino de criterios
jurídicos que permitan la delimitación caso por caso de dicho concepto.

7. Para que aplique el concepto de materialidad en todo tipo de procedimientos

tributarios, ya sea de fiscalización o de devolución de contribuciones, se necesita
que dicha figura se regule de forma genérica en el CFF y no como lo ha resuelto la
SCJN, la cual determinó que con que se encuentre en algún supuesto del artículo
69 – B es suficiente, pues debe respetarse en todo momento el derecho de
desvirtuar dicha presunción.
8. No debe aplicarse una doble presunción en contra de los contribuyentes, como
es el caso de la presunción de inexistencia de operaciones del artículo 69 – B del
CFF y por otro la de artículo 68 del mismo ordenamiento, la cual establece la
presunción de validez de los actos y resoluciones de las autoridades fiscales, pues
dicha presunción surge de lo efectivamente probado.
LA “MATERIALIDAD” TRIBUTARIA. LA INDETERMINACIÓN JURÍDICA DE UN
CONCEPTO

Jorge Álvarez Banderas

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA POSTURA DEL FISCO FEDERAL. III. LA

INTERPRETACIÓN JURISDICCIONAL. IV. LA PRESUNCIÓN IURIS TANTUM. V.
EL SUSTENTO TÉCNICO. VI. CONCLUSIONES. VII. LEGISLACIÓN.

RESUMEN: Dos palabras han dado grandes problemas a muchos contribuyentes

desde hace ya más de seis años, la postura del fisco federal, acompañada de la
interpretación jurisdiccional dictada por los órganos impartidores de justicia a nivel
federal abona más al Estado que al gobernado en el momento de acreditar
supuestos que de no hacerlo, trae consigo consecuencias económicas e incluso
de naturaleza penal hacia el causante. En el Código Fiscal de la Federación (CFF)
se establece una presunción iuris tantum concedida en favor de los
contribuyentes, es a través de esta que la autoridad fiscalizadora debe probar lo
contrario respecto de los comprobantes fiscales digitales por internet (CFDIS) que
contengan operaciones inexistentes; la autoridad fiscal debe presumir como cierta
la información contenida en los CFDIS y en las bases de datos que se lleven o
tengan en su poder o a las que tengan acceso; la determinación de falta de
“materialidad” o “materialización” de las operaciones consignadas en estos CFDIS
que constantemente se alude en las resoluciones adversas a los contribuyentes
cuando se da un supuesto de los contenidos en el artículo 69-B del CFF tanto para
el emisor como el receptor de estos, es una determinación ilegal que se debe
combatir con éxito, partiendo del hecho de que dichas palabras son inexistentes
en la legislación tributaria mexicana, en cuanto a su definición, aplicación y
alcances, independientemente de su integración en la jurisprudencia federal.

PALABRAS CLAVE: Comprobantes fiscales, inexistencia de operaciones,

materialidad, materialización, presunción.

ABSTRACT: There are two words that have made great trouble for a significant
number of taxpayers. The official statement of the federal fiscal authorities, with the
jurisdictional interpretation from federal judges, have weighed the balanced in favor
of the State, rather than the citizen. In fact, if the taxpayer fails to demonstrate their
operations, such failure implicates sanctions ranging from economic fines to even
criminal charges. The Federal Fiscal Code establishes a iuris tantum presumption
in favor of the taxpayers, and it is via this presumption that the fiscal authorities are
obliged to prove against the content in the digital receipts with alleged inexistent
operations. In fact, the fiscal authority must consider and presume as truthful the
information contained in said digital receipts and in the databases they have
access to. Most of the resolutions from the fiscal authorities, including such
implicating taxpayers who are included within the article 69-B of the Federal Fiscal
Code, determine that the operations in question lack of “materiality” or
“materialisation”. Such resolutions can be contested and successfully challenged,
for those cited concepts are nonexistent in Mexican fiscal law. There is no
definition for said concepts in application and reach, independently of the
jurisdictional integration of such concepts.

KEYS WORDS: Fiscal receipts. Operation’s in-existence. Materiality.

Materialisation. Presumption.

I. INTRODUCCIÓN

A raíz de la inserción del artículo 69-B al Código Fiscal de la Federación (CFF)a

partir del año 2014, los contribuyentes vinculados con el procedimiento
administrativo seguido en forma de juicio dentro de dicho numeral, se han
enfrentado con una desproporcionada política fiscal implementada por la autoridad
hacendaria, consistente en no contar con disposición, conformidad o
correspondencia debida de las partes de una cosa (deducción fiscal) con el todo
(requisitos de las deducciones) o entre cosas relacionadas entre sí.

La respuesta del sujeto activo se torna firme, hacia el contribuyente en cuanto

sujeto pasivo de la relación jurídico tributaria, que pretende acreditar la adquisición
efectiva de los bienes o servicios contenidos en los comprobantes fiscales
digitales por internet (CFDIS) recibidos por un emisor que se encuentra dentro de
alguna lista publicada en el Diario Oficial de la Federación (DOF) por parte del
Servicio de Administración Tributaria (SAT), mediante la cual se da a conocer al
público en general, la determinación de que los comprobantes fiscales emitidos
por los contribuyentes ahí relacionados, contienen operaciones inexistentes;
respuesta que se consigna en palabras no reguladas dentro del sistema jurídico
tributario nacional, integradas en frases sin significado jurídico, tales como la falta
de “materialidad” o la no “materialización” de las operaciones consignadas en los
comprobantes fiscales en cuestión, a los cuales se les dio un efecto fiscal en
materia impositiva por parte del receptor.

El efecto fiscal en materia de deducciones implica por un lado, disminuir la base

gravable en materia del impuesto sobre la renta al determinar el impuesto a cargo,
con el consecuente pago en cantidad menor del gravamen, la obtención de un
saldo a favor o la generación de una perdida de naturaleza fiscal y por otro, el
acreditamiento del impuesto al valor agregado respecto del impuesto a cargo del
contribuyente, lo que deriva en un entero menor de la contribución federal o en la
determinación de un saldo a favor.

El hecho de que la autoridad administrativa (autoridad) considere sin fundamento

legal alguno, que los elementos que aporta el contribuyente que pretende acreditar
la adquisición efectiva de los bienes o servicios contenidos en dichos
comprobantes no son suficientes y por ende determine que no comprueba la
“materialidad” o “materialización” de dichas operaciones, resulta desproporcionado
e ilegal.

El eliminar los efectos fiscales a los comprobantes, le ocasiona un perjuicio

económico severo al contribuyente receptor, al tener que autocorregir su situación
fiscal, esto es, pagar los gravámenes determinados con la actualización y recargos
respectivos, amén de las implicaciones de naturaleza penal por las que la
Procuraduría Fiscal de la Federación puede denunciar al contribuyente ante el
representante de la sociedad con fundamento en la fracción III2 del artículo 113
del CFF o bien del artículo 113-Bis3 del mismo ordenamiento legal.

La autoridad hacendaria necesariamente, mediante el inicio de facultades de

comprobación4 podría posterior a ello, determinar el crédito fiscal al contribuyente,
por considerar que los comprobantes que amparan las deducciones fueron
emitidos por un emisor listado como definitivo, quedando sin efectos fiscales,
aunado a que, si fuera el caso, si el contribuyente receptor acudió dentro del plazo
que se establece en el penúltimo párrafo del artículo 69-B del CFF y resulta que
no acreditó la “materialidad” o “materialización” de las operaciones, estos
comprobantes no pueden considerarse como deducibles, dándose el rechazo de
los mismos en la fase de la revisión y en consecuencia le resultaría un crédito
fiscal a su cargo.

La falta de valoración debida de los elementos que el contribuyente entrega con la

finalidad de acreditar la efectiva adquisición de los bienes o servicios contenidos
en los comprobantes tomados como deducciones y la clara intención de la
autoridad de considerar que no comprobó la “materialidad” o “materialización” de
las operaciones, deja al contribuyente bajo una incertidumbre jurídica plena, ya
que si bien, en ese momento no se le puede determinar un crédito fiscal, sino
hasta que le inicien alguna de las facultades de comprobación en comento y de
que estas concluyan, rechazando las deducciones bajo un supuesto indefinido
jurídicamente.

La interpretación jurisprudencial juega un papel importante para la defensa del

contribuyente, no siendo el caso en los supuestos del artículo 69-B del CFF, ya
que los mismos órganos jurisdiccionales se han sumado a la cita en sus
determinaciones judiciales, de integrar estas frases integradas con palabras no
reguladas jurídicamente.

II. LA POSTURA DEL FISCO FEDERAL

La autoridad motiva sus resoluciones que contienen la determinación de la

situación fiscal de los contribuyentes, bajo un criterio generalizado que ya es una
práctica común encontrar bajo en los siguientes términos:

“…la contribuyente…, S.A. de C.V. no es localizable en su domicilio fiscal … no

pudo comprobar que prestó el servicio a la contribuyente …, S.A. de C.V. –por no
haber presentado la declaración informativa múltiple (DIM)-, así como al no contar
con activos… no pudo haber dado maquinaria en arrendamiento…”; ”… se
rechazan las deducciones amparadas con los comprobantes fiscales emitidos por
el SINDICATO… emitidos en el ejercicio del año 2014, en virtud de que por un
lado dicho proveedor fue publicado en el Diario Oficial de la Federación del 30 de
noviembre de 2016 como contribuyente que encuadró su conducta en lo dispuesto
en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación…”; “… no acredita la forma
en que dichos servicios fueron efectivamente prestados por sus supuestos
proveedores…”; “…el contribuyente …, S.A. de C.V., proveedor de …, S.A. de
C.V. se encuentra publicado de conformidad con el artículo 69-B del Código Fiscal
de la Federación, como definitivo, con fecha 26 de noviembre de 2017 contenido
en el oficio No. 500-05-2017-32168, por lo que derivado de esta circunstancia se
considera la deducción como improcedente para efectos del Impuesto Sobre la
Renta del ejercicio sujeto a revisión…”; “… se determina lo anterior en virtud de
que el proveedor de la contribuyente visitada, de nombre, …, S.A. de C.V.,
presentó su declaración anual normal del ejercicio 2014, en el renglón específico
de sueldos y salarios en ceros, por lo que de esta manera la deducción resulta
como deducción improcedente para efectos del Impuesto Sobre la Renta por
corresponder a conceptos de prestación de servicios y al no demostrar
trabajadores… se considera que no tuvo la materialidad y capacidad necesaria
para haber prestado elservicio manifestado en el CFDI emitido…”; “…se rechazan
las operaciones que…, S.A. de C.V. tuvo con esta, al corresponder a conceptos de
prestación de servicios y no demostró la materialidad de las operaciones,
fundamentando lo anterior con el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación;
al ser consideradas dichas erogaciones como no deducibles para efectos del
impuesto sobre la renta y por ende acarrear la consecuencia en materia del
impuesto al valor agregado relativa a tener el impuesto pagado como no
acreditable...”
Sin embargo, la autoridad nunca señala que documentación o información podría
ser la idónea para probar la “materialidad” o “materialización” de los actos
contenidos en los CFDIS cuestionados, nunca precisa la violación concreta a una
disposición normativa y cual seria su consecuencia; cuando utiliza en su favor la
jurisprudencia al responder un juicio contencioso administrativo federal, promover
un recurso de revisión o contestar un juicio de amparo, únicamente señala el
criterio jurisdiccional en su favor, sin entrar al detalle de precisar en que consisten
dichas palabras que en la práctica sin estar reguladas, son totalmente
desproporcionadas e ilegales.

III. LA INTERPRETACIÓN JURISDICCIONAL

El Tribunal Federal de Justicia Administrativa, de manera preocupante ha utilizado

en el contenido de varias de sus tesis la palabra “materialidad”, sin señalar en que
consiste ésta, ni mucho menos precisar el ordenamiento legal que la regule; más
preocupante resultan sus criterios, al fundar su criterio en base a jurisprudencia de
la Suprema Corte de Justicia de la Nación (SCJN) que data de antes del año
2014, cuando no existía el artículo 69-B en el CFF y no se utilizaban estas
palabras. Veamos:

1. El día 28 de agosto de 2019, el Pleno Jurisdiccional de la Sala Superior del

Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) mediante acuerdo G/38/2019
dicta la jurisprudencia VIII-J-SS-118 de rubro “COMPROBANTES FISCALES. LA
AUTORIDAD PUEDE VÁLIDAMENTE DESCONOCER SU EFECTO FISCAL
CUANDO LAS OPERACIONES AMPARADAS EN ELLOS CAREZCAN DE
MATERIALIDAD”, la base de este criterio es la tesis 1a. CLXXX/2013 de la
Primera Sala de la SCJN; el TFJA en dicha tesis de jurisprudencia señala que los
comprobantes fiscales son los medios de convicción a través de los cuales los
contribuyentes acreditan el tipo de actos o las actividades que realizan para
efectos fiscales; es decir, su función es dejar constancia documental fehaciente de
que existió un hecho o acto gravado por una contribución y determinar cuál es la
situación fiscal en concreto de un contribuyente.

El Pleno Jurisdiccional del TFJA al dictar la tesis señala que, no debe perderse de
vista que a través de sus facultades de comprobación, la autoridad fiscal puede
verificar si la factura emitida por un contribuyente, efectivamente consigna un
hecho gravado por una contribución; en este sentido, el que no sea cuestionado el
comprobante fiscal respecto a los requisitos previstos en los artículos 29 y 29-A
del CFF, no implica que proceda de forma automática, por ejemplo, el
acreditamiento o la devolución solicitada con base en este, pues la autoridad al
advertir por diversos medios que la operación a que se refiere la factura es
inexistente, está en posibilidad de desconocer el efecto fiscal que el contribuyente
pretende con dicho documento, ya sea acumulación de ingreso o deducción, pues
no existe el hecho gravado por la contribución. Por ello, cuestionada la operación
que ampara el comprobante, atendiendo a la carga probatoria que le corresponde
en el juicio contencioso administrativo, le corresponde al demandante aportar otros
medios de prueba para demostrar su “materialidad”; sin embargo no precisa que
es la “materialidad”.

Por su parte, la tesis aislada 1a. CLXXX/2013 de la Primera Sala de la SCJN de la

Décima Época, con registro: 2003506, publicada en el Semanario Judicial de la
Federación y su Gaceta, visible en el libro XX en mayo de 2013, Tomo 1 en página
524 de rubro “COMPROBANTES FISCALES. CONCEPTO, REQUISITOS Y
FUNCIONES.”, señala que los comprobantes fiscales son los medios de
convicción a través de los cuales los contribuyentes acreditan el tipo de actos o las
actividades que realizan para efectos fiscales; esto es, si un contribuyente
desempeña alguna actividad o interviene en un acontecimiento que actualiza el
hecho imponible por el que debe pagar una contribución, entonces deberá emitir el
comprobante fiscal correspondiente para determinar su situación respecto del
tributo que en concreto tenga que pagar; de igual forma, quien solicite un servicio
o intervenga en un hecho por el que se genera un tributo, tiene la obligación de
solicitar el comprobante respectivo.

Para la Primera Sala de la SCJN en fecha 6 de marzo de 2013 –antes del

nacimiento del artículo 69-B del CFFconsidera que los comprobantes fiscales
sirven para cumplir con la obligación legal que el artículo 29 del CFF, en lo
general, y las leyes tributarias, en lo particular, que se establecen para dejar
constancia fehaciente -principalmente documental o por cualquier otro medio
verificablede que existió un hecho o acto gravado por una contribución y
determinar cuál es la situación fiscal en concreto de un contribuyente; asimismo,
en atención a la mecánica impositiva de cada ley tributaria, los referidos
comprobantes también se utilizan para deducir o acreditar determinados
conceptos para efectos tributarios; sin embargo, no cualquier medio de convicción
puede considerarse comprobante fiscal, sino únicamente los que cumplan con los
requisitos previstos en el artículo 29-A del indicado ordenamiento y, en su caso,
con los establecidos en las leyes tributarias especiales, en específico, los que
deban considerarse así en atención al diseño normativo de cada tributo en lo
particular.

La Primera Sala de la SCJN no utiliza en ningún momento la palabra

“materialidad” en su tesis 1a. CLXXX/2013, tesis base que el Pleno Jurisdiccional
del TFJA utiliza el 28 de agosto de 2019 para sentar la jurisprudencia VIII-J-SS-
118 donde se inserta en el rubro y en el texto la palabra “materialidad” sin
fundamento legal alguno.

2. El 6 de diciembre de 2018 la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA

aprueba mediante acuerdo G/S2/27/2018 la tesis jurisprudencial VIII-J-2ªS-62 de
rubro “IMPUESTO SOBRE LA RENTA.- LA AUTORIDAD TIENE FACULTADES
PARA CUESTIONAR LA MATERIALIDAD DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN
LOS INGRESOS GRAVADOS Y LOS GASTOS DEDUCIDOS”; la base de este
criterio es la tesis 1a. CXCVII/2013 de la Primera Sala de la SCJN; el TFJA en
dicha tesis de jurisprudencia señala que, el cumplimiento de los requisitos
aplicables a los comprobantes fiscales no implica que proceda automáticamente el
efecto fiscal que el contribuyente pretenda.

La Segunda Sección de la Sala Superior del TFJA al dictar la tesis que, en caso
de ser cuestionado en la fiscalización, el contribuyente debe demostrar la
“materialidad” de las operaciones que generaron los ingresos gravados y los
gastos deducidos; señalan que arriban a esa conclusión, porque el artículo 59,
fracción III, del CFF prevé que el registro contable se integra también con la
documentación que lo compruebe, habida cuenta que las Normas de Información
Financiera (NIF) A-1, A-2, A-3 y A-4 establecen los principios de sustancia
económica, de confiabilidad, veracidad y verificabilidad de las operaciones y que
por añadidura, la autoridad puede válidamente cuestionar la “materialidad” de una
operación, porque esa es precisamente la finalidad de las compulsas. Se arriba a
esa conclusión, porque buscan verificar (cruzar información) si las operaciones
que un contribuyente manifestó realizar con un tercero efectivamente se
realizaron, a través de la fiscalización de este. De ahí que se explique por qué, en
términos de la fracción VI del artículo 46 del CFF, deben darse a conocer los
resultados de las compulsas al contribuyente visitado, es decir, para que aporte
elementos para demostrar la “materialidad” de las operaciones negadas por los
terceros que le expidieron los comprobantes fiscales; sin nunca definir el concepto
de “materialidad” o preciar el ordenamiento legal donde se pueda contener.

Por su parte, la tesis aislada 1a. CXCVII/2013 (10a.) de la Décima Época, con
registro: 2003829, publicada en el Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta en su libro XXI de junio de 2013, visible en el Tomo 1 en página 601, de
rubro “COMPROBANTES FISCALES. EL CUMPLIMIENTO DE SUS REQUISITOS
RESPECTIVOS NO IMPLICA QUE EN AUTOMÁTICO PROCEDA LA
DEVOLUCIÓN O ACREDITAMIENTO SOLICITADO CON BASE EN ELLOS.”,
señala que el cumplimiento de los requisitos de los comprobantes fiscales
previstos en el artículo 29-A del CFF, no constituye una exigencia para efectuar la
deducción o acreditamiento, sino un requisito que debe satisfacer el comprobante
per se para que, en su caso, se pueda utilizar como medio a través del cual se
efectúe la deducción o acreditamiento respectivo.

Para la Primera Sala de la SCJN el 6 de diciembre de 2018, el cumplimiento de los

requisitos establecidos para los comprobantes fiscales sirve para que éstos, como
medios de convicción, satisfagan la finalidad consistente en dejar constancia de un
acto o hecho con los efectos tributarios señalados. De distinta forma, una vez
cumplidos los requisitos de los comprobantes fiscales, éstos, como medios de
prueba, pueden servir para solicitar la deducción o acreditamiento
correspondiente, pero sin que tal cumplimiento implique, en automático, que
procederá la deducción o acreditamiento solicitado. Precisamente por ello, la
diferencia existente entre el cumplimiento de los requisitos de los mencionados
comprobantes y la deducción o acreditamiento para los cuales sirven, se sintetiza
en que aquéllos son los medios y éstos una de las posibles consecuencias que
pueden tener. Es cierto que existe una estrecha relación entre los comprobantes
fiscales que cumplen los requisitos fiscales y el derecho a la deducción o al
acreditamiento que se pretenda efectuar; sin embargo, ello no conlleva a que se
trate de un solo aspecto, sino que existen diferencias al respecto, principalmente,
de medio a fin.

La Primera Sala de la SCJN no utiliza en ningún momento la palabra

“materialidad” en su tesis 1a. CXCVII/2013 (10ª.), tesis base que la Segunda
Sección de la Sala Superior del TFJA utiliza el 6 de diciembre de 2018 para sentar
la jurisprudencia VIII-J-2aS-62 donde se inserta en el rubro y en el texto la palabra
“materialidad” sin fundamento legal alguno.

3. La Segunda Sala de la SCJN en sesión privada del 6 de noviembre de 2019,

resuelve la contradicción de tesis 387/2019 entre las sustentadas por los
Tribunales Colegiados Primero en Materia Administrativa del Primer Circuito y
Segundo en Materias Civil y Administrativa del Noveno Circuito, de donde deriva la
tesis jurisprudencial 2a./J. 162/2019 (10a.) de la Décima Época con registro:
2021244, visible en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación en el libro
73 del mes de diciembre de 2019, en el tomo I, página: 538 de rubro
“PROCEDIMIENTO PARA ACREDITAR LA MATERIALIDAD DE LAS
OPERACIONES DE LOS CONTRIBUYENTES QUE HUBIERAN DADO
EFECTOS FISCALES A COMPROBANTES EMITIDOS POR EMPRESAS QUE
PRESUNTAMENTE REALIZAN OPERACIONES INEXISTENTES. LA OMISIÓN
DE LA AUTORIDAD DE RESOLVER EN EL PLAZO ESTABLECIDO EN LA
REGLA 1.5 DE LA RESOLUCIÓN MISCELÁNEA FISCAL PARA 2017
CONFIGURA UNA NEGATIVA FICTA Y, EN SU CASO, LA EMISIÓN
EXTEMPORÁNEA DE LA RESOLUCIÓN EXPRESA NO DA LUGAR A SU
NULIDAD.”, en este criterio jurisprudencial, se utiliza la palabra “materialidad” en el
rubro y no en su texto, que es el siguiente:

“De conformidad con el artículo 69-B, párrafo quinto, del Código Fiscal de la
Federación y la regla 1.5 de la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, se
advierte que el plazo máximo con el que cuenta la autoridad para resolver si un
contribuyente acreditó que efectivamente adquirió los bienes o recibió los servicios
que amparan los comprobantes fiscales emitidos por una empresa que se
encuentra en el listado definitivo de las empresas calificadas como de aquellas
que presuntamente realizan operaciones inexistentes será de treinta días
contados a partir del día en que presente su solicitud de aclaración, o bien, de que
se tenga por cumplido el requerimiento de información. Ahora bien, la finalidad del
procedimiento es dar al contribuyente la oportunidad de corregir voluntariamente
su situación fiscal mediante la presentación de declaraciones complementarias o,
en su caso, insistir y acreditar a la autoridad que sus comprobantes fiscales
amparan operaciones efectivamente realizadas. Así, el diseño normativo de este
procedimiento constituye un modelo de comunicación con la administración
pública que consiste en la presentación de documentación o información para
hacer efectivo un reclamo y accionar las funciones del ente público, lo que en
términos generales puede ser catalogado como una instancia conferida a los
terceros adquirentes de los comprobantes fiscales para solicitar a la autoridad
administrativa una reconsideración –caso a caso– sobre una realidad declarada
con efectos generales. Entonces, en atención al plazo cierto y a la naturaleza de la
instancia, resulta aplicable el artículo 37 del Código Fiscal de la Federación, por lo
que: (i) la petición del contribuyente se entenderá resuelta en sentido negativo si
no se emite resolución en el plazo de treinta días contados a partir del día en que
presente su solicitud de aclaración, o bien, de que se tenga por cumplido el
requerimiento de información; o de convenir a los intereses del particular, (ii) podrá
esperar a que se dicte la resolución expresa para impugnarla. Por lo anterior, en
aquellos casos en que la resolución expresa se dicte de manera extemporánea y
los particulares acudan a demandar su nulidad por la vía contencioso
administrativa, no es posible –por ese simple hecho– decretar su nulidad en
términos de los artículos 51 y 52 de la Ley Federal de Procedimiento Contencioso
Administrativo, pues el incumplimiento a tal requisito formal no genera una
afectación a las defensas del particular ni trasciende al sentido de la resolución y,
además, la inobservancia del plazo es un aspecto que no se relaciona con el
fondo del asunto.”

De la lectura del texto jurisprudencial no se desprende la definición de la palabra

“materialidad”, si bien es cierto se incluye en el rubro, no menos cierto es que en el
contenido del texto no hay referencia a dicha palabra, palabra que no encuentra
sustento legal alguno en el sistema jurídico mexicano y no por el hecho que tanto
el Pleno o alguna de las Secciones del TFJA y de las Salas de la SCJN utilicen la
palabra “materialidad” -sea lo que esto signifiqueen sus tesis, de lugar a instaurar
legalmente un concepto indefinido en el sistema jurídico nacional en materia fiscal
o tributaria.

IV. LA PRESUNCIÓN IURIS TANTUM

El último párrafo del artículo 63 del Código Fiscal de la Federación señala que, las
autoridades fiscales presumirán como cierta la información contenida en los
comprobantes fiscales digitales por internet y en las bases de datos que se lleven
o tengan en su poder o a las que tengan acceso, por tanto, la autoridad no debe
dejar de lado en perjuicio de los contribuyentes su contenido; dicho numeral se
consigna en los términos siguientes:

“Artículo 63. Los hechos que se conozcan con motivo del ejercicio de las
facultades de comprobación previstas en este Código o en las leyes fiscales, o
bien que consten en los expedientes, documentos o bases de datos que lleven,
tengan acceso o en su poder las autoridades fiscales, así como aquéllos
proporcionados por otras autoridades, podrán servir para motivar las resoluciones
de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y de cualquier otra autoridad u
organismo descentralizado competente en materia de contribuciones federales.

Cuando otras autoridades proporcionen expedientes o documentos a las

autoridades fiscales conforme a lo dispuesto en el párrafo anterior, estas últimas
deberán conceder a los contribuyentes un plazo de quince días, contado a partir
de la fecha en la que les den a conocer tales expedientes o documentos, para
manifestar por escrito lo que a su derecho convenga, lo cual formará parte del
expediente administrativo correspondiente.

Las mencionadas autoridades estarán a lo dispuesto en el primer párrafo de este

artículo, sin perjuicio de su obligación de mantener la confidencialidad de la
información proporcionada por terceros independientes que afecte su posición
competitiva, a que se refiere el artículo 69 de este Código.

Las copias, impresiones o reproducciones que deriven del microfilm, disco óptico,
medios magnéticos, digitales, electrónicos o magneto ópticos de documentos que
tengan en su poder las autoridades, tienen el mismo valor probatorio que tendrían
los originales, siempre que dichas copias, impresiones o reproducciones sean
certificadas por funcionario competente para ello, sin necesidad de cotejo con los
originales.
También podrán servir para motivar las resoluciones de la Secretaría de Hacienda
y Crédito Público y cualquier otra autoridad u organismo descentralizado
competente en materia de contribuciones federales, las actuaciones levantadas a
petición de las autoridades fiscales, por las oficinas consulares.

Las autoridades fiscales presumirán como cierta la información contenida en los

comprobantes fiscales digitales por Internet y en las bases de datos que lleven o
tengan en su poder o a las que tengan acceso.”

Por su naturaleza, la presunción deducida del precepto legal antes apuntado es

iuris tantum, es decir, que admite prueba en contrario, empero, por el simple
hecho de ser una presunción concedida por ley a favor de los contribuyentes, es la
autoridad fiscal quien debe probar lo contrario.

Por virtud de dicha presunción concedida por el legislador federal, los

contribuyentes vinculados dentro del procedimiento administrativo que se sigue en
forma de juicio del artículo 69-B del CFF, no tienen por qué exhibir mayor
documentación para acreditar la “materialidad” o “materialización” -sea lo que esto
signifiquedel bien o servicio adquirido descrito en los CFDIS recibidos de sus
proveedores, pues dicha presunción bastaría para esos fines, ello.

Bajo esa línea de pensamiento, sin lugar a dudas corre a cargo de la autoridad
fiscalizadora desvirtuar la veracidad de la información contenida en los CFDIS, es
decir, corre a cargo de la fiscalizadora ésta obligación probatoria, ya que no es
una obligación de los contribuyentes que sean objeto del inicio de facultades de
comprobación através de una revisión de gabinete o de escritorio, visita
domiciliaria directa o revisión electrónica.6

Cuando los contribuyentes en cuanto receptores de dichos comprobantes se

sitúen en supuesto contenido en el último párrafo7 del artículo 69-B del CFF,
cuentan con treinta días siguientes al de la publicación donde se contenga el
nombre de los emisores de CFDIS con operaciones inexistentes, para acreditar
ante la autoridad hacendaria, que efectivamente adquirieron los bienes o
recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien
procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la
declaración o declaraciones complementarias que correspondan, mismas que
deberán presentar en los términos establecidos en el CFF.

Si los contribuyentes exhibieron la documentación e información8 para desvirtuar

las aseveraciones de la autoridad contenidas en el oficio de observaciones, o en la
última acta parcial, en el sentido de que no se comprobó la “materialidad” o
“materialización” -sea lo que esto signifiquede las operaciones amparadas con los
comprobantes fiscales que le fueron expedidos por sus proveedores, es decir, si
aportan pruebas para acreditar que las operaciones si fueron llevadas a cabo,
entonces, en ese caso dicha autoridad se encuentra obligada a exponer las
consideraciones y pruebas que toma en cuenta para determinar que esas pruebas
no son suficientes para desvirtuar los hechos que presumió y que fueron
expuestos en dicho oficio de observaciones o desde la última acta parcial, esto es,
en la resolución correspondiente debe precisar las razones debidamente
fundadas, por las que se considera que lo manifestado y probado por los
contribuyente revisados no les permite acreditar que las operaciones sí fueron
realizadas, además de rendir las pruebas de sus aseveraciones.

V. EL SUSTENTO TÉCNICO

A partir de enero de 2006 el término “normas de información financiera”9 (NIF) se

utiliza en sustitución de los “principios de contabilidad generalmente aceptados”,
es en estos principios, ahora considerados como NIF, donde la contaduría
organizada sustenta en un sentido estrictamente técnico la “materialidad”, sin
embargo las NIF no son reglas o normas de conducta obligatorias, “son base de
una técnica como lo es la contabilidad, que resulta auxiliar en el manejo mismo de
las empresas, es decir, como un método de valuación propio de estas que aporta
resultados uniformes y que permite exámenes de comprobación, de seguimiento
aconsejable más no obligatorio, tan es así que no existe normatividad alguna que
prevea una sanción por la no aplicación de dichos principios”.

VI. CONCLUSIONES

• La autoridad determina que, con los argumentos planteados, ni con los

elementos de prueba ofrecidos:

a) el emisor de CFDIS con operaciones presuntamente inexistentes, no desvirtúa

estar en el supuesto del primer párrafo del artículo 69-B del CFF y por lo tanto
pasa a ser considerado como un emisor definitivo de este tipo de comprobantes
fiscales.

b) el receptor de CFDIS emitido por un contribuyente listado como emisor

definitivo de comprobantes fiscales con operaciones inexistentes, no acredita la
efectiva adquisición de los bienes o servicios contenidos en estos, al considerar
que con ellos no se “materializan” dichas operaciones.

• La “materialidad” o “materialización” de las operaciones a que alude el SAT

carece de fundamento jurídico.
• No existe forma de acreditar un concepto cuyos alcances no se encuentran
contenidos en la ley.

• Las disposiciones legales vigentes no obligan al contribuyente a efectuar la

comprobación de los deberes fiscales del emisor de los CFDIS.

• El receptor de los CFDIS solo esta obligado a verificar que determinados datos
estén contenidos en el documento que se le expide.

• El último párrafo del artículo 63 del CFF prevé una presunción iuris tantum,
presunción concedida por ley a favor de los contribuyentes.

• De acuerdo con la presunción iuris tantum concedida por el numeral 63 del CFF,
es cierta la información contenida en los comprobantes fiscales digitales.

• Es la autoridad fiscal quien debe probar la “materialidad” o “materialización” de

las operaciones, sea lo que esto signifique.

• La autoridad debe presumir como cierta la información contenida en los CFDIS y

en las bases de datos que se lleven, tenga en su poder o a las que tenga acceso.

• Las NIF no son reglas o normas de conducta obligatorias para los

contribuyentes, sino son base de una técnica como lo es la contabilidad, que
resulta auxiliar en el manejo mismo de las empresas.

• El concepto de “materialidad” integrado en diversas tesis jurisprudenciales, no

definen el concepto mismo de la palabra, ni su alcance o consecuencia legal.
MATERIALIDAD DE OPERACIONES POR SERVICIOS INMATERIALES

Carlos Espinosa Berecochea1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ANTECEDENTES. III. EVOLUCIÓN. IV.

PROBLEMÁTICA. V, CONCLUSIONES. VI. RECURSOS DIGITALES.

I. INTRODUCCIÓN

Como resultado de la praxis de los procedimientos a que se refiere el

artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) ha surgido, como

daño colateral ante el desconocimiento del pleno valor probatorio del

comprobante fiscal digital por internet (CFDI en singular y CFDI´s en plural), la

necesidad de acreditar la existencia del concepto “materialidad” de

las operaciones efectuadas por los contribuyentes y cuya deducción pretendan.

Lo que tratamos de decir es que la génesis del referido arábigo 69-B

fue eliminar las prácticas de algunas empresas de emitir un CFDI sin contar con
los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa

o indirecta, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar

los bienes que amparen tales comprobantes, puesto que en ese supuesto se se
presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en los

mismos. Igual consecuencia sobrevendría si los respectivos contribuyentes que

expiden el CFDI por las actividades ya señaladas, se encuentran

como no localizados, para efectos del Servicio de Administración Tributaria (SAT).

La justificación de aplicar la presunción de inexistencia a las operaciones

amparadas por el CFDI, fue el evitar lo que de manera llana se conoce

como la compra de facturas falsas entre EFOS2 y EDOS3, aclarando que la

falsedad no se verifica respecto del CFDI en sí, pues este puede cumplir

con todos los requisitos formales que establecen las disposiciones legales,

sino en la sustancia de la operación que pretende reflejar, es decir, ampara

una operación que no puedo materializarse por incidir las circunstancias

que mencionamos al inicio del párrafo precedente.

Así, algo que inició como un medio para evitar el tráfico de CFDI´s que

ampararan operaciones que no se habían realizado, terminó por obligar,

en ciertos casos a los contribuyentes, a acreditar la materialidad de operaciones

que de suyo son inmateriales, para que la deducción que pretenden

sea viable, situación sobre la que versa este ensayo.

II. ANTECEDENTES

Dentro de la motivación del titular del Ejecutivo Federal plasmada en la

Iniciativa de “Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del

Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la

Federación del 8 de septiembre de 2013”4, se aprecia que las razones más

importantes para la creación del entonces nuevo artículo 69-B del Código

Fiscal de la Federación era que había contribuyentes que emitían comprobantes

fiscales correspondientes a operaciones que no se realizaron, o

bien, que carecían de personal, o éste no es idóneo o suficiente para llevar

a cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales, o

bien, no cuentan con activos o éstos no son idóneos o suficientes para llevar a
cabo las operaciones que se especifican en los comprobantes fiscales

o que eran personas que recibían ingresos que no tienen proporción a las

características de su establecimiento y así fue como se plasmó el inicio del

artículo en cita, agregando también la circunstancia de que que dichos

contribuyentes se encuentren como no localizados para efectos del SAT,

situación la última, que por sí sola no implica que un contribuyente esté

emitiendo CFDI sin contar con el soporte suficiente, ya que pudiera darse

el caso que en lugar de falta de localización, se trate a una búsqueda inexacta por
parte del personal encargado del SAT para tal efecto, situación
que en no más de una ocasión sucede, máxime si se trata de un domicilio

de difícil ubicación, o bien, que se encuentre un territorio que brinde poca

seguridad para el verificador hacendario.

En otro orden de ideas, la parte final del artículo que comentamos está

dirigida al receptor del CFDI cuestionado y no a su emisor, imponiéndosele a

aquél la obligación de comprobar que efectivamente se adquirieron

los bienes o recibieron los servicios amparados por el comprobante, o en

su caso, corregir su situación fiscal so pena de que la autoridad fiscal en el

ejercicio de sus facultades de comprobación determine los créditos fiscales

que correspondan por estimar que las operaciones amparadas por el CFDI

de que se trate fueron simuladas o inexistentes, no obstante se trate de

operaciones que efectivamente fueron llevadas acabo.

Como es fácil advertir, desde su nacimiento el artículo 69-B se diseñó

preponderantemente para el EFO y por excepción para el EDO, ya que

éste solamente tendría la obligación de acreditar que efectivamente se adquirieron

los bienes o recibieron los servicios amparados por un CFDI,

cuando el EFO que lo expidió no desvirtuara la presunción de inexistencia

de las operaciones amparadas en dicho comprobante, que le hubiera sido

imputada por la autoridad fiscal, situación que ha ido cambiando con el

tiempo, como se dará cuenta en el siguiente apartado y que trajo como

consecuencia que las obligaciones para el EDO de acreditar la materialidad de las

operaciones amparadas en el CFDI se actualizaran, con independencia del
cuestionamiento de las operaciones del EFO.

III. EVOLUCIÓN

Siguiendo la línea discursiva anterior, con el correr del tiempo la autoridad fiscal
empezó a incorporar paralegalmente5 como nuevos requisitos

para las deducciones, los conceptos de materialidad de los actos, al igual

que la sustancia económica. Por las características del presente ensayo,
solamente se abordará el tema de materialidad de los actos, particularizándose a
la prestación de servicios inmateriales o intangibles.

Así, con independencia de que el emisor del CFDI hubiese sido cuestionado e
imputado respecto de la presunta inexistencia de los actos o hechos

amparados por éste, se empezó a generalizar la observación en el ejercicio

de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales del requisito de

acreditar la materialidad de los actos contenidos en los CFDI cuya

deducción pretendían los contribuyentes, razón por la cual, se considera

como un requisito paralegal de las deducciones, al no estar contemplado

ese supuesto en el artículo 27 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR)6, que
enumera los requisitos que deben reunir las deducciones que se

pretendan

En este sentido se ha pronunciado el Poder Judicial de la Federación

(PJF) en diversas tesis. Baste a guisa de ejemplo citar la de voz

“COMPROBANTES FISCALES. EL CUMPLIMIENTO DE SUS REQUISITOS
RESPECTIVOS NO IMPLICA QUE EN AUTOMÁTICO PROCEDA LA
DEVOLUCIÓN O ACREDITAMIENTO SOLICITADO CON BASE EN ELLOS.”7

que desde 2013 inició con restarle valor probatorio pleno a los comprobantes
fiscales, puesto que estableció que si bien el cumplimiento de los

requisitos establecidos para los comprobantes fiscales sirve para que éstos

como medios de convicción, satisfagan la finalidad consistente en dejar

constancia de un acto o hecho con los efectos tributarios señalados y que

como medios de prueba, pueden servir para solicitar la deducción o

acreditamiento correspondiente, tal cumplimiento implique en automático, la

procedencia de la deducción o acreditamiento solicitado, dando pie a la

necesidad de aportar elementos adicionales al propio CFDI, para la procedencia

de la deducción o acreditamiento de que se trate.
Con el correr del tiempo la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la
Nación (SCJN) fija la jurisprudencia con rubro: “FACULTADES DE
COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD FISCAL

PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O

ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE DETERMINAR LA

PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD DE

LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A

LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO

EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN”8

a través de la cual reconoce que a través del ejercicio de las facultades de

comprobación a que se refiere el diverso 42 del Código Tributario Federal,

la autoridad puede corroborar si los comprobantes fiscales cumplen con

los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las pretensiones

del contribuyente a quien le fueron emitidos, “…dentro de las cuales se

encuentra inmersa la de verificar la materialidad de las operaciones económicas

gravadas.”9

A través del criterio anterior, que al ser jurisprudencia es obligatoria

en los términos de la Ley de Amparo10, se introduce el concepto de materialidad,

como requisito para la procedencia de las deducciones que pretendan los
contribuyentes, en la medida qué, ante su falta de evidencia, se

desestimará la procedencia de aquéllas.

Igualmente se pone de manifiesto la dualidad de vías e independencia

de las mismas, en el sentido de que las facultades de comprobación de la

autoridad contenidas en el diverso 42 del CFF se pueden ejercer autónomamente

para descubrir la materialidad de los actos, aun cuando a quién

haya emitido el CFDI que los soporte, no le haya sido imputada la presunción de
inexistencia en su emisión, situación que líneas atrás establecimos

como la génesis de la reforma cuya iniciativa presentó el Titular del Poder

Ejecutivo el septiembre de 2013.

En el mismo sentido se encuentra la tesis proveniente del Cuarto Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito de voz:
“COMPROBANTES FISCALES. EL CONTRIBUYENTE DEBE DEMOSTRAR LA

MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES CONSIGNADAS EN ÉSTOS,

CUANDO POR LAS CARACTERÍSTICAS DEL DOMICILIO EN EL QUE

SUPUESTAMENTE SE LLEVARON A CABO SE PRESUMA SU

INEXISTENCIA”11 a través de la cual se desprende que el causante revisado
debe

acreditar la materialidad de los actos amparados en un CFDI, al advertir

la autoridad que las características del domicilio fiscal son en apariencia

insuficientes para sustentar las operaciones que el contribuyente afirma

se llevaron a cabo en éste, por carecer de infraestructura, dimensiones o

empleados, lo que traerá como consecuencia que deba demostrar la materialidad

de las operaciones consignadas en el CFDI, con independencia de

que se haya iniciado o no, el ejercicio de las facultades a que se refiere el

diverso 69-B del CFF, o que la materialidad sea un requisito para la procedencia
de las deducciones.

No solo el PJF se ha pronunciado en el sentido expuesto, sino también

el Tribunal Federal de Justicia Administrativa (TFJA) ha sentado diversas

jurisprudencias al respecto, como a continuación se da cuenta:

En primer lugar a través de la que lleva el rubro “IMPUESTO SOBRE

LA RENTA.- LA AUTORIDAD TIENE FACULTADES PARA CUESTIONAR

LA MATERIALIDAD DE LOS HECHOS QUE SUSTENTAN LOS INGRESOS

GRAVADOS Y LOS GASTOS DEDUCIDOS”12 a través de la cual determina la
Segunda Sección de su Sala Superior, siguiendo con el criterio

asentado en la tesis 1a. CXCVII/2013 (10a.) de la que ya se dio cuenta, que

el cumplimiento de los requisitos aplicables a los comprobantes fiscales no

implica que proceda automáticamente el efecto fiscal que el contribuyente

pretenda, por lo que, en caso de ser cuestionado en la fiscalización, debe

demostrar la materialidad de las operaciones que generaron los ingresos

gravados y los gastos deducidos.

Como consecuencia lógica del criterio anterior, encontramos la tesis

de voz: “COMPROBANTES FISCALES. LA AUTORIDAD PUEDE VÁLIDAMENTE

DESCONOCER SU EFECTO FISCAL CUANDO LAS OPERACIONES
AMPARADAS EN ELLOS CAREZCAN DE MATERIALIDAD”13

mediante la cual el Pleno de la Sala Superior del TFJA sostiene que la

facultad de la autoridad de desconocer el efecto fiscal que el contribuyente

pretende con un CFDI, por lo que cuestionada la operación que ampara

el comprobante y atendiendo a la carga probatoria que le corresponde en

el juicio contencioso administrativo, el contribuyente deberá aportar otros

medios de prueba para demostrar su materialidad.

Siguiendo en este camino encontramos el criterio de la Primera Sección de la Sala

Superior del TFJA contenido en la tesis: “FACULTADES DE

COMPROBACIÓN DE LA AUTORIDAD FISCAL. EN SU EJERCICIO,

VÁLIDAMENTE PUEDE DESCONOCER LOS EFECTOS FISCALES DE LOS

ACTOS JURÍDICOS CONSIGNADOS EN LA CONTABILIDAD, CUANDO

CAREZCAN DE MATERIALIDAD”14 a través de la cual arriba a la conclusión de

que si derivado de una revisión la autoridad advierte que las

operaciones que constan en la contabilidad del contribuyente no tienen

sustancia material, puede determinar su inexistencia exclusivamente para

efectos fiscales, desconociendo su eficacia para la determinación, devolución o

acreditamiento de contribuciones.

Siguiendo con la evolución que nos ocupa, nos encontramos que el

mismo órgano colegiado fijó la tesis: “RAZÓN DE NEGOCIOS. LA AUTORIDAD

PUEDE CONSIDERAR SU AUSENCIA COMO UNO DE LOS
ELEMENTOS QUE LA LLEVEN A DETERMINAR LA FALTA DE MATERIALIDAD
DE UNA OPERACIÓN, CASO EN EL CUAL, LA CARGA PROBATORIA PARA
DEMOSTRAR LA EXISTENCIA Y REGULARIDAD DE

LA OPERACIÓN, CORRE A CARGO DEL CONTRIBUYENTE”15 donde

nos solamente aparece el concepto de materialidad, sino que se robustece con el

de razón de negocios, que de la mano con el criterio vertido

por el PJF en la diversa tesis 1a. XLVII/200916 implica que la ausencia de

razón de negocios puede ser aducida por la autoridad para determinar la

inexistencia de una operación, siempre y cuando no sea el único elemento

considerado para arribar a tal conclusión; por lo que será a cargo del contribuyente
la demostración de la existencia y regularidad de la operación.

Finalmente en lo que a criterios de órganos jurisdiccionales se refiere,

encontramos la reciente tesis de la Segunda Sección de la Sala Superior

del TFJA cuyo rubro indica: “MATERIALIDAD DE LAS OPERACIONES

REVISADAS POR LA AUTORIDAD FISCAL. EL CONTRATO CELEBRADO CON

UN PROVEEDOR NO CONSTITUYE PRUEBA IDÓNEA PARA

ACREDITAR LA EXISTENCIA DEL SERVICIO PACTADO”17 a través de

la cual más allá de tener implícito el requisito de materialidad, lo que entraña es la

manera de acreditarlo. Es decir, respecto de la exhibición de

un contrato para probar dicho extremo, resuelve que dicha probanza se

limita a demostrar la formalización del convenio respectivo, pero no que

el contrato se haya realizado, lo que trae como consecuencia, que solo se

credite la celebración del contrato y no su ejecución, por lo que no será

apto para demostrar la existencia material del acto o servicio que ampara.

Baste la somera relatoría anterior para dar cuenta de la evolución que

han tenido los conceptos de materialidad y razón de negocios para efectos

de procedencia de los efectos fiscales implícitos en un CFDI, aun y cuando

expresamente no estén designados dentro del artículo 29-A del CFF respecto de
los requisitos que deben tener los comprobantes, o bien dentro

del respectivo 27 de la LISR tratándose de las exigencias que se deben

satisfacer para tener derecho a una deducción, razón por la cual, al inicio

del presente trabajo se le atribuyó el carácter de paralegal, el requerir a los

contribuyentes que deban acreditar elementos adicionales a los requeridos en las

disposiciones legales, los cuales por cierto, deben considerarse

normas de aplicación estricta en los términos del diverso 5 del CFF que

como se sabe, así lo mandata para las que fijan cargas a los particulares,

entendiéndose por estas las que se refieren al sujeto, objeto, base, tasa o

tarifa, siendo que en el caso que nos ocupa, se actualiza el supuesto de la

base gravable.

IV. PROBLEMÁTICA

De lo hasta aquí analizado, nada tendría de excepcional el tener que

acreditar en exceso los múltiples requisitos que exigen las disposiciones fiscales
para demostrar los extremos de la pretensión del contribuyente para

la válida deducción de un gasto para efectos del impuesto sobre la renta.

Sin embargo, cuando nos encontramos en supuestos relativos a tener

que acreditar la materialidad de diversos actos de prestación de servicios,

el casi seguro futuro justiciable puede quedar en pleno estado de indefensión, al

tener en la realidad fáctica un impedimento para satisfacer los

extremos de justificación de sus operaciones y por así decirlo, demostrar

con documentos materiales, sucesos que se verificaron en la vía inmaterial.

Pensemos por ejemplo, una asesoría de artes pláticas que solicite un

pintor profesional a un maestro académico en las artes de pintura, con

el objeto de reconocer en las pinturas barrocas flamencas18, la diferente manera

de aplicación del color en su manufactura, que utilizará como
base para la creación de obras -pinturasque forman parte de su actividad

económica.

Así tenemos que toda vez que lo que conocemos como color es una

mera percepción psíquica que vemos de la luz que reflejan los objetos

como radiaciones luminosas y que dependiendo de la cantidad de luz que

absorba y refleje cada uno de ellos, será el color que el ojo humano perciba

como tal.

La prestación del servicio consistirá en identificar y mostrar las diferencias entre

los pintores de la época mencionada respecto de tres aspectos

esenciales del color: tonalidad, luminosidad y saturación. Se entiende que

la tonalidad se refiere al color en sí y se le conoce también como tono o

matiz, en tanto que la luminosidad se determina según el grado de luz u

oscuridad que presenta un color. Y, finalmente la saturación es que tan

puro es un color.

La prestación de servicio del prestador “A” al prestatario “B” se desarrollará

mediante la visita a los museos Nacional de Arte y San Carlos19 en los

que se identificará en cada obra expuesta de los pintores representativos

de la escuela barroca de Flandes, la utilización del color, tomando en

consideración su tonalidad, luminosidad y saturación.

Así las cosas, se desarrolla la visita a los museos indicados en los que “A”

le muestra a “B” como se había acordado, la utilización del color, tomando

en consideración su tonalidad, luminosidad y saturación que Rubens, van

Dyck y Jordaens utilizaron para sus obras. Posteriormente le expide “B” a

“A” el CFDI correspondiente a la prestación de servicios de apreciación del

color en materia de artes plásticas, concretamente con los pintores barrocos de la

escuela flamenca.

Sin embargo, más allá del contrato al efecto celebrado20 para acreditar
su existencia para fines de comprobación ante las autoridades fiscales, se

podrían adicionar fotografías de las pinturas observadas y sobre las cuales

se verificó la prestación del servicio, así como el boleto de entrada a los

referidos museos.

No obstante lo anterior, y de acuerdo con los criterios jurisdiccionales

que se han plasmado, el contrato celebrado así como las otras pruebas
documentales que se señalaron, podrían no ser suficientes para que la autoridad
fiscalizadora tenga por válida la deducción que se pretende, alegando

que con las fotografías solamente se acredita la existencia de algunas obras

pictóricas en museos de la Ciudad de México, y con los boletos de entrada,

se demuestra que los recintos culturales expiden un comprobante para poder

acreditar el pago por la entrada a los mismos, más no la prestación del

servicio objeto de la deducción que comentamos, es decir, la apreciación

del color en los términos que quedó asentado.

A mayor inri, el contribuyente “B” podría acompañar las fotografías no

solo de las obras artísticas sobre las cuales versó la prestación del servicio,

sino en las que aparezca el propio “A” frente a la pintura, explicándole

al prestatario la técnica de aplicación de color por parte de los artistas

mencionados. No obstante, para este supuesto, el ente fiscalizador podría

rechazar la deducción aduciendo que no se acreditó la prestación del servicio de

marras y solo se probó la asistencia a un museo de “A” y “B”.

Se podría pensar que una manera de acreditar materialmente que la

prestación del servicio se llevó acabo, pudiera ser a través de acompañar

un archivo digital que contenga la videograbación de las explicaciones de

“A” a “B”. Sin embargo, en este caso ya estamos en presencia de la prestación de

un servicio diferente, puesto que ya implica a la reproducción

posterior de la prestación del servicio, situación que no fue contemplada

ni acordada por las partes, con independencia que un servicio de esta

magnitud requeriría mayor preparación tanto para la exposición de “A”,

como de los medios que “B” tuviera que proporcionar al efecto, con lo

cual el costo implícito en la prestación del servicio aumentaría considerablemente.

También habrá que considerar que posiblemente los museos Nacional

de Arte y San Carlos negaran la autorización para que en sus instalaciones

se verificara una prestación de servicios onerosa entre particulares, más

aún cuando tiene las características de poder reproducirse de manera ilimitada, la

videograbación efectuada.

Objeciones similares podrían suscitarse cuando un contribuyente pretenda la

deducción del servicio de traducción que se practique sobre la

proyección de un video técnico en materia de un proceso productivo novedoso que

implica protección por secreto industrial, el cual por disposición

expresa de su creador, impide que se documente.

Bajo este otro ejemplo se tiene que el perito traductor “A”21 efectuará

en beneficio del contribuyente “B”, una traducción del alemán al castellano sobre
la transmisión del video técnico al que hicimos referencia, siendo

esta acción el objeto del contrato de prestación de servicios que al efecto

firmaron.

Con independencia que la forma escrita para el contrato en cuestión no

sea exigida por la legislación común aplicable para la Ciudad de México,

“B” lo solicita para poderle demostrar a la autoridad fiscal su existencia y

por ende la procedencia de la deducción correspondiente.

No obstante que “B” haya tomado en extremo medidas para acreditar

los extremos de su acción, la deducción del gasto correspondiente en este

caso, conforme a los criterios del poder judicial y los de la propia autoridad

fiscalizadora pudiera traer como resultado el rechazo de la deducción, por

considerar que el simple contrato de prestación de servicios entre el contribuyente
que pretende la deducción y el perito traductor que realizó el

servicio, no son prueba suficiente.

En este supuesto, por el secreto que protege al desarrollo productivo

comprendido en el video técnico sobre el cual versó la prestación del servicio, el

contribuyente “B” solo podría aportar como probanzas, fotografías

del perito traductor “A”, así como de la sala de transmisión del video técnico, más
no de su contenido, encontrándose en estado de indefensión al no

poder materialmente, demostrar el hecho inmaterial que implica que un

perito traductor comprenda el significado de un audio que se le presenta

en idioma alemán, conocido como audio fuente u origen, para convertirlo

a un audio en idioma diferente, en este caso al castellano.

Así, bajo los rigurosos y limitativos criterios que han permeado en el

poder judicial a instancia de los alegatos de la autoridad fiscal, se restringe

en algunos casos las válidas deducciones de los contribuyentes por consistir

en servicios inmateriales, al no poderlos plantear y acreditarlos en un escenario

material, con posterioridad a que se verificaron.

En otro ejemplo podemos decir que Igual problema podría suscitarse

cuando un compositor musical recurra a un maestro en la propia arte para

que le pueda hacer notar la diferencia interpretativa de diversos directores

de orquesta, sobre la misma obra musical, tendiente a la producción de

una nueva obra musical, lo cual constituye el objeto de su actividad económica y

fuente de ingresos.

Así, el maestro “A” apreciará con el compositor “B” en diversas ocasiones dentro
del programa cultural del Palacio de Bellas Artes22, diversos

conciertos dirigidos por otros tantos directores de orquesta, que respecto

de su ejecución versará la prestación del servicio, para que “A” pueda hacer
notar a “B” durante el desarrollo y ejecución de los mismos, la diferente

fuerza interpretativa de los directores.

Como en casos anteriores, el contribuyente “B” acompañará para la procedencia

de la deducción del gasto incurrido en el pago al maestro “A”, el

contrato de prestación de servicios correspondiente. No obstante, ya sabemos que

no es suficiente esta probanza, por lo que se deberá adminicular

con otras que se susciten en el desarrollo de la ejecución del contrato cuya

deducción del gasto incurrido, se pretende.

En consecuencia, se acompañan las fotografías y boletos de entrada a

los diferentes conciertos, que acreditarán que tanto “A” como “B” acudieron a los
mismos y se encontraron en dicho recinto durante la ejecución

musical de las obras presentadas en cada función.

Al igual que en el primer supuesto que comentamos (la asistencia a un

museo para reconocer las diferencias en el trazo de diversos pintores), la

fotografía y boletos exhibidos pueda ser que no provoquen la conciencia

suficiente en la autoridad tributaria para proceder a validar la deducción

planteada, por lo que se debe mejorar la probanza efectuada.

En tales términos se acompañan las partituras de las obras interpretadas

en cada concierto, destacándole a la autoridad que la notación musical es

un soporte excluyente, en la medida que lo que está en la partitura no puede

ejecutarse en un concierto, para demostrar que en todos los conciertos

se ejecutó la misma obra (partitura) pero que la fuerza interpretativa de los

directores de orquesta harían que se escuchara diferente cada concierto,

puesto que de lo contrario, no tendría sentido que se presentara en diversas

ocasiones la misma obra, variando únicamente el director de orquesta.

Sin embargo, puede darse el caso de que se mantenga el rechazo por

parte de la autoridad a la deducción planteada por el contribuyente “B”, al

aducir que la exhibición de la partitura únicamente acredita que se trata

del documento impreso mediante un lenguaje propio formado por signos

musicales y el llamado sistema de notación que indica cómo debe interpretarse la

composición musical ejecutada en cada concierto.

Por las mismas limitaciones que se detallaron en el caso de apreciación

estética en los museos Nacional de Arte y San Carlos, no es viable ofrecerle

a la autoridad una videograbación de las explicaciones que el maestro “A”

le fue profiriendo al contribuyente “B” durante la ejecución de cada una

de las obras musicales que analizaron durante sus múltiples asistencias al

Palacio de Bellas Artes.

Con lo anterior, se vuelve a repetir el resultado del rechazo de una válida

deducción de un contribuyente, ante la imposibilidad fáctica de plasmar en el
mundo material algo que de suyo no lo es, es decir, de algo

inmaterial.

Por inmaterial debemos decir que más allá de que la Real Academia lo

refiere simplemente como no material23, hay que subrayar que procede del

latín, en concreto, de la palabra “inmaterialis”, que puede traducirse como

“que no es físico” y que se encuentra compuesta de cuatro partes claramente

diferenciadas: (i) El prefijo “in-“, que significa “sin o no”; (ii) El vocablo

“mater”, que es equivalente a “madre o materia”; (iii) La partícula “-ia”,

que se usa para indicar “cualidad”; y (iv) El sufijo “-al”, que sirve para establecer
que algo es “relativo a”. Por lo que puede concluirse que inmaterial

es un adjetivo que se refiere a lo no material. Lo inmaterial, por lo tanto,

puede asociarse a lo espiritual, abstracto, imaginario o ideal.24

Bajo este escenario y entendiendo lo que debe entenderse por inmaterial, pueda
ser muy factible la colisión de derechos entre contribuyente

y autoridad fiscal, por el derecho humano del primero a tributar de la

manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, en tanto que al

segundo le asistirá la debida recaudación pecuniaria para el sostenimiento

de los gastos públicos de la Nación.

No obstante, el ciudadano puede verse sujeto a un estado de indefensión cuando

le es requerido por la autoridad fiscal, la comprobación fáctica a través de
documentación o probanza idónea, a juicio de la propia

hacendaria, del aprovechamiento de servicios inmateriales, más allá del

propio contrato de prestación de servicios que al efecto se haya firmado y

del CFDI que los ampare para efectos fiscales.

El estado de indefensión, que se alega, es por un lado al que se refiere

la jurisprudencia que por contradicción de tesis sostuvo a nivel Plenos de

Circuito el PJF en la que lleva como rubro: “ORDEN DE VISITA DOMICILIARIA.

LA INCORRECTA CITA DE LA CLÁUSULA SEGUNDA, PÁRRAFO PRIMERO,
FRACCIÓN I, DEL CONVENIO DE COLABORACIÓN ADMINISTRATIVA
CELEBRADO ENTRE LA SECRETARÍA DE HACIENDA

Y CRÉDITO PÚBLICO Y EL ESTADO DE GUANAJUATO, CONSTITUYE

UN VICIO FORMAL PARA EMITIRLA.”25 Y de la que se desprende que el

ciudadano ignoraría si el proceder de la autoridad se encuentra actuando

o no dentro de su ámbito competencial respectivo; y, en consecuencia, si

está o no ajustado a derecho el rechazo de una deducción por la simple

razón de no poder acreditar materialmente, la prestación de un servicio

inmaterial.

Por otra parte, la indefensión que se alega, está referida por analogía al

criterio sostenido por el Décimo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del

Primer Circuito, con la tesis que lleva el rubro de: “JUICIO DE

NULIDAD. CASO EN QUE NO PROCEDE DESECHAR LA DEMANDA

POR NO AJUSTARSE A LOS REQUISITOS SEÑALADOS EN LOS ARTÍCULOS

208 Y 209 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.”26 puesto
que si en la misma se ventiló la improcedencia del desechamiento de una

demanda en el otrora Juicio de Nulidad, atendiendo a que en cumplimiento a lo

dispuesto en el último párrafo del artículo 14 constitucional

en el que se establece que en los juicios del orden civil (y por extensión

a los juicios fiscales), ante la falta de ley, debe atenderse a los principios

generales del derecho, en especial el que señala que nadie está obligado

a los imposible, hipótesis que se actualiza, en virtud de que en el CFF no

existe ninguna disposición legal aplicable al caso concreto (por lo cual si

originalmente la demanda se ajustó a los lineamientos que establece la ley

laboral, la Sala Fiscal no puede aplicar estrictamente las normas que regula

el Código Fiscal de la Federación para los juicios de nulidad), misma razón

debe aplicarse para decretar el estado de indefensión del causante cuando

se le obligue a acreditar la materialidad de las operaciones para la procedencia de

la deducción del gasto pretendida, siendo que ni el artículo 29-A

del CFF o el 70 del ISR lo prevén.

V. CONCLUSIONES

• El origen del artículo 69-B del CFF se debió a la respuesta de la autoridad frente
a contribuyentes que emitían CFDI por operaciones que no se realizaron,
careciendo del personal idóneo para ejecutarlas, o sin contar con activos idóneos
para llevar a cabo las mismas.

• Resultado del ejercicio y evolución de los procedimientos a que se refiere el

artículo 69-B del CFF surgió, la necesidad de acreditar la existencia del concepto
“materialidad” de las operaciones efectuadas por los contribuyentes.

• La justificación de aplicar la presunción de inexistencia a las operaciones

amparadas por el CFDI, y por ende tener que acreditar su materialidad, fue el
evitar lo que de manera llana se conoce como tráfico ilegal de facturas falsas entre
EFOS y EDOS, aclarando que la falsedad no se verifica respecto del CFDI, sino la
falta de materialidad de los actos amparados por este.
• En esta línea discursiva con el correr del tiempo la autoridad fiscal empezó a
incorporar paralegalmente como nuevos requisitos para las deducciones, los
conceptos de materialidad de los actos, al igual que la sustancia económica, con
independencia de que el emisor del CFDI hubiese sido cuestionado e imputado
respecto de la presunta inexistencia de los actos o hechos amparados por éste.

• Cuando se trata de operaciones derivadas de un contrato de prestación de

servicios que revisten la categoría de inmateriales, el contribuyente prestatario de
los mismos y futuro justiciable, puede quedar en pleno estado de indefensión, al
tener en la realidad fáctica un impedimento para satisfacer los extremos de
justificación de sus operaciones y por así decirlo, demostrar con documentos
materiales, sucesos que se verificaron en la vía inmaterial.

• En algunos casos será insuficiente acreditar la materialidad de actos inmateriales

derivados de un contrato de prestación de servicios con el propio contrato de
prestación de servicios que al efecto se haya firmado y del CFDI que los ampare
para efectos fiscales, aún cuando se satisfagan todos los requisitos para su
emisión y que no haya ley fiscal que exija mayores requisitos.

• Bajo este escenario pueda ser muy factible la colisión de derechos entre
contribuyente y autoridad fiscal, por el derecho humano del primero a tributar de la
manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes, en tanto que al segundo
le asistirá la debida recaudación pecuniaria para el sostenimiento de los gastos
públicos de la Nación.
MATERIALIDAD DE OPERACIONES PARA EFECTOS FISCALES EN EL
ÁMBITO DIGITAL

David Enrique Merino Téllez

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. CAPÍTULO I. MATERIALIDAD DE

OPERACIONES. 1. Definición de Contabilidad. 2. Clausula Anti elusión. 3.
Simulación. 4. Razón

de Negocios. 5. Materialidad Electrónica de Operaciones. III. CAPÍTULO II. COMO

COMPROBAR LA MATERIALIDAD, ART 69-B, CFF. 1. Operativo 20 de junio. 2.

Autocorrección. 3. Artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación. 4. Postulados
NIF A-2. 5.

Reformas Código Fiscal de la Federación. 6. Multas del 69B, operaciones

inexistentes.

IV. CAPÍTULO III. RECOMENDACIONES DE LA PRODECON. 1.

Recomendaciones

para probar la materialidad y razón de negocio. 2. Iniciativa del Diputado Benjamín

Saúl Huerta Corona, del Grupo Parlamentario de Morena. 3. Identificación de las

operaciones realmente efectuadas. 4. Publicación de la resolución y sus efectos.
5. Reforma

penal fiscal 2020. V. CONCLUSIONES. VI. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La materialidad electrónica de operaciones es un tema que día a día

toma más relevancia en el mundo fiscal debido tanto a los avances de la

tecnología como a la forma de evolución de los negocios en el mundo.

El Código Fiscal de la Federación señala en su artículo 28 que la contabilidad se

integra también con elementos digitales, electrónicos y/o tecnológicos, por lo que
se vuelve prioritario el poder comprender la forma

adecuada de obtener, respaldar, custodiar y en su caso probar la existencia

de una operación mediante dichos medios.

Como podemos apreciar es claro que el mundo tributario evoluciona a pasos

agigantados en materia digital, sin embargo, es importante
el señalar que el soporte de las operaciones para efecto de acreditar la

adecuada materialidad de operaciones también lo debe de hacer de la

misma manera.

Por otra parte, debemos mencionar que la autoridad fiscalizadora al

ejercer sus facultades puede determinar presuntivamente que operaciones fueron

simuladas con el propósito de obtener una deducción sin que

efectivamente se hayan llevado a cabo. Y en la dinámica digital ya comentada es

importante contar con todos los elementos necesarios para

demostrar que se tiene tanto la razón de negocios como el soporte de la

misma.

Por ello en este artículo abordaremos de forma inicial la denominada

“materialidad de operaciones” pero desde una óptica del mundo digital,

esperando poder brindar al lector una puerta para que posteriormente se

adentre al mundo del derecho fiscal tecnológico.

II. CAPÍTULO I. MATERIALIDAD

DE OPERACIONES

Para poder comprender debidamente el tema de este trabajo de investigación

primeramente debemos de conocer que se entiende por “materialidad de
operaciones” en el ámbito tributario, y al efecto señalaremos que

no existe en la legislación aplicable una definición del referido concepto,

por lo que nos remitiremos a lo establecido por el Poder Judicial de la

Federación.

Como podemos observar la materialidad de operaciones se relaciona

directamente con la existencia de otros conceptos que bajo una dinámica

integral podría resumirse en los siguientes cuatro elementos:

• Razón de Negocio

• Personal (Capital humano)

•

Activos

Infraestructura

1. Definición de Contabilidad

Es importante señalar que hasta hace unos años no contábamos con

una definición de “contabilidad” en el Código Fiscal de la Federación, sin

embargo, actualmente los artículos 28 de la referida norma y el 33 de su

Reglamento señalan lo siguiente:

Artículo 28.- Las personas que de acuerdo con las disposiciones fiscales estén
obligadas a llevar contabilidad, estarán a lo siguiente:

I. Para efectos fiscales, la contabilidad se integra por:

A. Los libros, sistemas y registros contables, papeles de trabajo, estados de

cuenta, cuentas especiales, libros y registros sociales, control

de inventarios y método de valuación, discos y cintas o cualquier otro

medio procesable de almacenamiento de datos, los equipos o sistemas

electrónicos de registro fiscal y sus respectivos registros, además de la

documentación comprobatoria de los asientos respectivos, así como

toda la documentación e información relacionada con el cumplimiento de las

disposiciones fiscales, la que acredite sus ingresos y deducciones, y la que
obliguen otras leyes; en el Reglamento de este Código se

establecerá la documentación e información con la que se deberá dar

cumplimiento a esta fracción, y los elementos adicionales que integran

la contabilidad.

B. Tratándose de personas que fabriquen, produzcan, procesen,

transporten, almacenen, incluyendo almacenamiento para usos propios,
distribuyan o enajenen cualquier tipo de hidrocarburo o petrolífero, además de lo
señalado en el apartado anterior, deberán contar

con los equipos y programas informáticos para llevar controles volumétricos, así
como con dictámenes emitidos por un laboratorio de

prueba o ensayo, que determinen el tipo de hidrocarburo o petrolífero, de que se

trate, y el octanaje en el caso de gasolina. Se entiende

por controles volumétricos de los productos a que se refiere este párrafo, los
registros de volumen, objeto de sus operaciones, incluyendo sus existencias,
mismos que formarán parte de la contabilidad del

contribuyente.

II. Los registros o asientos contables a que se refiere la fracción anterior deberán
cumplir con los requisitos que establezca el Reglamento de

este Código y las disposiciones de carácter general que emita el Servicio

de Administración Tributaria.

III. Los registros o asientos que integran la contabilidad se llevarán

en medios electrónicos conforme lo establezcan el Reglamento de este

Código y las disposiciones de carácter general que emita el Servicio de

Administración Tributaria. La documentación comprobatoria de dichos

registros o asientos deberá estar disponible en el domicilio fiscal del contribuyente.

IV. Ingresarán de forma mensual su información contable a través de

la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de conformidad con

reglas de carácter general que se emitan para tal efecto.”2

Artículo 33.- Para los efectos del artículo 28, fracciones I y II del Código, se estará
a lo siguiente:

A. Los documentos e información que integran la contabilidad son:

I. Los registros o asientos contables auxiliares, incluyendo el catálogo

de cuentas que se utilice para tal efecto, así como las pólizas de dichos

registros y asientos;
II. Los avisos o solicitudes de inscripción al registro federal de contribuyentes, así
como su documentación soporte;

III. Las declaraciones anuales, informativas y de pagos provisionales,

mensuales, bimestrales, trimestrales o definitivos;

IV. Los estados de cuenta bancarios y las conciliaciones de los depósitos y retiros
respecto de los registros contables, incluyendo los estados

de cuenta correspondientes a inversiones y tarjetas de crédito, débito o

de servicios del contribuyente, así como de los monederos electrónicos

utilizados para el pago de combustible y para el otorgamiento de vales

de despensa que, en su caso, se otorguen a los trabajadores del contribuyente;

V. Las acciones, partes sociales y títulos de crédito en los que sea parte

el contribuyente;

VI. La documentación relacionada con la contratación de personas

físicas que presten servicios personales subordinados, así como la relativa a su

inscripción y registro o avisos realizados en materia de seguridad

social y sus aportaciones;

VII. La documentación relativa a importaciones y exportaciones en

materia aduanera o comercio exterior;

VIII. La documentación e información de los registros de todas las

operaciones, actos o actividades, los cuales deberán asentarse conforme

a los sistemas de control y verificación internos necesarios, y

IX. Las demás declaraciones a que estén obligados en términos de las

disposiciones fiscales aplicables.

2. Clausula Anti elusión

Por otra parte, es importante considerar la existencia del criterio normativo

57/ISR/N que a la letra establece:
“Simulación de actos jurídicos en operaciones entre partes relacionadas. Puede
determinarse para ingresos procedentes de fuente de riqueza

en el país, de cualquier persona obligada al pago del impuesto.”3

Lo anterior, se correlaciona directamente con la existencia de la cláusula de la

denominada “Cláusula anti elusión”, contenida en el artículo

quinto del Código Fiscal de la Federación relativa a la preminencia del

fondo sobre la forma, lo cual nos lleva al contenido del artículo 69-B del

mismo cuerpo normativo y que tiene su origen en la acción cinco del plan

BEPS (Base Erosión and Profit Shifting) que hace referencia al combate a

las practicas tributarias perniciosas, teniendo en cuenta la transparencia y

la sustancia.4

Derivado de lo anterior y acorde a la época en que vivimos, en la que la

tecnología se ha vuelto una parte fundamental de nuestra vida cotidiana y

por consecuencia de la realización de los negocios, es importante analizar

a la luz del denominado Derecho Tecnológico la interacción entre estos

dos conceptos.

3. Simulación

Lo podemos definir como:

La rama del derecho que por sí misma brinda soluciones a los problemas surgidos
por el avance tecnológico y la aplicación de la misma

En ese contexto y entendiendo que la materialidad de operaciones se

encuentra íntimamente vinculada con lo establecido en el artículo 2180

del Código Civil Federal que define a la simulación de los actos jurídicos

como:

… “El acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad
no ha pasado o no se ha convenido entre ellas…”5

Entonces la materialidad de operaciones podríamos definirla que son

los elementos físicos, documentos, hechos, o cualquier medio con el que

se pueda verificar y acreditar un acto o hecho jurídico.; consistente en la

información que efectivamente demuestre que se prestó un servicio o se

entregó un bien y que no se está simulando la operación.

4. Razón de Negocios

La razón de negocio se refiere a que se acredite y evidencie que, con las

operaciones efectuadas, y de las cuales se derivó una deducción o

acreditamiento, el contribuyente obtuvo un beneficio económico cuantificable,

existiendo un motivo o necesidad para llevar a cabo dicha operación, siendo esta
acorde al fin esencial de la empresa, su giro o cadena productiva.

Para acreditar lo anterior tenemos que remitirnos a la Teoría General

del Proceso y a las Reglas Generales de la Prueba, por lo que son aplicable

las siguientes tesis:

Documentos y correos electrónicos. Su valoración en materia mercantil. La

doctrina explica que en la época contemporánea cuando se habla de prueba

documental no se puede pensar sólo en papel u otro soporte que refleje escritos
perceptibles a simple vista, sin ayuda de medios técnicos; se debe incluir también
a los

documentos multimedia, es decir, los soportes que permiten ver estos documentos

en una computadora, un teléfono móvil, una cámara fotográfica, etcétera. En

varios sistemas jurídicos se han equiparado totalmente los documentos multimedia

o informáticos, a efectos de valoración. Esa equivalencia es, básicamente,

con los privados, y su admisión y valoración se sujeta a requisitos, sobre todo

técnicos, como la firma electrónica, debido a los problemas de fiabilidad de tales

documentos, incluyendo los correos electrónicos, ya que es posible falsificarlos e

interceptarlos, lo cual exige cautela en su ponderación, pero sin desestimarlos sólo

por esa factibilidad. Para evitar una pericial en informática que demuestre la
fiabilidad del documento electrónico, pero complique su ágil recepción procesal, el

juzgador puede consultar los datos técnicos reveladores de alguna modificación

señalados en el documento, aunque de no existir éstos, atenderá a la posibilidad

de alteración y acudirá a la experticia, pues el documento electrónico puede

quedar

en la memoria RAM o en el disco duro, y podrán expedirse copias, por lo que para

comprobar el original deberán exhibirse documentos asistidos de peritos para su

lectura. Así es, dado que la impresión de un documento electrónico sólo es una

copia de su original. Mayor confiabilidad merece el documento que tiene firma

electrónica, aunque entre esa clase de firmas existe una gradación de la más
sencilla a la que posee mayores garantías técnicas, e igual escala sigue su
fiabilidad,

ergo, su valor probatorio. Así, la firma electrónica avanzada prevalece frente a la

firma electrónica simple, ya que los requisitos de producción de la primera la dotan

de más seguridad que la segunda, y derivan de la Ley Modelo de la Comisión de

las Naciones Unidas para el Derecho Mercantil Internacional sobre las Firmas

Electrónicas. Esta propuesta de normatividad, al igual que la diversa Ley Modelo

sobre Comercio Electrónico, fue adoptada en el Código de Comercio, el cual sigue

el

criterio de equivalencia funcional que busca equiparar los documentos electrónicos

a los tradicionales elaborados en soporte de papel, mediante la satisfacción de

requisitos que giran en torno a la fiabilidad y trascienden a la fuerza probatoria

de los mensajes de datos. Por ende, conforme a la interpretación de los artículos

89 a 94, 97 y 1298-A del Código de Comercio, en caso de que los documentos

electrónicos reúnan los requisitos de fiabilidad legalmente previstos, incluyendo

la existencia de una firma electrónica avanzada, podrá aplicarse el criterio de

equivalente funcional con los documentos que tienen soporte de papel, de manera
que su valor probatorio será equivalente al de estos últimos. En caso de carecer
de

esa firma y haberse objetado su autenticidad, no podrá concedérseles dicho valor

similar, aunque su estimación como prueba irá en aumento si en el contenido de

los documentos electrónicos se encuentran elementos técnicos bastantes, a juicio

del juzgador, para estimar altamente probable su autenticidad e inalterabilidad,

o bien se complementan con otras probanzas, como la pericial en informática que

evidencie tal fiabilidad. Por el contrario, decrecerá su valor probatorio a la calidad

indiciaria si se trata de una impresión en papel del documento electrónico,

que como copia del original recibirá el tratamiento procesal de esa clase de
documentos simples, y se valorará en conjunto con las restantes pruebas
aportadas al

juicio para, en función de las circunstancias específicas, determinar su alcance

demostrativo. CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL

PRIMER CIRCUITO.6

Documento Electrónico. Si cuenta con cadena original, sello o firma digital

que genere convicción en cuanto a su autenticidad, su eficacia probatoria es

plena. De conformidad con el artículo 210-A del Código Federal de Procedimientos

Civiles, de aplicación supletoria a la Ley de Amparo, la información generada

o comunicada que conste en medios electrónicos, ópticos o en cualquier otra

tecnología, constituye un medio de prueba que debe valorarse conforme a las
reglas

específicas contenidas en el propio precepto y no con base en las reglas

generales

aplicables a las copias simples de documentos públicos o privados impresos. Así,

para establecer la fuerza probatoria de aquella información, conocida como

documento electrónico, debe atenderse a la fiabilidad del método en que se
generó,

comunicó, recibió o archivó y, en su caso, si es posible atribuir su contenido a

las personas obligadas e, igualmente, si es accesible para su ulterior consulta.

En congruencia con ello, si el documento electrónico, por ejemplo, una factura,

cuenta con cadena original, sello o firma digital que genere convicción en cuanto

a su autenticidad, su eficacia probatoria es plena y, por ende, queda a cargo de

quien lo objete aportar las pruebas necesarias o agotar los medios pertinentes
para

desvirtuarla. PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIAS PENAL Y

ADMINISTRATIVA DEL VIGÉSIMO PRIMER CIRCUITO.7

Mensajes de Datos o Correos Electrónicos. Son pruebas documentales que

pueden acreditar la existencia de una relación comercial entre las partes del

juicio, siempre que cumplan con los requisitos establecidos en el Código de

Comercio. De conformidad con el Código de Comercio se presumirá que un
“mensaje

de datos”, también conocido como “correo electrónico”, ha sido enviado por el

emisor y, por tanto, el destinatario podrá actuar en consecuencia, cuando haya

aplicado en forma adecuada el procedimiento acordado previamente con el

emisor,

con el fin de establecer que dicho “mensaje” provenía efectivamente de éste.

Luego,

cuando la ley requiera que la información sea presentada y conservada en su

forma original, ese requisito quedará satisfecho cuando exista garantía confiable

de que se conservó la integridad de la información, a partir del momento en que

se generó por primera vez en su forma definitiva. Para ello, se considerará que el

contenido de este tipo de documentos es íntegro, si éste ha permanecido

completo e

inalterado independientemente de los cambios que hubiere podido sufrir el medio

que lo contiene, resultado del proceso de comunicación, archivo o presentación

pues el grado de confiabilidad requerido será determinado conforme a los
mecanismos establecidos previamente por las partes para lograr los fines para los
que

se generó la información y de todas las circunstancias relevantes del caso. Por lo

que dicho “mensaje” servirá para acreditar una relación comercial entre las partes
del juicio. TERCER TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA CIVIL DEL

PRIMER CIRCUITO.

5. Materialidad Electrónica de Operaciones

Por otra parte, refiriéndonos a la materialidad electrónica de operaciones para

efectos fiscales debemos analizar la pertinencia de los documentos digitales
conforme a lo siguiente:

I.- Valor probatorio de los documentos electrónicos.

Se trata ahora de conocer en la práctica cuáles son los principios básicos que
rigen en nuestro Derecho, y en nuestra jurisprudencia, en relación con el valor
probatorio de las comunicaciones electrónicas, entendidas en el sentido amplio
referido anteriormente, dentro del proceso

judicial.

Obviamente, nos referimos a la validez como medio de prueba de correos

electrónicos, pantallazos, SMS, whatsapp o cualquier otro sistema de

mensajería instantánea, memorias USB, reproducciones en PDF, páginas

web, etc.

Rigen los principios generales de aplicación para cualquier documento público y/o
privado como medio de prueba, aunque como veremos, existen especificidades
propias de la naturaleza digital de estos

soportes electrónicos, volatilidad, alterabilidad, vulnerabilidad, intangibilidad, etc.

Particularidades:
III. CAPÍTULO II. COMO COMPROBAR

LA MATERIALIDAD, ART 69-B, CFF

Dimensión del problema

El 60% de las EFOS definitivas se encuentran ubicadas en:

Comercio al por mayor y al por menor: intermediarios, materiales para

construcción, madera, metales, mobiliario y equipo de oficina.

Servicios profesionales, científicos y técnicos: Consultoría en administración,

auditoria, computación, publicidad, capacitación e investigación,

nómina compartida, asesoría jurídica, contable, etc.

Incidencia por tipo de sociedad:

Sociedad anónima 61%. Los accionistas no responden con su patrimonio personal

de las deudas de la sociedad, si no únicamente hasta la cantidad máxima del
capital aportado.

Sociedad de responsabilidad limitada 6%. La participación de los socios

se limita al monto de su aportación representada mediante partes sociales

o de interés y nunca mediante acciones.

Sociedad civil 6%. En caso de insolvencia, los socios responden personalmente

de las deudas de la sociedad.

1. Operativo 20 de junio

El modelo arrojo 150 EFOS a nivel nacional.

Estrategia

A. Trazabilidad de la ganancia económica y las redes.

1. Explotación máxima de la información de cada EFOS, para encontrar:

• A todos los que han deducido facturas falsas (EDOS) de esa “facturera”

• A los beneficiarios de las comisiones cobradas por los (EFOS) “facturera”

2. El SAT envió 150 oficios a notarios públicos y directores generales de

registros públicos relacionados con estas EFOS (su actuación se presume

ajena a ellos) para:

• Cruzar y ahondar en la información societaria.

• Verificar posible información fraudulenta o falsificada.

• Completar expedientes para otras autoridades fiscales y penales.

• Seguir desentrañando el modus operandi, los patrones y las redes.

3. El SAT está remitiendo a la UIF los datos de las 150 EFOS del operativo, para:

• Cruce a detalle la información financiera de esas EFOS y sus EDOS.

• Detectar transferencias inusuales relacionadas con facturas y se volverá a tocar
base con la UIF, para ahondar en esos hallazgos.10

B. Integración de expedientes penales:

1. La información enriquecida se entregará directamente por el SAT a

la Procuraduría Fiscal de la Federación y/o a la Fiscalía General de la República

para la integración de los casos a que haya lugar.

Para ello, las áreas de Auditoría Fiscal Federal y de Grandes Contribuyentes están
llevando a cabo auditorías profundas y preparando la emisión

de dictámenes técnicos contables para que la Procuraduría Fiscal pueda

formular querellas por defraudación fiscal equiparable.

2. Lo anterior sin obstáculo de las denuncias penales que, también bajo

un nuevo Modelo de Riesgo y de Integración de Casos, corresponda presentar al

propio SAT.

Al respecto se informa que a partir de junio de 2019 se ha presentado

23 denuncias penales en contra de EFOS ante la Fiscalía General, entre las

cuales hay algunas que el SAT identifica como desvío de recursos públicos.

En estos días se están presentando otras 5 denuncias más.

C. Entidades Federativas.

1. Se diseña un programa integral para fortalecer la coordinación del

SAT con entidades federativas, que abarcará acciones de las áreas de:

• Auditoría, Recaudación, Servicios al Contribuyente y Jurídica.

2. Próximamente se revisará con la Unidad de Coordinación con Entidades

Federativas (ECEFF), en SHCP.

3. Existe el marco normativo (los convenios de coordinación fiscal y la

ley de la materia), pero se está mejorando la colaboración para que sea

mucho más efectiva y a los Estados les represente verdadera recaudación

(fiscalizando al EDOS).
D. Otras acciones:

• Incrementar el civilismo tributario, encontrando eco en la SEP.

• Se han presentado a la SHCP diversas propuestas legislativas.

2. Autocorrección

Deduje una factura por error, ¿Qué puedo hacer?

• El SAT sugiere, se revise su facturación lo antes posible.

• En caso de duda respecto a alguna factura o alguna operación celebrada con

alguna EFOS, acercase al SAT cuanto antes.

• El SAT pide autocorregirse en caso de haber cometido el error de

comprar una factura, que quizá fue por inexperiencia, por curiosidad, por apuro
económico, o porque se les hizo fácil.

• Con este Modelo de Riesgo, tarde o temprano llegaremos a esa factura. Sera
mucho mejor que en ese momento encontremos la buena fe de un contribuyente
que se autocorrigió y no la mala fe de

quien permaneció en un estado de fraude a la nación.

• “¿Dónde?” En la Administración de Recaudación de la oficina desconcentrada

que les corresponda, o en la oficina de BANCEN.

Sin saber me relacione con una EFO ¿Qué hago?

• En este momento el SAT requiere a todos los contribuyentes a que

revisen su facturación lo antes posible.

• En caso de duda respecto a alguna factura o alguna operación celebrada con

algunos EFOS, acercarse al SAT cuanto antes.

• El SAT ha indicado estar en la mejor disposición de ayudar a las

personas a autocorregirse en caso de haber cometido el error de

comprar una factura.

Criterio Jurisdiccional 54/2020 de la PRODECON

La sentencia está pendiente de causar estado Materialidad de Operaciones resulta

ilegal que la autoridad fiscal resuelva que el contribuyente que

dio efectos fiscales a los CFDI, no acredito la adquisición de los bienes o

recepción de los servicios contenidos en los mismos, con base únicamente

en la situación jurídica del proveedor (EFO), sin valorar las pruebas que le

fueron aportadas. El Órgano Jurisdiccional estimó ilegal que la autoridad

hacendaria resolviera que el contribuyente no acreditó haber adquirido

efectivamente los bienes o recibido los servicios que amparan los CFDI

a los que dio efectos fiscales, bajo los argumentos de que su proveedor

(EFO):
• No cuenta con la infraestructura, activos, ni personal para desempeñar las
actividades amparadas en los comprobantes fiscales;

• Se encuentra en el listado definitivo previsto en el artículo 69-B,

cuarto párrafo del Código Fiscal de la Federación;

• En sus declaraciones no manifestó activos fijos para su operación

y no registró a su nombre bienes inmuebles ni vehículos ante las

autoridades estatales correspondientes, y

• No cuenta con personal alguno para llevar a cabo los servicios, ya

que no presentó declaraciones mensuales relativas a las retenciones

por salarios, asimilados a salarios o servicios profesionales, ni tiene

trabajador alguno registrado ante el Instituto Mexicano del Seguro

Social.

Lo anterior, en virtud de que los efectos y consecuencias jurídicas derivadas del

procedimiento llevado a cabo con el proveedor, establecido en

los párrafos primero al cuarto del artículo 69-B del CFF, es independiente

del procedimiento previsto en el párrafo octavo del numeral mencionado,

en virtud de que en términos de dicho artículo, al EFO le corresponde

acreditar que cuenta con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan los comprobantes fiscales

que expidió, o bien, que se encuentra localizado, mientras que el EDO

debe demostrar la materialidad de las operaciones llevadas a cabo con tal

proveedor, a fin de acreditar que efectivamente adquirió los bienes o recibió los
servicios que amparan los comprobantes fiscales correspondientes.

De ahí que no es procedente que la autoridad hacendaria sustente la

resolución recaída al escrito aclaratorio de pruebas presentado por el EDO

para demostrar la materialidad de las operaciones amparadas en los CFDI

por la realización de una obra pública, únicamente en la situación jurídica

del proveedor, para determinar que no se acreditó dicha materialidad, sin

haber realizado una valoración conjunta y adminiculada de las pruebas

exhibidas, consistentes en:

• Contrato de obra pública y concentrada de estimaciones realizadas.

• Escritura constitutiva de la empresa que supuestamente facturó

operaciones simuladas (EFO),

• Pólizas contables, comprobantes de pago, comprobantes fiscales, y

vales de acarreos que soportan el pago de las operaciones,

• Fotografías de los trabajos realizados,

• Contrato de prestación de servicios celebrado entre el EDO y el

EFO, y

• Acuses de las Declaraciones Informativas.11

4. Postulados NIF A-2

Los postulados básicos dan pauta para explicar en qué momento y

cómo deben reconocerse los efectos derivados de las transacciones,

transformaciones internas y otros eventos que afectan económicamente a una

entidad, por lo que son, en consecuencia, escénica misma de las normas

particulares.

Es importante mencionar la relevancia que hoy las autoridades fiscales

le otorgan al postulado de sustancia económica, conocido como Materialidad.

Criterios de reconocimiento párrafo 6, inciso 1-6.

NIF A -2 (postulados Básico) y NIF A-6 (Reconocimiento y Valuación).

El reconocimiento contable de una operación debe cumplir con los siguientes

criterios:
• Provenir de una transacción de la entidad con otras entidades de

transacciones internas, así como de otros eventos pasados que la

han afectado económicamente.

• Satisfacer la definición de un elemento de los estados financieros,

según se establecen en la NIF A 5, Elementos Básicos de los Estados

Financieros.

• Ser cuantificarles en términos monetarios confiablemente.

• Estados acordé con sustancia económica.

• Ser probable que en un futuro ocurra una obtención o un sacrificio

de beneficios económicos, lo que implicará una entrada o salida de

estos.

• Contribuir a la formación de un juicio valorativo en función de su

relevancia, que coadyuve a la toma de decisiones económicas.

• Se adiciona el articulo 69B Ter, para integrar la figura del tercero

colaborador fiscal, para coadyuvar en la identificación de EFOS y

EDOS.

5. Reformas Código Fiscal de la Federación

Artículo 83 fracción XVIII, se reforma.

Artículo 84 fracción XVI sanción del 55% al 75% del monto de comprobante,
anteriormente estaba la sanción de $14,830.00 a $84,740.00

6. Multas del 69B, operaciones inexistentes

A partir de 2020, algunas de las sanciones que se le podrán imponer a

los contribuyentes que han dado efectos fiscales a comprobantes que amparan
operaciones inexistentes, son:

• Del 55% al 75% del valor de cada comprobante (multa formal)

• Del 55% al 75% de las contribuciones omitidas (multa de fondo)

• Del 60% al 90% de las contribuciones omitidas (aumento de multa)

Ejemplo:

Un contribuyente compró facturas por un valor de un millón de pesos

más IVA. Las contribuciones omitidas son ISR $300,000 e IVA $160,000.00,

Total: $460,000148

David Enrique Merino Téllez

• Las multas de forma serían de $550,000,

• Las multas de fondo serían de $253,000,

• El aumento de multa sería de $276,000,

Total, de multas: $1,079,000 más crédito fiscal de $ 460,000, Sub total

del crédito fiscal $1’539,000, falta agregar actualización y recargos.

IV. CAPÍTULO III. RECOMENDACIONES DE LA PRODECON

Se deberá diseñar cuestionarios tendientes a demostrar la inexistencia

de las operaciones facturadas, lo cual deberá quedar asentado en actas de

auditoría o en el oficio de observaciones, según se trate. De manera enunciativa

más no limitativa los cuestionarios deberán contener lo siguiente:

Operaciones con bienes tangibles.

• Lugar donde se almacena la mercancía.

• Nombre y RFC de los proveedores.

• Proporcione tarjetas de almacén.

• Pago de seguros y documentación comprobatoria.

• Monto del pago de salarios, fletes, maniobras, etc.

• Nombre del transportista, forma de pago del servicio y documentación

comprobatoria.

• Lugar en donde se recoge y en donde se entrega la mercancía.

• Documentación que demuestre la verificación física de la mercancía.

• Solicitar la explicación del control de inventarios y la documentación

comprobatoria.

• Procedimiento que se realiza para efectuar los pedidos de compra,

solicitando se especifique el medio utilizado y la documentación

comprobatoria.

• Procedimiento que se realiza para atender los pedidos de los clientes, solicitando
especifique el medio utilizado y la documentación

comprobatoria.

• ¿Cómo se realizó el pago a sus proveedores y la documentación

comprobatoria?
• Solicitar relación de activos, requiriendo se indique si son propios o

rentados y la documentación comprobatoria.

Operaciones de prestación de servicios o con bienes intangibles.

• Para qué fin solicitó el servicio.

• En cuanto tiempo se realizó.

• En donde se realizó.

• Como se realizó el pago.

• A quienes benefició el servicio contratado.

• Que beneficios representó para su empresa.

• Por qué medio y razón contactó al o los proveedores.

• Nombre y RFC de las personas que prestaron el servicio.

• Especificar en qué consistió, cómo y cuándo se proporcionó el servicio.

• De qué manera impacto el servicio adquirido en la obtención de

ingresos.

• Perfil de los prestadores de servicio (grado académico, preparación,

capacitación, oficio, experiencia, etc.).

Cabe señalar que, con la aplicación de dichos cuestionamientos, la autoridad trata

de aparentar que otorga a los particulares la oportunidad de

demostrar la existencia de las operaciones, empero resulta prácticamente

imposible para el contribuyente cumplir con lo solicitado y la autoridad

siempre llega a las mismas conclusiones.

Se dice lo anterior, pues resulta que las cuestiones efectuadas por la autoridad
fiscal, con la intención de dilucidar las operaciones realizadas por

las contribuyentes, y así comprobar la existencia de las mismas, no son las

idóneas para demostrar la inexistencia de las operaciones, pues como se

ha venido mencionando, es inalcanzable cumplir con las exigencias de la

autoridad fiscal, por lo que es preciso señalar que los entes a los que se les

realizan esta serie de preguntas no están obligados a realizarlos, porque la

autoridad no puede exigir hechos imposibles de cumplir y menos aún, si

los mismos no están contemplados en la leyes fiscales, como es el caso de

las cuestiones señaladas previamente.

Ejemplo de las preguntas del cuestionario.

Que informara de manera específica y detallada los lugares y domicilios

en los cuales se llevó a cabo la prestación del servicio en su caso indicara el150

David Enrique Merino Téllez

procedimiento que realizo la contribuyente para solicitar los servicios y/o

para informar de los servicios prestados, es decir; cómo se dio la retroalimentación

entre la o el contribuyente.

Así mismo que exhibiera original para cotejo y proporcionara fotocopia

de la documentación qué evidencie o acredite dicha retroalimentación en

caso de que las operaciones por la o el contribuyente hubieran sido por el

concepto de prestación de servicios, indique si para efectos de cumplir son

los requerimientos de dichos servicios, utilizó personal propio y en su caso

afirmativo, indique el nombre y el RFC de dicho personal.

Así mismo exhiba el cotejo y proporcione fotocopia de los contratos de

trabajo, nómina de sueldos y salarios, pagos al IMSS, declaraciones de los

pagos de retenciones efectuadas; que indicara cómo contacto a los proveedores

señalados con anterioridad, en cuánto tiempo se realizó la operación

celebrada con cada una de éstos, cuál fue el resultado y de qué manera

impactó en la o el Contribuyente.

Del análisis de las disposiciones que establecen las obligaciones a cargo de los
contribuyentes, en materia de deducciones (artículos 28, 29 y
29-A del CFF; 29 y 31 de la LISR y 5 de la LIVA) no se desprende ninguna

referencia a que los contribuyentes como respaldo de las operaciones económicas

realizadas, tenga que tener toda la información y documentación

que la autoridad solicita y en esa misma medida, esto es, al no existir obligación a
cargo del contribuyente tampoco existe potestad de la autoridad de

requerir información y documentación que el contribuyente no está obligado a

llevar. Sin que obste el hecho de que en virtud del ejercicio de sus

facultades de comprobación, las autoridades fiscales puedan allegarse de

la documentación e información que estimen necesaria para corroborar

el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de un contribuyente,

sin embargo contrario a lo que parece asumir la autoridad, la documentación e

información que se puede requerir al contribuyente no es prácticamente, la que se
le apetezca o considere subjetivamente adecuada para

acreditar determinada circunstancia de hecho, esto es; La autoridad no

puede, unilateralmente inventar el tipo de documentación que e n su opinión sería

necesaria para acreditar alguna circunstancia respecto de la que

se tiene duda. Sin que obste el hecho de que en virtud del ejercicio de sus

facultades de comprobación, las autoridades fiscales puedan allegarse de

la documentación e información que estimen necesaria para corroborar el

cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de un contribuyente, sin

embargo contrario a lo que parece asumir la autoridad, la documentación

e información que se puede requerir al contribuyente no es prácticamente,

la que se le apetezca o considere subjetivamente adecuada para acreditar

determinada circunstancia de hecho, esto es sino que puede pedir la que

estime necesaria, pero evidentemente siempre y cuando trate de documentación

que el gobernado está obligado a llevar, obligación que sólo puede

derivar de la norma jurídica, se insiste no de la apreciación subjetiva de la

autoridad fiscal.
1. Recomendaciones para probar la materialidad y razón de negocio

1. Los gastos realizados deben de estar íntimamente relacionados con

la misión y visión del negocio, es decir, la razón de negocios (sustancia

económica).

2. Tener claramente identificados las metas y objetivos planteados por

la organización.

3. Todos los gastos tienen que estar presupuestados, ya sea por proyectos de
inversión o por contratos de obra adjudicados, lo cual demostrará

a la autoridad que, al tenerse contemplados en el presupuesto maestro

desde origen y autorizados por la alta dirección de la organización, de no

ejecutarse pondrían en peligro la continuidad del negocio en marcha.

4. Establecer indicadores de desempeño en la organización, que servirán de

parámetro de medición para dar seguimiento y evaluar el cumplimiento de los
objetivos.

5. La entidad debe contar con un control interno robustecido que contenga al

menos los siguientes elementos: manuales, políticas, guías contabilizadoras,
diagramación de operaciones, ya que estas últimas son indispensables para
conocer cómo opera, así como también la identificación de

procesos claves y los controles que permiten prevenir el correcto manejo

de los recursos.

6. Contar con los contratos, ya sea por el suministro de bienes o servicios, que son
la base fundamental para demostrar la veracidad que le

permitirá acreditar la confianza y credibilidad de las erogaciones; correos

electrónicos de negociación y envío de información para su cotización.

En el caso de servicios contar con la propuesta firmada de servicios profesionales,

así como los clientes con los cuales ha prestado sus servicios y su

página web que demuestren la capacidad del prestador de servicios.

Es importante que en los casos que se haya solicitado un servicio, se

deberá contar con el resguardo y documentación que avale las evidencias152

David Enrique Merino Téllez

que permitan corroborar la prestación del mismo, ejemplo: si fuese un

servicio de auditoría, además de lo antes señalado, contar con la carta de

observaciones y/o sugerencias emitidas por el auditor, las minutas con las

áreas auditadas, los papeles de trabajo proporcionados, los correos o lista

de entrega de documentación, así como el propio informe final de la revisión

efectuada por el prestador de servicio.

7. Solicitar a sus proveedores carta de opinión de cumplimiento, lo que

le dará la certeza de que estos se encuentran al corriente en sus obligaciones con

las autoridades, así como verificación de representantes legales

para evitar que estén relacionados con actividades vulnerables.

8. En el caso de mano de obra, que es uno de los elementos más susceptibles,

deberá contar al menos con estos mínimos requisitos: registros

de asistencia, control de personal, tener estudios estimados de tiempos y

movimientos, unidad de medida, unidad de control, costo unitario, etc.

Es importante señalar que todo esto debe formar parte del presupuesto

autorizado.

9. Explicar variaciones entre los costos presupuestados originalmente y

los efectivamente erogados, justificando, pero sobre todo soportando, todas y

cada una de las partidas que tengan las mayores diferencias, y que estas hayan
sido también aprobadas por la alta dirección de la organización.

10. No confundir los gastos realizados por los socios con los gastos de la

empresa, que deben quedar claramente diferenciados en el postulado de

entidad económica.

11. Si se presentó un incremento sustancial en el precio de los materiales o

insumos, contar con noticias, con estudios de mercado o cotizaciones
que le permitan justificar el alza de precios.

12. En el caso de suministro de materiales, contar con evidencia fotográfica de la

entrada y salida de camiones y descarga de los mismos.

13. Para el caso de las deducciones de inversiones, así como los gastos

relacionados con las mismas, llevar una bitácora con el nombre del chofer

o persona asignada a la unidad, placas del auto o camión, horario de entrada y

salida.

14. En el caso de subcontratación, contar con todos los requisitos que

está solicitando la autoridad en el artículo 27, fracción V, de la LISR en correlación

con el artículo 32, fracción VIII de la LIVA. Con la reforma fiscal

se derogó los requisitos anteriores, es recomendable continuar para no

caer en la figura de patrón sustituto para efectos del LSS y LFT.

15. En el caso de construcción, contratar o contar con todos los elementos que
permitan determinar claramente el avance o estimación de obra, y

que estos estén avalados por un experto.

16. Empatar que la erogación realizada en su forma legal no sea distinta

al auténtico fondo económico.

17. Tener todo registrado en la contabilidad de la organización. Hacer

los asientos completos y exactos cumpliendo cabalmente con el marco contable

que utilice la entidad y registrarlos de forma oportuna.

18. Verificar la correcta recepción de los CFDI y con especial énfasis en

clave de producto o servicio y unidad de medida, así como uso del CFDI.

El video NIF A-2 sustancia económica y valuación (2017) de Carmen

Karina Tapia, puede ser útil para ampliar la información del tema:

https//:www.youtube.com/watch?v=CJvu4qrHdGM&t=9s

2. Iniciativa del Diputado Benjamín Saúl Huerta Corona, del Grupo Parlamentario
de Morena
La iniciativa que pretende reformar el artículo 69-B del CFF, para que

en el mismo se indiquen los diversos elementos de prueba que se requieren para

desvirtuar la inexistencia de operaciones.12

Artículo 69-B. …Del primero al cuarto párrafo...

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información

y, en su caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de

cincuenta días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho

valer y notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través

del buzón tributario.

Para desvirtuar la inexistencia de operaciones, el contribuyente podrá presentar

ante la autoridad, pruebas como estados de cuenta bancarios, contratos vigentes,
negociaciones previas, documentos entregables,

reportes periódicos de avances, papeles de trabajo relacionados con

gastos de operación, con la integración de bienes muebles, inmuebles

e inventario, y con la integración de títulos valor, cartera de créditos y

bienes intangibles, elementos que deberán considerarse de manera

enunciativa, mas no limitativa. La autoridad deberá considerar, además,

la sustancia económica y la ausencia o razón de negocio como elemento

subjetivo.

Artículo 69-B. Del primero al cuarto párrafo...

Dentro de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá

requerir documentación e información adicional al contribuyente, misma que

deberá proporcionarse dentro del plazo de diez días posteriores

al en que surta efectos la notificación del requerimiento por buzón tributario.

En este caso, el referido plazo de cincuenta días se suspenderá a partir de que

surta efectos la notificación del requerimiento y se reanudará

el día siguiente al en que venza el referido plazo de diez días. Asimismo,

se publicará un listado en el DOF y en la página de internet del SAT, de

los contribuyentes que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por
tanto, se encuentran definitivamente en la situación a que se

refiere el primer párrafo de este artículo. En ningún caso se publicará

este listado antes de los treinta días posteriores a la notificación de la

resolución.

(Si, la iniciativa hiciera referencia a las acciones 8,9 y 10 y al art 179 de la

LISR, los contribuyentes y la autoridad, tendrían los elementos suficientes

para comprobar la materialidad de las operaciones, así como a los principios de

coherencia, sustancia y transparencia emitidos por la OCDE).

Opinión, como especialista de precios de transferencia.

3. Identificación de las operaciones realmente efectuadas

La comprobación por parte de una Administración tributaria de una

operación vinculada debe estar basada en las operaciones realmente efectuadas

por las empresas asociadas y de acuerdo con la forma en que aquéllas la han
estructurado, utilizando los métodos que los contribuyentes han

aplicado.

Procedimiento para acreditar que efectivamente se adquirieron los bienes o

recibieron los servicios que amparan los comprobantes fiscales.

RMF 2020. Regla 1.5. Para los efectos del artículo 69-B, penúltimo

párrafo del CFF, las personas físicas y morales que hayan dado cualquier

efecto fiscal a los CFDI expedidos por los contribuyentes incluidos en el

listado definitivo a que se refiere el cuarto párrafo del referido artículo,

podrán acreditar que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron

los servicios que amparan dichos comprobantes, o bien, corregir su si-

tuación fiscal dentro del plazo de treinta días siguientes al de la publicación del
listado en el DOF y en el Portal del SAT.
Ello conforme a la ficha de trámite 157/CFF “Informe y documentación que
deberán presentar los contribuyentes a que se refiere la regla

1.5. Para acreditar que efectivamente recibieron los servicios o adquirieron los
bienes que amparan los comprobantes fiscales que les expidieron o que
corrigieron su situación fiscal”, contenida en el Anexo 1-A.

Transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior, en caso de

que el contribuyente no proporcione la información y documentación

requerida, o bien se proporcione incompleta, la autoridad valorará su

situación únicamente con las pruebas aportadas y resolverá lo que en

derecho proceda.

El plazo máximo con el que contará la autoridad para resolver si el

contribuyente acreditó que efectivamente adquirió los bienes o recibió

los servicios que amparan dichos comprobantes, será de treinta días contados a
partir del día en que presente su solicitud de aclaración, o bien,

de que se tenga por cumplido el requerimiento de información.13

Defensa para quienes deducen las facturas.

4. Publicación de la resolución y sus efectos

Los efectos de la publicación de este listado serán a considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.14

Ejemplo: un contribuyente compro facturas por un valor de un millón

de pesos más IVA.

• Las contribuciones omitidas son ISR $300,000 e IVA $160,000.00,

total: $460,000

• Las multas de forma serían de $550,000,

• Las multas de fondo serían de $253,000,

• El aumento de multa sería de $276,000,

• Total, de multas: $1,079,000 más crédito fiscal de $ 460,000, Sub

total del crédito fiscal $1’539,000, falta agregar actualización y recargos.

5. Reforma penal fiscal 2020

Defraudación fiscal y delincuencia organizada

En el DOF del 8 de noviembre de 2019 se publicaron una serie de reformas muy

agresivas a la legislación penal tributaria que implicarán para

2020 que se tenga mayor cuidado y atención con los aspectos contables y

fiscales de sus empresas.15

Las reformas, han tenido 3 grandes ejes siguientes:

• El fortalecimiento de las facultades de comprobación de las autoridades fiscales.

• La intimidación para la contratación de servicios profesionales, implementación

de planeaciones y estrategias fiscales.

• La criminalización como delitos contra la Seguridad de la Nación y

de Delincuencia Organizada del Contrabando, de la Defraudación

Fiscal y su equiparada, así como de la compra-venta de facturas que

amparen operaciones simuladas o inexistentes.

Ley Federal Contra la Delincuencia Organizada

Art. 2: Cuando tres o más personas se organicen de hecho para realizar, en forma
permanente o reiterada, conductas que por sí o unidas a

otras, tienen como fin o resultado cometer alguno o algunos de los delitos
siguientes, serán sancionadas por ese solo hecho, como miembros de

la delincuencia organizada: …

Esto es: Defraudación fiscal.

VIII Bis. Defraudación fiscal, previsto en el artículo 108, y los supuestos de

defraudación fiscal equiparada, previstos en los artículos 109,

fracciones I y IV, ambos del CFF, exclusivamente cuando el monto de lo

defraudado supere 3 veces lo dispuesto en la fracción III del artículo 108

del CFF; ($7’804,230)

Suma de facturas falsas deducidas.

III Ter. Las conductas previstas en el artículo 113 Bis del CFF, exclusivamente
cuando las cifras, cantidad o valor de los comprobantes

fiscales que amparan operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos

simulados, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo

108 del CFF; ($7’804,230)

Por ejemplo:

Un contribuyente que compró mercancías en el año 2020 y que, en el

año 2023, la autoridad publique a ese proveedor dentro de las listas del 69

B por considerarlo EFOS o sencillamente no lo localizo en su domicilio

fiscal, ¿el contribuyente que efectivamente puede probar su materialidad

lo meterán a la cárcel?

Así está redactada la Ley y como consecuencia así actuará la autoridad,

recaudando a través del miedo.

V. CONCLUSIONES

Como hemos podido apreciar en las páginas anteriores, los temas tecnológicos y
los tributarios tienen un punto de interacción en el que no existe retorno. Por ello
los profesionales tributarios debemos de tener una inmersión en el mundo digital.

La realización de negocios y operaciones comerciales mediante dispositivos y

medios tecnológicos es cada vez más común, lo que genera que los respaldos
contables y jurídicos sean absolutamente necesarios.

Por ello concluimos lo siguiente:

1. El profesional tributario debe de conocer y aplicar no solo las disposiciones de

derecho fiscal común, sino las que existan y sean aplicables a la materia dentro
del derecho tecnológico.
2. La materialidad electrónica de operaciones para efectos fiscales es una realidad
y los contribuyentes deben de estar preparados para poder acreditarla, sin
embargo, deben existir los protocolos y medidas adecuadas para ello.

3. La tendencia mundial en materia de fiscalización es recurrir a medios

tecnológicos digitales e inclusive a la inteligencia artificial, por lo que en la medida
que estos avances se den en las administraciones tributarias, los contribuyentes
deberán de estar a la altura con su contabilidad, respaldos y probanzas.

4. La materialidad electrónica de operaciones no es un tema que solo se utilice

para desvirtuar operaciones presuntivamente inexistentes para la autoridad
tributaria, sino que actualmente en uno de los pilares de soporte para la
contabilidad de las contribuciones.
EL HECHO RELEVANTE COMO OBJETO

DE PRUEBA PARA LA MATERIALIDAD DE

LAS OPERACIONES

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EL HECHO COMO OBJETO DE PRUEBA. III.

LA

INDIVIDUALIZACIÓN DEL HECHO. 1. Relevancia jurídica. 2. La identificación

normativa. 3. Hechos y enunciados sobre hechos. 4. Hechos principales y hechos
secundarios. IV. LA IDENTIFICACIÓN VALORATIVA DEL HECHO. V. LA
IDENTIFICACIÓN

NEGATIVA DEL HECHO. VI. ALGUNOS TIPOS DE HECHO. 1. El hecho

complejo.

2. El hecho colectivo. 3. El hecho psíquico. VII. CONCLUSIÓN. VIII.

BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

El artículo 69-B prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la

inexistencia de las operaciones de los contribuyentes que hayan

emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que amparan tales

comprobantes, o cuando no se localice al contribuyente.

Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para
soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un

plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron los

bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal.

El problema jurídico se presenta en el campo de los hechos relevantes

que establece la norma jurídica, consistente en la demostración de la materialidad

de las operaciones consignadas en los comprobantes fiscales, un

concepto indeterminado en el que no se establece un mínimo de características

que deban acreditarse o demostrarse por los contribuyentes.
En este sentido, surge el cuestionamiento acerca de los hechos que deben
demostrarse para el acreditamiento de la materialidad de las operaciones que se
amparan en los comprobantes fiscales, es decir, cuáles son los

hechos que deben demostrarse ante la administración tributaria y eventualmente

en el procedimiento contencioso administrativo.

En este contexto, en el presente ensayo se tendrá un acercamiento al

problema jurídico planteado, para delimitar el ámbito de lo que puede

constituir objeto de actividad probatoria, ya que excluye, salvo pocas excepciones,

que las pruebas puedan versar sobre normas jurídicas, dado que

aquellas tienen como objeto y finalidad a los hechos.

II. EL HECHO COMO OBJETO DE PRUEBA

La noción habitual de prueba de la que sea partido se fundamenta sobre la idea de

que la prueba si de para establecer la verdad de uno o más

hecho relevantes para la decisión.

Un dato común y recurrente en las diversas culturas jurídicas es que el

hecho es el objeto de la prueba o su finalidad fundamental en el sentido

de que es lo que es probado en el proceso.

Así, por ejemplo, sirve para delimitar el ámbito de lo que puede constituir objeto de
actividad probatoria, ya que excluye, salvo pocas excepciones, que las pruebas
puedan versar sobre normas jurídicas, dado que

aquellas tienen como objeto y finalidad a los hechos.

La prueba, también sirve para establecer los límites de los conocimientos propios
que el juez puede introducir en el proceso de utilizar a los efectos de la decisión,
dando por supuesto que no puede usar su propia ciencia

privada sobre los hechos que deben ser probados en juicio.

El principio iura novit curia afecta únicamente a la identificación de la

norma aplicable para la decisión. Únicamente un análisis profundo puede

mostrar cuales son los límites y las condiciones en los que puede decirse

que la prueba versa sobre los hechos y pretende establecer su existencia.

El primer tipo de problemas surgen en la medida en que el proceso

constituye un contexto jurídico regulado por normas que, además, afectan

de una forma que no puede obviarse, precisamente, a las modalidades de

prueba de los hechos.

En el proceso se demuestran hechos no para satisfacer exigencias de

conocimientos en estado puro, sino para resolver controversias jurídicas

acerca de la existencia de derechos, esto es, no se pretende determinar el

hecho en sí mismo, sino en la medida en que esté es el presupuesto para la

aplicación de normas en el caso concreto.

Asimismo, el autor establece que no se puede hablar del hecho separándolo

completamente del derecho, olvidando sus implicaciones jurídicas.

En el mismo sentido, establece que esto no implica ni permite confusiones entre

hecho y derecho y mucho menos autoriza quitarle autonomía

al hecho para diluirlo y anular lo en la genérica dimensión jurídica de la

controversia.

Se trata de entender concretamente en qué consiste la denominada calificación

jurídica del hecho y de qué forma condiciona la identificación

del hecho del que es necesario determinar la verdad.

Un segundo orden de problemas surge en la medida de que, en realidad, no existe

una noción de hecho elemental y aceptable que puedas

unirse si discusión como punto de partida. ¿Qué es el hecho? ¿Cómo podría

definirse?

El problema de la calificación jurídica de los hechos, no puede ser obviado por

mucho tiempo ya que es precisamente la dimensión jurídica la

que permite identificarlo distinguiéndolo y extrayéndolo de la limitada variabilidad e

determinación de la realidad.

III. LA INDIVIDUALIZACIÓN DEL HECHO

Quién se plantea en términos generales el problema de definir lo que

constituye un hecho encontraría frente a un problema muy complejo. A

consideración del autor en consulta, el problema surge cuando se pretende definir

analítica mente está situación y el hecho o los hechos que la

componen.

Cualquier situación fáctica puede ser sometida a un proceso de descomposición

en dos direcciones: cualitativa y cuantitativa.162

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

Se está ante una descomposición cualitativa, cuando se individualizan

aspectos distintos de la situación en cuestión, así, por ejemplo, describiendo un

accidente de circulación, se pueden distinguir sucesivamente diversos pedazos de
la situación, el tipo de coche, la velocidad, la marca, el color,

la altura del conductor, el color de su corbata, etcétera.

Por descomposición cuantitativa, se puede entender el procedimiento

mediante el que, dada una cierta circunstancia, está es analizada en detalles cada
vez más precisos; por ejemplo, la dinámica de una automóvil

puede descomponerse pensando únicamente en el funcionamiento del

motor, después en el de cada pieza de aquel, después en su composición,

más tarde en su estructura molecular y así sucesivamente, profundizando

cada vez más en el nivel de análisis de aquella circunstancia.

Sobre esta base teórica, se sitúa la praxis en la que según la circunstancia y las
necesidades se usan descripciones dotadas de niveles de precisión

extremadamente distintos y, a menudo, de forma que no pueden ser ni

siquiera comparados entre sí.

Si estás consideraciones se trasladan al ámbito de la definición del hecho como

objeto de prueba en juicio, tienen implicaciones importantes.

Ante todo, dice el autor Michele Taruffo2, no existe descripción alguna del

hecho que pueda considerarse adecuada a priori; al contrario, son posibles

distintas descripciones de la misma situación y de los múltiples aspectos en

los que puede ser descompuesta.

El problema es, entonces, comprender cómo puede ser identificado el

hecho que constituye objeto de la prueba en función del contexto que

determina la descripción o el tipo de descripción apropiada de ese hecho.

En este sentido, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación,

establece de manera genérica el imperativo categórico consistente en demostrar

la materialidad de las operaciones que se amparan los comprobantes fiscales, un
aspecto un tanto subjetivo que quedará a la decisión de la

autoridad administrativa o jurisdiccional.

En efecto, en el ámbito del proceso, el contexto en función del cual se

determina cuál es la descripción apropiada del hecho y, por tanto, como se

define objeto de la prueba es el de la decisión.

La determinación del hecho se sitúa en el interior de la decisión judicial y que la

prueba está dirigida a la determinación del hecho. El objeto

apropiado de la prueba, es el hecho que debe ser determinado, es decir, el

hecho que es objeto de la decisión.

La individualización del contexto de la decisión como esquema de referencia en

función del cual se define el hecho como objeto de la prueba,

permite determinar dos perspectivas de las definiciones del hecho, distintas pero
convergentes, hacia la individualización que constituye el objeto

de la prueba.

La primera, es referida al contexto de la decisión, en el sentido de qué

se obtiene de él, las coordenadas que definen teóricamente el objeto de la

prueba. La segunda, está referida a las modalidades mediante las que el objeto de
la prueba es concretamente individualizado y fijado en el proceso

en referencia al concreto supuesto de hecho controvertido.

Estas dos perspectivas, o estos dos contextos, son distintos pero

complementarios, dado que el procedimiento está destinado a producir la decisión
y que está condicionada y modelada de diversas maneras por el procedimiento de
la que es resultado.

Es decir, la primera perspectiva está referida al contexto de la decisión,

en la medida en que ésta es significativa para el análisis teórico del hecho

como posible objeto de prueba; mientras que la segunda, que está referida al

contexto del proceso y de la determinación concreta del objeto de la prueba.

1. Relevancia jurídica

Determinar el hecho en el contexto de la decisión significa esencialmente definir

cuál es el hecho concreto o histórico al que aplica la norma

idónea para decidir el caso, o bien, establecer cuál es el hecho controvertido para
después decidir cuál es la norma que debe ser aplicada.

En la óptica tradicional de la concepción silogística de la decisión judicial,

esta operación no parece suscitar especiales problemas. Una vez supuesto

que la premisa mayor del silogismo judicial está constituida por una norma

formulada de modo que atribuya determinadas consecuencias jurídicas a

una case de hechos, la individualización de la premisa menor consiste

simplemente en establecer un hecho concreto que pertenezca a esa clase.

Sobre la base de esta correspondencia o de esta pertenencia, de lo particular a lo

general, se sostenía que resultaba fácilmente su individualización164

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

del hecho sobre el que vertía la decisión y, por tanto, también la definición

del objeto de la prueba.

El aspecto importante consiste en establecer que, en la decisión, todos

los hechos que se deben determinar, y sólo ellos, son aquéllos a los que se

aplica la norma usada como criterio jurídico de decisión.

Se trata del concepto de relevancia jurídica del hecho, conocido también por los
juristas con otras expresiones sinónimas (hecho jurídico, hecho constitutivo,
hechos principal, etcétera). El objeto de la decisión, es el
hecho que la norma define y califica como relevante, es decir, como punto

de referencia de los efectos que la norma prevé.

Es la norma, en otros términos, la que funciona como criterio de selección, en el

sentido de individualizar entre los infinitos sucesos del mundo

real aquéllos que asumen relevancia específica para su aplicación.

La individualización del hecho jurídicamente relevante está evidentemente dentro

de la [preparación de las premisas] de la decisión y no deriva

de un simple juego deductivo sino de una compleja operación que lleva

a la construcción del caso, es decir, a la individualización del hecho que

constituye el objeto específico de la decisión.

Esta operación versa sobre la conexión entre norma y hecho, pero no

en el sentido de constatar una correspondencia -que en realidad no existe

de por sísino en el sentido de pretender constituir una correspondencia

entre hecho y norma que permita decir que esa norma, en uno de sus significados
resultantes de la interpretación, califica jurídicamente ese hecho,

que es relevante respecto a esa norma y que fundamentará la decisión en la

medida de que resulte probado en juicio.

En otros términos: 1. Una cosa establecer, sobre la base del criterio de

relevancia jurídica derivado de la norma por hipótesis aplicable, cuáles son

los hechos relevantes que deberían ser determinados y otra, 2. En cambio,

establecer cómo, es decir, con qué medios y según qué resultados cognoscitivos,
esos hechos deben o pueden ser determinados.

Es decir, con qué pruebas se pueden demostrar los hechos, atendiendo

a la ley adjetiva de la materia. El primer problema, afecta a la definición del

objeto de la instrucción probatoria; el segundo afecta a la metodología y a

los resultados de la determinación probatoria de los hechos. Evidentemente, se

trata de problemas vinculados y en cierto modo complementario,
pero, en cualquier caso, de problemas distintos.

En resumen, únicamente el primer problema, supone, la interpretación

de la norma, mientras que el segundo afecta el conocimiento del hecho:

debe tratarse del hecho jurídicamente relevante (y no de un hecho irrelevante

desde el punto de vista de la norma aplicable), pero, en todo caso

siempre se tratará de establecer la existencia de un hecho.

2. La identificación normativa

Dado que el supuesto del hecho abstracto definido por la norma por hipótesis
aplicable al caso concreto funciona como criterio para seleccionar

–entre la indiferenciada variedad de lo real y de los puntos de vista desde

los que puede ser percibidoqué hechos (o que versiones de que hechos

son relevantes para la decisión, resulta que a los efectos de establecer cuáles son
esos hechos es ante todo decisivo un conjunto de factores referidos

a la forma en que las normas se ocupan de los hechos que califican como

jurídicamente relevantes.

En cierto sentido, el hecho (relevante)3 es aquél que es definido como

tal por la norma aplicable: es el supuesto de hecho definido por la norma

el que selecciona el hecho concreto al que la norma podrá ser aplicada.

Sin embargo, con esto no se simplifica el problema de la determinación

del hecho a probar, sino que se complica notablemente, dado que no está

claro en absoluto como las normas individualizan los hechos que califican

como relevantes, (¿Cómo calificar a un hecho como jurídicamente relevante para

decisión?), ni que consecuencias se derivan de ello para la definición de lo que
constituye el objeto de la prueba, como así ocurre con la

dispuesto por el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

3. Hechos y enunciados sobre hechos

Las observaciones que preceden ponen en evidencia un aspecto del

problema del hecho en el juicio que resulta obvio en muchos sentidos pero

que, sin embargo, debe precisarse expresamente.

Los hechos del mundo real existen (cuando existen) según modalidades empíricas
absolutamente independientes de la esfera de las determinaciones conceptuales,
valorativas o normativas: no son los eventos del

mundo real se construyen, definen o identifican, porque éstos, suceden de

forma absolutamente independiente de las categorías, de los conceptos y

de las valoraciones que a ellos se refieren.

Lo que se construye o se define en función de conceptos, valores o normas son

enunciados relativos a hechos del mundo real o, en el caso de

hechos particularmente complejos, versiones de segmentos de experiencia

o de sectores de la realidad que tienen alguna relevancia en el juicio.

En consecuencia, en el proceso, el hecho es en realidad lo que se dice

acerca de un hecho: es la enunciación de un hecho, no el objeto empírico que es

enunciado. Se habla habitualmente de descripciones del hecho

para referirse a la enunciación, la definición o la reconstrucción de un

hecho por parte del sujeto, como el testigo, el juez o el legislador.

Sin embargo, esto es una fórmula fuertemente deductiva que no se

adopta siempre de forma rigurosa, dado que son muchas las formas en que

un hecho es enunciado por un sujeto u otro y no todas ellas son descripciones en

sentido estricto.

Así, por ejemplo, surgen problemas relevantes a propósito de las definiciones

normativas de los hechos. Mientras que un testigo que narra un

hecho lo describe como verdadero y otro tanto hace el juez que lo da por

probado en la sentencia, no sucede lo mismo en las definiciones normativas de los

hechos. –la norma condiciona qué y cómo debe probarse un

hecho en la realidad de los hechos-.

Las normas no individualizan hechos para enunciar que estos existen

sino para decir que, si se verifica un hecho de un cierto tipo, se pueden

producir determinadas consecuencias jurídicas.

En la norma, la indicación del hecho es una prótasis, si se observa la estructura

completa del enunciado normativo, no una afirmación acerca de

la existencia del hecho. Por otro lado, hablar de descripción de los hechos

puede resultar deductivo porque la construcción o individualización de los

hechos pueden no ser descriptivas en sentido estricto.

En efecto, puede suceder que un hecho sea individualizado o definido

sin hacer –exclusiva– referencia a las modalidades empíricas que lo individualizan

como ocurrencia material, sino (también) a través de la definición de aspectos
valorativos referidos al hecho o mediante calificaciones

jurídicas o institucionales de naturaleza diversa.

Los hechos materiales existen o no existen, pero no tiene sentido decir de ellos
que son verdaderos o falsos; solo los enunciados fácticos pueden ser verdaderos,
si se refieren a hechos materiales sucedidos o falsos,

si afirman hechos materiales no sucedidos; en consecuencia, la verdad del

hecho es únicamente una formula elíptica para referirse a la verdad del

enunciado que tiene por objeto un hecho.

Por otra parte, se destaca que la verdad/falsedad no es propiamente

predicable de todas las enunciaciones que, en todo en el proceso, versan

de alguna forma sobre hechos. Por un lado, es necesario, en efecto, considerar

que no todas las enunciaciones relativas a hechos van acompañadas

y son caracterizadas por pretensiones de verdad.

El testigo que describe un hecho sostiene que dice la verdad y con ello

califica como verdaderas sus propias declaraciones, y lo mismo sucede con

el juez que sostiene que ha determinado el hecho.

Sin embargo, es discutible si las enunciaciones fácticas realizadas por los

abogados tienen realmente –pretensiones de verdad–, aunque obviamente

son presentadas como verdaderas, o si se trata más bien de hipótesis que

deben someterse a control y confirmación mediante las pruebas.

Por otra parte, está claro que no tienen pretensiones de verdad las
determinaciones fácticas contenidas en las normas, ya que se trata de la definición
de supuestos de hecho destinados a funcionar como criterios de

selección y calificación, no de afirmaciones acerca de la existencia de

circunstancias concretas.

Por tanto, no se podrá habar de la verdad de las definiciones normativas

de los hechos y, en cambio, si se podrá hablar de la verdad de los enunciados

fácticos que pretenden ser verdaderos en la medida en que, se presentan como
descripciones verídicas de los hechos concretos.

No todas las enunciaciones relativas a los hechos pueden ser verdaderas

o falsas, porque no todas son descripciones de hechos. En efecto, la descripción

es típicamente la descripción de un hecho realizada en términos

que implican la referencia a un criterio de verdad –habitualmente la

correspondencia con algún de evento del mundo real–; así pues, la descripción
puede ser verdadera o falsa en función de algún criterio de verdad.

No se puede decir lo mismo de todas las enunciaciones que se refieren

a hechos: por ejemplo, un enunciado valorativo que exprese la valoración

hecho, podrá ser fundado o infundado, compartible o no, en función de

los valores a los que se refiera, pero no es en sí mismo, verdadero o falso,

como sí lo es un enunciado descriptivo.168

4. Hechos principales y hechos secundarios

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

Las consideraciones que preceden se han realizado con el punto de

mira puesto en el problema de cómo se determinan los hechos por parte

de las normas, aunque el tema de los enunciados fácticos es mucho más

amplio y requiere ulteriores observaciones y distinciones acerca de la definición
del hecho en el ámbito del proceso.

Los hechos que habitualmente se definen como principales, jurídicos,

jurídicamente relevantes, o, constitutivos y también extintivos, impeditivos

o modificativos, a los efectos de subrayar la función jurídica de las circunstancias

que se indican en la prótasis de la norma aplicable y que, por tanto,

representan la condición o el presupuesto para la verificación de los efectos

jurídicos previstos por la norma.

Los hechos que habitualmente se denominan secundarios o simples, se

distinguen de los hechos principales en la medida en que no reciben calificación

jurídica alguna. Esto hechos adquieren significado en el proceso

solo si de ellos se puede extraer algún argumento acerca de la verdad o

falsedad de un enunciado sobre un hecho principal.

La distinción entre hechos principales y hechos secundarios no está

siempre clara y, en cualquier caso, representa únicamente un aspecto de

un problema más complejo. El punto de partida está normalmente representado

por la individualización de una situación de hecho, que las partes,

en especial la actora, se sitúan en la base de la controversia.

Las respectivas alegaciones pueden estar configuradas de distintas formas por las
normas que regulan la demanda y la contestación, de modo

que pueden estar previstos grados distintos de precisión y de completud en

la indicación de los hechos, incluso en función de la posibilidad o exclusión de

integraciones sucesivas.

IV. LA IDENTIFICACIÓN VALORATIVA DEL HECHO

Una de las formas más importantes de individualizar el hecho por parte

de las normas consiste, para usar la definición de Wroblesky4, que ha analizado

particularmente este fenómeno en la identificación valorativa del

hecho.
Ésta se produce cuando la prótasis de la norma no se define usando

términos descriptivos o fácticos, o no solo mediante estos términos, sino

apoyándose en el uso de términos valorativos. La forma más elemental mediante

la que una norma determina valorativamente un hecho, consiste en

no configurarlo como jurídicamente relevante en sí mismo, sino sólo en la

medida en que se sitúe en un contexto determinado o indeterminado de

valores.

La relevancia jurídica del hecho depende esencialmente de su valoración, como

sucede, por ejemplo, cuando se habla de daño grave, de justa

causa, de conducta reprobable, de administración correcta, de convivencia

intolerable, etcétera.

Sólo puede ser objeto de prueba la enunciación descriptiva referida a la

existencia de una determinada ocurrencia no así la enunciación valorativa

que califica esa ocurrencia de una determinada forma.

La distinción entre enunciado descriptivo (que individualiza el objeto

de la prueba) y enunciado valorativo (que implica la valoración del hecho

probado) es esencial para analizar la complejidad de la determinación valorativa

del hecho por parte de las normas y para distinguir dentro de ella

lo que pertenece y lo que extraño a la problemática de la prueba de los

hechos.

V. LA IDENTIFICACIÓN NEGATIVA DEL HECHO

Una forma importante y difundida, pero también problemática de

identificación del hecho por parte de las normas consiste en la identificación

negativa. Esta se da cuando la norma contiene la negación de una

identificación positiva o bien usa términos equivalentes de esa negación,

(intolerable, mala fe, incompetente, incorrecto, ausente, carente de, etcétera).

El empleo de la identificación negativa depende de diversas razones de

técnica legislativa: puede, por ejemplo, suceder que el legislador valore

positivamente un determinado comportamiento, por ejemplo, socorrer a

una víctima de un accidente, pero prefiera sancionar su omisión en lugar

de declararlo obligatorio.

O bien, puede suceder que la ley considere relevante por sí misma una

situación negativa, por ejemplo, no desarrollar de cultivador directo, como

presupuesto de la existencia de determinados efectos jurídicos, incluso sin170

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

presuponer una calificación favorable o de deber ser, de la correspondiente

situación positiva.

Las normas que contienen identificaciones negativas de los hechos presentan

algunos problemas semánticos, ya que las expresiones negativas designan, en
realidad, cualquier hecho o comportamiento distintivo de aquél

indicado por el término positivo.

En este sentido, la individualización del hecho a probar, como presupuesto de la

aplicación de la norma puede crear dificultades. La principal

cuestión que surge a propósito de los hechos jurídicos definidos negativamente,

desde el punto de vista de la prueba, es que, aunque algunas veces

pueden ser probados como tales, en la mayoría de los casos ello no es

posible.

La prueba directa del hecho negativa puede resultar más simple si se

trata de una circunstancia específica y exactamente individualizada. No

obstante, muy a menudo no se dan esas posibilidades. Entonces, la prueba

del hecho negativo puede ofrecerse únicamente mediante el mecanismo

lógico de la coartada, es decir, mediante la prueba de un hecho distinto,

incompatible con la existencia del hecho que se niega.

VI. ALGUNOS TIPOS DE HECHO

1. El hecho complejo

Normalmente, cuando se piensa en el hecho como objeto de prueba o

se esquematiza la estructura de la norma individualizando la prótasis referida al

hecho, se asume como modelo un tipo de hecho simple constituido por un evento
concreto situado entre determinadas coordenadas

espacio-temporales.

Sin embargo, son muy frecuentes los casos en los que el hecho relevante

para la aplicación de una norma no puede reducirse a un evento simple y

específico, bien delimitado en el especio y en el tiempo, sino que se trata

de un hecho complejo. Es complejo el hecho de que, aunque sea identificado de

forma simple por la norma aplicable, está compuesta de distintas

partes.

Un contrato puede estar constituido por numerosas cláusulas y muchas

de ellas pueden ser relevantes en el mismo caso concreto; un accidente o

un desastre puede ser muy complejo desde el punto de vista de la dinámica

con la que se ha producido; una negociación puede ser muy compleja si las

posiciones de las partes son divergentes y articuladas; compleja puede ser

también la redacción de un balance, la integración de la contabilidad de

los contribuyentes, etcétera.

Una segunda dimensión relevante de la complejidad está constituida

por la duración en el tiempo, por ejemplo, solo la posición prolongada

por el periodo establecido puede producir la adquisición de la propiedad

y la falta de ejercicio de un derecho por un tiempo establecido produce la

prescripción.

2. El hecho colectivo

Un caso particularmente interesante de hecho complejo se produce

cuando la anomalía respecto de la idea base de hecho simple no se da en

la estructura o en la duración de la situación de hecho sino en su dimensión

subjetiva.

Una de las características implícitas en la idea del hecho simple es, en

realidad, que éste se desarrolle tendencialmente únicamente entre las partes o, al

menos, que solo sea relevante aquélla parte del hecho que afecte

a una o a ambas partes.

Naturalmente, esto no es válido de forma rigurosa, ya que, por un lado,

la identificación de los sujetos que asumen el rol formal de partes depende

en amplia medida de las selecciones individuales de esos sujetos y no de la

naturaleza de la situación de hecho que está en la base de la controversia;

y, por otro lado, existen situaciones en las que el hecho relevante para las

partes puede producir efectos jurídicos respecto de sujetos distintos de las

partes.

3. El hecho psíquico

Otra de las convenciones que implícitamente se asumen cuando se emplea la idea

común de hecho, es que éste es, además de simple y bien identificado, también
material: esto es, se supone que el hecho está constituido

por un evento del mundo físico o por un comportamiento que se traduce

en actos materiales. Se analiza así, desde la contaminación a la conducta

antisindical, desde el accidente de tráfico a la posesión. Se trata, esencialmente,

de hechos que pertenecen a la esfera psicológica sentimental o172

Mtro. José Mercedes Hernández Díaz

volitiva de determinados sujetos y consisten en sentimientos, valoraciones,

actitudes, preferencias, intuiciones o voluntades.

Para referirse a hechos de esta naturaleza no se necesitan sofisticadas o

rebuscadas ejemplificaciones: basta pensar en la voluntad y en sus respectivos
vicios en el contrato, en la condición de buena fe o de mala fe, en los

innumerables casos en los que importa la culpa leve o la culpa grave, en

los casos en los que importa el –conocimientode algo, por ejemplo, de

estado de insolvencia del deudor a los efectos de la revocatoria, para tener

docenas de supuestos en los que el hecho relevante es un hecho psíquico

interno a la esfera mental cognitiva o emocional de algún sujeto.

Así pues, no es necesario subrayar la frecuencia y la importancia de estas

situaciones, estas son, por otra parte, tan obvias que tanto la doctrina como

la jurisprudencia han analizado ampliamente nociones como dolo, culpa,

error, mala fe, acto en fraude de… conocimiento del estado de insolvencia,

etcétera.

VII. CONCLUSIÓN

Trasladados los conceptos del hecho relevante como objeto de prueba,

desde mi punto de vista, me parece que el artículo 69 B del Código Fiscal

de la Federación, si bien condiciona la materialidad de las operaciones

que amparan los comprobantes fiscales, más cierto es que no define ni

mínimamente los aspectos que deberán tomarse en cuenta para en la

demostración del hecho relevante.

En este sentido, solo serán objeto de prueba los hechos relevantes relacionados
con la constatación de las operaciones, como pueden ser, la

prestación de servicios, la adquisición de bienes, entre el contribuyente y

un tercero, lo cual podría acreditarse con el contrato de prestación de servicios o

el título de propiedad del bien en que se prestan estos, sin llegar al

extremo de que se deba demostrar, como imperativo categórico, aspectos

de hecho meramente incidentales o colaterales al hecho relevante, como,

por ejemplo, cómo y de qué manera se prestaron los servicios, las características
del domicilio fiscal para sustentar las operaciones que el contribuyente afirma se
llevaron a cabo en éste; la infraestructura, dimensiones o

número de empleados, entre otros aspectos que se dan en la práctica.

Por tanto, desde mi punto de vista la norma en consulta debe contener

un mínimo de requisitos o características que definan el concepto de ma-

terialidad de las operaciones a fin de que los contribuyentes se encuentren

en posibilidad de defenderse sobre hechos concretos, relevantes se insiste,

para demostrar las operaciones amparadas en los comprobantes, pues en

la realidad, se ven en el extremo de acreditar ante la administración tributaria,

cuestiones de índole fáctico que son irrelevantes para constatar las

operaciones o actividades cuestionadas.

Además, en mi opinión, la falta de elementos de prueba para la demostración del

hecho relevante relacionado con la materialidad de las operaciones, no
necesariamente no permite inferir la inexistencia de dichas operaciones, pues la
falta de elementos de apoyo para una hipótesis produce,

por tanto, incertidumbre acerca de ella (materialidad), no la confirmación

de inexistencia.
II

INEXISTENCIA
LA REALIDAD DE LAS OPERACIONES,

LOS MEDIOS DE PRUEBA

Y LOS PROCEDIMIENTOS DE INEXISTENCIA

DE OPERACIONES

Rubén Aguirre Pangburn

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. CAPÍTULO I. LA REALIDAD DE LAS

OPERACIONES Y LOS MEDIOS DE PRUEBA. 1. El concepto y fines de la
“Realidad” (materialidad). 2. Los alcances de las facultades de comprobación de la
autoridad en el rubro de

la realidad de las operaciones (materialidad). III. CAPÍTULO II. LOS

PROCEDIMIENTOS DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES. 1. La facultad de la
autoridad para exigir

información adicional ajena a la contabilidad para acreditar la realidad

(materialidad)

de las operaciones. 2. La omisión en la reglamentación y falta de control del

acreditamiento de la realidad de las operaciones (materialidad),así como la
subjetividad y

heterogeneidad al momento de comprobar la realidad de las operaciones. IV.

CONCLUSIONES. V. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La Relatora General en sus Directivas para XX Congreso Nacional de la

Academia Mexicana de Derecho Fiscal denomina este tema como “materialidad”.

Difiero parcialmente del enfoque que la Relatora General hace

del tema; no obstante, he adoptado – para facilitar la Relatoría del Congreso – en

el sumario de este trabajo, los incisos que nos indica en sus Directivas para el XX
Congreso Nacional de nuestra Academia. El precepto cuya

adición ha venido provocando la problemática que nos ocupa es el 69-B

del Código Fiscal de la Federación. Iniciemos por el párrafo primero que

es sin duda uno de los más controvertidos. Dicho párrafo dice así:

Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que
dichos

contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las

operaciones amparadas en tales comprobantes.178

Rubén Aguirre Pangburn

El Código utiliza la siguiente terminología “activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente” para llevar a cabo

sus operaciones, se refiere usando otras palabras a la necesidad de que las

operaciones sean reales.

A mi entender el artículo 69-B no busca castigar las operaciones inmateriales sino

las inexistentes, las que no son reales, un servicio con frecuencia es inmaterial,
pero puede ser real, haberse efectivamente prestado. El

problema suelen ser los medios de prueba que demuestren la realidad de

las operaciones.

Lamentablemente, la realidad de las operaciónes, concepto tan viejo

como el impuesto sobre la renta, se ha contaminado, se ha transmutado en

materialidad de las operaciones, probablemente por la necesidad de probar con

elementos materiales, pero desde mi punto de vista, ese error –de

litigantes, contadores, academicos y jueces– dificulta y complica inecesariamente

el sentido del artículo 69-B del Código citado, su debida interpretación y sobre
todo limita las posibilidades de prueba. En este terreno “la

materialidad” es la reina de lo probado, pero no deber ser la unica forma

de probar.

II. CAPÍTULO I. LA REALIDAD DE LAS OPERACIONES

Y LOS MEDIOS DE PRUEBA

1. El concepto y fines de la “Realidad” (materialidad)

El impuesto sobre la renta de las sociedades mercantiles grava el incremento
patrimonial en un determinado ejercicio fiscal, que desde hace

años coincide con el año de calendario. Las leyes de impuesto sobre la renta –a
partir de la de 1965, antes eran parcialmente impuestos cedulares– lo

hacen restando al ingreso acumulable del ejercicio las deducciones autorizadas

(en su caso, se amortizan además, las pérdidas de otros ejercicios).

La ley de 1965 en su artículo 20 con unas cuantas fracciones (7) señalaba las
deducciones que en lo general siguen siendo las mismas y que

podemos, para los fines de este trabajo, presentar en forma sucinta. Así, las

deducciones autorizadas se pueden resumir en tres categorias, los gastos,

los costos y la depreciación o amortización. Las distintas leyes han establecido

requisitos y prohibiciones, así como algunas precisiones, por ejemplo,

las devoluciones, descuentos y bonificaciones se tratan como deducciones

y no como ajustes a los ingresos.

Obviamente las deducciones tienen como primera condición ser reales

y no inventadas. No recuerdo que en alguna de las cuatro leyes del impuesto

sobre la renta que me visto obligado a conocer exista una regla que

prohiba expresamente las deducciones ficticias y sin embargo, con alguna

frecuencia las ha habido pretendiendo ampararlas en facturas falsas. Siempre el

contribuyente ha estado obligado a comprobar sus deducciones con

algo más que sus facturas y sus libros de contabilidad.

¿Cómo comprobar las deducciones? Al efecto, conviene repasar algunas

nociones elementales. La factura con la que se puede comprobar una deducción

es un documento de un tercero, conforme al Código Federal de

Procedimientos Civiles, si el colitigante -en un juicio objeta su contenido, los

hechos deben demostrarse por otras pruebas. El artículo 203 lo establece así:

El documento privado forma prueba de los hechos mencionados en él, sólo en

cuanto sean contrarios a los intereses de su autor, cuando la ley no disponga otra
cosa. El documento proveniente de un tercero sólo prueba en favor de la parte que

quiere beneficiarse con él y contra su colitigante, cuando éste no lo objeta. En

caso

contrario, la verdad de su contenido debe demostrarse por otras pruebas.

Las leyes del impuesto sobre la renta y los distintos códigos fiscales han

venido utilizando la expreción: documentación comprobatoria con el sentido de

otorgarles a “las facturas, recibos o documentos” un valor probatorio mayor que
aquel que les confiere el Código antes citado, así las autoridades fiscales no
pueden simplemente objetar una factura como si fuera

un simple documento privado. La ley de 1965 en su artículo 26, fracción

V establecia: “Que las compras de materias primas, materiales, mercancías o los

pagos de servicios, se comprueben por medio de facturas, recibos o documentos

que

tengan la características señaladas en el Reglamento.” Las siguientes tres leyes

conservaron en esencia la misma regla.

¿Los comprobantes fiscales son suficientes para probar la realidad de las

operaciones de las empresas? ¿La ausencia de comprobantes fiscales impide la

comprobación de la autenticidad de las operaciones de las empresas?

Habiamos convertido a los comprobantes en un doble fetiche: eran en un

doble sentido, la única prueba posible y la única necesaria. Por un lado, sin

un comprobante no hay deducción y por el otro, se pretendía que bastaba

con un comprobante para poder deducir. A mi entender los comprobantes

fiscales son medios de prueba y como tales son muy importantes, aunque,

desde mi punto de vista, no son el único medio de prueba posible.180

Rubén Aguirre Pangburn

¿Harían prueba plena los comprobantes fiscales sI tuvieramos un sistema de

valoración de prueba tasada o legal? En la Ley Federal de Procedimiento
Contencioso Administrativo el sistema de valoración es mixto, el
artículo 46 lo establece de la siguiente manera:

La valoración de las pruebas se hará de acuerdo con las siguientes disposiciones:

I. Harán prueba plena la confesión expresa de las partes, las presunciones

legales que no admitan prueba en contrario, así como los hechos legalmente
afirmados por autoridad en documentos públicos, incluyendo los digitales; pero, si
en

los documentos públicos citados se contienen declaraciones de verdad o

manifestaciones de hechos de particulares, los documentos sólo prueban
plenamente que,

ante la autoridad que los expidió, se hicieron tales declaraciones o

manifestaciones, pero no prueban la verdad de lo declarado o manifestado.

II. Tratándose de actos de comprobación de las autoridades administrativas,

se entenderán como legalmente afirmados los hechos que constan en las actas

respectivas.

III. El valor de las pruebas pericial y testimonial, así como el de las demás

pruebas, quedará a la prudente apreciación de la Sala.

Cuando se trate de documentos digitales con firma electrónica distinta a una

firma electrónica avanzada o sello digital, para su valoración se estará a lo

dispuesto por el artículo 210-A del Código Federal de Procedimientos Civiles.

Cuando por el enlace de las pruebas rendidas y de las presunciones formadas,

la Sala adquiera convicción distinta acerca de los hechos materia del litigio, podrá

valorar las pruebas sin sujetarse a lo dispuesto en las fracciones anteriores,

debiendo fundar razonadamente esta parte de su sentencia.

De conformidad con el artículo 46 antes transcrito, los comprobantes

fiscales no son documentos que hagan prueba plena; por contra, los hechos que
se afirmen en las actas de auditoria “…se entenderán como legalmente
afirmados…”. No obstante, al ser un sistema mixto, la Sala o el magistrado
instructor cuando no es necesaria la colegiación, pueden -desde

mi punto de vista, debenrecurrir a la sana critica para valorar las pruebas.

Para la adecuada valoración de los comprobantes fiscales es necesario

considerar que los requisitos para su expedición tienen multiples propositos, desde
luego, siempre comprobar deducciones, a veces también, alguna o varias de las
siguientes obligaciones: retenciones, traslación del IVA,

pago de impuesto de importación y particularmente que el enajenante o

prestador del servicio esté prácticamente obligado a acumular el ingreso y

además, declaralo para los efectos del IVA. No obstante la importancia de

los comprobantes, éstos tienen la naturaleza de medios de prueba y no simpre

son suficientes, como han resuelto los tribunales. En su jurisprudencia

78/2019, la Segunda Sala de nuestra Suprema Corte abordando un problema que

se analizará más adelante, se refiere a las deducciones utilizando

el termino “autenticidad”, a continuación trascribo una parte del rubro, a

reserva de transcribir completa la jurisprudencia más adelante:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD

FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES

O ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE …

La realidad o la autenticidad de una operación rara vez se prueba únicamente con

comprobantes fiscales, una compra de mercancía se refleja en

el inventario, se tiene fisícamente o ya se vendió. El problema surge con los

servicios y todo se complica por un lado con el fraude, la venta de facturas

y por la otra, por la exigencía, que no contiene la ley, de “materialidad”. En

relación con mi argumentación transcribire la última parte de la jurisprudencia

78/2019 de la Segunda Sala de nuestra Suprema Corte:

“…Además, es evidente que la atribución consignada en el artículo 69-B no

excluye las facultades contempladas en el artículo 42 destinadas a comprobar el

cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de los causantes, dentro de las

cuales se encuentra inmersa la de verificar la materialidad de las operaciones

económicas gravadas. De tal manera que si el contribuyente sujeto a las
facultades

de comprobación no acredita la real materialización de las actividades u

operaciones registradas en su contabilidad y comprobantes fiscales, la autoridad
fiscal

válidamente podrá declarar su inexistencia, y determinar que esos documentos

carecen de valor probatorio y, por ello, no podrá tomarlos en cuenta para efectos
de

la procedencia de la pretensión del contribuyente.”

Para la Segunda Sala resulta evidente que las facultades de comprobación

contempladas en el artículo 42 del Código Fiscal incluyen comprobar

la “materialidad” de las operaciones, inclusive utiliza la expreción “real

materialización”. Desde mi punto de vista las deducciones deben ser reales y

esa realidad se tiene que comprobar con elementos materiales que vayan

más alla de las facturas y recibos. Al subrayar la materialidad se corre el

riego de confundir operaciones, materiales e inmateriales, con medios de

prueba que en general, son materiales. Un servicio de asesoría jurídica

se tiene que probar que se prestó y no basta –por la venta fraudulenta de

facturas y recibos– que el servicio se pagó y que haya recibos, pero es deducible
aún cuando sea inamaterial. Sí unicamente lo material es deducible,

sospecho de muchos de los nuevos negocios digitales tendrán problemas

que dificultarán su desarrollo y en consecuencia, el progreso del País.182

Rubén Aguirre Pangburn

La realidad de las operaciones tiene que reflejarse en la contabilidad,

en sus sistemas de control, en la capacidad de la empresa para poder realizar esa

operación o en contratos claros con otras empresas que tengan

dichas capacidades o parte de ellas, en estructuras empresariales claras con

propósitos y prácticas aplicables a ese sector de actividades. Los auditores

actuan con criterios contables y con los mismos criterios conviene, en una

auditoria, demostrar la realidad de la operación que se quiere deducir, sin

perjuicio de usar, en su momento criterios jurídicos que preparen un posible litigio.

La contabilidad es un sistema de información y el control de

la realidad de las operaciones de la empresa es indispensable para el progreso de

la misma. En una empresa mediana o grande, la falta de control

puede dar lugar a que al interior de la empresa se defraude a los dueños o

accionistas, a lo mejor con facturas falsas.

2. Los alcances de las facultades de comprobación de la autoridad en el rubro de

la realidad de las operaciones (materialidad)

Como transcribí antes, el Código Fiscal de la Federación en su primer

párrafo del artículo 69-B establece los hechos que son los supuestos de

su enunciado,1al efecto conviene analizarlo con detalle. Dicho párrafo establece

una presunción de inexistencia de operaciones y lo hace con las

siguiente manera:

Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que
dichos

contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las

operaciones amparadas en tales comprobantes.

La autoridad para poder “presumir” necesita primero poder probar los

hechos que son los supuestos de su enunciado, en ese caso, probados los

hechos “.se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales

comprobantes.” Nótese que lo que se presume es la inexistencia, su

opuesto que es lo que tienen que cuidar las empresas, es la existencia, por
mi parte y conforme a la tradición en el impuesto sobre la renta, he preferido la
expresión “realidad” que de acuerdo con la Academia significa:

• Primera acepción: “existencia real y efectiva de algo.

• Segunda: “verdad, lo que ocurre verdaderamente”.

Veamos los supuestos que contiene el enunciado del artículo 69-B para

un contribuyente que ha estado emitiendo comprobantes fiscales:

I.- Sin activos, personal, infraestuctura o capacidad material, directa o

indirectamente.

El adjetivo calificativo “directa o indirectamente” ¿A que sustantivos es

aplicable? ¿Únicamente a infraestructura o capacidad o por el contrario a

todos los supuestos, incluyendo, en consecuencia, además, los activos y el

personal? Me inclino por la interpretación que incluye todos los supuestos.

El personal o los activos o la infrestructura las empresas los pueden tener

indirectamente.

Por otra parte, la “o” que se encuentra entre cada supuesto, tiene
simultáneamente una función disyuntiva y copulativa (y/o no es español) por

tanto, la conjunción “o” puede tener una interpretación exclusiva o inclusiva2.

Dado el propósito de la norma, interpreto que es una conjunción inclusiva, el
supuesto del enunciado puede ser “sin activos” o “sin personal” o

“sin infraestuctura” o sin dos de ellos o sin los tres. En este punto, conviene

aclarar que está parte del supuesto está intimamente ligada con la segunda

parte, de suerte que “sin personal” o “sin activos” o “ sin infraestructura” es

únicamente relevante cuando se requieran para los propósitos que contiene la

segunda parte:

II. – Para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los

bienes que amaparan tales comprobantes.

El Código precisa que los posibles propósitos de las operaciones cuya

realidad se investiga son (1) prestar servicios, (2) producir, (3) comercializar o (4)
entregar bienes. También utiliza la conjunción “o”, por tanto, los

propósitos pueden ser cualquiera de los 4, tres de ellos, dos de los mismos

o uno solo.

Los propósitos de las operaciones son los que determinan los elementos

requeridos para poder llevarlas a cabo. Si para prestar servicios personales,

no se requiere personal o activos o infraestructura, no se puede concluir

que son operaciones inexistentes. Las presunciones requieren que la autoridad

pruebe los hechos que son el supuesto del enunciado. En términos

llanos probados los hechos se dispara la presunción, si no se prueba, la

presunción tiene pies de barro.

Es necesario aclarar que los “hechos” a que se refiere el primer párrafo del artículo
que no ocupa, son hechos complejos: los supuestos de [I]

(personal, activos, infraestructura) necesarios para la o las actividades concretas

de [II] (prestar servicios, producir, comercializar, entregar bienes)

La administración tiene la carga de la prueba (para poder aplicar la presunción) de

relacionar la falta de [I] con la necesidad para [II], por ejemplo, no basta con probar
la ausencia de personal, activos o infraestructura,

tiene, además que conectarlo con las operaciones concretas que realiza la

empresa y probar que la ausencia de cada uno de ellos o de dos o de tres, es

o son necesarios para la operación u operaciones, una por una (servicios,

producción, comercialización, entrega) de la empresa.

Lo que se presume en el primer párrafo del artículo 69-B es la inexistencia de

operaciones, todas o algunas, más precisamente:

• La inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes

¿Qué comprobantes? Los que el contribuyente “ha estado emitiendo”.

No se presume necesariamente la inexistencia de todas las operaciones

del contribuyente sino solo de aquellas, cuyos supuestos [1] relacionado

con sus actividades [2] la autoridad puede probar. Así, si un contribuyente

declara prestar servicios y, además, producir y para alguna de estas actividades

se encuentra “sin personal” o “sin activos” o “ sin infraestructura”,

siempre que esa carencia sea indispensable para alguna actividad por la

que ha estado emitiendo comprobantes.

Una presunción es una figura jurídica tanto de derecho adjetivo como

sustantivo. Supone un modo de razonamiento según el cual ante un hecho

conocido se infiere uno desconocido. De ahí que primero la autoridad

tiene que probar los hechos supuestamente conocidos para que una vez

probados y pretendiendo sean “hechos ciertos”, se infiera el otro hecho

que no requiere ser probado, el hecho que se presume.

Además, debemos dilucidar si por las circunstancias mismas de la revisión, que

naturalmente es ex post facto, los hechos que la autoridad debe

probar son “sin personal, sin activos, sin infraestructura” que había o no

había antes, en el ejercicio que se revisa o la naturaleza de la presunción

hace de que los hechos conocidos ahora, se infieran hechos desconocidos

de otro u otros ejercicios. Cabe señalar que el artículo 69-B inicia su primer

párrafo con un verbo en pretérito perfecto compuesto:

• Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado

emitiendo comprobantes…3

La expresión “ha estado emitiendo” sugiere una conducta continua

que viene del pasado hasta presente o como lo expresa la Academia de la

lengua: “estas situaciones tienen lugar en un intervalo que se abre en un

punto inespecífico del pasado y se prolonga hasta el momento de la enunciación y

lo incluye.” Por otro lado, el análisis que estamos efectuando tiene que incluir un
último supuesto que deliberadamente dejé para el final:

• Que dichos contribuyentes se encuentren no localizados.

Claramente este último supuesto implica que la presunción consiste en

que a raíz de un “hecho conocido” presente se infiera un “hecho desconocido”

pasado. Reconozco que el precepto puede ofrecer conforme a las

doctrinas actuales de la interpretación y los criterios de los tribunales, varias

soluciones, todas ellas jurídicamente correctas y que debe ser el juzgador quien
resuelva cada caso, considerando sus especificidades y el natural

deseo de todo juzgador que respete su función de buscar la solución justa.

¿La presunción de operaciones inexistentes es iuris tantum o iuris et de

jure? Es claramente iuris tantum al prever el mismo artículo, en su segundo

párrafo, la posibilidad de “…desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad…” a

presumir la inexistencia de las operaciones.

En toda presunción hay que distinguir dos tipos de pruebas, las anteriores a la
presunción y la verdadera prueba en contrario:

• Las pruebas relacionadas con los supuestos “hechos conocidos” de

los que se infiere el hecho desconocido, los primeros no se realizaron, se

apreciaron equivocadamente o son distintos a lo que afirma

la autoridad, por ejemplo, el domicilio fiscal sigue siendo el mismo

y es fruto del error del SAT considerar ese domicilio como inexistente.

• La prueba de que el hecho inferido por la presunción es falso, ésta

es la verdadera prueba en contrario, por ejemplo, sí hay personal,

activos o infraestructura o bien alguno de ellos (personal, activos

o infraestructura) o todos ellos no se necesitan para “prestar los

servicios o producir, comercializar o entregar los bienes”. En esta

hipótesis probatoria se parte de que es cierto el hecho conocido o

de que no se pudo probar lo contrario, pero es falso el desconocido

que se infiere con la presunción.

A primera vista, pareciera que la presunción de inexistencia no es una

verdadera presunción, pues si la autoridad prueba que no existen las operaciones
empresariales, “hecho conocido” se presume como supuesto “hecho desconocido”
que las operaciones son inexistentes, parece más bien

una afirmación derivada de un razonamiento lógico deductivo. Así, si el

hecho conocido es A + B, el desconocido no puede ser A ni B ni AB, en ese

caso estaríamos frente a una aparente presunción4; sin embargo, si se analiza

con mayor cuidado, el hecho conocido es que hoy, cuando se practica

la revisión no hay verdaderas operaciones empresariales y de ello se infiere

un hecho desconocido, ayer, en otro u otros ejercicios, las operaciones fueron

inexistentes. La empresa, en la verdadera prueba en contrario, puede

probar que ayer tenía el personal, activos o infraestructura que hoy ya no

tiene o que para sus operaciones de ayer no necesitaba personal, activos o

infraestructura de los que carece hoy.

III. CAPÍTULO II. LOS PROCEDIMIENTOS DE INEXISTENCIA

DE OPERACIONES

1. La facultad de la autoridad para exigir información adicional ajena a

la contabilidad para acreditar la realidad (materialidad) de las operaciones

Nuestra Constitución en su artículo 16 establece entre otras garantías, la

inviovilidad del domicilio de las personas y como regla general obliga aque

sea el ministerio publico quien solicite a la autoridad judicial la orden de

cateo. Contiene como reglas de excepción que las autoridades administrativas

puedan practicar visitas domiciliarias para tres propositos únicamente: salud,
policía y cumplimiento de disposiciones fiscales. Notese que

la excepción son esos tres propósitos y no podriamos por interpretación

agregar otro ¿exhibir, así como los libros y papeles, forman parte de la

excepción o son los instrumentos que en la época, principios del siglo XX

erán suficientes para el propósito de la norma: comprobar que se han acatado las
disposiciones fiscales.
Para argumentar sobre este tema, primero reproduciré el párrafo en

cuestión y la disposición respectiva del Código Fiscal de la Federación después

una tesis que expresamente analiza la expreción: “contabilidad, bienes y
mercancía”; posteriormente, presentaré algunos argumentos de un

par de jueces constitucionales retirados; finalmente argumentaré sobre las

facultades conferidas y los procedimientos previstos en el artículo 69-B del

Código citado.

El párrafo décimo primero del artículo 16 de nuestra Constitución señala la regla

particular de la siguiente forma:

La autoridad administrativa podrá practicar visitas domiciliarias únicamente para

cerciorarse de que se han cumplido los reglamentos sanitarios

y de policía; y exigir la exhibición de los libros y papeles indispensables

para comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales, sujetándose

en estos casos, a las leyes respectivas y a las formalidades prescritas para los

cateos.

Por su parte, el Código Fiscal de la federación en su artículo 42, fracción

III, faculta a las autoridades fiscales para:

III. Practicar visitas a los contribuyentes, los responsables solidarios o terceros

relacionados con ellos y revisar su contabilidad, bienes y mercancías.

En México hay multiples ejecutorias en la que se mencionan la frase de

la fracción III del artículo 42 del Código “ contabilidad, bienes y mercancias”, pero
que lo hacen al abordar otros temas relacionados con la constitucionalidad de
dicha fracción. Además, existe una tesis que se refiere

exactamente al propósito del artículo 16 de la Constitución en relación

con “la contabilidad, bienes y mercancias”. La tesis argumenta de la siguiente

manera:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. EL ARTÍCULO 42, FRACCIÓN

III, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, QUE PREVÉ LAS VISITAS

DOMICILIARIAS PARA REVISAR LA CONTABILIDAD, BIENES Y MERCANCÍAS
DE LOS CONTRIBUYENTES, NO CONTRAVIENE EL PÁRRAFO

DÉCIMO PRIMERO DEL NUMERAL 16 DE LA CARTA MAGNA. De una

interpretación integral del párrafo décimo primero del artículo constitucional, que

establece que las autoridades administrativas tienen facultades para ordenar

visitas domiciliarias y “exigir la exhibición de libros y papeles indispensables para

comprobar que se han acatado las disposiciones fiscales”, y de su concatenación

con el diverso 31, fracción IV, de la invocada Ley Suprema, se llega a la

convicción de que el legislador le otorgó a la autoridad fiscal amplias atribuciones
a fin

de que ésta ejerciera con eficiencia sus facultades de comprobación; por ende,
debe188

Rubén Aguirre Pangburn

estimarse que el texto “libros y papeles indispensables” alude en forma amplia a la

contabilidad, misma que se integra por los sistemas y registros contables, papeles

de trabajo, cuentas especiales, libros y registros sociales, por los equipos y

sistemas

electrónicos de registro fiscal y sus registros, por las máquinas registradoras de

comprobación fiscal y sus registros, equipos de control volumétrico, la
documentación

comprobatoria de los asientos respectivos y los comprobantes de haber cumplido

con

las disposiciones fiscales, así como los bienes y mercancías que respaldan las
operaciones efectuadas por los contribuyentes; en consecuencia, el numeral 42,
fracción III, del Código Fiscal de la Federación que prevé la facultad de la
autoridad

hacendaria de revisar bienes y mercancías, no rebasa la norma constitucional,

sino en todo caso provee al exacto cumplimiento de la disposición constitucional.

PRIMER TRIBUNAL COLEGIADO DEL VIGÉSIMO CIRCUITO. Amparo directo

564/2004. Grupo Industrial Mozen, S.A. de C.V. 29 de junio de 2005.
Unanimidad de votos. Ponente: Elías Álvarez Torres. Secretario: José Luis

Martínez Villarreal.

En 1998, durante el Congreso de Altas Jurisdicciones Administrativas

que tuvo lugar en Lisboa, presencie el debate entre Aharon Barak, a esa fecha
presidente de la Suprema Corte de Israel y varios Presidentes de Consejos de
Estado de diversos países, en particular, Italia y algunos del Magreb.

Barak hacía la distinción entre la interpretación de la Constitución y la

de los Tratados Internacionales, decía –resumiendo mucho su argumentación– la

primera, la interpreto, decía, tomando en cuenta las condiciones

en que actualmente vive Israel –la que, en algún libro posterior, denominó

“interpretación propositiva”– en cambio, tratándose de Tratados, la interpretación

atiende exclusivamente a la voluntad de las partes.

La interpretación propositiva (palabra compuesta de proponer, propósito y positivo)

la explica Barak5 de la siguiente manera: “

“A partir de los diversos significados semánticos de la Constitución, el intérprete

debe extraer el significado jurídico que mejor cumpla el propósito de la
Constitución. Este propósito conlleva el equilibrio interno adecuado entre los
aspectos

subjetivos y objetivos, en específico, entre las intenciones de los Constituyentes

(en

diversos niveles de abstracción) y los valores fundamentales contemporaneos.”

Más adelante, Barak completa la argumentación:

“Regresemos, entonces a la pregunta original. ¿Cuál es la relación adecuada

(en oposición a verdadera) entre los elementos subjetivos y objetivos que

determinan el propósito de la Constitución cuando lo subjetivo y lo objetivo jalán
en

diferentes direcciones? En mi opinión se le debe dar mayor peso a los propósitos

objetivos… En mi opinón, sólo dándole preferencia a los elementos objetivos
puede la

Constitución cumplir con su propósito. Solo así es posible guiar el comprtamiento

humano a través de generaciones de cambio social. Sólo así es posible equilibrar

respuestas a las necesidades modernas. Sin duda, influye el presente, pero no lo

determina. El pasado guía el presente, pero no lo esclavisa.”

Barak, en la misma presentación, cita al Ministro Brennan:

“Los ministros actuales leemos a la Constitución en la única manera en la somos

capaces de hacerlo: como norteamericanos del siglo veinte.Vemos a la historia

de la época de su creación y a la historia intermedia de la interpretación. Pero la

pregunta última debe ser ¿Qué significan las palabras del texto en nuestro
tiempo? Ya que la genialidad de la Constitución no descansa en ningún significado

estático que pudo haber tenido en un mundo que está muerto y que ya no existe,

sino en la capacidad de sus principios para adaptarse y enfrentar los problemas y

necesidades actuales…”

Implicitamente relacioné el artículo 69-B con la fracción III del 42, está

relación no es obvia y debe ser argumentada. El artículo 69-B se adicionó

en el Título III de las Facultades de las Autoridades Fiscales. Dicho artículo

supone una facultad de comprobación de las obligaciones fiscales y al

mismo tiempo puede serlo autonomamente, por esas caracteristicas no es

propiamente una facultad que hubiera podido ser una fracción adicional

al artículo 42 de dicho Código; la otra opción hubiera sido que formará

parte de la serie de preceptos, del 55 al 62, que norman las presunciones.

El artículo 69-B tiene una nota carácteristica, que lo distingue de los demás

artículos sobre presunciones y en general sobre facultades de comprobación,

produce una resolución que tiene efectos Erga Omnes.

En efecto, el artículo que nos ocupa tiene un doble propósito, por una

parte, la acción administrativa se dirije a la comprobación del cumplimiento de las

obligaciones de un contribuyente en particular, al que se le aplica el primer párrafo
y consecuentemente, en su caso, la presunción de
inexistencia de operaciones y por la otra, con efectos Erga Omnes, comunicar a
contribuyentes terceros que los comprobante fiscales de operaciones inexistentes
no tienen valor probatorio. Todo ello no únicamente con

efectos generales sino además la declaración de inexistencia tiene efectos Ex

tunc. El cuarto párrafo así lo explica:

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.190

Rubén Aguirre Pangburn

Es lógico suponer que la selección de casos a fiscalizar debe obedecer

a una programación especifica destinada a descubrir contribuyentes que

trafican con comprobantes falsos. Dicho lo anterior, nada impide que si

con motivo de cualquier acto de fiscalización, una auditoría, una compulsa

o cualquier otro, se sospecha que una persona puede entrar en la categoría

de un contribuyente con operaciones inexistentes, las autoridades fiscales

–no necesariamente el mismo grupo de auditoria que inició la inició– aplique el

artículo 69-B.

Por otra parte, del análisis del primer párrafo concluí que la expresión

“ha estado” es una conjugación de un verbo en pretérito perfecto compuesto y que

conforme a la Gramática de la Academia significa que: “estas

situaciones tienen lugar en un intervalo que se abre en un punto inespecífico del

pasado y se prolonga hasta el momento de la enunciación y lo

incluye.”

¿Podría una autoridad con motivo de un acto de fiscalización de un

ejercicio anterior, aplicar la presunción de inexistencia? Los hechos que

la autoridad debe de probar para poder aplicar dicha presunción son los
que ocurran desde el ejercicio que se revisa, un punto en el pasado, hasta

el momento en que se está practicando la revisión, incluyéndolo. (la orden

de auditoria si fuera el caso, tendría que ampliarse su objeto para incluir el

ejercicio actual y en su caso, uno o varios intermedios)

Ahora bien, los terceros afectados por la presunción de operaciones

inexistentes ¿Pueden defenderse alegando que la presunción parte de

hechos no probados o pueden probar en contario de la presunción? No

estamos frente a un procedimiento colectivo, aún cuando claramente al

haber una resolución con efectos generales, podría considerarse que hay

un interés jurídico colectivo que engloba a todos los afectados. El multicitado

artículo 69-B establece procedimientos individuales distintos para el

contribuyente cuyas operaciones se declaran inexistentes y para cada uno,

de aquellos que se ven afectados por una resolución que como vimos antes

es Erga Omnes y Ex Tunc.

Por tener efectos generales, la notificación de la declaración de inexistencia de

operaciones de un tercero relacionado se hace por una doble vía:

Buzón Tributario y Diario Oficial, con la misma lógica que en los procedimientos de
prácticas desleales de comercio exterior. El párrafo segundo

del artículo en analisis, lo ordena así:

“En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren

en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página

de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante

publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que

aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que

a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren

pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad

a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un

plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que

se hayan efectuado.”

El precepto fue claramente diseñado para que cada uno de los terceros

afectados por la presunción de inexistencia, defiendan por separado que la

operación individual con ellos sí tuvo existencia jurídica. El resultado de la

tecnica de procedimientos individuales frente a una resolución con efectos

generales es contrario a la lógica y puede resultar injusto:

• Las operaciones inexistentes erga Omnes y Ex tunc pueden llegar a

ser para uno o algunos de los contribuyentes, operaciones existentes. Es una

obviedad afirmar que si un único comprobante, por razones de fondo, no formales,
“resucitará”, fuera declarado existente, la presunción debiera dejar de tener
efectos y ello, Erga Omnes y

Ex tunc.

2. La omisión en la reglamentación y falta de control del acreditamiento de

la realidad de las operaciones (materialidad),así como la subjetividad y

heterogeneidad al momento de comprobar la realidad de las operaciones

La realidad de las operaciones que se pretenden deducir no es un

concepto nuevo, por el contrario la materialidad sí lo es y no ésta en Ley.

La Segunda Sala de nuestra la Suprema Corte utiliza tres conceptos:

“materialidad”, “real materialidad” y en el rubro “AUTENTICIDAD DE LAS

ACTIVIDADES O ACTOS REALIZADOS” que es sinomonimo de “REALIDAD DE

LAS OPERACIONES”, simplemente la Jurisprudencia usa la

terminología de IVA y por mi parte, he preferido terminos mas usuales

en el impuesto sobre la renta de las empresas. El problema de palabras es

relevante en términos de que pruebas son suficientes para comprobar la

AUTENTICIDAD O REALIDAD de las deducciones, obviamente además

de las facturas y de los requisitos de las mismas, así como su reflejo en

libros de contabilidad, quiza por ello le llamaron materialidad, en muchos casos la
prueba tendrá un reflejo material, pero el Código no parece

exijirlo para todos los casos. La tesis de jurisprudencia (78/2019) antes

señalada es la siguiente:192

Rubén Aguirre Pangburn

FACULTADES DE COMPROBACIÓN. AL EJERCERLAS LA AUTORIDAD

FISCAL PUEDE CORROBORAR LA AUTENTICIDAD DE LAS ACTIVIDADES O
ACTOS REALIZADOS POR EL CONTRIBUYENTE, A FIN DE

DETERMINAR LA PROCEDENCIA DE SUS PRETENSIONES, SIN NECESIDAD

DE LLEVAR A CABO PREVIAMENTE EL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA
PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE OPERACIONES PREVISTO

EN EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. El

procedimiento citado tiene como objetivo acabar con el tráfico de comprobantes

fiscales y evitar el daño generado a las finanzas públicas y a quienes cumplen con

su obligación de contribuir al gasto público, lo cual pone de relieve que mediante

este procedimiento no se busca como ultima ratio eliminar los efectos producidos
por

los comprobantes fiscales, sino detectar quiénes emiten documentos que soportan

actividades o actos inexistentes. En cambio, para corroborar si los comprobantes

fiscales cumplen con los requisitos legales o que fueron idóneos para respaldar las

pretensiones del contribuyente a quien le fueron emitidos, la autoridad fiscal

cuenta

con las facultades de comprobación contenidas en el artículo 42 del Código Fiscal

de la Federación. Por tanto, se trata de procedimientos distintos y no es necesario

que la autoridad fiscal haya llevado a cabo el procedimiento previsto en el artículo

69-B para, con motivo del ejercicio de sus facultades de comprobación, determinar
la improcedencia de las pretensiones del contribuyente basándose en el hecho de

ser inexistentes los actos o actividades registrados en su contabilidad y

respaldados
en los comprobantes fiscales exhibidos. Además, es evidente que la atribución
consignada en el artículo 69-B no excluye las facultades contempladas en el
artículo

42 destinadas a comprobar el cumplimiento de las obligaciones fiscales a cargo de

los causantes, dentro de las cuales se encuentra inmersa la de verificar la

materialidad de las operaciones económicas gravadas. De tal manera que si el
contribuyente

sujeto a las facultades de comprobación no acredita la real materialización de las

actividades u operaciones registradas en su contabilidad y comprobantes fiscales,

la autoridad fiscal válidamente podrá declarar su inexistencia, y determinar que

esos documentos carecen de valor probatorio y, por ello, no podrá tomarlos en

cuenta

para efectos de la procedencia de la pretensión del contribuyente.

Tesis de jurisprudencia 78/2019 (10a.). Aprobada por la Segunda

Sala de este Alto Tribunal, en sesión privada del ocho de mayo de dos

mil diecinueve.

Por lo demás, tanto “realidad” como “materialidad” son conceptos jurídicos

indeterminados, los cuales “se refieren a una esfera de la realidad

cuyos límites no aparecen bien precisados en su enunciado”6(Eduardo

García de Enterría y Tomas-Ramón Fernández, lo definen en singular)

Los conceptos jurídicos indeterminados se determinan en la aplicación

de cada caso concreto, por tanto no deben ser determinados por algún

reglamento ni siquiera por jurisprudencia. Los reglamentos, circulares o

tesis pueden orientar, llegando inclusive a excluir o incluir algunas hipótesis

concretas, como lo hace el artículo 58, segundo párrafo del Reglamento

de IVA, pero sin llegar a convertir lo indeterminado en determinado (el

reglamento de IVA ante la interpretación judicial – a mi entender equivocada al

confundir la naturaleza del aprovechamiento en el extranjero con
el concepto de fuente de riqueza para el impuesto sobre la renta – crea una

zona de seguridad para el exportador de servicios.)

También conviene recordar que un concepto jurídico indeterminado

no es una facultad discrecional. Siguiendo a García de Enterria7 y a la doctrina

francesa8 de facultades discrecionales, el concepto jurídico indeterminado en su
aplicación concreta tiene una única solución justa, todas las

demás son injustas; mientras que las soluciones discrecionales no son justas

ni injustas, son una decisión regida, en su núcleo central, por la libertad de

oportunidad de que goza la administración pública en estos casos.

La Primera Sala de la Suprema Corte elabora una aproximación a un

concepto jurídico indeterminado distinto del que nos ocupa, el abordaje

de la tesis ayuda a entender los conceptos jurídicos indeterminados y da

criterios de aplicación que pudieran extrapolarse y ser uttiles para litigantes y

jueces ante el desafio que significa buscar la justicia en la aplicación

de la Ley. La jurisprudencia razona así (Tesis de jurisprudencia 44/2014):

INTERÉS SUPERIOR DEL MENOR. SU CONFIGURACIÓN

COMO CONCEPTO JURÍDICO INDETERMINADO Y CRITERIOS PARA

SU APLICACIÓN A CASOS CONCRETOS. Resulta ya un lugar común señalar

que la configuración del interés superior del menor, como concepto jurídico

indeterminado, dificulta notablemente su aplicación. Así, a juicio de esta Primera

Sala, es necesario encontrar criterios para averiguar, racionalmente, en

qué consiste el interés del menor y paralelamente determinarlo en concreto en los

casos correspondientes. Es posible señalar que todo concepto indeterminado

cabe estructurarlo en varias zonas. Una primera zona de certeza positiva, que

contiene el presupuesto necesario o la condición inicial mínima. Una segunda

zona de certeza negativa, a partir de la cual nos hallamos fuera del concepto

indeterminado. En tercer y último lugar la denominada zona intermedia, más

amplia por su ambigüedad e incertidumbre, donde cabe tomar varias decisiones.

En la zona intermedia, para determinar cuál es el interés del menor y obtener un

juicio de valor, es necesario precisar los hechos y las circunstancias que lo

envuelven. En esta zona podemos observar cómo el interés del menor no es
siempre

el mismo, ni siquiera con carácter general para todos los hijos, pues éste varía

en función de las circunstancias personales y familiares. Además, dicha zona se

amplía cuando pasamos -en la indeterminación del conceptodel plano jurídico

al cultural. Por lo anterior, es claro que el derecho positivo no puede precisar

con exactitud los límites del interés superior del menor para cada supuesto de

hecho planteado. Son los tribunales quienes han de determinarlo moviéndose

en esa “zona intermedia”, haciendo uso de valores o criterios racionales. En

este sentido, es posible señalar como criterios relevantes para la determinación

en concreto del interés del menor en todos aquellos casos en que esté de por
medio

la situación familiar de un menor, los siguientes: a) se deben satisfacer, por el

medio más idóneo, las necesidades materiales básicas o vitales del menor, y las

de tipo espiritual, afectivas y educacionales; b) se deberá atender a los deseos,

sentimientos y opiniones del menor, siempre que sean compatibles con lo anterior

e interpretados de acuerdo con su personal madurez o discernimiento; y c) se

debe

mantener, si es posible, el statu quo material y espiritual del menor y atender a la

incidencia que toda alteración del mismo pueda tener en su personalidad y para

su futuro. Asimismo, es necesario advertir que para valorar el interés del menor,

muchas veces se impone un estudio comparativo y en ocasiones beligerante entre

varios intereses en conflicto, por lo que el juez tendrá que examinar las
circunstancias específicas de cada caso para poder llegar a una solución estable,
justa y

equitativa especialmente para el menor, cuyos intereses deben primar frente a los

demás que puedan entrar en juego, procurando la concordancia e interpretación

de las normas jurídicas en la línea de favorecer al menor, principio consagrado

en el artículo 4o. constitucional.

Tratándose de la realidad de las operaciones, el propio precepto tiene

zonas de certeza positiva (relativa) ¿Cuales son? Tener personal y activos.

Se trata de conceptos determinados y la disposición no señala cantidad ni

calidad, pero señala el propósito, para prestar los servicios, producir, comercializar
o entregar bienes que obviamente deben ser suficientes ¿quién

debe probar? Para poder aplicar la presunción, la prueba recae en la autoridad; no

obstante, lo anterior, la presunción una vez dictada afecta a

múltiples contribuyentes que tienen que probar la realidad de sus operaciones

afectadas por la presunción, para ellos y en general para todos, pues

cualquiera puede ser afectado, es muy importante estar en alguna “zona

positiva” o con mayor precisión contratar con alguien que se encuentra en

“zona positiva”.

El otro elemento que forma parte del supuesto: “infraestructura” es también un

concepto jurídico indeterminado, pero el tener personal y activos

en cantidad y calidades acostumbradas para la actividad que se desempeña,

permite argumentar y probar la realidad de las operaciones.

Hay una zona de certeza normalmente negativa no tener personal ni activos y

pretender acreditar las deducciones unicamente con comprobantes

fiscales y depósitos en cuentas de cheques.

A principios de los años setenta del siglo pasado se reformó el primer requisito de
las deducciones (se cambió un concepto jurídico indeterminado
por otro). Antes de la reforma, las deducciones debían ser:

• Normales y propias para los fines del negocio, consecuencia normal

del mismo y estén en proporción con las operaciones del contribuyente.

Se reformó con gran escandalo y preocupación de los contribuyentes. El nuevo,

en la época (articulo 26, fracción I):

• Que sean estrictamente indispensables para los fines del negocio,

consecuencia normal del mismo y estén en proporción con las operaciones

del contribuyente.

Pasado algún tiempo, el nuevo concepto jurídico indeterminado

dejó de ser motivo de conflicto. El concepto que ahora nos ocupa y

la normatividad que lo acompaña perderá relevancia si el fenómeno

de las facturas falsas se reduce substancialmente. Es del interés de

todos quienes no participamos de éste ilícito que el abuso terminé;

de lo contrario, me temo que el mismo seguirá dando lugar a abusos en contra de

contribuyentes cumplidos.

También hay problemas de facturas falsas en el sector público. Los

trascendidos de la llamada “estafa maestra” consisten –simplificando mucho la

trama– en que una oficina de gobierno contrataba

un servicio con una universidad (no había necesidad de licitar

cuando se contrataba con un ente público) la que a su vez subcontrataba con la

empresa “A” y ésta lo hacía con la “B”, que era

la que realmente prestaba el servicio contratado. En está trama,

la universidad obtenía un ingreso (una comisión) la empresa “A”

que directa o indirectamente era propiedad del funcionario corrupto, en su

comisión se llevaba la mayor parte del importe de la

operación y la empresa “B”, la que realmente prestaba el servicio,

cobraba a precios de mercado. Supongamos que a la empresa “A”

se le quiere aplicar el artículo 69-B, no tiene personal, ni activos

ni infraestructura ¿Puede argumentar que para la trama corrupta,196

Rubén Aguirre Pangburn

no los necesitaba, que era un simple comisionista ¿Se justifica que

la empresa “B” cobre más que la empresa “C”? Y la Universidad

¿Qué sentido tiene que una Universidad contrate un servicio que

no tiene el personal capacitado para prestar dicho servicio? Quien

se dedique exclusivamente a la comercialización de facturas falsas,

quizá lo lleve a cabo “sin personal, activos ni infraestructura” y

muy probablemente no los necesite. En estos casos, la “realidad”

de las operaciones adquiere una amplitud que, seguramente, en

otros casos sería absurdo. ¿cual es la relación entre una actividad

autentica y una ilícita? ¿El hecho ilícito es deducible? Un concepto

jurídico indeterminado se tiene que ajustar a cada caso, pero ¿excluye al ilicito?

¿Puede una empresa privada contratar los servicios de “B”, por conducto de uno o
varios intermediarios de su propiedad y aumentar

artificialmente un gasto, ¿en fraude fiscal y probablemente de los

accionistas minoritarios? Argumentando que para ser comisionista

no se requiere personal, ni activos, ni infraestructura y que la comisión se fija

conforme a la voluntad de las partes. La corrupción no

tiene fronteras entre el sector público y el privado.

IV. CONCLUSIONES

1. La presunción de inexistencia de operaciones como está normada corresponde

a “las máximas de la experiencia”, la novedad son sus efectos Erga Omnes. Que
éstos a su vez sean Ex Tunc en lugar de Ex Nunc corresponde a nuestro derecho
en materia de nulidades (No tenemos una tradición de reconocimiento de
inexistencia en el contencioso administrativo).

1. La “materialidad”, sin duda “la reina de los hechos” para acreditar la realidad o
la veracidad de las operaciones no debe ser el único objetivo por probar. Cada vez
habrá más empresas unipersonales con operaciones digitales, “home office” y sin
activos ni infraestructura propia en donde la “materialidad” propiamente dicha no
existe, pero se puede documentar indubitablemente.

2. Los efectos generales se contraponen a los procedimientos individuales de los

terceros afectados por la presunción. No puede haber inexistencia de una misma
operación para unos y reconocimiento de existencia de esa misma operación para
otros.

3. Los ilícitos fiscales, las facturas falsas, deben ser siempre sancionados.
Comprar facturas falsas debe castigarse con cárcel y no puede convalidarse
pagando impuestos y recargos; sin embargo, los casos deben estar perfectamente
probados.

4. Tradicionalmente hemos separado las vías penales y administrativas (no aplica

Non Bis in Ídem) por la consideración simple de que, si bien los hechos son los
mismos, constituyen infracciones a normas diferentes; no obstante, sí en alguno
de los juicios se concluye que las operaciones fueron reales, esa circunstancia
debe ser la misma para ambos.

5. El SAT no debe aplicar los conceptos jurídicos indeterminados en forma

indiscriminada y bajo la presión de incrementar la recaudación. No cualquier grupo
de auditores debe poder aplicarlos. Dichos conceptos requieren de un trabajo
normativo central muy cuidadoso que revierta la mala fama de arbitrariedad y
prepotencia que tienen actualmente y que perjudica el cumplimiento voluntario
(objetivo preponderante de cualquier administración tributaria).

6. La recurrencia a las facturas falsas por parte de muchos contribuyentes debe

tener sanciones ejemplificativas. Ha sido la impunidad lo que ha facilitado esté
negocio ilícito. Los profesionales del derecho fiscal estamos obligados a actuar
con ética, a separar el trigo de la cizaña.
LA INEXISTENCIA DE OPERACIONES.

LA NATURALEZA Y ALCANCE DEL

PROCEDIMIENTO PARA PRESUMIR

LA INEXISTENCIA DE OPERACIONES,

REGULADO POR EL ARTÍCULO 69-B DEL

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Hortencia Rodríguez Sánchez1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ANTECEDENTES. 1. Reforma del 9 de

diciembre

de 2013. 2. Reforma del 25 de junio de 2018. III. CONCEPTOS. 1. Simulación. 2.

La Presunción. IV. ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN.
V. PENALIDADES. 1. Delito por operaciones inexistentes. 2. La defraudación y el
contrabando

fiscal. VI. CONCLUSIONES. VII. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

En la actualidad y frente a la realidad que se vive en el país, el contribuyente tiene

una actividad constante sobre los ingresos percibidos por el

Estado, bajo el concepto de contribuciones, por lo que lleva a cabo conductas que
tienen como finalidad cumplir las cargas fiscales impuestas por

las leyes tributarias.

Si bien, al percatarse la autoridad de que los contribuyentes en México

estaban realizando operaciones con la firme intención de evitar la aplicación de las

normas jurídicas; ya que, habiéndose situado en los supuestos

de hecho y de derecho establecidos por las leyes tributarias, se estaban

realizando conductas que tienen la finalidad de ocultar la verdadera naturaleza de

sus actividades y darles existencia jurídica a actividades que no la

tienen.

Esta situación, generó que a partir de diciembre del 2013 se realizará

una adición al Código Fiscal de la Federación, del artículo 69 B; el cual

tiene relación con algunos conceptos; como la inexistencia de operaciones

y la simulación de actos, lo que naturalmente ha generado consecuencias

fiscales que después se extendieron a la esfera penal; por lo que, el tema

que se desarrolla solo se describirá el entorno a la inexistencia de las operaciones.

II. ANTECEDENTES

1. Reforma del 9 de diciembre de 2013

Cabe mencionar, que en septiembre de 2013, se presentó ante el Congreso de la

Unión, la iniciativa para incorporar el artículo 69-B al Código

Fiscal de la Federación, la cual fue aprobada en diciembre de 2013, para

entrar en vigor a partir del 2014, a través de la cual se le otorga a la autoridad

fiscal la facultad de presumir la inexistencia de operaciones amparadas

en comprobantes, cuando detecten que los contribuyentes no cuentan con

activos, personal, infraestructura, para prestar servicios, producir, comercializar o

entregar los bienes que amparen los comprobantes, o bien que

dichos contribuyentes no se encuentren localizados.

Si bien, el texto inicial del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, surge
en una serie de importantes modificaciones al propio Código,

en el cual se señaló:

Artículo 69-B. Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha

estado emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal,

infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los
servicios o

producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes,

o bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la

inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes. En este

supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en dicha
situación
a través de su buzón tributario, de la página de internet del Servicio de
Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario Oficial de la

Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan manifestar ante

la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la documentación e

información que consideren pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a

la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con

un plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que

se hayan efectuado.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales
expedidos por el

contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

...

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,

detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del
servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los
términos que

prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan.

Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes

señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los
delitos

previstos en este Código.2

Se ha dicho que, la modificación a ese precepto fue con la finalidad de

facultar a las autoridades fiscales a declarar, con efectos generales y

exclusivamente para efectos tributarios, la inexistencia de las operaciones
celebradas por los particulares que han expedido comprobantes fiscales sin contar

con la capacidad humana y técnica o material.

De lo anterior, surgen dos conceptos relevantes como son: actos simulados y
operaciones inexistentes; que posteriormente se describirán.

2. Reforma del 25 de junio de 2018

A partir de la reforma de 2014 al Código Fiscal de la Federación, respecto de dejar

sin efecto los comprobantes fiscales que se emiten por operaciones inexistentes
realizadas por ciertos contribuyentes; posteriormente,

fue reformado el 25 de junio del 2018,3 al indicar que, los contribuyentes

podrían solicitar a través del buzón tributario, una prórroga de 5 días, para

aportar la documentación e información respectiva.

Además, el plazo para aportar la documentación e información, así

como el de la prórroga no debían exceder de 50 días.

Asimismo, la autoridad fiscal tendría que publicar en el Diario Oficial

de la Federación y en la página de Internet del Servicio de Administración

Tributaria, trimestralmente, un listado de aquellos contribuyentes que logren

desvirtuar los hechos que se les imputan.

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del

plazo de 50 días, quedará sin efectos la presunción respecto de los comprobantes

fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

De esta manera, el contribuyente podrá tener una prórroga para desvirtuar,

mientras que la autoridad debe notificar la resolución respectiva en

un plazo no mayor de 50 días, ya que en caso contrario quedará sin efectos

el procedimiento iniciado por los comprobantes fiscales.

III. CONCEPTOS

1. Simulación

La palabra simulación proviene etimológicamente del latín “simulare”

que significa imitar, representar lo que no es, fingir; aplicado en general a

hechos que aparentan algo, y en realidad son otra cosa. Cuando se simula,
puede hacerse aparecer algo irreal como existente, o hacer que algo que

es de una manera determinada, aparezca de otro modo. Entre las palabras

simular y disimular hay una verdadera paronimia,4 las dos reconocen la

misma etimología. En la simulación se hace aparecer lo que no existe, en

la disimulación se oculta lo que en verdad existe; empero, en uno y otro

casos el propósito es el engaño.

Por su parte, Francisco Ferrara señala que la simulación es la declaración de un

contenido de voluntad no real, emitida conscientemente y de

acuerdo entre las partes, para producir con fines de engaño la apariencia

de un negocio jurídico que no existe o es distinto de aquel que realmente

se ha llevado a cabo.

En el ámbito jurídico, se dice que hay simulación cuando conscientemente se

declara un contenido de voluntad que no es real y esa disconformidad entre lo
declarado y lo querido se realiza por acuerdo de los declarantes, con el propósito
de engañar creando un negocio jurídico donde

no existe ninguno, o es distinto de aquel que ocultamente las partes han

celebrado.

Así, se denomina acto simulado, cuando las partes se ponen de acuerdo

para realizar una declaración de voluntad ficticia, que puede encubrir un

engaño hacia un tercero.5

Lo más característico en el acto simulado es la divergencia entre la voluntad

interna y la voluntad declarada. Lo interno que es lo querido y deseado entre las
partes, está en oposición a lo externo o declarado, que

conscientemente no es lo querido por ellas.

Por su parte los elementos de la simulación son:

1. La existencia de la diferencia entre la voluntad real y lo declarado

externamente.
2. La intención consciente entre las partes para ello.

3. La creación de un acto aparente como consecuencia de lo anterior.

4. Que la creación de ese acto aparente se realice con la finalidad de

engañar a terceros.

En el Código Fiscal de la Federación no se conceptualiza lo que se deberá

entender por simulación, por lo que, con apoyo en lo establecido por

el artículo 5, párrafo segundo de dicha norma fiscal y de aplicación supletoria; el

artículo 2180 del Código Civil Federal establece que es simulado el

acto en que las partes declaran o confiesan falsamente lo que en realidad

no ha pasado o no se ha convenido entre ellas.6

De esta forma, se indica que la simulación puede ser absoluta cuando el

acto simulado nada tiene de real, y no produce efectos jurídicos. Pero, será

relativa cuando a un acto jurídico se le da una falsa apariencia que oculta

su verdadero carácter.7

Por lo que corresponde a la declaración de simulación en el ámbito

tributario, no requiere de la existencia de un procedimiento especial; será

declarada por el Servicio de Administración Tributaria al momento de dictar el acto

de liquidación respectivo.

En los actos jurídicos en los que exista simulación, el hecho imponible

gravado será el efectivamente realizado por las partes.

La resolución en que la autoridad determine la simulación deberá incluir lo

siguiente:

a) Identificar el acto simulado y el realmente celebrado;

b) Cuantificar el beneficio fiscal obtenido por virtud de la simulación,

c) Señalar los elementos por los cuales se determinó la existencia de

dicha simulación, incluyendo la intención de las partes de simular

el acto.

2. La Presunción

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, en

elementos presuncionales. Se ha dicho que, la palabra presunción, deriva

del latín praesumptio, -onis; acción y efecto de presumir; desde la óptica del

derecho, la presunción es la afirmación de certeza que la ley establece, con

base a lo que normalmente acontece; en una determinada causa le sucede

una lógica consecuencia.

En el ámbito fiscal; la presunción es el acto jurídico que realiza la autoridad

hacendaria para presumir que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes fiscales sin contar con la capacidad, activos, personal,

infraestructura, o bien, se encuentran como no localizados.

Para efectos de probar la simulación, la autoridad podrá basarse, entre

otros, en elementos presuncionales.

IV. ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN

Ahora bien, en el presente estudio del artículo 69-B del Código Fiscal de

la Federación, se analizan y describen algunas consideraciones especiales

en cuanto a su contenido, que se describen de la siguiente manera:

Primer párrafo:

Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura

o capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o

producir, comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o

bien, que dichos contribuyentes se encuentren no localizados, se

presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas en tales comprobantes.

Se observa que, si la autoridad descubre que el contribuyente ha emitido

comprobantes fiscales sin contar con la capacidad, activos, personal,
infraestructura, o bien, se encuentra como no localizado; presumirá la

inexistencia de las operaciones amparadas en esos comprobantes por el

contribuyente.

Ahora bien, el comprobante fiscal ha sido identificado como el documento de

convicción a través del cual los contribuyentes acreditan el tipo

de actos o las actividades que realizan para efectos fiscales.

Asimismo, en atención a la mecánica impositiva de cada ley tributaria,

los comprobantes fiscales también se utilizan para deducir (disminuir un

gasto sobre los ingresos) o acreditar (la disminución de impuestos contra

lo que se tiene a cargo) determinados conceptos para efectos tributarios.

Sin embargo, sólo puede considerarse comprobante fiscal, el que cumpla

con los requisitos establecidos por el artículo 29-A del Código Fiscal de la

Federación.

Si bien, el cumplimiento de los requisitos de los comprobantes fiscales previstos

en dicho ordenamiento jurídico, no constituye una exigencia

para efectuar la deducción o el acreditamiento, sino un requisito que debe

satisfacer el comprobante para que, en su caso, se pueda utilizar como medio a

través del cual se efectúe la deducción o acreditamiento respectivo.

Así, únicamente vinculaba al contribuyente, a favor de quien se expide

el comprobante, a verificar que los datos estén impresos en el documento

y no la comprobación del cumplimiento de los deberes fiscales a cargo del

emisor, pues su obligación se limita a la revisión de la información comprendida en

la factura, nota de remisión o comprobante fiscal.

Incluso, por lo que se refiere al hecho de que el contribuyente que

expide comprobantes fiscales no haya dado aviso a la autoridad fiscal respecto a

su cambio de domicilio y, por ende, no se encuentre localizable, no

trae como consecuencia necesaria que éstos sean nulos o carezcan de valor
probatorio, pues dicha omisión, aisladamente considerada, no da lugar a

esa sanción, por no encontrarse prevista en los artículos 27, 29 y 29-A del

Código Fiscal de la Federación.

Otro problema con el que se encuentra el contribuyente receptor de

los bienes o servicios es cuando la empresa que emitió el comprobante, se

encuentra como no localizada. Ante esta situación, la carga de la prueba

recae completamente en la empresa receptora de los comprobantes.

Segundo párrafo:

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren en

dicha situación a través de su buzón tributario, de la página

de Internet del Servicio de Administración Tributaria, así como mediante

publicación en el Diario Oficial de la Federación, con el objeto de que

aquellos contribuyentes puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que

a su derecho convenga y aportar la documentación e información que consideren

pertinentes para desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad

a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados contarán con un

plazo de quince días contados a partir de la última de las notificaciones que

se hayan efectuado.

Se entiende que, la autoridad notifica al contribuyente que expidió el

comprobante fiscal, a través del buzón tributario, el oficio de la presunción

de operaciones inexistentes, para posteriormente publicar sus datos en el

portal del Servicio de Administración Tributaria o bien, en el Diario Oficial

de la Federación.9

Asimismo, el contribuyente tendrá 15 días para desvirtuar los hechos,

pudiendo presentar las pruebas y manifestando los argumentos que a su

derecho corresponda. Pero, si el contribuyente de que se trate, no logra

desvirtuar la presunción; la autoridad le notificará, a través del buzón tributario, la
resolución en la que da a conocer que aquél realizó operaciones

simuladas.

No obstante, no se establece en qué momento la autoridad ha de emitir

la resolución de mérito. El artículo no prevé expresamente la obligación

de la autoridad fiscal de emitir y notificar en un plazo determinado la resolución

que recaiga dentro del procedimiento y ello implica incertidumbre para el
contribuyente; ya que solo se regula cómo ha de practicarse

la notificación, pero en ningún momento especifica la notificación de la

resolución respectiva.

Por criterio emitido por la Suprema Corte del país se establece:

INEXISTENCIA DE LAS OPERACIONES HECHAS CONSTAR POR LOS

CONTRIBUYENTES. LAS AUTORIDADES PUEDEN DECLARARLA EN

USO DE LAS FACULTADES DE COMPROBACIÓN PREVISTAS EN EL

ARTÍCULO 42, O MEDIANTE EL PROCEDIMIENTO ESPECIAL REGULADO

EN EL ARTÍCULO 69-B, AMBOS DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. La

facultad que el primero de los preceptos mencionados confiere a las

autoridades fiscales para verificar que los contribuyentes han cumplido con sus

obligaciones tributarias, incluye la de realizar los actos necesarios para revisar

si las operaciones que éstos hicieron constar en los documentos que integran su

contabilidad en realidad se efectuaron, y si concluye en sentido negativo, ello

producirá, necesariamente, la declaración de inexistencia relativa y los
comprobantes

fiscales carecerán de valor probatorio para efectos fiscales; es decir, no podrán

tomarse en cuenta y deberán rechazarse para hacer procedentes las deducciones.
En

cambio, tratándose del procedimiento especial regulado en el segundo de dichos

artículos, cuyo propósito es mitigar los fraudes fiscales realizados mediante el
tráfico
de comprobantes fiscales, las consecuencias que produce la declaración definitiva

de inexistencia de operaciones son distintas, desde la consideración, para efectos

generales, de que las operaciones amparadas por aquéllos no producirán efecto

fiscal alguno, hasta la estimación de que se trata de actos simulados constitutivos

de delito. De lo anterior se advierte que el objeto y las consecuencias de la

declaración de inexistencia de operaciones dependen de la facultad de
comprobación que

la autoridad fiscalizadora haya optado por ejercer y, por ende, válidamente puede

derivar del ejercicio de las facultades de comprobación a que se refiere el artículo

42 citado, ya que el diverso artículo 69-B no limita el uso de las atribuciones

previstas en aquél.10

En ese contexto, la autoridad puede determinar que los comprobantes

fiscales carecen de valor probatorio para efectos fiscales y rechazar los mismos en
el cálculo del impuesto referido.

Tercer Párrafo

Los contribuyentes podrán solicitar a través del buzón tributario, por

única ocasión, una prórroga de cinco días al plazo previsto en el párrafo

anterior, para aportar la documentación e información respectiva, siempre

y cuando la solicitud de prórroga se efectúe dentro de dicho plazo. La prórroga

solicitada en estos términos se entenderá concedida sin necesidad

de que exista pronunciamiento por parte de la autoridad y se comenzará

a computar a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo previsto

en el párrafo anterior.

Se ha dicho que, el plazo de cinco días previsto en el tercer párrafo del

artículo que se describe, es simplemente para que la autoridad fiscal valore

las pruebas y defensas que el contribuyente haya hecho valer. Es preciso

decir, que esta situación tiene relación directa con lo establecido por el
artículo 70 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación, al señalar:

Para los efectos del artículo 69-B, tercer párrafo del Código, la Autoridad

Fiscal podrá requerir información adicional al contribuyente, a fin de que éste

la proporcione dentro del plazo de diez días contado a partir de que surta efectos

la notificación del requerimiento, en cuyo caso, el plazo para valorar las pruebas

comenzará a computarse a partir de que el requerimiento haya sido cumplido.11

Lo anterior, con relación a la tesis aislada con número de registro

2014184, emitida por el Octavo Tribunal Colegiado de Circuito del Centro

Auxiliar de la Primera Región, con residencia en Naucalpan de Juárez,

Estado de México, que estable:

PRESUNCIÓN DE OPERACIONES INEXISTENTES AMPARADAS EN

COMPROBANTES FISCALES. EL ARTÍCULO 70 DEL REGLAMENTO

DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN, AL PREVER EN EL

PROCEDIMIENTO RELATIVO LA POSIBILIDAD DE UN SEGUNDO
REQUERIMIENTO DE INFORMACIÓN Y UN PLAZO ADICIONAL PARA
PROPORCIONARLA, NO ESTABLECIDOS EN EL PROPIO CÓDIGO,
TRANSGREDE

LOS PRINCIPIOS DE RESERVA DE LEY Y DE SUBORDINACIÓN

JERÁRQUICA. El artículo 70 del Reglamento del Código Fiscal de la Federación,
al prever la posibilidad de un requerimiento de información adicional al
contribuyente,

para que éste la proporcione dentro del plazo de diez días siguientes a que surta

efectos su notificación, en el procedimiento de presunción de operaciones

inexistentes amparadas en comprobantes fiscales, establecido en el artículo 69-B
del propio

código, transgrede los principios de reserva de ley y de subordinación jerárquica,

ya que ese segundo requerimiento y el plazo adicional no están contenidos en el

ordenamiento que se reglamenta.12

Empero, aun cuando las tesis aisladas son criterios emitidos por algún
Tribunal Colegiado o por la Suprema Corte de Justicia de la Nación actuando en
Pleno o en Salas, interpretando algún precepto legal pero que

no ha alcanzado a ser obligatoria; no significa que su contenido no tenga

alguna función; ya que se utiliza para orientar la interpretación de algún

criterio y para interrumpir una jurisprudencia según sea el caso. Por lo

que, si la autoridad requería de información adicional al contribuyente

estaría transgrediendo el principio de reserva de ley y por supuesto el de

subordinación jerárquica.

Por lo que, el contribuyente contara con una prórroga y la autoridad

con un periodo más de requerimiento de información; sin embargo, no le

obliga a la autoridad a emitir y notificar dentro de ese plazo, la resolución

en la que determine si el gobernado fue capaz o no de desvirtuar los hechos que

le fueron imputados por la misma autoridad.

Cuarto párrafo

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y,

en su caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de

cincuenta días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer y

notificará su resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón

tributario. Dentro de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad

podrá requerir documentación e información adicional al contribuyente,

misma que deberá proporcionarse dentro del plazo de diez días posteriores al en
que surta efectos la notificación del requerimiento por buzón

tributario. En este caso, el referido plazo de cincuenta días se suspenderá a

partir de que surta efectos la notificación del requerimiento y se reanudará

el día siguiente al en que venza el referido plazo de diez días. Asimismo, se

publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la página de

Internet del Servicio de Administración Tributaria, de los contribuyentes

que no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se

encuentran definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de

este artículo. En ningún caso se publicará este listado antes de los

treinta días posteriores a la notificación de la resolución.

Si bien, algunas empresas se crean con el fin de facturar operaciones

y desaparecer una vez cumplido su objetivo; pero la autoridad fiscal ha

detectado estas prácticas, lo cual ha motivado a que se inicie este procedimiento

especial.

De esta forma, se notifica a los contribuyentes mediante un oficio individual

presuntivo, publicado en el Diario Oficial de la Federación y en la

página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, a fin de que

puedan manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga

y presenten la documentación e información oportuna para desvirtuar los

hechos que llevaron a la autoridad a notificarles el oficio individual. Así,

cada contribuyente tendrá un plazo de 10 días, contado a partir de que surta

efectos la última de las notificaciones, para proporcionar información

adicional que requiera la autoridad.

Lo que significa que, una vez valoradas las pruebas aportadas por el

contribuyente para intentar desvirtuar los hechos afirmados en el oficio

individual presuntivo o bien a falta de estos, la autoridad emitirá una resolución, en

la que le hará saber de manera personal al contribuyente que

se encuentra definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo del

artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, es decir, que las

operaciones que le fueron detectadas como amparadas en comprobantes

fiscales emitidos sin contar con activos, personal, infraestructura, etc., son

legalmente operaciones inexistentes.

Así, la autoridad posteriormente procederá a publicar por lista de forma

definitiva (lista negra) tanto en el Diario Oficial de la Federación, como

en la página del Servicio de Administración Tributaria su nombre, razón

o denominación social; ya que, es de interés de público que se detenga la

facturación de las operaciones inexistentes.

Se considera, que el número de contribuyentes que logran desvirtuar

los hechos, en realidad es bajo; lo cual se puede deber a varias situaciones;

entre ellas:

• Que la autoridad considera o establece que la prueba no es fehaciente, ni

suficiente para comprobar que hubo una razón de negocios o materialidad de la
operación.

• Que pocos de ellos cuentan con la información suficiente, esto es,

pese a haber realizado las operaciones no tienen la prueba documental como

facturas, que evite la aplicación de dicho artículo.

• Puede ser que la autoridad solicite información extra fiscal que el

contribuyente no está obligado a presentar o incluso está fuera de

su alcance el contar con ella.

En consecuencia, se presenta un proceso de fiscalización que afecta tanto a quien

es el emisor del comprobante como para quien lo utiliza como

una deducción autorizada, dado que el emisor estará frente a un delito fiscal, y el
receptor tendrá que acreditar y, en la mayoría de los casos, corregir

su situación fiscal de uno o varios años, dependiendo de las operaciones

que se hayan realizado con esa empresa emisora.

Quinto párrafo

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales

expedidos por el contribuyente en cuestión no producen ni produjeron

efecto fiscal alguno.

De forma general, el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación

prevé un procedimiento por medio del cual si un contribuyente (Empresa

que Deduce Operaciones Simuladas), contrata a un proveedor (Empresa

que Factura Operaciones Simuladas); y que a sabiendas o no de la simulación de

las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales emitidos

por Ésta; les dan efectos fiscales de deducción a los mismos (deducen las

operaciones contenidas en dichos comprobantes fiscales), al momento de

ser declarados causan un daño grave al fisco federal.

Es decir, si una Empresa que Factura Operaciones Simuladas, no cuenta

con la infraestructura, activos, personal, etc.; para llevar a cabo los servicios,
producir o comercializar los bienes; y emite facturas que amparan

operaciones inexistentes; y la Empresa que Deduce Operaciones Simuladas, les

da efectos fiscales, es decir, deducen las operaciones contenidas212

Hortencia Rodríguez Sánchez

en dichos comprobantes fiscales, al momento de ser declarados ante la

autoridad fiscal, causan un daño grave al fisco federal.

Ahora bien, si una factura constituye el comprobante legal de la realización de una

operación, es posible suponer que, si ese comprobante

ha sido declarado legalmente inexistente, tanto la operación de mérito,

como el documento que lo respalda no puede, ni debe tener efecto fiscal

alguno.

Esto, en virtud de que el comprobante fiscal, ha de constituirse como

prueba de la realización de una operación para determinados efectos

fiscales, por lo que si derivado de un procedimiento especial como el del

artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación., en el que se estableció

la inexistencia de la operación contenida en dicho comprobante fiscal,

es innegable que ese comprobante no genera ni produce efecto fiscal

alguno.

Es posible identificar a las deducciones como el derecho que tienen

los contribuyentes a restar ciertos montos a sus ingresos acumulables para

obtener la utilidad o pérdida fiscal, misma que, en su caso, servirá de base

para la determinación del resultado fiscal; y, en consecuencia, del impuesto sobre

la renta. Se advierte que las deducciones impactan en el mecanismo de
determinación del impuesto, toda vez que disminuyen la base del

mismo; y, consecuentemente, su pago.

Ahora bien, para que dichas erogaciones resulten procedentes, se deberá cumplir
con los requisitos que para tales efectos señala el artículo 27 de

la Ley del Impuesto Sobre la Renta.13

El procedimiento surge a partir del momento en que la autoridad hacendaria se

percata de la existencia de contribuyentes que no cuentan con

la infraestructura necesaria para brindar los servicios que amparan los

comprobantes fiscales, de tal manera que constituyen operaciones simuladas o

inexistentes y al ser deducibles para efectos fiscales, se afecta directamente

a la base gravable del impuesto y disminuye los niveles de recaudación por

parte de la autoridad hacendaria.

Para quien haya dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales

expedidos por una Empresa que Factura Operaciones Simuladas, contará

con un período de 30 días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante

la propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o

recibieron los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o

bien procederán en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante

la declaración complementaria que corresponda, la cual deberá presentar

en términos de este Código Fiscal.

Sexto párrafo

La autoridad fiscal también publicará en el Diario Oficial de la Federación y en la

página de Internet del Servicio de Administración Tributaria,

trimestralmente, un listado de aquellos contribuyentes que logren desvirtuar los

hechos que se les imputan, así como de aquellos que obtuvieron

resolución o sentencia firmes que hayan dejado sin efectos la resolución a

que se refiere el cuarto párrafo de este artículo, derivado de los medios de

defensa presentados por el contribuyente.

En este sentido, la autoridad publicará un listado de los contribuyentes

que no hayan desvirtuado los hechos que se les atribuyen y por lo tanto se

encuentran en la llamada lista negra.

Asimismo, se ha dicho que el objetivo de la publicación de este listado es

que las operaciones de los comprobantes fiscales expedidos no produzcan

efecto fiscal alguno. No obstante, esta publicidad genera una afectación

directa al particular que ve perjudicada su imagen, tal y como se establece

en el criterio emitido por Octavo Tribunal Colegiado en Materia Administrativa del

Primer Circuito al señalar:

INICIO DEL PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE

INEXISTENCIA DE OPERACIONES. PROCEDE EL JUICIO DE NULIDAD

EN SU CONTRA DADA LA AFECTACIÓN JURÍDICA QUE SU PUBLICIDAD

ACARREA. Si bien el oficio por el que se informa al contribuyente que se

encuentra en el supuesto previsto en el primer párrafo del artículo 69-B del Código
Fiscal de la Federación, relativo a la presunción de inexistencia de operaciones,
no

constituye una resolución definitiva, pues atiende al inicio de un procedimiento

administrativo, lo cierto es que tal oficio causa un agravio en materia fiscal que

actualiza la procedencia del juicio de nulidad, porque en términos de ese precepto,

así como del diverso 69 de su reglamento, una vez notificado el mismo, la
autoridad procederá a publicitar que sigue tal procedimiento contra el
contribuyente,

tanto en la página de Internet del Servicio de Administración Tributaria, como en

el Diario Oficial de la Federación. Siendo así, esos actos de emisión, publicación y

divulgación de la presunta conducta irregular del contribuyente, afectan su imagen

y reputación –derecho al honor en sentido objetivo, el cual ha sido definido por

la Primera S. de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, como la estimación

interpersonal que la persona tiene por sus cualidades morales y profesionales

dentro de la comunidad y es lesionado por todo aquello que afecta a la reputación
que214

Hortencia Rodríguez Sánchez

la persona merece–, es decir, el derecho a que otros no condicionen

negativamente

la opinión.14

Lo anterior, en la medida en que expone su imagen negativamente, al

propiciar la percepción pública de que opera de manera irregular, aun

cuando en ese momento sólo es una presunción no comprobada por la

autoridad fiscal, que puede imposibilitarle o dificultarle de manera significativa

desarrollar con normalidad las actividades encaminadas a la realización de su
objeto social y traducirse en que resienta algún perjuicio en su

patrimonio, todo lo cual le perjudica fiscalmente.

Séptimo párrafo

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del

plazo de cincuenta días, quedará sin efectos la presunción respecto de los

comprobantes fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

La autoridad valorará la documentación e información proporcionada;

y en un plazo de cincuenta días emitirá la resolución que notificará a través

del buzón tributario; ya que, en caso de no hacerlo, la presunción de la

inexistencia de operaciones quedará sin efectos; es decir, la resolución que

dio origen al procedimiento quedará sin efectos.

Octavo párrafo

Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal

a los comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en

el listado a que se refiere el párrafo cuarto de este artículo, contarán con

treinta días siguientes al de la citada publicación para acreditar ante la

propia autoridad, que efectivamente adquirieron los bienes o recibieron

los servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán
en el mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante la declaración o
declaraciones complementarias que correspondan, mismas que

deberán presentar en términos de este Código.

Es así que, cuando un contribuyente (aquellas empresas que dedujeron

operaciones declaradas legalmente simuladas), hayan dado cualquier

efecto fiscal a los comprobantes fiscales expedidos por una empresa que

factura operaciones simuladas incluido en el listado publicado por la autoridad;

contará con un periodo de 30 días para acreditar que efectivamente

adquirió los bienes o recibió los servicios que amparan los citados comprobantes
fiscales.

Se considera que el legislador no está obligado a fijar en un solo precepto legal

todos los supuestos y consecuencias legales, dado que tales elementos pueden,
válidamente, consignarse en diversos numerales, e inclusive en

distintos cuerpos normativos, en tanto no exista ninguna disposición que

establezca lo contrario.

En una interpretación ordenada, de acuerdo a este precepto la empresa

que factura operaciones simuladas contara con un periodo de 30 días para

demostrar la materialidad de una operación, ya sea la adquisición de bienes que
amparan los comprobantes fiscales que les expidieron o la efectiva

prestación de servicios; o bien, corregir su situación fiscal; sin embargo,

resulta prácticamente imposible revisar, aportar pruebas, documentar y

concluir un aspecto de materialidad en un plazo tan corto.15

Noveno párrafo

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,

detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del
servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación

fiscal, en los términos que prevé el párrafo anterior, determinará el o los

créditos fiscales que correspondan. Asimismo, las operaciones amparadas

en los comprobantes fiscales antes señalados se considerarán como actos

o contratos simulados para efecto de los delitos previstos en este Código.

De forma general, si la autoridad hacendaria en uso de sus facultades

de comprobación, detecta que una persona física o moral no acreditó la

efectiva prestación del servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su

situación fiscal, y desconociera las operaciones efectuadas por parte de los

contribuyentes, cuando no existan pruebas fehacientes de la veracidad de

las mismas, determinará el o los créditos fiscales que correspondan.

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del

plazo de cincuenta días, quedará sin efectos la presunción respecto de los

comprobantes fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

A la par se reflexiona si en este supuesto normativo, por su propia naturaleza,

debe actualizarse en el ejercicio de facultades de comprobación,

pues no existe otra manera en la que se pueda advertir que una persona,

física o moral, ha estado expidiendo comprobantes fiscales sin contar con

los activos, personal, infraestructura o capacidad material, directa o
indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o entregar

los bienes que amparan dichos comprobantes.

Por lo que, es aquí donde surge el argumento que es preciso distinguir

de lo que puede entenderse por facultades de comprobación y por facultades de

gestión; si bien, esto puede distinguirse a través del criterio emitido

por el Máximo Tribunal del país, que señala:

FACULTADES DE COMPROBACIÓN Y DE GESTIÓN DE LAS AUTORIDADES

FISCALES. ASPECTOS QUE LAS DISTINGUEN. Desde la perspectiva del
derecho tributario administrativo, la autoridad fiscal, conforme al artículo 16,
párrafos primero y décimo sexto, de la Constitución Política de

los Estados Unidos Mexicanos puede ejercer facultades de gestión (asistencia,

control o vigilancia) y de comprobación (inspección, verificación, determinación

o liquidación) de la obligación de contribuir prevista en el numeral 31, fracción

IV, del mismo Ordenamiento Supremo, concretizada en la legislación fiscal a

través de la obligación tributaria. Así, dentro de las facultades de gestión tributaria

se encuentran, entre otras, las previstas en los numerales 22, 41, 41-A y 41-B

(este último vigente hasta el 31 de diciembre de 2019) del Código Fiscal de la

Federación; en cambio, las facultades de comprobación de la autoridad fiscal se

establecen en el artículo 42 del código citado y tienen como finalidad inspeccionar,

verificar, determinar o liquidar las referidas obligaciones, facultades que

encuentran en el mismo ordenamiento legal invocado una regulación y
procedimiento

propios que cumplir.16

Ahora bien, las autoridades fiscales cuentan con diversas atribuciones

para comprobar el cumplimiento de las obligaciones tributarias, aun cuando no

todas ellas son de comprobación, sino también ejercen de gestión;

las formalidades que deben observar las autoridades dependerá de la opción que
realicen.
De acuerdo al criterio anterior, las facultades de gestión de las autoridades están
contempladas en los artículos 22, 41, 41-A y 41-B del Código

Fiscal de la Federación, los cuales les permiten entre otras facultades:

• Exigir la presentación de la declaración, aviso y demás documentos

a las personas obligadas a presentarlos.

• Solicitar de los contribuyentes, responsables solidarios o terceros,

datos, informes o documentos para planear y programar actos de

fiscalización.

Es decir, se infiera que son actos de asistencia, control y vigilancia que

realizan las autoridades ante la omisión en la presentación de declaraciones o

avisos por parte de los contribuyentes. Estas facultades de gestión

constituyen actos de molestia que deben observar ciertas formalidades,

pero no son actos privativos; las cuales caducan en un término de cinco

años.17

En este orden, las facultades de comprobación se regulan expresamente en el

artículo 42 del Código Fiscal de la Federación e implica actos de

inspección, verificación, determinación de contribuciones omitidas o créditos

fiscales, y liquidación; a fin de detectar la posible comisión de un

delito fiscal.18

Por lo cual, las facultades de gestión como las de comprobación observan

requisitos legales y constitucionales diferentes; entre ellos, las facultades de
gestión constituyen actos de molestia que deben observar la garantía de legalidad
que contempla el artículo 16 de la Constitución Federal

Mexicana; mientras que las facultades de comprobación deben observar la

garantía de legalidad y audiencia, regulada en el artículo 14 Constitucional

Federal; en virtud de que pueden constituir actos privativos.

V. PENALIDADES

Con relación a lo anterior, se presentan las sanciones penales a las que

se sujetan los contribuyentes cuando no hubieran podido desvirtuar las

operaciones que amparan los comprobantes fiscales y por tanto la autoridad los
considera como actos simulados; e incorpora de manera contundente los
supuestos de los delitos fiscales y sus equiparables; en las normas

jurídicas tanto en materia fiscal como penal; a fin de dar legalidad a las

sanciones penales.

De este modo, en mayo de 2019, se publica el Decreto por el que se

reforma la fracción III del artículo 113 y se adiciona el artículo 113 Bis,

ambos del Código Fiscal de la Federación,19 para entrar en vigor al día siguiente
de su publicación; y desincentivar la emisión de facturas para simular operaciones
inexistentes; en virtud de que la autoridad ha considerado

necesario imponer sanciones y evitar con ello la evasión fiscal.

En este sentido, el 15 de octubre de 2019 se publicó en la Gaceta Parlamentaria el

Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones del de la Ley Federal contra la Delincuencia Organizada, de

la Ley de Seguridad Nacional, del Código Nacional de Procedimientos Penales,

del Código Fiscal de la Federación y del Código Penal Federal, para

posteriormente ser publicado en el Diario Oficial de la Federación.20

A través de esta reforma se establece el delito por la compraventa de

facturas que amparen operaciones inexistentes o simuladas; el delito de

defraudación fiscal y el contrabando que son reconocidos como conductas

de delincuencia organizada, y actos que atentan contra la seguridad nacional;21

los cuales se describen de la siguiente manera:

1. Delito por operaciones inexistentes

El artículo 113 Bis del Código Fiscal de la Federación, de forma expresa

señala:

Se impondrá sanción de dos a nueve años de prisión, al que por sí o por

interpósita persona, expida, enajene, compre o adquiera comprobantes fiscales
que
amparen operaciones inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados.

Será sancionado con las mismas penas, al que a sabiendas permita o publique, a
través de cualquier medio, anuncios para la adquisición o enajenación de

comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes, falsas o actos

jurídicos simulados.

Cuando el delito sea cometido por un servidor público en ejercicio de sus

funciones, será destituido del empleo e inhabilitado de uno a diez años para
desempe-

ñar cargo o comisión públicos, en adición a la agravante señalada en el artículo

97 de este Código.

Se requerirá querella por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público,

para proceder penalmente por este delito.

El delito previsto en este artículo, así como el dispuesto en el artículo 400 Bis

del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente.

Esta sanción se aplicará tanto al contribuyente que emite el comprobante fiscal

digital por internet, como al contribuyente que lo recibe; así

también, a cualquiera que adquiera o enajene comprobantes fiscales que

amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos simulados.

No obstante, cuando el delito se haya cometido por funcionario público; éste será
destituido e inhabilitado del empleo por un periodo de 10

años; mismo que puede incrementarse de 3 a 6 años de prisión.22

Asimismo, este delito (adquiera o enajene comprobantes fiscales que

amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos simulados), se podrá perseguir

de forma simultánea con el delito de operaciones con

recursos de procedencia ilícita, comúnmente llamado delito de lavado

de dinero que se encuentra tipificado en el artículo 400 Bis del Código

Penal Federal.23
No se ha logrado establecer un concepto de lavado de dinero consensado; no
obstante, para Blanco Cordero menciona al hablar de lavado o

blanqueo que está relacionado en función con la distinción entre dinero

negro y dinero sucio, es decir, si el dinero es negro hay que blanquearlo y

si está sucio hay que limpiarlo o lavarlo.

Basándose en la fuente del dinero o bienes, esto es, dinero negro es el

que se origina en actividades comerciales legales, pero que elude las obligaciones
fiscales, es decir, tiene que ser necesariamente blanqueado en algún momento de
la vida de su titular para poder disfrutar de él, su familia

y sus herederos de la riqueza creada.

En ese momento, el titular tiene dos opciones; por un lado confesar el

origen de dicha riqueza y, al menos, responder por delito fiscal o por cualquier otro
delito que hubiera en el origen de la adquisición de ese dinero;

o bien, proceder a lo que se denomina blanqueo de dinero, y el dinero

sucio es el que procede de negocios delictivos, tales como el contrabando,

tráfico de drogas, de armas, etc.24

El penalista Moisés Moreno señala que el lavado de dinero consiste,

básicamente, en hacer aparecer como lícito el producto de operaciones

delictivas, enmarcadas bajo actividades comerciales, empresariales y financieras,

perfectamente disimuladas como lícitas.25

De lo anterior, se puede entender que el delito de lavado de dinero es el

proceso mediante el cual se produce un cambio en la riqueza ilícitamente

adquirida por bienes o activos financieros para darles la apariencia de que

son de origen lícito; es el método de esconder y transformar el origen ilegal de los

recursos.26

Ahora bien, el delito de lavado de dinero se ha desarrollado principalmente por

maniobras de evasión fiscal o fraudulentas; y finalmente la corrupción de
funcionarios del sector público y privado siendo sus resultados
preocupantes para la economía y principalmente para la seguridad del

país.27

2. La defraudación y el contrabando fiscal

Asimismo, la reforma a la fracción VIII del artículo 2o. y adición a las

fracciones VIII Bis y VIII Ter al artículo 2o. de la Ley Federal contra la Delincuencia
Organizada, para quedar como sigue:

Artículo 2o.- ...

I. a VII. ...

VIII. Contrabando y su equiparable, previstos en los artículos 102 y 105 del

Código Fiscal de la Federación;

VIII Bis. Defraudación fiscal, previsto en el artículo 108, y los supuestos de

defraudación fiscal equiparada, previstos en los artículos 109, fracciones I y IV,

ambos del Código Fiscal de la Federación, exclusivamente cuando el monto de

lo defraudado supere 3 veces lo dispuesto en la fracción III del artículo 108 del

Código Fiscal de la Federación;

VIII Ter. Las conductas previstas en el artículo 113 Bis del Código Fiscal de

la Federación, exclusivamente cuando las cifras, cantidad o valor de los

comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes, falsas o actos
jurídicos

simulados, superen 3 veces lo establecido en la fracción III del artículo 108 del

Código Fiscal de la Federación;

IX. y X. ...

Ahora bien, la adición al artículo 2 de la Ley Federal contra la Delincuencia

Organizada de la fracción VIII, se observa al Contrabando y su

equiparable, previstos en los artículos 102 y 105 del Código Fiscal de la

Federación, en los casos en que:

• Se introduzca al país o extraiga de él mercancías, que no realicen el

pago total o parcial de las contribuciones o cuotas compensatorias

que deban cubrirse; y

• Sin permiso de autoridad competente, se importe o se exporte mercancía

prohibida.

Por lo que, se considerará al delito de contrabando y su equiparable

como delincuencia organizada.

La reforma a la fracción VIII Bis, contempla a defraudación fiscal y su

equiparable en los artículos 108 y 109, fracciones I y IV, del Código Fiscal

de la Federación, y establecen los supuestos de sanción penal a quien:

• Con uso de engaños o aprovechamiento de errores, omita total o

parcialmente el pago de alguna contribución u obtenga un beneficio indebido con

perjuicio del fisco federal;

• Consigne en las declaraciones que presente para los efectos fiscales,

deducciones falsas o ingresos s menores a los realmente obtenidos

o determinados conforme a las leyes.

El delito de defraudación fiscal y el delito previsto en el artículo 400 Bis

del Código Penal Federal, se podrán perseguir simultáneamente. Se presume

cometido el delito de defraudación fiscal cuando existan ingresos o recursos que
provengan de operaciones con recursos de procedencia ilícita

Del mismo modo, se ha dicho que, el propósito para reformar la Ley

Federal contra la Delincuencia Organizada responde a la expedición, adquisición o

enajenación de comprobantes fiscales que amparan operaciones inexistentes,
falsas o actos jurídicos simulados, lo que no tan solo se222

Hortencia Rodríguez Sánchez

considerará como defraudación fiscal, sino también como delincuencia

organizada.
Es importante decir, que los actos ilícitos en contra de la autoridad fiscal, que
ameritan prisión preventiva oficiosa son: el contrabando y su equiparable; la
defraudación fiscal y su equiparable cuando sean calificados y

el monto de los defraudado supere tres veces lo dispuesto en la fracción

III del Artículo 108 del Código Fiscal de la Federación, así como la expedición,
enajenación, compra o adquisición de comprobantes fiscales que

amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos simulados, exclusivamente

cuando la cantidad o valor de los comprobantes fiscales, superen la

cantidad establecida en la fracción de dicho artículo.

VI. CONCLUSIONES

1. En 2013 se le otorga a la autoridad fiscal la facultad de presumir la inexistencia

de operaciones amparadas en comprobantes, cuando detecten que los
contribuyentes no cuentan con activos, personal, infraestructura, para prestar
servicios, producir, comercializar o entregar los bienes que amparen los
comprobantes, o bien que dichos contribuyentes no se encuentren localizados.

2. Con la publicación de listas de los contribuyentes a los que se les atribuyen

posibles actos de operaciones inexistentes, posiblemente con cálculos cuantiosos,
determinación de créditos fiscales, auditorías y todos los actos que la autoridad
considera la generación de actos inexistentes; no se disminuyen estas
operaciones, en virtud de que a los contribuyentes se les exhibe, y en realidad
sólo se incrementa el trabajo unos y otros.

3. Con la reforma al artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, la autoridad

pretende fortalecer los mecanismos de control y vigilancia al combate de las
empresas fantasmas, toda vez que, considera que cometen delito quienes expidan
comprobantes fiscales que amparen operaciones inexistentes o actos jurídicos
simulados de manera ilegal, y lo equipara con el delito de lavado de dinero,
defraudación y contrabando fiscal; lo que genera una situación preocupante; ya
que la autoridad cuenta con los mecanismos de procedimiento de revisión fiscal
que la misma norma fiscal le provee, sin requerir situarse en una franca
confrontación con los contribuyentes.
EL FISCO COMO JUEZ Y PARTE

EN OPERACIONES INEXISTENTES

Bertha Graciela Pompa García

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EL ESTADO. III. SUJETO ACTIVO. IV.

SUJETO

PASIVO. V. EL FISCO FEDERAL. VI. SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN

TRIBUTARIA.

VII. OPERACIONES INEXISTENTES O SIMULADAS. VIII. CARGA DE LA

PRUEBA.

IX. CONCLUSIONES. X. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

El 9 de diciembre de 2013 se publicó en el Diario Oficial de la Federación, el

decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones del Código Fiscal de la Federación.

En Dicha reforma hacendaria, además de generarle nuevas obligaciones

al contribuyente entre ellas la contabilidad electrónica y el buzón tributario;

también nos encontramos con que a las autoridades fiscales en su afán de

combatir el tráfico de comprobantes fiscales, se les dotó de facultades y

procedimientos como el del artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación.

Mediante el mecanismo del 69-B del Código Fiscal Federal, las autoridades
fiscales podrán sancionar al contribuyente, incidiendo tanto en el

emisor como en el receptor de los comprobantes fiscales, trayendo como

consecuencia dejar sin efecto fiscal a los mismos, lo anterior salvo prueba

en contrario.

Parecería una situación de rutina, algo que el contribuyente pudiera

desvirtuar presentado la documentación correspondiente, empero cuando

la propia autoridad que determinó la inexistencia de las operaciones es

quien valora las pruebas para ratificar lo anterior, el problema radica en

que una sola autoridad es Juez y Parte, lo que, en diversos casos, viola los

derechos fundamentales en materia tributaria contenidos en la Constitución

Federal.

Adicional a lo anterior, México tiene una tasa de informalidad que abarca más del
50 por ciento de los contribuyentes, siendo así que la propia226

Bertha Graciela Pompa García

Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico ha recomendado a

nuestro país, revisar los esquemas fiscales y replantear el esquema

legal-fiscal para hacerlo más fácil, sin embargo dichas prácticas agresivas

por parte de la autoridad en donde trasladan la carga de la prueba al contribuyente

y generalizan que la mayoría son defraudadores fiscales, con lleva acciones
negativas que solo afecta la ya muy lacerada relación tributaria.

En atención a lo anterior, en el presente ensayo se abordará de manera

general los aspectos más relevantes del mecanismo contemplado en el artículo

69-B y como la propia autoridad fiscal puede ser Juez y Parte.

II. EL ESTADO

Para Serra Rojas el Estado es “una parte de la sociedad humana, asentada sobre
un territorio jurídicamente organizado, bajo la forma de un

gobierno independiente que se propone la realización de aquellos fines,

que se determina de acuerdo con sus condiciones históricas” 1

Por otro lado, haciendo referencia a Don Héctor González Uribe, señala que el
Estado es una sociedad total y por ello, su autoridad y su poder

son superiores a la de cualquier individuo o agrupación que exista dentro

del mismo: el poder del Estado es supremo, soberano. Sin embargo, aunque haya
una relación de supraordenación frente a los demás poderes, que

son subordinados, el poder del Estado no es absoluto, ya que está limitado

por el bien público temporal y las normas que se derivan del mismo.2

Dichos antecedentes resultan imperantes al momento de puntualizar

que el sujeto activo de la obligación tributaria es el Estado y el sujeto pasivo

por lo tanto es el contribuyente.

III. SUJETO ACTIVO

Como bien ya se mencionó, el Estado es el sujeto activo de la relación

tributaria y su objetivo es recaudar o percibir el producto de las contribuciones por

conducto de sus órganos facultados para ello.

En el orden fiscal mexicano y de acuerdo con el artículo 31, fracción IV

de la Constitución, tres son los sujetos activos3:

a) La Federación, que es la persona jurídica que acumula el mayor

número de facultades en materia fiscal;

b) Los Estados o entidades federativas y

c) Los municipios4

IV. SUJETO PASIVO

En definición de Don Rodríguez Lobato el sujeto pasivo es la persona

que conforme a la ley debe satisfacer una prestación determinada en favor

del fisco, ya sea que se trate de una obligación fiscal sustantiva o formal5

Por lo tanto, el sujeto pasivo de la relación tributaria es la persona física

o moral sobre la cual recae la obligación de pago de una prestación determinada

por el Estado.

V. EL FISCO FEDERAL

Nuestra Constitución y la Ley Orgánica de la Administración Pública

Federal en su artículo 31, señala que le corresponde a la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público diversas las atribuciones y facultades de la Secretaría

de Hacienda; sin embargo, para el tema que ocupa se precisaran

las siguientes fracciones:

XI.- Cobrar los impuestos, contribuciones de mejoras, derechos, productos y

aprovechamientos federales en los términos de las leyes aplicables y vigilar y
asegurar el cumplimiento de las disposiciones fiscales.

XIII.- Representar el interés de la Federación en controversias fiscales.

Termina el artículo 31 de la mencionada Ley Orgánica de la Administración

Pública Federal indicando que igualmente corresponde a la Secreta-

ría de Hacienda el despacho de “Los demás que le atribuyan expresamente

las leyes y reglamentos”.

Por lo tanto, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público tiene como

misión proponer, dirigir y controlar la política del Gobierno Federal en

materia financiera, fiscal, de gasto, de ingresos y deuda pública, con el

propósito de consolidar un país con crecimiento económico de calidad,

equitativo, incluyente y sostenido, que fortalezca el bienestar de las y los

mexicanos.6

VI. SERVICIO DE ADMINISTRACIÓN TRIBUTARIA

Por su parte y de acuerdo con la Ley del Servicio de Administración Tributaria en

su artículo 1º señala que “El Servicio de Administración Tributaria es un órgano
desconcentrado de la Secretaría de Hacienda y Crédito

Público, con carácter de autoridad fiscal y con las atribuciones y facultades

ejecutivas que señala esta ley”.

Las facultades del mencionado órgano desconcentrado se apuntan desde el

artículo 2o. de su ley en donde se señala que “tiene por objeto la

realización de una actividad del Estado consistente en la determinación,

liquidación y recaudación de impuestos, contribuciones de mejoras, derechos,

productos y aprovechamientos federales”, para que luego el artículo

7o. de la misma ley, en sus dieciocho fracciones las detalle.

Finalmente, y de acuerdo con lo que el propio SAT señala en su página

de internet, dicho órgano recauda los recursos tributarios y aduaneros que

la ley prevé. Otorga a los contribuyentes las herramientas necesarias para

que cumpla sus obligaciones fiscales. Aspira a ser una institución moderna

que promueva el cumplimiento voluntario de la sociedad a través de procesos

simples, y trabajamos en congruencia con nuestros valores institucionales de
honestidad, respeto, compromiso y responsabilidad.7

Por lo que una vez analizadas y puntualizadas las facultades del FISCO

FEDERAL, es que podemos advertir que en ninguna de ellas se señala que

pueda ser juez y parte a la vez, sin embargo, en la praxis, el contribuyente

en muchas ocasiones encuentra lo contrario, sintiéndose no solo desprotegido si

no atacado por el propio Estado.

VII. OPERACIONES INEXISTENTES O SIMULADAS

De acuerdo con lo señalado por el propio Servicio de Administración Tributaria en

su página de internet, se considerará que un contribuyente realiza operaciones
presuntamente inexistentes, porque emitió

comprobantes fiscales, sin contar con los activos, personal, infraestructura o

capacidad material directa o indirectamente para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que amparan tales

comprobantes, o bien que dichos contribuyentes se encuentren no localizados.8

Lo anterior se traducirá a lo señalado en el artículo 69 B del Código

Fiscal de la Federación vigente, el cual fue adicionado en el año 2013 mediante el

Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones del Código Fiscal de la Federación, el cual fue publicado en

el diario oficial de la Federación el 09 de diciembre de 2013 y a su vez entró

en vigor el 01 de enero de 2014. Dicho artículo le otorga “facultades” a las

autoridades fiscales de identificar a aquellas personas que realizan operaciones

inexistentes.

A su vez, dicho artículo se reformó en el 20189 para quedar del tenor

siguiente:

Cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado emitiendo

comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o capacidad

material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,

comercializar o entregar los bienes que amparan tales comprobantes, o bien, que
dichos

contribuyentes se encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las

operaciones amparadas en tales comprobantes.

En este supuesto, procederá a notificar a los contribuyentes que se encuentren

en dicha situación a través de su buzón tributario, de la página de Internet del

Servicio de Administración Tributaria, así como mediante publicación en el Diario

Oficial de la Federación, con el objeto de que aquellos contribuyentes puedan

manifestar ante la autoridad fiscal lo que a su derecho convenga y aportar la

documentación e información que consideren pertinentes para desvirtuar los
hechos

que llevaron a la autoridad a notificarlos. Para ello, los contribuyentes interesados

contarán con un plazo de quince días contados a partir de la última de las

notificaciones que se hayan efectuado.

Los contribuyentes podrán solicitar a través del buzón tributario, por única

ocasión, una prórroga de cinco días al plazo previsto en el párrafo anterior, para

aportar la documentación e información respectiva, siempre y cuando la solicitud

de prórroga se efectúe dentro de dicho plazo. La prórroga solicitada en estos

términos se entenderá concedida sin necesidad de que exista pronunciamiento por

parte de la autoridad y se comenzará a computar a partir del día siguiente al del

vencimiento del plazo previsto en el párrafo anterior.

Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información y, en su

caso, el de la prórroga, la autoridad, en un plazo que no excederá de cincuenta

días, valorará las pruebas y defensas que se hayan hecho valer y notificará su

resolución a los contribuyentes respectivos a través del buzón tributario. Dentro

de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá requerir
documentación e información adicional al contribuyente, misma que deberá
proporcionarse

dentro del plazo de diez días posteriores al en que surta efectos la notificación del

requerimiento por buzón tributario. En este caso, el referido plazo de cincuenta

días se suspenderá a partir de que surta efectos la notificación del requerimiento y

se reanudará el día siguiente al en que venza el referido plazo de diez días.

Asimismo, se publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la
página

de Internet del Servicio de Administración Tributaria, de los contribuyentes que

no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se encuentran

definitivamente en la situación a que se refiere el primer párrafo de este artículo.

En ningún caso se publicará este listado antes de los treinta días posteriores a la

notificación de la resolución.

Los efectos de la publicación de este listado serán considerar, con efectos

generales, que las operaciones contenidas en los comprobantes fiscales
expedidos por el

contribuyente en cuestión no producen ni produjeron efecto fiscal alguno.

La autoridad fiscal también publicará en el Diario Oficial de la Federación y en la

página de Internet del Servicio de Administración Tributaria,

trimestralmente, un listado de aquellos contribuyentes que logren desvirtuar

los hechos que se les imputan, así como de aquellos que obtuvieron resolución

o sentencia firmes que hayan dejado sin efectos la resolución a que se refiere el

cuarto párrafo de este artículo, derivado de los medios de defensa presentados

por el contribuyente.

Si la autoridad no notifica la resolución correspondiente, dentro del plazo de

cincuenta días, quedará sin efectos la presunción respecto de los comprobantes

fiscales observados, que dio origen al procedimiento.

Las personas físicas o morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los

comprobantes fiscales expedidos por un contribuyente incluido en el listado a que

se refiere el párrafo cuarto de este artículo, contarán con treinta días siguientes

al de la citada publicación para acreditar ante la propia autoridad, que

efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los servicios que amparan los
citados

comprobantes fiscales, o bien procederán en el mismo plazo a corregir su

situación

fiscal, mediante la declaración o declaraciones complementarias que

correspondan, mismas que deberán presentar en términos de este Código.

En caso de que la autoridad fiscal, en uso de sus facultades de comprobación,

detecte que una persona física o moral no acreditó la efectiva prestación del
servicio o adquisición de los bienes, o no corrigió su situación fiscal, en los
términos que

prevé el párrafo anterior, determinará el o los créditos fiscales que correspondan.

Asimismo, las operaciones amparadas en los comprobantes fiscales antes

señalados se considerarán como actos o contratos simulados para efecto de los
delitos

previstos en este Código.

Dicho artículo nos permite contemplar dos supuestos:

1. Los contribuyentes que no desvirtúen la presunción contemplada

en el párrafo cuarto de dicho artículo, se les conoce coloquialmente como

Empresas Facturadoras de Operaciones Inexistentes

o Simuladas EFOS y;

2. Los contribuyentes que hayan dado cualquier efecto fiscal a los

comprobantes fiscales emitidos por un EFO, se les conoce como

Empresas que Deducen Operaciones Inexistentes o Simuladas

EDOS, de acuerdo con el penúltimo párrafo del ya reiterado artículo 69 B del

Código Fiscal de la Federación.
Ahora bien, para los EFOS se contemplan los siguientes plazos posteriores a la
notificación:

• 15 días para que manifieste lo que a su derecho convenga y aporte

documentación e información para desvirtuar los hechos consignados por la

autoridad.

• Del punto anterior, los contribuyentes por única ocasión podrán

solicitar una prorroga de 5 días.

• Transcurrido el plazo para aportar la documentación e información

señalada anteriormente, la autoridad en un plazo que no exceda de

50 días, valorará las pruebas y notificará la resolución. (Si la autori-232

Bertha Graciela Pompa García

dad no notifica la resolución en el plazo antes señalado, quedará sin

efectos la resolución respecto a los comprobantes fiscales digitales

por internet que dieron origen al procedimiento).

• Dentro de los primeros veinte días de este plazo, la autoridad podrá

requerir documentación e información adicional al contribuyente,

misma que deberá proporcionarse dentro del plazo de diez días

posteriores al en que surta efectos la notificación del requerimiento

por buzón tributario.

• En este caso, el referido plazo de cincuenta días se suspenderá a partir de que

surta efectos la notificación del requerimiento y se reanudará el día siguiente al en
que venza el referido plazo de 10 días.

• Asimismo, se publicará un listado en el Diario Oficial de la Federación y en la

página de Internet del SAT, de los contribuyentes que

no hayan desvirtuado los hechos que se les imputan y, por tanto, se

encuentran definitivamente en la situación de inexistencia de operaciones. Listado

que en ningún caso se publicará antes de los treinta días posteriores a la
notificación de la resolución.
• También se publicará trimestralmente en el DOF y en la página de

Internet del SAT, un listado de aquellos contribuyentes que logren

desvirtuar los hechos que se les imputan, así como de aquellos

que obtuvieron resolución o sentencia firmes que hayan dejado

sin efectos la resolución a que se refiere el cuarto párrafo de este

artículo, derivado de los medios de defensa presentados por el

contribuyente.

Una vez que el EFO presentó información y no desvirtuó la presunción,

es que los EDOS contarán con los siguientes plazos:

• 30 días siguientes a la publicación para acreditar ante la propia autoridad, que

efectivamente adquirieron los bienes o recibieron los

servicios que amparan los citados comprobantes fiscales, o bien procederán en el

mismo plazo a corregir su situación fiscal, mediante

declaraciones complementarias.

• La autoridad puede requerir información adicional y el contribuyente cuenta con

10 días para proporcionarla. (Con posibilidad de

que el contribuyente solicite una prórroga de 10 días más).

• La autoridad cuenta con 30 días para valorar pruebas y resolver al

contribuyente, lo cual puede ocurrir en dos sentidos 1.- Se confirma

presunción (la autoridad determinará los créditos fiscales correspondientes,

además de considerar tales operaciones como actos simulados y delito fiscal y 2.-
Se comprueba la operación.10

Respecto a los EDOS y en opinión de la Procuraduría de la Defensa

del Contribuyente, el no ejercer ese derecho dentro del plazo aludido no

implica que precluya la posibilidad de hacerlo con posterioridad, toda vez

que lo cierto es que el EDO no ha sido notificado personal y directamente

dentro de un proceso que lo vincule a demostrar dicha materialidad, sin

que obste la publicación del contribuyente emisor de los comprobantes en

el Diario Oficial de la Federación y en la página de internet del Servicio de

Administración Tributaria, ya que dicha publicación no puede surtir efectos de

notificación frente a los terceros que recibieron esos comprobantes.

Lo anterior se soporta con el siguiente Criterio Sustantivo de PRODECON:

OPERACIONES INEXISTENTES. DEL ARTÍCULO 69-B DEL CFF,

NO SE DESPRENDE QUE PREVEA LA PÉRDIDA DEL DERECHO DE

LOS RECEPTORES DE LOS CFDI PARA DEMOSTRAR LA EFECTIVA

REALIZACIÓN DE AQUÉLLAS.

“Del análisis del texto, hipótesis y consecuencias jurídicas del referido precepto,
así como del estudio sistemático del Código Fiscal de la

Federación (CFF), se puede apreciar que existen tres momentos para

que los contribuyentes que deducen operaciones simuladas (EDOS) al

recibir comprobantes fiscales digitales por Internet (CFDI) de los contribuyentes

publicados en el listado definitivo del artículo 69-B (EFOS-Empresas que facturan
operaciones simuladas), puedan desvirtuar la presunción de inexistencia de las
operaciones que se amparan en los CFDI.

El primer momento es el establecido, precisamente, en el quinto párrafo del

artículo 69-B del CFF, que señala que los terceros que hayan

dado cualquier efecto fiscal a dichos comprobantes, tendrán un plazo

de treinta días siguientes a la publicación del listado definitivo para demostrar ante
la autoridad que efectivamente adquirieron los bienes o

recibieron los servicios, o bien, que corrigieron su situación fiscal. Sin

embargo, en opinión de PRODECON, el no ejercer ese derecho dentro

del plazo aludido no implica que precluya la posibilidad de hacerlo con

posterioridad, toda vez que lo cierto es que el EDO no ha sido notificado

personal y directamente dentro de un proceso que lo vincule a demostrar dicha

materialidad, sin que obste la publicación del contribuyente
emisor de los comprobantes en el Diario Oficial de la Federación y en

la página de internet del Servicio de Administración Tributaria, ya que

dicha publicación no puede surtir efectos de notificación frente a los

terceros que recibieron esos comprobantes. El segundo momento puede

producirse cuando concluido el mencionado plazo de treinta días,

alguna autoridad emite una carta invitación para que los contribuyentes aclaren su
situación o bien se regularicen. En este supuesto pueden

ejercer el derecho para acreditar dicha materialidad de las operaciones

o autocorregirse; empero si no lo hacen, en opinión de esta Procuraduría, tampoco

precluiría el derecho para demostrar con posterioridad la

efectiva materialidad, ya que dichas cartas no representan un acto de

afectación, tan es así que la Suprema Corte de Justicia de la Nación ha

declarado que no resultan impugnables por no constituir, precisamente,

un acto de autoridad. Finalmente, se estima que el tercer y definitivo

momento para que el contribuyente pueda demostrar la materialidad

de las operaciones declaradas inexistentes, es cuando la autoridad ejerce

en su contra alguno de los procedimientos de fiscalización previstos en

las fracciones II, III y IX del artículo 42 del CFF; consecuentemente, en

opinión de PRODECON, la última oportunidad que tienen las personas

físicas o morales para acreditar la referida materialidad se actualiza hasta

que se les instaura el procedimiento de revisión fiscal respectivo”11.

VIII. CARGA DE LA PRUEBA

Al respecto, resulta oportuno precisar que la presunción contenida en

el artículo 69-B del Código Fiscal Federal es de las que doctrinalmente se

les conoce como presunción iuris tantum, es decir, que admite prueba en

contrario, lo que significa que puede ser desvirtuada por el contribuyente

a través de los medios legales puestos a su alcance y que únicamente en el

supuesto de no hacerlo, se considerará actualizada la consecuencia prevista por

la ley.

Por su parte y en apreciación de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente,

el que afirma está obligado a probar y que para respetar la garantía de debido
proceso legal, resulta indispensable que si la autoridad

parte de una presunción prevista en la ley, ésta sólo deberá ser desvirtuada

por el contribuyente en cuanto a los datos, hechos y elementos que le hayan

servido a la autoridad para configurar la presunción en la resolución

provisional con la que inicia el procedimiento aludido y a la que se refiere

el segundo párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal Federal.

En otras palabras, cuando el contribuyente acuda, como lo dispone el

segundo párrafo del artículo en comento a manifestar ante la autoridad

fiscal lo que a su derecho convenga y a aportar la documentación e información

que considere pertinente, sólo podrá argumentar y acreditar en

relación con los hechos específicos que, como lo dice el propio texto legal

“llevaron a la autoridad a notificarlos”. De este modo, se insiste por esta

Procuraduría, en que a lo único a que podrá estar obligado el contribuyente sujeto

a este procedimiento extraordinario es a desvirtuar los hechos

específicos en que se hizo consistir la presunción.13

Agregado a lo anterior, el propio ombudsman del contribuyente señaló

en el siguiente criterio jurisdiccional lo siguiente:

CUANDO LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA SE FUNDAMENTA EN LA

OMISIÓN DEL CONTRIBUYENTE DE HABER PRESENTADO SU
DECLARACIÓN ANUAL, BASTA CON ACREDITAR QUE

SÍ FUE PRESENTADA LA MISMA PARA DESVIRTUAR ESA PRESUNCIÓN

IURIS TANTUM.

“El artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación, establece que

cuando la autoridad fiscal detecte que un contribuyente ha estado

emitiendo comprobantes sin contar con los activos, personal, infraestructura o

capacidad material, directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir,
comercializar o entregar los bienes que

amparan tales comprobantes, o bien, que dichos contribuyentes se

encuentren no localizados, se presumirá la inexistencia de las operaciones

amparadas en tales comprobantes; razón por la que se le dará

vista a los contribuyentes para que acrediten la materialidad de sus

operaciones, por lo que una vez efectuadas las manifestaciones pertinentes y

ofrecidas las pruebas respectivas, se emitirá la resolución de-

finitiva en donde se resuelva si se acreditó su materialidad. A criterio

del Órgano Jurisdiccional si la autoridad fiscal inició el procedimiento

sumario regulado en el numeral mencionado, bajo la premisa de que

una contribuyente omitió presentar su declaración anual y que por tal

motivo no se tuvo la certeza de que cuenta con activos, es decir, bienes

y recursos para la prestación del servicio contratado y esta presunción

es desvirtuada al acreditar que contrario a lo manifestado por la autoridad sí fue

presentada tal declaración, tal presunción de inexistencia

de operaciones es ilegal, porque partió de una premisa errónea, de

ahí que proceda su anulación en atención a que no puede considerarse que tal
presunción que originó el inicio del procedimiento, se haya

encontrada justificada.14

Empero lo anterior, no podemos dejar de señalar que los criterios sustantivos de la

Procuraduría de la Defensa del Contribuyente, si bien contienen interpretaciones
acerca del sentido y alcance de preceptos jurídicos y

transparentan el quehacer de la Procuraduría en el ejercicio de sus atribuciones

sustantivas, lo cierto también es que ni estos, ni las recomendaciones emitidas por
el defensor del contribuyente son vinculatorios.
Tan es así que el propio Tribunal Federal de Justicia Administrativa determinó que
las recomendaciones de PRODECON no son obligatorias ni

orientadores para dicho órgano jurisdiccional.15

Por consiguiente, tenemos por una parte un sujeto pasivo que tiene

la carga de la prueba y por la otra un sujeto activo que, al actuar con solo

indicios, la convierte en Juez y parte.

Sin embargo, además es el propio Fisco el que se convierte en el tercer

afectado cuando un contribuyente vende facturas falsas y el adquiriente

las aprovecha. Es decir, será el Fisco quien califica los actos u operaciones,

pero a su vez declara la inexistencia de los mismos.

Del análisis previo, también surge la siguiente interrogante ¿el artículo

69-B del Código Fiscal de la Federación contraviene el principio de presunción de

inocencia?

Para la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación, lo

anterior no ocurre ya que el 23 de octubre de 2015, se publicó la Tesis de

Jurisprudencia 2a./J. 135/2015 (10a.), en la Gaceta del Semanario Judicial

de la Federación en el Libro 23, Tomo II, en la cual señaló que dicho artículo no
contraviene el principio de presunción de inocencia, de acuerdo

a lo siguiente:

PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO CONTRAVIENE EL

PRINCIPIO DE PRESUNCIÓN DE INOCENCIA.

El precepto aludido prevé un procedimiento para que las autoridades presuman la

inexistencia de las operaciones de los contribuyentes

que hayan emitido comprobantes fiscales sin contar con activos, personal,
infraestructura o capacidad material, directa o indirectamente, para

prestar los servicios o producir, comercializar o entregar los bienes que

amparan dichos comprobantes o cuando no se localice al contribuyente.
Asimismo, establece que los terceros que hayan utilizado estos documentos para
soportar una deducción o un acreditamiento, tendrán un

plazo para demostrar ante la autoridad que efectivamente adquirieron

los bienes o recibieron los servicios, o para corregir su situación fiscal;

es decir, a través del indicado procedimiento se hace del conocimiento

del contribuyente la presunción a la que ha arribado la autoridad con

base en la información que obra en su poder, que encuadran en las hipótesis

contenidas en aquel artículo. Ante esta presunción, la autoridad

debe notificar al contribuyente en términos del párrafo segundo del propio

numeral, que señala que esa comunicación se hará a través de tres

medios: del buzón tributario, de la página de Internet del Servicio de

Administración Tributaria, así como del Diario Oficial de la Federación.

Esta primera publicación origina la posibilidad de que el contribuyente afectado

comparezca ante la autoridad con los elementos probatorios a su alcance para
desvirtuar aquella determinación de la autoridad,

consecuentemente, al tratarse de una presunción que admite prueba

en contrario y que debe fundarse en información objetiva que aluda a

la falta de capacidad operativa del contribuyente para llevar a cabo las

operaciones a las que se refieren los comprobantes fiscales, el artículo 69-B del
Código Fiscal de la Federación no contraviene el principio

de presunción de inocencia, en virtud de que no se establecen ni fincan

determinaciones definitivas ni se atribuye responsabilidad al gobernado,238

Bertha Graciela Pompa García

sino que prevé un llamamiento para que éste alegue lo que a su interés

convenga y aporte la documentación e información que considere pertinente para

desvirtuar los hechos que llevaron a la autoridad a presumir
la inexistencia de las operaciones que avalan los comprobantes. Advirtiéndose así,
que dicho precepto tiene una finalidad constitucionalmente legítima al buscar dar
certeza a la relación tributaria ante el probable

indebido cumplimiento del contribuyente de sus obligaciones formales

y materiales.17

De lo anterior presenciamos que no obstante de que han pasado más

de 6 años a partir de que entró en vigor el artículo 69-B, aún resulta controversial y
en muchas ocasiones violatorio de los derechos fundamentales

de los contribuyentes, ya que a pesar de que la exposición de motivos de

la iniciativa que dio origen a dicho artículo, señala que la finalidad de

ese mecanismo ha sido la de combatir el tráfico de comprobantes fiscales

apócrifos como estrategia para evadir artificiosamente el pago de contribuciones,

ya que esa práctica ilegal supone la colocación de comprobantes fiscales que
amparan la realización de operaciones inexistentes, o que,

habiéndose llevado a cabo, carecen de sustancia o la poca que pudieran

tener no guarda proporción con las cantidades supuestamente erogadas,

de modo que al emplear los comprobantes respectivos como soporte de

una deducción o de un acreditamiento, el particular reduce su carga al

erosionar la base del tributo, o incluso se beneficia con la generación de

saldos a favor.18

Lo cierto también es que de la lectura del artículo 69-B se vislumbra una

obligación a cargo del sujeto pasivo, en la cual no se prevén los lineamientos para
su cumplimiento, teniendo así la autoridad, la facultad de considerar lo oportuno y
que generalmente será en su favor, lo cual provoca no

solo el detrimento de la certeza jurídica que la Constitución Política exige

de cualquier disposición que establezca obligaciones, si no como violación

del derecho de audiencia, del principio de irretroactividad de la ley, libertad de

trabajo, entre otros.
Sin embargo, la Segunda Sala de la Suprema Corte de Justicia de la Nación,
mediante el comunicado de prensa 139/2015, señaló siguiente:

La Segunda Sala resolvió cinco amparos en revisión, en los que se alegaba que el
artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación (CFF) violaba

los siguientes derechos: audiencia, libertad de trabajo, protección de datos

personales, principio de irretroactividad de la ley, presunción de inocencia,

legalidad, y el artículo 22 constitucional por tratarse de una pena infamante y
desproporcional.

La problemática fáctica detrás de estos asuntos consistió en que diversas

empresas emitían comprobantes fiscales sin contar con el personal, ni

con los activos para realizar las actividades económicas que justificaran su

emisión.

El artículo 69-B del CFF señala, esencialmente, que cuando la autoridad

fiscal detecte que un contribuyente emite comprobantes fiscales sin contar

con los activos, ni con los medios para realizar operaciones que amparen

tales comprobantes, se presumirá la inexistencia de las operaciones amparadas.

Aunado a esto, dicho precepto establece el procedimiento para

probar la existencia de tales operaciones, los efectos que se darán en caso

de que no se probare, y el procedimiento para que las personas físicas o

morales que hayan dado cualquier efecto fiscal a los comprobantes fiscales

expedidos por tales personas morales puedan acreditar que sí realizaron

las operaciones que amparan los citados comprobantes, o en su caso, para

corregir su situación fiscal.

En este orden, la Segunda Sala resolvió que el artículo 69-B no es violatorio de los
derechos mencionados y que establece un procedimiento

constitucionalmente válido para verificar si una empresa realiza este tipo

de actos simulados.

Después de un análisis acucioso, la Segunda Sala negó los amparos, en

virtud de que no se violaban los derechos alegados. Los argumentos torales

para llegar a esta conclusión fueron:

• Que tal artículo es una norma procedimental, por lo que puede ser

aplicada en cualquier momento, de acuerdo con el artículo 6 del

CCF.

• Que dicho precepto no altera o modifica situaciones de hecho pasadas, ya que el

artículo busca verificar la realización de un hecho

pasado sin eliminar los efectos que ya tenían los comprobantes fiscales o
evidenciar una situación que no estaba presente desde un240

Bertha Graciela Pompa García

inicio, sin poder modificarla porque nunca existió la operación que

pretendía amparar los comprobantes.

• Que dicho artículo respeta la garantía de audiencia, debido a que

los afectados cuentan con un plazo para aportar pruebas para desvirtuar la
presunción.

• Que no se viola el derecho de presunción de inocencia, al establecer una

presunción no concluyente, ya que se pueden presentar

pruebas en contrario.

• Que dicho artículo no vulnera el principio de proporcionalidad de

los impuestos, en tanto no se trata de un impuesto.

• Que la propia legislación establece que la razón social o denominación social es

un dato personal de carácter público, y no consiste en

información confidencial que justifique su protección especial.

• Que el artículo impugnado no viola el derecho al trabajo, en virtud

de que no impide el normal desarrollo de las actividades de la persona moral.

• Que la autoridad fiscal sólo tenía la obligación de respetar lo establecido por la

norma, por lo que no se deja en estado de inseguridad
jurídica al contribuyente y no se viola el principio de legalidad.19

Por lo que, la preocupación del contribuyente es que en el mecanismo

del 69-B del Código Fiscal Federal, las autoridades fiscales podrán sancionar a el
contribuyente, incidiendo tanto en el emisor como en el receptor

de los comprobantes fiscales, trayendo como consecuencia dejar sin efecto

fiscal a los mismos y lo anterior a criterio de la misma. Por lo que, el contribuyente

no puede estar tranquilo ya que la propia autoridad que de entrada “supone” una
inexistencia de una operación, es la misma que resuelve

sobre la misma.

Así mismo, el Fisco propone la reforma de las normas a un poder legislativo

complaciente y al aprobarse la reforma y convertirse en el artículo

69-B, es a su vez el Fisco quien interpreta y aplica.

Como ejemplo para lo anterior, podemos encontrar un supuesto en

donde la autoridad fiscal determinó que un contribuyente no contaba con

personal sin valorar que el hecho de que un contribuyente simplemente

no cuente con personal, no demuestra por sí solo que realice operaciones

simuladas, máxime si existe la figura de subcontratación laboral prevista

en el artículo 15-A de la Ley Federal del Trabajo, por lo que una valoración

como la anterior, no podría configurar la presunción a que se refiere el

primer párrafo del artículo 69-B del Código Fiscal Federal.

Nos encontramos en un mundo globalizado, en donde las propias formas de

trabajar van cambiando, evolucionando y en muchos casos se van

simplificando derivado de la propia tecnología, y lo mismo debería de ocurrir con

los criterios de las propias autoridades fiscales y los órganos que

deben garantizar no solo la impartición de justicia, si no la protección de

los derechos humanos. Sin embargo, parece ser todo lo contrario, ya que la

autoridad generaliza que todos los supuestos son iguales y la propia Suprema
Corte avala lo anterior, con jurisprudencias como la siguiente:
Jurisprudencia 2a./J. 134/2015 (10a.), emitida por la Segunda Sala de la

SCJN, publicada en la Gaceta del Semanario Judicial de la Federación en el Libro

23, Tomo II, 23 de octubre de 2015, cuyo contenido es del tenor siguiente:

“PROCEDIMIENTO RELATIVO A LA PRESUNCIÓN DE INEXISTENCIA DE

OPERACIONES. EL ARTÍCULO 69-B DEL CÓDIGO FISCAL DE LA
FEDERACIÓN QUE LO PREVÉ, NO VIOLA EL DERECHO A LA LIBERTAD DE
TRABAJO”.

El artículo 5o. de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

reconoce el derecho a la libertad de trabajo y comercio señalando que no podrá
ser vedada sino por determinación judicial cuando se

afecten los derechos de terceros o por resolución gubernativa cuando se

ofendan los derechos de la sociedad. Ahora bien, el artículo 69-B, segundo

párrafo, del Código Fiscal de la Federación que prevé la publicación

del listado de contribuyentes que hayan emitido comprobantes fiscales

sin contar con activos, personal, infraestructura o capacidad material,

directa o indirectamente, para prestar los servicios o producir, comercializar o

entregar los bienes que amparan dichos comprobantes o cuando

no se localice al contribuyente, NO VIOLA EL DERECHO REFERIDO,

pues a través de esa comunicación no se impide el ejercicio de sus actividades

comerciales, porque la facultad de la autoridad constituye una

presunción que admite prueba en contrario en relación con la inexistencia de las

operaciones que amparan los documentos que emiten los

contribuyentes que tienen las características señaladas en el artículo del

código citado, pero no limita o restringe el normal desarrollo de las acti-242

Bertha Graciela Pompa García

vidades de la negociación, ya que puede desvirtuarse a través de los medios de

defensa a su alcance. Concluir lo contrario podría menoscabar

el interés de la colectividad en prevenir actividades que puedan resultar

ilícitas, las que no encuentran protección constitucional, precisamente,

por contravenir el marco normativo a cuyo cumplimiento se encuentra

obligado el gobernado.”

Por lo que, finalmente se concluye que la consecuencia de no acreditar la

realización de los actos u operaciones cuestionados, o de no optar

por la autocorrección dentro del plazo legal, será que las operaciones se

considerarán como actos inexistentes por la propia autoridad que inicio

el mecanismo del 69-B del Código Fiscal Federal y solo los contribuyentes

que impugnaron ante la Administración Jurídica Desconcentrada o la Sala

del Tribunal Federal de Justicia Administrativa y obtuvieron una resolución

y sentencia favorable, saldrán bien librados de un procedimiento en donde

en opinión de la autora, la autoridad fiscal funge como Juez y parte rompiendo así
con la Unidad del Derecho.

IX. CONCLUSIONES

La incorporación del artículo 69-B al Código Fiscal de la Federación, que según la

propia exposición de motivos se advierte como consecuencia de los esquemas
agresivos de evasión fiscal que estaban implementando algunos contribuyentes a
través de la adquisición de comprobantes fiscales, busca ser mecanismo eficaz
para la autoridad fiscal al convertirse en “juzgador” del propio contribuyente, sin
embargo no significa ni que la propia autoridad este trabajando ni más ni mejor, ni
que todos los sujetos pasivos por el solo hecho de no poder desvirtuar dicho
procedimiento hayan tenido operaciones “inexistentes”.

Lo anterior bajo el entendido, de que si bien es cierto que los contribuyentes tienen
la obligación de tener parámetros objetivos de resguardo de información y
documentación con la que puedan demostrar que sus operaciones son reales, lo
cierto también es que en un país como el nuestro en el que no se cuenta con una
cultura contributiva, y en donde en muchas ocasiones el contribuyente ni siquiera
cuenta con un gobierno corporativo, dicho supuesto tampoco significa el
contribuyente evada al fisco o simule operaciones.

Por lo que ¿la solución realmente es que el sujeto activo implemente políticas
fiscales que no corresponden a la realidad ni a la idiosincrasia mexicana?, en
opinión de esta autora debe ser todo lo contrario, máxime cuando el sujeto pasivo
se siente en muchas ocasiones acorralado por el fisco en una imparable cacería
de brujas.

Se requiere de una simplificación fiscal, de procedimientos más sencillos, pero

sobre todo de un cambio de visión de la autoridad fiscal, ya que no todos los
contribuyentes evaden, simulan o cuentan con operaciones inexistentes, y si las
mismas son quienes suponen lo anterior, debería de estar la carga de la prueba a
cargo de ellas.

INEXISTENCIA DE OPERACIONES

DESDE EL PUNTO DE VISTA CONTABLE

L.C.C. David Vanegas Cortés1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO Y SU

IMPACTO FISCAL. III. LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD. IV.

NORMAS

DE INFORMACIÓN FINANCIERA, POSTULADOS BÁSICOS. 1. Antecedentes. 2.

NIF

A-1 Marco conceptual. 2.1. Postulados básicos. 3. NIF A-4 Características

cualitativas de

los estados financieros. 3.1. Veracidad. 3.2 Verificabilidad. 3.3. Posibilidad de

predicción

y confirmación. 3.4. Importancia relativa. V. CONCLUSIONES. VI. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La coexistencia de las normas contables y fiscales, permiten, por un

lado, tener un mejor conocimiento de la situación financiera de la entidad, y, por

otro, la autodeterminación de los impuestos de los sujetos

pasivos de la relación tributaria, los cuales se apoyan, principalmente, en

los registros contables por las actividades realizadas en el periodo de que

se trate.
Lo anterior, nos lleva, en primer lugar, a reflejar numéricamente la actividad
financiera de una sociedad (refiriéndonos a sociedades con fines de

lucro), en segundo lugar, a dar cumplimiento a las obligaciones fiscales, y,

por último, a aplicar e interpretar las disposiciones fiscales con motivo de

las actividades desarrolladas por dicha sociedad.

Desde luego, las siguientes líneas tienen como propósito enfatizar la

influencia que tiene la contabilidad en la determinación de las contribuciones,

concretamente en materia del impuesto sobre la renta e impuesto

al valor agregado, así como los retos a enfrentar en la inexistencia de las

operaciones que las autoridades fiscales actualmente presumen respecto

de aquellos contribuyentes que, en apariencia, se ubiquen en los supuestos

señalados en el artículo 69-B del Código Fiscal de la Federación. El reto al

que nos enfrentamos nace desde el tratamiento diferenciado que la propia

legislación mexicana establece para efectos fiscales y que en materia contable se

lleva a cabo su reconocimiento y valuación, atendiendo en todo

momento a las Normas de Información Financiera.

En materia contable, el rubro de impuestos en las entidades representa

un solo rubro en el estado financiero y que, aun y cuando es importante,

su reconocimiento y valuación es igual de importante que los demás rubros que

componen el estado de situación financiera de una entidad; sin

embargo, podemos observar que, en la práctica, se pretende que los

contribuyentes lleven a cabo una contabilidad para efectos fiscales situación que

resulta imposible anteponer lo fiscal sobre lo contable.

Asimismo, y considerando el vínculo estrecho que existe entre la contabilidad y la

determinación para el pago de impuestos, estaremos comentando, en términos
generales, los siguientes temas: I. actividad financiera

del estado y su impacto fiscal; II. La obligación de llevar contabilidad; y III.

Normas de Información Financiera, postulados básicos.

Desde luego, el tema de inexistencia de las operaciones ha dado lugar

a diversos análisis que resultan muy valiosos en el desarrollo de nuestra

práctica profesional y que requiere especial atención desde el punto de

vista fiscal, ya que otros ordenamientos legales son de gran relevancia para

tratar de comprender, pero sobre todo aplicar, conceptos que no están

propiamente definidos en la literatura fiscal, sino que se requiere acudir a

otros ordenamientos legales, como pudiera ser el caso de las presunciones

conforme al Código Federal de Procedimientos Civiles (artículo 190); otro

ejemplo sucede también cuando hablamos de la simulación y la inexistencia

conforme al Código Civil Federal (artículo 2180 y 2224, respectivamente).
Asimismo, la materialidad de las operaciones es un concepto o término

indefinido que requiere de un análisis y soporte documental basado,

principalmente, en la debida aplicación e interpretación de las disposiciones

fiscales.

II. ACTIVIDAD FINANCIERA DEL ESTADO

Y SU IMPACTO FISCAL

En la aplicación e interpretación de las disposiciones fiscales, resulta

trascendente conocer el papel que juegan las contribuciones en cuanto a

su origen y destino en el marco de la actividad económica, partiendo de

la obligación que tenemos como mexicanos en términos del artículo 31,

fracción IV de nuestra carta magna.

En este orden de ideas, es de resaltar que la actividad financiera del

Estado, en términos generales y concisos, consiste en presupuestar tanto el

ingreso como el gasto con el fin de proveer el sustento social, económico,

cultural, de salud e infraestructura a sus gobernados.

Entrando en materia, tal y como el Dr. Carlos Alberto Burgoa Toledo

cita en su obra “La tributación y su constitucionalidad en México”… las

políticas públicas tiene un fin a cumplir, el Derecho Escrito tiene una

deóntica2 con la que se articulan los objetivos y propósitos de la Administración en

turno. Esto es, las políticas públicas se ubican encima del

Derecho en tanto determinan la inercia de las acciones que el gobierno

en turno desea tomar…; sin embargo, las políticas públicas para dar pauta

a dichos fines deben modificar las leyes o crear nuevas respecto de las ya

existentes. Sin ánimos de crear o generar controversia, desde mi punto de

vista, un ejemplo de lo anterior fue el Impuesto Empresarial a Tasa Única

en 2008 y el evento más reciente fue la eliminación de la compensación

universal en 2019.

En este sentido, la obligación del sujeto pasivo, conocido para efectos

fiscales como contribuyente, de pagar sus impuestos radica, principalmente, en el

cumplimiento de la norma3, la cual puede ser tendiente a ser

“lógica deóntica” no como una lógica, sino como una parte de la teoría empírica
del

derecho, asumiendo a los operadores deónticos (permitido, prohibido, obligatorio,

facultativo, etc.) como términos teóricos primitivos o indefinidos, y las tesis de la

deóntica no como tesis analítica, sino como tesis teórica del sistema formalizado
construido

por mí. LUIGI Ferrajoli, <<La lógica en el derecho. Una respuesta a Riccardo
Guastini>>, Isonomía, núm. 50, 2019, pp. 134 -150 (Consultado en:
http://isonomia.itam.

mx/isonomia/50/363660496006/html/index.html; en junio del 2020).

Época: Novena Época; Registro: 194308; Instancia: Tribunales Colegiados de

Circuito; Tipo de Tesis: Aislada; Fuente: Semanario Judicial de la Federación y su
Gaceta;
Tomo IX, Abril de 1999; Materia(s): Administrativa; Tesis: VIII.2o.48 A; Página:
573;

NORMA JURÍDICA FISCAL. SU INTERPRETACIÓN PUEDE SER DE ESTRICTA

APLICACIÓN O NO, SEGÚN CONTEMPLE UNA CARGA O BENEFICIO PARA

EL

PARTICULAR CONTRIBUYENTE. En la interpretación de una norma jurídica

fiscal,

debe considerarse si establece cargas o beneficios a los particulares

contribuyentes,

para determinar si son de estricta aplicación, o bien sea factible aplicar cualquier
método permitido por la hermenéutica jurídica que va desde el literal, gramatical,
lógico,

histórico, sistemático y teleológico. Así, debe examinarse si la disposición se

refiere al

sujeto, objeto, base, tasa o tarifa, y si efectivamente grava su esfera jurídica o

patrimo-248

L.C.C. David Vanegas Cortés

interpretada por los contribuyentes. Dicha interpretación requiere cierto

grado de racionalidad para su debida aplicación.

4“Es por esto que la racionalidad, debidamente argumentada, en las leyes de

corte tributario, constituye un elemento básico para el mejor entendimiento de la
norma, a la par que para obtener mejores consecuencias en

aras de un cumplimiento espontáneo al pago público.”

Sin que sea intención del presente analizar a detalle los tipos de racionalidad, en
resumen, la racionalidad legislativa, esquematizada por el Dr.

Burgoa, sería la siguiente:

Así, la racionalidad e interpretación que los contribuyentes realicemos,

en materia fiscal, requiere de un trabajo profesional y serio, cuyo juicio

sea valorado en el momento, tiempo y lugar, despojado de intereses y/o

conveniencias personales.

Adicionalmente, como lo señala el ex–magistrado Ernesto Flores Zavala

en su obra Elementos de Finanzas Públicas Mexicanas5, “el sujeto pasivo

del impuesto puede tener dos clases de obligaciones: principal y secundarias”. La

obligación principal es sólo una y consiste en pagar el impuesto.

Las obligaciones secundarias pueden ser de tres clases:

a) De hacer; por ejemplo: presentar avisos de iniciación de operaciones,

declaraciones, llevar libros, etc.

b) De no hacer; por ejemplo: no proporcionar datos falsos, etc.

c) De tolerar; oír ejemplo: permitir la práctica de las visitas de inspección de libros,

documentos, etc.

Al respecto, sigue apuntando el ex–magistrado Ernesto Flores Zavala, la

Tercera Sala del Tribunal Fiscal de la Federación al fallar el juicio 3578/43

señaló: “las disposiciones contenidas en las leyes de materia fiscal que imponen
cargas de carácter tributario, aun cuando impliquen fundamentalmente la
obligación de verificar el pago correspondiente a los sujetos pasivos del impuesto,
envuelven al mismo tiempo un conjunto de obligaciones

que la doctrina considera como obligaciones de hacer, de no hacer y de

tolerar, que el Estado establece, con el objeto de cerciorarse del cumplimiento de
las cargas tributarias o fiscales impuestas a los particulares.” (Revista del Tribunal
Fiscal, núms 85 y 86, pág71)

A manera de resumen, lo que se busca poner en manifiesto, desde el

punto de vista fiscal, en la actividad financiera del Estado es de recaudar

contribuciones para hacer frente a sus obligaciones y compromisos con la

sociedad, de la obligación que tenemos los mexicanos de contribuir para

el gasto público y entre esas obligaciones está la de llevar contabilidad. Por

otro lado, al atender dichas obligaciones fiscales es necesario acudir a la

interpretación y racionalidad de estas que los contribuyentes llevan a cabo en

el cumplimiento de sus obligaciones fiscales conforme a derecho, buscando, en la

interpretación, evitar el fraude a la ley o un abuso del derecho6.

III. LA OBLIGACIÓN DE LLEVAR CONTABILIDAD

En términos del Código de Comercio, el artículo 16 señala como obligación de los

comerciantes a mantener un sistema de contabilidad conforme

al artículo 33, el cual señala lo siguiente:

“Artículo 33. El comerciante está obligado a llevar y mantener un sistema de

contabilidad adecuado. Este sistema podrá llevarse mediante los instrumentos,

recursos y sistemas de registro y procesamiento que mejor se acomoden a las

características particulares del negocio, pero en todo caso deberá satisfacer los
siguientes

requisitos mínimos:

a) Permitirá identificar las operaciones individuales y sus características, así

como conectar dichas operaciones individuales con los documentos

comprobatorios