NUEVO RÉGIMEN FISCAL Y PENAL FISCAL: ALGUNAS REFLEXIONES EN

PASTORA MELGAR MANZANILLA

SONIA VENEGAS ÁLVAREZ

DANIEL MÁRQUEZ GÓMEZ

(Coordinadores)

tirant lo blanch

Ciudad de México, 2021

Introducción

El 8 de noviembre de 2019 y 9 de diciembre de 2019 se publicaron en el Diario

Oficial de la Federación dos reformas fiscales: la primera vía el “Decreto por el que
se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley Federal contra
la Delincuencia Organizada, de la Ley de Seguridad Nacional, del Código Nacional
de Procedimientos Penales, del Código Fiscal de la Federación y del Código Penal
Federal” y la segunda a través del “Decreto por el que se reforman, adicionan y
derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta, de la Ley
del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre Producción
y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”, respectivamente. La primera
reforma considera a algunos delitos fiscales, bajo ciertas condiciones, como
delincuencia organizada o amenazas a la seguridad nacional. La segunda reforma
impacta en temas como: razón de negocios y re-caracterización de operaciones,
cancelación de sellos, revelación de esquemas reportables, subcontratación
laboral e impuestos a servicios digitales.

Estas reformas, aunque extensas, de conformidad con lo establecido en la

exposición de motivos del Paquete Económico para 2020 no incluyen nuevos
impuestos o incrementan las tasas actuales. Las medidas tributarias e incluso las
penales aparentan dirigirse hacia dos finalidades que no se excluyen. Como son
fortalecer los ingresos de la federación mediante medidas que garanticen el
cumplimiento de las obligaciones tributarias de los residentes en México, al
proveer nuevas herramientas para cerrar los distintos canales de la evasión fiscal;
e, implementar recomendaciones de la Organización para la Cooperación y el
Desarrollo Económicos (OCDE), especialmente aquellas emitidas en el marco del
proyecto BEPS (Base Erosión and Profit Shifting) para fortalecer las capacidades
de la autoridad para detectar operaciones que erosionan la base tributaria.

Por tanto, aunque no se traten de la introducción de nuevos impuestos o cambios

en tasas, las repercusiones pueden ser de profundidad en el sistema tributario.
Una confronta entre las finalidades perseguidas y las posibles repercusiones de
las distintas disposiciones.

Introducción

jurídicas hacen surgir algunas preguntas: ¿Se trata de un nuevo paradigma

coercitivo fiscal cuyas bases se venían plantando hace algunos años? ¿Este
nuevo paradigma coercitivo fiscal es excesivo o justificable? ¿Los cambios son
apropiados para lograr las finalidades?

Lo anterior plantea problemas como la relación entre la riqueza y los impuestos,

los principios constitucionales y legales aplicables a las contribuciones, el papel
del Estado en la recaudación, el uso y destino de las contribuciones, el papel que
debe tener la última ratio social –el derecho penal—en la recaudación de los
impuestos y, sobre todos, diversos temas operativos que impactan en la gestión
de las actividades económicas de los contribuyentes, al emitirse reformas fiscales
que los obligan a replantear sus procesos administrativos.

Por lo anterior, reformas de la extensión como las de noviembre y diciembre de

2019 justifica su análisis y reflexión para detonar el debate en torno a la materia
fiscal y, sobre todo, para efectos de actualización en materia fiscal. Cuando se
alude a cambios de la magnitud de los mencionados, con posibles repercusiones,
retos y desafíos para el Estado, los contribuyentes, la doctrina y praxis tributaria, el
análisis y reflexión se tornan obligatorios. En este contexto nace la idea de
reflexionar sobre diversos aspectos de las reformas fiscal y penal fiscal. Si bien en
esta obra no se agotan todos los temas de las reformas, en ella el lector
encontrará debates críticos de académicos y litigantes que son una excelente
oportunidad para emprender el estudio del nuevo régimen fiscal mexicano.

En la obra el lector encontrará reflexiones sobre aspectos generales de las

reformas fiscales mencionadas, como los de Daniel Márquez Gómez, sobre la
riqueza y la contribución y del principio que reza que “nadie puede ser aprisionado
por deudas de carácter puramente civil”; de Eddy De la Guerra, sobre el ilícito
tributario y el paradigma coercitivo, se refiere al ilícito tributario en Ecuador; Juan
Carlos Benalcázar Guerrón diserta sobre la naturaleza y régimen de las
infracciones y sanciones en materia tributaria; Adelina Quintero Sánchez destaca
el tema de los paraísos fiscales y sus repercusiones en la capacidad impositiva del
estado. Asimismo, hay reflexiones sobre temas más específicos de las reformas
aludidas, como la de Pastora Melgar Manzanilla e Israel Santos Flores, que se
refieren al régimen impositivo de la economía digital. Aunque tratan el mismo
tema, lo hacen desde enfoques distintos, lo que permite al lector contar con dos
visiones sobre un mismo tema.

David Ulises Guzmán Palma y Sonia Venegas Álvarez abordan el tema de la

cancelación de los sellos digitales por falta de pago puntual de contribuciones,
cada uno con su visión sobre esa institución, y Gustavo Adolfo Sánchez Blancas
examina el tema de la revelación de esquemas reportables y la re-caracterización
de actos jurídicos.

Como se advierte, se abordan una amplitud de temas asociados con aspectos

generales de las contribuciones, así como temas concretos de las reformas que
pueden ser la base para futuras reflexiones sobre la materia fiscal. Por tanto, sin
agotar todos los temas de las reformas, desde posiciones relativamente
novedosas de los autores, el lector se encontrará una visión amplia de la evolución
del régimen tributario mexicano, en lo general, y de las reformas mencionadas en
lo particular.

Facultad de Estudios Superiores Acatlán, agosto de 2020

Pastora Melgar Manzanilla

Riqueza y contribución a la luz del principio “nadie puede ser aprisionado
por deudas de carácter puramente civil”

Daniel Márquez Gómez

Las grandes naciones nunca se empobrecen por el despilfarro y la mala

administración del sector privado, aunque a veces sí por el derroche y la mala
gestión del sector público.

No existe propiedad segura donde un déspota puede apoderarse de la propiedad

de sus súbditos sin el consentimiento de éstos. (…). Si en Inglaterra, donde los
impuestos no pueden ser establecidos más que por los representantes de la
nación, el ministerio dispusiera de la mayoría de los votos, ya sea por medio de la
influencia que ejerce en las elecciones, o debido a la multitud de plazas cuya
distribución se le dejó imprudentemente, entonces el impuesto no sería en realidad
votado por representantes de la nación, a los que se calificaría así no serían, de
hecho, más que representantes del ministerio (…).

SUMARIO: I. LA RIQUEZA COMO BASE DE LA CONTRIBUCIÓN; II.

NATURALEZA JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN FISCAL; III. REFORMAS
FISCALES Y DERECHO PENAL FISCAL; IV. EL PRINCIPIO NADIE PUEDE SER
ARRESTADO POR DEUDAS DE CARÁCTER PURAMENTE CIVIL, V. A
MANERA DE CONCLUSIÓN: INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS REFORMAS
FISCALES POR EXCESO DE PUNICIÓN: VIOLACIÓN DEL PRINCIPIO
CONSTITUCIONAL NADIE PUEDE SER ENCARCELADO POR DEUDAS DE
CARÁCTER PURAMENTE CIVIL; VI. BIBLIOGRAFÍA.

I. LA RIQUEZA COMO BASE DE LA CONTRIBUCIÓN

En Los Seis Libros de la República, Jean Bodín afirma que uno de los atributos de
la soberanía en su dimensión de poder hacer las leyes es el derecho de gravar a
los súbditos con contribuciones e impuestos, o de eximir de ellos a algunos.
Además, sostiene: Es posible que la república subsista sin contribuciones, (…).

Pero la necesidad de establecerlas o suprimirlas sólo puede determinarla quien

tiene el poder soberano.

Así, es el soberano el que debe establecer las contribuciones.

En las democracias modernas el soberano es el pueblo, como se destaca en

nuestro artículo 39 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos;
así como el poder dimana del pueblo, también se destaca, en el artículo 31,
fracción IV, de la norma fundamental, que el ciudadano tiene la obligación de
“contribuir de manera proporcional y equitativa” al gasto de la federación, Estado o
municipio en donde resida. El soberano también tiene el derecho de comprobar,
por sí mismo o a través de sus representantes, la necesidad de la contribución
pública, de aceptarla libremente, de vigilar su empleo y de determinar su prorrata,
su base, su recaudación y su duración.

Por lo anterior los artículos 5, 25, 27 y 28 de la Carta Magna, establecen una serie
de condiciones asociadas a la generación de riqueza:

a) el trabajo, la industria, profesión o comercio como derechos humanos; b) la

rectoría económica del Estado; c) la propiedad privada y economía mixta donde
concurren los sectores público, social y privado, d) la consecución del ejercicio de
la libertad y la dignidad de los individuos, grupos y clases sociales; e) la función
social de la iniciativa privada, f) que el Estado debe generar condiciones
favorables para el desenvolvimiento de la empresa privada, sujetando su
desarrollo al interés público; y g) que las actividades económicas deben sujetarse
al principio de legalidad.

Como se advierte, la riqueza proviene del trabajo. Según Adam Smith en su

famosa obra: La riqueza de las naciones, con la que algunos consideran que nace
la economía en 1776 de cada nación es el fondo del que se deriva todo el
suministro de cosas necesarias y convenientes para la vida que la nación
consume anualmente, y que consisten siempre en el producto inmediato de ese
trabajo, o en lo que se compra con dicho producto a otras naciones.

: El trabajo anual.

Así, el trabajo es la base de la riqueza y, como consecuencia, de la contribución.

Para poder pagar contribuciones se requiere que el ciudadano tenga con qué
contribuir, o sea, riqueza. La riqueza es el conjunto de bienes capaces de
satisfacer necesidades. En términos más exactos el concepto de riqueza debe
incluir también los derechos sobre servicios de que dispone una persona o
institución.

Para Adam Smith “El incremento del ingreso y el capital es el incremento de la

riqueza nacional”.

Así, los impuestos requieren de la riqueza para pagarse. El capital y el trabajo son
la base de la riqueza. Como lo destaca el autor citado: La riqueza de todo país, y
su poder en la medida en que el poder depende de la riqueza, estará siempre en
proporción al valor de su producto anual, el fondo del cual se pagan todos los
impuestos.
En estos términos, una de las justificaciones para el pago de impuestos es que los
ciudadanos obtienen su riqueza de los elementos que les pone a disposición el
Estado y que el Estado requiere de recursos para realizar sus atribuciones,
cometidos o fines. En ese sentido, la mayor parte de este gasto debe ser
financiado mediante impuestos de alguna clase: el pueblo aporta una fracción de
su ingreso privado para constituir el ingreso público del soberano o el estado.

Lo anterior no es ajeno al pensamiento moderno, así, se afirma que el ingreso

público se refiere a la fuente de donde se obtienen recursos para cubrir el gasto
público; que los ingresos, son: a) ingresos tributarios; b) ingresos de organismos y
empresas, y c) ingresos por financiamiento. Entre los elementos del impuesto se
menciona a la “fuente”, a la que se define como: Es el monto de bienes o la
riqueza de donde se saca la cantidad necesaria para pagar el impuesto. Son dos
estas fuentes: el capital y la renta. Por capital debe entenderse al conjunto de
bienes de una persona, susceptibles de producir una renta.

Así, los impuestos son la carga obligatoria que los individuos y empresas entregan
al Estado para contribuir a sus ingresos.

Por lo anterior, dado el nexo entre contribuciones y gasto público, es evidente que:
El esfuerzo uniforme, constante e ininterrumpido de cada persona en mejorar su
condición, el principio del que originalmente se derivan tanto la riqueza pública
como la privada, es con frecuencia tan poderoso como para mantener el rumbo
natural de las cosas hacia el progreso, a pesar tanto del despilfarro del gobierno
como de los mayores errores de administración.

Lo que explica porque en economía se pone tanto énfasis en el tema de la acción

personal, del “desarrollo” y control del gobierno.

Como ejemplo, podemos mencionar que en México el impuesto sobre la renta

tiene como base a la Ley del Centenario de 20 de julio de 1921, donde se instituyó
un “impuesto extraordinario” vía “cédulas” con su propia tarifa. El impuesto era
transitorio y se usó para adquirir barcos para la marina mercante y realizar obras
para mejorar los puertos. Esta ley gravó: 1) los ingresos mercantiles e industriales,
2) el ejercicio de una profesión liberal; 3) el trabajo a sueldo o asalariado, y 4) la
colocación de capitales a rédito, la participación y los dividendos. La liquidación
era a través de estampillas con la palabra: “Centenario”.

En ese contexto, en la tesis jurisprudencial I.4o.A. J/103 (9a.) el Cuarto Tribunal

Colegiado en Materia Administrativa del Primer Circuito, estableció que: (…). Por
tanto, el Estado, al establecer las contribuciones, grava la riqueza de los
particulares, la que conforme a la técnica fiscal puede manifestarse a través de la
obtención de ingresos, la propiedad de un patrimonio o capital, o la realización de
gastos o erogaciones destinados a adquirir bienes o servicios.

Lo que refrenda el nexo entre riqueza e impuestos.

Así, en la tesis jurisprudencial 72/2011, de 8 de septiembre de 2011, el Pleno del

Poder Judicial de la Federación determinó: “una contribución recae sobre una
manifestación de riqueza” porque “el elemento económico que justifica la
imposición se encuentra presente en la configuración del hecho imponible y al
momento en que éste se actualiza”.

Para continuar con mis argumentos, como advertencia previa, debo mencionar
que antes de que se critique mi planteamiento, al considerarlo “liberal” o
“neoliberal”, por acudir a autores como los citados, que en el artículo 56 de la
Constitution of the People’s Republic of China se destaca la obligación de los
ciudadanos chinos de pagar impuestos.

También la Constitución de la República de Cuba contiene la obligación de los

cubanos y extranjeros de pagar impuestos.

Lo anterior contrasta con la República Por La República Socialista de Vietnam

también establece en su constitución la obligación de pagar impuestos.

La Constitución de la República Democrática del Pueblo Lao, también prescribe la

obligación de pagar impuestos.

…La popular Democrática de Corea en el artículo 25, párrafo segundo, de su

Constitución, sostiene que ya abolió el “sistema de impuestos”. Como se advierte,
con la excepción de Corea del Norte, los cuatro países socialistas mencionados
contienen en sus constituciones la obligación de pagar impuestos.

Cuando estaba en preparación este trabajo se generaron varias noticias

importantes en materia de impuestos: 1) el pago de la empresa WalMart de 8 mil
millones de pesos en impuestos; 2) que la empresa Fomento Económico
Mexicano acordó el pago de 8,790 millones de pesos por “diferencias de
interpretación”; y 3) el presidente informó que iba a dar a conocer un fraude por
48,000 millones de pesos imputable a “factureros” en el sexenio pasado en donde
están coludidas autoridades de Hacienda y políticos.

Lo anterior se relaciona con las reformas publicadas en el Diario Oficial de la

Federación el 8 de noviembre de 2019 y 9 de diciembre de 2019, vía los decretos:
“Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la
Ley Federal contra la Delincuencia Organizada, de la Ley de Seguridad Nacional,
del Código Nacional de Procedimientos Penales, del Código Fiscal de la
Federación y del Código Penal Federal” y “Decreto por el que se reforman,
adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial sobre
Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”, reformas que han
sido tildadas de “terrorismo fiscal”, al grado que el gobierno ha tenido que
desmentir ese argumento.

Así, nuestra pretensión no es justificar ilícitos, tampoco arropar la idea de que no

se pague impuestos, nuestro propósito es estudiar ambas reformas a la luz del
principio “nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter puramente civil” que
regula el artículo 17, párrafo final, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos.

Adelantando una conclusión, el análisis, aunque acotado a los decretos

mencionados, se podrían aplicar a todo el Derecho Penal Fiscal; para lo anterior
analizaremos la naturaleza jurídica de la obligación fiscal, las reformas
mencionadas y el Derecho Penal Fiscal, el principio nadie puede ser arrestado por
deudas de carácter puramente civil contenido en el precepto destacado y
enunciaremos las conclusiones correspondientes.

II. NATURALEZA JURÍDICA DE LA OBLIGACIÓN FISCAL

Para Jean Baptiste La Say, los gobiernos más malos, los que separan sus
intereses de los de la nación, saben ahora que los ingresos de los particulares son
la fuente de la que sacan los tributos al fisco; y que, aun en los países gobernados
despótica o militarmente, y donde los impuestos no son un pillaje organizado, los
particulares no pueden pagar más que con lo que ganan.

Para reforzar este y los demás argumentos, en el pensamiento económico de

Adam Smith, se afirma que el ingreso privado de las personas, proviene en última
instancia de tres fuentes: renta, beneficio y salario. Todo impuesto debe ser
finalmente pagado a partir de alguna o algunas de estas tres clases de ingresos.

Para Adolfo Arrioja Vizcaíno, el ingreso tributario son aquellos recursos

económicos, en dinero o especie, que el fisco obtiene de los particulares o
gobernados, cuando aportan una parte proporcional de sus ingresos, utilidades o
rendimientos para contribuir al gasto público.

Lo que acredita un nexo entre ingreso del particular (signo de riqueza) e

impuestos. Dado que los impuestos significan tomar parte de los bienes de los
particulares: ¿Cuáles son las reglas que deben respetar los Estados para aprobar
los impuestos? Adam Smith proporciona los cuatro cánones de la tributación en
general:

I. Los súbditos de cualquier estado deben contribuir al sostenimiento del gobierno

en la medida de lo posible en proporción a sus respectivas capacidades; es decir,
en proporción al ingreso del que respectivamente disfrutan bajo la protección del
estado.

II. El impuesto que cada individuo debe pagar debe ser cierto y no arbitrario. El
momento del pago, la forma del mismo, la cantidad a pagar, todos deben resultar
meridianamente claros para el contribuyente y para cualquier otra persona.

III. Todos los impuestos deben ser recaudados en el momento y la forma que
probablemente resulten más convenientes para el contribuyente.

IV. Todos los impuestos deben estar diseñados para extraer de los bolsillos de los
contribuyentes o para impedir que entre en ellos la menor suma posible más allá
de lo que ingresan en el tesoro público del estado.

En este sentido, proporcionalidad, justicia y claridad, conveniencia y cuantía

mínima son las reglas que se imponen al Estado en materia impositiva.

Según Sergio Francisco de la Garza, los tributos o contribuciones son las

prestaciones en dinero o en especie que el Estado exige en ejercicio de su poder
de imperio con el objeto de obtener recursos para el cumplimiento de sus fines.

Así, destaca los caracteres de los tributos: 1) carácter público, son parte del
Derecho Público; 2) es una prestación que el contribuyente da al Estado en dinero
o especie; 3) es una obligación ex-lege, enunciado con las palabras: nullum
tributum sine lege, lo que significa que la fuente de esta obligación siempre es la
ley; 4) es una relación personal, de derecho, obligatoria; 5) su objeto o finalidad es
proporcionar recursos al Estado para que éste realice sus funciones; 6) deben ser
justos, como expresión de la equidad y proporcionalidad; 7) los recursos que
producen los tributos no deben afectarse a gastos determinados, es lo que se
conoce como “unidad de caja”; y 8) aspectos negativos: i) servicios personales
obligatorios (censales y electorales), ii) prestaciones de hacer en las leyes
tributarias (presentar declaraciones, suministrar informes, hacer retenciones o
cobranzas de impuestos), iii) no deben constituir la sanción de un hecho ilícito, y
iv) tampoco deben constituir prestaciones pecuniarias realizadas en carácter de
contraprestación por el consumo o uso de bienes y servicios de naturaleza
económica o de cualquier otro carácter, prestado por el Estado.

En la Contradicción de tesis 7/96, entre las sustentadas por el Tercer Tribunal

Colegiado del Cuarto Circuito y el Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y
Administrativa del Segundo Circuito, resuelta por el Pleno de la Suprema Corte de
Justicia de la Nación, el 6 de mayo de 1997, se determinó:

1) Que el Constituyente de 1917 estableció en el artículo 31, fracción IV, de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, la obligación de todos los
mexicanos de contribuir a los gastos públicos.

2) Que también consignó el derecho de todos los mexicanos a que dicha

contribución se realizara de la manera proporcional y equitativa que dispusieran
las leyes.

A estas dos determinaciones se les considera las bases generales de la facultad

impositiva del Estado para el logro de las funciones que le están encomendadas.

3) También dejó al legislador ordinario la facultad de determinar en cada época de

la historia la forma y medida en que los individuos y los grupos que integran la
sociedad deben contribuir.

4) Por lo que el legislador ordinario, respetando las bases fundamentales de

nuestra Constitución Política, debe definir cuáles son las contribuciones que en
cada época existirán de acuerdo con las circunstancias sociales y económicas, la
evolución de la administración pública y las responsabilidades que el Estado vaya
asumiendo.

5) Estableció como características propias de una relación jurídica tributaria: i) el

sujeto activo de la relación es un ente público; ii) es una obligación impuesta
unilateralmente por el Estado, en virtud de su poder de imperio, para todo aquel
que se coloque en la hipótesis normativa; iii) es una obligación que tiene su origen
en un acto formal y materialmente legislativo;

iv) el ente está dotado por la ley de facultades de investigación para verificar el
debido cumplimiento de las obligaciones que deriven de aquélla, y para
determinar, fijar en cantidad líquida y cobrar las contribuciones relativas, mediante
el procedimiento administrativo de ejecución; 5) los ingresos que por virtud de
tales aportaciones se recaudan, son para sufragar el gasto público.

Lo determinado por el Poder Judicial de la Federación es cuestionable a la luz del

paradigma de los derechos humanos, sobre todo porque no es compatible con el
proceso de generación de la riqueza.

En lo que se refiere a la naturaleza jurídica de los impuestos, destacó en la

Contradicción de tesis 379/2012, entre las sustentadas por los Tribunales
Colegiados Primero y Segundo, ambos en Materias Penal y Administrativa del
Décimo Séptimo Circuito resuelta por la Segunda Sala, el 15 de mayo de 2013,
que: la naturaleza jurídica de los impuestos es que se establecen en forma
unilateral y coactiva, su hecho imponible o el hecho generador se actualiza por la
sola circunstancia de que se grava una manifestación específica de riqueza y el
destino previsto para los recursos recaudados constituye un gasto público
indivisible e indeterminado individualmente, dirigidas a beneficiar a toda la
colectividad.

Al hecho imponible de la relación tributaria, se le denomina: El presupuesto de

hecho de la obligación tributaria, presupuesto, hecho generador, hecho, hecho
imponible, hecho generador, hecho tributario, hipótesis de incidencia tributaria. En
México se usa hecho generador o hecho imponible.

afirma que:

En este sentido, Sergio Francisco de la Garza el presupuesto de hecho o hipótesis

de incidencia, puede recibir el nombre genérico de hecho tributario, a fin de que
comprenda las tres especies de tributos, ya estudiados, por el nombre “hecho
imponible” se refiere más bien al presupuesto del impuesto, dejando fuera a los
presupuestos del derecho (tasa) y de la contribución especial.

Por el contrario, el hecho fenoménico producido en la realidad, que por

acomodarse a la hipótesis o presupuesto establecido en la norma tributaria,
genera el tributo, preferimos llamarlo “hecho generado”.

El hecho generador y el hecho tributario se asocian con la riqueza. Nuestro

constitucionalismo, en la interpretación de los tribunales federales, ha definido al
hecho imponible en la Acción de inconstitucionalidad 23/2005, promovida por el
Procurador General de la República y resuelta por el Pleno de la Suprema Corte
de Justicia de la Nación el 27 de octubre de 2005, en los términos siguientes:

El hecho imponible de las contribuciones, consiste en el presupuesto de

naturaleza jurídica o económica fijado por la ley para configurar cada

tributo y de cuya realización depende el nacimiento de la obligación tributaria,

dicho elemento reviste un carácter especial entre los componentes que integran la
contribución, toda vez que no sólo constituye el presupuesto para el nacimiento de
la obligación tributaria, sino que además, sirve como elemento de identificación de
la naturaleza del tributo.

Por último, es necesario destacar los elementos esenciales de los impuestos, en la

Tesis: 2a./J. 133/2002, se destacó: las disposiciones fiscales que prevén
elementos esenciales, como son sujeto, objeto, base, tasa o tarifa de una
contribución y las excepciones a ésta, son de aplicación estricta.
Así, en materia impositiva aplica la tipicidad estricta.

Lo anterior sirve de contexto para analizar el contenido de las reformas fiscales y

su nexo con el Derecho Penal Fiscal.

III. REFORMAS FISCALES Y DERECHO PENAL FISCAL

Como destacamos arriba, el 8 de noviembre de 2019 y 9 de diciembre de 2019 se

publicaron en el Diario Oficial de la Federación dos decretos, el primero el
“Decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la
Ley Federal contra la Delincuencia Organizada, de la Ley de Seguridad Nacional,
del Código Nacional de Procedimientos Penales, del Código Fiscal de la
Federación y del Código Penal Federal” y el segundo “Decreto por el que se
reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones de la Ley del Impuesto
sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto
Especial sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación”,
respectivamente.

La primera reforma considera al delito de defraudación fiscal como delincuencia

organizada (2°, fr. VIII Bis Ley Federal contra la Delincuencia Organizada),
también se le considera tema de seguridad nacional (artículo 5°, fracción XIII, de la
Ley de Seguridad Nacional), en la defraudación fiscal se establece prisión
preventiva oficiosa (art. 167, párrafo último, fracción II, del Código Nacional de
Procedimientos Penales), además, se sanciona penalmente al que: “expida,
enajene, compre o adquiera comprobantes fiscales que amparen operaciones
inexistentes, falsas o actos jurídicos simulados” (artículo 113, Bis del Código Fiscal
de la Federación).

La segunda reforma impacta en temas como: estímulos fiscales y su acreditación,

eliminación de la compensación universal, obligación de pago de impuestos a
plataformas digitales, permitir tributar en el régimen del sector primario a aquellos
que industrialicen y comercialicen productos agrícolas, grava ventas por catálogo,
establece el régimen de incorporación fiscal (RIF) para las personas físicas que
presten servicios o enajenen bienes por internet, a través de las plataformas
tecnológicas, pago de impuesto por rentas vencidas, y fiscalización al outsourcing,
entre otras cuestiones. Otro de los aspectos interesantes de esta reforma, es que
en el artículo 5° A del Código Fiscal de la Federación se alude a “Los actos
jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un beneficio fiscal
directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que correspondan a los que se
habrían realizado para la obtención del beneficio económico razonablemente
esperado por el contribuyente”, se incluyen también en el nuevo Título Sexto del
Código Fiscal los llamados “esquemas reportables”. Algo que destaca en ambas
reformas es los nexos entre el Derecho Fiscal y el Derecho Penal.

Para Sergio Francisco de la Garza, dentro del conjunto de normas jurídicas de

naturaleza financiera y tributaria, existen algunas que contienen las sanciones
penales que surgen con motivo del incumplimiento de los mandatos de esas
normas jurídicas.

El autor llama Derecho Penal Tributario a las normas que conjuntan lo fiscal con lo
penal, y distingue dos segmentos: El Derecho Penal Tributario Administrativo,
constituido por el conjunto de normas jurídicas penales que tipifican y sancionan
hechos que tienen el carácter de contravenciones o simples infracciones y cuya
aplicación ha sido encomendada por el Legislador, de su actividad juzgadora y
ejecutora, a la Autoridad Administrativa; y el Derecho Penal Tributario Judicial,
constituido por el conjunto de normas jurídicas penales que tipifican y sancionan
hechos que tienen el carácter de delitos y cuya aplicación ha sido encomendada,
en su actividad juzgadora, a la Autoridad Judicial.

Más adelante da otra definición de Derecho Penal Tributario, al que llama el

conjunto de normas jurídicas que tipifican las hipótesis que tienen el carácter de
delitos o faltas y que establecen las sanciones que deben imponerse a aquellas
personas que no cumplan con los mandatos de las normas jurídicas tributarias.

Ese segmento está sujeto a los siguientes principios: 1) Principio de legalidad,

“nullum crimen, nulla poena sine lege”, su origen en el Poder Legislativo y sea una
norma que cree situaciones jurídicas generales, abstractas e impersonales; 2)
Principio de “non bis in ídem”;

3) Principio de irretroactividad; 4) Interpretación estricta, prohibición de analogía y

aplicación de la ley más favorable; 5) Principio de audiencia; 6) Principio de
personalidad; 7) Principio de fundamentación y motivación; y 8) Principio de
culpabilidad.

Como se advierte, son principios que también se aplican a la materia penal.

En la acción de inconstitucionalidad 157/2007, promovida por el Procurador

General de la República, el 20 de octubre de 2008, de la que derivó la tesis de
jurisprudencia con el número 33/2009, destacó las particularidades del principio de
legalidad en materia penal, en los términos siguientes:

a) Reserva de ley, por virtud del cual los delitos sólo pueden establecerse en una
ley formal y material;
b) La prohibición de aplicación retroactiva de la ley en perjuicio de alguna persona
(verbigracia, leyes que crean delitos o aumenten penas); y

c) El principio de tipicidad o taxatividad, según el cual las conductas punibles

deben estar previstas en ley de forma clara, limitada e inequívoca, sin reenvío a
parámetros extralegales, y que implica la imposibilidad de imponer penas por
analogía o por mayoría de razón, y la prohibición de tipos penales ambiguos.

Además, se afirmó que la determinación que haga el legislador al emitir la norma

constituye la esencia del respeto al principio de legalidad en materia de imposición
de penas, pues acorde con los aspectos que abarca dicho principio aquél está
obligado a estructurar de manera clara los elementos del tipo penal, delimitando
su alcance de acuerdo a los bienes tutelados, imponiendo la determinación del
sujeto responsable y de sus condiciones particulares y especiales, así como a
establecer con toda claridad las penas que deben aplicarse en cada caso.

También, se estableció en las interpretaciones jurisprudenciales que los elementos

del tipo penal que deben examinarse en la sentencia son: i) los elementos
objetivos de la descripción típica del delito de que se trate; ii) si la descripción
típica los contempla, los elementos normativos (jurídicos o culturales) y subjetivos
específicos (ánimos, intenciones, finalidades y otros); iii) la forma de autoría (autor
intelectual, material o directo, coautor o mediato) o participación (inductor o
cómplice) realizada por el sujeto activo; y, iv) el elemento subjetivo genérico del
tipo penal, esto es, si la conducta fue dolosa (dolo directo o eventual) o culposa
(con o sin representación).

En este sentido, el ilícito fiscal, o la infracción o violación tributaria, es decir, el

hecho u omisión que lo constituyen, es cualquier conculcación de las normas
jurídicas que contienen las obligaciones sustantivas o formales de contenido
tributario. No obstante, no existe una diferencia de sustancia entre delito y
contravención, y que las diferencias que existen son de accidente. Por tanto,
doctrinalmente se afirma la unidad intrínseca del ilícito fiscal-administrativo y del
penal.

Entonces tenemos un problema, porque con la reforma penal de 2008 se

cambiaron las reglas del juego y ahora “basta con que el juez encuadre la
conducta a la norma penal, que permita identificar, independientemente de la
metodología que adopte, el tipo penal aplicable”, como se destaca en la
jurisprudencia derivada de la Contradicción de tesis 87/2016, suscitada entre el
Primer Tribunal Colegiado en Materias Penal y Administrativa del Décimo Séptimo
Circuito y el Tercer Tribunal Colegiado del Vigésimo Séptimo Circuito, resuelta el
1° de febrero de 2017, en los términos siguientes:
Del artículo 19, párrafo primero, de la Constitución Federal, reformado mediante
Decreto publicado en el Diario Oficial de la Federación, el 18 de junio de 2008, se
desprende que para dictar un auto de vinculación a proceso es necesario colmar
determinados requisitos de forma y fondo.

En cuanto a estos últimos es necesario que: 1) existan datos que establezcan que
se ha cometido un hecho, 2) la ley señale como delito a ese hecho y 3) exista la
probabilidad de que el indiciado lo cometió o participó en su comisión. Ahora, el
texto constitucional contiene los lineamientos que marcan la transición de un
sistema de justicia penal mixto hacia otro de corte acusatorio, adversarial y oral,
como lo revela la sustitución, en los requisitos aludidos, de las expresiones
“comprobar” por “establecer” y “cuerpo del delito” por “hecho que la ley señala
como delito”, las cuales denotan un cambio de paradigma en la forma de
administrar justicia en materia penal, pues acorde con las razones que el propio
Poder Constituyente registró en el proceso legislativo, con la segunda expresión
ya no se requiere de “pruebas” ni se exige “comprobar” que ocurrió un hecho
ilícito, (…).

En este contexto, en los ilícitos fiscales basta la simple imputación de los órganos
facultados, para que el juez ordene la sujeción a proceso penal y, eventualmente,
aplique la medida cautelar de prisión preventiva. Además de que se obligue al
imputado a seguir un proceso penal. Lo anterior es incompatible con la naturaleza
“civil” del ilícito.

El fisco se comporta como el dueño de una parte alícuota del trabajo de la

población del Estado y por lo tanto ejerce “derechos” sobre ella. En este sentido,
además, de vulnerar la presunción de inocencia, indebidamente se está otorgando
al fisco una personalidad jurídica distinta de la del Estado.

IV. EL PRINCIPIO NADIE PUEDE SER APRISIONADO POR DEUDAS DE

CARÁCTER PURAMENTE CIVIL

De lo destacado hasta este momento podemos extraer algunas conclusiones: 1)

los sujetos pasivos de la relación fiscal, los contribuyentes, obtienen riqueza de
una actividad productiva relacionada con una fuente de ingresos regulada en
normas fiscales, por lo que hay una doble relación jurídica: por una parte, la
asociada a la obtención de la riqueza (trabajo, industria, profesión, comercio), que
es civil en sentido lato, por la otra, la relación asociada con la obligación del
ciudadano de contribuir al gasto regulada en normas fiscales, que es derecho
público; 2) derivado de lo anterior tienen la obligación de “contribuir de manera
proporcional y equitativa” al gasto público, esto es, pagar impuestos, o sea, una
obligación que aunque “pública”, para el particular es de tipo civil, en dos sentidos:
se relaciona con su carácter de ciudadano y se encuentra en la esfera de sus
actividades productivas; 3) la relación fiscal se agota con el pago, aunque en
casos excepcionales, cuando se incurre en contravenciones (infracciones) o delito
pueden generarse otro tipo de obligaciones.

Como se advierte, podríamos estar en presencia de un uso ilícito de las normas de

derecho penal en la materia fiscal, porque si un ciudadano debe entregar parte de
su riqueza al Estado, no al fisco, esa conducta es de orden civil, por derivar de una
relación civil, entonces, aplicando el principio “lo accesorio sigue la suerte de lo
principal”, los temas conexos, como los impuestos y su penalidad en caso de
contravenciones, deberían ser de naturaleza civil, sin embargo, su análisis
exhaustivo excede los límites de este trabajo, por lo que como hipótesis plausible
aceptaremos que la relación fiscal es de orden civil.

En un breve apunte histórico, destacaremos que, en la discusión de la

Constitución de Cádiz de 1812, la Junta de Legislación dio curso a un proyecto de
constitución sobre el que trabajaron los constituyentes. En las discusiones de las
Cortes aparecen múltiples referencias al caos o descontrol en el encarcelamiento
de ciudadanos. En el proyecto se prohíbe la histórica prisión por deudas, en el
artículo 25: “Nadie podrá ser preso por deuda, aunque sea á favor del fisco, ni por
las contribuciones; y éstas y aquellas se exigirán de los bienes, pero sin prisión.”

Así, desde este punto de vista las deudas al fisco o por contribuciones se
consideraban de orden civil, por lo que se prohibía el encarcelamiento por este
tipo de deudas. Desafortunadamente el contenido de ese precepto no trascendió
en la versión que se aprobó de la Constitución de Cádiz.

En otro orden de ideas, como ya lo había destacado al analizar los argumentos de

Sergio Francisco de la Garza, en la dogmática fiscal no existe una diferencia de
sustancia entre delito y contravención en la materia fiscal, las diferencias, si las
hay son de accidente; por lo que existe “unidad intrínseca” entre el ilícito fiscal-
administrativo y el penal. En este sentido, es relevante el contenido de nuestra
conclusión 1.

También, por lo destacado en el numeral 2, adquiere relevancia el contenido del

artículo 11 del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, donde se
destaca que: “Nadie será encarcelado por el solo hecho de no poder cumplir una
obligación contractual”. Por su parte, el artículo 7. “Derecho a la Libertad Personal”
numeral 7 de la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San
José) destaca:
7. Nadie será detenido por deudas. Este principio no limita los mandatos de
autoridad judicial competente dictados por incumplimientos de deberes
alimentarios.

Lo anterior se incorporó en el artículo 17 de la Constitución de 1857, y sobrevivió

en actual el artículo 17 párrafo final de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos de 1917, donde se prescribe: “Nadie puede ser aprisionado por
deudas de carácter puramente civil”.

Sobre este principio se ha destacado, en el caso de la imposición del arresto en la

etapa de ejecución de un juicio civil, para hacer cumplir el fallo en el que se
condenó al demandado a pagar una cantidad de dinero, que: si la actitud renuente
del condenado no se debe a que sea insolvente económicamente, el cumplimiento
de la sentencia puede forzarse a través de otros medios idóneos, verbigracia, el
embargo y secuestro de bienes.

En tanto que si la rebeldía del condenado se debe a que carece de medios

económicos, el arresto, como medida de apremio no sería capaz de satisfacer el
reclamo del actor y, por lo tanto, su aplicación implicaría un castigo y no un medio
con el cual pueda forzarse al cumplimiento del fallo definitivo, que atentaría contra
el principio establecido en el artículo 17 constitucional de que nadie puede ser
aprisionado por deudas de carácter puramente civil.

En el caso del delito de fraude, se estableció: que entre la dañada intención del
acusado de defraudar y el beneficio ilícito debe haber una relación inmediata de
causa a efecto; por tanto, si no se demuestra plenamente que el engaño o el error
del que fue víctima el sujeto pasivo tenía como fin defraudar y obtener un beneficio
ilícito no puede configurarse dicho delito, por lo que el enriquecimiento sin causa
que así obtiene el inculpado debe considerarse como una cuestión de carácter
civil, tomando en cuenta, además, la prohibición contenida en el artículo 17 de la
Constitución Federal, de que nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter
puramente civil.

Por último, en un caso relacionado con el tipo penal de abandono de persona, se

prescribió que: la propia Constitución Federal, al expresar en su artículo 17 que
nadie puede ser aprisionado por deudas de carácter puramente civil, está
determinando, con el vocablo “puramente”, una situación particular y concreta
cuya interpretación obliga a ser literal, de donde resulta que dicha prohibición tiene
sólo el alcance de relaciones de deudor acreedor que se generan en el campo del
derecho privado, que en este caso se refiere al civil, quedando desde luego fuera
las relaciones entre deudor y acreedor cuando aquéllas se generen por la
aplicación de una ley, con fundamento en la cual en sentencia definitiva se impone
una condena de carácter público, teniendo en este caso la deuda que resulte,
inevitablemente, el mismo carácter, en el sentido de opuesta a la de naturaleza
civil o privada.

Así, el “principio nadie puede ser encarcelado por deudas de carácter

estrictamente civil”, obliga a la autoridad fiscal, en los llamados ilícitos o delitos
fiscales a probar “más allá de toda duda razonable”, como cuestión previa, que la
conducta que da motivo al proceso penal no es “civil” en sentido estricto, sino que
la conducta puede encuadrar en las conductas penales. Lo anterior más allá de la
construcción de “tipos” en normas penales o fiscales por parte del legislador.

V. A MANERA DE CONCLUSIÓN: INCONSTITUCIONALIDAD DE LAS

REFORMAS FISCALES POR EXCESO DE PUNICIÓN: VIOLACIÓN DEL
PRINCIPIO CONSTITUCIONAL NADIE PUEDE SER ENCARCELADO POR
DEUDAS DE CARÁCTER PURAMENTE CIVIL

Como se mencionó líneas arriba, de la tesis aislada I.9o.P.7 P queda un problema

que vetaría la aplicación del principio “nadie puede ser encarcelado por deudas de
carácter puramente civil” a la materia fiscal, porque de su contenido se advierte
que, indebidamente, se excluyen de este principio “las relaciones entre deudor y
acreedor” que “se generen por la aplicación de una ley”, porque siempre se podría
argumentar que los tipos penales se derivan de una ley en sentido formal y
material, como son las leyes fiscales.

Sin embargo, ese razonamiento nos lleva a un absurdo. Cuando se demanda el

incumplimiento de un acto jurídico en la vía civil, el demandante se apoya en una
norma general, sea el Código Civil o el Código de Comercio, o alguna norma civil
similar, en ese sentido, la aplicación de la ley constituye la base de la sentencia.

Por lo que, inclusive en los actos de corte civil “hay una aplicación de la ley que
termina con una condena de carácter público”, esto es, constituyen actos de
aplicación de la ley; no obstante, el principio: “nadie puede ser encarcelado por
deudas de carácter puramente civil” sigue operando. En los hechos la tesis aislada
mencionada restringe la aplicación del principio constitucional en análisis.

Afortunadamente sólo es una tesis aislada, por lo que no es obligatoria.

Para reforzar la incongruencia mencionada, debemos destacar que en una tesis

aislada de la jurisprudencia histórica de la Quinta Época, se afirma que las
llamadas “garantías individuales”: Están condicionadas a la vigencia de la
Constitución en que se consignan.
Lo anterior también se puede afirmar de los derechos humanos a partir del 10 de
junio de 2011, como se determinó en la tesis de jurisprudencia:

P./J. 20/2014 (10a.), donde se afirmó: los derechos humanos, en su conjunto,

constituyen el parámetro de control de regularidad constitucional, conforme al cual
debe analizarse la validez de las normas y actos que forman parte del orden
jurídico mexicano.

Así, en la tesis aislada I.9o.P.7 P se estaría violando la constitución al restringir

indebidamente un derecho humano.

En torno a la probable aplicación del artículo 17, párrafo final, de la Constitución

federal a cuestiones fiscales, es necesario mencionar que al interpretar el
contenido del artículo 14 de la Constitución Política de los Estados Unidos
Mexicanos, en una tesis aislada de la Quinta Época, el Poder Judicial de la
Federación, afirmó: las garantías que consigna al artículo 14 constitucional, debe
interpretarse en el sentido de que a cualquier acto de la autoridad que implique
afectación a los derechos individuales, debe anteceder un procedimiento.

Además, desde hace tiempo se superó la idea restrictiva de los derechos

humanos, como se advierte de otra tesis aislada de la Quinta Época se afirmó: Las
garantías individuales del artículo 14 constitucional, se otorgan para evitar que se
vulneren los derechos de los ciudadanos sujetos a cualquier procedimiento, bien
sea administrativo, civil o penal, por lo que es errónea la apreciación de que sólo
son otorgadas para los sujetos al último.

Lo que válidamente se puede aplicar al contenido del artículo 17, párrafo final, de
la constitución federal.

Como ya hemos hecho una breve relación del contenido de las reformas que nos
sirven de motivo para este trabajo. Sólo nos resta argumentar en torno a su
inconstitucionalidad. La inconstitucionalidad de las reformas fiscales mencionadas,
debe partir de su contradicción con una norma constitucional. En efecto, el Poder
Judicial de la Federación ha destacado que: La inconstitucionalidad de la ley que
establece un gravamen no puede fundarse en el hecho de que éste contraríe el
espíritu de leyes de carácter secundario o pactos económicos, sino en la
demostración de que resulta violatorio de algún precepto de la Constitución
Federal.

Como para nosotros, no está en duda el carácter civil de los impuestos, por las
razones que hemos expresado líneas arriba, tampoco controvertimos su nexo con
la actividad económica y su dimensión ciudadana, en este sentido, es evidente
que las reformas destacadas al incrementar los tipos penales en asuntos de orden
civil, como los fiscales, violan el contenido del artículo 17, párrafo final, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en donde se plasma el
principio destacado. Así, al encontrar una contradicción entre una norma
constitucional y las reformas mencionadas, es fácil concluir que son
“inconstitucionales”.

Un tema adicional es el uso “político” de las normas fiscales, en un artículo para

“El Financiero”, Gabriel Reyes Orona advierte de lo que llama “absolutismo
judicial”, critica “la figura de extinción de dominio, la cual, aunque prohibida como
confiscación, esquizofrénicamente se adicionó al texto constitucional, adoptando la
visión de las agencias estadounidenses, que ven el combate al crimen organizado
como un rentable negocio”. También alude a: “La muy extrema medida de
congelar cuentas” porque: “nadie aguanta un fusilamiento financiero”. Afirmando
que: “los gobiernos son rápidos para vender lo ajeno, pero no así para resarcir los
daños”. Por lo que concluye: “el absolutismo judicial ha sido el cadalso de las
libertades ciudadanas”.

Lo anterior constituye una afrenta a la justicia y se adecua a nuestra crítica al uso

excesivo del derecho penal en materia fiscal.

Por lo anterior, podríamos encontrar otras fuentes de inconstitucionalidad, con

apoyo en las ideas de Adam Smith en torno al carácter “exactorio”, o sea, cobro
injusto o violento, de los impuestos:

Un impuesto puede extraer o impedir que entre a los bolsillos de la gente mucho
más de lo que ingresa en el tesoro público de las cuatro formas siguientes.
Primero, su recaudación puede requerir un gran número de funcionarios, cuyos
salarios pueden absorber una gran parte del producto del impuesto y cuyas sisas
pueden imponer a la población un tributo adicional.

Segundo, puede obstruir el trabajo del pueblo y desanimado a ingresar en ciertas

ramas de actividad que podrían dar sustento y empleo a grandes multitudes. (…).

Tercero, por las confiscaciones y otras penas en las que pueden incurrir los
desgraciados que intentan evadir el impuesto sin éxito, puede a menudo
arruinarlos y liquidar así el beneficio que la sociedad podría haber recibido gracias
a la inversión de sus capitales. Un impuesto excesivo genera una gran tentación
de evadirlo. Pero las penas por la evasión aumentan en proporción a la tentación.

La ley, en oposición a todos los principios normales de la justicia, crea primero la

tentación y castiga después a los que ceden ante ella; y normalmente además
amplía el castigo en proporción a la misma circunstancia que debería contribuir a
aligerarlo: la tentación de cometer el delito.
Cuarto, al someter al pueblo a la frecuente visita y la odiosa inspección de los
recaudadores, lo expone innecesariamente a muchos inconvenientes, vejaciones y
opresiones; (…). A través de alguna u otra de estas cuatro vías, los impuestos
resultan frecuentemente más gravosos para los ciudadanos que beneficiosos para
el soberano.

Como se advierte, el Derecho Penal no es la mejor herramienta para el cobro de

impuestos. En ese contexto, las reformas fiscales destacadas violan el artículo 17,
párrafo primero, de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos en la
medida en que el Estado hace “violencia” a través del Derecho Penal, para
reclamar el pago de impuestos. Existen vías de derecho administrativo o civil con
un contexto coactivo que podrían ser más eficaces para el cobro de impuestos.

Se viola igualdad procesal, porque no es lo mismo litigar en contra de un particular

que en contra del Estado, cuando se controvierten los impuestos en tribunales se
litiga en contra del Estado, lo que impacta en la independencia de los tribunales en
términos del artículo 17, párrafo séptimo, de la constitución federal.

Se violan el principio de especialización en materia de investigación de ilícitos,

porque ahora es una autoridad administrativa –las fiscales— las que determinan
que existe un delito, lo que vulnera el contenido del artículo 21 de la Constitución
federal; también se viola el artículo 22 al imponer por acciones y omisiones civiles,
penas relacionadas con el Derecho Penal; por, último, son injustas en la medida
en violan la proporcionalidad y equidad tributarias del artículo 31, fracción IV, de la
Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos.

Además, incurren en lo que la doctrina llama “exceso de punición” o exceso de

severidad.

Esto es, existe: “una falta de coherencia o proporción entre aquellos componentes
preliminares que hasta podrían considerarse válidos y en el contenido, en relación
con la finalidad del acto”. En el caso concreto se advierte una falta de coherencia o
proporción entre la obligación civil “pagar impuestos” y la sanción penal
relacionada con “delincuencia organizada” en caso de violación de esa obligación,
lo bien se puede considerar “terrorismo fiscal” vía el uso de la “última ratio del
estado” al pago de impuestos, lo que vulnera la idea de justicia que contiene el
artículo 17 de la constitución federal. En palabras de Cesare Beccaria:

Hubo un tiempo en que casi todas las penas eran pecuniarias. Los delitos de los
hombres eran el patrimonio del príncipe. Los atentados contra la seguridad pública
eran un objeto de lucro. Quien estaba destinado a defenderla tenía interés en verla
ofendida. El objeto de las penas era, pues, un pleito entre el fisco (exactor de
estas penas) y el reo; un negocio civil, contencioso, privado más que público; que
daba al fisco otros derechos fuera de los suministrados por la defensa pública y al
reo otras vejaciones fuera de aquellas en que había incurrido, por la necesidad del
ejemplo. El juez era, pues, un abogado del fisco más que un indiferente
investigador de la verdad, un agente del erario y no el protector y el ministro de las
leyes.

Las reformas fiscales publicadas en el Diario Oficial de la Federación el 8 de

noviembre de 2019 y 9 de diciembre de 2019 se encuentran en esta vía, fueron
impulsadas por agentes del Estado y hoy en la Suprema Corte están presente
ministros que antes defendieron o tuvieron participación con el interés del fisco.

Lo que pone en evidencia la necesidad de potenciar en las controversias de

carácter fiscal ante órganos jurisdiccionales el principio: “Nadie puede ser
aprisionado por deudas de carácter puramente civil”.

Las reformas fiscales con énfasis en el Derecho Penal muestran al gobierno

considerando al ciudadano como enemigo o “delincuente organizado” y no como
agente económico; además, acreditan la urgencia de revisar todas las normas de
Derecho Penal Fiscal a la luz de los derechos humanos contenidos en la Ley
fundamental.

Aceptamos la necesidad de un ius punendi del Estado en el caso de delitos, pero

estamos en contra de que se otorgue libertad a los agentes estatales para decir
qué es delito y qué no lo es, en particular en la materia fiscal, porque: “todo acto
de autoridad de hombre a hombre que no se derive de la absoluta necesidad, es
tiránico”.

Nos preguntamos: ¿Qué necesidad había de tildar algunas contravenciones

fiscales como “delincuencia organizada”? ¿Cuál fue la intención de utilizar al
Derecho Penal para recaudar?

Sorprende que un gobierno de “izquierda” y “liberal” impulse esta clase de

reformas legales. Sólo queda la protección jurisdiccional. Si la intención es
avanzar en la “justicia social” podríamos preguntarnos, irónicamente: ¿Por qué no
se explora qué hizo Corea del Norte para abolir el “sistema de impuestos”? Que se
presenten las impugnaciones necesarias para que, en caso de que no se les dé
trámite o se niegue la tutela de derechos, la omisión en la tutela de las libertades
se pueda imputar también a los jueces.
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El ilícito tributario y el paradigma coercitivo.

De los excesos innecesarios a la persecución

al contribuyente

Eddy de la Guerra1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. DEL DEBER GENERAL DE CONTRIBUIR A

LA OBLIGACIÓN CONCRETA DE TRIBUTAR. III. EL DEBER DE TRIBUTAR

PROPIAMENTE DICHO COMO ANTESALA A LA CONFIGURACIÓN DEL
ILÍCITO

TRIBUTARIO. IV. DEBER DE CUMPLIMIENTO DE LAS NORMAS DEL PODER

SANCIONADOR. V. BREVE DESCRIPCIÓN HISTÓRICA DEL ILÍCITO

TRIBUTARIO EN ECUADOR. VI. EL PARADIGMA COERCITIVO FISCAL EN
ECUADOR Y

LA PERSECUCIÓN AL CONTRIBUYENTE ECUATORIANO. VII.

CONCLUSIONES.

VIII. BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

En este artículo se pretende analizar de manera crítica la configuración jurídica del

ilícito tributario, cuyo desborde trastoca los fines

de la regulación penal en materia fiscal. Si bien es cierto se deben perseguir y

sancionar aquellas omisiones tributarias dolosas que derivan

de prácticas ilícitas orientadas a la disminución o evasión total de las

obligaciones tributarias, también es cierto que la norma penal puede

llegar a convertirse en una herramienta de persecución de contribuyentes, quienes

sin dolo hubiesen podido incurrir en faltas, que no deberían pasar de infracciones
administrativas, como tampoco deberían

tener sanciones moderadas y proporcionales a la falta.

Este artículo parte de una investigación más grande sobre el deber

de contribución al gasto público, los deberes específicos y los derechos

del contribuyente, que de un tiempo acá se viene desarrollando con la

finalidad de identificar desbordes y abusos de poder, que puedan afectar a los
contribuyentes. La primera parte corresponde a investigación

de tipo teórica, y la segunda parte realiza un análisis por medio del

ejemplo del caso ecuatoriano.

II. DEL DEBER GENERAL DE CONTRIBUIR A LA

OBLIGACIÓN CONCRETA DE TRIBUTAR2

El deber de contribución al gasto público concierne a todas las

personas. Se debe tributar en el país en el que se vive, en el que se

tiene residencia, en el que está sentado el centro de negocios, en el

que se tiene familia, al que se pertenece por nacionalidad, e incluso al

Estado en el que se encuentra temporalmente de tránsito o visita. El

deber de contribución al gasto público es global y obliga a todos los

ciudadanos de manera solidaria a contribuir con el sostenimiento de

la carga pública.

Ese deber, configurado de manera general en casi todas las constituciones del
mundo, tiene varios ámbitos de acción. Se trata de un

deber general, de carácter estacional, derivado del ejercicio de un poder del

Estado que conmina a los ciudadanos a colaborar; aunque

también, al mismo tiempo, se trata de una categoría compuesta, ya

que se trata además de un deber solidario, al que no se puede realizar

objeción de conciencia fiscal.

Se trata de un deber que lleva implícito consigo un conjunto de

obligaciones específicas; a saber las más importantes: a) obligación

específica de tributar, es decir de hacer efectivo el pago de las obligaciones

tributarias; b) deber de colaboración con la administración

tributaria en el ejercicio de sus funciones; c) deber de cumplir con las

normas del poder sancionador.

El alcance de este artículo es únicamente al deber de cumplir con

las normas del poder sancionador. Para ello cabe remitirse a García

Añoveros, a quien ya tuve la oportunidad de referenciar en investigaciones previas

sobre este tema, quien sostiene que el ciudadano, en

ésta como en las demás materias, no tiene más que obligaciones que

surgen de la ley y del ordenamiento, y no deberes concretos nacidos

de una genérica sumisión a la administración tributaria. Si bien se

comparte el postulado principal por el que se afirma que el contribuyente tiene

obligaciones, es preciso señalar que el contribuyente está

asistido de derechos, los cuales deben ser respetados y garantizados

por todos los poderes públicos.

En ese sentido, es preciso remitirse tanto a la Constitución —principal norma del

ordenamiento jurídico—, en lo relativo a la configuración del deber de contribuir,
como a los mandatos derivados del

resto del ordenamiento jurídico fiscal, para identificar las concreciones materiales,
es decir las obligaciones específicas derivadas del deber

general de contribución al gasto público.

Con base en el estudio detallado de la configuración jurídica del

deber de contribución al gasto público en distintas constituciones del

mundo,3

se ha concluido que aquellos, como intentos de vinculación a

la conducta de los particulares, no son eficaces por si solos. Esto en la

medida en que siendo válidos por las razones ya expuestas, en cuanto

a la expectativa del cumplimiento voluntario de los ciudadanos, se

convierten en prerrogativas sin alcance jurídico, deseos fundamentales del

constituyente, si cabría una denominación realista. Por eso la

norma que contiene al deber, precisa reglas de derecho con obligaciones exigibles
mediante la ley.
De acuerdo con Rubio Llorente, el valor léxico del término “deber” permite aplicarlo
a cualquier situación de vinculación, cualquiera que sea su origen. Pero, dentro del
ámbito de las vinculaciones

jurídicas, junto a una noción amplia del deber, se utiliza generalmente

otra, más estricta, que no atiende solo a la existencia de la vinculación

jurídica de la conducta, sino también a la estructura de relaciones en

la que tal vinculación se produce.

Sobre la validez de los deberes jurídicos, su naturaleza se encuentra asociada al

valor jurídico de sus premisas. Algunas posiciones

doctrinales han entendido que dicha virtualidad jurídica necesita de

la intervención del legislador ordinario para el nacimiento de obligaciones

exigibles,5

de lo cual se deduce que existen deberes genéricos y

obligaciones específicas.

Como mandato jurídico el deber de contribuir se concreta a través

de la ley mediante la que se configura el modo, condiciones y cuantía

de la contribución con arreglo a la Constitución y los límites que ha

impuesto. Según Rodríguez Bereijo, esto no se constituye como una

mera facultad otorgada a la Administración, sino un poder-deber para

hacer efectivo el deber constitucional que conmina a todos a contribuir.

[...] para los poderes públicos (legislador y órganos de la Administración tributaria)

este deber constitucional comporta también vinculaciones específicas: atribución
de concretas potestades administrativas para la

aplicación concreta de tributos, cuya ordenación y ejercicio por la Administración

está sujeta a los límites formales y materiales que se derivan de

la debida protección y garantías a que los derechos fundamentales presta

la Constitución.6

Por lo tanto, se puede afirmar que la Constitución impone a los

ciudadanos deberes en el sentido estricto que, con la mediación de

la ley, se concretan en obligaciones específicas y que la norma fundamental

impone deberes genéricos.7

El deber de contribución es uno de

ellos que ha de remitir en una ley a obligaciones concretas dirigidas a

los ciudadanos.

Ahora bien, en este punto se comparte el criterio de García Añoveros, con base en
el cual no existe —se mire como se mire— un deber

de contribuir que sea algo adicional a la sujeción al ordenamiento

jurídico; siendo este el instrumento para que el legislador configure

deberes jurídicos concretos destinados a los contribuyentes.8

Por consiguiente, el deber de contribución al gasto público no establece un

deber en sí mismo; es finalmente un límite concreto al ejercicio del

poder tributario.

Las obligaciones concretas que devienen del desarrollo normativo

del legislador en la ley tributaria consisten en dos tipos de prestaciones. Primera,

las reales o patrimoniales de los particulares frente a las

Administraciones públicas, forzosa o coactivamente impuestas y que

tienen su manifestación en obligaciones tributarias. Segunda, las formales de

información y colaboración que se imponen por la ley a los

obligados tributarios, que encuentran su encaje natural, de acuerdo

con Rodríguez Bereijo, en el principio de legalidad administrativa9

y la vinculación positiva de la Administración a la ley en el ejercicio

de las potestades tributarias que el ordenamiento le confiere para la

consecución de los fines públicos.10

III. EL DEBER DE TRIBUTAR PROPIAMENTE

DICHO COMO ANTESALA A LA CONFIGURACIÓN

DEL ILÍCITO TRIBUTARIO

La esencia contributiva se traduce en cumplimiento de un deber

fundamental que parte del deber general de contribución al gasto público que
conmina a los poderes públicos a crear la “ley” tributaria,

que a su vez cree obligaciones concretas que puedan ser exigibles a

los particulares.

Al estar la contribución dispuesta en la medida de una capacidad

económica, la obligación propiamente de tributar —además de ser

una contribución patrimonial de orden público— es una obligación

jurídica que nace una vez cumplidos los presupuestos establecidos

en la ley y que se extingue satisfecha, que fuere la prestación patrimonial, en la

forma y dentro de los plazos, asimismo previstos en la

norma.

Ahora bien, en caso de incumplimiento de las obligaciones tributarias, el

legislador, en el ejercicio del poder tributario, no solamente

tiene la potestad de configurar sanciones de índole administrativa,

sino que además tiene la capacidad de configurar tipos penales y determinar

penas, cuando considere que el incumplimiento de estas derivan del dolo.

Es preciso señalar que existe una clara diferencia entre el incumplimiento de la

obligación tributaria sin dolo, respecto del incumplimiento de la obligación
específica de tributar derivado de prácticas

evasivas orientadas a defraudar al Estado y, en consecuencia, al resto

de los ciudadanos incumpliendo con la obligación solidaria de contribuir al gasto

público debido al uso de prácticas de índole delictiva.

En ese sentido, es preciso señalar que el incumplimiento sin dolo

puede deberse a la falta de capacidad contributiva; esto llevaría implícito la

vulneración de derechos materiales del contribuyente, al

intentar someterle a cargas excesivas que superan los límites de su

capacidad. Por otro lado, puede deberse a desconocimiento o falta

de comprensión de la norma tributaria y de las obligaciones tanto

materiales como formales derivadas de la ley fiscal. A su vez, esto

llevaría implícito la vulneración del derecho a la seguridad jurídica y

certeza normativa que tienen los contribuyentes, en la medida en que

la norma tributaria debe ser clara, de tal forma que se le permite al

contribuyente su completa comprensión, a fin de que el cumplimiento

de sus obligaciones deriven de su conciencia fiscal.

Únicamente en caso de que el incumplimiento de la obligación específica de

tributar no se deba a alguna de las causas previamente

mencionadas sin dolo, el Estado no solo que puede ejercer facultades coercitivas
y sancionatorias, que garanticen el cumplimiento de

la obligación tributaria, sino que además aplican penas que permitan

la reparación del daño causado a la comunidad por el incumplimiento de tales

obligaciones. Tan solo en ese supuesto, el Estado puede

configurar tipos penales y establecer penas proporcionales al daño

causado. Mientras que en el caso de incumplimiento sin dolo le corresponde al

poder sancionador determinar procedimientos y sanciones proporcionales.

IV. EL DEBER DE CUMPLIR CON LAS PERSPECTIVAS

NORMAS DEL PODER SANCIONADOR

De acuerdo con Simón Acosta, la potestad sancionadora es típicamente

administrativa, en el Estado constitucional, conformada por

el principio de separación de poderes. La Administración aplica la

ley cuando existe algún interés público concreto, pero la aplicación

del derecho cuando no concurre otro interés público que el genérico de defensa y
eficacia del propio ordenamiento corresponde a los

jueces.11
Acerca de la potestad sancionadora en materia tributaria,12

cabe

señalar que esta se ejerce de acuerdo con los principios reguladores

de la misma en materia administrativa con las especialidades establecidas en esta

ley fiscal. En particular son aplicables los principios

de legalidad, tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad, no concurrencia y de

irretroactividad con carácter general.13

El cumplimiento de las normas del poder sancionador deviene precisamente del

status subjectionis. En palabras de Rodríguez Bereijo,

este deber constitucional, más que crear directamente situaciones jurídicas en

sentido técnico, sirve para individualizar intereses específicos

de la comunidad social a los cuales la Constitución ha querido dar

particular relieve y no puede desplegar su función sino con base en

una expresa previsión legislativa.14

Por eso solo a través de interpositio legislatoris este deber puede concretarse en
específicas posiciones

subjetivas entendidas en el sentido tradicional.

El deber de contribución que opera con interpositio legislatoris15

no tiene, hasta que la ley fiscal se produzca, más que un mínimo contenido
dirigido al legislador con la característica de ser “no sancionador” como ya se ha
manifestado anteriormente. De este modo, la

potestad sancionadora en materia tributaria se manifiesta mediante el

desarrollo que hubiere recibido del legislador, quien, además de crear

la obligación tributaria, configura los deberes formales, tipifica infracciones y

conductas ilícitas, y establece sanciones proporcionales,

aplicables en cada caso.

Es precisamente el desarrollo legislativo del interpositio legislatoris, aquella

fórmula legislativa que permite configurar los supuestos

de hecho, objeto de la obligación misma de tributar. Asimismo, en la

elaboración y aprobación de la ley fiscal el legislador incorpora los

mecanismos coactivos y las sanciones que se aplicarán en caso de

incumplimiento, tanto de la obligación general tributaria como de los

deberes formales que a ella acompañan y devienen del texto mismo

de ley.

De esa manera, el ciudadano contribuyente está obligado, no solo

al pago efectivo de las prestaciones públicas a las que estuviere conminado por la
ley; sino que está obligado, además, al cumplimento de

plazos, formas y demás reglas establecidas por la ley fiscal, para hacer

efectivo el cumplimiento de la obligación tributaria. También deberá

abstenerse de incurrir en acciones u omisiones de carácter punitivo

tributario bajo el riesgo de incurrir en una pena, que deberá ser aplicada por el
órgano del poder público correspondiente en ejercicio de

sus facultades. Este tema se lo retomará en el próximo apartado.

El legislador tributario confunde la propia naturaleza de instituciones que, siendo

típicamente tributarias, se configuran para hacerles

desempeñar funciones distintas a las de su naturaleza impositiva. Tal

es el caso de tributos con función materialmente punitiva, diseñados

por ejemplo para luchar contra el fraude fiscal o para sancionar conductas
calificadas como “nocivas” o “no deseadas” por el Estado. De

este modo, arguyendo a la naturaleza extrafiscal de los tributos, los

conocidos impuestos heterodoxos, de regulación o de ordenación,

podrían configurarse en calidad de tributo, cuando por su finalidad

corresponden a una sanción.

Desde el punto de vista tributario, las normas derivadas del poder sancionador no
forman parte del contenido mínimo del deber de

contribución al gasto público configurado en la Constitución. Son

más bien aquella parte complementaria al contenido del deber, que

se configura únicamente cuando el legislador hubiere aplicado aquel

mandato a él dirigido y con la sola finalidad de garantizar el cumplimiento de la

obligación específica de tributar.

Así como el legislador por medio de la ley define “obligación tributaria” y “tributo”, y
establece sus elementos configuradores, más allá

del riesgo que ello implica; de la misma manera, mediante la ley fiscal

dota de facultades a la Administración tributaria para exigir coactivamente el

cumplimiento de la obligación específica de tributar y los

deberes formales derivados de la relación jurídico-tributaria.

En ambos supuestos, la necesaria interpositio legislatoris hace exigible al

contribuyente las obligaciones derivadas de hechos generadores verificados. En
esa medida, el status subjectionis al que se encuentra sometido el ciudadano
contribuyente genera en él una obligación

concreta y puntual: colaborar con la administración en el ejercicio de

sus facultades. Así, el cumplimiento que en primera instancia debería

ser libre de coacción, se materializa en caso de incumplimiento, omitiendo el pago

voluntario y aplicando los mecanismos previstos en la

ley fiscal para tal efecto.

Existe, pues, una relación permanente de los ciudadanos contribuyentes con la

Administración tributaria. Los padrones tributarios

y los registros digitales de información contable y financiera son una

manifestación de aquello. El mayor nexo se produce en las etapas de

determinación, gestión y cobro de la obligación tributaria. La Administración, como

ente responsable de la recaudación necesita de la

colaboración del administrado, en primera instancia por medio del

cumplimiento voluntario de obligaciones prestacionales y deberes

formales. En segunda instancia, proporcionando información que sea

requerida por la Administración en los procedimientos de verificación

y control. En tercera instancia, colaborando en las actividades de inspección en
aquellos procedimientos; y en general coadyuvando para

que el status subjectionis no requiera la aplicación de mecanismos

coactivos a los cuales la Administración se abstendría de recurrir si

el ciudadano contribuyente cumpliese las obligaciones específicas de

cooperación con la Administración en forma voluntaria.

Rubio Llorente menciona que el deber de contribuir se concreta

mediante una frondosa legislación tributaria, pero su configuración

general se lleva a cabo en leyes básicas que determinan con carácter

general las potestades de la Administración tributaria y las relaciones

entre esta y los contribuyentes. El deber de contribuir implica el deber

jurídico de someterse a la actividad inspectora de la Administración

tributaria.16

Cabe ahora preguntarse ¿en qué medida la Administración puede

exigir los datos relativos a la situación económica de un contribuyente? “No hay

duda de que en principio puede hacerlo. La simple

existencia del sistema tributario y de la actividad inspectora y comprobatoria que

requiere su efectividad lo demuestra”.

[Además] parece inútil recordar que en el mundo actual la amplitud y

la complejidad de las funciones que asume el Estado, hace que los gastos

públicos sean tan cuantiosos que el deber de una aportación equitativa

para su sostenimiento resulta especialmente apremiante. De otra forma se

produciría una distribución injusta en la carga fiscal, ya que lo que unos

no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu

cívico o con menos posibilidades de defraudar. De ahí la necesidad de una

actividad inspectora especialmente vigilante y eficaz aunque pueda resultar a

veces incómoda y molesta.18
Es evidente que las potestades de inspección y determinación tributaria generan la
incomodidad y molestia al contribuyente. Las actividades inspectoras y de control
podrían resultar incisivas, pero se

fundamentan en una relación de derecho entre contribuyente y Estado, que es de

naturaleza “solidaria” orientada a la justicia del sistema

tributario. Dicha actividad de la Administración requiere de la colaboración del

ciudadano contribuyente, para garantizar precisamente

equidad en la imposición y, por ende, la justicia del sistema.

Finalmente, cabe señalar que el incumplimiento del deber específico de tributar y

de la obligación de colaborar con la Administración

Pública, puede ser de buena fe, derivada del desconocimiento o falta

de comprensión de la ley fiscal, e incluso por falta de capacidad contributiva. Ante

estos supuestos la Administración tributaria está llamada a respetar los derechos
del contribuyente y garantizar que todos

los procedimientos de inspección, determinación tributaria, e incluso

con carácter sancionatorio, no se conviertan en mecanismos de persecución a los

ciudadanos, sino que, por el contrario, se conviertan en

herramientas para generar cultura tributaria y cumplimiento voluntario de las

obligaciones tributarias.

V. BREVE DESCRIPCIÓN HISTÓRICA

DEL ILÍCITO TRIBUTARIO EN ECUADOR

La historia de la configuración del ilícito tributario en Ecuador se

remonta a las primeras normas tributarias en forma de codificación

que hicieron de este país un pionero en Latinoamérica, al configurar

un sistema de justicia especializada en materia tributaria, y en el que

el ilícito tributario ha tenido una presencia estratégica.

El primer cuerpo normativo de esta naturaleza data del año 1959

y corresponde a la expedición de la primera Ley de lo Contencioso

Tributario con la cual se creó el Tribunal Fiscal, mediante Decreto Ley

de Emergencia N° 10 del 15 de junio, publicado en el Registro Oficial

N° 847 de 19 de junio de 1959.19

Se trata de un órgano de administración de justicia tributaria especializada,

independiente de la gestión

administrativa, cuya vigencia institucional se mantiene, aunque su regulación

actual está contenida en otro cuerpo normativo. Este hito en

la historia tributaria enorgullece a locales y sorprende a extranjeros

conocedores de la materia, quienes tradicionalmente ven atada la administración

de justicia tributaria a la administrativa.

En 1963 se expidió el Código Fiscal, sin vigencia actual, emitido

mediante Decreto Ley de Emergencia del 24 de Junio de 1963.20

Esta

obra normativa “regulaba las relaciones entre la administración tributaria y los

contribuyentes, además regulaba tanto lo orgánico como

lo contencioso”. Al año siguiente se inició una reforma tributaria que

concluyó con la derogatoria de algunos tributos que complicaban al

régimen.

Finalmente, el tercer momento es la publicación del Código Tributario en 1975,21

el cual se mantiene vigente en la actualidad y que,

pese a varias reformas, incluidas una codificación en el año 2005 —así

como la reforma de 2007 realizada por la Asamblea Constitucional

en Montecristi, además de varias modificaciones efectuadas en años

posteriores—, mantiene su naturaleza y espíritu original, con la consecuente

adaptación a nuevas circunstancias económicas y sociales.

Originalmente el Código Tributario fue el fruto del trabajo de una

Comisión Interinstitucional, conformada a petición del entonces ministro de

Finanzas, economista Jaime Moncayo, para que se redacte
un proyecto de Código Tributario. La comisión compuesta por el doctor Juan
Boada Pérez, quien la presidía, y los doctores Luís Hidalgo

López, Vicente García Mancheno y Rodrigo Garcés Moreano, entregó el proyecto

al ministro para su análisis, el 10 de abril de 1974.

Este proyecto fue aprobado y el entonces presidente de la República,

general Guillermo Rodríguez Lara, quien mediante Decreto N° 1016-

A emitió el Código Tributario para su publicación en el Suplemento

del Registro Oficial N° 958 del 23 de diciembre de 197522

El Código Tributario estaba conformado por cuatro libros. Los

tres primeros dedicados a la obligación tributaria, el hecho generador, los

procedimientos y recursos en sede administrativa; el cuarto

libro dedicado manera específica al ilícito tributario, tipos penales y

sanciones.

Entre los tipos penales de defraudación tributaria23

contenidos se

encontraban: a) Destrucción, ocultación o alteración dolosas de sellos

de clausura o de incautación; b) Realizar actividades en un establecimiento a

sabiendas de que se encuentre clausurado; c) Imprimir y hacer uso doloso de
comprobantes de venta o de retención que no hayan

sido autorizados por la Administración tributaria; d) Proporcionar, a

sabiendas, a la Administración tributaria información o declaración

falsa o adulterada de mercaderías, cifras, datos, circunstancias o antecedentes

que influyan en la determinación de la obligación tributaria,

propia o de terceros; y, en general, la utilización en las declaraciones

tributarias o en los informes que se suministren a la Administración

tributaria, de datos falsos, incompletos o desfigurados; e) La falsificación o
alteración de permisos, guías, facturas, actas, marcas, etiquetas y cualquier otro
documento de control de fabricación, consumo,

transporte, importación y exportación de bienes gravados.

La lista continúa: f) La omisión dolosa de ingresos, la inclusión de

costos, deducciones, rebajas o retenciones, inexistentes o superiores a

los que procedan legalmente; g) La alteración dolosa, en perjuicio del

acreedor tributario, de libros o registros informáticos de contabilidad,

anotaciones, asientos u operaciones relativas a la actividad económica, así como

el registro contable de cuentas, nombres, cantidades o

datos falsos; h) Llevar doble contabilidad deliberadamente, con distintos asientos

en libros o registros informáticos, para el mismo negocio o actividad económica; i)
La destrucción dolosa total o parcial,

de los libros o registros informáticos de contabilidad u otros exigidos

por las normas tributarias, o de los documentos que los respalden,

para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones tributarias;

j) Emitir o aceptar comprobantes de venta por operaciones inexistentes o cuyo

monto no coincida con el correspondiente a la operación

real; k) Extender a terceros el beneficio de un derecho a un subsidio,

rebaja, exención o estímulo fiscal o beneficiarse sin derecho de los

mismos; l) Simular uno o más actos o contratos para obtener o dar

un beneficio de subsidio, rebaja, exención o estímulo fiscal; m) La

falta de entrega deliberada, total o parcial, por parte de los agentes

de retención o percepción, de los impuestos retenidos o percibidos,

después de diez días de vencido el plazo establecido en la norma para

hacerlo; n) El reconocimiento o la obtención indebida y dolosa de

una devolución de tributos, intereses o multas, establecida así por

acto firme o ejecutoriado de la administración tributaria o del órgano

judicial competente; o) La venta para consumo de aguardiente sin

rectificar o alcohol sin embotellar y la falsa declaración de volumen

o grado alcohólico del producto sujeto al tributo, fuera del límite de

tolerancia establecido por el Servicio Ecuatoriano de Normalización

(en adelante, INEN), así como la venta fuera del cupo establecido por

el Servicio de Rentas Internas (en adelante, SRI), del alcohol etílico

que se destine a la fabricación de bebidas alcohólicas, productos farmacéuticos y

aguas de tocador.

Ese cuerpo normativo, sin bien con multiplicidad de reformas se

encuentra aún vigente; sin embargo, con la entrada en vigencia del

Código Orgánico Integral Penal, el libro cuarto quedó derogado.24

Pasó a regular de manera directa, mediante una norma general penal,

todos los ilícitos, incluidos los de naturaleza económica y tributaria,25

cuyo contenido y alcance serán brevemente comentados continuación.

VI. EL PARADIGMA COERCITIVO FISCAL

EN ECUADOR Y LA PERSPECTIVA AL

CONTRIBUYENTE ECUATORIANO

Indudablemente la entrada en vigencia del Código Orgánico Integral Penal supuso

un cambio no solo de la configuración de los tipos

penales, sino también en la forma de llevar a cabo la investigación,

pesquisa y proceso contencioso en el ámbito del ilícito tributario. En

este artículo no es posible analizar de manera profunda cada uno de

los cambios, por eso se señalan los principales cambios en los tipos

penales y las implicaciones en los contribuyentes.

El primer gran cambio se evidenció en la configuración del ilícito

tributario, pues, mientras en el Código Tributario, libro cuarto derogado, constituía
defraudación todo acto doloso de simulación, ocul-

tación, omisión, falsedad o engaño que induzca a error en la determinación de la

obligación tributaria, o por los que se deja de pagar en

todo o en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o

de un tercero; así como aquellas conductas dolosas que contravienen

o dificultan las labores de control, determinación y sanción que ejerce

la administración tributaria;26

en la norma vigente el dolor no es un

elemento constitutivo de la defraudación. De este modo consiste en la

simulación, ocultación, omisión, ocultamiento o engaño la determinación tributaria

para dejar de pagar, en todo o en parte, los tributos

realmente debidos.27

Esto bajo la errónea presunción de que todo acto

calificado en dicha norma como defraudación tributaria lleva implícito el dolo, lo

cual es correcto únicamente cuando se ha probado y

existe una sentencia condenatoria en firme.

No obstante la tipología y clasificación de la defraudación, prevista en dicha

norma, permite asumir algunas actuaciones como delictivas, las cuales, a falta de
dolo, deberían ser objeto de conocimiento

y resolución por parte de la Administración tributaria en calidad de

contravención. Algunas de las formas de defraudación podrían derivar de la culpa

o falta de la debida diligencia, omisiones o errores no

compatibles con la configuración del dolo. En ese sentido, es necesario analizar

algunos de los tipos de defraudación previstos.

Los tipos de defraudación se encuentran determinados en el artículo 298 del

Código Orgánico Integral Penal. Dicha norma dispone que

incurre en este delito la persona que utilice identidad o identificación

supuesta o falsa en la solicitud de inscripción, actualización o cancelación de los
registros que llevan las administraciones tributarias; utilice

datos, información o documentación falsa o adulterada en la solicitud

de inscripción, actualización o cancelación de los registros que llevan

las administraciones tributarias.

También incurre en defraudación la persona que proporcione a la

Administración tributaria informes, reportes con mercancías, datos,

cifras, circunstancias o antecedentes falsos, incompletos, desfigurados

o adulterados. Asimismo, quien haga constar en las declaraciones tributarias datos

falsos, incompletos, desfigurados o adulterados, siem-

pre que el contribuyente no haya ejercido, dentro del año siguiente a

la declaración, el derecho a presentar la declaración sustitutiva en la

forma prevista en la ley. Además, quien falsifique o altere permisos,

guías, facturas, actas, marcas, etiquetas o cualquier otro tipo de control de

fabricación, consumo, transporte, importación y exportación

de bienes gravados. De igual modo, quien altere libros o registros informáticos de

contabilidad, anotaciones, asientos u operaciones relativas a la actividad
económica, así como el registro contable de cuentas, nombres, cantidades o datos
falsos. Igualmente, quien lleve doble

contabilidad con distintos asientos en libros o registros informáticos,

para el mismo negocio o actividad económica; así como quien destruya, total o
parcialmente, los libros o registros informáticos de contabilidad u otros exigidos
por las normas tributarias o los documentos

que los respalden, para evadir el pago o disminuir el valor de obligaciones

tributarias. Los supuestos previstos hasta aquí, de probarse el

dolo, tendrían una configuración como tipo penal justificada, quedando por
analizar las penas correspondientes.

De igual manera, incurre en defraudación la persona que emita,

acepte o presente a la Administración tributaria comprobantes de

venta, de retención o documentos complementarios por operaciones

inexistentes o cuyo monto no coincida con el correspondiente a la

operación real. También, quien emita comprobantes de venta por operaciones

realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o supuestas,

y quien presente a la Administración tributaria comprobantes de venta por

operaciones realizadas con empresas fantasmas, inexistentes o

supuestas. Igualmente, quien omita ingresos, incluya costos, gastos,

deducciones, exoneraciones, rebajas o retenciones falsas o inexistentes o

superiores a las que procedan legalmente, para evitar el pago de

los tributos debidos; y quien simule uno o más actos, contratos para

obtener o dar un beneficio de subsidio, rebaja, exención o estímulo

fiscal.

Un caso importante es la dolosa defraudación mediante simulación de

operaciones con empresas fantasmas. Esta tipología ha sido la más denunciada,
pero ha de cuidarse que su uso no sea indiscriminado. La determinación de
empresas fantasmas corresponde al SRI.

El listado oficial se publicó por primera vez en octubre de 201629

con

347 empresas; al mes de junio de 2019 ya contenía 860 empresas falsas;

actualmente cuenta con 947 empresas fantasmas.30

Es decir que

en un año el listado incrementó en 87 nuevos registros; esto pese a ser

de conocimiento público que hasta la misma fecha se habían presentado 1360

denuncias.31

En otras palabras este listado varía constantemente. También podría darse el

caso de que varias de las empresas

catalogadas así, hayan sido eliminadas del catastro; sin embargo, se

han iniciado procesos penales por defraudación. Esta afirmación es,

por supuesto, una hipótesis sujeta a comprobación, pero viable.

Por otro lado, existen otras formas de defraudación en las que

debe presumirse la inocencia y el dolo probarse; por ejemplo, cuando la persona

realice actividades en un establecimiento a sabiendas

de que se encuentre clausurado. Esta situación es muy común y se

presenta en bahías y zonas comerciales populares en las que el centro

de negocios es, al mismo tiempo, vivienda. La norma no es clara en

determinar que las actividades sean de tipo económico-comercial que

generen rentas o ingresos, objetos de tributación; únicamente refiere

a actividades, pudiendo iniciar procesos penales por actividades generales.

Otro caso particular consiste en la defraudación de la persona

que imprima o haga uso de comprobantes de venta o de retención

o de documentos complementarios que no sean autorizados por la

Administración tributaria. En forma general podría presumirse que

la actuación es dolosa, pero podría presentarse el caso de emisión

de facturas caducadas o presentación de comprobantes de retención

anulados. El contribuyente que emita dichas facturas, para el caso de

la facturación manual, podría hacerlo sin mala fe, únicamente por

descuido, siendo su actuación culposa, pero no dolosa. Mientras que,

en el caso de comprobantes de retención, el contribuyente que los

recibe, asimismo en sistema manual, desconoce la vigencia o validez

del documento que utilizará para realizar sus deducciones y, por lo

tanto, no responsable de la debida diligencia por parte del titular de

dichos documentos; sin embargo, podría ser víctima de un error cuya

responsabilidad es el del titular de dichos comprobantes y no de sí

mismo. En este punto cabe señalar que el sistema de facturación electrónica en

Ecuador aún no es general y obligatorio y la facturación
manual sigue siendo una forma válida de registrar las transacciones

comerciales.

También incurre en defraudación tributaria la persona que venda

para consumo aguardiente sin rectificar o alcohol sin embotellar, y

declare falsamente volumen o grado alcohólico del producto sujeto

al tributo, fuera del límite de tolerancia establecido por el INEN. Sin

lugar a duda existe una conducta punible en esta tipología, pero ha

de tenerse en cuenta que la incursión en estas prácticas, si bien tiene

un efecto en la reducción de la base imponible en el Impuesto a los

Consumos Especiales, en su mayoría estas acciones responden a la

intención de aumentar el volumen de las ventas y los márgenes de

ganancia. Por eso la reducción de la base imponible es un efecto y, en

consecuencia, un agravante de tipo penal que puede calzar mejor en dos ámbitos:
en un delito tipo estafa cuando la afectación al consumidor es económica; y delito
contra la salud pública, cuando la afectación provoca una patología medica en los
consumidores finales. De

igual modo, incurre en defraudación quien incurra en la venta, fuera

del cupo establecido por el Servicio de Rentas Internas, del alcohol

etílico que se destine a la fabricación de bebidas alcohólicas, productos

farmacéuticos y aguas de tocador.

Además, constituye defraudación la falta de entrega deliberada,

total o parcial, por parte de los agentes de retención o percepción de

los impuestos retenidos o percibidos, después de diez días de vencido

el plazo establecido en la norma para hacerlo. Este tipo de defraudación debe ser
tomado con pinzas, ya que la falta de transferencia de

los impuestos retenidos o percibidos podría deberse a circunstancias

de fuerza mayor, no necesariamente vinculadas al dolo. Es cierto que

es responsabilidad de los agentes de retención y de percepción transferir los
montos recaudados, y en caso de no hacerlo ha de haber una

consecuencia penal, pero dependiendo de las circunstancias, no necesariamente

se debería llegar al ámbito penal. Partamos del supuesto

de que la transferencia haya demorado pero se completó aunque con

posterioridad a los diez días del vencimiento del plazo; el tipo penal

habría quedado configurado más allá de la transferencia efectiva, por

consiguiente, podría llevarse a cabo un procedimiento penal, incluso

con el cumplimiento (aunque tardío) de la obligación.

Por otro lado, cerca de llegar al final en el gran listado de formas

de defraudación previstos en Ecuador, incurre en defraudación tributaria quien

extienda a terceros el beneficio de un derecho a subsidios,

rebajas, exenciones, estímulos fiscales o se beneficie de los mismos sin

derecho. Esta forma de defraudación adolece de errores en la redacción, que

podría llevar implícitos procesos penales injustos. En primer

lugar, los errores podrían derivarse de una interpretación subjetiva

del término “terceros”, dependiendo de si se ha tomado como contribuyente a la

persona natural o a la unidad familiar. Un caso muy

recurrente se presenta con los beneficios tributarios de personas con

discapacidad o adultos mayores, quienes forman parte de un entorno

familiar con unidad de patrimonio, y tienen derecho a planificar la

economía familiar de manera global. Sin embargo, la extensión del

beneficio de la unidad familiar, que a su vez implica unidad económica, podría ser
interpretada como transferencia de beneficio a un

tercero, dando lugar a un procedimiento penal injusto.

Finalmente, incurre en defraudación tributaria quien obtenga una

devolución indebida de tributos, intereses o multas. Esta forma de

defraudación tributaria también debe ser revisada. La defraudación

debería estar constituida mediante uso de comprobantes o documentos falsos

para la obtención de una devolución indebida; sin embargo,

en la forma en la que está configurada, cualquier persona que solicite

una devolución de pago indebido o pago en exceso, que obtenga res-

puesta favorable por parte de la Administración tributaria, podría ser

enjuiciada penalmente, si es que hubiese un error en los montos de la

devolución, incluso si el error es de la Administración tributaria y no

del contribuyente.

En ese punto no se debe olvidar que la devolución de tributos no es

automática; se debe realizar un reclamo administrativo debidamente

documentado, el que debe ser analizado por la Administración tributaria, y

aceptado o rechazado según corresponda. Por lo tanto la responsabilidad de
realizar una devolución, innecesaria o excesiva, es del

funcionario que tramita la reclamación, y solamente deben llevarse a

la vía penal, aquellos casos en los que el dolo haya sido parte material

en la solicitud de devolución.

Ahora bien, sobre las penas aplicables al delito de defraudación32

estas van desde pena privativa de libertad en rangos de uno a tres años,

de tres a cinco años, de cinco a siete años, dependiendo de las disposiciones del
Código Orgánico Integral penal. Por ejemplo, en los casos

comentados para quien realice actividades en un establecimiento a sabiendas de

que se encuentre clausurado, la pena privativa de libertad

es de entre uno y tres años. En el caso de hacer extensivo un beneficio

a terceros, la pena privativa de libertad será de entre tres y cinco años.

En el caso de no realizar la transferencia de tributos retenidos o

recaudados e indebida devolución, la pena es privativa de libertad de

cinco a siete años; esto aplica en aquellos casos en los que se haya

declarado. Mientas que en los casos de impuestos retenidos o percibidos, que no

hayan sido declarados o pagados, así como en los casos

de impuestos que hayan sido devueltos dolosamente, que superen los

cien salarios básicos unificados del trabajador en general, serán sancionados con
pena privativa de libertad de siete a diez años.

Esas penas se consideran desproporcionadas al delito, por esa razón, son

injustas, toda vez que la gran mayoría de aquellas formas de

defraudación en las que el dolo es parte material del accionar del contribuyente,
tiene pena privativa de libertad de entre uno y tres años.

Mientras que otros tipos penales, en los cuales se debería probar el

dolo y la intención de defraudar, tienen penas superiores.

Todo lo expresado en este acápite y considerando lo dicho en

acápites previos sobre la obligación específica de tributar y el ejercicio del poder

sancionador, es evidente que en Ecuador el sistema

penal cumple con una función coercitiva en el ámbito tributario,

que busca sancionar las conductas que considera como formas de

defraudación. Sin embargo, no incorpora medidas para garantizar

el cumplimiento efectivo de la obligación tributaria, generar cultura tributaria,

incentivar el cumplimiento voluntario por parte de los

contribuyentes o garantizar medidas de reparación cuando se haya

comprobado el dolo.

Según lo analizado, el sistema punitivo no cumple con la función

social de rehabilitación o reinserción social, que en materia tributaria

implica cumplimiento efectivo de las obligaciones tributarias no cumplidas y

garantía de cumplimiento futuro. El contribuyente que incurra en estas prácticas
debe reparar, no al Estado, sino a la comunidad,

pero además debe permitírsele cambiar su comportamiento para que

siga cumpliendo con las futuras obligaciones tributarias de manera

voluntaria. Es más productivo para el Estado generar estrategias para

cumplimiento efectivo de las obligaciones fiscales, que llenar cárceles

de infractores tributarios que dejan de contribuir durante el cumplimiento de la

pena privativa de libertad.

VII. CONCLUSIONES

El sistema tributario justo, que todo contribuyente merece, ha de contemplar el

sistema penal como última alternativa ante el incumplimiento de las obligaciones
tributarias. Solo ha de aplicarse cuando el dolo haya sido debidamente
comprobado.

La presunción por la que todo ilícito tributario lleva sobreentendido el dolo, es

peligrosa; puede poner en riesgo penal al contribuyente.

Esta afirmación se sostiene en la configuración jurídica de la defraudación

tributaria prevista en la normativa vigente en Ecuador, ya que la configuración de
algunos de sus tipos puede prestarse a múltiples interpretaciones, y algunas de
ellas pueden decantar en procedimientos penales injustos.

No se debe olvidar que el sistema penal, en nuestro tiempo, y mucho más en

Estados constitucionales de derechos, no deben tener una función meramente
sancionadora; han de buscar la prevención y la reparación.

Tampoco se debe olvidar que la materia tributaria ha de buscar siempre el

cumplimiento de la obligación tributaria, incluso si es de manera tardía. El régimen
tributario debería incluir más estímulos y menos penas, más educación y menos
persecución, más cultura tributaria y menos evasión.

Las cárceles no deben llenarse de evasores tributarios; de hecho las cárceles no

deberían estar llenas. Sin embargo la sociedad actual, pese a los avances
constitucionales, continúa siendo excesivamente punitiva; mientras que la
situación ideal implica mayor ejercicio de la potestad sancionadora de la
Administración tributaria, siempre y cuando se precautelen los derechos del
contribuyente y exista menor incursión en el ámbito penal.
VIII. BIBLIOGRAFÍA

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Naturaleza y régimen jurídico de las

infracciones y sanciones administrativas

en materia tributaria

Juan Carlos Benalcazar Guerron

A Eva Paredes Aveiga

In memoriam

suMario: I. INTRODUCCIÓN. II. CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LAS

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS. III. INFRACCIONES Y
SANCIONES ADMINISTRATIVAS EN MATERIA TRIBUTARIA. ESPECIAL
REFERENCIA AL DERECHO ECUATORIANO. IV. RÉGIMEN CONSTITUCIONAL
DE LAS

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS. V. CONCLUSIÓN.

I. INTRODUCCIÓN

El estudio de las infracciones y sanciones administrativas plantea

varios aspectos y problemáticas. La primera de ellas es la distinción

entre delitos y penas, por una parte, e infracciones y sanciones administrativas,

por otra parte. En ocasiones, la dificultad de tal tarea podría dar lugar a la
tentación de decir, simplemente, que la calificación

depende del arbitrio del legislador.

Consideramos que la diferenciación no es inútil, y menos aun baladí, porque a

partir de debida comprensión del fundamento de las

infracciones y sanciones administrativas se podrá diseñar un régimen

jurídico y una legislación que sea acorde con su naturaleza y que no

invada los ámbitos del Derecho penal, especialmente, en lo que se refiere a las
sanciones aplicables. Lamentablemente, el legislador puede

cometer desatinos en las disposiciones que incorpora en el ordenamiento jurídico,

lo que provoca confusión y dificultad al momento

de establecer la categoría en que se debe clasificar una conducta y la

sanción correspondiente.
Una segunda temática de gran importancia en el estudio de las

infracciones y sanciones administrativas es su régimen constitucional,

que siempre debe sumarse a una toma de conciencia sobre la racionalidad que
debe prevalecer al momento de calificar a un comportamiento como falta
administrativa. El hecho de que no se trate de

delitos, esto es, de conductas que provocan grave desorden social, no

quiere decir que su regulación y las garantías que deben otorgarse al

administrado y contribuyente dejen de aplicarse con igual intensidad,

no sólo en honor a los derechos fundamentales, sino también en acatamiento del

principio de subordinación de la autoridad al derecho y

a la razón, que constituyen bases de la institucionalidad del Estado.

En el presente trabajo se formularán los criterios que permiten

distinguir el régimen penal tributario del sancionador administrativo,

con referencia crítica al actual Derecho tributario ecuatoriano.

Igualmente, se estudiará aquella base de racionalidad que brindan

los principios constitucionales, los mismos que moderan la facultad

sancionadora de la Administración pública. En este punto, se agregarán algunos

cuestionamientos a aquel morbo sancionador que suele

apreciarse en el legislador ecuatoriano, que sin perjuicio de apegarse

estrictamente a los postulados constitucionales, también deberían extremar la

prudencia al momento de calificar a un comportamiento

como falta.

II. CARACTERÍSTICAS GENERALES DE LAS

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Como ya hemos adelantado, la dificultad más importante que se

presenta en el intento de caracterizar a las infracciones y sanciones

administrativas está en la gran semejanza que tienen con los delitos y

las penas que trata y regula el Derecho penal. Una sanción administrativa y una
pena tienen en común el mal que infligen a una persona,

como consecuencia de la conducta contraria a derecho en que ha incurrido.

Igualmente, la infracción administrativa y el delito tienen en

común la realización de un comportamiento tipificado en una ley, al

que se le califica de ilícito y que provoca la imposición de dicha sanción. Además,

la legislación contemporánea ha llegado a determinar

los mismos principios para el Derecho administrativo sancionador y

para el Derecho penal: legalidad, tipicidad, culpabilidad, proporcionalidad,

presunción de inocencia, debido proceso.

Incluso, las sanciones administrativas y las penas pueden tener el

parecido de la privación del bien en que consisten, como sucede con

las multas y el comiso.

En muchas ocasiones, la diferencias que señalan los autores son

puramente formales, a saber, que las sanciones administrativas las

impone la Administración pública, mediante un acto administrativo,

mientras que las penas las aplican los jueces y tribunales a través de

una sentencia. También podría decirse que el proceso sancionador

administrativo y el proceso penal son distintos, pero ello no nos dice

nada sobre naturaleza de la infracción y de la sanción de que se trate.

Tal vez la proscripción de aplicar sanciones administrativas de privación de la

libertad física podría constituir un elemento que hace a

aquéllas diferentes de las penas, pero en rigor sólo constituiría un límite de

aplicación del Derecho administrativo sancionador antes que

un elemento definidor de lo propio y específico de una sanción administrativa. A

ello se suma que es relativa tal proscripción, porque bien

puede suceder que el legislador autorice la aplicación de sanciones de

privación de libertad física por infracciones administrativas cuando

existe una justificación suficiente, por ejemplo, el arresto de un ebrio

por 24 horas cuando está alterando el orden público, hasta que recupere la
sobriedad.

A base de estas similitudes, cabe preguntarse: ¿será necesaria la

distinción entre las infracciones y sanciones administrativas de los

delitos y las penas? Incluso, la igualdad de principios y garantías plantea otra

interrogante: ¿no será que el Derecho penal tiene un capítulo

especial denominado Derecho administrativo sancionador, que sólo

se le califica de administrativo por relacionarse con conductas que

afectan a la Administración pública?

Consideramos que las dificultades indicadas no justifican que se abandone el

esfuerzo de diferenciar dos figuras jurídicas, más aún cuando es inveterado el
estudio del Derecho administrativo sancionador como parte del Derecho
administrativo. Por su parte, la igualdad de principios y garantías no determina
necesariamente que una figura jurídica pueda ser absorbida por una específica
rama especializada del Derecho y constituir un capítulo especial de la misma,
justamente, porque pueden existir bases y postulados propios que permiten la
incorporación de un tema de estudio en una precisa asignatura jurídica.

En nuestra opinión, el punto de partida para deslindar entre infracciones y

sanciones administrativas y delitos y penas está en el fundamento que les da
origen y que les explica, sumado al fin que persiguen unas y otras.

Cuando se incluye a una conducta en el catálogo de delitos que contempla la ley

penal, se considera que el comportamiento en cuestión ataca, atenta o destruye
bienes, derechos y garantías esenciales para la convivencia social, de tal modo
que es necesario reaccionar severamente contra ellas mediante la imposición de
la pena, esto es,

un sufrimiento que retribuye el mal ocasionado,1

pero que también

previene la conducta ilícita. El delito altera gravemente el orden que

debe existir en la comunidad humana, de tal modo que es capaz de

afectar a los cimientos sobre los que se asienta. Sobre la razón de ser
del Derecho penal, dice Guerrero Agripino:

En esencia podemos decir que el Derecho penal es un medio de control social;

entendido este como un conjunto de instrumentos, instituciones, estrategias y
sanciones sociales tendientes a promover y garantizar el

sometimiento del individuo a los modelos y normas comunitarias. En este

sentido, el Derecho penal constituye uno de esos instrumentos empleados

por el Estado para mantener el orden.2

En cuanto a la pena, el autor citado resalta que su propósito es la

prevención, tanto general como especial.

La prevención general entendida no como prevención intimidatoria

negativa, sino como prevención integradora positiva. Es decir, la pena no

debe retraer a través de su dureza a los autores potenciales de la perpetración de

delitos, sino que ella debe restaurar la paz jurídica, en cuanto

da al pueblo confianza de que su seguridad será salvaguardada y que las

reglas reconocidas de la convivencia humana pueden reafirmarse contra

perturbaciones graves. Bajo esta panorámica, el Derecho penal es un fac-

tor integrador social en cuyos efectos también se incluye al autor porque

con el castigo se trata de solucionar el conflicto social producido a través del

hecho, de modo que el autor puede ser reintegrado socialmente.

Esto es, en un modelo de Estado social y democrático de derecho, se debe

proporcionar al delincuente una alternativa socializadora al aplicársele la

sanción privativa de la libertad.3

El propósito de reinserción social de las personas sancionadas penalmente, a

través de la rehabilitación integral, aparece en el artículo

201 de la Constitución de la República del Ecuador.

En definitiva, las infracciones que son objeto de regulación y estudio del Derecho
penal son aquellas que ocasionan convulsión en
el orden social, en el entendido de que este se logrará con el respeto

a los bienes jurídicamente protegidos por el ordenamiento, que son

esenciales para la convivencia pacífica y ordenada entre las personas.

Las sanciones correspondientes tienen por propósito la restauración

de la paz social y la rehabilitación del delincuente.

En el Derecho administrativo sancionador, la previsión de infracciones y sanciones

tiene –o deben tener– relación estrecha con el desempeño de la función
administrativa y con el cumplimiento de los

objetivos, metas y cometidos que persigue la Administración pública.4

La función administrativa y la organización constitucionalmente institucionalizada

que la desempeña, realizan una actividad dirigida a la

promoción de los fines públicos, a la gestión con mira a los resultados,

a la satisfacción de necesidades colectivas, al servicio del conglomerado

humano.5

La función administrativa tiene un propósito, técnica y

método propio, que se diseña en torno a una la realización inmediata

y práctica de los objetivos públicos.

El administrado puede incurrir en actos que entorpecen las labores

de la Administración pública, que obstaculizan el cumplimiento de sus

objetivos y cometidos, o bien, que estorban el servicio a la colectividad y la

consecución de los intereses generales. Si bien tales conductas

no perturban el orden social y la buena convivencia en comunidad,

sí constituyen actos ilícitos que perjudican a la labor administrativa.

Por ello, como dice Parejo Alfonso, la sanción administrativa que es

consecuencia de las acciones ilícitas del administrado, constituye un

instrumento auxiliar para el logro del interés general que persigue

la Administración pública y no puede convertirse, legítimamente al

menos, en un instrumento de real punición retributiva soslayando la

sede natural de esta.7

Las sanciones administrativas tienen congruencia con la naturaleza de dichas

infracciones. Lo que pretenden es disuadir al administrado de cometer actos que
perturben el buen funcionamiento de la

Administración pública, a través de la amenaza de una reacción de la

autoridad mediante la imposición de un mal o detrimento al administrado que

desobedece o que se coloca en una actitud de rebeldía ante

el ordenamiento jurídico administrativo.

Por ejemplo, la multa y clausura que se impone al dueño de un establecimiento

comercial por no emitir debidamente las facturas en las

ventas que realiza. Sería absolutamente excesivo e incorrecto pensar

que el comportamiento del administrado “altera el orden social” o

“ataca un bien jurídico protegido”. Lo que sucede es que el dueño del

establecimiento está impidiendo cumplir con el objetivo de recaudar

los tributos por no documentar sus ventas, de tal modo que su comportamiento es
contrario a la realización de un cometido de la Administración pública tributaria que
es sustentar los ingresos para efectos

de la determinación y posterior recaudación de las obligaciones tributarias. En

otros términos, ante la falta cometida por el contribuyente,

que consiste en la turbación de un propósito de interés público, se

aplica la sanción prevista en las normas.

Las sanciones administrativas también pueden tener un contenido de corrección.

En el ejemplo expuesto, la clausura la soportará

el contribuyente, no sólo como un daño permitido por la ley por su

transgresión a las normas formales tributarias, sino también porque

su local no puede continuar ejerciendo el comercio hasta que regularice los

aspectos relacionados con el cumplimiento de los deberes del

contribuyente.
En suma, las infracciones y sanciones administrativas se distinguen

de los delitos y las penas, no por aspectos relativos, sino porque las

primeras se fundamentan y justifican como instrumento auxiliar de

la actividad administrativa. Dichas infracciones y sanciones se ordenan a la labor

de la Administración pública y en ella tienen su razón

de ser, en cuanto previenen y corrigen conductas del administrado

o contribuyente que entorpecen la función de la autoridad y el fin

constitucionalmente previsto del servicio a la colectividad, además de

que implican la lícita reacción ante la desobediencia e indisciplina

del particular. Más que reprimir o retribuir, la sanción administrativa

disuade, previene o corrige.

En nuestro criterio, aunque las infracciones administrativas no supongan, como el

delito, un grave atentado contra la convivencia social o un menoscabo serio a los
bienes jurídicamente protegidos por el

ordenamiento, la consecuencia de un menoscabo para el administrado exige

garantías que bien se cumplen acudiendo a los principios elaborados por el
Derecho penal y a un procedimiento en el que se debe

garantizar el debido proceso. Ello, sin embargo, no significa igualdad

de naturaleza entre delito e infracción administrativa o entre pena y

sanción administrativa, sino elementos de justicia y moderación de la

facultad sancionadora de la Administración pública que proscriben la

arbitrariedad y suponen la vigencia del principio de subordinación al

derecho.

III. INFRACCIONES Y SANCIONES

ADMINISTRATIVAS EN MATERIA TRIBUTARIA

ESPECIAL REFERENCIA AL DERECHO ECUATORIANO

Hasta la expedición del Código Orgánico Integral Penal en el año

de 2014, el denominado “ilícito tributario” se encontraba regulado en

el Código Tributario, que contemplaba tres especies: delitos, contravenciones y

faltas reglamentarias. Como observan José Vicente Troya

Jaramillo y Carmen Simone, los delitos tributarios se dividen en dos

clases, a saber, la defraudación tributaria que está prevista en el Código Orgánico

Integral Penal –y antes de 2014 en el Código Tributario– que consiste en todo acto
doloso de simulación, ocultamiento,

omisión, falsedad o engaño que induzca a error en la determinación

de la obligación tributaria, o por los que se deja de pagar en todo o

en parte los tributos realmente debidos, en provecho propio o de un

tercero; así como aquellas conductas dolosas que contravienen o dificultan las
labores de control, determinación y sanción que ejerce la

administración tributaria. Por otra parte, indican los citados autores,

también existen los delitos aduaneros, que comprenden las conductas

de contrabando, defraudación y receptación aduaneras, inicialmente

previstas en el Código Orgánico de la Producción Comercio e Inversiones, y

actualmente, en el Código Orgánico Integral Penal.8

Las infracciones tributarias, que se entenderían como ilícitos de

carácter administrativo y no penal, se definen actualmente en el artículo 314 del

Código Tributario:

Art. 314.- Concepto de infracción tributaria.- Constituye infracción

tributaria, toda acción u omisión que implique violación de normas tributarias

sustantivas o adjetivas sancionadas con pena establecida con anterioridad a esa
acción u omisión.

El legislador ecuatoriano, con su acostumbrada ligereza, dictó el

Código Orgánico Integral Penal sin preocuparse de reformar varias

disposiciones como las que nos ocupa. Dicha norma, desde la promulgación del
Código Tributario en 1975, se explicaba porque en este

cuerpo normativo se tipificaban delitos, los mismos que actualmente

se derogaron en el Código Tributario para estar previstos en el Código Orgánico
Integral Penal. De ahí que el citado artículo 314 hable de

“pena”, cuando en apropiado lenguaje debe reservarse este concepto para la

consecuencia del delito. No obstante, dado que el Código

Orgánico Integral Penal pretende convertirse en un solo instrumento

normativo que contemple delitos, podemos entender que las disposiciones

sancionadoras del Código Tributario sólo se refieren a infracciones y sanciones
administrativas, muy a pesar de cierta terminología

que se conserva por la incuria del legislador ecuatoriano.

Otra incongruencia derivada de la entrada en vigencia del Código

Orgánico Integral Penal encontramos en el artículo 315 del Código

Tributario que se refiere a las “clases de infracciones”, en donde ya

no se habla de “violación de normas sustantivas”, sino sólo de incumplimiento de

los deberes formales o desobediencia a las normas

reglamentarias o “normas secundarias de obligatoriedad general”:

Art. 315.- Clases de infracciones.- Para efectos de su juzgamiento y

sanción, las infracciones tributarias se clasifican en contravenciones y faltas

reglamentarias.

Constituyen contravenciones las violaciones de normas adjetivas o el

incumplimiento de deberes formales, constantes en este Código y otras

leyes.

Constituyen faltas reglamentarias las violaciones de reglamentos o

normas secundarias de obligatoriedad general.

En nuestra opinión, los delitos tributarios procuran, en definitiva,

evitar el pago de la obligación tributaria, o por lo menos, disminuir

su monto, con el uso del fraude, del ardid, del dolo. Las infracciones

administrativas consisten en la transgresión de las obligaciones y deberes

formales, que según José Vicente Troya y Carmen Simone, se
fincan sobre supuestos que no coinciden con el hecho generador de la

obligación tributaria o hecho imponible.

La denominación obligaciones formales se ha aplicado preferentemente a aquéllas

que deben cumplir los sujetos pasivos y tienen relación

directa con la obligación tributaria. La denominación deberes formales se

ha aplicado a aquéllos que deben cumplir sujetos pasivos y terceros y que

tienen sólo una relación mediata con la obligación tributaria.

Como señalan los autores citados, las obligaciones formales deben ser acatadas
por los sujetos pasivos de la obligación tributaria

y coadyuvan a su debido cumplimiento. Se denominan formales en

contraposición al carácter material de la obligación tributaria, como

efectuar la declaración de tributos o permitir a los funcionarios del

Servicio de Rentas Internas los actos de control propios de la determinación por

parte de la Administración tributaria. Los deberes formales, por su parte, son de
sujeción a la administración, como rendir

informes a la autoridad tributaria, inscribirse en el Registro Único de

Contribuyentes o llevar contabilidad.9

En definitiva, las infracciones y sanciones administrativas en materia tributaria son

aquellas que consisten en la desobediencia, transgresión o incumplimiento de las
obligaciones y deberes formales del

contribuyente, de tal modo que, sin consistir en una conducta delictuosa,

entorpecen las labores de la gestión tributaria de la autoridad

administrativa, que según el artículo 9 del Código Tributario, incluyen la

determinación y recaudación de tributos.10

Las sanciones que se aplican a las infracciones administrativas tributarias constan

en el artículo 323 del Código Tributario, que nuevamente, por la ineptitud del
legislador ecuatoriano, no se acomodaron

a las innovaciones que incorporó el Código Orgánico Integral Penal.

Se habla de “penas”, aunque ya hemos opinado que es más apropiado

entender que la norma se refiere a las sanciones administrativas.

En el artículo 323 consta una lista de sanciones aplicables a las

faltas administrativas:

Art. 323.- Penas aplicables.- Son aplicables a las infracciones, según el

caso, las penas siguientes:

a) Multa;

b) Clausura del establecimiento o negocio;

c) Suspensión de actividades;

d) Decomiso;

e) Incautación definitiva;

f) Suspensión o cancelación de inscripciones en los registros públicos;

g) Suspensión o cancelación de patentes y autorizaciones;

h) Suspensión o destitución del desempeño de cargos públicos.

Estas penas se aplicarán sin perjuicio del cobro de los correspondientes tributos y
de los intereses de mora que correspondan desde la

fecha que se causaron. Estos tributos e intereses se cobrarán de conformidad con

los procedimientos que establecen los libros anteriores.

Las infracciones que merecen las sanciones previstas en el artículo

323 se contemplan en varios instrumentos normativos, como la Ley

de Régimen Tributario Interno, Código Orgánico de Organización

Territorial, Autonomía y Descentralización y el Código Orgánico de

Producción, Comercio e Inversiones.11

En nuestro criterio, la previsión de las sanciones administrativas

en el Código Tributario, esto es, en una ley, limita decisivamente la facultad

reglamentaria de la Administración tributaria, especialmente,

en lo relacionado a la punición del incumplimiento de deberes formales que, según

veremos, de hecho, que no de derecho, se establecen en
normas reglamentarias.12

La multa es seguramente la sanción más frecuente que aplican las

normas tributarias ecuatorianas. Esta consiste, por definición, en el

detrimento del patrimonio del infractor.

A dicha sanción se añaden, como destaca Juan Carlos Mogrovejo,

otras que limitan o privan el ejercicio de actividades económicas, sean

profesionales, comerciales, industriales, de servicios, o cualquier otra.

El autor citado advierte que la intención del legislador es impedir las

actividades que propiciaron la infracción, lo cual cumple la finalidad

de la sanción, que es prevenir y corregir. En cuanto al comiso y a la

incautación –dice Mogrovejo– además de generar una detracción del

patrimonio del sujeto infractor, inciden sobre el derecho de propiedad, pues la

confiscación por parte del Estado de los bienes, efectos y

productos de la infracción, pasan de manos del infractor al dominio

público, sin mediar compensación alguna.13

La impresión más fuerte que provoca la lectura del artículo 323

del Código Tributario es la abundancia de sanciones que existen para

las infracciones tributarias. Es verdad que los tributos constituyen

una importantísima fuente de recursos públicos que se destinarán al

gasto público, entendido por este, no sólo el financiamiento del aparato burocrático
del Estado –muchas veces criticable por lo dispendioso, costoso y hasta inútil en
términos prácticos–, sino, ante todo,

la consecusión del bien común y la promoción de los derechos constitucionales.

Este propósito hace explicable aquella finalidad disuasiva

y correctiva que persigue el Derecho administrativo sancionador y

justifica que se aplique suficientemente por la trascendencia económica y social

del tributo.
Sin embargo, no deja de producir preocupación –y hasta temor– el

poder inmenso que tiene la Administración tributaria frente al contribuyente, más

aun cuando las obligaciones y deberes formales que éste

debe cumplir implican embrollados trámites, complejos requisitos y

documentos llenos de formulismos, que muchas veces la propia Administración

impone, desarrolla o establece.

Como principio fundamental, hay que afirmar categóricamente

que el Derecho administrativo sancionador tiene un fin preciso que lo

justifica y que ya lo hemos señalado: evitar que el contribuyente dificulte,

entorpezca o soslaye la labor de la Administración tributaria.

Muy distinto es el nefasto e inadmisible propósito de complicar de tal

modo el cumplimiento de las obligaciones y deberes formales, que sea

fácil incurrir en faltas. En ello, la Administración tributaria tiene un

deber del que poco se habla: facilitar y coadyuvar a que el contribuyente cumpla
con sus deberes con procedimientos sencillos y rápidos,

y ante todo, procurar y hacer posible el acatamiento voluntario.

Indudablemente, el ejercicio de la facultad sancionadora, por más

instrumental que sea para la labor administrativa, debe ser el último

recurso al que se acude. A esta reflexión se suma aquella que es propia

de un régimen democrático y de un Estado de derecho: la Administración pública

no está para reprimir, sino para servir al ciudadano, de

tal modo que, antes de ser un ente represor y policíaco, debe ser un

aliado del contribuyente.

Por otra parte, consideramos que el legislador debería siempre

partir de una cuestión digna de meditación, esto es, plantearse seriamente si se

justifica o no calificar a un comportamiento como falta

sancionable, porque también puede ser posible, con un poco de ingenio

legislativo, establecer mecanismos que fuercen al contribuyente a
subsanar sin necesidad de acudir a mecanismos represivos. Por ejemplo,
postergar la concesión de un permiso de funcionamiento, hasta

que el contribuyente cumpla con el deber formal de llevar contabilidad y acredite el

acatamiento.

IV. RÉGIMEN CONSTITUCIONAL DE LAS

INFRACCIONES Y SANCIONES ADMINISTRATIVAS

Hemos adelantado que los principios del Derecho penal, como aspectos de
garantía, se han acomodado al Derecho administrativo sancionador por razones
de proscripción de la arbitrariedad y vigencia

del principio de subordinación al derecho.14

La Constitución de la República del Ecuador dispone que corresponde a toda

autoridad, administrativa o judicial, garantizar el cumplimiento de las normas y de
los derechos de las partes.15

Ello implica

un freno al exceso que pudiese existir en el ejercicio de las competencias

administrativas –como es el caso de la sancionadora– que se

explica porque la autoridad ejerce poder público frente al particular y

es menester equilibrar una situación a todas luces desigual.

En el Derecho administrativo sancionador ecuatoriano –como en

otros muchos– rigen una serie de derechos y límites para las facultades de la
Administración pública que están establecidos en la Constitución: presunción de
inocencia; reserva de ley; tipicidad; irretroactividad de la norma sancionadora;
culpabilidad; proporcionalidad; y,

debido proceso.

1. Presunción de inocencia

El número 3 del artículo 76 de la Constitución de la República

reconoce el derecho de toda persona a que se le presuma inocente

y sea tratada como tal, mientras su culpabilidad no sea demostrada

mediante resolución firme o sentencia ejecutoriada.16

Advierte Oyarte

que la condición para enervar la presunción de inocencia no sólo es

un acto judicial como la sentencia, sino que también puede ser un acto

administrativo que impone una sanción al administrado. Dicho acto,

además, debe estar ejecutoriado, esto es, ser definitivo y susceptible de

ejecución, lo cual se produce cuando se ha agotado el proceso administrativo que

prevé la ley.17

La presunción de inocencia implica la necesidad de probar suficientemente de

parte de la Administración pública la culpabilidad del

administrado infractor, es decir, la carga de la prueba corresponde a

la autoridad administrativa.

2. Reserva de ley

En el Derecho ecuatoriano cualquier infracción, penal o adminislo cual significa un

claro

trativa, así como la correspondiente sanción, deben estar previstas

en un instrumento de rango formal de ley,18

límite para la facultad reglamentaria. Igualmente, se reconoce el derecho de las

personas a no ser sancionadas por una infracción, sea cual

fuere la naturaleza de esta, que no esté prevista en una norma legal.19

Sería inconstitucional, entonces, que se establezcan infracciones y

sanciones administrativas en instrumentos normativos de rango inferior a la ley,

como sucede con los reglamentos y las ordenanzas.

Así concebida, con toda rigidez la reserva de ley en el Derecho

ecuatoriano, cabe destacar que es uno de los postulados más violados

que puede encontrarse en el ordenamiento. Numerosos reglamentos,

ordenanzas, acuerdos ministeriales, etcétera prevén infracciones administrativas

con las correspondientes sanciones. Incluso, auténticas
leyes derivan el establecimiento de sanciones a dichas normas de rango inferior,
temática que simplemente contradice a la Constitución

porque las facultades del legislador no son delegables a la autoridad

administrativa.

3. Tipicidad

Cualquier conducta que merezca una sanción administrativa debe

estar prevista de modo previo y claro en una norma que, ante todo,

debe ser lo suficientemente pública para que la conozcan fácilmente

los ciudadanos. Lo contrario es atentar contra la seguridad jurídica.

Esta última consiste en la garantía de previsibilidad del ordenamiento

jurídico, esto es, la certeza que el Derecho debe dar a los ciudadanos

de que su situación jurídica no será alterada si no es por aplicación de

una norma previa y pública y de conformidad con los procedimientos

previstos por el ordenamiento jurídico.20

Como ha dicho la Corte Interamericana de Derechos Humanos,

las sanciones penales y las administrativas son una expresión del poder punitivo
del Estado e implican menoscabo, privación o alteración

de los derechos de las personas como consecuencia de la conducta

ilícita.

Por lo tanto, en un sistema democrático es preciso extremar las precauciones para

que dichas medidas se adopten con estricto respeto a los

derechos básicos de las personas y previa una cuidadosa verificación de la

efectiva existencia de la conducta ilícita. Asimismo, en aras de la seguridad

jurídica es indispensable que la norma punitiva, sea penal o administrativa, exista

y resulte conocida, o pueda serlo, antes de que ocurran la acción

o la omisión que la contravienen y que se pretende sancionar. La calificación de

un hecho como ilícito y la fijación de sus efectos jurídicos deben
ser preexistentes a la conducta del sujeto al que se considera infractor.

De lo contrario, los particulares no podrían orientar su comportamiento

conforme a un orden jurídico vigente y cierto, en el que se expresan el

reproche social y las consecuencias de éste. Estos son los fundamentos

de los principios de legalidad y de irretroactividad desfavorable de una

norma punitiva.21

4. Irretroactividad de la norma sancionadora

La seguridad jurídica que definimos en el número anterior tiene

un aspecto concreto de gran importancia: la norma que establece la

infracción y la sanción debe ser contemporánea al acto que se sanciona. En otros

términos, no cabe la aplicación retroactiva de las normas

sancionadoras, pues violan aquel principio de certeza y previsibilidad

sobre lo que es de derecho en un momento determinado y sobre las

consecuencias que prevén las normas jurídicas.

El artículo 311 del Código Tributario ecuatoriano es expreso en el

sentido de la irretroactividad de las normas sancionadoras, pero trata

de distinto modo a las que suprimen infracciones o sanciones, o bien,

que establecen otras más benignas, caso en que se permite la retroactividad.

Igualmente, se aplican de modo retroactivo aquellas normas

que prevén plazos de prescripción más breves.

5.

Juan Carlos Benalcazar Guerron

Culpabilidad. Inconstitucionalidad del artículo 316

del Código Tributario y del artículo 175 del Código

Orgánico de la Producción, Comercio e Inversiones

La imposición de una sanción administrativa sólo procede cuando

el administrado ha realizado una acto u omisión con culpa o dolo, lo

que significa que no existe responsabilidad objetiva en el Derecho administrativo

sancionador.23

Como consecuencia del principio de presunción de inocencia, es necesario

realizar todas las actuaciones de

procedimiento y agotar las pruebas que desvirtúen dicha presunción

y lleguen a determinar la culpabilidad del imputado. Así lo establece

claramente la Constitución ecuatoriana y el número 2 del artículo 8

de la Convención Americana de Derechos Humanos.24

No obstante, el artículo 316 del Código Tributario establece que

para la sanción de las “contravenciones y faltas reglamentarias” bastará la

transgresión de la norma.25

Igual disposición consta en el artículo 175 del Código Orgánico de la Producción,

Comercio e Inversiones. La norma del Código Tributario data del texto original que
se

publicó en el Registro Oficial Suplemento N.º 958 de 23 de diciembre

de 1975, pero según la vigente Constitución de la República resultaría

inconstitucional, al igual que el artículo 175 del Código de la Producción, en virtud

del principio de supremacía constitucional y jerarquía

normativa. Por tal razón deben aplicarse los postulados de la Norma

Suprema, que exigen la demostración de culpabilidad para sancionar

infracciones administrativas en materia tributaria y aduanera.

6. Proporcionalidad y razonabilidad

El número 6 del artículo 76 de la Constitución de la República del

Ecuador ordena que las leyes establecerán la debida proporcionalidad

entre las infracciones y las sanciones.27

Al respecto, el artículo 329 del

Código Tributario dispone que las sanciones pecuniarias se impondrán en
proporción al valor de los tributos o a los bienes materia de

la infracción, sin perjuicio de que las leyes tributarias establezcan las

cuantías de las distintas multas.28

La proporcionalidad de la sanción significa que debe haber una

racional equivalencia entre la falta y el escarmiento, lo cual no está

exento de subjetividades al momento de calificar la gravedad de la

infracción y la consecuente sanción. En nuestro criterio, además de la

proporcionalidad, se imponen también algunos límites al castigo que

se aplica al infractor.

En primer término, creemos que la sanción no debe llegar a ser

de tal magnitud que prive, de manera definitiva, de un derecho al

transgresor o que afecte gravemente a su patrimonio. La multa, por

ejemplo, aunque proporcional a valor de los tributos o bienes respecto de los

cuales se cometió la falta, podría graduarse también según

la posibilidad de pago del contribuyente contraventor, de manera que

la sanción no sea capaz de producir un grave impedimento de continuar con la

actividad económica. La cancelación de inscripciones

en los registros públicos o de patentes y autorizaciones, no deberían

ser indefinida, sino que siempre puede caber la posibilidad de que el

infractor corrija la ilegalidad cometida y se le concedan nuevamente

los registros, patentes o autorizaciones.

Por otra parte, al momento de decidir si una conducta debe o no

calificarse como infracción, el legislador debe ser lo suficientemente

prudente para observar si se justifica razonablemente tal calificación.

Esto implicaría también una reflexión sobre si un determinado comportamiento

puede corregirse, sin imponer un castigo al contribuyente.
Estas reflexiones parten de la convicción de que la Administración pública no es
un sujeto represor, ni una entidad policiaca que se

regocija vigilando y fastidiando al contribuyente, sino una organización de servicio

que debe procurar el cumplimiento voluntario de las

normas porque ello es más coherente con la realización de los fines

públicos que no la imposición de sanciones.

7. Debido proceso

La imposición de una sanción administrativa necesariamente tener

por precedente un proceso administrativo que en cada etapa permita

el ejercicio de los derechos de defensa, contradicción, prueba, etcétera. Además,

la Administración pública tiene el deber de motivar con

suficiencia las decisiones que adopte, de tal forma que aparezca la

juridicidad, racionalidad y prudencia que justifica su actuar.

Finalmente, toda sanción administrativa puede ser impugnada

ante los jueces, sin excepción alguna.

V. CONCLUSIÓN

La principal idea que queremos destacar de lo expuesto es que las infracciones y

sanciones administrativas, definitivamente, tienen diferencias de fundamento y
finalidad con los delitos y las penas. Ello significa que el legislador debe diseñar
una regulación y régimen jurídico acorde con la naturaleza de dichos ilícitos y
evitar, a toda costa, aplicarles la lógica y los principios propios del régimen del
Derecho penal.

Principalmente, las características del ilícito administrativo, por respeto a los

derechos fundamentales, no debe ser sancionado del mismo modo que el delito y,
evidentemente, las sanciones aplicables deben tener la moderación, racionalidad y
proporcionalidad que es acorde con la infracción. Recordemos que el fin de una
sanción administrativa es disuadir, no reprimir, además de que también buscan
corregir, pero no retribuir. Estos elementos alejan a la sanción administrativa de la
pena y son esenciales para construir su régimen jurídico.
La confusión de la finalidad de la sanción administrativa, especialmente cuando
expresa o solapadamente se las identifica con las penas, puede dar lugar a una
desmedida afectación al administrado o al contribuyente. Por ello, el aspecto
teórico de la distinción entre delitos y penas e infracciones y sanciones
administrativas debe traducirse en una legislación sensata.

Para concluir, encontramos muchos defectos de desorden y confusión en el

Derecho ecuatoriano. Consideramos que el legislador, nuevamente, incurre en el
defecto de no armonizar el sistema, con la consecuencia de dejar sin solución
muchos aspectos, o peor aún, provocar desconcierto y confusión. Esperemos que
los aportes de la doctrina lleguen a calar en un órgano legislativo muy
caracterizado por su incuria.

Pero la reflexión más importante que deseamos plantear en este trabajo radica en
la necesidad de la prudencia legislativa, traducida en una serena meditación sobre
la necesidad de sancionar. La posibilidad de implementar mecanismos que
fuercen al administrado y contribuyente a corregir su conducta sin castigarle
debería ser la primera opción que se plantee el legislador. Lastimosamente, este
no es el único que cree que reprimir es el único remedio para los comportamientos
ilegales en que incurren los contribuyentes, sino que este morbo punitivo se
aprecia en también en la academia y en el foro ecuatorianos.

La Administración pública del Estado de derecho no es un ente de represión, ni un

espía o un policía, sino una organización de servicio a la colectividad. Así lo
declara la Constitución ecuatoriana en el artículo 227. Por ello, si de actuar para la
consecución del bien común se trata, es más razonable coadyuvar y fomentar el
cumplimiento voluntario de las obligaciones y deberes del contribuyente, antes que
sancionar. Como hemos dicho y lo reiteramos, hay un deber fundamental de la
Administración del que casi no se habla: facilitar y coadyuvar a que el
contribuyente cumpla con sus deberes con procedimientos sencillos y rápidos, y,
ante todo, procurar el acatamiento espontáneo que, sin duda, es más apropiado
para la finalidad de recaudar el tributo.
La evolución de los paraísos fiscales

como factor de erosión para la

capacidad impositiva del Estado

Adelina Quintero Sánchez1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. EVOLUCIÓN DE LOS EUROMERCADOS

COMO ORIGEN DE LOS PARAÍSOS FISCALES. III. LOS PARAÍSOS FISCALES

EN

EL ORDEN GLOBAL. IV. LOS PARAÍSOS FISCALES Y LA CAPACIDAD

IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS. V. CONCLUSIÓN. VI. FUENTES DE
CONSULTA

I. INTRODUCCIÓN

Es innegable que el capital es el parámetro de las operaciones económicas a nivel

mundial, donde el dólar, hasta el momento, sigue siendo la

divisa universal. Los movimientos de capitales son determinantes para

todas las economías, tanto de las desarrolladas que son quienes ostentan y
concentran la mayor parte de los flujos de capital, como de las en

vías de desarrollo, que dependen en gran medida de dichos flujos. La

estructura financiera es más compleja y sofisticada que antaño, con una

multiplicidad de actores que rebasan las fronteras nacionales y las regulaciones

estatales, donde las empresas transnacionales son nodales. Ahí,

los euromercados son espacios no sólo extraterritoriales, sino globales y

es donde los paraísos fiscales operan por antonomasia.

Los euromercados en general y los paraísos fiscales en particular

se traslapan y se encuentran insertos dentro de la economía regulada,

pero su dinámica sale fuera de las jurisdicciones estatales, aunado a

la inexistencia de un organismo internacional para su control, presentan grandes

retos y oportunidades. Oportunidades para los actores

que los utilizan, es decir, los poseedores del capital, pero retos para
su control en esencia. Los euromercados ofrecen muchas ventajas

para mayores ganancias de los capitales, así como constituir fuentes de enorme
liquidez. Pero, también generan graves problemas, ya

que pueden estar asociados a paraísos fiscales, a cuestiones ilegales o

simplemente son bombas de tiempo para posibles crisis financieras.

Como señala George Soros (1999:137), los mercados financieros son

intrínsecamente inestables y ajenos a los intereses sociales; así su interminable

afán por obtener ganancias constituye una incisión en la

solidez del sistema financiero internacional y puede en cualquier momento

provocar su colapso. Se requiere, como señala el Fondo Monetario Internacional
(FMI), tratar de regularlos, lo que representa un

reto de enorme envergadura.

Desde una perspectiva del contexto internacional, dos cuestiones

fueron determinantes para el surgimiento de los euromercados como

marco de los paraísos fiscales: el movimiento del capital en busca de

evitar las restricciones impuestos por el sistema de Bretton Woods y

el retorno del liberalismo económico basado en el principio fisiócrata

de laissez-faire, retomado después por la mano invisible del mercado

de Adam Smith; que terminan triunfando con el colapso del patrón

oro. Mientras que, posteriormente, la globalización financiera detonó

la vertiginosa expansión de los euromercados.

Actualmente los paraísos fiscales se articulan como parte del sistema económico
global y se enlazan con las dinámicas de las empresas

transnacionales y sus inversiones extranjeras, constituyendo engranajes

esenciales y determinantes para su acción. Estos concentran más

capital que muchos países y pueden incidir de forma determinante en

el rumbo económico internacional.

Analizar los paraísos fiscales como piezas claves de los euromercados como
instrumentos internacionales de evasión de impuestos en

contraposición al derecho inherente de los Estados a fiscalizar es el

objeto de la presente investigación. A partir de la hipótesis que estima

los paraísos fiscales son espacios ajenos a las imposiciones estatales

y exentos de otros tipos de pago de impuestos como parte intrínseca de su propia

naturaleza, por lo que representan un límite y una

restricción para las potestades normativas tributarias estatales. De

ahí que se estime pertinente el buscar mecanismos que coadyuven a

equilibrar las normas, ya que favorecen ampliamente a las empresas

transnacionales y los grandes capitalistas globales, mientras las em-

presas nacionales y los ciudadanos de a pie son los que sostienen las

políticas fiscales.

II. EVOLUCIÓN DE LOS EUROMERCADOS COMO

ORIGEN DE LOS PARAÍSOS FISCALES

Tanto la génesis como la acelerada expansión de los euromercados no se puede

sustraer de la economía internacional y el contexto

financiero internacional, el cual, en un determinado momento histórico amalgamó

las condiciones necesarias para que dichos mercados

pudieran surgir, comenzar a operar y posteriormente, globalizarse. El

denominado mercado de eurodólares, establecido en la década en los

50’s en Londres, es el antecedente más antiguo de los euromercados

actuales; así como de los paraísos fiscales. Como señala, Gary Burn,

existen dos tesis contrapuestas que tratan de explicar lo que suscitó el

surgimiento de los euromercados: 1) la que dice que fue por la naturaleza propia
del mercado, que siempre busca quitar los obstáculos impuestos por el Estado; 2)
como una acción deliberado del Estado para
crear las condiciones adecuadas que permitieran al mercado operar y

evolucionar (1999).

Sin introducirse en una discusión teórica, que no es objetivo de

esta exposición y más allá de la dicotomía simple Estado-mercado,

lo que se puede argumentar es que, en Europa como centro de los

desarrollos económicos y financieros más relevantes del mundo, se

reunieron las condiciones propicias para el surgimiento de los euromercados. Gran

Bretaña se encontraba enmarcada en lo que Marcos

Kaplan considera la 1ª Revolución Científico-Tecnológica (2002) y

contaba con los cimientos institucionales desarrollados desde muchos

años antes, que fueron los más idóneos para el establecimiento de las

operaciones de los euromercados. Y siendo, Londres, la capital del

centro financiero europeo, cuna de la ideología liberal, no es de extrañar que ahí

se sitúen los albores de los euromercados.

De acuerdo con Gary Burn, el nacimiento de los euromercados y

su posterior funcionamiento como paraíso fiscal es producto directo de una

decisión de las elites financieras británicas para establecer

un orden desregulatorio de forma legal, que fuera independiente al

Estado. Esto con la intención de revertir en cierta medida las conse-

cuencias que suscitaron el primer colapso del patrón oro en los años

30’s y la detonación de las dos conflagraciones mundiales; es decir, el

estancamiento del sistema bancario y financiero nacional, que cada

vez más fue absorbido por el control estatal, hasta que el proceso

culminó con la nacionalización de la Banca en 1946 (2006: 170-171).

Para los bancos británicos mercantiles era vital el que la ciudad

recuperara su predominio internacional y cumpliera con las aspiraciones políticas

de restaurar el antiguo orden del estado británico;
entonces tenían que encontrar un medio alternativo para lograrlo, ya

que el pedestal de primera potencia mundial les había sido arrebatado; así que la
solución fueron los eurodólares. Los bancos británicos

solo pudieron mantener su posición internacional cambiando el dólar,

puesto que la descolonización ya había precipitado una rápida pérdida de cuota de

mercado para los bancos mercantes británicos en

algunos países, especialmente India, donde se encontraban mercados

enteros perdidos debido a la nacionalización. Los bancos que habían

crecido financiando el comercio exterior británico, ahora se encontraron con

menos negocios y una base de clientes en declive.

La fortaleza de la libra esterlina enclavada en el status quo británico, se les estaba

transformando en debilidad. No es sorprendente,

entonces, que fueron los bancos comerciales británicos, los que posteriormente,
encabezarían a los euromercados, aprovechando los vínculos financieros con la
nueva potencia hegemónica, Estados Unidos y

con el beneplácito del propio gobierno británico (Green: 432).

Es evidente que, para la articulación de los euromercados, fue indispensable la

expansión de las finanzas y los capitales estadounidenses a otras latitudes,
considerando que después del término de la 2º

Guerra Mundial, Estados Unidos emerge como potencia hegemónica

y se establece el dólar como la divisa universal, de cambio, reserva e

inversión. Por ende, como señala Jeremy Green, los euromercados son

un producto híbrido anglo-americano (2016).

En el entorno internacional la coyuntura era muy particular, ya

que se encontraba matizada por la vertiginosa innovación financiera

que pretendía evadir las restricciones nacionales e internacionales en

el marco del sistema de Bretton Woods y mover los flujos de divisas fuera de las
jurisdicciones estatales, en su mayoría motivados por

la incertidumbre del periodo de Guerra Fría. En ese sentido, Susan

Strange marca que los primeros eurodólares se remontan a los principios de la
Guerra Fría; consecuencia directa de la preocupación de

los gobiernos socialistas. Los gobiernos con economías centralmente

planificadas, principalmente, el chino y el soviético, a finales de la

década de los 40’s, no deseaban experimentar lo sucedido en Yugoslavia, cuando

los estadounidenses se apropiaron de su oro y éste terminó en las arcas de Nueva
York; por lo que depositaron sus dólares

en bancos parisienses y londinenses, dando origen a los denominados

“eurodólares” (1976:181-182).

No se debe perder de vista que esos primeros eurodólares, en su

mayoría, se reinvirtieron en mercados estadounidenses por los bancos

europeos en cuestión. Fue hasta 1955, cuando los bancos londinenses

comenzaron a realizar otro tipo de transacciones al convertir los

eurodólares en libras esterlinas para aprovechar las ganancias del arbitraje

rentable de las tasas de interés. En ese momento, las tasas de

interés en Gran Bretaña se habían posicionaron por encima de las de

Estados Unidos y así, de la venta y compra de divisas, crearon una

fuente extra de financiamiento para la inversión. Este tipo de transacciones

financieras innovadoras es lo que se considera el inicio del

proceso de creación de los euromercados. Sin embargo, para que el

mercado del eurodólar se convirtiera en un verdadero mercado extraterritorial, los

dólares debían depositarse y volverse a prestar fuera de

la jurisdicción, no sólo del sistema bancario de Estados Unidos, sino

de todos los sistemas bancarios nacionales. Este evento no tuvo lugar

hasta el 28 de febrero de 1957, cuando el Banco Narodny de Moscú

en Londres emitió un préstamo de 800,000 dólares a través de un

banco mercantil de Londres. Así, en1957 el mercado del eurodólar

propiamente dicho había comenzado a despegar y con él la creación

de los paraísos fiscales de forma tácita (Burn, 1999: 229-230).

De acuerdo con Gary Burn, uno de los estudiosos más representativos de los
orígenes de los euromercanos, 1957, es el año generalmente aceptado, para el
surgimiento de un nuevo mercado internacional de dinero en Londres, el mercado
de eurodólares; que después

se denominaría como euromercado (1999: 225). Este nuevo mercado,

marcó un parteaguas en la historia de las relaciones financieras internacionales,

puesto que el estatus “offshore” de los euromercados fue

único e inédito y marcó una revolución en el funcionamiento de las fi-

nanzas internacionales. Este nuevo fenómeno financiero, estableció la

pauta para transitar de un modelo dirigido a fomentar los regímenes

de acumulación nacionales, basado en un sistema casi completamente

regulado, a uno, que hoy en día, responde casi exclusivamente a las

demandas de la globalización; el cual se caracteriza, como aseguran

Marcos Kaplan e Irma Manrique, por la amplia desregulación y creciente

especulación (2000).

En la siguiente década, gracias al surgimiento del euromercado y

sus características de paraíso fiscal en Londres, esta ciudad se convirtió en el

centro financiero mundial, hecho que tuvo repercusiones

muy grandes a nivel internacional, al afectar directamente la soberanía económica

de los Estados; ya que había socavado su control sobre

los mercados financieros. La creación de los euromercados, se puede

interpretar con una fractura en el sistema de regulación internacional,

a través de la cual los capitales podían escapar a lugares off shore.

A partir de la creación de los euromercados, estos comenzaron a

crecer de manera acelerada y constante. Sólo para tener una muestra, las
operaciones en la Bolsa de Londres pasaron de registrar 3.69

millones en depósitos en dólares en 1957 a 417.91 millones en 1960

(Burns, 1999: 235). Con la fuerte demanda de liquidez, consecuencia

directa de la expansión del comercio internacional y la inversión extranjera, los

dólares fueron atraídos hacia los euromercados, dadas

las condiciones más favorables que ofrecían con requisitos mínimos

de reserva. Asimismo, con la expansión de las empresas transnacionales en el

periodo de post-guerra, se aceleró aún más el proceso y los

bancos estadounidenses comenzaron a interesarse en ser partícipes de

los euronegocios (Strange, 1976:181-182).

Al igual, que, en relación con el origen de los euromercados, existen dos

corrientes de pensamiento para explicar el desarrollo acelerado de los mismos.
Una atribuye su expansión a las fuerzas del mercado y la otra, a las acciones del
Estado.2

No obstante, la postura de la

presente investigación comulga con una visión más ecléctica, donde se

reconoce que la dinámica del mercado financiero internacional en un

determinado momento, se sale de los controles del Estado, pero éste

también tiene una relevancia primordial al ser quien regula en última

instancia los movimientos de capitales; sin menoscabar el hecho de

que los euromercados eluden las regulaciones nacionales e internacionales,

creado espacios idílicos para los capitales transnacionales.

III. LOS PARAÍSOS FISCALES EN EL ORDEN GLOBAL

Los mercados financieros y en sí las relaciones financieras internacionales

sufrieron una transformación substancial a partir del

abandono del sistema de Bretton Woods, sin embargo, los orígenes

de la aparición del sistema financiero global, se puede situar desde la

década de los 70’s con el alza de los precios del petróleo conducida

por la Organización de Países Exportadores de Petróleo (OPEP), que

aprovechando la inestabilidad en Medio Oriente, dio cabida a los petrodólares, que
fueron a alimentar directamente a los euromercados,

es decir, los enormes mercados extraterritoriales. Este hecho, da inició

a lo que Xavier Arrizabalo ubica como la carrera por los capitales, en

otras palabras, el sin número de reformas económicas de flexibilización,

encaminadas a la atracción de capitales externos, emprendidas

en gran medida por los países menos desarrollados o emergentes. Situación que
en conjunto con la crisis internacional, acelera los procesos desregulatrios en el
área financiera.

Los años 70, de igual manera, son la referencia sine qua non para

la construcción de los cimientos del sistema financiero internacional

contemporáneo, puesto que, tras la necesidad de expansión de los

mercados de capitales en esos años, al entrar las economías más desarrolladas,

como la estadounidense, en recesión, se buscan nuevos mercados que otorguen
mayores ganancias, detonando un período de crecimiento acelerado del sector
financiero en general y de los paraísos

fiscales en particular. Ajuste que también tuvo repercusiones negativas

como problemas de endeudamiento de las economías, devaluaciones,

crisis bancarias y financieras; así como la conformación de espacios

de dominio para ciertas divisas. Todo esto, al mismo tiempo, sentó las

bases para la globalización financiera, que se abrió camino gracias al

desmantelamiento de las barreras y restricciones nacionales, la desregulación de

los flujos de capitales, como la inversión extranjera, la

competencia mundial y los avances tecnológicos en el área de las tele-

comunicaciones que aportaron la infraestructura física y virtual para

la movilidad instantánea de los capitales (Arrizabalo, 1997:67-68).

La década de los 70’s también resulta crucial para el crecimiento

de las Bolsas de Valores, los euromercados y los paraísos fiscales que

comienzan a tener un papel más activo en la intermediación financiera mundial;
situación que no sólo fue propiciada por los Estados, sino

por múltiples nuevos actores, como los especuladores individuales,

los consorcios y las empresas transnacionales, los organismos económicos

transnacionales y otros movimientos especulativos al margen

de la ley, como el narcotráfico, el crimen organizado y el terrorismo

( Arrizabalo, 1997:70). Todo esto creó un enorme stock de capital

internacional al alcance de los gobiernos y participantes del sistema,

pero al mismo tiempo, incrementó la brecha entre la economía real y

la que se maneja en los mercados financieros, la especulativa o “ficticia”. Hecho

que se ilustra claramente con el caso de Estados Unidos,

que en el período de 1982 a 1987 experimentó un crecimiento económico de

3.8%, mientras que en el mismo lapso el Dow Jones creció

un 23% (Lichtensztejn, 2010: 60).

Desde entonces a la fecha, hay una interrelación más estrecha entre los mercados
financieros y todas las fuentes de capital global, ya

que todo el capital que se desprende de eventos como crisis, conflictos

armados, movimientos de las empresas transnacionales, puede ser objeto de los

euromercados y de los paraísos fiscales.

En la década de los setenta las operaciones brutas de los euromercados,

ascendían al doble del Producto Interno Bruto (PIB) mundial,

mientras que entre 1980 y 1999, con base en los activos financieros,

la cifra ascendió seis veces y en la primera década del Siglo XXI la

expansión financiera llegó a superar más de quince veces el PIB global

(Lichtensztejn, 2010:63).

Los 90’s es la década donde se acuña en el seno de las empresas

transnacionales el término globalización para hacer referencia al acceso que los

capitales tenían a todo el planeta. La globalización es una
nueva etapa en el escenario internacional, resultado de la ampliación

y profundización de cambios que se venían experimentando desde

tiempo atrás con la preponderancia del sistema capitalista como su

estructura fundamental y el liderazgo ejercido por Estados Unidos

como potencia mundial. No debemos perder de vista que la globaliza-

ción es un sistema internacional que viene a sustituir al orden bipolar

prevaleciente durante el periodo de Guerra Fría, y como toda etapa

histórica, es construida con base en los principios, las ideologías y las

reglas de las potencias, es decir, se crea un escenario geopolítico distinto

sustentado sobre regímenes internacionales que responden a los

intereses de los vencedores, en este caso, indudablemente de Estados

Unidos. Por consiguiente, se puede afirmar que la globalización es

un producto estadounidense, en palabras del investigador Francisco

Dávila “la americanización del mundo” (2008:34), con el capitalismo

y la democracia neoliberales como su consigna; con la venia de las demás

potencias que contribuyeron a expandirlo por el mundo, donde

sobresale el papel desempeñado por Gran Bretaña en los 80’s.

Un aspecto determinante dentro de la globalización es la parte financiera, que

catapulta a los paraísos fiscales a un nuevo nivel.

Como se señaló previamente, la globalización económica no es un

fenómeno lineal, sino un proceso que se venía gestando desde varias

décadas antes, de acuerdo con Marcos Kaplan desde 1954 en la posguerra

(2002), y que en los 90’s alcanzó su máxima expresión por la

confluencia de varios eventos: la ruptura de los Acuerdos de Bretton

Woods y los Acuerdos de Jamaica en 1978 en gran medida por la

dinámica de los euromercados contra los tipos de cambio fijos; el

triunfo del capitalismo sobre el socialismo, que abrió nuevos mercados para el
capital y la expansión de las empresas transnacionales; la

tercera Revolución Científico-Tecnológica, que con el internet reconfiguró la

dinámica de los capitales; el retorno de la ideología económica liberal promovida
por los gobiernos de Ronald Reagan (1981-

1989) y Margaret Thatcher (1979-1990) y en nuevo papel tanto de

los Estados como de los organismos internacionales ( Estay, Girón &

Martínez,1999). Transformaciones que constituyen piezas clave para

el proceso de desregulación y liberalización financiera en el marco

de una nueva etapa del capitalismo, que como señala Harry Barnes,

puede denominarse financiera global, donde se desmantelan muchos

de los obstáculos a los movimientos financieros preexistentes.

Las empresas transnacionales son el actor principal dentro de los

paraísos fiscales, que con la intención de evadir las cargas impositivas han
formado un mercado internacional de capitales, que aunque

opera como parte de los mismos estados es ajeno a sus capacidades

para limitarlo y cobrarles impuestos. Así las grandes corporaciones

multinacionales gozan de una enorme ventaja en el pago de impuestos

frente a las empresas nacionales y en relación con cualquier ciudadano que habita
en cualquier país (García Bueno, 2014: 127-128).

En el sistema económico global basado en el capitalismo, el capital

goza de grandes privilegios, por lo que ha alcanzado mucha más movilidad que
los otros factores de la producción, principalmente si es especulativo; ya que se
desplaza hacia donde obtiene mayores beneficios,

los cuales van en aumento dado el interés de los países por atraerlos,

aunque guardan poca relación con el desarrollo de los Estados que los

ostentan. Los paraísos fiscales son ejemplos de esta realidad, ya que son

muy apreciados y protegidos por los propios Estados y sus operaciones

se caracterizan por los cortos plazos, redituando únicamente a las elites

que participan en ellos. Los participantes son poco rastreables y con una

diversidad cada vez mayor.

En este sentido, los euromercados y los paraísos fiscales han alcanzado su

máxima expresión, ya que en ellos se mueven masas gigantescas de

capitales difíciles de cualificar con exactitud. Actualmente, se caracterizan

por situarse fuera del alcance de regulación de los Bancos Centrales, desligados
de las actividades productivas y las autoridades monetarias, por

lo que poseen una naturaleza única. Al mismo tiempo, otorgan ventajas

fiscales y costos de transacción bajos, ofreciendo intereses más atractivos;

por lo que que atraen grandes cantidades de dinero. Finalmente, fluctuar

en torno a divisas fuertes, restándoles debilidad y están en constante innovación,

dada su dinámica de participación con diferentes monedas y

en mercados globales (Cornejo Calva et al, 2015). Su estructura se ha

vuelto también compleja y mucho más sofisticada, al incluir los niveles, nacional,
internacional y global, donde convergen diferentes tipos de

mercados, así como múltiples instrumentos financieros.

Así, finalmente se puede comprender que la globalización financiera

se funda sobre la trasnacionalización del capital, que se ha logrado por

medio de la flexibilización de las regulaciones nacionales y la conformación de

espacios más propicios, ajenos a los intereses de los ciudadanos

de las entidades donde se ubican (Padua, 1999:31-35), siendo los paraísos

fiscales los que encabezan la lista; de alguna forma, cada vez más

desvinculados de los procesos productivos y con un latente peligro de detonar

crisis financieras especulativas de orden global. El capital, como enfatiza Octavio
Ianni, ha traspasado las barreras nacionales, los regímenes

políticos, las culturas y las civilizaciones, para desprenderse de sus limi-

taciones nacionales y colocarse en cualquier sitio, “se producen nuevas

redes de articulación, por medio de las cuales se dibujan los contornos

y los movimientos, las condiciones y posibilidades del capital global”

(1999,14). Para los paraísos fiscales la globalización no representa un

cambio radical de sus reglas internas de funcionamiento, pero sí se

les abre un inmenso abanico de posibilidades para las fuentes que los

alimentan y para su posicionamiento territorial.

IV. LOS PARAÍSOS FISCALES Y LA

CAPACIDAD IMPOSITIVA DE LOS ESTADOS

A través de los apartados anteriores se ha explicado como surgen

los paraísos fiscales, denominados oficialmente como centros financieros

extraterritoriales, como parte de los euromercados, pero se requiere precisar sus
características particulares antes de puntualizar

cómo su propia naturaleza impide la capacidad de ser gravados por

parte de los Estados.

Los paraísos fiscales a grosso modo son espacios donde los países,

las empresas o las personas foráneas colocan su dinero para evitar el

pago de impuestos en sus territorios de origen. Los paraísos fiscales

nos han sido definidos de forma institucional con gran precisión, ya

que aunque el Banco de las Reglamentaciones Internacionales los incluye como

centros financieros internacionales, cuyas características

engloban a territorios donde las actividades no han crecido de forma

orgánica, es decir, organizada, dejan fuera a los mercados offshore. La

Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE) por

su parte, define a un paraíso fiscal como una jurisdicción que no grava

o grava muy poco a las rentas de capital y que presenta una o varias

de las siguientes características: falta de transparencia, la negativa a

proporcionar información a las autoridades extranjeras y la capacidad de crear
empresas ficticias. Mientras el Grupo de Acción Financiera (GAFI) entiende a los
paraísos fiscales como países o territorios

no cooperativos cuya característica principal es no estar regulados en

materia financiera, de cooperación administrativa internacional y de

prevención, detección y lavado de dinero. Mientras que para expertos

legales como Richard Johns, cuerpos legislativos y el Foro para la

Estabilidad Financiera (FEF) los centros financieros extraterritoriales

son jurisdicciones encaminados a capitales extranjeros, es decir, de

no residentes; que asimismo cuentan con una baja imposición, un régimen muy
flexible para la inscripción de las empresas, una excesiva

confidencialidad para las transacciones y la imposibilidad para los

residentes nacionales a acceder a dichos beneficios (Chavagneux &

Ronen, 2007:15-17). Entonces éstos centros no son resultado de la

generación espontánea sino de una estrategia estatal que han modificado sus
leyes y creado sistemas duales y diferenciados tanto para nacionales como para
extranjeros, como se revisó en el apartado sobre

la evolución de los euromercados.

De forma más precisa los paraísos fiscales no cuentan con una

acepción exacta para reconocerlos, no obstante guardan ciertas particularidades:

son creados por un Estado soberano a través de la

modificación de sus leyes para abrir espacios extraterritoriales con

normas diferentes a las internas con la intención de atraer capitales

extranjeros; ofrecen beneficios y flexibilizaciones de todo tipo, donde

el fiscal es el más representativo; no buscan la localización real de las

empresas, sino su residencia jurídica ficticia, cuentan con estabilidad

económica y política; otorgan libertad total de movimientos de capital y ofrecen un

secreto bancario reforzado (Chavagneux & Ronen,
2007:15-19).

La clasificación de los paraísos fiscales en consideración a su ambigua definición

es igualmente compleja, ya que incluye a países como

es el caso de muchas islas pequeñas, como las Islas Caiman, Jersey, Bahamas y
Nauru que a propósito han creado regímenes fiscales laxos

para atraer capitales externos; asimismo entran países como Suiza,

Luxemburgo o Liechtenstein que tienen sistemas fiscales distintos y

reglamentados, pero con atractivos fiscales como la garantía de anonimato para

sus clientes. A estos se suman otros espacios dentro de

países como Austria, Holanda o Reino Unido que tienen mercados

extraterritoriales con altos beneficios, concentrando gran parte de las

inversiones de las empresas multinacionales (Chavagneux & Ronen,

2007:13-14).

Debe quedar claro que los paraísos fiscales no son únicamente

centros para el capital de dudosa procedencia y están enclavados en

países poco desarrollados o con escasa capacidad de buscar fuentes

alternas de crecimiento económico. Son también parte de centros fi-

nancieros prestigiosos y países de elevado desarrollo económico, en

constante convivencia con capitales de fuentes licitas y reconocidas.

Aunado al hecho de que han sido creados para funcionar de forma

paralela y ajena a las regulaciones nacionales y contar con condiciones

privilegiadas para los capitales externos, incluida una mínima o

nula tasación; por lo tanto aunque es cierto que elude a los controles y

capacidades estatales para regularlo e imponerle impuestos, también

es cierto que donde se ubica el Estado no desea imponerle gravámenes, al

contrario, ese es el atractivo que ofrece.
Los paraísos fiscales concentran muchas de las transacciones financieras
internacionales, ya que en los 80’s eran alrededor del 65%,

mientras en los 90’s y la primera década del 2000 eran más o menos

la mitad las mismas de acuerdo a la OCDE. Cifras que pueden incrementarse

sustancialmente al incluirse los centros extraterritoriales

como el londinense que funcionan como paraísos fiscales, al concentrar

operaciones extranjeras por casi el 50% de su total y guardar

mucha opacidad sobre las transacciones y clientes, así como gran reticencia a
cooperar con las entidades financieras internacionales (Chavagneux & Ronen,
2007 :23-24).

Así es evidente que el capital busca constantemente las mejores

condiciones sin el pago de impuestos y en conjunción con los gobiernos y

empresas han creado todo un sistema para evadir el pago

de impuestos. Por lo tanto, el panorama para la construcción de un

sistema impositivo internacional que limite la evasión por parte de

los grandes capitales es sumamente nebuloso e ilusorio, un reto de

enorme envergadura que exigiría la cooperación de las instituciones

internacionales y los países en contra de la tendencia prevaleciente

desde décadas atrás.

En el sistema financiero contemporáneo es casi imposible para los

Estados el establecer nuevos impuestos a caudales de riqueza generados en otro

epicentro global y cuyo origen difícilmente se puede

determinar. Aunando a lo anterior se puede afirmar categóricamente

que los lineamientos internacionales para regular a los capitales, es

decir, el régimen internacional para el capital, incluyendo inversiones

extranjeras directas e indirectas se inclina a protegerlo de las regulaciones

nacionales y favorece por ende los intereses de las empresas

transnacionales como vehículos por excelencia del capital en detri-

mento de la capacidad de los Estados para imponerles condiciones,

incluido el pago de impuestos (Quintero Sánchez, 2020).

El régimen internacional para regular a los capitales se conforma

de diferentes normas, reglas y procedimientos emanados tanto de la

costumbre internacional como de los distintos acuerdos internacionales en

diversas materias donde confluyen disposiciones para los capitales, como los
Acuerdos Bilaterales de Inversión, los Tratados de

Libre Comercio de nueva generación, los Tratados de Doble Tributación, entre

otros. Así este cumulo de normas escritas y tácitas son un

factor que impone límites específicos a la capacidad estatal de gravar

a los capitales internacional, pues la tendencia es desgravarlos y ofrecerles una

imposición lo más atenuada posible.

Organismos internacionales como el Fondo Monetario Internacional y la

Organización de Cooperación y Desarrollo Económico

(OCDE) han creado marcos de soft power comunes para la política

fiscal internacional, no obstante, igualmente no contravienen los intereses de

centros financieros “legales y prestigiosos” como el centro

londinense o países como Suiza.

Como señala César García Bueno “Si bien es cierto que los principios de justicia
tributaria tradicionales exigen gravar la riqueza donde

se encuentra, también lo es que los órganos nacionales han perdido

la libertad de hacerlo” (2014: 134). La interferencia y el movimiento

vertiginoso de los capitales derivados de la globalización económica

han modificado el esquema fiscal para los Estados. Anteriormente los

países construían sus sistemas fiscales en correlación con sus circunstancias

internas, mientras los factores externos no tenían gran relevancia. Hoy en día las
circunstancias son las contrarias, la dinámica

internacional incide más que nunca en los parámetros nacionales para

imponer impuestos y existen espacios inalcanzables e intocables donde los
capitales gozan de las mejores prerrogativas posibles.

V. CONCLUSIONES

En un mundo donde el capitalismo impera y las empresas transnacionales son los

principales actores para el movimiento del capital el Estado se ve limitado e
incapacitado para fiscalizar. Por un lado, los flujos de capitales se mueven
alrededor del mundo y muchos se refugian en los “paraísos fiscales” para evitar
pago de impuestos y cuestionamientos sobre su origen, mientras por otro existe
una regulación internacional sobre los capitales, incluyendo la doble tributación
para evitar que las grandes empresas paguen impuestos en otros países que no
sean el de su origen.

Se puede afirmar que existen dos corrientes ideológicas y de comportamiento

contrarias y contrapuestas en relación con los paraísos fiscales, por un lado están
sus auspiciadores y usuarios en colusión con la naturaleza y dinámica del propio
sistema financiero global, que los protegen y coadyuvan a su creación, expansión
y desregulación; mientras por el otro, están entes y países que propugnan por su
posible fiscalización. La realidad internacional contemporánea evidentemente
favorece a los centros financieros extraterritoriales y hace casi fácticamente
imposible que los Estados ajenos a los mismos pueden incidir en ellos y menos
aún imponerles impuestos. Sin soslayar el hecho de que la dinámica jurídica
nacional e internacional hacia los capitales ha evolucionado en el sentido de
desregularlos y ofrecerles las mejores condiciones.

La incapacidad estatal para imponer impuestos a las grandes empresas

transnacionales y a los capitales globales, responde por un lado a la intrínseca
naturaleza global del sistema financiero internacional y por otra, a las propias
acciones de los países. En un lado se sitúan los países desarrollados poseedores
del capital que promueven normas internacionales para beneficio de sus empresas
multinacionales y por el otro, los países en desarrollo que deseosos de atraer los
flujos de capital a sus países signan acuerdos internacionales que los auto-
restringen para controlar, dirigir o regular a los capitales extraterritoriales,
incluyendo la capacidad de imposición tributaria.

De ahí se desprende que el deseo de poder erradicar o controlar a los paraísos

fiscales, o simplemente obligarlos a regular el pago de impuestos para sus
participantes resulta una tarea titánica ajena a los intereses de las empresas
transnacionales, los países que funcionan o tienen centros financieros
extraterritoriales y los grandes capitales internacionales. La realidad ha rebasado
por mucho el poder estatal para controlar los capitales trasnacionales e imponerles
gravámenes, más aun cuando su origen es externo.

VI. FUENTES DE CONSULTA

Arrizabalo Montoro, Xavier (ed.).(1997), Crisis y ajuste en la economía

mundial, Editorial Síntesis, España.

Burn Gary (1999) “The State, the City and the Euromarkets”, Review of

International Political Economy, Vol. 6, Nom. 2, pp. 225-262.

Burn Gary (2006) The ReEmergency of Global Finance, Palgrave MacMillan,

London.

Chavagneux Chistian & Palan Ronen (2007), Los paraísos fiscales, El

viejo topo, España.

Cornejo Calva Tania et al, (2015), “Euromercado”, Xikua, Vol. 3, No. 5,

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de Relaciones Internacionales, UNAM, México, No 101-102, pp. 33-56.

Estay, Jaime, Alicia Girón & Oswaldo Martínez (1999), La globalización en

la economía mundial, CIEM, México.

García Bueno, Marco César (2014), “El derecho tributario nacional frente a

la normativa internacional fiscal: el soft law”

Green Jeremy (2016), “Anglo-American development, the Euromarkets, and

the deeper origins of neoliberal deregulation”, Review of International

Studies, Vol. 42, Num. 3, pp. 425-449.

Ianni Octavio (1999), La era del globalismo, Siglo XXI, México.

Kaplan Marcos (2002), Estado y globalización, UNAM, México.

Lichtensztejn, Samuel (2010), Fondo Monetario Internacional y Banco Mundial.

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Padua María Eugenia (1999), México en el umbral del Siglo XXI: los efectos

de la globalización, IIE-UNAM, México.

Quintero Sánchez Adelina (2020), “La regulación internacional de la inversión

extranjera directa durante la administración de Donald Trump. Una

visión histórica”, Anuario Mexicano de Derecho Internacional, Vol XX,

pp. 559-589.

Soros George (1999), La crisis del capitalismo mundial. La sociedad abierta

en peligro, Plaza & Janés, México.

Strange Susan (1976) “Volume 2: International Monetary Relations”, en Andrew

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World, 1959-1971, 2º Volume, Oxford University Press, London.

Impuestos y economía digital en México:

Imposición a personas físicas residentes

en México en reformas a la LISR y LIVA

Pastora Melgar Manzanilla1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN; II. IMPOSICIÓN A LA ECONOMÍA DIGITAL Y LA

LEY DEL ISR; III. IMPOSICIÓN A LA ECONOMÍA DIGITAL Y LA LEY DEL IVA;
IV.

TRABAJOS DE LA OCDE Y DEL G-20 RELATIVOS A LA UNIFICACIÓN DE

CRITERIOS PARA LA IMPOSICIÓN INTERNACIONAL DE LA ECONOMÍA
DIGITAL;

V. CONCLUSIONES; VII. FUENTES DE CONSULTA.

I. INTRODUCCIÓN

La economía digital es aquella que se basa en el uso de tecnología

digital para su desarrollo. Las transacciones se efectúan a través del

uso del Internet. Por tanto, está constituida por la infraestructura de

las comunicaciones, las industrias de tecnologías de información y

comunicación y la red de actividades económicas y sociales facilitadas por

internet, la computación, así como las redes móviles, sociales y de sensores
remotos.2

Dentro de la economía digital se prestan

servicios digitales, que son los suministrados en línea, a través de

Internet, y facilitados mediante el comercio electrónico. El comercio

electrónico es el proceso que utiliza las redes virtuales para promo-

ver y facilitar la compra, venta e intercambio de bienes, servicios e

información.3

La expansión de la economía digital plantea desafíos para los impuestos a nivel

nacional e internacional. La estructuración en ambos
niveles resulta obsoleta ante el fenómeno de la economía digital. La

economía digital se caracteriza por una dependencia de activos intangibles, el uso

masivo de datos (especialmente datos personales) y

los modelos comerciales multifacéticos que capturan el valor de las

externalidades. Todo ello genera dificultades para determinar la jurisdicción en la

que se produce la creación de valor y, por ende, sobre la

asignación de ganancias y determinación de los impuestos. Además,

un concepto central de la tributación, establecimiento permanente

(EP) resulta limitado. Para Lamensch, algunos principios y reglas de

la tributación están en crisis porque no captan los nuevos modelos de

negocios insertos en la economía digital con la definición tradicional

de establecimiento permanente (EP).5

En fin, las normas impositivas

tradicionales nacionales e internacionales no alcanzan a las nuevas

actividades económicas, especialmente a las prestadoras de servicios

digitales que no requieren de presencia física en países donde venden

sus productos.

En este contexto, en el ámbito internacional, el G-20, la Organización para la

Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) y el

Fondo Monetario Internacional (FMI) están trabajando en determinar una

mecánica adecuada para gravar las operaciones de la economía digital
especialmente mediante impuestos a las rentas (ISR) y al

consumo, como el Impuesto al Valor Agregado (IVA). Ello ha dado

lugar a varios debates y se espera que, a finales de este año (2020), se

tenga una propuesta formal. Mientras tanto, a nivel nacional, varios

países también han trabajado en mecanismos para gravar operaciones

de la economía digital.
En 2019 el ejecutivo mexicano presentó el Paquete Fiscal 2020 que

incluyó modificaciones a la Ley de Ingresos, a la Ley del Impuesto sobre la Renta

(LISR), a la Ley del Impuesto al Valor Agregado (LIVA),

a la Ley del Impuesto Especial sobre Producción y Servicios y al Código Fiscal de

la Federación (CFF). Entre otros cambios, se incorporaron disposiciones relativas
a la imposición de operaciones de la

economía digital. Estos cambios se enfocan en captar impuestos de

transacciones realizadas por residentes mexicanos que realizan hechos

imponibles en el caso del ISR, o de consumos realizados en territorio nacional, en
el caso del IVA, por tanto, no se tratan de nuevos

impuestos. Dichos cambios fueron publicados en el Diario Oficial de

la Federación de 09 de diciembre de 2019 y algunas disposiciones

entraron en vigor a partir del 01 de enero de 2020 y las restantes el 1

de junio de 2020.

En esta exposición, se presentará el mecanismo contenido en la

LISR y en la LIVA para gravar las operaciones de la economía digital.

Por tanto, la exposición se centra en la imposición nacional y la referencia al

ámbito internacional es únicamente cuando sea necesario

para entender lo que ocurre a nivel nacional. En este sentido, se advierte al lector
que la intención no es ahondar en los desarrollos de la

imposición internacional o de derecho comparado.

II. IMPOSICIÓN A LA ECONOMÍA DIGITAL

EN LA LEY DEL ISR

Con las reformas de 09 de diciembre de 2019 sobre imposición

a transacciones de la economía digital, las principales disposiciones

relativas a la imposición a las ganancias derivadas de servicios en una

plataforma digital se encuentran en la nueva Sección III “De los ingresos por la
enajenación de bienes o la prestación de servicios a través
de Internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y
similares”, del capítulo II “De los ingresos por actividades

empresariales y profesionales”, de la LISR, y abarca los artículos del

113-A a 113-C.

1. Sujetos obligados al pago de ISR por ingresos provenientes

de transacciones de la economía digital

Debemos recordar que conforme a la LISR todas las personas físicas y morales
residentes en México, residentes en el extranjero con

un establecimiento permanente en el país, e incluso algunos residentes en el

extranjero sin establecimiento permanente en el país, están

obligados al pago del ISR.6

Dicha disposición reconoce los principios

de residencia y fuente de riqueza para ejercer jurisdicción impositiva

y gravar a las personas. El primer principio se basa en la jurisdicción

en que reside la persona; mientras que el segundo se basa en el origen

económico de la renta. Otro principio de fiscalidad internacional muy

importante es el de EP. El EP es útil para asignar potestades tributarias a los

Estados sobre los beneficios empresariales. De esta forma,

de manera general, los emprendimientos deben tributar donde tengan

su residencia o donde exista un EP, es decir, donde exista una presencia física
suficiente. Sólo en casos especiales, por ejemplo: dividendos,

intereses, regalías y ganancias de capitales, se aplican otros criterios

especiales. No obstante, con la economía digital, los beneficios se obtienen sin

necesidad de contar con un EP.

Con la reforma referida, la LISR señala de manera específica la

obligación de contribuir por la obtención de ingresos provenientes de

la enajenación de bienes y prestación de servicios a través de Internet,

plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares. Con

ello, México reconoce que estas actividades de la economía digital

implican retos a la infraestructura tradicional del cobro de impuestos.

Con la reforma, se da un paso para adecuar el marco tributario para

el cumplimiento de las obligaciones fiscales de aquellas personas que

participan en la economía digital, pero específicamente de los residentes en

México que utilizan los servicios digitales, no de las corporaciones residentes en
otros Estados.

En el caso de las personas residentes en México, su obligación de

pago para efectos del ISR es por todos sus ingresos sin importar la

fuente de riqueza; en el caso de los residentes en el extranjero con

establecimiento permanente en el país, es por los ingresos atribuibles

a dicho establecimiento permanente; y, en el caso de residentes en el

extranjero sin establecimiento permanente, es por los ingresos provenientes de

fuentes de riqueza en el territorio nacional.7

Respecto de la economía digital, los sujetos obligados a pagar el

ISR son aquellos que se ubiquen dentro del siguiente supuesto jurídico: ser
contribuyentes personas físicas, bajo el régimen de actividad

empresarial que enajenen bienes o presenten servicios a través de Internet,

mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas

y similares. Específicamente, tratándose de los siguientes casos:8

• Que presten los siguientes servicios: descarga o acceso a imágenes, películas,

texto, información, video, audio, música, juegos, incluyendo los juegos de azar, así
como otros contenidos

multimedia, ambientes multijugador, la obtención de tonos de

móviles, la visualización de noticias en línea, información sobre

el tráfico, pronósticos meteorológicos y estadísticas.

• Que presten los servicios de intermediación entre terceros que

sean oferentes de bienes o servicios y los demandantes de estos

(no aplica cuando se trate de servicios de intermediación que

tengan por objeto la enajenación de bienes muebles usados).

• Que presten los servicios de clubes en línea y páginas de citas.

• Que presten los servicios de enseñanza a distancia o de prueba

o ejercicios.

Los contribuyentes personas físicas que se encuentren en los supuestos jurídicos

mencionados, deben pagar ISR por los ingresos que

generen por las actividades mencionadas, así como por cualquier concepto
adicional a través de los mismos medios.

Se advierte que los sujetos obligados al pago del ISR son residentes

en México, personas físicas, bajo el régimen de actividad empresarial,

que participan en la economía digital realizando las actividades de

enajenación de bienes o presentación de servicios mediante tecnología digital, a

través de Internet, mediante plataformas tecnológicas,

aplicaciones informáticas y similares. Es decir, la reforma a la LISR se

relaciona de manera especial con la economía gig o colaborativa. El

modelo gig o colaborativo de economía es aquel en donde, a través

de plataformas, se ofrecen servicios de personas prestadoras para proyectos de

corto plazo. Así, la plataforma sirve para conectar a consumidores con personas
que puedan prestarle servicios de forma segura.

En este modelo, y así lo ha considerado el legislador mexicano, los

trabajadores o prestadores actúan como contratistas independientes.9

Entonces, no se está gravando los ingresos de residentes en el extranjero que

ofrecen servicios digitales, por ejemplo, a empresas con

plataformas para alojamiento o transporte como Airbnb o Cabify,

tampoco a Amazon, Netflix, Youtube, entre otros. No se está gravando a personas

extranjeras que no tienen una EP en México, de
gravar sus ganancias se estaría en contraposición a lo establecido en

los tratados para evitar la doble tributación que México ha firmado.

Según el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el

Patrimonio, el establecimiento permanente significa: “un lugar fijo de

negocios mediante el cual una empresa realiza todo o parte de su actividad”,10

incluye especialmente: las sedes de dirección, las sucursales,

las oficinas, las fábricas, los talleres y las minas, los pozos de petróleo

o de gas, las canteras o cualquier otro lugar de extracción de recursos

naturales.11

Además, en caso de haber firmado un convenio para

evitar la doble tributación, los beneficios de una empresa residente de

un Estado contratante solo pueden someterse a imposición en el otro

Estado contratante por medio de un EP por los beneficios imputables

a dicho EP.12

Así, México sólo puede gravar los ingresos provenientes

de beneficios empresariales de los residentes en el extranjero en general y de

aquellos que ofrecen bienes y servicios digitales, en caso de

que tengan un EP en territorio nacional o que éstos sean residentes de

un Estado con el que México no haya firmado un convenio de doble

tributación.

Esto no implica que no deba buscarse otras formas de asignación

de ganancias y determinación de impuestos más justas entre jurisdicciones, sin

embargo, se trata de un problema que difícilmente se puede resolver sólo desde
los ámbitos nacionales ya que implica modificaciones al sistema fiscal
internacional. En el caso de México, parece

que optó por esperar a medidas consensadas.

2. Sobre la retención como mecánica para gravar ingresos

por transacciones realizadas en la economía digital

Si bien las personas residentes en el extranjero que enajenen bienes o presten

servicios digitales no son sometidos a tributación sobre

sus beneficios empresariales en México, conforme a la reforma de 09

de diciembre de 2019 a la LISR referida, coadyuvaran con el fisco

mexicano en el cobro del ISR a personas físicas residentes en México que

realizan actividades empresariales que tienen que ver con

la enajenación de bienes o prestación de servicios digitales. Según la

reforma, el ISR por ingresos provenientes de la enajenación de bienes

o presentación de servicios a través de Internet, mediante plataformas

tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares se pagará mediante

retención que realizarán los proveedores o intermediarios residentes

en el extranjero.

La retención es una obligación impuesta por una ley a quien efectúa determinados
pagos. La obligación consiste en retener e ingresar

al tesoro cierta fracción de los pagos, que será computada al perceptor de dichos
pagos en la liquidación del impuesto.13

Por tanto, para la

efectividad de la obligación tributaria principal el Estado recurre a un

tercero extraño, creándose así, una obligación jurídica tributaria su-

bordinada.14

Según las disposiciones reformadas, las personas morales residentes en México o

en el extranjero con o sin EP en el país, así

como las entidades o figuras jurídicas extranjeras que proporcionen

de manera directa o indirecta el uso de las plataformas tecnológicas,

aplicaciones informáticas y similares son las obligadas a retener el

ISR. Por tanto, los retenedores son los intermediarios que, a través de
una plataforma tecnológica en línea, conectan a los enajenadores de

bienes o prestadores de servicios (los contribuyentes) con los usuarios

o consumidores.

Como se advierte, las personas morales retenedoras no son los

contribuyentes, pero el Estado Mexicano, a través de su poder de imposición, los

ha convertido en colaboradores, auxiliares o coadyuvantes.15

es decir, las retenedoras

realizarán funciones públicas. Y, si bien no son los obligados a sufrir

la carga tributaria, deben realizar gastos para cumplir con la serie de

obligaciones legales como retenedores.

La relación jurídica que surge, a partir de la adición de disposiciones a la LISR que

impone el carácter de retenedores a personas

morales residentes en el extranjero produce una relación tripartida

entre: el sujeto de la obligación tributaria de pago (contribuyente), el

sujeto pasivo del poder tributario (retenedor) y un sujeto activo (fisco

federal).17

Al mismo tiempo, les ha impuesto una obligación, la de retener

y enterar la exacción tributaria al fisco. Se trata de una expresión del

ejercicio privado de las funciones públicas;16

La primera relación es aquella que surge entre el sujeto de

la obligación tributaria y el sujeto pasivo del poder tributario, el primero es el que

tiene la obligación de contribuir por realizar el hecho

imponible del ISR y el segundo tiene la obligación de pago por realizar un

supuesto normativo interrelacionado con el hecho imponible

(se subroga en la titularidad del hecho imponible).18

Como se advierte, esta relación genera obligaciones entre particulares resultantes

del
tributo. La segunda relación es entre el retenedor y la administración

tributaria. Para el primero, la deuda tributaria es una obligación personal. Es decir,

si no realiza la retención correspondiente del contribuyente, se trata de una deuda
propia.

3. De las obligaciones de retenedores y contribuyentes

Además de la obligación de retener y enterar, las personas morales

residentes en el extranjero tienen las siguientes obligaciones:

• Proporcionar comprobantes fiscales a las personas físicas a las

que se les hubiera efectuado la retención, en los que conste el

monto del pago y el impuesto retenido, a más tardar dentro de

los cinco días siguientes al mes en que se efectúe.

• Proporcionar al SAT la siguiente información: nombre o razón

social; RFC; CURP; domicilio fiscal; institución financiera y

clave interbancaria estandarizada en la cual reciban los depósitos de pagos;

información sobre las operaciones celebradas y,

en caso de servicios de hospedaje, dirección del inmueble.

• Conservar como parte de su contabilidad la documentación

que demuestre que efectuaron la retención y entero del impuesto sobre la renta
correspondiente.

Los residentes en el extranjero sin EP en el país y las entidades

o figuras jurídicas extranjeras, deben además inscribirse en el RFC

como personas retenedoras, designar ante el SAT un representante

legal y proporcionar un domicilio en territorio nacional para efecto

de notificación y vigilancia del cumplimiento de sus obligaciones; y,

tramitar su Firma Electrónica Avanzada.

Ya mencionamos que el retenedor tiene la obligación de recaudar

el ISR correspondiente y de enterarlo. Mientras que el contribuyente

tiene la obligación de pagar los Impuestos. Esta obligación de retener/

En el caso de que los contribuyentes no proporcionen su clave del

RFC la persona moral debe retener el ISR aplicando la tasa del 20%

sobre los ingresos referidos.

4. Pagos provisionales y definitivos

Las retenciones son pagos provisionales que se realizan de manera

mensual y deben enterarse a más tardar el día 17 de mes siguiente

a la retención. Esto implica que se realiza antes de que devenga el

tributo y presupone que el tributo devengará en el futuro próximo.

No obstante, en el momento oportuno, cuando ya devenga el tributo,

de manera anual, las personas físicas con actividades empresariales

(No los retenedores) pueden determinar el ISR correspondiente al año

fiscal, aplicando la tasa que corresponda y disminuyendo los pagos

provisionales realizados. En tal caso, deben emitir su declaración fiscal anual y

pueden aplicar las deducciones que correspondan, es decir

gastos indispensables para llevar a cabo su actividad empresarial.

La reforma permite que los pagos sean considerados como definitivos por los
contribuyentes en algunos casos. Así, cuando las personas

físicas reciban una parte del pago por este tipo de enajenación o servicios
directamente de los usuarios o los adquirentes, y el total de sus

ingresos (directamente de usuarios y por conducto de plataformas) no

excedan de trescientos mil pesos anuales, podrán optar por pagar el

ISR aplicando las tasas de retención señalados al total de los ingresos

recibidos, incluyendo aquellos efectivamente percibidos por conducto

de las plataformas tecnológicas y deberán acreditar el impuesto que,

en su caso, les hubieran retenido. El impuesto que se pague así se considerará

como pago definitivo.

Asimismo, las personas que se encuentren en el supuesto jurídico

pueden optar por considerar como pagos definitivos las retenciones

que les efectúen en los siguientes casos:

• Cuando únicamente obtengan ingresos por los medios señalados y estos no

excedan en el ejercicio inmediato anterior de

la cantidad de trescientos mil pesos; o si inician actividades,

cuando estimen que sus ingresos del ejercicio no excederán del

límite mencionado.

• Cuando además obtengan ingresos por salarios y/o intereses, y

que no rebasen el límite de trescientos mil pesos.

De considerar las retenciones como pagos definitivos, las personas

no podrán realizar deducciones. Además, tendrán las siguientes obligaciones:

• Conservar el CFDI que les proporcione la plataforma tecnológica, aplicaciones

informáticas y similares, por los ingresos

cobrados, incluidos aquellos pagos que reciban por cualquier

concepto adicional a través de los mismos, y las retenciones

efectuadas.

• Expedir comprobantes fiscales que acrediten los ingresos que

perciban cuando la prestación de servicios o la enajenación de

bienes se realice de manera independiente a través de las plataformas

tecnológicas, aplicaciones informáticas y similares.

• Presentar aviso ante el SAT en el que manifiesten su voluntad de

optar porque las retenciones que se les realicen sean consideradas como
definitivas, dentro de los 30 días siguientes a aquel en

que el contribuyente perciba el primer ingreso por el pago de

las contraprestaciones por las actividades referidas.

• Proporcionar a las personas morales que les proporcionen, de

manera directa o indirecta, el uso de las plataformas tecnológicas, aplicaciones

informáticas y similares, la siguiente información: nombre o razón social; RFC;
CURP; domicilio fiscal;

institución financiera y clave interbancaria estandarizada en la

cual reciban los depósitos de pagos; información sobre las operaciones

celebradas y, en caso de servicios de hospedaje, dirección del inmueble.

En suma, como se puede observar, en cuanto al nivel nacional,

las reformas referidas se realizaron con cautela a fin de no infringir

valores del sistema fiscal internacional que datan de 1920 cuando la

Sociedad de Naciones centró su trabajo de materia fiscal en eliminar

la doble imposición. Por tanto, si bien las reformas resuelven una

parte del problema sobre la imposición a la economía digital, todavía

falta una parte importante por resolver.

III. IMPOSICIÓN A LA ECONOMÍA

DIGITAL EN LA LEY DEL IVA

Las reformas a la LIVA relacionadas con la prestación de servicios

digitales se encuentran principalmente en la adición del capítulo III

Bis “De la prestación de servicios digitales por residentes en el extranjero sin

establecimiento en México”, y abarca del artículo 18-B al

artículo 18-M. La LIVA señala que los obligados al pago del impuesto

son las personas físicas y morales que, en territorio nacional, enajenen

bienes, presten servicios independientes, otorguen el uso o goce temporal de

bienes e importen bienes y servicios,20

aunque, por tratarse

de un impuesto indirecto, los contribuyentes de hecho, es decir quienes soportan

el impuesto son los consumidores finales y no los que

enajenan bienes, prestan servicios, otorguen el uso o goce temporal o

importen los bienes.

1. Sujetos obligados al pago del IVA: residentes en el extranjero proveedores de

los servicios digitales en territorio nacional

El principal problema de falta de pago de IVA por bienes y servicios digitales se

encuentra en la enajenación o prestación de los mismos por residentes en el
extranjero sin establecimiento en territorio

nacional a personas físicas consumidores finales en territorio nacional; es decir,

por la importación de bienes y servicios digitales.21

Esto

es así, ya que por un lado, se tratan de bienes o servicios que no se

introducen por las aduanas y, por el otro lado, no son acreditables

como en el caso de la importación de los mismos bienes y servicios

realizados por personas morales (las personas morales pueden restar

(acreditar) el IVA correspondiente a bienes y servicios intangibles ad-

quiridos); además de que no son prestados por personas residentes en

México sujetos al cumplimiento de las obligaciones legales como el

de trasladar de forma expresa y por separado el IVA correspondiente

a sus operaciones y realizar el pago mensualmente.22

Es por ello que,

como se advierte del título del capítulo adicionado a la LIVA con

la reforma señalada, se regula la prestación de servicios digitales en

territorio nacional por residentes sin establecimiento permanente en

el país. Con la reforma, se imponen obligaciones a los residentes en

el extranjero proveedores de los servicios digitales en territorio nacional, para que

sean éstos quienes lleven a cabo el traslado y cobro

de IVA a sus clientes en el territorio nacional y por su conducto se

obtenga la recaudación.23

Sin embargo, ya no se tratan de importaciones, ya que, en dicho

caso, el único obligado sería aquel que importa los bienes o servicios,

no el proveedor en el extranjero. Con la reforma referida, el contribuyente de

derecho es el proveedor residente en el extranjero y el de

hecho el receptor de los bienes y servicios en territorio nacional. Para

ello, se tuvo que cambiar la conceptualización de prestación de servicios en

territorio nacional. Debemos recordar que el IVA grava la

prestación de servicios independientes en territorio nacional: “Están

obligados al pago del impuesto al valor agregado establecido en esta

Ley, las personas físicas y morales que, en territorio nacional, realizan

los actos o actividades siguientes: (…) II. Presten servicios independientes.”24

La LIVA ahora especifica que se considera que el servicio digital

se presta en territorio nacional cuando el receptor del servicio se encuentra en el

territorio.25

Esto es, que el receptor haya manifestado al

prestador del servicio un domicilio ubicado en territorio nacional, que

el receptor realice el pago del servicio mediante intermediario ubicado

en territorio nacional; que el IP que utilicen los dispositivos electrónicos del

receptor del servicio corresponda al rango de direcciones

asignadas a México o cuando el receptor manifieste al prestador del

servicio un número de teléfono, cuyo código de país corresponda a

México. Con lo anterior, no se necesita de un EP o presencia física

para que se preste el servicio en territorio nacional.

De lo anterior se advierte una diferencia significativa con la mecánica establecida

para el ISR. En el caso del ISR, se gravan los ingresos

obtenidos por la enajenación de bienes o la prestación de servicios a

través de internet, mediante plataformas tecnológicas, aplicaciones informáticas y

similares; quien realiza el supuesto contenido en la LISR

que hace surgir la obligación es el retenido, quien es el contribuyente.

La obligación del retenedor surge no por haber actualizado el hecho

imponible, sino por un mandato legal diverso, de retener el impuesto.

Sin embargo, en el caso del IVA, el que realiza el supuesto contenido

en el artículo 1, fracción II de la LIVA es el residente en el extranjero

sin establecimiento permanente en el país que provee bienes o servicios digitales

en territorio mexicano. Esto es posible ya que, en el caso

del IVA, no existen las restricciones derivados de los convenios para

evitar la doble tributación como en el caso del ISR. Además, los principios del IVA
están diseñados para gravar al consumo final (no a las

empresas), en la jurisdicción donde ocurre, de acuerdo al principio de

destino.26

Por tanto, la potestad fiscal del Estado Mexicano en el caso

del IVA se puede extender a los residentes en el extranjero sin EP en

el país sin vulnerar reglas de derecho internacional tributario. El residente en el

extranjero es el contribuyente, pero cuando el residente en

el extranjero ofrece los servicios de intermediación entre terceros que

sean oferentes de bienes o servicios y los demandantes de los mismos

y ambos, oferentes y demandantes, estén en territorio nacional, el residente en el

extranjero sin EP en México será, además, un retenedor.

2. Hecho imponible de la economía digital para efectos del

IVA

En suma, los artículos adicionados mencionados regulan el IVA

correspondiente a estos servicios digitales prestados por residentes en

el extranjero sin establecimiento permanente en el país. Los servicios

digitales que causan IVA son específicamente aquellos proporcionados mediante

aplicaciones o contenidos en formato digital a través de

internet u otra red, fundamentalmente automatizados, pudiendo o no

requerir una intervención humana mínima siempre que por los servicios se cobre
una contraprestación, se circunscriben a los siguientes:

• Descarga o acceso a imágenes, películas, texto, información,

video, audio, música, juegos, incluyendo los juegos de azar, así

como otros contenidos multimedia, ambientes multijugador, la

obtención de tonos de móviles, la visualización de noticias en

línea, información sobre el tráfico, pronósticos meteorológicos

y estadísticas.

• Intermediación entre terceros que sean oferentes de bienes o

servicios y los demandantes de estos (no aplica cuando se trate

de servicios de intermediación que tengan por objeto la enajenación de bienes

muebles usados).

• Clubes en línea y páginas de citas.

• Enseñanza a distancia o de prueba o ejercicios.

El hecho imponible es la prestación de los servicios digitales enlistados. Esta lista

es limitativa no ejemplificativa, lo que implica que

ningún otro servicio digital aparte de los mencionados causará IVA.

Además, quedan exentas: la descarga o acceso a libros, periódicos y

revistas electrónicas y los servicios de intermediación que tengan por

objeto la enajenación de bienes muebles usados.

3. Obligaciones de contribuyentes y retenedores

Al igual que en el caso del ISR, la legislación nacional establece

obligaciones a residentes en el extranjero sin EP en el país. Por tanto, estos

obligados se tornan sujetos pasivos al estar constreñidos al

cumplimiento de obligaciones fiscales formales por realizar el hecho

imponible y/o por ser retenedores en los casos de intermediación. Ello

implica que la principal obligación surge por haber realizado el hecho

imponible, es decir, el traslado del impuesto a cargo a quienes adquieren bienes o

servicios digitales y su entero al fisco mexicano; o retener

y enterar el impuesto a más tardar el 17 del mes siguiente de que se

trate. El cobro del IVA debe hacerse conjuntamente con el precio de

sus servicios y señalarlo de forma expresa y por separado. La tasa del

IVA por la prestación de servicios digitales es la tasa general, es decir,

el 16%.
No obstante que el contribuyente del IVA sea el oferente de servicios extranjero
sin EP en el país, al igual que en el caso del ISR, quien

soporta la carga tributaria no es la persona extranjera sin EP en el

país. En este caso, quien soporta la carga, el contribuyente de hecho,

es el consumidor residente en México.

Además, otras obligaciones formales tributarias de la persona residente en el

extranjero sin EP en México son:

• Inscribirse en el RFC.

• Ofertar y cobrar, conjuntamente con el precio de los servicios

digitales, el IVA de forma expresa y por separado.

• Proporcionar al SAT información sobre el número de servicios

u operaciones realizadas cada mes, clasificados por tipos de servicios u

operaciones y su precio.

• Mantener los registros base de las operaciones sobre servicios

prestados dentro del territorio nacional.

• Emitir los comprobantes correspondientes por servicios prestados en territorio

nacional.

• Designar representante legal y domicilio en territorio nacional

para efectos de notificación y vigilancia del cumplimiento de

obligaciones fiscales.

• Tramitar Firma Electrónica Avanzada.

Como se advierte, la vía para el cobro del IVA es a través de obligaciones

impuestas a extranjeros que ofrecen servicios digitales a pesar de no tener EP en
el país, esto es posible ya que, a diferencia con el

ISR, no existen limitaciones en convenios al respecto. Sin embargo, si

los prestadores del servicio no cuentan con EP en México y no se inscriben en el

RFC, los receptores de los servicios deben considerar a estos servicios como
importación y pagar los impuestos que se generen.
Las reformas a la LIVA mencionadas también regulan de manera

específica los servicios digitales de intermediación entre terceros. En

tales casos, además de las obligaciones señaladas, algunas obligaciones

específicas de aquellos que proveen los servicios digitales de intermediación son:

• Publicar en su página de Internet, plataforma o cualquier otro

medio similar, en forma expresa y por separado, el IVA correspondiente al precio

en que se ofertan los bienes o servicios.

• Cuando sean responsables del cobro de los bienes y servicios:

retener a las personas físicas a quienes le enajenan o prestan

los servicios referidos, el 50% del IVA cobrado; si las personas

físicas mencionadas no proporcionan su RFC al retenedor, este

deberá efectuar la retención por el 100% del impuesto.

• Enterar la retención mediante declaración electrónica a más

tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se hubiese efectuado; expedir
a favor de cada persona física a la que

se le hubiera efectuado la retención un CFDI de retenciones e

información de pagos; inscribirse en el RFC ante el SAT como

personas retenedoras.

• Proporcionar al SAT los siguientes datos: nombre razón social,

clave en el RFC, CURP, domicilio fiscal, institución financiera

y clave interbancaria estandarizada en la cual se reciben los depósitos de los

pagos, monto de las operaciones celebradas con

su intermediación; y, tratándose de servicios de hospedaje, la

dirección del inmueble. Las personas que utilicen los servicios

de intermediación están obligadas a proporcionar a los residentes en el extranjero

sin EP en México la información señalada.

Las personas físicas o morales que realicen el hecho imponible por

conducto de intermediarios, adicionalmente están obligados a ofertar

el precio de sus bienes y servicios manifestando en forma expresa y

por separado el monto del IVA que corresponda.

Al igual que en el caso del ISR, la reforma establece algunas facilidades para
contribuyentes, personas físicas (residentes en México),

con ingresos menores a trescientos mil pesos. Aquellos que obtengan

ingresos hasta por dicha cantidad en el ejercicio inmediato anterior

por las actividades referidas y no reciban ingresos por otros concep-

tos, con excepción de los ingresos por sueldos e intereses podrán considerar la
retención del IVA como definitiva en vez de provisional.

También se les permite ejercer la opción a los contribuyentes que

inicien actividades, cuando estimen que sus ingresos del ejercicio no

excederán el monto anterior.

Se permite utilizar esta opción (considerar el IVA retenido como

definitivo) en los casos en que el cobro de algunas actividades se haya

realizado por los retenedores y otras directamente por el contribuyente. Se

requiere para ello que el contribuyente presente una declaración

mensual por los cobros de las contraprestaciones realizados directamente,

aplicando una tasa del 8%.

Quienes ejerzan esta opción:

• Deben inscribirse en el RFC.

• No tendrán derecho a efectuar acreditamiento o disminución

alguna por sus gastos e inversiones respecto del impuesto calculado con la tasa
del 8%.

• Deben conservar el CFDI de retenciones e información de pagos que les

proporcionen las personas que les efectuaron la retención del IVA.

• Deben expedir el CFDI respectivo a los adquirentes de bienes

o servicios.

• Deben presentar un aviso de opción ante el SAT.

• Quedan relevados de presentar declaraciones informativas.

Como se advierte, en el caso del IVA, el residente en el extranjero

sí es contribuyente y no solo retenedor, sin embargo, ello no le implica que soporta

una carga tributaria pues el impuesto está como un

impuesto indirecto destinado a gravar el consumo final de bienes y

servicios, aunque recaudado por los proveedores en lugar de directamente de los

consumidores. Por ello, no obstante, el residente en

el extranjero sin EP en el país sea el contribuyente de derecho o el

retenedor, no soportan la carga tributaria. Son los sujetos que utilizan

los servicios de intermediación y consumidores finales residentes en

México quienes soportan la carga del IVA como parte del precio de

mercado de los bienes o servicios adquiridos.

4. Consistencia de mecánica de cobro de IVA a no residentes

con directrices internacionales del IVA de la OCDE

Por otra parte, las disposiciones sobre el IVA a residentes en el

extranjero sin EP en el país son consistentes con las directrices internacionales

del IVA de la OCDE. Estas directrices incluyen reglas

recomendadas para la recaudación del IVA en los servicios transfronterizos

(directrices de empresa a consumidor o B2C y de empresa a

empresa B2B por sus siglas en inglés -business to consumer y business

to business), en donde se recomienda que los proveedores extranjeros

se registren y remitan los impuestos cobrados en la jurisdicción donde

se encuentra el consumidor final.27

Dichas directrices reconocen que

la manera correcta para el cobro, recaudación y entero del IVA y las

obligaciones de realizar informes asociados a los anterior son tradicionalmente
responsabilidad de los proveedores. Estas obligaciones

son relativamente sencillas en caso de que el proveedor se encuentre

en la jurisdicción de impuestos, pero puede ser complejo en caso de

que el proveedor no sea de la jurisdicción de los impuestos. En el

último caso, de tratarse de suministros transfronterizos de servicios

de intangibles entre empresas, la directriz 3.2 recomienda la implementación de un

mecanismo inverso del sujeto pasivo para minimizar la carga administrativa. De
esta forma, el mecanismo de cobro

invertido exime al proveedor no residente de cualquier obligación en

la jurisdicción de impuestos.28

Esto es posible ya que la empresa en la

jurisdicción de impuestos, como ya se mencionó anteriormente, puede

acreditar el impuesto correspondiente a la transacción. Sin embargo,

el mecanismo invertido no ofrece una solución adecuada tardándose

de transacciones sobre intangibles de empresa a consumidor ya que

los consumidores tienen pocos incentivos de declarar y pagar el impuesto

correspondiente. Además, de que puede ser muy costoso para

la administración pública hacer cumplir al gran número de consumidores e incluso

puede superar los ingresos involucrados. De ahí la

recomendación de que, en casos de transacciones de intangibles de

empresa a consumidor, se requiera al proveedor no residente registrarse y

contabilizar el IVA en la jurisdicción de impuestos.

En conclusión, los residentes en el extranjero que comercian bienes

o servicios digitales con residentes en México sí son contribuyentes

para efectos de la LIVA, aunque no sufran la carga tributaria pues

está la sufre la persona residente en México que consume los bienes o

servicios. No obstante, al igual que en el ISR, sí hay gastos asociados

a sus obligaciones establecidas por la legislación mexicana.

IV. TRABAJOS DE LA OCDE Y DEL G-20

RELATIVOS A LA IMPOSICIÓN INTERNACIONAL

DE LA ECONOMÍA DIGITAL

La economía digital ha sido tema de atención de gobiernos, autoridades fiscales,

empresas y académicos desde que el Internet se convirtió en un medio viable para
transacciones comerciales.29

También

ha sido de considerable atención de la OCDE y del G-20, quienes

reconocen que la digitalización postula desafíos para la fiscalización

internacional, principalmente en cuanto a la asignación entre los países de los

derechos tributarios sobre ingresos generados por actividades transfronterizas en
la era digital y reglas para establecer nexos.

Los trabajos de la OCDE y el G-20 continúan.31

Se discutieron

algunas propuestas que requieren cambios fundamentales tanto en la

asignación de ganancias como en las reglas de nexo y que ampliarían

los derechos fiscales de usuarios y jurisdicciones del mercado.32

Las

tres propuestas son: “de participación de usuario” (user participation

proposal); “de comercialización de intangibles” (marketing intangibles proposal) y

“de presencia económica significativa” (significant

económic presence).

La primera propuesta mencionada sostiene que el compromiso

y participación activa de los usuarios es un componente crítico de

la creación de valor para ciertas empresas altamente digitalizadas.

Las actividades y la participación de estos usuarios contribuyen a la

creación de la marca, la generación de datos valiosos y el desarrollo

de una masa crítica de usuarios que ayudan a establecer el poder de

mercado. Para esta propuesta, es la fuente de valores más significativa para los
modelos de negocio tales como plataformas de redes

sociales, motores de búsqueda y mercados en línea.33

Esta propuesta

modificaría las reglas actuales de asignación de ganancias para exigir

que, para ciertas empresas, se asigne una cantidad de ganancias a las

jurisdicciones en las que se encuentran las bases de usuarios activos y

participativos de las empresas, independientemente de si las empresas

tienen una presencia física local.34

La segunda propuesta de intangibles de mercados, se refiere a

la situación en la que un grupo de empresas multinacionales puede

esencialmente llegar a una jurisdicción, ya sea de forma remota o

mediante una presencia local limitada para desarrollar una base de

usuarios y otros intangibles de marketing. De esta forma, la propuesta ve un

vínculo funcional intrínseco entre los intangibles de marketing y la jurisdicción del
mercado. Esta propuesta también cambiaría

las reglas de asignación de beneficios y las reglas de nexos, sin embargo, no

pretende que se aplique solo a un subconjunto de negocios altamente
especializados como la propuesta anterior, sino que pretende

un alcance más amplio para responder al impacto de la digitalización

en la economía.35

La tercera propuesta, de presencia económica significativa, está

motivada por la opinión de que la digitalización de la economía y

otros avances tecnológicos han permitido que las empresas comerciales estén
muy involucradas en la vida económica de una jurisdicción

sin una presencia física significativa. Para esta propuesta, los avances
tecnológicos han vuelto ineficaces las reglas existentes de nexo y

asignación de beneficios. Según esta propuesta, habrá presencia imponible en

una jurisdicción cuando una empresa no residente tenga

una presencia económica significativa sobre la base de factores que

evidencian una interacción intencional y sostenida con la jurisdicción

a través de tecnología digital y otros medios automatizados. La asignación de

beneficios a una presencia económica significativa podría

basarse en un método de distribución fraccionada. La base impositiva

podrá determinarse aplicando la tasa de beneficio global del grupo

de empresa multinacional a los ingresos (ventas) generados en una

jurisdicción particular. La base impositiva se distribuiría teniendo en

cuenta factores como las ventas, los activos y los empleados. Además,

esta propuesta contempla que para aquellas empresas para las cuales

los usuarios contribuyen significativamente al proceso de creación de

valor, los usuarios también serán tomados en cuenta al distribuir los

ingresos.36

Se observa que las tres propuestas prevén una reasignación de las

ganancias residuales del grupo de empresas multinacionales a las jurisdicciones

de los usuarios o del mercado, por tanto, serían necesarios algunos cambios en
las disposiciones de los tratados existentes

para abordar la eliminación de la doble imposición.37

A fin de llegar a una solución unificada, el Secretariado de la

OCDE elaboró una propuesta de “enfoque unificado” que busca dar

una dirección clara sobre los consensos a que se van llegando sobre
la atribución de derechos de imposición de jurisdicciones y sobre una

serie de características fundamentales del sistema tributario internacional, a fin de

evitar la adopción de medidas unilaterales agresivas.38

Según esta propuesta unificada, las características principales de

una posible solución, tendría los siguientes elementos:39

• Ámbito de aplicación. Debe aplicar a modelos de negocio con

un fuerte componente digital, sin embargo, el enfoque debe ser

más amplio al comprender negocios orientados al consumidor.

• Nuevo criterio de sujeción (nexo). Los negocios comprendidos

en el ámbito de aplicación, deben tener un nuevo nexo que no

está condicionado por la presencia física, sino que está basado

principalmente en el nivel de ventas.

• Nuevas normas de atribución de beneficios que trasciende el

principio de plena competencia. Para los contribuyentes comprendidos en el

ámbito de aplicación, debe haber una nueva

norma de atribución de beneficios, con independencia de si

estos tienen presencia física en el país para sus funciones de

comercialización o distribución (establecimiento permanente o

filial) o de si venden a través de distribuidores no vinculados.

• Mayor seguridad jurídica en materia tributaria mediante un

sistema de tres niveles. Se debe aumentar la seguridad jurídica

en el ámbito tributario para los contribuyentes y las administraciones tributarias. El

enfoque unificado establece un mecanismo de tres niveles para la atribución de
beneficios: Importe

A – una parte del beneficio residual imputado atribuido a las

jurisdicciones de mercado usando un enfoque basado en formulas; Importe B –
una remuneración fija que compense funciones básicas de comercialización y
distribución que tienen

lugar en la jurisdicción de mercado; e, Importe C – adopción

de mecanismos efectivos de prevención y resolución de controversias con carácter

vinculante para todos los elementos de

la propuesta, incluyendo los beneficios adicionales cuando las

funciones dentro de un país exceden la actividad de referencia

remunerada con el Importe B.

Se sigue trabajando en el enfoque unificado y se espera su definición para finales

de este 2020.

Las modificaciones a la LISR referidos arriba, como ya se mencionó, no se tratan

de imposiciones a las personas morales por sus ingresos percibidos por realizar
transacciones con residentes en México.

En este sentido, México parece esperar el consenso internacional de

la OCDE y G-20 proyectado para el fin de este 2020 para gravar los

ingresos de las empresas extranjeras sin EP en México que participan

en la economía digital que obtienen ingresos de fuente en México.

En todo caso, respecto del IVA, la OCDE ha reconocido que cada

vez más jurisdicciones consideran formas de implementar un enfoque

basado en el destino para los suministros de servicios transfronterizos

empresa a consumidor (B2C), confiando en un sistema que requeriría

que los proveedores recauden y remitan el impuesto en el caso de

empresa a consumidor. Además, señaló que como es poco probable

que los métodos de autoevaluación ofrezcan una solución efectiva

para recaudar el impuesto en el destino en un contexto B2C, un sistema que

requiere que los proveedores recauden y remitan el impuesto

puede parecer la única alternativa realista. Esta fue la conclusión de

la Serie de Orientación de impuesto al consumo de la OCDE, que

proporcionó orientación para la implementación de las directrices de

comercio electrónico. Esta guía indicó que los países pueden considerar necesario
que los vendedores no residentes se registren y contabilicen el impuesto en la
jurisdicción del consumo, y recomendó el uso

de regímenes de registro simplificados y umbrales de registro para

minimizar la carga potencial de cumplimiento.40

La OCDE insta a los

países a seguir sus recomendaciones de las directrices internacionales

sobre IVA y a plantearse aplicar los mecanismos de recaudación contempladas en

dicho documento.

En el ámbito del ISR, en julio de 2020 la OCDE emitió unas reglas

modelo para la presentación de informes por parte de los operadores

de plataforma con respecto a vendedores en la economía compartida

En el documento la OCDE señala que el mercado de plataformas en línea que

facilitan una variedad de transacciones entre

usuarios en la economía gig y compartida “concierto” está creciendo

rápidamente. Además, que la aparición de estas plataformas está cambiando

muchos sectores de negocios en los que las plataformas están

activas. Con dicho cambio, las administraciones tributarias pueden

considerar adaptar sus estrategias de cumplimiento para reflejar el

número cada vez mayor de contribuyentes están obteniendo ingresos

imponibles a través de tales plataformas.42

y gig.41

La OCDE reconoce que el crecimiento de las plataformas de economía compartida

presenta oportunidades para las administraciones

tributarias, ya que a través de ellas se pueden llevar las actividades

que anteriormente se realizaban en la economía informal y los pagos

relacionados se registran en forma electrónica. Según la OCDE, si se

aprovecha de la manera correcta, esto puede conducir a una mayor

transparencia y minimizar las cargas de cumplimiento tanto para las

administraciones tributarias como para los contribuyentes. Por otra

parte, ciertas actividades realizadas a través de estas plataformas pueden no ser

siempre visibles para las administraciones tributarias o

auto informadas por los contribuyentes. Esto se debe a que el desarrollo de la

economía compartida implica un cambio de las relaciones

laborales tradicionales en virtud de los contratos de trabajo a la prestación de

servicios por parte de personas de forma independiente, que

generalmente no está sujeto a informes de terceros. Estos desarrollos

presentan riesgos de distorsionar la competencia con las empresas tradicionales y

reducir la renta imponible declarada.43

Sin embargo, señala la OCDE que, dado que las plataformas están

facilitando las transacciones en las economías compartidas y gig a

escala global, existen limitaciones inherentes a la efectividad de las

reglas de informes nacionales. En particular, desafíos en términos de

cumplimiento de los requisitos de informes nacionales cuando el operador de la

plataforma no se encuentra en su jurisdicción.44

En este contexto, la OCDE presenta sus reglas modelo, estas reglas

buscan:45

• Asegurar que los contribuyentes y las administraciones tributarias tengan acceso

oportuno a información relevante y de alta

calidad sobre la consideración obtenida por los vendedores de

plataformas.

• Promover la estandarización de las reglas sobre presentación

de informes entre jurisdicciones para ayudar a las plataformas

a cumplir con las obligaciones sobre informes en diferentes jurisdicciones.

• Asegurar que la información recopilada, reportada e intercambiada sea de alta

calidad y relevante para las administraciones

tributarias.

• Promover la cooperación internacional entre las administraciones tributarias para

garantizar que las administraciones tributarias tengan acceso a la información
sobre los ingresos obtenidos por los vendedores de plataformas residentes,
incluidas las

plataformas ubicadas en otras jurisdicciones.

• Proporcionar un régimen de informes que también se pueda

utilizar para otros fines relacionados con los impuestos.

• Promover el desarrollo de nuevas soluciones técnicas para respaldar el

desempeño de la debida diligencia.

• Asegurar que el alcance sea y siga siendo adecuado, eficiente y

específico.

Las disposiciones legales al respecto en la LISR no especifican todos los detalles

sobre la manera en que deben rendir los informes los

intermediarios. Sin embargo, contiene clausulas habilitantes para que

dichos detalles se emitan a través de Reglas Generales. En este sentido, México

se puede adherir a las reglas modelo para la presentación

de informes por parte de los operadores de la plataforma con respecto a los

vendedores en la economía compartida y gig, que emitió la

OCDE sin cambios legislativos mayores.

V. CONCLUSIONES

Las reglas tradicionales de la tributación nacional e internacional han sido

superadas por la economía digital. En el ámbito nacional, los cambios a la
legislación mexicana respecto de la imposición a la economía digital publicados en
el Diario Oficial de la Federación el 09 de diciembre de 2019 no resuelve el
problema de la asignación de ganancias y nexos asociados a la tributación de
empresas multinacionales como Google, Apple, Amazon y otros. El legislador
mexicano parece esperar soluciones unificadas a nivel internacional.

Las reformas a la LISR se dirigen a gravar a residentes mexicanos inmersos en la

economía gig o compartida por sus ingresos recibidos por transacciones en donde
utilizan la intermediación de plataformas digitales. Los residentes en el extranjero
que ofrecen los servicios de intermediación son ahora retenedores obligados a
fungir como colaboradores de la administración fiscal. Por tanto, la mecánica
utilizada para el cobro de impuestos a residentes mexicanos dentro de la
economía digital, específicamente la colaborativa es la de retención.

Las reformas a la LIVA hacen contribuyente de derecho al proveedor residente en

el extranjero, a través del cambio en la conceptualización de prestación de
servicios en territorio nacional. De esta forma, la mecánica utilizada es la propia
del IVA, el traslado del impuesto al consumidor final y posterior entero al fisco
mexicano.

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El régimen fiscal de la prestación de

servicios digitales a través de plataformas

tecnológicas y aplicaciones informáticas

Israel Santos Flores1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LA FISCALIDAD DE LOS SERVICIOS

DIGITALES EN EL PANORAMA INTERNACIONAL. III. LA TRIBUTACIÓN DE
PLATAFORMAS Y APLICACIONES EN EL ISR. IV. LA TRIBUTACIÓN DE
PLATAFORMAS

Y APLICACIONES EN EL IVA. V. A MODO DE CONCLUSIÓN. VI.

BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La digitalización de la economía es una preocupación de actualidad para las

Administraciones tributarias. Los nexos impositivos hasta ahora utilizados para
someter a imposición a los servicios digitales

han resultado ser insuficientes para conseguir que empresas altamente

digitalizadas tributen en las jurisdicciones en donde tienen una cuota

de mercado.

En este sentido, los principios clásicos de atribución impositiva de

origen de la renta o territorio y de residencia fiscal o tributación por

renta mundial, parecen quedar obsoletos. Ante esta preocupación, los

países miembros de la OCDE y el G20 establecieron desde la acción 1

del Plan de Acción BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), afrontar

los retos de la digitalización de la economía, proponiendo, entre otras

cosas, la necesidad de construir una definición de Establecimiento

Permanente digital.

El fracaso por lograr un consenso entre todos los países desembocó

en una serie de medidas unilaterales tendentes a gravar los servicios

digitales desde aproximaciones distintas: algunos estableciendo un

impuesto indirecto a la prestación de servicios digitales (taxe sur les

services numériques, Francia), otros introduciendo un impuesto compensatorio

(equalization tax, India) y algunos más modificando su ley

interna para considerar que la presencia digital significativa dentro del

territorio nacional constituye un EP (imposta sui servizi digitali, Italia).

Nuestro país no se podía quedar atrás. El legislador mexicano,

inspirado en las ideas de la OCDE, propuso dentro del Paquete Económico 2020
diversas modificaciones a la Ley del Impuesto Sobre la

Renta y a la Ley del Impuesto al Valor Agregado con miras a someter

a imposición la prestación de servicios digitales a través de plataformas

tecnológicas y aplicaciones informáticas.

Sin embargo, como se verá a lo largo del trabajo, la mecánica empleada se basa
en la figura de la retención a cuenta del impuesto, tanto

para ISR como IVA, así como en la obligación de traslado del IVA por

las plataformas de streaming, idea que parece alejarse de los propósitos que a
nivel global se han planteado en materia de tributación

de la economía digital consistente en hacer tributar a las empresas

altamente digitalizadas por el beneficio que obtienen en los países en

donde prestan sus servicios.

Bajo este marco, el presente trabajo tiene como propósito conducir

un análisis crítico del nuevo régimen de tributación de los servicios

digitales en sede del ISR e IVA. Para lograr nuestro objetivo, se ha empleado la
metodología de investigación documental, analítica, inductiva-deductiva y de
Derecho Comparado. De este modo, y siendo que

la investigación documental es la base metódica de toda investigación

jurídico-teórica,

para la elaboración de este trabajo se han utilizado,

prácticamente, fuentes de tipo documental, incluida la revisión a la

normativa fiscal vigente.

En este sentido, en la primera parte del trabajo se analiza brevemente el contexto

y el panorama internacional, haciendo hincapié en

los esfuerzos de la OCDE/G20 y el Inclusive Framework por allanar

el camino hacia una fórmula consensuada entre todas las jurisdicciones para
gravar la digitalización de la economía.

Posteriormente se analiza el caso mexicano a partir de la reforma

fiscal 2020, que entró en vigor en junio de dicho año y que, en nuestra

opinión, constituye la modernización más grande a los dos impuestos

federales más importantes. Así, en un primer apartado se analizarán

las reformas a la Ley del ISR, especialmente respecto de los ingresos

que quedan comprendidos dentro del Capítulo II, sección III de la

LISR, en el régimen de actividades empresariales. Y más adelante, se

analizan en otro apartado las adiciones a la Ley del IVA aplicables

a: 1) empresas que proporcionan servicios digitales a receptores ubicados en

territorio mexicano; 2) intermediarios en actividades realizadas por terceros
afectas al pago del IVA; y, 3) personas físicas y

morales que realizan actividades a través de la intermediación de plataformas

digitales. Al final se presentan las respectivas conclusiones.

II. LA FISCALIDAD DE LOS SERVICIOS DIGITALES

EN EL PANORAMA INTERNACIONAL

La digitalización de la economía puede definirse como el proceso

por el que la tecnología digital se introduce en la economía afectando

la producción, el consumo y la organización y gestión de las empresas.3

Este proceso de digitalización, aunado al fenómeno globalizador

de la economía, ha implicado que las empresas tengan cada vez más

un carácter multinacional,4

el cual no está exento de problemáticas

fiscales: especialmente la necesidad de efectuar una adecuada asignación de

renta tributable a cada uno de los territorios en los que tiene

presencia activa a nivel económico el grupo empresarial.5

Sin embargo, por lo “escasamente tangible que es la presencia de

estas empresas en muchos territorios”,6

este modelo organizativo de

las empresas digitales entorpece las posibilidades de control de las

Administraciones tributarias sobre las actividades que realizan.

Bajo este panorama, el proceso de digitalización de la economía

está produciendo un cambio de paradigma en los sistemas tributarios

que, al no contar con herramientas suficientes para someter a imposición la

digitalización económica,7

están orientando sus esfuerzos ha-

cia la idea de creación de valor, de modo que ahora no importa tanto

dónde reside la empresa que presta el servicio, sino quién aporta el

valor y dónde se genera. Pero: ¿Cómo llegamos hasta aquí?

1. El comercio electrónico como Establecimiento Permanente

Si bien es cierto que los avances más certeros a últimas fechas para

afrontar desde la perspectiva tributaria los retos que plantea la digitalización de la

economía se han realizado a partir del Plan de Acción

BEPS de la OCDE y el G20, así como los esfuerzos del denominado

Inclusive Framework (IF, en adelante) por alcanzar una solución consensuada

entre todos los países; no menos es cierto que previo a todos

estos avances y esfuerzos ya existían desde hace más de un par de décadas los
primeros acercamientos que intentaban regular cuestiones
digitales y de comercio electrónico, especialmente a partir de su encaje

dentro de la cláusula general de EP.8

Así, por ejemplo, en el Informe denominado Clarification on the

Application of the Permanent Establishment Definition in E-Commerce de 2000, –

mismo que inspiró la modificación del Modelo de

Convenio de la OCDE de 2003–, se incluyeron nuevos Comentarios

a los artículos 5 y 12 del MCOCDE a fin de considerar, entre otras

cosas, que:9

• Una página web no es activo tangible, luego entonces no puede

significar un lugar físico de negocios y, por tanto, no constituye

un EP.

• Un servidor, bajo determinadas condiciones puede constituir un

EP al ser una base fija de negocios.

• Un Internet Service Provider (ISP), con contrato de hosting, sin

que la empresa tenga ningún derecho más que a los servicios

contratados, no constituye un EP.

• Un ISP que pone a disposición de la empresa el servidor, de

forma que lo manipula u opera este, puede constituir un EP

siguiendo la cláusula de agencia.

• Un contrato de housing o alojamiento de datos puede constituir una cláusula de

agencia y, por ende, un EP.

De acuerdo con lo anterior se considera la existencia de EP en

todas aquellas jurisdicciones donde la empresa realice operaciones de

comercio electrónico, entendiendo que el lugar donde se realizan estas

se corresponde con la residencia fiscal del adquirente de los bienes o

el beneficiario de los servicios.

Por tanto, dado que parecía no considerarse la presencia física de

una empresa en territorio como requisito esencial para la existencia

de EP en el contexto del comercio digital, el Programa BEPS planteó

la modificación del texto actual del artículo 5 del MCOCDE o de sus

Comentarios para incluir la presencia “virtual” además de la física

como constitutiva de EP en este tipo de operaciones.

2. El fallido intento de la acción 1 de BEPS por crear una

definición de EP digital

La acción 1 (afrontar los retos de la economía digital) del Plan de

Acción BEPS tuvo, entre otros de sus propósitos crear una definición

de EP digital,10

a partir de la noción de “presencia digital significativa” (SDP, Significative Digital

Presence).

De acuerdo con idea de EP digital, bastaría con que una empresa

no residente tuviera cierta presencia digital en una determinada jurisdicción para

entender que existe un EP. Desafortunadamente, la

acción 1 quedó inacabada e imprecisa.

En el Informe de octubre de 2015 sobre la acción 1 de BEPS, se

documentó la falta acuerdo entre los países miembros para crear una

definición de EP virtual;11

lo cual dio pie a que se autorizaran medidas

unilaterales para los países que así lo quisieran. Y así lo hicieron.

Durante 2016, 2017 y 2018 diversos países modificaron su legislación fiscal a fin
de zanjar el problema. Algunos de ellos incorporando el elemento de “presencia
digital significativa” para considerar la

existencia de un EP, tales como Italia, Israel, Eslovaquia, India, etc.,

y otros introduciendo un impuesto indirecto (a veces con retención)

sobre el volumen de ventas de las empresas digitales, tales como Francia,
Hungría e India.

La Unión Europea también propuso un impuesto indirecto sobre

las ventas –la famosa tasa google–; propuesta que fue presentada por

Francia en 2017 como medida unilateral regional para garantizar el

mercado único y la plena competencia dentro de la UE.

3. La “tasa google” de la Unión Europea

El 21 de marzo de 2018, la UE propuso una Directiva para crear

el famoso “google tax”, que consiste en establecer un impuesto sobre

el volumen de ventas digitales superior a 50 millones de euros en la

UE sobre empresas que facturen 750 millones de euros anuales.12

impuesto consta de tres hechos imponibles

• La inclusión en una interfaz digital de publicidad dirigida a los

usuarios;

• La puesta a disposición de los usuarios de interfaces digitales

multifacéticas;

• La venta de los datos recopilados acerca de los usuarios que

hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos

últimos en las interfaces digitales.

De acuerdo con la propuesta de Directiva se trata de un impuesto

pues al ser un tributo que toma en cuenta los ingresos

de carácter indirecto, calificación que ha sido objeto de críticas por

la doctrina,14

de las empresas digitales, lo lógico sería calificarlo como impuesto

directo. No obstante, la base imponible del impuesto es del 3% sobre

el volumen de ventas.
Como se ha dicho, el “google tax” está diseñado para gravar a

grandes empresas que tengan “una huella digital significativa” en UE,

para lo cual se establecen dos umbrales para que una empresa sea

considerada sujeto pasivo del impuesto (artículo 5 de la propuesta de

Directiva): 1) que el importe total de los ingresos mundiales supere

los 750 millones de euros; y, 2) que el importe total de los ingresos

imponibles que haya obtenido dentro de la unión supere los 50 millones.

Cabe mencionar que el 18 de diciembre de 2019, el Parlamento

Europeo adoptó una resolución de acuerdo con la cual se exhorta a la

Comisión Europea a adoptar una solución a nivel europeo en caso de

que la OCDE no logre un solución internacional para 2020.15

4. El Impuesto sobre Servicios Digitales (España)

Países como España se han inspirado en la tasa google para confeccionar su

propio impuesto a los servicios digitales. Como se verá

más adelante, el legislador mexicano también intentó introducir un

impuesto similar mucho antes de la reforma fiscal 2020.16

El gobierno español aprobó el Proyecto de Ley del Impuesto sobre

Determinados Servicios Digitales (ISD), presentado al Congreso el 18

de enero de 2019.17

El texto del Proyecto de Ley fue publicado en el

Boletín Oficial de las Cortes Generales de 25 de enero de 2019.

De acuerdo con este anteproyecto “las actuales normas relativas

al impuesto sobre sociedades no resultan ya apropiadas para gravar

los beneficios generados por la digitalización de la economía”,18

por

lo que se propone establecer un impuesto con las siguientes características:

Según el anteproyecto “la regulación de este nuevo tributo se ajusta en gran
medida al propuesto por la Comisión Europea, y se adaptará a la solución que se
adopte a nivel europeo tan pronto como

ésta esté disponible”. Sin embargo, dicha propuesta no fue finalmente

aprobada. Se espera que España introduzca el ISD a finales de 2020.

5. Los dos pilares de la OCDE y los esfuerzos OCDE/G20/IF

por lograr una solución consensuada19

En el Informe Intermedio del G20, de 16 de marzo de 2018, se

señaló que otra posible solución para gravar los servicios digitales po-

dría ser aquella que no únicamente se circunscribiera a las empresas

digitales, sino a cualquier tipo de empresa, en el entendido de que hoy

por hoy no hay empresa (por pequeña que esta sea) que para el desarrollo sus
actividades económicas no aproveche, en mayor o en menor

medida, las tecnologías de la información. Desde entonces, se prefiere

hablar de digitalización de la economía que de economía digital. Con

base en este razonamiento, se estableció que la solución de debía ser

global y no solamente dirigida a empresas altamente digitalizadas.

A partir de entonces, los esfuerzos por adaptar los nexos impositivos tradicionales
(como el de EP) cesaron para transitar sobre la ruta
de un nuevo planteamiento: el valor de los datos. Es decir, los datos

de carácter personal y económico que los usuarios proporcionan a las

plataformas digitales y aplicaciones informáticas crean un valor que

debe ser reconocido a efectos fiscales.

Atribuir un valor a los datos de los usuarios conlleva a preguntarse: ¿quién aporta
a quién? ¿dónde se genera el valor? ¿qué es lo que

produce ese valor?

La respuesta a estos cuestionamientos encuentra hasta ahora dos

teorías –o dos pilares, como los llama OCDE en su Policy Note de

enero de 2019– que pueden sintetizarse en lo siguiente: en primer

lugar, la consideración de que son los usuarios de los servicios digitales los que,
con sus datos, aportan a las empresas digitalizadas un

valor que debe ser reconocido a efectos fiscales en las jurisdicciones en

donde estas empresas encuentran una cuota de mercado. De acuerdo

con esta postura, la participación de los usuarios es fundamental en

los beneficios que obtienen las empresas digitalizadas, de forma que el

mercado es un elemento que debe tomado en cuenta por los sistemas

tributarios (Pilar I).

En segundo lugar, está la teoría que considera que los datos que

proporcionan los usuarios o consumidores de servicios digitales (tales

como: nombre, denominación o razón social, domicilio, forma electrónica de pago,

registro fiscal, etc.) carecen de valor alguno, pues

realmente es su almacenamiento y procesamiento masivo a través de

la plataforma o aplicación informática la que crea el valor. Desde

esta óptica, dado que la tributación debe seguir al valor, las empresas

altamente digitalizadas solo tendrían obligación de tributar en su país

de residencia.

Como puede verse, ambas posturas se repelen y parecen no tener

un punto medio de encuentro. En la práctica, los países miembros

de la OCDE y la Unión Europea han apostado por el primer planteamiento,

considerando al mercado como nuevo nexo impositivo;

mientras que Estados Unidos y China –los desarrolladores tecnológicos más

importantes a nivel global– son los defensores acérrimos del

segundo planteamiento. Según ambos países, es errada la caracterización de los

gravámenes focalizados en empresas digitales, pues al día

de hoy no existe modelo de negocio que no utilice la tecnología en su

beneficio. Por esta razón, lo más justo sería que todas las empresas

(no solamente las altamente digitalizadas) fueran partícipes de las cargas fiscales
a la digitalización de la economía (Pilar II).22

La postura de Estados Unidos fue inicialmente conocida con la

denominación “no ring-fencing”; es decir, la necesidad de hacer que

todas las empresas tributen y no solamente estigmatizar o cercar un

anillo alrededor de empresas altamente digitalizadas. Actualmente a

esta postura se le llama GLOBE o tributación global mínima.

Conforme el plan de trabajo de la OCDE/G20/IF se esperaba que

para julio de 2020 se tuviera un primer consenso entre todos los países para
decidir el rumbo de la digitalización de la economía a efectos

fiscales. Sin embargo, por la situación derivada del Covid-19, el Director del
Centro de Política y Administración Tributaria de la OCDE,

Pascal Saint-Amans, prorrogó ese primer acercamiento para octubre

de 2020, con miras a que durante el 2021 se alcance el gran consenso

esperado.

III. LA TRIBUTACIÓN DE PLATAFORMAS

Y APLICACIONES EN EL ISR

1. Antecedentes 2018-2019

En el análisis de los intentos por adaptar el ISR a la digitalización

de la economía destaca como primer antecedente el programa piloto impulsado en

2018 por el Servicio de Administración Tributaria

(SAT), sobre servicios de transporte terrestre de pasajeros, a través de

aplicaciones informáticas como Uber, por ser este servicio –junto con

el alquiler de viviendas–, uno de los mejores ejemplos de economía de

plataforma.23

Conforme este programa, los ingresos obtenidos por los prestadores de servicios
digitales a través de plataformas y aplicaciones deberían sujetarse a un esquema
de retenciones a cuenta del impuesto.

Dicho programa piloto sirvió de base para que en la Resolución Miscelánea Fiscal
de 2019 se estableciera la Regla 3.11.12 para recaudar

el IVA y el ISR causado por la prestación de servicios como el transporte de

pasajeros y la entrega de alimentos preparados a través de

plataformas digitales, obligando a retener y enterar el impuesto.

2. Las propuestas del Paquete Económico 2020

En septiembre de 2019, el Ejecutivo Federal envío a la Cámara

de Diputados el denominado Paquete Económico 2020, conteniendo

importantes reformas en materia fiscal, tales como la introducción de

una cláusula general anti-abuso, la responsabilidad de los contadores

de informar sobre esquemas reportables, la equiparación de la defraudación fiscal

con el delito de delincuencia organizada, el nuevo régimen jurídico de las
entidades transparentes, por mencionar algunas.

En lo que a prestación de servicios digitales se refiere, el Paquete

Económico 2020 propuso lo siguiente:

• La aplicación del IEPS a plataformas digitales, especialmente

las relacionadas con el transporte privado de pasajeros.

• Una retención de ISR entre el 2 y 8% en ingresos de hasta 21

mil pesos a prestadores de servicios de transporte privado y

delivery o entrega a domicilio.

• Una retención de ISR entre el 2% y el 10% en ingresos de hasta

5 mil pesos en el caso de plataformas de hospedaje.

• Someter al pago de IVA al 16% a plataformas digitales y de

streaming, tales como: Google, Netflix, Spotify, Apple music,

etc.

3. La reforma a la Ley del ISR

El razonamiento sobre el cual descansan las nuevas reformas a la

Ley del ISR se encuentra en el modelo de negocios de la denominada

economía colaborativa;24

es decir, la utilización de las tecnologías de

la información a través de plataformas digitales para obtener rentas

sobre la base de la utilización compartida de bienes, servicios y/o datos.

En este modelo de negocios se identifican tres agentes: un prestador de servicios,

como un chofer, un arrendador, un comercializador
de bienes, etc., un usuario; es decir, consumidores o público en general, y un
intermediario, constituido por la aplicación informática o

plataforma tecnológica que conecta al prestador con el usuario.

¿Cómo se estructura todo esto para efectos del ISR? El legislador

mexicano optó por la fórmula más práctica que permite de mejor

manera la recaudación del ISR: la retención a cuenta del impuesto.

De este modo, todas las empresas –ya sean personas morales residentes en
México o en el extranjero, con o sin EP en el país, así como

las entidades transparentes–, el legislador les ha atribuido el carácter

de retenedores, no de contribuyentes del impuesto.

Conforme la teoría de la subjetividad pasiva tributaria, el retenedor a cuenta es el

obligado tributario que no es titular del hecho imponible; es decir, no realiza la
hipótesis de causación del tributo, pero

por ministerio de ley tiene la responsabilidad de detraer una parte del

ingreso del contribuyente y enterarlo al fisco.25

Es decir, la retención que establece la ley mexicana es sobre los

ingresos que obtienen las personas físicas que prestan un servicio

a través de plataformas y aplicaciones informáticas, tales como los

prestadores de servicio de transporte terrestre de pasajeros (v. gr. los

conductores de Uber, Didi, Cabify, etc.); de alimentos preparados o

delivery (como los repartidores que trabajan para Rappi, Uber Eats,

Didi Food, Sin Delantal, etc.), de servicios de hospedaje o que conceden el uso o
goce temporal de bienes (como los arrendadores de

inmuebles a través de Air BnB, Flip Key, Wimdu, etc.); así como los

de enajenación de bienes y prestación de servicios (por ejemplo, los

comercializadores de bienes a través de plataformas como Amazon,

Mercado Libre y Alibaba.)

En otras palabras, lo que se adicionó fueron nuevas categorías de

ingresos que quedan comprendidas dentro del Título IV, Capítulo II,

sección III de la LISR, específicamente en el régimen de actividades

empresariales.

Para practicar la retención, se toma en cuenta el total de los ingresos, mensuales

o diarios, que efectivamente obtuvo la persona física

prestadora del servicio por conducto de las plataformas, así como

los ingresos que la propia plataforma le pague a la persona física, sin

incluir el IVA.26

El artículo 113-A, fracciones I a III de la LISR, así como la Regla

12.2.6 de la Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución

Miscelánea Fiscal para 2020 y sus anexos 1-A, 5, 6, 7, 9, 14 y 23,

publicada en el DOF el 12 de mayo de 2020, establecen diversas tasas

en función del tipo de servicio que se presta:

• Servicios de transporte terrestre de pasajeros y delivery:

La Regla 12.2.6 de la RMF 2020 también señala que en el caso de

que se efectúen retenciones por periodos distintos al diario, al total de

ingresos de dicho periodo, se le aplicará la tabla que corresponda calculada al

número de días que contenga el periodo. Para ello, se dividirá

el monto del ingreso mensual que corresponda a las tablas establecidas

en el artículo 113-A, fracciones I, II y III de la Ley del ISR, entre 30.4 y

el resultado se multiplicará por el número de días del periodo.

El entero de las retenciones debe efectuarse mediante declaración a

más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente al mes en que se efectuó la
retención,30

a través de la denominada “Declaración de pago de

retenciones del ISR para plataformas tecnológicas”.

No obstante, tratándose únicamente de personas físicas con actividades

empresariales que enajenen bienes o presten servicios a través

plataformas tecnológicas y aplicaciones informáticas (por ejemplo, un

vendedor de productos de limpieza para el hogar a través de Amazon

o un peluquero que oferta sus servicios a domicilio) deben presentar

el pago provisional o definitivo del ISR, según sea el caso, por los
ingresos recibidos directamente de los adquirientes de los bienes o

servicios a través de la “Declaración Provisional o Definitiva de Impuestos

Federales”,31

o de la “Declaración de pago definitivo del ISR

personas físicas plataformas tecnológicas” a más tardar el día 17 del

mes inmediato siguiente al que corresponda el pago.32

Con carácter general, las retenciones practicadas tienen el carácter

de pago provisional. Excepcionalmente la Ley, en su artículo 113-B,

permite que esa retención tenga el carácter de pago definitivo para

las personas físicas que presenten el aviso a que se refiere la ficha de

trámite 6/PLT “Aviso para ejercer la opción de considerar como pagos

definitivos las retenciones del IVA e ISR”34

y siempre que cumplan con

los siguientes dos requisitos:

• Que obtengan únicamente ingresos de esta actividad (salvo ingresos bajo el

régimen de sueldos, salarios e intereses) y que en

el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido la cantidad

300 mil pesos; y,

• Las que inicien actividades y consideren no superar dicha cantidad. Cuando

realicen operaciones una vez iniciado el ejercicio

tendrán que dividir los ingresos entre el número de días del

periodo, el resultado se multiplicará por 365 días para poder

identificar si supera la cantidad antes mencionada.35

No obstante, de optar por la retención como pago definitivo, los contribuyentes

• No pueden realizar deducciones autorizadas.

• Deben conservar el CFDI de los ingresos obtenidos por las plataformas,

conceptos adicionales y las retenciones.
• Deben expedir comprobante por los ingresos adicionales de las

plataformas.

• Deben presentar el aviso correspondiente dentro de los 30 días

siguientes de haber obtenido el primer ingreso para indicarle

al SAT la opción para considerar sus retenciones como definitivas.36

La ventaja de no optar por la retención como pago definitivo es

que los contribuyentes pueden considerar como acreditable el ISR retenido a fin
de determinar los pagos provisionales mensuales o pagos

definitivos bimestrales, así como la declaración anual correspondiente.37

Por otro lado, la Ley establece también una serie de obligaciones

tanto para los contribuyentes personas físicas prestadoras de servicios38

como para las plataformas digitales (ya sean personas morales

residentes en México o en el extranjero, con o sin EP en México, o

cualquier otra entidad o figura jurídica extranjera, que obtenga ingresos a través
de personas físicas en las que estas realicen operaciones

a través de plataformas digitales)39

tabla:

, tal como se ilustra en la siguiente

Por último, cabe señalar que para el caso de personas físicas dedicadas a los
servicios de transporte terrestre de pasajeros, de enajenación de bienes y
prestación servicios, y de hospedaje o de uso o goce

temporal de bienes a través de plataformas, ya tenían la opción de

tributar en el Régimen de Incorporación Fiscal (RIF), posibilidad que

ha permanecido conforme la reforma fiscal 2020.

4. Régimen de sanciones

Israel Santos Flores

La omisión en el entero de las contribuciones retenidas por parte

de las plataformas digitales y aplicaciones informáticas se sanciona de

conformidad con lo dispuesto en el Código Fiscal de la Federación.

A este respecto, conviene señalar que no enterar las contribuciones retenidas

constituye una agravante en la comisión de infracciones tributarias, según lo
establecido en el artículo 75, fracción III,

del Código Fiscal de la Federación;43

y por tanto, la sanción puede

incrementarse de un 50% a un 75% del importe de las contribuciones

retenidas, de conformidad con el artículo 77, fracción III, CFF,44

en

relación con el 76 CFF.45

Adicionalmente a la sanción pecuniaria, se deben tomar en cuenta

también la actualización y los recargos que correspondan.

5. Comentarios a las reformas

Puede verse, conforme las reformas anteriormente descritas, el verdadero

contribuyente es la persona física que presta el servicio (es

decir, los conductores, los repartidores de comida, los arrendadores

de inmuebles, los comercializadores de bienes y servicios, etc.), y no

así las plataformas tecnológicas y aplicaciones informáticas, quienes

solamente tienen el carácter de retenedores a cuenta y deben cumplir,

además de con el entero de las retenciones practicadas, con las obligaciones

formales señaladas líneas arriba.

Esta idea hacer tributar a las personas físicas prestadoras de servicios, se aleja de
los propósitos que a nivel global se han planteado en

materia de tributación de la economía digital. Como se ha visto en la

primera parte de este trabajo, los esfuerzos de la OCDE encaminados

a someter a imposición la digitalización de la economía consisten en

hacer tributar a empresas altamente digitalizadas por el beneficio que

obtienen en los países en donde prestan sus servicios. Por tanto, lo

lógico sería pensar que la articulación de hablamos de un impuesto de

naturaleza directa, como el ISR.

El problema de este enfoque es que en la fiscalidad directa resulta

aplicable toda la red de convenios para evitar la doble imposición, así

como el instrumento multilateral resultado de la acción 15 del plan

de Acción BEPS. Desde luego, si se aplican los tratados, este tipo de

empresas siempre podría acudir a los métodos para evitar la doble imposición,
acreditando o deduciendo el pago del impuesto soportado

en el país de fuente contra el de su país de residencia.

Quizá por esta razón, el legislador mexicano prefirió atribuir el carácter de

contribuyentes a las personas físicas que prestan los servicios

a través de la plataforma o aplicación informática, en el entendido de

que los ingresos que perciben este tipo de personas físicas constituyen

una manifestación de riqueza que debe someterse a imposición en

sede del ISR, al margen de ser discutible si en todos los casos este tipo

de personas cubren un mínimo vital de necesidades básicas que los

habilite al pago de impuestos. Aun más, como se ha visto, cuando estas personas
optan por considerar la retención como pago definitivo,

están impedidas para realizar deducciones autorizadas.

En la experiencia comparada de países que han regulado la prestación de

servicios a través de plataformas digitales, destaca la posibilidad de deducir los
gastos inherentes al servicio que se presta. En este

sentido, por ejemplo, tratándose del servicio de transporte de pasajeros a través

de plataformas como Uber, en Finlandia se permite que la

persona física deduzca los gastos necesarios para prestar el servicio,

entre los que se incluye el costo del vehículo.

IV. LA TRIBUTACIÓN DE PLATAFORMAS

Y APLICACIONES EN EL IVA

1. Antecedentes

En septiembre de 2018 se presentó la denominada Ley del Impuesto sobre los

Ingresos Procedentes de Servicios Digitales, iniciativa con

Proyecto de Decreto presentada por el Partido Revolución Democrática (PRD) y

publicada en la Gaceta Parlamentaria el 6 de septiembre

de 2018.47

De acuerdo con la exposición de motivos de la iniciativa existe una

“necesidad de gravar los crecientes ingresos provenientes de los servicios

digitales prestados por las empresas globales más importantes

del mundo, las cuales no tributan en nuestro país, a pesar de contar

con ingresos ingentes por la venta de servicios en México”. Y por

esta razón se propuso crear el Impuesto sobre Servicios Digitales –o

la “tasa google” mexicana.

De acuerdo con esta iniciativa, los ingresos gravables serían aquellos derivados
de la prestación de los siguientes servicios:

• La inclusión en una interfaz digital de publicidad dirigida a los

usuarios de dicha interfaz;

• La puesta a disposición de interfaces digitales multifacéticas

que permitan a los usuarios localizar a otros usuarios e interactuar con ellos, y que
puedan facilitar asimismo las entregas de

bienes o las prestaciones de servicios subyacentes directamente

entre los usuarios (servicios de intermediación); y

• La transmisión de los datos recopilados acerca de los usuarios

que hayan sido generados por actividades desarrolladas por estos últimos en las
interfaces digitales.

Como se puede ver, esta propuesta está fuertemente inspirada en

la “tasa google” de la UE y en el Anteproyecto del Impuesto a los Servicios

Digitales español, considerando los mismos hechos imponibles

descritos líneas arriba.

De acuerdo con la iniciativa mexicana, si la prestación de los servicios digitales no

genera ingresos, no debe poder aplicarse el impuesto.

Por otro lado, los demás ingresos obtenidos por la persona moral que

presta servicios digitales, pero que no se deriven directamente de tales

prestaciones, quedaban fuera del ámbito de aplicación del impuesto.49

Finalmente, la propuesta de confeccionar un Impuesto sobre los

Servicios Digitales no prosperó en la Cámara de Diputados. Sin embargo, dejó

clara la necesidad de gravar los ingresos provenientes de

los servicios digitales prestados por las empresas altamente digitalizadas, las
cuales no tributaban en nuestro país a pesar de ofrecer

servicios en México.

2. Las propuestas del Paquete Económico 2020

Conforme el Paquete Económico 2020, se propuso que las plataformas digitales y

aplicaciones informáticas, además de la obligación

de pagar el IVA a la tasa general, tuvieran las siguientes obligaciones:

1) inscribirse en el RFC; 2) llevar un registro de los receptores de

sus servicios ubicados en el territorio nacional; 3) proporcionar mensualmente al

SAT el número de operaciones realizado con receptores

ubicados en territorio nacional, clasificado por tipo de servicios y su

precio; 4) calcular y pagar mensualmente el IVA correspondiente al

mes de que se trate; y, 5) proporcionar vía electrónica a sus clientes en

México un comprobante de pago.

Sin embargo, de todas las propuestas contenidas del Paquete Económico 2020 la
que fue objeto de mayores críticas fue aquella que

proponía la sanción denominada “kill switch”. De acuerdo con la

iniciativa, cuando un prestador de servicios digitales, residente en el

extranjero sin establecimiento en México, obligado al pago del IVA

no se inscribiera en el RFC ante el SAT, daba lugar a que se suspendiera la

conexión que tuviera con los concesionarios de redes públicas de

telecomunicaciones. Es decir, básicamente se proponía que mediante

una orden del SAT girada al concesionario de telecomunicaciones,

éste dejara de prestar los servicios de Internet contratados por el proveedor de

servicios.50

3. Las reformas a la Ley del IVA

La reforma fiscal 2020 incorpora el artículo 1o.-A Bis, un cuarto

párrafo al artículo 16 y el Capítulo III BIS denominado “De la prestación de

servicios digitales por residentes en el extranjero sin establecimiento en México”,
con una Sección I “Disposiciones generales”

y una Sección II “De los servicios digitales de intermediación entre

terceros”, publicados en el DOF el 9 de diciembre de 2019 y vigentes

a partir del 1 de junio de 2020.

En cuanto al ámbito objetivo de estas reformas, cabe mencionar

por principio de cuentas los requisitos que, según lo dispuesto por el

artículo 18-B, deben cumplir los servicios digitales. En este sentido,

son servicios digitales sujetos al pago del IVA: 1) aquellos que se proporcionan
mediante aplicaciones o contenidos en formato digital a

través de Internet u otra red; 2) los fundamentalmente automatizados

y que pueden o no requerir una intervención humana mínima; y 3)

aquellos por los que se cobre una contraprestación.

Aunado a lo anterior, el artículo 18-B LIVA establece una lista

taxativa de los servicios que quedan comprendidos bajo la noción de

servicios digitales. A saber:

• La descarga o acceso a imágenes, películas, texto, información,

video, audio, música, juegos, incluyendo los juegos de azar, así

como otros contenidos multimedia, ambientes multijugador, la

obtención de tonos de móviles, la visualización de noticias en

línea, información sobre el tráfico, pronósticos meteorológicos

y estadísticas.

• Los de intermediación entre terceros que sean oferentes de bienes o servicios y

los demandantes de los mismos.

• Clubes en línea y páginas de citas.

• La enseñanza a distancia o de test o ejercicios.

Como se ha dicho, todos estos servicios quedan gravados a la tasa

general del IVA del 16%. Sin embargo el artículo 18-H establece que

cuando los servicios se ofrezcan de manera conjunta con otros servicios digitales
no contemplados en la lista anterior, el IVA se calculará

aplicando la tasa del 16% únicamente a los servicios de dicha lista,

siempre que en el comprobante respectivo se haga la separación de

dichos servicios. Para el caso de que no se haga dicha separación, se

entiende que la contraprestación cobrada corresponde en un 70% al

monto de los servicios enlistados.51

Por otro lado, el artículo 18-B establece tres supuestos de no sujeción; por lo que
no están sujetos al pago del IVA: 1) los servicios

gratuitos;52

trónicos;53

2) la descarga o acceso a libros, revistas o periódicos elecy 3) los servicios de

intermediación que tengan por objeto

la enajenación de bienes muebles usados54 (por ejemplo, las páginas

web “flea market” en las que se ofertan objetos de segunda mano).

En cuanto al ámbito subjetivo de la reforma, las personas que quedan obligadas al

pago del impuesto son las que a continuación se

señalan:

• Residentes en el extranjero sin EP en México que proporcionen

servicios digitales en México a receptores ubicados en territorio

nacional.

• Residentes en México que proporcionen servicios digitales a

receptores ubicados en territorio nacional, y que operen como

intermediarios en actividades realizadas por terceros afectas al

pago del impuesto al valor agregado.55

Personas físicas que enajenan bienes, prestan servicios o conceden

hospedaje a través de plataformas tecnológicas.

4. Residentes en el extranjero sin EP en México que proporcionan servicios
digitales en México a receptores ubicados

en territorio nacional

Para las plataformas residentes en el extranjero sin EP que prestan

servicios digitales a receptores en México, se considera que el servicio se presta

en territorio nacional cuando el receptor del servicio se

encuentra en territorio mexicano.56

A mayor abundamiento, se considera que el receptor del servicio

(usuario/consumidor) se encuentra

ubicado en México cuando se actualice cualquiera de los siguientes

supuestos:57

• Que el receptor haya manifestado al prestador del servicio (plataforma) un

domicilio ubicado en territorio nacional.

• Que el receptor del servicio realice el pago al prestador del servicio mediante un
intermediario ubicado en territorio nacional.

• Que la dirección IP que utilicen los dispositivos electrónicos

del receptor del servicio corresponda al rango de direcciones

asignadas a México.
• Que el receptor haya manifestado al prestador del servicio un

número de teléfono cuyo código de país corresponda a México.

De actualizarse alguno de los supuestos mencionados, las plataformas digitales

deben cumplir con las siguientes obligaciones:58

• Inscribirse ante el RFC dentro de los 30 días naturales siguientes a la prestación

del servicio,59

utilizando para ello la ficha de

trámite 1/PLT “Solicitud de inscripción en el RFC de residentes

en el extranjero que proporcionen servicios digitales”.60

• Tramitar su FIEL, para lo cual deben cumplimentar la ficha de

trámite 2/PLT “Solicitud de generación del Certificado de e.firma para residentes

en el extranjero que proporcionen servicios

digitales”,61

contenida en el Anexo 1-A RMF 2020.

• Designar ante el SAT un representante legal y proporcionar un

domicilio en territorio nacional.

• Ofertar y cobrar sus precios con IVA desglosado.

• Proporcionar trimestralmente al SAT la información sobre el

número de servicios u operaciones realizadas en cada mes de

calendario con los receptores ubicados en territorio nacional.

• Calcular mensualmente el IVA causado por la prestación de los

servicios y efectuar su pago mediante la “Declaración de pago

del IVA, por la prestación de servicios digitales”, que presentará

a más tardar el día 17 del mes siguiente de que se trate.62

• Enviar vía electrónica a los receptores, comprobantes de la

operación con el impuesto trasladado en forma expresa y por

separado. Los comprobantes deben permitir identificar a los

prestadores de los servicios y a los receptores.

• Como puede verse, de acuerdo con estos cambios a la Ley del

IVA, las plataformas de streaming ahora tienen el carácter de

obligados tributarios del impuesto, mismo que deben trasladar

a los usuarios de sus servicios.

Como se ha dicho las plataformas de streaming incluyen las que

prestan servicios de acceso y descarga de: música (como Apple Music,

Spotify, YouTube, YouTube Music, iTunes); películas (Amazon Prime Video, HBO,
Netflix, YouTube Red, Disney Plus, Starz Play, Vix,

Filmin, Apple TV); textos (Kindle, Google Play Books, Your story

teller); juegos y contenidos multimedia (Google Play, App Store, Epic

Games, Play Station Store, Nintendo eShop); ambientes multijugador

(Fifa 2020, Codere Premium Apuestas, Over Watch); enseñanza a distancia

(Lingokids, Babbel, Rosetta Stone), de páginas de citas (Tinder,

Grindr, Badoo, etc.);64

entre otras.

No obstante, la Ley señala que el hecho de cumplir con las obliEsto significa

gaciones antes mencionadas no da lugar a que se considere que el

residente en el extranjero constituye un EP en México.65

que este tipo de plataformas digitales no pueden, por ejemplo, acreditar el pago
del impuesto en caso de reportar IVA soportado en el

extranjero. Desde luego, esto rompe con la dinámica del impuesto de

gravar la prestación del servicio en todas sus fases, pues se obliga a

las empresas a iniciar cadena de IVA siempre que el consumidor se

ubique en México.
Ahora bien, iniciada la cadena de IVA en el país, los consumidores sí tienen la
posibilidad de acreditar el impuesto trasladado por la

plataforma.66

Por otro lado, algo importante de subrayar es que de

acuerdo con lo dispuesto por el artículo 18-I LIVA, si la plataforma

no se encuentra en el registro del SAT, serán los consumidores los

que deban pagar el impuesto, considerándolo como importación de

servicios, para lo cual deben presentar la declaración de “IVA actos

accidentales”, dentro de los 15 días siguientes a aquél en que paguen

la contraprestación.67

Naturalmente, esta disposición implica sancionar a los usuarios

por el incumplimiento de la plataforma. Sin embargo, consideramos

desproporcionado el hecho de que el incumplimiento de una obligación formal

(como lo es inscribirse en el RFC) tenga como resultado

transferir a los usuarios la obligación tributaria principal (el pago

del IVA al 16%). Desde luego, si esto llegase a ocurrir los usuarios se

verían orillados a cambiar de plataforma por alguna otra que sí esté

dispuesta a darse de alta ante el SAT y cumplir con las nuevas obligaciones
fiscales; y a su vez, a la plataforma no le quedaría más remedio

que aceptar las condiciones para prestar sus servicios en el país o desplazarse
(digital y económicamente) a otra jurisdicción.

5. Servicios de intermediación mediante el uso de plataformas

Tratándose de servicios de intermediación, debemos recordar lo

que se ha dicho en el apartado del ISR respecto de la economía de

plataforma o colaborativa, en el entendido de que existen tres agentes

en este modelo de negocio: 1) un enajenante de bienes o prestador de

servicios u otorgante del uso o goce temporal de bienes; 2) un consumidor o
usuario; y 3) un intermediario (la plataforma digital) que

permite conectar al primero con el segundo.

Por tanto, lo que queda gravado conforme la reforma a la Ley del

IVA son esos servicios de intermediación que realizan las plataformas

digitales (como pueden ser: Uber, Didi, Cabify, Amazon, Mercado Libre, Alibaba,
AirBnB, etc.), imponiéndoles la obligación de retener

el IVA a las personas físicas o morales que enajenan bienes, prestan

servicios u otorgan el uso o goce temporal de bienes mediante la plataforma.

De acuerdo con el artículo 18-J, los residentes en el extranjero

sin EP, así como los residentes en México, que presten servicios de

intermediación mediante plataformas deben cumplir con lo siguiente:

• Darse de alta como retenedor ante el SAT mediante la ficha de

trámite 3/PLT “Solicitud de inscripción en el RFC de residentes

en el extranjero que presten servicios digitales de intermediación”.68

• Publicar en su plataforma, en forma expresa y por separado,

el IVA correspondiente al precio en que se ofertan los bienes o

servicios por los enajenantes, prestadores de servicios u otorgantes del uso o

goce temporal de bienes, en los que operan

como intermediarios.69

• Al cobrar el precio por cuenta del tercero contribuyente, deben:

- Retener y enterar el 50% del IVA cobrado. Si el tercero no

proporciona clave de RFC: retención del 100%.

- Enterar la retención mediante declaración electrónica a más

tardar el día 17 del mes siguiente a aquél en el que se hubiese

efectuado. Según la RMF el pago de la retención deberá realizarse utilizando la

“Declaración de pago de las retenciones
del IVA para plataformas tecnológicas”.70

- Expedir a cada persona física el CFDI de retención e inscribirse en el RFC como

personas retenedoras.

• Presentar mensualmente la “Declaración Informativa de servicios digitales de

intermediación entre terceros”,71

la cual debe

contener la lista de los terceros por quienes intermediaron, aun

cuando no hayan cobrado el precio ni el IVA de las operaciones.

Por su parte, los usuarios de los servicios de intermediación de plataformas

digitales deben cumplir: 1) con sus obligaciones en materia

de IVA; 2) ofertar el precio de sus bienes y servicios, manifestando

en forma expresa y por separado el IVA que corresponda;72

3) Proporcionar su información al intermediario (nombre, RFC, domicilio

fiscal, clave interbancaria, Monto de las operaciones celebradas); y, 4)

presentar dicha información mensualmente a más tardar el día 10 del

mes siguiente de que se trate.

A continuación se muestra una tabla en la que se resumen las obligaciones de los

intermediarios (plataformas digitales) y de las personas

físicas y morales que son usuarias de los servicios de intermediación:

6. Personas físicas que enajenan bienes, prestan servicios o

conceden hospedaje a través de plataformas tecnológicas

Las personas físicas que realizan actividades afectas al IVA a través

de plataformas tecnológicas –los arrendadores de inmuebles a través

de Air BnB, Flip Key o Wimdu; así como los que enajenan bienes y

prestan servicios, tales como los comercializadores que venden a través de

plataformas como Amazon, Mercado Libre y Alibaba–, tienen

la obligación de inscribirse en el RFC, utilizando para ello la ficha

de trámite 39/CFF “Solicitud de inscripción en el RFC de personas

físicas”.73

Asimismo, tienen la obligación de enviar a los adquirentes de bienes

o servicios (es decir, a los consumidores), el archivo electrónico XML,

así como la representación impresa del CFDI que ampare el monto de

la contraprestación, observando que el importe consignado coincida

con el monto pagado por los adquirentes de bienes o servicios.74

Al igual que ocurre con los prestadores de servicios conforme la

Ley del ISR,75

las personas que realizan actividades afectas al IVA a

través de la intermediación de plataformas digitales son sujetas a la

retención del impuesto a la tasa general, la cuales tienen, por regla

general, el carácter de pago provisional.

Excepcionalmente la Ley, en su artículo 18-M, permite que esa

retención tenga el carácter de pago definitivo, para lo cual se requiere

presentar, en primer lugar, el aviso a que se refiere la ficha de trámite 6/PLT

“Aviso para ejercer la opción de considerar como pagos

definitivos las retenciones del IVA e ISR”76

y, subsecuentemente, la

denominada “Declaración de pago definitivo del IVA personas físicas

por cobros directos de operaciones realizadas a través de plataformas

tecnológicas”77

a más tardar el día 17 del mes inmediato siguiente al

que corresponda el pago; y siempre que dichas personas físicas que

cumplan con los siguientes dos requisitos:78

• Que obtengan únicamente ingresos de esta actividad (salvo ingresos bajo el

régimen de sueldos, salarios e intereses) y que en

el ejercicio inmediato anterior no hayan excedido la cantidad

300 mil pesos; y,

• Las que inicien actividades y consideren no superar dicha cantidad. Cuando
realicen operaciones una vez iniciado el ejercicio

tendrán que dividir los ingresos entre el número de días del

periodo, el resultado se multiplicará por 365 días para poder

identificar si supera la cantidad antes mencionada.

No obstante, de optar por la retención como pago definitivo, los

contribuyentes:79

• No pueden realizar deducciones autorizadas.

• Deben conservar el CFDI de los ingresos obtenidos por las plataformas,

conceptos adicionales y las retenciones.

• Deben expedir comprobante por los ingresos adicionales de las

plataformas.

• Deben presentar el aviso correspondiente dentro de los 30 días

siguientes de haber obtenido el primer ingreso para indicarle al

SAT la opción para considerar sus retenciones como definitivas.

Sin embargo, en caso de ejercer la opción de la retención como

pago definitivo, ésta no puede variarse durante 5 años contados a

partir de la fecha en que el contribuyente haya presentado el aviso de

opción ante el SAT.

Por último, cuando las personas físicas que realizan actividades

afectas al IVA a través de plataformas tecnológicas ya no deseen continuar con la

enajenación de bienes, prestación de servicios o concesión de hospedaje a través
de las mismas, deben presentar el aviso de

actualización de actividades económicas y obligaciones, conforme la

ficha de trámite 71/CFF “Aviso de actualización de actividades económicas y

obligaciones”.81

7. Régimen de sanciones
El artículo 18-G de la Ley del IVA, remite a su ve al régimen de

sanciones establecido en el Código Fiscal de la Federación, por lo que

las consecuencias ante el incumplimiento de las obligaciones de IVA

antes señaladas constituyen ilícitos tributaros que se sancionan con

multa pecuniaria.82

Si el incumplimiento recae sobre la obligación principal de pago

del IVA, así como en la omisión de enterar las retenciones, se sanciona

con multa del 55% al 75% de la contribución omitida, de conformidad con el

artículo 76 del CFF.83

Por su parte, la omisión en la presentación de las declaraciones

informativas puede llegar a una multa de hasta $23,160.00, de conformidad con

los artículos 81, fracción XXVI y 82, fracción XXVI,

del CFF.85

Adicionalmente a la sanción pecuniaria, se deben tomar en

cuenta también la actualización y los recargos que correspondan.

8. Comentarios a la reforma

El legislador mexicano, inspirado por las medidas unilaterales

adoptadas por otras jurisdicciones –tales como: el taxe sur les services

numériques (Francia); el equalization tax (India), o la propuesta del

denominado Impuesto Sobre los Servicios Digitales (España)–, reformó las reglas
de tributación del IVA para entender que los servicios

digitales prestados por residentes en el extranjero sin EP en México

se prestan en territorio nacional cuando el receptor del servicio se

encuentra en territorio mexicano.

En otras palabras, el legislador mexicano hizo suyos los planteamientos actuales

que identifican al mercado como nuevo nexo impositivo, en el entendido de que se
sujetan al impuesto las prestaciones
de servicios digitales que se puedan considerar vinculadas de algún

modo con el territorio de aplicación del impuesto, lo cual acontece

cuando hay usuarios de dichos servicios situados en dicho territorio.

Desde luego, por la cantidad de habitantes que tiene nuestro país

(casi 130 millones de mexicanos) es lógico pensar que somos una jurisdicción de
mercado importante que aporta un número considerable

de consumidores de servicios a las empresas digitales.

Consideramos que estos cambios en la Ley del IVA constituyen

la reforma de mayor calado desde la introducción del impuesto en

1980.86

Israel Santos Flores

Desde este punto de vista, es encomiable el esfuerzo del legislador por adaptar
las reglas de la fiscalidad indirecta en el ámbito

de la digitalización economía. Sin embargo, y tomando en cuenta lo

señalado en el apartado concerniente a las reformas en la Ley del

ISR, una vez más parece que los esfuerzos se alejan de los propósitos

iniciales de la OCDE/G20/IF que, como se ha dicho, gravitan alrededor de la idea

de someter a imposición a las empresas altamente

digitalizadas.

Desde esta perspectiva, la reforma a la Ley del IVA pudiera tener

impacto en muchas otras empresas que, sin ser altamente digitalizadas, prestan
servicios digitales y no cuentan con EP en el país. Como

se ha dicho, en los casos del Impuesto sobre Servicios Digitales de

España, del taxe sur les services numériques de Francia y de la denominada “tasa
google” de la UE, se trata de impuestos sobre volúmenes

de negocio, en donde el umbral para ser sujeto obligado al pago del

impuesto es facturar ventas superiores a 750 millones de euros anuales.

Quizá la falta de umbrales o límites en el caso mexicano obedece

a propósitos meramente recaudatorios. De acuerdo con los cálculos

realizados por una fracción parlamentaria de la Cámara de Diputados, se espera

que el IVA a plataformas digitales aporte alrededor

de 50,000 millones de pesos; suma equivalente a lo presupuestado

en 2020 para la construcción del Tren Maya y el Aeropuerto Santa

Lucía

La respuesta de las empresas digitales no se ha hecho esperar.

Aprobadas las reformas anteriormente descritas a la Ley del IVA, algunas

plataformas digitales comenzaron a anunciar incrementos en

sus servicios. Tal es el caso de la plataforma de streaming Netflix,

que dio a conocer que a partir del 7 de junio de 2020 aumentarán

los precios de las suscripciones para tener acceso a sus contenidos de

entretenimiento.88

Finalmente, por lo que hace a las reformas en materia de servicios

de intermediación y personas físicas que realizan actividades afectas

al IVA mediante plataformas, el legislador empleó –al igual que en el

caso del ISR– la mecánica de la retención a cuenta del impuesto, en

el entendido de que los intermediarios tienen la obligación de retener

y enterar el impuesto respecto de las personas físicas que enajenan

bienes, prestan servicios o conceden hospedaje, los cuales son los verdaderos
contribuyentes del impuesto.

Consideramos que, para mejorar todas estas reformas, pudieran

incorporarse tasas reducidas de IVA distinguiendo por tipo de servicio

prestado o establecer umbrales mínimos de ingresos para estar obligado al pago

del impuesto, tal como ocurre en países como Finlandia89

o Canadá.90
Probablemente este tipo de medidas podrían ajustar el

cálculo del impuesto a la verdadera capacidad de gasto de los prestadores de

servicios o al verdadero volumen de negocios de las empresas

altamente digitalizadas.

V. A MODO DE CONCLUSIÓN

El proceso de digitalización de la economía ha llevado a replantear

las reglas de tributación en materia de prestación de servicios digitales. Se espera

que a finales de 2021 los esfuerzos de la OCDE/G20/IF

fructifiquen en un gran acuerdo entre más de 137 países para decidir

en definitiva cuál será el rumbo que deba adoptar la tributación de las

empresas digitales.

En lo que eso ocurre, el legislador mexicano ha incorporado sus

propias reformas, introduciendo importantes cambios en el ámbito

de la digitalización de la economía a efectos del pago del ISR e IVA.

Como se ha visto a lo largo de este trabajo, la Reforma Fiscal 2020

aprobada por el Congreso de la Unión, se puede sintetizar en cuatro

ideas principales: 1) Retención de ISR entre 2% y 8% en servicios de

transporte terrestre y delivery; 2) Retención entre 2% y 10% en servicios de

hospedaje; 3) Retención entre 0.4% y 5.4% para enajenación

de bienes y prestación de servicios: 4) IVA a en todas las transacciones

mediante plataformas y servicios de intermediación.

No obstante, como se ha señalado, todas estas reformas se basan

en la figura de la retención a cuenta del impuesto, tanto para ISR

como IVA, así como la obligación de traslado del IVA para las plataformas de
acceso y descarga de datos (streaming), noción que parece

alejarse de los propósitos que a nivel global se han planteado en materia de

tributación de la economía digital consistente en hacer tributar
a las empresas altamente digitalizadas por el beneficio que obtienen

en los países en donde prestan sus servicios.

Si bien esta reforma es el primer paso del gobierno mexicano para

someter a imposición a los servicios digitales, sus efectos podrían terminar

afectando a empresas que no necesariamente encajan dentro

del concepto de “altamente digitalizadas”. En este sentido, quizá deba

reflexionarse fórmulas para mejorar las reformas aprobadas y establecer

impuestos sobre volúmenes de negocio y tipos reducidos de

IVA a ciertos servicios, como el de transporte terrestre de pasajeros.

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Primera Resolución de Modificaciones a la Resolución Miscelánea Fiscal

para 2020 y sus anexos 1-a, 5, 6, 7, 9, 14 y 23, publicada en el DOF el 12

de mayo de 2020.

La cancelación de sellos digitales

por falta de pago puntual de contribuciones

David Ulises Guzmán Palma1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. LAS SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA.

III. LA CANCELACIÓN DE SELLOS DIGITALES POR FALTA DE PAGO

PUNTUAL

DE CONTRIBUCIONES IV. LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE ANTE LA

CANCELACIÓN O SUSPENSIÓN TEMPORAL DE SELLOS DIGITALES. V.

CONSIDERACIONES DE DERECHO COMPARADO EN MATERIA DE
CANCELACIÓN

O SUSPENSIÓN DE SELLOS DIGITALES Y DATOS ESTADÍSTICOS. VI.

CONCLUSIONES.

I. INTRODUCCIÓN
En octubre de 2019 el Congreso mexicano aprobó dentro del paquete Fiscal 2020,
modificaciones al Código Fiscal de la Federación entre las que destaca las nuevas
reglas para la cancelación del Certificado

de Sello Digital necesario para expedir comprobantes digitales fiscales.

El análisis se centra en la cancelación o suspensión temporal del

Certificado de Sello Digital útil para expedir comprobantes digitales fiscales

derivado del incumplimiento del contribuyente por omitir

presentar la declaración fiscal anual o dos o más declaraciones provisionales

consecutivas o no consecutivas.

La aplicación de la anterior hipótesis normativa generó un problema de alto

impacto en los contribuyentes mexicanos, mismo que

por el número de los afectados debe ser analizado por la ciencia del

derecho, a fin de determinar si:

a) Estamos ante una sanción tributaria;

b) Existen derechos del contribuyente en este caso concreto;

c) En otros países existe una figura fiscal similar; y

d) El número de casos obliga al Estado a abordar la situación

como un fenómeno que necesita una gestión especial.

Para iniciar esta reflexión es importante comprender que este certificado es

indispensable para la emisión de facturas y por tanto para

las operaciones comerciales.

Por ello, se explicarán las razones por las cuales la autoridad fiscal

podrá cancelar los sellos fiscales a la luz de las leyes vigentes, así como

las acciones que tiene el contribuyente a su favor.

Posteriormente, se hace una exploración de derecho comparado

a efecto de buscar las reglas que tienen otros sistemas jurídicos para

aplicar estas restricciones a fin de buscar ideas para proponer parámetros y

reflexiones.
Asimismo, se describen estadísticas en materia de cancelación o

suspensión de sellos digitales necesarios para emitir facturas, lo cual

permite tener un panorama del tamaño social del problema y su impacto en la

recaudación.

El presente trabajo puede ser útil para detectar los retos de la política fiscal y su
armonización con los derechos del contribuyente, por

ello, es pertinente un análisis que contribuya a mejorar las formas

operacionales del Estado en beneficio de toda la sociedad, esto bajo

la premisa que la forma que tiene los ciudadanos para contribuir con

el gasto público es el pago de impuestos basada en la generación de

riqueza casi siempre fruto de sus actos comerciales que amparan fiscalmente con
facturas.

II. LAS SANCIONES EN MATERIA TRIBUTARIA

1. La obligación de contribuir al gasto público

Para entender la naturaleza de las sanciones en materia tributaria

primero se debe comprender al Gobierno y la sociedad como elementos del

Estado, un Estado compuesto por un pacto social donde el

Gobierno proporciona Tutela (protección y servicios) y la sociedad

debe cooperar para el cumplimiento de estos fines.

Para cumplir sus cometidos el Gobierno requiere de financiamiento económico y

en ese tenor promulga leyes que

obligan a los particulares al pago de tributos al Gobierno,

gravando así la riqueza y producción de los particulares, lo

que es también una limitación a la libertad para disponer

libremente de su riqueza. Por ello Rousseau afirma: “El hombre ha nacido libre y,
sin embargo, vive en todas partes entre

cadenas”.2
En materia tributaria estas cadenas son el pago de contribuciones obligatorias por
parte de los particulares, contribuciones que se traducen en gasto público que
debe ser

destinado para el cumplimiento de los cometidos del Estado.

Bajo esta temática, en México se utilizó el modelo de “concepción

autoritaria de impuestos”3

para crear la legalidad tributaria dentro

del artículo 31 fracción IV de la carta magna.4

Artículo 31. Son obligaciones de los mexicanos:

IV. Contribuir para los gastos públicos, así de la Federación, como de

los Estados, de la Ciudad de México y del Municipio en que residan, de la

manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes.

Fundándose así un sistema tributario impositivo y legal que se describe de la

siguiente manera:

“El sistema impositivo o de recaudación tributaria es el conjunto de

medidas que ordenan la obtención de ingresos tributarios para financiar

el gasto público; esto es, se compone del conjunto de contribuciones establecidas

mediante ley…”.

2. Las sanciones en materia tributaria

Todo sistema tiene reglas, estas reglas se constituyen en leyes regidas bajo el
principio de legalidad, leyes constituidas por normas

jurídicas que entre otras características tienen la de coercibilidad, así

mediante medidas de coerción se pretende regresar a los contribuyentes

incumplidos a un sistema de legalidad tributaria, lo que se traduce

en sanciones por la falta de cumplimiento de obligaciones en esta

materia.
Por sanción se entiende “la consecuencia jurídica que el incumplimiento de un
deber produce en relación con el obligado”.6

Y por sanción tributaria se comprende:7

“La restricción o privación de derechos, o, de manera general, consecuencias que

agravan la situación del sujeto infractor, expresadas no solo

en penas pecuniarias, como el caso de las multas, sino también en medidas

de carácter real, de suspensión del ejercicio de actividades y hasta de penas

privativas de la libertad”.

Más aun, las “sanciones tributarias, en sentido amplio, comportan

varias distinciones unas de otras, que pasa por aspectos relativos a

la gravedad de la infracción, a la graduación de las penas, al órgano

competente para imponerlas, o al sector del ordenamiento; más, el

criterio teórico principal es el clasificar las sanciones en función del

bien jurídico al que afectan, identificándolas en pecuniarias, privativas de derechos

y privativas de libertad”.

Así, la sanción tributaria se constituye de acciones punitivas y persecutorias que

realiza la administración pública en materia tributaria.

Estas sanciones tienen diversas intenciones:

Las que buscan recaudar ingresos;

b) Las que buscan que el contribuyente regrese al sistema tributario y continúe

con su desarrollo dentro del sistema; y

c) Las que constituyen un castigo por haber incumplido las reglas del sistema.

El Código Fiscal de la Federación (CFF) contiene un Título Cuarto

denominado De las Infracciones y Delitos Fiscales, en su Capítulo I

De las infracciones proscribe:

Artículo 70.- La aplicación de las multas, por infracciones a las

disposiciones fiscales, se hará independientemente de que se exija

el pago de las contribuciones respectivas y sus demás accesorios,

así como de las penas que impongan las autoridades judiciales

cuando se incurra en responsabilidad penal.

Cuando las multas no se paguen en la fecha establecida en las

disposiciones fiscales, el monto de las mismas se actualizará desde

el mes en que debió hacerse el pago y hasta que el mismo se efectúe, en los
términos del Artículo 17-A de este Código.

De lo que se deduce que las sanciones penales y las administrativas se aplican de

forma autónoma, en materia administrativa consisten en multas que se actualizan
a su fecha de pago, mismas que son

verdaderas sanciones ya que aparte se recauda el crédito fiscal que

corresponda.

En cuanto a las sanciones penales estas se contienen en el Capítulo

II De los delitos fiscales:

Artículo 92.- La Secretaría de Hacienda y Crédito Público tendrá el carácter de

víctima u ofendida en los procedimientos penales

y juicios relacionados con delitos previstos en este Código. Los

abogados hacendarios podrán actuar como asesores jurídicos dentro de dichos

procedimientos.

Para proceder penalmente por los delitos fiscales previstos en

este Capítulo, será necesario que previamente la Secretaría de Hacienda y

Crédito Público:

I. Formule querella, tratándose de los previstos en los artículos 105,

108, 109, 110, 111, 112 y 114, independientemente del estado en que se

encuentre el procedimiento administrativo que en su caso se tenga iniciado.

II. Declare que el Fisco Federal ha sufrido o pudo sufrir perjuicio en lo

establecido en los artículos 102, 103 y 115.

III. Formule la declaratoria correspondiente, en los casos de contrabando de
mercancías por las que no deban pagarse impuestos y requieran

permiso de autoridad competente, o de mercancías de tráfico prohibido.

En los demás casos no previstos en las fracciones anteriores bastará la denuncia

de los hechos ante el Ministerio Público Federal.

Los procesos por los delitos fiscales a que se refieren las tres fracciones de este
artículo se sobreseerán a petición de la Secretaría de

Hacienda y Crédito Público, cuando los imputados paguen las contribuciones

originadas por los hechos imputados, las sanciones y los

recargos respectivos, o bien esos créditos fiscales queden garantizados

a satisfacción de la propia Secretaría. La petición anterior se hará

discrecionalmente, antes de que el Ministerio Público Federal y el asesor

jurídico formulen el alegato de clausura, y surtirá efectos respecto de

las personas a que la misma se refiera.

Lo que implica el imponer una pena privativa de libertad además

de obtener el pago de los créditos fiscales requeridos.

También, en el CFF existen otras sanciones que consisten en la pérdida de

derechos, un ejemplo es el último párrafo del artículo 17-H bis:

Cuando derivado de la valoración realizada por la autoridad

fiscal respecto de la solicitud de aclaración del contribuyente, se

determine que éste no subsanó las irregularidades detectadas, o

bien, no desvirtuó las causas que motivaron la restricción provisional del

certificado de sello digital, la autoridad emitirá resolución

para dejar sin efectos el certificado de sello digital.

Esto implica que la autoridad fiscal puede imponer sanciones que

tienen por ratio la pérdida de un derecho del contribuyente.

Un efecto de las sanciones es la oportunidad de corregir las irregularidades

detectadas tal como lo permiten los últimos dos párrafos del

artículo 17-H del Código Fiscal de la Federación:

Los contribuyentes a quienes se les haya dejado sin efectos el certificado de sello
digital podrán llevar a cabo el procedimiento que, mediante

reglas de carácter general, determine el Servicio de Administración Tributaria para

subsanar las irregularidades detectadas, en el cual podrán

aportar las pruebas que a su derecho convenga, a fin de obtener un nuevo

certificado.

La autoridad fiscal deberá emitir la resolución sobre dicho procedimiento en un

plazo máximo de tres días, contado a partir del día siguiente

a aquel en que se reciba la solicitud correspondiente. Cuando se haya

dejado sin efectos el certificado de sello digital por la realización de conductas que
resulten materialmente imposibles de subsanar o desvirtuar

conforme al párrafo anterior, el Servicio de Administración Tributaria podrá,

mediante reglas de carácter general, establecer condiciones y requisitos para que
los contribuyentes estén en posibilidad de obtener un nuevo

certificado.

Entiéndase así la intencionalidad de corrección que tiene el sistema

tributario para que el contribuyente continúe desarrollándose dentro

del mismo sistema, así se demuestra que la sanción tributaria recauda,

castiga y corrige.

III. LA CANCELACIÓN DE SELLOS DIGITALES

POR FALTA DE PAGO PUNTUAL DE CONTRIBUCIONES

1. El Certificado de Sello Digital (CSD) y las causas de suspensión y cancelación

El Sistema de Atención Tributaria (SAT) mexicano dice que un

Certificado de Sello Digital (CSD) es un documento electrónico mediante el cual la
autoridad de certificación, el SAT, garantiza la vinculación entre la identidad de un
sujeto o entidad y su clave pública.

Al respecto, el artículo 17-G del Código Fiscal de la Federación

menciona las características de los CSD:

Artículo 17-G.- Los certificados que emita el Servicio de Administración Tributaria

para ser considerados válidos deberán contener los datos

siguientes:

I. La mención de que se expiden como tales. Tratándose de certificados

de sellos digitales, se deberán especificar las limitantes que tengan para su

uso.

II. El código de identificación único del certificado.

III. La mención de que fue emitido por el Servicio de Administración

Tributaria y una dirección electrónica.

IV. Nombre del titular del certificado y su clave del registro federal de

contribuyentes.

V. Período de vigencia del certificado, especificando el día de inicio de

su vigencia y la fecha de su terminación.

VI. La mención de la tecnología empleada en la creación de la firma

electrónica avanzada contenida en el certificado.

VII. La clave pública del titular del certificado.

Manzanilla menciona que el “CSD es un archivo digital que es

emitido por el SAT, el cual es necesario para que los contribuyentes,

ya sean personas físicas o morales, puedan sellar (firmar) electrónicamente la

cadena original de los Comprobantes Fiscales Digitales por

Internet o Facturas Electrónicas (CFDI), y así garantizar la originalidad de la

factura emitida para prevenir la falsificación o manipulación de datos”.10
La reforma hecha por la Miscelánea Fiscal 2020 con relación al

artículo 17-H del CFF señala ciertos supuestos bajo los cuales dichos

certificados pueden quedar sin efectos (cancelados), estos son:

Artículo 17-H.- Los certificados que emita el Servicio de Administración Tributaria

quedarán sin efectos cuando:

I. Lo solicite el firmante.

II. Lo ordene una resolución judicial o administrativa.

III. Fallezca la persona física titular del certificado. En este caso la

revocación deberá solicitarse por un tercero legalmente autorizado, quien

deberá acompañar el acta de defunción correspondiente.

IV. Se disuelvan, liquiden o extingan las sociedades, asociaciones y

demás personas morales. En este caso, serán los liquidadores quienes presenten
la solicitud correspondiente.

V. La sociedad escindente o la sociedad fusionada desaparezca con

motivo de la escisión o fusión, respectivamente. En el primer caso, la cancelación

la podrá solicitar cualquiera de las sociedades escindidas; en el

segundo, la sociedad que subsista.

VI. Transcurra el plazo de vigencia del certificado.

VII. Se pierda o inutilice por daños, el medio electrónico en el que se

contengan los certificados.

VIII. Se compruebe que al momento de su expedición, el certificado

no cumplió los requisitos legales, situación que no afectará los derechos

de terceros de buena fe.

IX. Cuando se ponga en riesgo la confidencialidad de los datos de

creación de firma electrónica avanzada del Servicio de Administración

Tributaria.
X. Se agote el procedimiento previsto en el artículo 17-H Bis de este

Código y no se hayan subsanado las irregularidades detectadas o desvirtuado las

causas que motivaron la restricción temporal del certificado.

Lo anterior significa que los certificados son revocables de forma

definitiva previo procedimiento administrativo en el que se otorgue el

derecho a aclarar y defenderse.

Además, los Certificados de Sellos Digitales se pueden restringir

temporalmente por las autoridades fiscales según el nuevo artículo

17-H Bis del CFF que dice:

Artículo 17-H Bis. Tratándose de certificados de sello digital para la

expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet, previo a que se

dejen sin efectos los referidos certificados, las autoridades fiscales podrán

restringir temporalmente el uso de los mismos cuando:

I. Detecten que los contribuyentes, en un ejercicio fiscal y estando obligados a ello,

omitan la presentación de la declaración anual transcurrido

un mes posterior a la fecha en que se encontraban obligados a hacerlo en

términos de las disposiciones fiscales, o de dos o más declaraciones provisionales

o definitivas consecutivas o no consecutivas.

II. Durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen

al contribuyente o éste desaparezca.

III. En el ejercicio de sus facultades, detecten que el contribuyente no

puede ser localizado en su domicilio fiscal, desaparezca durante el procedimiento,

desocupe su domicilio fiscal sin presentar el aviso de cambio correspondiente en
el registro federal de contribuyentes, se ignore su domicilio, o bien, dentro de dicho
ejercicio de facultades se tenga conocimiento

de que los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar operaciones

inexistentes, simuladas o ilícitas. Para efectos de esta fracción, se
entenderá que las autoridades fiscales actúan en el ejercicio de sus facultades de
comprobación desde el momento en que realizan la primera gestión

para la notificación del documento que ordene su práctica.

IV. Detecten que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no

desvirtuó la presunción de la inexistencia de las operaciones amparadas

en tales comprobantes y, por tanto, se encuentra definitivamente en dicha

situación, en términos del artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código.

V. Detecten que se trata de contribuyentes que se ubiquen en el supuesto a que

se refiere el octavo párrafo del artículo 69-B de este Código y, que

una vez transcurrido el plazo previsto en dicho párrafo no acreditaron la

efectiva adquisición de los bienes o recepción de los servicios, ni corrigieron su

situación fiscal.

VI. Derivado de la verificación prevista en el artículo 27 de este Código, detecten

que el domicilio fiscal señalado por el contribuyente no

cumple con los supuestos del artículo 10 de este Código.

VII. Detecten que el ingreso declarado, así como el impuesto retenido

por el contribuyente, manifestados en las declaraciones de pagos provisionales,

retenciones, definitivos o anuales, no concuerden con los señalados

en los comprobantes fiscales digitales por Internet, expedientes, documentos o

bases de datos que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder

o a las que tengan acceso.

VIII. Detecten que, por causas imputables a los contribuyentes, los

medios de contacto establecidos por el Servicio de Administración Tributaria

mediante reglas de carácter general, registrados para el uso del buzón

tributario, no son correctos o auténticos.

IX. Detecten la comisión de una o más de las conductas infractoras

previstas en los artículos 79, 81 y 83 de este ordenamiento, y la conducta

sea realizada por el contribuyente titular del certificado de sello digital.

X. Detecten que se trata de contribuyentes que no desvirtuaron la

presunción de transmitir indebidamente pérdidas fiscales y, por tanto, se

encuentren en el listado a que se refiere el octavo párrafo del artículo 69-B

Bis de este Código.

De estos supuestos destaca que existe la posibilidad de cancelar definitivamente

el sello digital o suspender temporalmente dependiendo

de la hipótesis fáctica en la que se encuentre el contribuyente.

Esto se explica procesalmente con los siguientes argumentos:11

• El artículo 17-H del Código Fiscal de la Federación y las disposiciones de

carácter general emitidas por el Servicio de Administración Tributaria (en
cumplimiento de lo previsto en el último

párrafo de ese precepto) no contienen un recurso administrativo, sino un

procedimiento administrativo el cual concluye con

una resolución en la cual la autoridad determina si se subsanó

o no la irregularidad advertida, o bien, si quedó desvirtuada o

no la causa que motivó la emisión del acto por el cual se dejó

sin efectos el certificado de sello digital.

• El acto por el cual la autoridad fiscal deja sin efectos el certificado de sello digital
no es un acto privativo, sino que deriva de

las facultades de gestión tributaria y, por tanto, es un acto de

molestia el cual constituye una medida temporal y preventiva la

cual persiste hasta en tanto desaparezca la causa que la produjo

o se demuestre lo incorrecto de su origen.

• Al no tratarse de un acto privativo, sino de uno de molestia, es

viable que el derecho de defensa y la garantía de audiencia se

otorguen en forma posterior, lo cual ocurre en el procedimiento

a que se refiere el artículo 17-H del Código Fiscal de la Federación pues será en
este en donde el afectado podrá, de ser el caso,

desvirtuar la causa que motivó la emisión del acto primigenio

del procedimiento.

Así se explica que la cancelación de sellos o su suspensión temporal es derivada

de un procedimiento administrativo bajo facultades de

gestión tributaria en el que se impone unilateralmente una suspensión

antes que se otorgue la oportunidad de defensa. Al acto de suspensión

temporal del certificado se le considera un acto de molestia y no un

acto privativo, ya que el acto privativo se presenta al final del procedimiento

administrativo una vez que el contribuyente no desvirtuó las

causas que generaron la suspensión temporal del sello digital.

IV. LOS DERECHOS DEL CONTRIBUYENTE

ANTE LA CANCELACIÓN O SUSPENSIÓN

TEMPORAL DE SELLOS DIGITALES

Para entender los derechos del contribuyente se debe comprender

generan el control fiscal,

que las Tecnologías de la Información “como herramientas de apoyo

para soportar los flujos de información”12

este control fiscal es un sistema que tiene reglas y límites, esos límites

son los derechos del contribuyente que se ejercitan casi totalmente de

forma digital (internet).

La acepción de la palabra derecho útil para esta temática es la que

lo entiende como “prerrogativa o facultad de una persona reconocida

por el ordenamiento jurídico”,13 en consecuencia, en este apartado se

describe las prerrogativas que tiene el contribuyente ante el conflicto

que se origina por la cancelación del certificado de sello digital que le

permiten emitir comprobantes fiscales.

Ante esta situación el contribuyente puede utilizar el procedimiento administrativo

que anuncia las reglas generales (miscelánea fiscal)

tal como lo indica el penúltimo párrafo del artículo 17-H del CFF.

Además, el mismo CFF contiene la posibilidad de restringir temporalmente el uso

de certificados de sello digital para la expedición de

comprobantes fiscales digitales por Internet, lo cual implica una acción previa a la
decisión de dejar sin efectos los referidos certificados.

Su fundamento es el siguiente:

Artículo 17-H Bis. Tratándose de certificados de sello digital para la

expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet, previo a que se

dejen sin efectos los referidos certificados, las autoridades fiscales podrán

restringir temporalmente el uso de los mismos cuando:

I. Detecten que los contribuyentes, en un ejercicio fiscal y estando obligados a ello,

omitan la presentación de la declaración anual transcurrido

un mes posterior a la fecha en que se encontraban obligados a hacerlo en

términos de las disposiciones fiscales, o de dos o más declaraciones provisionales

o definitivas consecutivas o no consecutivas.

Los contribuyentes a quienes se les haya restringido temporalmente

el uso del certificado de sello digital para la expedición de comprobantes

fiscales digitales por Internet podrán presentar la solicitud de aclaración a

través del procedimiento que, mediante reglas de carácter general, determine el

Servicio de Administración Tributaria para subsanar las irregularidades
detectadas, o bien, para desvirtuar las causas que motivaron la aplicación de tal
medida, en el cual podrán aportar las pruebas que a su derecho

convenga, a fin de que al día siguiente al de la solicitud se restablezca el uso

de dicho certificado. La autoridad fiscal deberá emitir la resolución sobre

dicho procedimiento en un plazo máximo de diez días contado a partir del

día siguiente a aquél en que se reciba la solicitud correspondiente; hasta en

tanto se emita la resolución correspondiente, la autoridad fiscal permitirá

el uso del certificado de sello digital para la expedición de comprobantes

fiscales digitales por Internet. La resolución a que se refiere este párrafo se

dará a conocer al contribuyente a través del buzón tributario.

Para los efectos del párrafo anterior, la autoridad fiscal podrá requerir

al contribuyente mediante oficio que se notificará por medio del buzón

tributario, dentro de los cinco días siguientes a aquél en que el contribuyente haya
presentado su solicitud de aclaración, los datos, información o

documentación adicional que considere necesarios, otorgándole un plazo

máximo de cinco días para su presentación, contados a partir de la fecha

en que surta efectos la notificación del requerimiento.

Los contribuyentes podrán solicitar a través del buzón tributario, por

única ocasión, una prórroga de cinco días al plazo a que se refiere el párrafo
anterior, para aportar los datos, información o documentación requerida, siempre y
cuando la solicitud de prórroga se efectúe dentro de

dicho plazo. La prórroga solicitada se entenderá otorgada sin necesidad

de que exista pronunciamiento por parte de la autoridad y se comenzará

a computar a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo previsto

en el párrafo anterior.

Transcurrido el plazo para aportar los datos, información o documentación

requeridos y, en su caso, el de la prórroga, sin que el contribuyente

conteste el requerimiento, se tendrá por no presentada su solicitud. El

plazo de diez días para resolver la solicitud de aclaración comenzará a

computarse a partir del día siguiente a aquél en que concluya el plazo para
aportar los datos, información o documentación requeridos o, en su caso,

el de la prórroga.

Asimismo, si del análisis a los datos, información o documentación

presentada por el contribuyente a través de su solicitud de aclaración o en

atención al requerimiento, resulta necesario que la autoridad fiscal realice

alguna diligencia o desahogue algún procedimiento para estar en aptitud

de resolver la solicitud de aclaración respectiva, la autoridad fiscal deberá

informar tal circunstancia al contribuyente, mediante oficio que se notificará por

medio del buzón tributario, dentro de los cinco días siguientes a

aquél en que éste haya presentado la solicitud de aclaración o haya atendido el

requerimiento, en cuyo caso la diligencia o el procedimiento de

que se trate deberá efectuarse en un plazo no mayor a cinco días, contados

a partir de la fecha en que surta efectos la notificación del oficio correspondiente.

El plazo de diez días para resolver la solicitud de aclaración

comenzará a computarse a partir de la fecha en que la diligencia o procedimiento

se haya desahogado.

Cuando derivado de la valoración realizada por la autoridad fiscal

respecto de la solicitud de aclaración del contribuyente, se determine que

éste no subsanó las irregularidades detectadas, o bien, no desvirtúo las

causas que motivaron la restricción provisional del certificado de sello

digital, la autoridad emitirá resolución para dejar sin efectos el certificado

de sello digital.

Por ello, es viable afirmar que el contribuyente tiene los siguientes

derechos ante restricción temporal del uso de certificados de sello digital para la
expedición de comprobantes fiscales digitales:

a) Solicitud de aclaración para subsanar las irregularidades detectadas, o bien,

para desvirtuar las causas que motivaron la
aplicación de la medida de restricción temporal;

b) La presentación de pruebas que a su derecho convenga dentro

de la solicitud de aclaración;

c) El restablecimiento del uso de del certificado en controversia,

al día siguiente de realizada la solicitud;

d) La emisión de la resolución del procedimiento en un plazo

máximo de diez días a partir que se reciba la solicitud correspondiente;

e) El uso del certificado de sello digital para la expedición de

comprobantes fiscales digitales por Internet, hasta en tanto se

emita la resolución correspondiente, siempre y cuando se hubiere presentado la

solicitud para subsanar las irregularidades

detectadas, o bien, para desvirtuar las causas que motivaron;

f) La notificación al contribuyente a través del buzón tributario;

g) La prórroga de cinco días más al plazo otorgado para aportar los datos,
información o documentación requeridos por

la autoridad, siempre que esa prorroga se hubiere solicitado.

La prórroga solicitada se entenderá otorgada sin necesidad

de que exista pronunciamiento por parte de la autoridad y se

comenzará a computar a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo
anterior; y

h) Si resulta necesario que la autoridad fiscal realice alguna diligencia o

desahogue algún procedimiento para estar en aptitud

de resolver la solicitud de aclaración respectiva, la autoridad

fiscal deberá informar tal circunstancia al contribuyente mediante oficio que se

notificará por medio del buzón tributario

dentro de los cinco días siguientes a aquél en que este haya

presentado la solicitud de aclaración o haya atendido el requerimiento, en cuyo
caso la diligencia o el procedimiento de que

se trate deberá efectuarse en un plazo no mayor a cinco días,

contados a partir de la fecha en que surta efectos la notificación del oficio

correspondiente;

De esta forma la autoridad fiscal considera cumplir con los derechos procesales a
favor del ciudadano que indican los artículos 14 y

16 Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos (CPEUM).

Artículo 14 CPEUM. A ninguna ley se dará efecto retroactivo en perjuicio de

persona alguna.

Nadie podrá ser privado de la libertad o de sus propiedades, posesiones o

derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales previamente
establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales

del procedimiento y conforme a las Leyes expedidas con anterioridad al

hecho.

Esto fundamenta que la Suprema Corte de Justicia de la Nación

(SCJN) considere que restringir temporalmente el uso de certificados

de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales

por Internet constituye un acto de molestia y no un acto privativo,

lo que conlleva a clasificarlo como un acto intraprocesal y no una

resolución definitiva que prive el derecho al uso del sello digital en

mención, ya que la privación del derecho al uso de certificados de

sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales por

Internet se da hasta que se emita la resolución del procedimiento de

aclaración y cuando esta se dicta es resultado de un procedimiento

administrativo que contempla derechos a favor del contribuyente.

La CPEUM dice en el siguiente artículo:

Artículo 16. Nadie puede ser molestado en su persona, familia, domicilio, papeles
o posesiones, sino en virtud de mandamiento escrito de la

autoridad competente, que funde y motive la causa legal del procedimiento. En los
juicios y procedimientos seguidos en forma de juicio en los que

se establezca como regla la oralidad, bastará con que quede constancia de

ellos en cualquier medio que dé certeza de su contenido y del cumplimiento de lo

previsto en este párrafo.

Los actos de molestia a los que se refiere el anterior precepto constitucional son
identificables en el siguiente criterio judicial federal:

VISITA DOMICILIARIA EN MATERIA FISCAL FEDERAL. LA

IDENTIFICACIÓN DE QUIENES LA REALIZAN, DESPUÉS DE

ENTREGAR LA ORDEN RELATIVA Y SUS ANEXOS AL CONTRIBUYENTE O A

QUIEN LO REPRESENTE, TRANSGREDE EL DERECHO HUMANO A LA
INVIOLABILIDAD DEL DOMICILIO.

El artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos

establece reglas para la protección del domicilio de las personas,

conforme a las cuales, en armonía con la fracción III del artículo 44 del

Código Fiscal de la Federación, quienes acuden a realizar una visita domiciliaria

están obligados, una vez ubicada la persona con la que entenderán

la diligencia, a identificarse, lo cual deberá acontecer previo a efectuar el

acto de molestia, esto es, antes de solicitar que el contribuyente o quien lo

represente se acredite y se le entreguen la orden relativa y sus anexos; de lo

contrario, se estará en presencia de una actuación viciada que transgrede

el derecho humano a la inviolabilidad del domicilio.

Así queda claro que la restricción temporal del uso de certificados

de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales

por Internet es un acto de molestia que debe estar sujeto a reglas

procesales y formales que de no cumplirse constituyen una violación

a un derecho humano que en el caso es el derecho humano a no ser

molestado.

En ese sentido, todo acto de molestia debe estar acompañado por

un mandamiento escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa

legal del procedimiento, es decir, que explique los razones del mismo y que tenga
base en un derecho aplicable. Es relevante

aclarar que en el caso en análisis el punto a debatir es si se debe o

no notificar al contribuyente de sus presuntas irregularidades antes

del acto de molestia consistente en la suspensión temporal del sello

digital.

Para aclarar la distinción entre un acto privativo y un acto de molestia se expone lo

siguiente:15

ACTOS PRIVATIVOS Y ACTOS DE MOLESTIA. ORIGEN Y

EFECTOS DE LA DISTINCIÓN.

El artículo 14 constitucional establece, en su segundo párrafo, que

nadie podrá ser privado de la vida, de la libertad o de sus propiedades,

posesiones o derechos, sino mediante juicio seguido ante los tribunales

previamente establecidos, en el que se cumplan las formalidades esenciales del

procedimiento y conforme a las leyes expedidas con anterioridad

al hecho; en tanto, el artículo 16 de ese mismo Ordenamiento Supremo

determina, en su primer párrafo, que nadie puede ser molestado en su

persona, familia, domicilio, papeles o posesiones, sino en virtud de mandamiento

escrito de la autoridad competente, que funde y motive la causa

legal del procedimiento. Por consiguiente, la Constitución Federal distingue y

regula de manera diferente los actos privativos respecto de los actos

de molestia, pues a los primeros, que son aquellos que producen como
efecto la disminución, menoscabo o supresión definitiva de un derecho del

gobernado, los autoriza solamente a través del cumplimiento de determinados

requisitos precisados en el artículo 14, como son, la existencia de

un juicio seguido ante un tribunal previamente establecido, que cumpla

con las formalidades esenciales del procedimiento y en el que se apliquen

las leyes expedidas con anterioridad al hecho juzgado. En cambio, a los

actos de molestia que, pese a constituir afectación a la esfera jurídica del

gobernado, no producen los mismos efectos que los actos privativos, pues

sólo restringen de manera provisional o preventiva un derecho con el objeto de

proteger determinados bienes jurídicos, los autoriza, según lo dispuesto por el
artículo 16, siempre y cuando preceda mandamiento escrito

girado por una autoridad con competencia legal para ello, en donde ésta

funde y motive la causa legal del procedimiento. Ahora bien, para dilucidar la
constitucionalidad o inconstitucionalidad de un acto de autoridad

impugnado como privativo, es necesario precisar si verdaderamente lo es

y, por ende, requiere del cumplimiento de las formalidades establecidas

por el primero de aquellos numerales, o si es un acto de molestia y por

ello es suficiente el cumplimiento de los requisitos que el segundo de ellos

exige. Para efectuar esa distinción debe advertirse la finalidad que con el

acto se persigue, esto es, si la privación de un bien material o inmaterial es

la finalidad connatural perseguida por el acto de autoridad, o bien, si por

su propia índole tiende sólo a una restricción provisional.

Con esta distinción es útil precisar que el fin de la autoridad fiscal

en el procedimiento en análisis es dejar sin efectos los certificados

de sello digital para la expedición de comprobantes fiscales digitales

por Internet, por haber detectado que el contribuyente en un ejercicio

fiscal omitió:
a) La presentación de la declaración anual transcurrido un mes

posterior a la fecha en que se encontraba obligado a hacerlo;

b) De dos o más declaraciones provisionales o definitivas consecutivas o no

consecutivas.

Esto implica que la defensa de un contribuyente al que se le prohíbe temporal o

definitivamente el uso de los certificados de sello digital para la expedición de
comprobantes fiscales digitales por Internet

debe respaldarse en tres estrategias, estas son:

a) Defensa sustancial. Demostrar que sí se presentó la declaración anual

transcurrido a más tardar un mes posterior a la

fecha en que se encontraba obligado o que sí se presentaron

las dos o más declaraciones provisionales o definitivas consecutivas o no

consecutivas. En caso de haberse presentado se

tendrá que demostrar que fue materialmente imposible presentarlas, respaldado

en el principio general de derecho de que

“nadie está obligado a lo imposible”.

Esto se ilustra con la siguiente tesis:16

VIOLACIONES PROCESALES. NO CABE EXIGIR LOS REQUISITOS

RELATIVOS A QUE SE PREPARE SU IMPUGNACION PARA

QUE PUEDAN ESTUDIARSE EN EL AMPARO DIRECTO, CUANDO EL

QUEJOSO HAYA ESTADO EN IMPOSIBILIDAD JURIDICA

DE CUMPLIRLOS.

b) Defensa procesal (adjetiva). El núcleo argumentativo de esta

defensa está en las violaciones formales al procedimiento correspondiente, mismo

que permite la aplicación de la restricción temporal en los casos antes descritos.
En otras palabras,

se conforma por argumentos de debido proceso, esto es posible en razón que los
criterios jurisdiccionales vigentes que asumen una violación en el procedimiento
como una distorsión al
derecho humano de debido proceso y a la legalidad. Veamos el

siguiente ejemplo:

ORDEN DE EXPULSIÓN O DEPORTACIÓN. LA INMEDIATEZ

EN SU EJECUCIÓN NO AUTORIZA SOSLAYAR EL DERECHO AL

DEBIDO PROCESO MIGRATORIO.

Aun cuando la Ley General de Población “previo a la entrada en

vigor de la Ley de Migración” disponga que las órdenes de expulsión

son de orden público y su ejecución es inmediata, ello no significa que

estén exentas del debido proceso y, mucho menos, que puedan ejecutarse sin
observar los derechos de los extranjeros legalmente previstos, destacadamente, el
relativo a ser puesto y seguir el procedimiento migratorio en libertad bajo custodia.
En efecto, la circunstancia

de que dicho ordenamiento prevea la posibilidad de permanecer en

libertad bajo custodia mientras se resuelve el procedimiento migratorio, permite

afirmar que la inmediatez en la ejecución de la orden

de expulsión se refiere a su ejecutabilidad directa “sin necesidad de

ser autorizada por autoridad judicial u otra– pero no a que tenga o

pueda llevarse a cabo de modo instantáneo, pues ello imposibilitaría

observar los derechos que le asisten a la persona extranjera, además

de que se anularían el objeto de la tramitación misma del procedimiento

correspondiente y el derecho de audiencia que asiste a todo

gobernado sujeto a él, lo que significa que, previo a la ejecución de

tal medida, debe darse al extranjero la oportunidad de conocer el

motivo de su eventual deportación, así como de alegar y probar en su

defensa y poder seguir ese procedimiento en libertad. Esta intelección

se robustece por el hecho de que las propias normas reconocen que las
resoluciones que pongan fin al procedimiento administrativo migratorio pueden
impugnarse mediante el recurso de revisión o, cuando

proceda, en la vía jurisdiccional correspondiente, y que, incluso, el

artículo 228 del Reglamento de la Ley General de Población establece

la posibilidad de ordenar discrecionalmente la reposición del procedimiento o, en

su caso, la emisión de una nueva resolución, en la cual

se le obliga a preservar los derechos de legalidad y al debido proceso

y, por el hecho mismo de que, ante una expulsión, el extranjero tiene

derecho a solicitar una salida voluntaria, lo cual le permitiría, en contraste con la

orden de expulsión, regresar al país y, en ese entendido,

reintentar regularizar su estancia. Así, aun antes de la reforma constitucional en

materia de derechos humanos, publicada en el Diario Oficial de la Federación el
10 de junio de 2011, en el régimen migratorio

se reconocían, así sea de manera básica, los derechos de la persona

extranjera a, previo a su expulsión o deportación, manifestar lo que

a sus intereses conviniera, designar representante, aportar pruebas, o

solicitar su libertad bajo caución, los cuales, junto con otros previstos

en el marco del procedimiento y que se advierten de la normativa

señalada, serían tan sólo aparentes, si se aceptara que la expulsión

puede llevarse a cabo instantánea o discrecionalmente, sin observar

las formalidades mínimas.

Con esta justificación es viable destacar que el incumplimiento de

formalidades en el procedimiento son violaciones al derecho humano

al debido proceso, mismos que pueden ser usados al momento de

impugnar la resolución definitiva del procedimiento que prohibió al

contribuyente el uso de los certificados de sello digital para la expedición de

comprobantes fiscales digitales por Internet. Más aún, al
considerar la SCJN que la suspensión provisional del uso de los certificados de
sello digital es un acto intraprocesal, solo queda presentar

los argumentos de violaciones procesales al impugnar la resolución

definitiva que tuvo por privado el derecho al uso del certificado en

análisis.

c) La autocorrección es la otra solución y como fruto de esta se

puede obtener un nuevo certificado para el uso de sello digital

para la expedición de comprobantes fiscales digitales por Internet, el fundamento

de esto se contiene en el artículo 17-H

último párrafo.

Un derecho humano específico que se presenta como una línea de

exploración ante esta problemática lo constituye el derecho a la presunción de

inocencia en materia fiscal, veamos:18

PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL TRIBUNAL FEDERAL

DE JUSTICIA FISCAL Y ADMINISTRATIVA DEBE PROCURAR

SU APLICACIÓN, AL SER UN PRINCIPIO QUE OPERA EN EL

DERECHO PENAL PERO TAMBIÉN PARA EL DERECHO ADMINISTRATIVO

SANCIONADOR.- En la tesis P.XXXV/2002, del

Pleno de la Suprema Corte, publicada en el Semanario Judicial de la

Federación y su Gaceta, Novena Época, Tomo XVI, agosto de 2002,

página 14, de rubro: “PRESUNCIÓN DE INOCENCIA. EL PRINCIPIO RELATIVO

SE CONTIENE DE MANERA IMPLÍCITA EN

LA CONSTITUCIÓN FEDERAL.”, se advierte que los artículos 14,

párrafo segundo, 16, párrafo primero, 19, párrafo primero, 21, párrafo primero y
102, apartado A, párrafo segundo, de la Constitución Política de los Estados
Unidos Mexicanos, en su texto anterior

a la reforma publicada en el Diario Oficial de la Federación el 18 de

junio de 2008, consagran los principios del debido proceso legal y

acusatorio, los cuales resguardan en forma implícita el diverso principio de
presunción de inocencia, que consiste en que el gobernado no

está obligado a probar la licitud de su conducta cuando se le imputa

la comisión de un delito, en tanto que el acusado no tiene la carga

de probar su inocencia. Si se parte de esa premisa, la presunción de

inocencia es un derecho que surge para disciplinar distintos aspectos

del proceso penal, empero, debe trasladarse al ámbito administrativo

sancionador, en tanto ambos son manifestaciones de la potestad punitiva del

Estado. De tal suerte que dicho principio es un derecho que

podría calificarse de “poliédrico”, en el sentido de que tiene múltiples

manifestaciones o vertientes cuyo contenido se encuentra asociado

con derechos encaminados a disciplinar distintos aspectos del proceso

penal y administrativo sancionador. Así, en la dimensión procesal de

la presunción de inocencia pueden identificarse al menos tres vertientes: 1. Como

regla de trato procesal; 2. Como regla probatoria; y, 3.

Como estándar probatorio o regla de juicio, lo que significa que el

procedimiento administrativo sancionador se define como disciplinario al

desahogarse en diversas fases con el objetivo de obtener una

resolución sancionatoria de una conducta antijurídica que genera que

se atribuya la carga de la prueba a la parte que acusa. De esa forma, la

sanción administrativa cumple en la ley y en la práctica distintos fines

preventivos o represivos, correctivos o disciplinarios o de castigo. Así,

el procedimiento administrativo sancionador deriva de la competencia de las

autoridades administrativas para imponer sanciones a las

acciones y omisiones antijurídicas desplegadas por el sujeto infractor,

de modo que, la pena administrativa es una función jurídica que tiene

lugar como reacción frente a lo antijurídico, frente a la lesión del derecho
administrativo, por ello es dable afirmar que la sanción administrativa guarda una
similitud fundamental con la penal, toda vez que,

como parte de la potestad punitiva del Estado, ambas tienen lugar

como reacción frente a lo antijurídico, ya que en uno y otro supuestos

la conducta humana es ordenada o prohibida bajo la sanción de una

pena, la cual se aplica dependiendo de la naturaleza del caso tanto por

el tribunal, como por la autoridad administrativa. De tal suerte que,

dadas las similitudes del procedimiento penal y del administrativo

sancionador, es que los principios que rigen al primero, como el de

presunción de inocencia, también aplican al segundo. En esos términos, las Salas

del Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa

deben utilizar un método al valorar los elementos de convicción que

obran en autos, para verificar que por sus características reúnen las

condiciones para considerarlos una prueba de cargo válida, además

de que arrojen indicios suficientes para desvanecer la presunción de

inocencia, así como cerciorarse de que estén desvirtuadas las hipótesis

de inocencia y, al mismo tiempo, descartar la existencia de contraindicios que den

lugar a una duda razonable sobre la que se atribuye al

infractor sustentada por la parte acusadora.

Esto es relevante para afirmar que la presunción de inocencia

como regla de trato procesal es un derecho aplicable en materia fiscal

al caso concreto en análisis.

Para efectos de este estudio es relevante aclarar que existe en México una
Procuraduría de la Defensa del Contribuyente (PRODECON)

que tiene entre otras las siguientes atribuciones:

Ley orgánica de la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente.

Artículo 5.-Corresponderá a la Procuraduría de la Defensa del Contribuyente:

I. Atender y resolver las solicitudes de asesoría y consulta que le presenten los

contribuyentes por actos de las autoridades fiscales federales;

II.- Representar al contribuyente ante la autoridad correspondiente,

promoviendo a su nombre los recursos administrativos procedentes y en

su caso ante el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa, ejerciendo las

acciones a que haya lugar, deduciendo con oportunidad y eficacia los derechos de
sus representados, hasta su total resolución;

III. Conocer e investigar de las quejas de los contribuyentes afectados

por los actos de las autoridades fiscales federales por presuntas violaciones a sus
derechos, en los términos de la presente Ley y, en su caso, formular
recomendaciones públicas no vinculatorias, respecto a la legalidad de

los actos de dichas autoridades;

X.- Proponer al Servicio de Administración Tributaria las modificaciones

normativas internas para mejorar la defensa de los derechos y seguridad jurídica
de los contribuyentes;

XI.- Identificar los problemas de carácter sistémico que ocasionen perjuicios a los
contribuyentes, a efecto de proponer al Servicio de Administración Tributaria las
recomendaciones correspondientes;

XI. Emitir opinión sobre la interpretación de las disposiciones fiscales

y aduaneras cuando así se lo solicite el Servicio de Administración Tributaria;

Como se aprecia, PRODECON puede identificar los problemas

sistémicos del SAT y proponer reformas para mejorar la defensa del

contribuyente.

V. CONSIDERACIONES DE DERECHO COMPARADO

EN MATERIA DE CANCELACIÓN O SUSPENSIÓN DE

SELLOS DIGITALES Y DATOS ESTADÍSTICOS

1. Legislaciones internacionales sobre la cancelación de sellos digitales

El derecho comparado aporta una exploración en las normas de

otros países respecto a problemáticas similares, se acude a este método para

conocer diversas ideas de utilidad práctica para la solución

de la materia en estudio.

Recordemos que el derecho comparado aplicado “va más allá de

la mera obtención de información del derecho extranjero y su utilidad

puede ser tanto teórica, como práctica”.

ARGENTINA

La Ley N° 25.506 de Firma Digital de Argentina en el artículo 15,

Capítulo II De los certificados digitales, establece que:

ARTÍCULO 15. – Período de vigencia del certificado digital. A los

efectos de esta ley, el certificado digital es válido únicamente dentro del

período de vigencia, que comienza en la fecha de inicio y finaliza en su fecha de

vencimiento, debiendo ambas ser indicadas en el certificado digital,

o su revocación si fuere revocado.

La fecha de vencimiento del certificado digital referido en el párrafo

anterior en ningún caso puede ser posterior a la del vencimiento del certificado
digital del certificador licenciado que lo emitió.

La Autoridad de Aplicación podrá establecer mayores exigencias respecto de la

determinación exacta del momento de emisión, revocación y

vencimiento de los certificados digitales.

Por su parte, el artículo 23 menciona:

ARTÍCULO 23. – Desconocimiento de la validez de un certificado

digital. Un certificado digital no es válido si es utilizado:

a) Para alguna finalidad diferente a los fines para los cuales fue extendido;

b) Para operaciones que superen el valor máximo autorizado cuando

corresponda;

c) Una vez revocado.

En los citados artículos se puede ver que el certificado digital puede revocarse si
es usado con fines ilícitos, pero no se vislumbra como

una acción derivada del incumplimiento de pago de impuestos con un

corto margen como en el caso de México.

COLOMBIA

En Colombia la Ley 527 de 1999, en el artículo 37 dice:

ARTÍCULO 37. REVOCACIÓN DE CERTIFICADOS. El suscriptor

de una firma digital certificada podrá solicitar a la entidad de certificación

que expidió un certificado, la revocación del mismo. En todo caso, estará

obligado a solicitar la revocación en los siguientes eventos:

1. Por pérdida de la clave privada.

2. La clave privada ha sido expuesta o corre peligro de que se le dé un

uso indebido. Si el suscriptor no solicita la revocación del certificado en el

evento de presentarse las anteriores situaciones, será responsable por las

pérdidas o perjuicios en los cuales incurran terceros de buena fe exenta de

culpa que confiaron en el contenido del certificado.

Una entidad de certificación revocará un certificado emitido por las

siguientes razones:

1. A petición del suscriptor o un tercero en su nombre y representación.

2. Por muerte del suscriptor.

3. Por liquidación del suscriptor en el caso de las personas jurídicas.

4. Por la confirmación de que alguna información o hecho contenido

en el certificado es falso.
5. La clave privada de la entidad de certificación o su sistema de seguridad ha sido
comprometido de manera material que afecte la confiabilidad del certificado.

6. Por el cese de actividades de la entidad de certificación, y

7. Por orden judicial o de entidad administrativa competente.

Del citado artículo se destaca que por orden judicial o de entidad

administrativa competente se puede dar la cancelación de los sellos,

lo que implica que el particular puede ser molestado y privado de sus

derechos previa existencia de un juicio o proceso administrativo en

su contra.

ECUADOR

El Reglamento de Comprobantes de Venta, Retención y Documentos

Complementarios menciona la cancelación de comprobantes de

ventas, retención y documentos complementarios previa notificación

al contribuyente, esto se expresa en el artículo 7 que dice:

Art. 7.- De la suspensión de los comprobantes de venta, retención y

documentos complementarios.- La Administración Tributaria podrá suspender la

vigencia de la autorización para emitir comprobantes de venta,

retención y documentos complementarios previa notificación al contribu-

yente, cuando este no haya cumplido con la obligación de presentación de

sus declaraciones tributarias, sus anexos cuando corresponda, realizado

el pago de las obligaciones declaradas o cuando la información proporcionada por

el sujeto pasivo en el Registro Único de Contribuyentes, no

pueda ser verificada por la Administración Tributaria.

Para el caso de los contribuyentes autorizados a utilizar sistemas computarizados,

la suspensión procederá también cuando no cumplan los requerimientos
establecidos por el Servicio de Rentas Internas, derivados de

dicha autorización.
Con lo anterior, se nota una semejanza con la reforma hecha en

al CFF donde la autoridad fiscal puede suspender y privar el uso del

certificado o sello, con la diferencia que en el Ecuador se notifica de

forma previa al contribuyente y con ello surge la oportunidad para

defenderse.

ESPAÑA

Por su parte, en España la Ley 59/2003, de 19 de diciembre, de

firma electrónica, presenta en sus artículos 8 y 9 lo siguiente:

Artículo 8. Extinción de la vigencia de los certificados electrónicos.

1. Son causas de extinción de la vigencia de un certificado electrónico:

d) Resolución judicial o administrativa que lo ordene.

Artículo 9. Suspensión de la vigencia de los certificados electrónicos.

b) Resolución judicial o administrativa que lo ordene.

2. La suspensión de la vigencia de un certificado electrónico surtirá

efectos desde que se incluya en el servicio de consulta sobre la vigencia de

los certificados del prestador de servicios de certificación.

En esta Ley, también se contempla la revocación por mandato de

autoridad administrativa o judicial pero no la causal derivada de la

no presentación de declaraciones por parte del contribuyente.

PERÚ

David Ulises Guzmán Palma

En Perú se establece en la Ley N° 27269, Ley de firmas y certificados digitales lo
siguiente:

Artículo 10.- Revocación del certificado digital

La Entidad de Certificación revocará el certificado digital en los siguientes casos:

1. Se determine que la información contenida en el certificado digital

es inexacta o ha sido modificada.

2. Por muerte del titular de la firma digital.

3. Por incumplimiento derivado de la relación contractual con la Entidad de

Certificación.

En esta ley no se presenta el incumplimiento fiscal como motivo

de revocación.

VENEZUELA

En Venezuela la Ley N° 1.204, Ley sobre mensajes de datos y firmas electrónicas

menciona:

Suspensión o revocatoria forzosa

Artículo 42.- En los contratos que celebren los Proveedores de Servicios de

Certificación con sus usuarios, se deberán establecer como causales

de suspensión o revocatoria del Certificado Electrónico de la Firma Electrónica, las

siguientes:

1. Sea solicitado por una autoridad competente de conformidad con

la ley.

2. Se compruebe que alguno de los datos del Certificado Electrónico

proporcionado por el Proveedor de Servicios de Certificación es falso.

3. Se compruebe el incumplimiento de una obligación principal derivada del

contrato celebrado entre el Proveedor de Servicios de Certificación y el Signatario.

4. Se produzca una Quiebra Técnica del sistema de seguridad del Proveedor de

Servicios de Certificación que afecte la integridad y confiabilidad del certificado
contentivo de la Firma Electrónica.
Así mismo, se preverá en los referidos contratos que los Proveedores

de Servicios de Certificación podrán dejar sin efecto la suspensión temporal del

Certificado Electrónico de una Firma Electrónica al verificar que

han cesado las causas que originaron dicha suspensión, en cuyo caso el

Proveedor de Servicios de Certificación correspondiente estará en la obligación de

habilitar de inmediato el Certificado Electrónico de que se trate.

La vigencia del Certificado Electrónico cesará cuando se produzca la

extinción o incapacidad absoluta del Signatario

Esta ley permite la revocación del certificado por mandato de autoridad

competente pero tampoco contempla este régimen jurídico la

revocación por incumplimiento fiscal al corto plazo.

En síntesis, salvo el Ecuador, ningún otro país analizado tiene la

hipótesis normativa de revocación del certificado digital o suspensión

derivado del incumplimiento de pago fiscal a corto plazo. Cabe remarcar que en
Ecuador la ley obliga a la autoridad fiscal a notificar

previamente al contribuyente.

2. Datos estadísticos sobre el impacto al contribuyente por

suspensión o cancelación de los sellos digitales

Según el SAT, en México el padrón de contribuyentes en la materia

ha tenido la siguiente evolución:

En enero de 2019 el número de contribuyentes suspendidos fue

de 7,471,754 mientras que los cancelados fueron 1,022,180. En febrero el número

de suspendidos fue de 7,489,445 y el de suspendidos 1,029,527. Para marzo el
número de suspendidos se contabiliza

en 7,489,445 y el de cancelados en 1,038,071. En diciembre de ese

mismo año el número de suspendidos ascendió a 7,685,724 y el de

cancelados a 1,119,739.20
Para los primeros tres meses de 2020 vemos el siguiente desarrollo: en enero el
número de suspendidos fue de 7,723,964 y cancelados 1,126,805, es decir, los
suspendidos son más de trescientos mil

personas que el año anterior y los cancelados son más de cien mil

personas. Para febrero el número de suspendidos fue de 7,725,463 y

cancelados 1,135,599, el número de suspendidos es mayor al del año

pasado en más de doscientas mil personas y el de cancelados en más

de cien mil personas. Finalmente, para marzo el número de suspendidos

7,758,055 y cancelados 1,142,357, cifra que son mayores que

la del año pasado al ser más de doscientos cincuenta mil personas y

los cancelados más de cien mil personas.21

Estas cifras se reflejan en la

siguiente gráfica que muestra el ascenso de los contribuyentes cancelados y

suspendidos:

Como se aprecia, se ha generado un ascenso en los primeros tres

meses del año 2020 con relación al año anterior, esta cifra se debe enlazar con el
número de comprobantes emitidos en los siguientes meses

tanto del año 2019 como 2020.

En enero de 2019 se emitió la cantidad de comprobantes consistente en

613,211,243. En febrero esta cantidad asciende a 564,916,495.
Para marzo la cantidad asciende a 686,469,541.22

Para el año 2020 la cantidad de comprobantes emitidos en enero

fue de 662,928,048, es decir, hubo un aumento de más de cuarenta y

nueve millones de comprobantes con relación al año pasado. Para febrero el

número de comprobantes emitidos es de 637,387,092, setenta y dos millones más
que el periodo anterior. Mientras que en marzo

el número de comprobantes emitidos fue de 660,230,168, hubo un

descenso de más de veintiséis millones de comprobantes que el mismo

mes del año pasado.23

Esto se refleja en la siguiente gráfica:

El descenso del número de comprobantes emitidos en marzo de

2020 puede aumentar para los meses siguientes, en primer lugar, por

la cuarentena debido al virus Sars-CoV-2 (covid-19); en segundo lugar, por la

suspensión o cancelación de contribuyentes que de forma

unilateral y bajo supuestos emita el SAT.

En cuanto al número de contribuyentes que han obtenido el primer certificado para

personas físicas como morales, se ha dado la

siguiente evolución en el primer trimestre de los años 2019 y 2020:

En enero de 2019 las personas físicas que solicitaron su primer certificado fueron
de 110,540. Para febrero el número fue de 108,516.
En marzo la cifra subió a 146,957. En 2020 el número de personas

fue de 147,533. En febrero esta cifra fue de 143,281. Marzo contó

con 120,405 de personas.24

Como se nota en la siguiente gráfica, conforme pasan los primeros meses del año
2020 hay una disminución de

las personas físicas que han obtenido su sello digital, en comparación

con las obtenciones del primer trimestre del año 2019.

En cuanto a las personas morales que han obtenido su certificado

se ve en enero de 2019 un total de 7,395 lo tramitaron. En febrero lo

obtuvieron 9,112. En marzo lo obtienen 9,672. Para el año 2020 las

personas morales se contabilizan en 8,208. Para febrero de ese mismo

año fue de 8,577. En marzo se ve una disminución drástica al contarse

solamente 5,583.25

Esto se nota en la siguiente gráfica:

Con lo anterior, se nota un decrecimiento del número de personas

tanto físicas como morales que han obtenido su certificado, esta disminución se
puede ser efecto de la emergencia sanitaria por el virus

COVID-19.

Como se muestra en las gráficas, la suspensión y la revocación de

certificados (sellos digitales) es un fenómeno jurídico de alto impacto

por el número de contribuyentes involucrados, en consecuencia, existen razones

para verificar el respeto a los derechos humanos en los

procedimientos administrativos en los que se suspenden, revocan o

emiten nuevos certificados.

En ese sentido, se debe hacer énfasis en el respeto al debido proceso, en el

derecho a la presunción de inocencia y al derecho al acceso a

la justicia que regula el artículo 17 de la CPEUM.

Estadísticamente tampoco hay una correlación entre los contribuyentes que les
fue cancelado su sello digital y los que lo obtuvieron

vía autocorrección con un nuevo tramite, así como una proyección de

los beneficios que ha obtenido el Estado con la suspensión temporal

derivada de la falta de la declaración anual y declaraciones provisionales (dos

mensuales).
En ese sentido, es viable calificar la cancelación o suspensión temporal de sellos
digitales por falta de pago puntual de contribuciones

como un fenómeno jurídico, fiscal y económico que debe ser analizado para
justificar sus resultados desde dos parámetros constitucionales, estos son:

a) El respeto a los derechos humanos contemplados en el artículo 1 de la CPEUM;

y

b) La obligación de los particulares para contribuir al gasto público contemplado en

el art. 31 de la misma Carta Magna.

VI. CONCLUSIONES

Primera. La privación definitiva o suspensión temporal de sellos digitales

necesarios para emitir facturas sí es una sanción tributaria al entenderse que su
hipótesis parte del incumplimiento de obligaciones fiscales, entonces la aplicación
de la restricción temporal o definitiva es una consecuencia del incumplimiento de
un deber.

Segunda. El contribuyente sí tiene un derecho a la defensa ante una privación

definitiva o suspensión temporal de sellos digitales necesarios para emitir facturas,
pero esta se otorga con posterioridad a la ejecución del acto de molestia
consistente en la restricción temporal.

También, el procedimiento contempla medidas de levantamiento de la restricción

temporal y de autocorrección.

Tercera. El estudio de derecho comparado arrojó que México es el único caso en

el que la autoridad fiscal aplica una medida de restricción temporal al uso de sellos
digitales necesarios para emitir facturas (por la omisión de presentar
declaraciones) sin notificación previa al contribuyente.

Cuarta. Si bien la Suprema Corte de Justicia de la Nación se ha pronunciado en el

sentido de la legalidad de la restricción temporal al uso de sellos digitales
necesarios para emitir facturas (por la omisión de presentar declaraciones) sin
notificación previa al contribuyente, fundada en que se está ante un acto de
molestia temporal, es necesario debatir si esta medida no es violatoria del debido
proceso desde la perspectiva de derechos concretos como el de presunción de
inocencia como regla de trato procesal derivada del mismo debido proceso.

Quinta. Derivado del alto impacto del caso en la sociedad mexicana, la

PRODECON tiene facultades para recomendar modificaciones normativas al SAT,
en este sentido su participación sería un acto garantista del Estado en favor de los
derechos del contribuyente.

VII. BIBLIOGRAFÍA

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Julio de 2018, Tomo II, Materia 8, Tesis Aislada, Constitucional Administrativa,

Página 1568.
Los comprobantes fiscales, la restricción

y la cancelación de sellos digitales

Dra. Sonia Venegas Álvarez

“La obra maestra de la injusticia es parecer justo sin serlo”

(Platón)

I. INTRODUCCIÓN

Parte de las obligaciones y derechos en el ámbito fiscal es la emisión de

documentos en los que consten actos jurídicos, dichos comprobantes deben
contener ciertos requisitos para que tengan validez y

cumplan con la función pretendida. En ese sentido, los comprobantes

fiscales son, por un lado, instrumentos instituidos y regulados por la

autoridad fiscal para tener cierto control sobre transacciones sujetas a

gravámenes y, por otro lado, es la evidencia de aquellos recursos económicos

percibidos por las personas al realizar diversos actos como

de lo que pueden deducir al momento del pago de contribuciones.

Los comprobantes aludidos deben reunir requisitos establecidos

en la diversa normatividad jurídica en materia fiscal, desde cuerpos

jurídicos que formal y materialmente son leyes, hasta preceptos derivados de la

aplicación de cláusulas habilitantes -como lo es la Resolución Miscelánea Fiscal-.
Lo anterior, debido a que el Estado, a

través de sus autoridades, tiene potestad para adecuar su actuar a la

movilidad y dinámica social, atenta a que:

el Estado no es un fenómeno estático, pues su actividad no depende

exclusivamente de la legislación para enfrentar los problemas que se presentan,

ya que la entidad pública, al estar cerca de situaciones dinámicas

y fluctuantes que deben ser reguladas, adquiere información y experiencia

que debe aprovechar para afrontar las disyuntivas con agilidad y rapidez.
Además, la adopción de esas cláusulas tiene por efecto esencial un fenó-

meno de ampliación de las atribuciones conferidas a la administración y

demás órganos del Estado, las cuales le permiten actuar expeditamente

dentro de un marco definido de acción, susceptible de control a través

del principio de legalidad; en la inteligencia de que el establecimiento de

dicha habilitación normativa debe realizarse en atención a un equilibrio

en el cual se considere el riesgo de establecer disposiciones que podrían

propiciar la arbitrariedad, como generar situaciones donde sea imposible

ejercer el control estatal por falta de regulación adecuada, lo que podría

ocurrir de exigirse que ciertos aspectos dinámicos se normen a través de

una ley.1

Es así que al paso del tiempo se han modificado tanto la manera

de expedirse como los requisitos que deben cumplir los comprobantes

fiscales, pues el principal designio es la recaudación de recursos económicos, por

parte de la autoridad, para que el Estado pueda llevar a

cabo sus diversas actividades y conseguir los objetivos de satisfacción

social. Las principales modificaciones van relacionadas con el avance

científico en materia de uso de tecnologías de información y comunicación (TIC’s).

Con la aparición del conjunto de herramientas relacionadas con la

transmisión, procesamiento y almacenamiento digitalizado de información, se ha

revolucionado la interacción social, incluyendo el ámbito gubernamental. En el
caso atañe el cumplimiento de las obligaciones fiscales por medios tecnológicos
que han simplificado de alguna

manera los trámites para ello. La presencia de las TIC’s si bien representan
ventajas en diversas áreas de la cotidianeidad y que, incluso,

influyen en el cumplimiento de mandatos jurídicos, también engendra

diversas circunstancias que pueden obstaculizar el respeto o materialización de
derechos como la seguridad jurídica del gobernado, frente

al imperium del Estado dentro de la esfera fiscal.

En este contexto surgen los sellos digitales que también son elementos utilizados
por la autoridad fiscal para controlar el cumplimiento de las obligaciones por parte
de los contribuyentes, los cuales

están sujetos a diversa regulación. Un aspecto trascendental es lo relativo a la

cancelación de dichos sellos, cuestión que es susceptible de

estudio en diversas aristas, pues ello injiere en la seguridad jurídica de

quienes se ven inmersos en esa circunstancia de cancelación. Lo anterior

adquiere mayor importancia cuando las causales por las cuales se

cancelan los certificados de los sellos digitales han ido en aumento en

diversas reformas realizadas a la legislación fiscal.

II. COMPROBANTES FISCALES

1. Definición

Para establecer definición del comprobante fiscal es importante

mencionar lo que la Suprema Corte de Justicia de la Nación establece

como tal:

Los comprobantes fiscales son los medios a través de los cuales los

contribuyentes demuestran el tipo de actos o actividades que realizan y se

utilizan para deducir o acreditar determinados conceptos, para efectos tributarios.

Así, dadas las consecuencias fiscales que producen, no cualquier

documento es susceptible de considerarse comprobante fiscal, sino únicamente

los que cumplan con los requisitos previstos en el artículo 29-A

del Código Fiscal de la Federación y en las leyes especiales en la materia,

específicamente, los que deban considerarse de ese modo, en atención al

diseño normativo de cada contribución [...].2

[...] Por tanto, el cumplimiento de los requisitos establecidos para los

comprobantes fiscales sirve para que éstos, como medios de convicción,

satisfagan la finalidad consistente en dejar constancia de un acto o hecho

con los efectos tributarios señalados. [...].3

En atención a lo que el Alto Tribunal jurisdiccional menciona sobre lo que se

entiende por comprobante fiscal cabe destacar:

- Son recursos para acreditar la realización de ciertos actos

jurídicos con efectos tributarios.

- Se utilizan para solicitar deducción o acreditación de ingresos o egresos en

materia tributaria.

- Son documentos que cumplen con determinados requisitos,

estos últimos establecidos en cuerpos normativos fiscales,

inicialmente mencionados en el Código Fiscal de la Federación, así como en los

cuerpos normativos de acuerdo a cada

contribución y en reglas de carácter general, particularmente la Resolución

Miscelánea Fiscal.

Aunado a lo anterior se puede determinar que los comprobantes

en materia fiscal tienen una doble función:

- Sujeto activo de la relación tributaria. Controlar, hasta cierto punto, transacciones

realizadas por contribuyentes. Pues,

es importante tener datos de esa naturaleza para poder establecer un estimado de

los ingresos que en materia de contribuciones puede allegarse, pues los recursos
económicos son

indispensables para que el Estado desarrolle las actividades

que le son propias, desde la prestación de servicios públicos

hasta el pago al personal que desempeña cargos o empleos

públicos. Asimismo, en el tema del ejercicio de sus facultades de comprobación

sean ciertas las cantidades que se

obtengan.
- Sujeto pasivo de la obligación tributaria. Como sujeto emisor implica el
cumplimiento de lo establecido por la norma

jurídica en materia de contribuciones, atendiendo a los actos que realice -aquellos

susceptibles de gravamen-, lo cual

también funciona como constancia de dichos actos, incluyendo frente al ejercicio

de las facultades de comprobación

por parte de la autoridad fiscal. En el rol de sujeto receptor

dicho documento funciona como constancia que puede ser

usada entre otras cosas como una deducción en determinadas contribuciones.

Los Comprobantes Fiscales Digitales (CFD) o Comprobantes Fiscales Digitales a

través de Internet (CFDI), son archivos electrónicos

que cumplen con los requisitos legales exigibles a los comprobantes

tradicionales, garantizando con ello, la autenticidad de su origen y la

integridad de su contenido. El CFD, es por tanto, la versión electrónica de los

documentos tradicionales en soporte papel, el cual debe

ser funcional y legalmente equivalente a estas últimas. Por su propia

naturaleza pueden almacenarse, gestionarse e intercambiarse por medios

electrónicos o digitales.4

El Comprobante Fiscal Digital vía Internet, mejor conocido como

CFDI, es un formato electrónico único, mediante el cual el contribuyente emite sus

comprobantes fiscales por medio de la utilización de

un estándar XSD base y los XSD complementarios que requiera, validando su

forma y sintaxis en un archivo con extensión XML, siendo

éste el único formato para poder representar y almacenar comprobantes de

manera electrónica o digital.5

Por su parte, el documento digital, atendiendo al concepto del Código en la

materia, en el precepto 17-D, párrafo cuarto, es todo mensaje de datos que
contiene información o escritura generada, enviada,

recibida o archivada por medios electrónicos, ópticos o de cualquier

otra tecnología. Es así que el comprobante fiscal al ser digital debe

cumplir con ciertos requisitos para su validez, tal y como cuando se

expedían en papel -pues estos también debían contar con determinados

elementos para su autenticidad-.

La obligación de emisión de los comprobantes fiscales, encuentra su fundamento

en la Constitución Política de los Estados Unidos

Mexicanos en el numeral 31, fracción IV, pues los comprobantes -respecto de un

contribuyenteen su conjunto hacen constar las transacciones realizadas y son el
soporte dende se puede verificar la carga

contributiva que se aplicará a dicho obligado tributario y de acuerdo

a lo establecido por la legislación aplicable al caso.

Como subsecuente cuerpo regulador de la materia es el Código

Fiscal de la Federación, puesto que en diversos artículos se mencionan

los requisitos que dichos documentos deben reunir:

Como primera instancia el artículo 29 del Código mencionado:

- El primero, aunque parezca obviedad, es ser expedido por

los actos o actividades que realicen, por los ingresos que

se perciban o por las retenciones de contribuciones que

efectúen, los contribuyentes deberán emitirlos mediante

documentos digitales a través de la página de Internet del

Servicio de Administración Tributaria. Las personas que adquieran bienes,

disfruten de su uso o goce temporal, reciban

servicios o aquéllas a las que les hubieren retenido contribuciones deberán

solicitar el comprobante fiscal digital por

Internet respectivo.

En cuanto al contenido de estos comprobantes aludidos el precepto 29-A del

mismo ordenamiento jurídico dispone:

- La clave del registro federal de contribuyentes de quien los

expida y el régimen fiscal en que tributen conforme a la Legislación aplicable.

Este requisito es básico en aquellas personas físicas o morales que

se encuentren en situaciones jurídicas o de hecho previstas en leyes

fiscales.

- El número de folio y el sello digital del Servicio de Administración Tributaria, así

como el sello digital del contribuyente

que lo expide.

Por lo que respecta a este requisito es apoyo para llevar un control

y relacionar la transacción con un número de folio de la misma, es

una especie de control, por una parte, para la autoridad fiscal y relacionar o
asignar diversos folios, como para el contribuyente y llevar

orden respecto de los actos susceptibles de contribución.

- El lugar y fecha de expedición.

El lugar es trascendental, sobre todo, cuando el contribuyente tiene varios

establecimientos en diversas ubicaciones, pues la importancia de señalar en
dónde fue expedido aporta a la seguridad jurídica de

quien recibe dicho documento, ya que servirá, en su caso, para futuras

reclamaciones o alusiones al servicio o producto recibido, así como,

para la autoridad fiscal de los actos realizados en cada establecimiento del

contribuyente.

- La clave del registro federal de contribuyentes de la persona

a favor de quien se expida.

Atendiendo a este requisito, si bien los emisores del documento de

comprobación tiene la obligación de identificarse fiscalmente también

los destinatarios del mismo podrán solicitar que sean identificados, ya

que el documento que reciban pueden utilizarlo ya sea para acreditar

operaciones o para solicitar la deducción de ciertas o determinadas

cantidades en cuanto a contribuciones se refiere.

- La cantidad, unidad de medida y clase de los bienes o mercancías o descripción

del servicio o del uso o goce que amparen.

No es demasía mencionar que la descripción de aquello que amparen los

comprobantes fiscales es sustancial, pues en cada rama, actividad o servicio
existen conceptos de deducción o acreditamiento en

las contribuciones, lo cual acarrea como consecuencia que si se encuentran bajo

las circunstancias que la legislación aplicable determina

para esos efectos procederá dicho acreditamiento o deducción en el

cumplimiento de las obligaciones tributarias, pero en caso contrario,

es decir, que no sea jurídicamente posible entonces se podrá generar

responsabilidad por el incumplimiento o, incluso, evasión de las obligaciones

mencionadas.

- El valor unitario consignado en número.

- El importe total consignado en número o letra. Las cantidades que estén

amparadas en los comprobantes fiscales que

no reúnan algún requisito o cuando los datos contenidos en

los mismos se plasmen en forma distinta a lo señalado por

las disposiciones fiscales, no podrán deducirse o acreditarse

fiscalmente.

Las cantidades se escriben en número y letra debido a que se trata

de establecer de forma certera lo que se está pagando o se está recibiendo por un

bien o servicio, cantidades que deben coincidir pues de

esa forma se pretende un seguro más al comprobante emitido, ya que

se pretende que las cantidades no sean alteradas por ninguna de las

partes -emisor y destinatario-.

- Los contenidos en las disposiciones fiscales, que sean requeridos y dé a conocer

el Servicio de Administración Tributaria, mediante reglas de carácter general.
Los requisitos que se señalen en otro tipo de legislación diversa al

Código Fiscal de la Federación también deben ser contenidos (esta es

una cláusula habilitante, pues no se deja solo al órgano con funciones

legislativas formalmente la expedición de reglas de carácter general,

sino a una autoridad diversa, como lo es una fiscal) dentro de dichos

documentos probatorios para que puedan tener efectos en el mundo

jurídico, específicamente, en el área tributaria.

- Los comprobantes fiscales digitales por Internet que se generen para efectos de
amparar la retención de contribuciones

deberán contener los requisitos que determine el Servicio de

Administración Tributaria mediante reglas de carácter general.

Estos elementos mencionados son condición necesaria para el fin

que persiguen los comprobantes fiscales, buscan confirmar la veracidad de los

actos que amparan.

Un aspecto insoslayable de los requisitos es que dependiendo del

tipo de impuesto, la legislación aplicable al mismo establece los requisitos que

también deben contener dichos documentos de comprobación, aunado a que
existen reglas de carácter general que de igual

forma señalan elementos integrantes de los documentos mencionados

-por ejemplo, Resolución Miscelánea Fiscal-.

Por otro lado es importante mencionar que hay circunstancias en

las cuales se puede optar por no proporcionar el comprobante fiscal

respectivo, se puede mencionar como ejemplo: en la Ley del Impuesto

al Valor Agregado dentro del artículo 32, fracción V, tercer párrafo,

pues advierte sobre obligaciones de contribuyentes de este impuesto,

indicando que las personas morales obligadas a efectuar la retención

del impuesto que: a) Reciban servicios personales independientes, o

usen o gocen temporalmente bienes, prestados u otorgados por personas físicas,
respectivamente; b) Adquieran desperdicios para ser

utilizados como insumo de su actividad industrial o para su comercialización; c)

Reciban servicios de autotransporte terrestre de bienes,

prestados por personas físicas o morales; d) Reciban servicios prestados por

comisionistas, cuando éstos sean personas físicas, podrán

optar por no proporcionar el comprobante fiscal por las retenciones

del impuesto, siempre que la persona física que preste los servicios

profesionales o haya otorgado el uso o goce temporal de bienes, les

expida un comprobante fiscal que cumpla con los requisitos a que se

refieren los artículos 29 y 29-A del Código Fiscal de la Federación y

en el comprobante se señale expresamente el monto del impuesto retenido. En

este caso, las personas físicas que expidan el comprobante

fiscal podrán considerarlo como constancia de retención del impuesto

y efectuar el acreditamiento del mismo en los términos de las disposiciones

fiscales. Lo previsto en este párrafo en ningún caso libera a las

personas morales de efectuar, en tiempo y forma, la retención y entero

del impuesto y la presentación de las declaraciones informativas correspondientes,

en los términos de las disposiciones fiscales respecto

de las personas a las que les hubieran efectuado dichas retenciones.

Si bien, no es una exclusión real de la expedición de comprobante

fiscal, pues de cualquier forma queda constancia del acto o transacción efectuada
entre personas, la Ley en la materia da opción del sujeto al que se le encomienda
la expedición del comprobante fiscal, en

circunstancias determinadas.

2. Naturaleza

La naturaleza de los comprobantes fiscales tiene un doble aspecto:

- Como medio de prueba respecto del ejercicio de las facultades de comprobación

de la autoridad fiscal. Por parte del
contribuyente, para desvirtuar o evitar una determinación

sobre un presunto incumplimiento de sus obligaciones fiscales. Por parte de la

autoridad para fincar responsabilidad al

sujeto pasivo por incumplimiento de sus obligaciones fiscales y establecer

sanciones al respecto.

- Como elemento para acreditar o deducir contribuciones determinadas. Es decir,

los documentos son un medio para obtener un resultado, no es una regla que si
los comprobantes

fiscales cumplen con los requisitos debidos para los efectos

fiscales se obtendrán las deducciones o acreditamiento de las

contribuciones pretendidas.

[...] el comprobante fiscal cumplirá con la función para la que fue creado, es decir,
como un elemento de prueba, cuando contenga los requisitos

de identificación necesarios y básicos para saber quién lo expidió, a favor

de quién y por qué concepto, pues la expresión mencionada alude a los

atos suficientes que informen claramente el servicio concreto que se prestó al

beneficiario, ya que ello permite conocer si se trata de una erogación

estrictamente indispensable para los fines de su actividad[...].6

[...] De distinta forma, una vez cumplidos los requisitos de los comprobantes
fiscales, éstos, como medios de prueba, pueden servir para solicitar la deducción
o acreditamiento correspondiente, pero sin que tal

cumplimiento implique, en automático, que procederá la deducción o

acreditamiento solicitado. Precisamente por ello, la diferencia existente

entre el cumplimiento de los requisitos de los mencionados comprobantes

y la deducción o acreditamiento para los cuales sirven, se sintetiza en que

aquéllos son los medios y éstos una de las posibles consecuencias que pueden
tener. Es cierto que existe una estrecha relación entre los comprobantes fiscales
que cumplen los requisitos fiscales y el derecho a la deducción o

al acreditamiento que se pretenda efectuar; sin embargo, ello no conlleva

a que se trate de un solo aspecto, sino que existen diferencias al respecto,

principalmente, de medio a fin.7

En ese sentido, los comprobantes fiscales tienen una naturaleza definida, pues
conforman elementos determinantes en el cumplimiento

de las obligaciones fiscales de quienes estén constreñidos a ello, ya que

derivado del cúmulo de comprobantes que la persona contribuyente

reciba y expida, se hace la determinación de las diversas contribuciones

acreditables o deducibles.

3. Breves antecedentes

La transición de la forma en que se expiden los comprobantes fiscales ha llevado

cierto tiempo, sobre todo, con el avance en la Tecnologías de la Información y la
Comunicación ya que están influyendo

en todos los sectores de la sociedad, pues en la actualidad es poco

probable encontrar algún ámbito que no requiera al menos un conocimiento

mínimo de uso de herramientas computacionales, en ese

sentido las TIC’s contribuyen a avances significativos en muchos sectores.8

Derivado de estos cambios tecnológicos es cuando han existido

variantes considerables en dichos comprobantes, en tema subsecuente

se tratará lo relativo, de forma particular, a la tecnología y su injerencia en la

cuestión fiscal.

1873. Se inicia el uso de facturación impresa en papel.

1997. La iniciativa privada busca la implementación de una factura electrónica, por

lo que pretende un esquema legal que permitiera su

uso, se conforma el Comité de Factura Electrónica.9

Diversas formas de comprobación fiscal, hasta antes de la implementación de los

Comprobantes Fiscales Digitales (CFD) y/o Comprobantes Fiscales Digitales por
Internet (CFDI), como: Facturas,

Recibos de honorarios, Recibo de pago, Recibo de arrendamiento,

Recibo de donativos, Nota de cargo, Nota de crédito, Nota de devolución, Carta
porte, Nota de venta, Nota de mostrador.10

2000. El SAT inicia proyecto de modernización de su plataforma

tecnológica con el propósito de facilitar el cumplimiento de obligaciones fiscales;

implementando el uso de la firma electrónica y la realización de diversos trámites
por medio de Internet.

2004. SAT aprueba la factura electrónica como un medio de comprobación fiscal.

2010. Se inician diversas reformas al Código Fiscal de la Federación, las cuales

cambian los esquemas de la comprobación fiscal, pues

se establece el uso de CFD, aunque no de manera obligatoria para

todos los contribuyentes.

2014. Se señala como obligatorio el esquema de comprobación

fiscal electrónica, sin excepción de contribuyentes.

De ese año hacia la actualidad se han ido cambiando las diversas

versiones de la comprobación en materia fiscal.

Parte de las razones para instituir los diversos cambios en la comprobación fiscal
han sido y son fortalecer los mecanismos de dicha

comprobación, eliminar la evasión y defraudación fiscal derivada del

uso de comprobantes apócrifos, así como reducir la emisión de comprobantes en

papel.

4. Los sellos digitales

El Código Fiscal de la Federación, precepto 17-E, señala que

Artículo 17-E [...] El sello digital es el mensaje electrónico que acredita

que un documento digital fue recibido por la autoridad correspondiente y

estará sujeto a la misma regulación aplicable al uso de una firma electrónica

avanzada. En este caso, el sello digital identificará a la dependencia

que recibió el documento y se presumirá, salvo prueba en contrario, que

el documento digital fue recibido en la hora y fecha que se consignen en el

acuse de recibo mencionado...

En ese sentido el sello digital es un candado o forma de seguridad

más de los documentos en que constan las operaciones que contienen

transacciones de algún tipo con efectos tributarios.

El numeral fiscal mencionado arriba concluye señalando

[...] El Servicio de Administración Tributaria establecerá los medios

para que los contribuyentes puedan verificar la autenticidad de los acuses

de recibo con sello digital.

La parte final del numeral mencionado refiere a lo que se conoce

como certificado de sello digital, el cual es la cadena electrónica final

con la que se certifica que el cuño de recibido por parte de la autoridad fiscal es
original y no es falsificado. Es decir, el certificado de sello

digital es un archivo electrónico que rubrica la cadena original de los

comprobantes fiscales digitales por Internet, lo cual garantiza desde el

origen de dicho documento autenticidad y unicidad de dicho comprobante fiscal

digital o comprobante digital por Internet.

Dentro del andamiaje tecnológico aplicado a los diversos actos de

autoridad y la simplificación y rapidez que se busca en la interacción

gobernado y autoridad, el área fiscal no ha escapado a ello. Es así

que, desde la implementación de los diversos recursos tecnológicos

en áreas de cumplimiento de obligaciones fiscales y la forma en que

la autoridad fiscal acusa el recibo, la seguridad jurídica debe garantizarse

actualizando la normativa jurídica al respecto, actualmente se

va gestando dicha construcción jurídica al respecto, así dentro del

Código en la materia, en el Título primero “Disposiciones generales”,

está el Capítulo II “De los medios electrónicos”, en el cual, entre otras

circunstancias, se dispone que los documentos digitales, una firma

electrónica avanzada amparada por un certificado vigente sustituirá

a la firma autógrafa del firmante, garantizará la integridad del documento y

producirá los mismos efectos que las leyes otorgan a los documentos con firma
autógrafa, teniendo el mismo valor probatorio.

5. La restricción y cancelación de los sellos digitales

Antes de analizar la cancelación de sellos digitales resulta conveniente referirse a

la restricción temporal del uso de los certificados de

los sellos digitales expedidos por el Servicio de Administración Tributaria, esta

restricción se da cuando las autoridades fiscales:11

I. Detecten que los contribuyentes, en un ejercicio fiscal y estando obligados a ello,

omitan la presentación de la declaración anual transcurrido un mes posterior a la
fecha en que se

encontraban obligados a hacerlo en términos de las disposiciones fiscales, o de

dos o más declaraciones provisionales o

definitivas consecutivas o no consecutivas.

II. Durante el procedimiento administrativo de ejecución no localicen al

contribuyente o éste desaparezca.

III. En el ejercicio de sus facultades, detecten que el contribuyente no puede ser

localizado en su domicilio fiscal, desaparezca

durante el procedimiento, desocupe su domicilio fiscal sin presentar el aviso de

cambio correspondiente en el registro federal de contribuyentes, se ignore su
domicilio, o bien, dentro

de dicho ejercicio de facultades se tenga conocimiento de que

los comprobantes fiscales emitidos se utilizaron para amparar

operaciones inexistentes, simuladas o ilícitas.

Para efectos de esta fracción, se entenderá que las autoridades

fiscales actúan en el ejercicio de sus facultades de comprobación desde el

momento en que realizan la primera gestión para

la notificación del documento que ordene su práctica.

IV. Detecten que el contribuyente emisor de comprobantes fiscales no desvirtuó la
presunción de la inexistencia de las operaciones amparadas en tales
comprobantes y, por tanto, se

encuentra definitivamente en dicha situación, en términos del

artículo 69-B, cuarto párrafo de este Código.

V. Detecten que se trata de contribuyentes que se ubiquen en el

supuesto a que se refiere el octavo párrafo del artículo 69-B de

este Código y, que una vez transcurrido el plazo previsto en dicho párrafo no
acreditaron la efectiva adquisición de los bienes

o recepción de los servicios, ni corrigieron su situación fiscal.

VI. Derivado de la verificación prevista en el artículo 27 de este

Código, detecten que el domicilio fiscal señalado por el contribuyente no cumple

con los supuestos del artículo 10 de este

Código.

VII. Detecten que el ingreso declarado, así como el impuesto retenido por el
contribuyente, manifestados en las declaraciones

de pagos provisionales, retenciones, definitivos o anuales, no

concuerden con los señalados en los comprobantes fiscales digitales por Internet,
expedientes, documentos o bases de datos

que lleven las autoridades fiscales, tengan en su poder o a las

que tengan acceso.

VIII. Detecten que, por causas imputables a los contribuyentes, los

medios de contacto establecidos por el Servicio de Administración Tributaria

mediante reglas de carácter general, registrados para el uso del buzón tributario,
no son correctos o

auténticos.

IX. Detecten la comisión de una o más de las conductas infractoras previstas en

los artículos 79, 81 y 83 de este ordenamiento,

y la conducta sea realizada por el contribuyente titular del

certificado de sello digital.

X. Detecten que se trata de contribuyentes que no desvirtuaron

la presunción de transmitir indebidamente pérdidas fiscales y,

por tanto, se encuentren en el listado a que se refiere el octavo

párrafo del artículo 69-B Bis de este Código.

El procedimiento que se establece para la restricción del certificado

del sello digital es el siguiente:

- Dado el caso que se haya restringido temporalmente el uso

del certificado del sello digital a un contribuyente, este puede presentar solicitud de
aclaración para subsanar las irregularidades detectadas o bien para desvirtuar las
causas que

motivaron la aplicación de tal medida, en el cual podrán

aportar las pruebas que a su derecho convenga, a fin de que

al día siguiente al de la solicitud se restablezca el uso de

dicho certificado.

- La autoridad fiscal podrá requerir al contribuyente mediante oficio que se

notificará por medio del buzón tributario,

dentro de los cinco días siguientes a aquél en que el contribuyente haya

presentado su solicitud de aclaración, los datos, información o documentación
adicional que considere

necesarios, otorgándole un plazo máximo de cinco días para

su presentación, contados a partir de la fecha en que surta

efectos la notificación del requerimiento.

- Los contribuyentes podrán solicitar a través del buzón tributario, por única
ocasión, una prórroga de cinco días más,

para aportar los datos, información o documentación requerida, siempre y cuando

la solicitud de prórroga se efectúe

dentro de dicho plazo. La prórroga solicitada se entenderá

otorgada sin necesidad de que exista pronunciamiento por

parte de la autoridad y se comenzará a computar a partir del

día siguiente al del vencimiento del plazo de los cinco días

para la aclaración.

- Transcurrido el plazo para aportar los datos, información o

documentación requeridos y, en su caso, el de la prórroga,

sin que el contribuyente conteste el requerimiento, se tendrá

por no presentada su solicitud. El plazo de diez días para resolver la solicitud de

aclaración comenzará a computarse a

partir del día siguiente a aquél en que concluya el plazo para

aportar los datos, información o documentación requeridos

o, en su caso, el de la prórroga.

- Si del análisis de los datos, información o documentación

presentados por el contribuyente a través de su solicitud de

aclaración o en atención al requerimiento, resulta necesario

que la autoridad fiscal realice alguna diligencia o desahogue

algún procedimiento para estar en aptitud de resolver la solicitud de aclaración

respectiva, la autoridad fiscal deberá

informar tal circunstancia al contribuyente, mediante oficio

que se notificará por medio del buzón tributario, dentro de

los cinco días siguientes a aquél en que éste haya presentado

la solicitud de aclaración o haya atendido el requerimiento, en cuyo caso la

diligencia o el procedimiento de que se

trate deberá efectuarse en un plazo no mayor a cinco días,

contados a partir de la fecha en que surta efectos la notificación del oficio

correspondiente. El plazo de diez días para

resolver la solicitud de aclaración comenzará a computarse

a partir de la fecha en que la diligencia o procedimiento se

haya desahogado.

- Antes de que se emita la resolución correspondiente, la autoridad fiscal debe

permitir el uso del certificado del sello

digital para la expedición de comprobantes fiscales.

- Cuando derivado de la valoración realizada por la autoridad fiscal respecto de la

solicitud de aclaración del contribuyente, se determine que éste no subsanó las
irregularidades

detectadas, o bien, no desvirtúo las causas que motivaron

la restricción provisional del certificado de sello digital, la

autoridad emitirá resolución para dejar sin efectos el certificado de sello digital. La
autoridad fiscal deberá emitir la

resolución sobre dicho procedimiento en un plazo máximo

de diez días, contado a partir del día siguiente a aquél en que

se reciba la solicitud correspondiente.

Con el procedimiento establecido para la restricción temporal de

los certificados de sellos digitales se pretendió el respeto al derecho

de audiencia de los contribuyentes a quienes se les está aplicando el

procedimiento preliminar a la cancelación de los sellos digitales, pues

antes de la adición de dicha fracción se realizaba la cancelación por

diversas causas, las cuales serán mencionadas a continuación, sin que

la autoridad tuviera la potestad de decidir si realizaba alguna diligen-

cia o procedimiento para que el contribuyente sujeto a dicha investigación pudiera

desahogar el cuestionamiento del órgano fiscalizador.

Siguiendo con lo indicado por la legislación tributaria y atendiendo también a la

Resolución Miscelánea Fiscal para 2020 y sus anexos

1 y 19, específicamente la regla 2.2.15. “Procedimiento para restringir

temporalmente el uso del CSD para la expedición de CFDI y para

subsanar la irregularidad o desvirtuar la causa detectada”, publicada

el Diario Oficial de la Federación el sábado 28 de diciembre de 2019

(Segunda Sección), las causas para la cancelación de los certificados

de los sellos digitales se suscita por lo siguiente:12

I. Lo solicite el firmante.

II. Lo ordene una resolución judicial o administrativa.

III. Fallezca la persona física titular del certificado. En este caso la

revocación deberá solicitarse por un tercero legalmente autorizado, quien deberá

acompañar el acta de defunción correspondiente.

IV. Se disuelvan, liquiden o extingan las sociedades, asociaciones

y demás personas morales. En este caso, serán los liquidadores

quienes presenten la solicitud correspondiente.

V. La sociedad escindente o la sociedad fusionada desaparezca

con motivo de la escisión o fusión, respectivamente. En el primer caso, la

cancelación la podrá solicitar cualquiera de las

sociedades escindidas; en el segundo, la sociedad que subsista.

VI. Transcurra el plazo de vigencia del certificado.

VII. Se pierda o inutilice por daños, el medio electrónico en el que

se contengan los certificados.

VIII. Se compruebe que al momento de su expedición, el certificado no cumplió los

requisitos legales, situación que no afectará

los derechos de terceros de buena fe.

IX. Cuando se ponga en riesgo la confidencialidad de los datos de

creación de firma electrónica avanzada del Servicio de Administración Tributaria.

X. Se agote el procedimiento previsto en el artículo 17-H Bis de

este Código y no se hayan subsanado las irregularidades detectadas o
desvirtuadas las causas que motivaron la restricción temporal del certificado.

Por lo que respecta a la fracción I, la RMF e 2020, regla 2.7.1.38.

“Aceptación del receptor para la cancelación del CFDI” y, por otra

parte la regla 2.7.1.39 “Cancelación de CFDI sin aceptación del receptor”

establece los diferentes motivos por los que no se requiere la

aceptación del receptor. Por lo que se puede observar aquellos casos

en los que se requiere aceptación del receptor están de manera tácita

en la regla 2.7.1.39., ello implica que no se establecen de forma clara

las circunstancias o casos en que se requiera aceptación por parte del

receptor del documento probanza.

En cuanto a las causales por las que se puede restringir el uso del

certificado del sello digital para los comprobantes fiscales, solo aluden

a las causales que la autoridad señale, en ninguna de ellas se indica

dentro de las causales por las que se cancela dicho certificado cuando

el firmante lo pueda solicitar.

En general, las causales de cancelación señaladas por el artículo

17-H Bis se suman a lo mencionado por el precepto 17-H, con lo que

el primer numeral lo que realiza es sumar a las casuales ya establecidas con

anterioridad.

Lo que se añade es la posibilidad de que el contribuyente investigado pueda

aportar elementos para desvirtuar lo iniciado por la autoridad fiscal. Lo que aportó
a la esfera jurídica del contribuyente para

su defensa ante el poder estatal del que, especialmente en la esfera tributaria,

tiene mayores prerrogativas que, generalmente, se encuentran

en contraste de los intereses del gobernado.

Sin embargo, puede señalarse que se trata del inicio del ejercicio de
las facultades de comprobación por parte del órgano fiscalizador. Ya

que inicia con la revisión de diversos requisitos tanto en los documentos de

comprobación como los de obligaciones fiscales.

Es así que la posibilidad de que el gobernado tenga herramientas

para hacer valer los derechos que tiene reconocidos por el Estado en

los diversos instrumentos jurídicos adquiere peso cuando se le otorga

de alguna forma la posibilidad de aportar elementos a aquellos actos

de autoridad que injieren en su esfera jurídica, sobre todo, cuando

causan molestia.

Lo anterior se relaciona con lo que se entiende por seguridad jurídica la cual “... se
puede entender como el sistema de normas jurídicas que dan certidumbre a la
esfera jurídica de las personas, que se

instituyen a fin de asegurar el respeto de la misma por los órganos del

Estado, y en caso de que éstos afecten dicha esfera jurídica, deberán

sujetarse a los procedimientos previstos por el propio ordenamiento

jurídico establecido”.13

La seguridad jurídica es un principio jurídico que exige la adopción de

comportamientos que contribuyan a la existencia, en beneficio de los ciudadanos y
desde su perspectiva, de un estado de confiabilidad y calculabilidad del Derecho,
con base en su cognoscibilidad,

mediante el control jurídico-racional de estructuras argumentativas,

como instrumento que garantice el respeto de la capacidad del individuo de -sin

engaño, frustración, sorpresa y arbitrariedadplasmar

digna y responsablemente su presente y planificar, estratégicamente

informado, su futuro.14

En ese sentido cabe mencionar, también sobre el punto en que se

indica que si del análisis de los datos, información o documentación

presentados por el contribuyente a través de su solicitud de aclaración

o en atención al requerimiento, resulta necesario que la autoridad

fiscal realice alguna diligencia o desahogue algún procedimiento para

estar en aptitud de resolver la solicitud de aclaración respectiva, la

autoridad fiscal deberá informar tal circunstancia al contribuyente,

mediante oficio que se notificará por medio del buzón tributario, tiene que ver con
el derecho a la administración de justicia, así como

uno de los principios destacables en materia tributaria, como lo es

el principio de legalidad, en donde Góngora establece “que todo

el ámbito estatal esté presidido por normas jurídicas, que el poder

estatal, la actividad desarrollada por este se ajusten a prescripciones

legales”.15

La figura de legalidad presenta dos aspectos: el primero como

principio de reserva de ley y el segundo como garantía procedimental

en la actuación de las autoridades. En el caso, las causales por las cuales se

puede cancelar el certificado del sello digital ya están señalados

en la legislación aplicable, incluyendo las reglas de carácter general,

que en la circunstancia en comento es la Resolución Miscelánea Fiscal

2020. Y aunque en los preceptos del Código Fiscal de la Federación

está contemplado el procedimiento por el cual se puede determinar la

restricción temporal y, dado el caso, la cancelación de los certificados

de los sellos digitales, dejan en la inseguridad jurídica a los contribuyentes que se

coloquen en las hipótesis normativas.

Una arista más que permite como análisis la cancelación en comento es que la
autoridad puede restringir el uso de los certificados

dadas las circunstancias que señala en los artículos mencionados del

Código Fiscal de la Federación, lo cual provoca la transgresión del

principio pro homine.

Cabe recordar que este principio tiene dos variantes:

- La primera se refiere a una preferencia interpretativa. Consiste en que el

intérprete debe preferir la interpretación que

más optimice un derecho fundamental;

- La segunda es preferencia de normas. Es un tanto individualista, al establecer

que el intérprete debe aplicar la norma

más favorable a la persona.16

Buscar la mayor protección del individuo tiene como uno de sus

propósitos honrar la dignidad del ser humano, no sólo como sujeto

proclive a ser gobernado, sino como ser cuya dignidad debe mantenerlo cierto de
sus derechos y de las garantías que tiene para ejercerlos

y llevarlos a la realidad, pues no se deben quedar simplemente en un

“deber ser” o en meros principios constitucionales o convencionales,

ya que, en cierta medida y circunstancias, se encuentra en desventaja

frente a la autoridad, sobre todo, como se mencionó, en la semántica

fiscal.

Lo anterior se menciona pues el hecho de que se restrinja el uso

del certificado multicitado y deba ser el contribuyente afectado quien

solicite aclaración para que se suspenda dicha restricción y pueda seguir

utilizando esa herramienta digital para la emisión de sus comprobantes fiscales
digitales, está dando por hecho que el contribuyente

es responsable y aplica una sanción de manera anticipada a emitir la

resolución sobre el asunto. Es decir, cabría modificar dichos artículos

para que la autoridad le notifique al investigado que tiene un plazo

determinado para desvirtuar lo que se le atribuye como responsabilidad en cuanto

a sus obligaciones fiscales y no restringir de plano

el uso del certificado del sello digital, sino primero llevar a cabo el
procedimiento que se establece para la restricción y derivado de dicho

procedimiento se determine si se procede a la cancelación o no de esa

herramienta electrónica.

Perder la posibilidad de emitir comprobantes ya sea por una restricción o una

cancelación, es colocar al contribuyente en uno de los

peores panoramas, ya que sus clientes no querrán tener operaciones

que no estén soportadas, perdiendo ingresos y la oportunidad de aplicar

deducciones, prácticamente se detiene la vida fiscal, y por ende

económica del contribuyente.

Ahora bien, atendiendo a Eduardo Ferrer Mac-Gregor,17

la interpretación conforme es la técnica hermenéutica por medio de la cual

los derechos y libertades constitucionales son armonizados con los

valores, principios y normas contenidos en los tratados internacionales sobre

derechos humanos signados por los Estados, así como por la

jurisprudencia de los tribunales internacionales (y, en ocasiones, otras

resoluciones y fuentes internacionales), para lograr su mayor eficacia

y protección. Es decir, se trata de adecuar la actuación de los intér-

pretes de la Constitución a los contenidos de aquellos tratados, que

devienen así, por imperativo constitucional, canon hermenéutico de

la regulación de los derechos y libertades en la Norma Fundamental

(Alejandro Saiz Arnaiz)18

Es decir, si se atiende a un derecho de justicia, ser oído y vencido

en juicio (en el caso es un procedimiento) y la máxima protección del

gobernado frente a la autoridad fiscal, debe llevarse a cabo un procedimiento

antes de que se restrinja el uso del certificado del sello digital

por parte del emisor de comprobantes fiscales y no como se encuentra

plasmado en la normativa jurídica actual. Aunado a lo anterior, es

dable resaltar que se está provocando que la justicia no sea expedita

puesto que se suspende la restricción del uso del certificado mencionado hasta
que la persona afectada solicita una aclaración y entonces es

cuando se sigue el procedimiento para determinar si se cancela el uso

del certificado del sello digital.

Todo ello atiende al principio de juridicidad el cual es una garantía que hace
referencia al deber de respeto de los servidores públicos

en su actuación frente a las personas, de los derechos humanos y sus

garantías. Por lo tanto, tiene íntima vinculación con los principios de

reserva de ley, de competencia, de fundamentación, de motivación, de

debido proceso, etcétera; ya que toda actuación de las personas que

detenten un empleo, cargo o comisión gubernamental debe tener su

base, su fundamento y su origen en los derechos humanos que derivan

de la Carta Magna y de los tratados internacionales.19

Es decir, es la

observancia de los principios que entrañan el respeto al ser humano

frente al Estado, la conjunción de respeto a todos los axiomas que entrañan la

vida jurídica en la que se encuentra inmerso el ser humano.

El principio de juridicidad es parámetro sustancial a la actuación

de la autoridad y de la detentación del poder para con los individuos,

así como, la garantía de los derechos humanos que deben hacerse

valer, en atención a la desventaja en que se encuentra el gobernado

frente a dicha autoridad.

De lo anterior, se deduce la relación entre la seguridad jurídica y

el principio de juridicidad, sin dejar de un lado los demás principios,

considerando que el individuo debe desarrollar su vida social en el

respeto a sus derechos humanos, sobre todo, por parte de la autoridad.

Todo lo anterior, incluso cuando se trate de la materia fiscal, pues

en general se suele establecer que al encontrarse en una semántica

tributaria se debe velar por el interés público, pues dicha actividad

estatal se relaciona directamente con el cumplimiento de sus fines ya

que se requieren recursos económicos para desarrollarlos.

III. CONCLUSIÓN

Con la aparición de la figura de la restricción de los certificados

de sellos digitales, ante una serie de causales mas el incremento de las

razones legales de la cancelación de dichos certificados, queda de manifiesto que

actualmente tanto la restricción y más aun la cancelación

de certificados digitales son las herramientas con las cuales la autoridad ejerce
mayor presión sobre los contribuyentes presuntamente

incumplidos.

IV. BIBLIOGRAFÍA

Arias Blanco, Lauro E., “Factura Electrónica. Una realidad en seis meses”,

disponible en https://imcp.org.mx/areas-de-conocimiento/fiscal/la-historia-de-la-
factura-electronica-en-mexico-tiene-ya-mucho-tiempo-derivado-del-esfuerzo-de-
personas-y-organismos-que-deseaban-su-aplicacion-en-nuestro-pais/ [última
consulta: 06 de abril, 2020].

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López, Pedro Esteban (coord.), Seguridad jurídica en el sistema democrático,

México, D.F., Tirant lo Blanch, 2014.

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Profesional Fiscal 3-Bosques, Colegio de Contadores Públicos de México,

número 66, septiembre 2018.

Caballero Ochoa, José Luis, Interpretación conforme: el modelo constitucional

ante los tratados internacionales sobre derechos humanos y el control

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de Derecho Procesal Constitucional, 90.

González Estrada, Gustavo Adolfo et al, “Se Aplica Comprobante Fiscal Digital en
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Hacendario, México, No. 176, mayo-junio de 2012.

González Galindo, Gustavo, La ponderación de los derechos fundamentales:

estudio de las colisiones de derechos derivadas de manifestaciones públicas,

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López Olvera, Miguel Alejandro, El control de convencionalidad en la

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Osorio Guzmán, Maricela, Alternativas para nuevas prácticas educativas. Libro 3:

Las tecnologías de la información y la comunicación (TIC): Avances, retos y
desafíos en la transformación educativa, Amapsi Editorial,

Tlaxcala, México, 2016.

Paredes Montiel, Marat y Rodríguez Lobato, Raúl, El principio de reserva de

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Pérez Sánchez, Armando y Cárdenas Pulido, Liuba, “Comprobantes fiscales”, en

Fisco actualidades, Instituto Mexicano de Contadores Públicos,

México, número 13, julio 2012.

Legislación

Código Fiscal de la Federación

Otras fuentes

Semanario Judicial de la Federación

Semanario Judicial de la Federación
Revelación de esquemas reportables y

recaracterización de actos jurídicos

Gustavo Adolfo Sánchez Blancas1

SUMARIO: I. INTRODUCCIÓN. II. REVELACIÓN DE ESQUEMAS

REPORTABLES.

III. RECARACTERIZACIÓN DE LOS ACTOS JURÍDICOS. IV. CONCLUSIONES.

V.

BIBLIOGRAFÍA.

I. INTRODUCCIÓN

La elusión y la evasión fiscal son dos conceptos que orbitan alrededor de la misma
idea. La acción consciente y voluntaria tendiente a

evitar la causación de una contribución o la eliminación, reducción o

diferimiento de la obligación de pago de la misma.

Si se realiza por medios que no están jurídicamente prohibidos,

estamos frente a la “elusión fiscal”. En cambio, si se realiza por medios que están
jurídicamente prohibidos, estamos frente a la “evasión

fiscal”.

Así, la elusión fiscal parte del principio de que, ninguna persona

está obligada a pagar el importe más alto posible, por concepto de

contribuciones. En esa medida, toda persona tiene derecho a realizar

planeaciones, que sin violar el orden jurídico, le permitan reducir las

cargas fiscales que su actividad económica implica. Por ello, es válido

afirmar que la elusión fiscal se sitúa en los confines de la legalidad al

utilizar medios para pasar suavemente por detrás de la ley.2

A lo largo de los años, los Estados han diseñado e implementado,

individual o conjuntamente, diferentes mecanismos para conocer y

reducir el campo de acción de la elusión fiscal.

No hay duda que la información es poder. Por ello, un mecanismo

para combatir la elusión fiscal es el establecimiento de obligaciones a

cargo de los contribuyentes, en materia de información de sus operaciones.

Cuanto más conozca el Estado la forma en que los contribuyentes realizan sus
actividades, es más factible que pueda advertir el

uso abusivo o excesivo del derecho, como mecanismo para reducir las

cargas tributarias.

Si bien, a través de ello, no se reduce de forma directa el campo de

acción de la elusión fiscal, si permite preparar el ejercicio de otro tipo

de facultades.

Apoya esta afirmación, la jurisprudencia siguiente:

SUSPENSIÓN EN EL JUICIO DE AMPARO. NO PROCEDE CONCEDERLA

CONTRA LA APLICACIÓN DE LA REGLA 3.9.16 DE

LA PRIMERA RESOLUCIÓN DE MODIFICACIONES A LA RESOLUCIÓN

MISCELÁNEA FISCAL PARA 2017, PUBLICADA EN EL

DIARIO OFICIAL DE LA FEDERACIÓN EL 15 DE MAYO DE 2017,

PORQUE DE OTORGARSE SE SEGUIRÍA PERJUICIO AL INTERÉS

SOCIAL Y SE CONTRAVENDRÍAN DISPOSICIONES DE ORDEN

PÚBLICO. Es improcedente conceder la suspensión solicitada contra la

aplicación de la regla 3.9.16 de la Primera Resolución de Modificaciones

a la Resolución Miscelánea Fiscal para 2017, publicada en el Diario Oficial de la

Federación, el 15 de mayo de 2017, que prevé la obligación de

proporcionar a las autoridades fiscales la declaración anual informativa

local de partes relacionadas con la información a que se refiere por no

satisfacerse el requisito de la fracción II del artículo 128 de la Ley de Amparo,

consistente en que no se siga perjuicio al interés social ni se contravengan
disposiciones de orden público, porque la información contenida
en dicha declaración a que están obligados los contribuyentes que pertenecen a
grupos multinacionales, en términos del artículo 76-A, fracción

II, de la Ley del Impuesto sobre la Renta, se vincula con la recaudación

de contribuciones al gasto público por parte del Estado, porque con ella,

la autoridad hacendaria puede verificar si las empresas contribuyen por

la riqueza generada o si existen prácticas elusivas que contravengan el

principio de plena competencia y, en caso de que se dieran estas últimas,

podría ejercer de manera anticipada su facultad de comprobación. Luego,

si la presentación de la información referida incide directamente en la

recaudación de recursos financieros por la autoridad hacendaria y su no

presentación obstaculiza el ingreso de esos recursos para el sustento de diversos

servicios públicos, es inconcuso que la suspensión de la obligación

no solamente incumple con los ordenamientos de orden público, sino que

también afecta el interés general de los gobernados. Ello, porque el interés

general perseguido con la recaudación de recursos financieros es la satisfacción

de necesidades colectivas y el bienestar común de la sociedad, por

tal razón, el Estado impuso mecanismos efectivos para lograr que todos

los ingresos a que tiene derecho sean percibidos en su integridad y así

logre hacer frente a esas necesidades colectivas para alcanzar las condiciones
esenciales para el desarrollo de la sociedad; de ahí que, si se concediera

la suspensión, se restringiría la posibilidad a la autoridad hacendaria de

conocer las operaciones de las quejosas con partes relacionadas (referidas

a la participación, de manera directa o indirecta, que tiene una persona en

relación con la administración, control o capital de otra) y la información

financiera de los contribuyentes obligados, así como de las operaciones o

empresas utilizadas como comparables, lo que obstaculizaría su facultad

revisora para verificar el cumplimiento de las disposiciones tributarias y

advertir la probable comisión de delitos fiscales, lo que trasciende al interés social
y al orden público. En consecuencia, si la obligación contenida

en la regla reclamada es un medio para evitar la elusión y evasión fiscal,

que hace más eficiente la recaudación de recursos financieros por parte del

Estado y dota de un mayor control en el ejercicio de la potestad revisora

de la autoridad hacendaria para que pueda actuar oportunamente ante

las prácticas y estrategias fiscales de las empresas multinacionales, resulta

trascendente la declaración de esa información y suspender la obligación

de presentarla causaría perjuicio al interés social y se contravendrían

disposiciones de orden público.

PLENO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL PRIMER CIRCUITO.

Esta tesis se publicó el viernes 26 de abril de 2019 a las 10:30 horas

en el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación

obligatoria a partir del lunes 29 de abril de 2019, para los efectos

previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.

Las ficciones, por otra parte, resultan ser respuestas jurídicas más

contundentes frente a la elusión fiscal. Se advierte una ficción jurídica

cuando su autor recoge datos de la realidad y los califica jurídicamen-

CUARTO TRIBUNAL COLEGIADO EN MATERIA ADMINISTRATIVA DEL

PRIMER CIRCUITO.

Amparo directo 25/2019. Arcelormittal México, S.A. de C.V. 13 de

junio de 2019. Unanimidad de votos. Ponente: Guillermo Arturo Medel

García. Secretario: Elías Elías Brown Guerrero.

Esta tesis se publicó el viernes 02 de agosto de 2019 a las 10:10 horas

en el Semanario Judicial de la Federación.

En nuestro país, el 8 de septiembre del 2019, el Titular del Poder

Ejecutivo Federal presentó ante la Cámara de Diputados, una iniciativa de decreto
de reformas y adiciones a la legislación en materia fiscal

federal, con la que se busca cerrar los espacios de evasión y elusión

fiscales, con la finalidad de que el sistema impositivo sea justo y equitativo y de

esta forma que cada contribuyente pague adecuadamente

lo que le corresponde. De igual forma, en la iniciativa se proponen

diversas medidas que se inscriben dentro del marco del fortalecimiento del
sistema tributario que se vinculan con la operación de las autoridades fiscales.5

Dicha iniciativa fue turnada a la Comisión de Hacienda y Crédito

Público, quien el 24 de septiembre del 2019, aprobó la realización de

un parlamento abierto para su análisis y discusión; el que se llevó a

cabo del 2 al 8 de octubre del 2019.

Seguido que fue, el procedimiento legislativo en todas sus etapas,

el 9 de diciembre del 2019 se publicó en el Diario Oficial de la Federación el

decreto por el que se reforman, adicionan y derogan diversas

disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de la Ley del

Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial Sobre

Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación.

Con motivo de ese decreto se incorporaron, entre muchas otras

novedades, dos medidas para el combate a la elusión fiscal:

1. La revelación de esquemas reportables, y

2. La recaracterización de actos jurídicos que carezcan de una

razón de negocios.

II. REVELACIÓN DE ESQUEMAS REPORTABLES

Su regulación se encuentra prevista en el Título VI del CFF denominado “De la

revelación de esquemas reportables”, de los Artículos

197 a 202. Además, se creo una facultad de comprobación en la

materia, prevista en el Artículo 42 Fracción XI y regulada en sus

etapas en el Artículo 49, ambos, del CFF. Finalmente, las infracciones

y sanciones relativas, se establecieron en los Artículos 82-A al 82-D

del CFF.

Su objetivo es incrementar la transparencia al otorgar a las administraciones

fiscales información oportuna acerca de esquemas potencialmente agresivos y de
planeación fiscal abusiva, que le permita

identificar a los usuarios y promotores de los mismos, y están específicamente

diseñados para detectar los esquemas que explotan las

vulnerabilidades del sistema fiscal. Del mismo modo, se reconoce que

tienen un efecto disuasivo.6

Para conocer el contenido de esta nueva medida indirecta antielusiva el análisis se

presenta dividido en dos grandes áreas.

La primera de ellas, corresponde a un análisis descriptivo en donde

se dará cuenta de: los sujetos a los que se dirige esta regulación, esquemas,
esquemas reportables, tipos de esquemas reportables, sujetos

obligados a revelar los esquemas reportables, plazo en el que se deben

revelar, información que debe incluir la revelación, forma de revelación,

obligaciones adicionales de los sujetos a los que se dirige esta

regulación, reglas particulares, el papel del Servicio de Administración

Tributaria y las infracciones y sanciones por incumplimiento de las

obligaciones relativas.

La segunda parte corresponde a un análisis crítico de la regulación, en donde se

formularan y responderán algunas preguntas que

estimo, son de especial interés.

Teniendo claro el mapa de ruta, iniciemos la exposición.

1. Sujetos a los que se dirige esta regulación

Los asesores fiscales; teniendo ese carácter –de conformidad con el

Art. 197 párrafo segundo, tercero y cuarto del CFFaquellas personas

físicas o morales, residentes en México y residentes en el extranjero que tengan

un establecimiento permanente en territorio nacional;

siempre que reúnan las siguientes características:

1. En el curso ordinario de su actividad realicen actividades de

asesoría fiscal, y

2. Sean responsables o estén involucradas en el:

- Diseño,

- Comercialización,

- Organización,

- Implementación o

- Administración

De la totalidad de un esquema reportable o quien pone a disposición la totalidad

de un esquema reportable para su implementación por parte de un tercero.

3. Con motivo de ese esquema reportable, el contribuyente obtenga un beneficio

fiscal en México.

Ello implica que, el sólo hecho de prestar una asesoría fiscal,

en los términos indicados, no conlleva que el prestador se convierta en un asesor

fiscal, sino además es necesario que dicha

asesoría fiscal forme parte del curso ordinario de su actividad.

Lo que a contrario sensu, implica que si se prestó dicha aseso-

ría fiscal sin formar parte del curso ordinario de su actividad,

el prestador no puede considerarse un asesor fiscal.

Así, si un abogado fiscalista que se dedica a la parte contenciosa7

, realiza de forma accidental y esporádica, de forma directa

o a través de la persona moral de la que forma parte, por ser

socio o parte de su equipo, una asesoría fiscal que involucra el

diseño de una estrategia fiscal para una persona en específico,

no podría ser considerado asesor fiscal, y por ende, no tendría

la obligación de revelar el contenido de su estrategia.

Debiendo considerarse que, la carga de la prueba de acreditar

que una persona realiza como parte del curso ordinario de su

actividad, la asesoría fiscal, corresponde a la autoridad, con

base en el Artículo 81 del Código Federal de Procedimientos

Civiles8

, de aplicación supletoria al Código Fiscal de la Federación; ello sin perjuicio de la

aplicación del principio ontológico de la prueba, consistente en que lo ordinario se
presume

y lo extraordinario se prueba.

Me parece que hubiese sido deseable que el legislador estableciera algún

parámetro de referencia, para determinar ¿en

qué casos la asesoría fiscal se presta en el curso ordinario de la

actividad?

Como ello no sucedió, para dotar de contenido a esa expresión, podemos acudir a
lo dispuesto por el Artículo 45 párrafo

primero del Reglamento del Código Fiscal de la Federación

que señala:

“Artículo 45.- Se considera actividad preponderante aquella actividad

económica por la que, en el ejercicio de que se trate, el contribuyente obtenga el

ingreso superior respecto de cualquiera de sus otras actividades.”

De lo que se tiene que, la asesoría fiscal se presta en el curso

ordinario de la actividad, cuando con motivo de ella se obtiene el ingreso superior

respecto de cualquier otro, proveniente

del resto de sus otras actividades.

Por otra parte, además de los asesores fiscales, esta regulación se

encuentra dirigida a los contribuyentes; pudiendo tener ese carácter,

las personas físicas o morales, residentes en México y los residentes

en el extranjero que tengan un establecimiento permanente en territorio nacional,

cuando sus declaraciones fiscales reflejen los beneficios

fiscales de un esquema reportable para ellos, o para sus partes relacionadas

residentes en el extranjero, cuando en éste último supuesto, se

genere el beneficio fiscal en México (Art. 198 último párrafo del CFF).

2. Esquemas

Cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o recomendación

formulada expresa o tácitamente, con el propósito de materializar una serie de
actos jurídicos constituye un esquema.

No tienen ese carácter la defensa del contribuyente en controversias fiscales

(párrafo segundo del Artículo 199 del CFF).

Lo que implica que la promoción de recursos de revocación, juicio

contencioso administrativo federal y juicios de amparo en materia

fiscal, no serán considerados esquemas susceptibles de ser reportables y por

ende, revelados; ello resulta lógico si consideramos que, en

cualquiera de esos supuestos, la autoridad fiscal necesariamente tiene

conocimiento de ellos, al fungir como autoridad resolutora, autoridad

demandada y autoridad responsable, respectivamente.

3. Esquemas reportables

Atento a lo dispuesto por el Artículo 199 del CFF, los esquemas

reportables son cualquier plan, proyecto, propuesta, asesoría, instrucción o

recomendación formulada expresa o tácitamente, con el propósito de materializar
una serie de actos jurídicos, que generen o puedan

generar, directa o indirectamente, la obtención de un beneficio fiscal

en México; siempre que tenga, al menos, una de las siguientes características:

1. Evite que las autoridades extranjeras intercambien información fiscal o
financiera con las autoridades fiscales mexicanas.

2. Evite la aplicación de la regulación prevista para los residentes

en México o para los residentes en el extranjero con establecimiento permanente

en el país, por los ingresos:

- Que obtienen a través de entidades extranjeras transparentes fiscales.

- Que obtienen a través de figuras jurídicas extranjeras.

- Sujetos a Regímenes Fiscales Preferentes que obtengan a través de entidades

extranjeras.

3. Consista en uno o más actos jurídicos que permitan la transmisión de perdidas

fiscales pendientes de disminuirse.10

4. Consista en una serie de pagos u operaciones interconectados

que retornen la totalidad o una parte del monto del primer

pago que forme parte de dicha serie, a la persona que lo efectuó o alguno e sus
socios, accionistas o partes relacionadas.

5. Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la

doble imposición suscrito por México, en

relación a ingresos que obtenga y no estén gravados en el país

en donde tenga su residencia fiscal.

6. Involucre a un residente en el extranjero que aplique un convenio para evitar la

doble imposición suscrito por México,

en relación a ingresos que obtenga y se encuentren gravados

con una tasa reducida en comparación con la tasa corporativa

prevista en el país en donde tenga su residencia fiscal.

7. Involucre operaciones entre partes relacionadas11

les:

257
, en las cua- Se transmitan activos intangibles difíciles de valorar, en virtud de que
en el momento en que se celebren las operaciones

no existan comparables fiables o las proyecciones de flujos

o ingresos futuros que se prevé obtener del intangible, o las

hipótesis de su valoración, son inciertas.

- Se lleven a cabo reestructuraciones empresariales, en las

cuales no haya contraprestación por la transferencia de activos, funciones y

riesgos.

- Se lleven a cabo reestructuraciones empresariales, y como

resultado de ello, los contribuyentes que tributen de conformidad con el Título II de

la Ley del ISR (personas morales)

reduzcan su utilidad de operación en más del 20%.

- Se transmita o se conceda el uso o goce temporal de bienes

y derechos sin contraprestación.

- Se presten servicios o se realicen funciones que no estén remunerados.

- No existan comparables fiables.12

- Se utilice un régimen de protección unilateral concedido en

términos de una legislación extranjera.

8. Se evite constituir un establecimiento permanente en México,

en los términos previstos en la LISR y en los tratados para

evitar la doble tributación suscritos por México.

9. Involucre la transmisión de un activo depreciado total o parcialmente, que

permita su depreciación por otra parte relacionada.

10. Involucre un mecanismo híbrido; siendo que existe un mecanismo híbrido,

cuando la legislación fiscal nacional y extranjera caractericen de forma distinta a
una persona moral, figura

jurídica, ingreso o el propietario de los activos o un pago, y

que dé como resultado una deducción en México y que la

totalidad o una parte del pago no se encuentre gravado en el

extranjero.

11. Evite la identificación del beneficiario efectivo de ingresos o

activos, el cual se trata de ocultar a través del uso de entidades extranjeras o

figuras jurídicas cuyos beneficiarios no se

encuentren designados o identificados al momento de su constitución o en algún

momento posterior.

12. Se trate de pérdidas fiscales cuyo plazo para realizar su disminución de la

utilidad fiscal esté por terminar conforme a la

ley del ISR13

y se realicen operaciones para obtener utilidades

fiscales a las cuales se les disminuyan dichas pérdidas fiscales

y dichas operaciones le generan una deducción autorizada al

contribuyente que genero las pérdidas o a una parte relacionada.

13. Evite la aplicación a las personas físicas, de la tasa adicional

del 10% sobre los dividendos o utilidades distribuidos por las

personas morales residentes en México o por residentes en el

extranjero.

14. Evite la aplicación de la tasa adicional del 10% sobre los dividendos o
ganancias distribuidas por un establecimiento permanente de un residente en el
extranjero a la oficina central de

la sociedad o a otro establecimiento permanente de ésta en el

extranjero

15. Se otorgue el uso o goce temporal de un bien y el arrendatario

a su vez otorgue el uso o goce temporal del mismo bien al

arrendador o a una parte relacionada de éste último.

16. Involucre operaciones cuyos registros contables y fiscales presenten
diferencias mayores al 20%; con excepción de aquellas

que surjan por motivo de diferencias en el cálculo de depreciaciones.

Además, debe tomarse en cuenta que el Artículo Octavo Transitorio párrafo

primero, Fracción II, párrafo segundo, del decreto por el

que se reforman, adicionan y derogan, diversas disposiciones de la ley

del ISR, ley del IVA, ley del IESPYS y del CFF, establece lo siguiente:

“Artículo Octavo.- En relación con las modificaciones a que se

refiere el Artículo Séptimo de este decreto, se estará a lo siguiente:

…II…Los esquemas reportables que deberán ser revelados son los diseñados,
comercializados, organizados, implementados o administrados

a partir del año 2020, o con anterioridad a dicho año cuando alguno de

sus efectos fiscales se refleje en los ejercicios fiscales comprendidos a partir

de 2020.”

Así entonces, para que un esquema tenga el carácter de reportable,

no es suficiente que con él, el contribuyente obtenga o pueda obtener,

directa o indirectamente un beneficio fiscal, sino además es necesario

que:

- Actualice alguno de los supuestos de los que se ha dado

cuenta14

- Haya sido diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado a

partir del 2020, o

- Siendo diseñado, comercializado, organizado, implementado o administrado con

anterioridad al 2020, sus efectos

fiscales se reflejen en el 2020, y en su caso, en los ejercicios

fiscales posteriores.
Resta por señalar que, cualquier mecanismo que evite la actualización de alguno
de los esquemas reportables, constituye un esquema

reportable. El cual además genera la obligación de revelar el esquema que

proporciona beneficios fiscales en México (último párrafo del

Art. 200 del CFF).

Obligación esta última que evidencia con absoluta claridad la posición

extremadamente intrusiva que adoptó el legislador federal.

4. Tipos de esquemas reportables

Existen dos tipos de esquemas reportables (Art. 199 párrafo tercero CFF), a saber:

1. Esquemas reportables generalizados. Son aquellos que buscan

comercializarse de manera masiva –a todo tipo de contribuyentes o a un grupo de

ellosen donde la forma de obtener

el beneficio fiscal es la misma, aún y cuando requieran una

mínima adaptación a las circunstancias específicas del contribuyente.

2. Esquemas reportables personalizados. Son aquellos que se diseñan,

comercializan, organizan, implementan o administran

para adaptarse a las circunstancias particulares de un contribuyente en específico.

5. Sujetos obligados a revelar los esquemas reportables

Por regla general, son los asesores fiscales quienes se encuentran

obligados a revelar los esquemas reportables –generalizados y personalizados

(Art. 197 párrafo primero CFF).15

En términos del Artículo 198 del CFF, los contribuyentes deberán

revelar los esquemas reportables, en los siguientes casos:

1. Habiendo asesor fiscal, éste:

- No le proporciona el número de identificación del esquema

reportable emitido por el SAT.

- No le proporciona la constancia que señale que el esquema

no es reportable.

- No puede revelar el esquema reportable, por existir impedimento legal.

- Realizó a un acuerdo con el contribuyente, para que sea

éste, el que revele el esquema reportable.

2. No hay asesor fiscal, en virtud de que:

- El esquema reportable ha sido diseñado, organizado, implementado y

administrado por el propio contribuyente.

- El esquema reportable ha sido diseñado, comercializado, organizado,

implementado o administrado por una persona

que no sea considerado como asesor fiscal y con motivo de

dicho esquema se obtienen beneficios fiscales en México.

6. Plazo en el que se deben revelar los esquemas reportables

Atento al Art. 201 párrafo tercero del CFF, los esquemas reportables deberán ser
revelados dentro de los 30 días siguientes a aquél en

el que:

1. Se realiza el primer contacto para su comercialización, tratándose de esquemas

reportables generalizados.

2. Este disponible para el contribuyente para su implementación

o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte

del esquema –lo que ocurra primero-, tratándose de esquemas

reportables personalizados.

Dicho plazo de 30 días, deberá computarse a partir del 1º de enero del 2021, en
virtud de que el artículo octavo transitorio, párrafo

primero, fracción II del decreto por el que se reforman, adicionan y

derogan, diversas disposiciones de la ley del ISR, ley del IVA, ley del

IESPYS y del CFF señala lo siguiente:

“Artículo Octavo.- En relación con las modificaciones a que se refiere

el Artículo Séptimo de este decreto, se estará a lo siguiente:

…II. Los plazos previstos para cumplir con las obligaciones establecidas en los
artículos 197 a 202 del Código Fiscal de la Federación, empezarán a computarse
a partir del 1 de enero de 2021.”

7. Información que debe incluir la revelación de esquemas

reportables

Atento a lo dispuesto por el Artículo 200 del CFF podemos apreciar la existencia
de 2 clases de elementos susceptibles de ser revelados; elementos formales o de
identificación y elementos sustantivos o

materiales.

Dentro de los elementos formales o de identificación, encontramos

a los siguientes:

1. Datos de identificación del asesor fiscal o contribuyente que

revele el esquema reportable (nombre, denominación o razón

social y clave de RFC).

2. Datos de identificación de las personas físicas (nombre y clave

del RFC) a las cuales se este liberando de la obligación de revelar el esquema

reportable cuando:

- Hubiesen sido varios los asesores fiscales y uno de ellos revele el esquema
reportable.

- Tengan el carácter de asesores fiscales y presten sus servicios

de asesoría fiscal a través de una persona moral y ésta revele

el esquema.

- El esquema reportable haya sido diseñado, organizado, implementado y

administrado por los socios, accionistas o empleados de una persona moral
contribuyente.

3. Nombre de los representantes legales de los asesores fiscales o

contribuyentes.
4. Datos de identificación del contribuyente potencialmente beneficiado por un
esquema reportable personalizado (nombre,

denominación o razón social y clave de RFC y si se trata de

un residente en el extranjero que no tenga RFC, país o jurisdicción de residencia

fiscal y constitución, número de identificación fiscal, domicilio fiscal o cualquier otro
dato para su

localización), cuando la revelación del esquema reportable la

realice el asesor fiscal.

5. Datos de identificación del asesor(es) fiscal(es) –nombre, denominación o razón

social y RFC, o en defecto de ésta última,

cualquier dato para su localizacióncuando el esquema reportable sea revelado por

el contribuyente.

6. Número de identificación del esquema reportable, cuando

dicho esquema hubiese sido diseñado, comercializado, organizado, implementado

o administrado por varios asesores fiscales, uno de ellos hubiese revelado el
esquema y algún otro

estime necesario corregir o complementar la información, a

través de una declaración informativa complementaria.

Dentro de los elementos sustantivos o materiales, encontramos a

los siguientes:

1. Descripción detallada de cada una de las etapas que integran

el esquema reportable y las disposiciones jurídicas nacionales

o extranjeras aplicables.

2. Descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado.

3. Datos de identificación de las personas morales o figuras jurídicas que formen

parte del esquema reportable (nombre, denominación o razón social y RFC).
Indicando además, cuáles

de ellas:

- Han sido creadas o constituidas dentro de los últimos 2

años de calendario.

- Sus acciones o participaciones se han adquirido o enajenado

dentro de los últimos 2 años de calendario.

4. Señalamiento de los ejercicios fiscales en los cuales se espera

implementar o se ha implementado el esquema reportable.

5. Revelar la información fiscal o financiera que no sea objeto

de intercambio de información, en virtud de que el esquema

reportable tenga como propósito evitar que las autoridades

extranjeras intercambien información fiscal o financiera con

las autoridades fiscales mexicanas.

6. Cualquier otra información que el asesor fiscal o contribuyente consideren

relevante para fines de su revisión.

7. Cualquier otra información adicional que sea solicitada por la

autoridad fiscal.

8. Forma de revelar los esquemas reportables

De conformidad con el artículo 201, párrafos segundo y cuarto del

CFF, en relación con la regla 1.13 de la Resolución Miscelánea Fiscal

para 2020, la revelación de esquemas reportables deberá realizarse a

través de una declaración informativa que se presentará en el portal

del SAT.

Su fecha de presentación será aquella en la que el SAT reciba efectivamente la

información correspondiente; por lo que para tener certeza de ello, el SAT enviará
a través de buzón tributario:

- El acuse de recibo de la declaración,

- Copia de la declaración, y

- Un certificado donde conste el número de identificación del

esquema.

Recibida la información, la autoridad fiscal podrá solicitar información adicional a

los asesores fiscales y/o a los contribuyentes, quienes deberán desahogar dicha
solicitud dentro de los 30 días siguientes

a partir de que surta efectos la notificación (Art. 201 último párrafo

del CFF).

9. Obligaciones adicionales de los sujetos a los que se dirige

esta regulación

Además de la obligación de revelar los esquemas reportables, a los

asesores fiscales corresponde el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

1. Proporcionar número de identificación del esquema reportable (Art. 202 párrafo

primero CFF). Una vez revelado el esquema reportable deberá proporcionar al
(los) contribuyente(s), el número de identificación que hubiese sido asignado

por el SAT; sea que ya lo hubiese implementado o lo vaya a

implementar.

2. Emitir constancias (Art. 197 párrafos sexto y séptimo, 198

párrafo primero Fracción I, CFF). Ello en los siguientes supuestos:

- En los casos de concurrencia de varios asesores fiscales y

siempre que alguno de ellos decida revelar a nombre de todos, el esquema

reportable, deberá expedir a favor de los

demás asesores fiscales la constancia que así lo acredite.

- Cuando exista un esquema no reportable –por no actualizarse alguno de los

supuestos previstos en la el artículo 199

del CFF-, deberá expedir constancia a favor del contribuyente, en donde justifique
esa situación, lo que deberá realizar dentro de los 5 días siguientes al día en que
se ponga a

disposición del contribuyente el esquema no reportable o se

realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte del

esquema -lo que suceda primero-.

- Cuando exista un impedimento legal para la revelación del

esquema reportable, deberá expedir constancia a favor del

contribuyente, en donde justifique esa situación, lo que deberá realizar dentro de

los 5 días siguientes al día en que se

ponga a disposición del contribuyente el esquema reportable o se realice el primer

hecho o acto jurídico que forme

parte del esquema -lo que suceda primero-.

3. Declaración informativa de datos de identificación de los contribuyentes que

recibieron asesoría fiscal de esquemas reportables (Art. 197 penúltimo párrafo del
CFF). Presentar una

declaración informativa, en el mes de febrero de cada año, que

contenga una lista con los nombres, denominaciones o razones sociales y RFC de
los contribuyentes a los que hubiesen

prestado la asesoría fiscal, respecto de los esquemas reportables; y si dichos

contribuyentes son residentes en el extranjero

sin establecimiento permanente, o teniendo establecimiento

permanente, el esquema reportable no esté relacionado con

dicho establecimiento, se deberá incluir el país o jurisdicción

de residencia, así como su número de identificación fiscal, domicilio fiscal o

cualquier otro dato para su localización.

4. Proporcionar información al SAT de cualquier modificación a

la información reportada como parte del esquema reportable

(Art. 202 párrafo tercero CFF). Lo que deberán realizar dentro de los 20 días
siguientes a dicha modificación. Y aunque

el texto expreso de la norma no lo señala, dicho plazo deberá

también vincularse al conocimiento que de la modificación

tenga el asesor fiscal, pues suponer que la sola existencia de

la modificación, hace exigible esta obligación, desconocería la

posibilidad que el asesor fiscal pudiese no estar implicado en

dicha modificación, y por ende, la desconozca.

5. Proporcionar documentación e información que soporte el

cumplimiento de las obligaciones en este tema (Art. 202 último párrafo CFF). Ello
cuando las autoridades fiscales ejerzan

su nueva facultad de comprobación prevista en la Fracción XI

del Art. 42 del CFF, a fin de comprobar el cumplimiento de las

obligaciones previstas en esta materia.

Por otra parte, además de la obligación de revelar los esquemas

reportables –en los casos que han quedado referidosa los contribuyentes
corresponde el cumplimiento de las siguientes obligaciones:

1. Proporcionar el número de identificación del esquema reportable en la

declaración anual (Art. 202 párrafo segundo CFF).

Lo que deberán hacer en la declaración del ejercicio en la cual

se llevó a cabo el primer hecho o acto jurídico para la implementación del

esquema reportable y en todas las demás, en la

que siga surtiendo sus efectos dicho esquema reportable.

2. Proporcionar información al SAT de cualquier modificación a

la información reportada como parte del esquema reportable

(Art. 202 párrafo tercero CFF). Lo que deberán realizar dentro de los 20 días
siguientes a dicha modificación.

10. Reglas particulares

Atendiendo a circunstancias particulares, que estimó de especial

consideración, el legislador decidió establecer, como reglas especiales,

las siguientes:

1. Presunción iuris tantum de prestación de asesoría fiscal por

asesor fiscal residente en México o por establecimiento permanente (Art. 197
párrafo tercero CFF). Ello con base en 2

supuestos:

- Cundo un asesor fiscal residente en el extranjero tenga en

México un establecimiento permanente o una parte relacionada.

- Cuando se realice actividades de asesoría fiscal bajo la misma marca o nombre

comercial que el asesor fiscal residente

en el extranjero.

Siendo insuficiente para desvirtuar dicha presunción, la exhibición

de un contrato que señale que el servicio de asesoría fiscal fue prestado

directamente por el residente en el extranjero.

2. Concurrencia de varios asesores fiscales (Art. 197 párrafos

quinto y sexto CFF). Si en el diseño, comercialización, organización,

implementación o administración de un esquema

reportable, concurren diversos asesores fiscales, cada uno de

ellos se encontraría obligado a revelarlo, salvo que uno de

ellos revele dicho esquema a nombre y por cuenta de todos;

caso en el cual, ese asesor fiscal deberá expedir una constancia

a los demás asesores fiscales, que indique que ha revelado el

esquema reportable, adjuntando copia de la declaración informativa, de su acuse

de recibo y del certificado donde se asignó

el número de identificación del esquema.

Como consecuencia de lo anterior, pueden presentarse los siguientes escenarios:

- Que no se entregue a los demás asesores fiscales la constancia y sus anexos,

caso en el cual deberán revelar el esquema

reportable.

- Que algún(os) asesor(es) fiscal(es) no se encuentren de acuerdo con el

contenido de la declaración informativa, caso en el
cual, podrá presentar una declaración informativa complementaria dentro de los 20
días siguientes a partir de la fecha

en que haya recibido dicha constancia.

- Que algún(os) asesor(es) fiscal(es) desee presentar información adicional, caso

en el cual, podrá presentar una declaración informativa complementaria dentro de
los 20 días

siguientes a partir de la fecha en que haya recibido dicha

constancia.

- En estos 2 últimos supuestos, el legislador señaló que “la

declaración informativa complementaria sólo tendrá efectos para el asesor fiscal

que la haya presentado”, lo cual

es desafortunado, pues de lo que se trata es de explicitar el

contenido del esquema reportable, el cual debe ser valorado

por la autoridad fiscal, con el propósito de determinar si se

encuentra o no apegado a derecho, lo que necesariamente

conlleva que ello tenga implicaciones para el contribuyente.

3. Asesor fiscal persona física que presta servicios a través de

una persona moral (Art197 párrafo quinto y 200 Fracción

II CFF). Si la persona moral es considerada un asesor fiscal

y revela el esquema reportable, la(s) persona(s) física(s) queda relevada de

informarlo -incluidos los socios, accionistas o

personal que mantenga una relación de subordinación, de la

propia persona moral contribuyente-. Debiendo la persona

moral indicar el nombre y RFC de esa(s) persona(s) física(s)

en la declaración que formule para tal efecto.

11. El papel del Servicio de Administración Tributaria

El SAT estará facultado para emitir disposiciones generales a efecto de
pormenorizar la forma en que deberá cumplimentarse lo previsto en los Artículos
197 a 202 del CFF; lo que constituye una cláusula

habilitante a su favor.16

Además, se le faculta para practicar visitas domiciliarias a los asesores fiscales a

fin de verificar que han cumplido con sus obligaciones

en la materia (Art. 42 Fracción XI del CFF); visita domiciliaria que

habrá de desarrollarse conforme a lo previsto por el Artículo 49 del

CFF, a saber:

- Se llevará a cabo en el domicilio fiscal de los asesores fiscales

o donde preste sus servicios de asesoría fiscal.

- Se levantará una acta circunstanciada en la que, entre otras

cosas, se harán constar las irregularidades conocidos por los

visitadores.

- Se concederá un plazo de 3 días hábiles a los asesores fiscales para que

formulen alegatos y ofrezcan pruebas, con la

finalidad de desvirtuar la comisión de la infracción.

- Vencido el plazo anterior, la autoridad fiscal deberá emitir

la resolución que concluya el procedimiento dentro de un

plazo que no excederá de 6 meses.

12. Infracciones y sanciones por incumplimiento a las obligaciones relativas

Estás se encuentran previstas en los Artículos 82-A y 82-B del CFF

para el asesor fiscal y en los Artículos 82-C y 82-D del CFF para los

contribuyentes; siendo las siguientes:

De forma adicional, el asesor fiscal puede incurrir en las siguientes

infracciones, y por ende, se le puede imponer las siguientes sanciones:

Por su parte, el contribuyente, además, puede incurrir en la siguiente infracción, y

por ende, se le puede imponer la siguiente sanción:
Resta señalar que ningún incumplimiento a las obligaciones previstas en materia
de revelación de esquemas reportables, fue considerado por el legislador, como
constitutivo de un delito.

13. Breves consideraciones sobre la constitucionalidad o inconstitucionalidad de

esta regulación

¿La obligación del asesor fiscal de revelar los “esquemas reportables”, constituye
una violación al secreto profesional y por ende, a su

derecho a la intimidad y a la inviolabilidad de sus comunicaciones

privadas?

Para dar respuesta a esta interrogante, es necesario tomar en consideración lo

siguiente.

El derecho a la intimidad o privacidad y el derecho a la inviolabilidad de las

comunicaciones privadas se encuentran consagrados en los

Artículos 14 y 16 de la constitución.

El derecho a la intimidad constituye un derecho humano de contenido material, en

tanto que el derecho a la inviolabilidad de las

comunicaciones privadas constituye un derecho humano de contenido formal. A

través del primero se impide a la autoridad conocer el

contenido de un ámbito estrictamente personal, en tanto que a través

del segundo, se impide a la autoridad conocer una comunicación, con

independencia de su contenido.

Resultando ilustrativa la tesis siguiente:

DERECHO A LA INVIOLABILIDAD DE LAS COMUNICACIONES PRIVADAS.

SUS DIFERENCIAS CON EL DERECHO A LA INTIMIDAD. A pesar de ser una
manifestación más de aquellos derechos que

preservan al individuo de un ámbito de actuación libre de injerencias de

terceros -como sucede con el derecho a la intimidad, a la inviolabilidad

del domicilio o la protección de datos personales-, el derecho a la inviolabilidad de

las comunicaciones privadas posee una autonomía propia

reconocida por la Constitución. En cuanto a su objeto, el derecho a la

inviolabilidad de las comunicaciones se configura como una garantía formal, esto

es, las comunicaciones resultan protegidas con independencia de

su contenido. En este sentido, no se necesita en modo alguno analizar el

contenido de la comunicación, o de sus circunstancias, para determinar su

protección por el derecho fundamental. Este elemento distingue claramente al

derecho a la inviolabilidad de las comunicaciones de otros derechos

fundamentales, como es el de la intimidad. En este último caso, para considerar

que se ha consumado su violación, resulta absolutamente necesario acudir al
contenido de aquello de lo que se predica su pertenencia al

ámbito íntimo o privado. En definitiva, lo que se encuentra prohibido por

el artículo 16 de la Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, en su

párrafo decimosegundo, es la intercepción o el conocimiento

antijurídico de una comunicación ajena. La violación de este derecho se

consuma en el momento en que se escucha, se graba, se almacena, se lee o

se registra -sin el consentimiento de los interlocutores o sin autorización

judicial-, una comunicación ajena, con independencia de que, con posterioridad,

se difunda el contenido de la conversación interceptada.

Amparo directo en revisión 1621/2010. 15 de junio de 2011. Cinco

votos. Ponente: Arturo Zaldívar Lelo de Larrea. Secretario: Javier Mijangos y

González.

En este marco, se encuentra contenido el secreto profesional, que

obliga a determinadas personas, entre ellos, al abogado, a no divulgar

la información que le hubiese sido revelada en ocasión del ejercicio

de su profesión.
Ahora bien, ningún derecho humano es absoluto, todos ellos admiten
restricciones, cuyo origen puede provenir del legislador.

Así, para determinar si la restricción al derecho humano es constitucional, es

necesario analizar, si dicha restricción:

- Persigue una finalidad constitucionalmente legítima.

- Es necesaria e idónea.

- Es proporcional, entre los fines que persigue y las consecuencias que produce.

Afirmaciones que encuentran sustento en la jurisprudencia siguiente:

RESTRICCIONES A LOS DERECHOS FUNDAMENTALES. ELEMENTOS QUE

EL JUEZ CONSTITUCIONAL DEBE TOMAR EN

CUENTA PARA CONSIDERARLAS VÁLIDAS. Ningún derecho fundamental es

absoluto y en esa medida todos admiten restricciones. Sin

embargo, la regulación de dichas restricciones no puede ser arbitraria.

Para que las medidas emitidas por el legislador ordinario con el propósito de
restringir los derechos fundamentales sean válidas, deben satisfacer

al menos los siguientes requisitos: a) ser admisibles dentro del ámbito

constitucional, esto es, el legislador ordinario sólo puede restringir o suspender el

ejercicio de las garantías individuales con objetivos que puedan

enmarcarse dentro de las previsiones de la Carta Magna; b) ser necesarias

para asegurar la obtención de los fines que fundamentan la restricción

constitucional, es decir, no basta que la restricción sea en términos amplios útil

para la obtención de esos objetivos, sino que debe ser la idónea

para su realización, lo que significa que el fin buscado por el legislador

no se pueda alcanzar razonablemente por otros medios menos restrictivos de

derechos fundamentales; y, c) ser proporcional, esto es, la medida

legislativa debe respetar una correspondencia entre la importancia del fin

buscado por la ley, y los efectos perjudiciales que produce en otros derechos e
intereses constitucionales, en el entendido de que la persecución

de un objetivo constitucional no puede hacerse a costa de una afectación

innecesaria o desmedida a otros bienes y derechos constitucionalmente

protegidos. Así, el juzgador debe determinar en cada caso si la restricción

legislativa a un derecho fundamental es, en primer lugar, admisible dadas

las previsiones constitucionales, en segundo lugar, si es el medio necesario

para proteger esos fines o intereses constitucionalmente amparados, al no

existir opciones menos restrictivas que permitan alcanzarlos; y en tercer

lugar, si la distinción legislativa se encuentra dentro de las opciones de

tratamiento que pueden considerarse proporcionales. De igual manera, las

restricciones deberán estar en consonancia con la ley, incluidas las normas

internacionales de derechos humanos, y ser compatibles con la naturaleza

de los derechos amparados por la Constitución, en aras de la consecución

de los objetivos legítimos perseguidos, y ser estrictamente necesarias para

promover el bienestar general en una sociedad democrática.

Tesis de jurisprudencia 2/2012 (9a.). Aprobada por la Primera Sala de

este Alto Tribunal, en sesión privada de ocho de febrero de dos mil doce.

En este orden de ideas, la obligación de revelar los esquemas reportables a cargo

del asesor fiscal, si bien es cierto, constituye una

restricción a sus derechos humanos de intimidad o privacidad, de inviolabilidad de

comunicaciones privadas y por ende, del secreto profesional, cierto también es
que, dicha restricción es constitucional en

la medida que:

- Persigue una finalidad constitucionalmente legítima, consistente en que los

contribuyentes cumplan con su obligación

de contribuir a los gastos públicos de la federación de la

manera proporcional y equitativa que dispongan las leyes

(Artículo 31 Fracción IV de la constitución).

- Es necesaria e idónea, en virtud de que a través de ella, la autoridad fiscal podrá
tener conocimiento de la implementación de estrategias fiscales que tienen como
efecto, disminuir

o diferir el monto de los recursos que recibe por concepto

de pago de contribuciones, para entonces, estar en aptitud

de aplicar otras medidas complementarias para determinar

si dichas acciones constituyen o no, un legítimo ejercicio del

derecho a la economía de opción17

e incluso, iniciar el ejercicio de sus facultades de comprobación. Lo que de forma

paralela traería un efecto disuasivo implícito, en el que los

contribuyentes preferirían no hacer uso de esos esquemas

reportables, para no verse sometidos a una inspección más

profunda de sus operaciones.

- Es proporcional, en virtud de que las cargas –obligacionesque impone, si bien

generan la exigencia de disponibilidad y

uso de recursos materiales y humanos para informar sobre

el contenido de los esquemas reportables, guardan equilibrio con los beneficios

que obtiene la autoridad fiscal y el

Estado en general.

¿La obligación del contribuyente de revelar los “esquemas reportables”, constituye

una violación al derecho a la no autoincriminación?

El derecho humano a la no autoincriminación se encuentra previsto en el Artículo

20 apartado B, Fracción II de la constitución y

consiste en el derecho que le asiste a toda persona a no realizar manifestaciones,

no decir o no hacer declaraciones, verbales o escritas, que

pudiesen comprometer su inocencia.

Este derecho humano, aunque referido al derecho penal, es aplicable al derecho

administrativo sancionador, en virtud de la unidad
punitiva del Estado.

No obstante ello, la obligación a cargo del contribuyente, de revelar los esquemas

reportables, a través de un declaración informativa

que se presentará ante el SAT, sólo constituye una obligación formal

y no un acto que constituya una expresión del derecho administrativo

sancionador.

Luego entonces, dicha obligación no puede constituir una violación al derecho a la

no autoincriminación.

Resultando aplicable la tesis siguiente:

DECLARACIONES INFORMATIVAS DE PARTES RELACIONADAS. A LA

OBLIGACIÓN PREVISTA EN EL ARTÍCULO 76-A DE LA

LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA, VIGENTE A PARTIR DEL

1 DE ENERO DE 2016, NO LE SON APLICABLES LAS REGLAS Y

PRINCIPIOS DEL DERECHO ADMINISTRATIVO SANCIONADOR.

Para aplicar las reglas y principios del derecho penal al derecho administrativo,
debe existir identidad en la naturaleza de las normas de una y otra

materias, de manera que ambas deben imponer una consecuencia frente

a una conducta antijurídica. Concretamente, la norma administrativa de

que se trate debe formar parte del régimen de infracciones administrativas, para
que le sean aplicables las reglas y principios del derecho administrativo
sancionador, el cual es consecuencia de la potestad punitiva del

Estado, entendida como la facultad que éste tiene de imponer penas y medidas de
seguridad ante la comisión de ilícitos. En ese contexto, al artículo

76-A de la Ley del Impuesto sobre la Renta, adicionado mediante decreto

publicado en el Diario Oficial de la Federación el 18 de noviembre de

2015, no le son aplicables esas reglas y principios, como el de presunción

de inocencia y de no autoincriminación, porque sólo prevé una obligación

formal consistente en presentar las declaraciones informativas de partes

relacionadas denominadas maestra, local y país por país, sin constituir

una medida que suponga una sanción, pues no forma parte del régimen

de infracciones administrativas.

Amparo en revisión 1000/2016. Ryder de México, S. de R.L. de C.V.

y otras. 8 de febrero de 2017. Cinco votos de los Ministros Alberto Pérez Dayán,
Javier Laynez Potisek, José Fernando Franco González Salas,

Margarita Beatriz Luna Ramos y Eduardo Medina Mora I.; Margarita

Beatriz Luna Ramos emitió su voto en contra de consideraciones. Ponente:

Alberto Pérez Dayán. Secretaria: Lourdes Margarita García Galicia.

¿La obligación del contribuyente de revelar los esquemas reportables diseñados,

comercializados, organizados, implementados o administrados, con anterioridad al
1º de enero del 2020, pero que sus

efectos fiscales se reflejen en los ejercicios fiscales comprendidos a partir del

2020, es violatorio del principio de irretroactividad de la ley?

De la interpretación relacionada del Artículo Octavo Transitorio

párrafo primero, Fracción II, párrafo segundo, del decreto por el que

se reforman, adicionan y derogan, diversas disposiciones de la ley del

ISR, ley del IVA, ley del IESPYS y del CFF, en relación con lo dispuesto

por el Artículo 200 párrafo primero, Fracciones VI, VII, VIII, IX y X

del CFF, se desprende que, el contribuyente deberá revelar un esquema

reportable, diseñado, comercializado, organizado, implementado

o administrado con anterioridad al 1º de enero del 2020, cuando sus

efectos fiscales se reflejen en los ejercicios fiscales comprendidos a

partir del 2020; debiendo para ello incluir, entre otra, la siguiente

información:

- Descripción detallada del esquema reportable y de las disposiciones jurídicas

nacionales o extranjeras aplicables; esto

es, de cada una de las etapas que integran el plan, proyecto,

propuesta, asesoría, instrucción o recomendación para materializar la serie de
hechos o actos jurídicos que den origen

al beneficio fiscal.

- Descripción detallada del beneficio fiscal obtenido o esperado.

- Datos de identificación de las personas morales o figuras

jurídicas que formen parte del esquema reportable (nombre,

denominación o razón social y RFC). Indicando además,

cuáles de ellas:

º Han sido creadas o constituidas dentro de los últimos 2

años de calendario.

º Sus acciones o participaciones se han adquirido o enajenado dentro de los

últimos 2 años de calendario.

- Señalamiento de los ejercicios fiscales en los cuales se espera

implementar o se ha implementado el esquema reportable.

- Revelar la información fiscal o financiera que no sea objeto

de intercambio de información, en virtud de que el esquema

reportable tenga como propósito evitar que las autoridades

extranjeras intercambien información fiscal o financiera con

las autoridades fiscales mexicanas.

En este orden de ideas, al requerirse toda la información relacionada con el

esquema reportable, aún y cuando ella no resulte necesaria

para conocer y entender los efectos fiscales que se reflejaron o reflejaran en el

ejercicio fiscal comprendido a partir del 2020, hace que la

norma sea retroactiva.

Así entonces, la inconstitucionalidad de estas normas radica en el

hecho de que el legislador no estableció una vinculación a partir de un

criterio de “necesidad” entre:

- Los efectos fiscales que produce el esquema reportable a

partir del ejercicio fiscal 2020, y

- Las etapas del esquema reportable (hechos o actos jurídicos,

así como las personas que intervinieron en su elaboración)

que producen o producirán el beneficio fiscal a partir del

ejercicio fiscal 2020.

Pues son éstas últimas, las que son relevantes.

Por lo cual, el legislador sólo estaba facultado para requerir la

información relativa a un esquema reportable diseñado, comercializado,

organizado, implementado o administrado con anterioridad al 1º

de enero del 2020, en la medida, profundidad e intensidad, que resulte

necesario para conocer y entender los alcances de los efectos fiscales

que produce o producirá a partir del ejercicio fiscal del 2020.

Siendo importante insistir en que el error en el que incurrió el legislador es en

considerar que, en todos los casos -falacia de falsa generalizaciónlos efectos
fiscales que produce una planeación fiscal (denominada esquema reportable) son
constantes e iguales en el tiempo,

en relación a las personas involucradas, actos jurídicos realizados y

beneficio fiscal obtenido.

Resultando aplicable la tesis siguiente:

ESTADOS FINANCIEROS. EL ARTICULO TERCERO TRANSITORIO,

FRACCION IV, DE LA MISCELANEA FISCAL DE 1991, ES

RETROACTIVO AL OBLIGAR A DICTAMINAR LOS CORRESPONDIENTES AL

EJERCICIO DE 1990. La Ley que Establece, Reforma, Adiciona y Deroga
Diversas Disposiciones Fiscales, publicada en el Diario

Oficial de la Federación de 26 de diciembre de 1990, al obligar en su artículo

tercero transitorio, fracción IV, a dictaminar los estados financieros

del ejercicio de 1990 por contador público autorizado a los contribuyentes

comprendidos en la fracción I del artículo 32-A del Código Fiscal de la
Federación, viola la garantía de no retroactividad de la ley en perjuicio de

persona alguna consagrada en el artículo 14 constitucional, en virtud de

que los preceptos citados iniciaron su vigencia en el año de 1991, por lo

que el primero de ellos obra sobre el pasado modificando la situación jurídica

constituida al amparo de la legislación vigente en 1990 respecto de

las obligaciones a cargo de los causantes por el ejercicio de 1990, dentro

de la cual no se encontraba la de dictaminar sus estados financieros por

este ejercicio; y asimismo, modificando el derecho adquirido de tributar

dicho ejercicio conforme al sistema establecido por las disposiciones vigentes en

el mismo, sistema formado por una serie de derechos y obligaciones, dentro de las
que no existía la de dictaminar estados financieros.

Lo anterior no se altera por el hecho de que la declaración del ejercicio

de 1990 tuviera que presentarse hasta el ejercicio de 1991, dado que esta

obligación es diversa de la consistente en dictaminar los estados financieros y la

primera estaba contemplada en la ley vigente en 1990 mientras

que la segunda se introduce en la ley vigente a partir de 1991 respecto del

ejercicio de 1990.

Amparo directo en revisión 799/94. Troy Asesores, S.C. 28 de marzo

de 1995. Unanimidad de diez votos. Ponente: Mariano Azuela Güitrón.

Secretaria: Ma. Estela Ferrer Mac Gregor Poisot.

El Tribunal Pleno en su sesión privada celebrada el veintinueve de

junio en curso, por unanimidad de diez votos de los señores Ministros

Presidente en funciones Juventino V. Castro y Castro, Sergio Salvador

Aguirre Anguiano, Mariano Azuela Güitrón, Juan Díaz Romero, Genaro

David Góngora Pimentel, José de Jesús Gudiño Pelayo, Guillermo I. Ortiz

Mayagoitia, Humberto Román Palacios, Olga María Sánchez Cordero y

Juan N. Silva Meza; aprobó, con el número XXXVI/95 (9a.) la tesis que
antecede; y determinó que la votación es idónea para integrar tesis de

jurisprudencia. México, Distrito Federal, a veintinueve de junio de mil

novecientos noventa y cinco.

¿La expresión “esté por terminar” contenida en la fracción XI del

Artículo 199 del CFF es violatoria del derecho a la seguridad jurídica?

El derecho a la seguridad jurídica implica que el gobernado jamás

se encuentre en una situación de incertidumbre, esto es, que siempre

este en condiciones de saber a qué atenerse, respecto de la actuación

de la autoridad. Lo que a su vez conlleva la interdicción de la arbitrariedad o

prohibición del exceso.

En el caso del legislador, si bien es cierto, el derecho a la seguridad jurídica no

implica la exigencia de definición de las palabras

utilizadas, cierto también es que, si implica la obligación de utilizar

vocablos lo suficientemente claros que permitan realizar una interpretación

racional, que proscriba un ejercicio autoritario e irreflexivo de

la autoridad. Lo que además garantiza la efectividad del derecho a la

igualdad en la aplicación de la norma.

En el caso particular tenemos que, de acuerdo con la Fracción XI

del Artículo 199 del CFF, se considera un esquema reportable aquel

que genera o pueda generar, directa o indirectamente, la obtención de

un beneficio fiscal en México, cuando se tengan pérdidas fiscales cuyo

plazo para realizar su disminución de la utilidad fiscal esté por terminar conforme a
la ley del ISR y se realicen operaciones para obtener

utilidad a las cuales se les pueda disminuir esas pérdidas fiscales y

dichas operaciones le generan una deducción autorizada al contribuyente que

generó las pérdidas o a una parte relacionada.

En este orden de ideas, la expresión este por terminar, coloca al

gobernado en un estado de inseguridad jurídica, pues no puede conocer con
claridad si debe o no revelar el esquema reportable en los

términos de esa porción normativa. Y desde la óptica de la autoridad,

le permite interpretarlo con un amplísimo margen, con tintes de arbitrariedad, pues

puede considerar que dicha expresión implica 1 año,

1 mes, 6 meses o 1 día, según convenga a su interés y por ende, reprochar un

eventual incumplimiento al contribuyente, por no revelar el

esquema reportable.

Es por ello, que estimo que dicha porción normativa es inconstitucional, al ser
violatoria del derecho a la seguridad jurídica.

Resultando aplicable la tesis siguiente:

OBLIGACIONES FISCALES. EL ARTÍCULO 32-D DEL CÓDIGO

FISCAL DE LA FEDERACIÓN VIGENTE HASTA EL 28 DE JUNIO DE

2006, VIOLA LA GARANTÍA DE SEGURIDAD JURÍDICA. El citado

precepto, al prohibir a la Administración Pública Federal, Centralizada

y Paraestatal, y a la Procuraduría General de la República contratar adquisiciones,

arrendamientos, servicios u obra pública con contribuyentes

que no estén al corriente en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales,

viola la garantía de seguridad jurídica contenida en el artículo 16 de la

Constitución Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues es demasiado amplia

la gama de lo que podría entenderse por “no estar al corriente

en sus obligaciones fiscales”, ya que va desde no haber cubierto algún

requisito menor, hasta la omisión en el pago de las contribuciones, que

puede constituir incluso el delito de defraudación fiscal, dando lugar a que

la autoridad pueda actuar arbitrariamente.

Amparo en revisión 1702/2005. Microformas, S.A. de C.V. 30 de noviembre de

2005. Unanimidad de cuatro votos. Ausente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia.
Ponente: Margarita Beatriz Luna Ramos. Secretaria: Paula
María García Villegas.

Amparo en revisión 523/2007. Aparatos de Refrigeración Especializados, S.A. de

C.V. 3 de octubre de 2007. Cinco votos. Ponente: Sergio

Salvador Aguirre Anguiano. Secretaria: María Estela Ferrer Mac-Gregor

Poisot.

¿Las sanciones previstas para el contribuyente, en el caso de que

omita revelar un esquema reportable, lo haga de forma incompleta o

con errores, son razonables y proporcionales?

El Artículo 22 párrafo primero de la constitución en su última parte señala que toda

pena deberá ser proporcional al delito que sancione

y al bien jurídico afectado. Eso quiere decir que si bien el legislador es

el facultado para establecer las conductas constitutivas del ilícito y sus

consecuencias, cierto también es que la respuesta jurídica frente a ese

lícito debe ser consistente con el delito y por ende, con el bien jurídico

afectado; lo que implica que las sanciones deben ser proporcionales

y razonables.

Ello resulta exigible, no solamente en la materia penal, sino también en la materia

administrativa, y por ende, en la fiscal, pues el establecimiento de las
consecuencias de los ilícitos –penales o administrativosconstituyen una
manifestación univoca de la potestad punitiva

del Estado.

Lo que se puede corroborar con la tesis siguiente:

INCUMPLIMIENTO DE OBLIGACIONES FISCALES. EL ARTÍCULO 41,

FRACCIÓN II, DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN,

NO PREVÉ UNA MULTA EXCESIVA NI UNA CONSECUENCIA

DESPROPORCIONAL A UNA CONDUCTA OMISIVA O ILEGAL (LEGISLACIÓN
VIGENTE EN 2013). El artículo 22 constitucional prohíbe la

multa excesiva y, además, señala que toda pena debe ser proporcional al
delito que se sancione y el bien jurídico afectado. La proporcionalidad de

la sanción es aplicable en materia administrativa, al requerir una consecuencia

sancionadora razonable con la conducta omisiva o ilegal y el bien

jurídico tutelado. Conforme a dichos términos, el artículo 41, fracción II

del Código Fiscal de la Federación no establece una multa excesiva y tampoco

prevé una consecuencia sancionadora no proporcional a una conducta omisiva o
ilegal. La fracción I del referido artículo prevé la imposición de una multa por el
incumplimiento de la obligación de presentar las

declaraciones, avisos y demás documentos exigidos por las disposiciones

fiscales. La fracción II prevé la facultad de las autoridades administrativas

de determinar y exigir las cantidades que el contribuyente adeuda ante el

fisco. Es decir, en la hipótesis contemplada en la fracción II no existe una

multa o consecuencia sancionadora por una conducta omisiva o ilegal.

Por el contrario, otorga facultades cuyo objeto es la recuperación de la

obligación sustantiva omitida. En conclusión, en las facultades previstas

en el artículo 41, fracción II, no se observa el establecimiento de una multa

excesiva o una consecuencia sancionadora no proporcional a una conducta

omisiva o ilegal.

Amparo en revisión 512/2013. Industrial Química Energética, S.A. de

C.V. 5 de marzo de 2014. Cinco votos de los Ministros Arturo Zaldívar

Lelo de Larrea, José Ramón Cossío Díaz, Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena,

Olga Sánchez Cordero de García Villegas y Jorge Mario Pardo Rebolledo.

Ponente: Alfredo Gutiérrez Ortiz Mena. Secretario: Óscar Echenique

Quintana.

Esta tesis se publicó el viernes 19 de septiembre de 2014 a las 09:30

horas en el Semanario Judicial de la Federación.

En este orden de ideas, las sanciones que se establezcan por el legislador ante un
ilícito administrativo son susceptibles de ser analizadas desde el punto de vista de
su proporcionalidad y/o razonabilidad,

en función del:

- ilícito cometido,

- bien jurídico afectado.

Ahora bien, de conformidad con el Artículo 82-C Fracción I y el

Artículo 82-D Fracción I, ambos, del CFF, si el contribuyente no revela un

esquema reportable, lo revela de forma incompleta o con errores, se le impondrán
las sanciones siguientes:

1. No se aplicará el beneficio fiscal previsto en el esquema reportable y

2. Se aplicará una sanción económica equivalente a una cantidad

entre el 50% y el 75% del monto del beneficio fiscal del esque-

ma reportable que se obtuvo o se esperó obtener en todos los

ejercicios fiscales que involucra o involucraría la aplicación

del esquema.

Atento a lo cual, resulta que las sanciones establecidas por el legislador frente al
ilícito no son proporcionales, ni razonables, pues el

ilícito cometido no revela:

- Que el esquema reportable implique una contravención a lo

dispuesto por la norma.

- Una afectación directa e inmediata a los recursos que requiere el Estado para
sufragar los gastos públicos, pues no

implica como consecuencia necesaria, la omisión en el pago

de contribuciones.

Además, no debe pasarse por alto que, el Artículo 201 del CFF

señala:
Artículo 201. La revelación de un esquema reportable en términos de

este Capítulo, no implica la aceptación o rechazo de sus efectos fiscales

por parte de las autoridades fiscales. La información presentada en términos de

este Título y que sea estrictamente indispensable para el funcionamiento del
esquema, en ningún caso podrá utilizarse como antecedente

de la investigación por la posible comisión de los delitos previstos en este

Código, salvo tratándose de los delitos previstos en los artículos 113 y

113 Bis de este Código. La información obtenida de conformidad con este

Capítulo deberá tratarse en los términos del artículo 69 de este Código.

Siendo que el bien jurídico afectado por este ilícito es la capacidad

del Estado para conocer la existencia y contenido de una estrategia

fiscal, constitutiva de un mecanismo de elusión fiscal, a fin de estar en

aptitud de analizar su apego o no al orden jurídico.

Lo que hace evidente que las sanciones previstas por el legislador

no son proporcionales, ni razonables.

Resultando aplicable la tesis siguiente:

ENERGÍA ELÉCTRICA. EL ARTÍCULO 40, PÁRRAFO PRIMERO,

EN RELACIÓN CON SU FRACCIÓN VI, DE LA LEY DEL SERVICIO

PÚBLICO RELATIVA, ESTABLECE UNA MULTA DESPROPORCIONADA Y

EXCESIVA, POR TANTO, VIOLA EL ARTÍCULO 22 DE LA

CONSTITUCIÓN POLÍTICA DE LOS ESTADOS UNIDOS MEXICANOS. Uno de

los valores preservados por el artículo 22 constitucional

consiste en que las multas no resulten de tal magnitud que se vuelvan con-

fiscatorias, lo cual implica la existencia de un criterio de proporcionalidad

que resulta del equilibrio entre la infracción y la sanción. Lo anterior, sin

embargo, no se cumple en el artículo 40, párrafo primero, de la Ley del

Servicio Público de Energía Eléctrica, ya que la sanción que previene, de

100 días de salario mínimo general diario vigente para el Distrito Federal

debe a su vez multiplicarse por cada kilowatt, en función de la capacidad de la

planta de autoabastecimiento, de cogeneración, de producción

independiente o de pequeña producción o por cada kilowatt vendido o

consumido, lo cual significa su potenciación en relación con esa unidad

de medida, con resultados exorbitantes y desproporcionados. Es claro,

entonces, que la sanción no guarda correspondencia con la naturaleza de

la infracción ni, eventualmente, con el precio en que se venda esa unidad

de medida, de ahí que el numeral señalado viola el artículo 22 de la Constitución

Política de los Estados Unidos Mexicanos, pues prevé una multa

que además de ser fija, es desproporcional y excesiva.

Amparo en revisión 649/2009. Liverpool Provincia, S.A. de C.V. 20 de

mayo de 2009. Cinco votos. Ponente: Genaro David Góngora Pimentel.

Secretario: Rolando Javier García Martínez.

¿La revelación extemporánea de un esquema reportable por el

contribuyente, actualiza la infracción prevista en el Artículo 82-C

Fracción I del CFF?

El Artículo 201 párrafo tercero del CFF, establece que, los esquemas reportables
deberán ser revelados dentro de los 30 días siguientes

a aquél en el que:

1. Se realiza el primer contacto para su comercialización, tratándose de esquemas

reportables generalizados.

2. Este disponible para el contribuyente para su implementación

o se realice el primer hecho o acto jurídico que forme parte

del esquema –lo que ocurra primero-, tratándose de esquemas

reportables personalizados.

Por su parte, el Artículo 82-C Fracción I del CFF señala que son
infracciones relacionadas con la revelación de esquemas reportables

cometidas por los contribuyentes, no revelar un esquema reportable.

Luego entonces, de una interpretación sistemática del Artículo

82-C Fracción I y el Artículo 201 párrafo tercero, ambos, del CFF,

se tiene que la revelación extemporánea de un esquema reportable

actualiza la infracción prevista en el primer precepto citado, pues una

vez vencido el plazo para presentar el esquema reportable, sin que el

contribuyente lo hubiese hecho, se actualiza la infracción en análisis,

pues ésta es de carácter instantáneo.

Siendo que su revelación posterior al vencimiento del plazo, no implica la

desaparición de la infracción (omisión de revelar el esquema

reportable), sino en su caso:

1. Un cumplimiento espontáneo, si el mismo se lleva a cabo antes

de que la omisión sea descubierta por las autoridades fiscales,

caso en el cual no se impondrá la multa, ello de conformidad

con el Artículo 73 del CFF.

2. Un elemento a considerar al momento de que la autoridad

fiscal lleve a cabo la individualización de la sanción.

En apoyo de lo anterior, cito la jurisprudencia siguiente:

INFRACCIÓN FISCAL PREVISTA EN EL ARTÍCULO 85, FRACCIÓN I, DEL

CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN. SE ACTUALIZA POR EL
CUMPLIMIENTO EXTEMPORÁNEO DEL REQUERIMIENTO DE LA AUTORIDAD
TRIBUTARIA, AUNQUE SE DÉ

ANTES DE LA IMPOSICIÓN DE LA MULTA CORRESPONDIENTE,

SIN PERJUICIO DE QUE EL TIEMPO DE RETRASO EN DICHO

CUMPLIMIENTO SE TOME EN CUENTA PARA CUANTIFICAR SU

MONTO. La citada infracción fiscal se actualiza cuando el contribuyente

presenta extemporáneamente los documentos que le fueron requeridos

por la autoridad fiscal durante el desarrollo de una visita domiciliaria

para comprobar el cumplimiento de obligaciones fiscales, porque aquéllos

deben presentarse dentro del plazo de 6 días conforme al artículo 53,

inciso b), del Código Fiscal de la Federación, sin que el cumplimiento de

la obligación después del plazo indicado, pero antes de que la autoridad

imponga la sanción respectiva, libere al infractor de la multa correspondiente, pues

ésta es consecuencia de la conducta infractora producida por

el incumplimiento del deber tributario. Sin embargo, el artículo 86, fracción I, del
Código citado, establece una multa que incluye un mínimo y

un máximo, por lo que en respeto de las garantías de fundamentación

y motivación contenidas en el artículo 16 de la Constitución Política de

los Estados Unidos Mexicanos, al cuantificarla deben considerarse todas

aquellas circunstancias que tiendan a individualizar la sanción, dado que

ésta debe ser proporcional al daño que la infracción causa; por tanto, si

se cumple extemporáneamente con la obligación tributaria, pero antes de

que la autoridad fiscal imponga la sanción respectiva, el tiempo de retraso

en su cumplimiento debe tomarse en cuenta al momento de fijar su monto.

Contradicción de tesis 23/2006-PL. Entre las sustentadas por el Segundo Tribunal

Colegiado en Materia Penal del Tercer Circuito, el Segundo

Tribunal Colegiado del Octavo Circuito y el Segundo Tribunal Colegiado

en Materia Administrativa del Tercer Circuito. 24 de noviembre de 2006.

Cinco votos. Ponente: Juan Díaz Romero. Secretario: Agustín Tello Espíndola.

Tesis de jurisprudencia 196/2006. Aprobada por la Segunda Sala de

este Alto Tribunal, en sesión privada del veintinueve de noviembre de dos

mil seis.
¿Las diferentes sanciones que se prevén, para el contribuyente o

para el asesor fiscal, ante el incumplimiento de las mismas obligaciones, son

violatorias del derecho a la igualdad?

El Artículo 82-A Fracción IV y el Artículo 82-C Fracción III, ambos, del CFF
establecen como infracción, no atender el requerimiento

de información adicional que efectúe la autoridad fiscal o manifestar

falsamente que no cuenta con la información requerida respecto al esquema

reportable en los términos del artículo 201; el primer precepto

establece como autor al asesor fiscal y el segundo al contribuyente.

La sanción a esa conducta se encuentra prevista en el Artículo 82-B

Fracción IV –para el asesor fiscaly en el Artículo 82-D Fracción III

–para el contribuyente-; siendo éstas las siguientes:

- Para el asesor fiscal, una sanción económica que oscila de

$100,000.00 a $300,000.00.

- Para el contribuyente una sanción económica que oscila de

$100,000.00 a $350,000.00.

Por otra parte, el Artículo 82-A Fracción VI y el Artículo 82-C

Fracción IV, ambos, del CFF establecen como infracción, no informar

al Servicio de Administración Tributaria cualquier cambio que suceda

con posterioridad a la revelación del esquema reportable de conformidad con lo

establecido en el penúltimo párrafo del artículo 202.

Asimismo, presentar de forma extemporánea la información señalada

en las fracciones VI, VII y VIII del artículo 200; el primer precepto

establece como autor al asesor fiscal y el segundo al contribuyente.

La sanción a esa conducta se encuentra prevista en el Artículo

82-B Fracción VI –para el asesor fiscaly en el Artículo 82-D Fracción

IV –para el contribuyente-; siendo éstas las siguientes:

- Para el asesor fiscal, una sanción económica que oscila de

$100,000.00 a $500,000.00.

- Para el contribuyente una sanción económica que oscila de

$200,000.00 a $2´000,000.00.

En este orden de ideas, resulta patente que los Artículos 82-B Fracciones IV y VI y
82-D Fracciones III y IV, ambos, del CFF, establecen

tratos diferenciados entre el asesor fiscal y el contribuyente, pues para

el segundo las sanciones por la comisión de las infracciones reseñadas,

son susceptibles de ser más altas.

Para determinar si esos tratos diferenciados son violatorios o no

del derecho a la igualdad consagrado en el Artículo 1º de la constitución, se debe

examinar si dicha distinción descansa en una base

objetiva y razonable, en virtud de que:

- Persigue una finalidad constitucionalmente legítima.

- Constituye un medio apto para alcanzar el objetivo que persigue.

- Es proporcional, en virtud de que no implica una afectación

innecesaria o desmedida a otros bienes y derechos constitucionalmente

protegidos.18

Por lo que aplicando ese esquema de análisis, estimo que los tratos

diferenciados contenidos en las normas señaladas son inconstitucionales, por

violación al derecho a la igualdad, en virtud de que no se

aprecia que exista una causa objetiva y razonable que los justifique,

pues con ellos no se persigue una finalidad constitucionalmente legítima.

Resultando aplicable, en sentido contrario, la tesis siguiente:

DEPOSITARIOS E INTERVENTORES. LA SANCIÓN QUE PREVÉ

EL ARTÍCULO 112 DEL CÓDIGO FISCAL DE LA FEDERACIÓN NO

ES VIOLATORIA DE LA GARANTÍA DE IGUALDAD. Dicha disposición legal
establece una sanción privativa de la libertad para el depositario

o interventor que disponga de los bienes depositados, los oculte o no los

ponga a disposición de la autoridad. De la interpretación literal de dicha

norma se desprende que la sanción de mérito es igualmente aplicable tan-

to al depositario como el interventor que incurran en la conducta descrita,

lo que pone de manifiesto que ninguno de los sujetos obligados por la disposición
legal queda excluido del delito. Lo anterior implica que se otorga

el mismo tratamiento y la misma sanción por las conductas desplegadas

en esas hipótesis tanto por el depositario como por el interventor, de ahí

que no existe violación a la garantía de igualdad.

Amparo en revisión 783/2010. Martín Camargo Hernández. 23 de

febrero de 2011. Mayoría de cuatro votos. Disidente: José Ramón Cossío

Díaz. Ponente: Guillermo I. Ortiz Mayagoitia. Secretario: Pedro Arroyo

Soto.

III. RECARACTERIZACIÓN DE ACTOS JURÍDICOS

Se encuentra prevista en el Artículo 5-A del CFF y constituye la

expresión más avanzada hasta el día de hoy, del uso de las ficciones

en el derecho tributario para combatir la elusión.

Son 3 los conceptos básicos sobre los que orbita esta nueva figura

antielusiva:

Beneficios fiscales. Lo que comprende, cualquier:

- Reducción,

- Eliminación, o

- Diferimiento temporal

De la obligación de pago de una contribución.19

Beneficio económico razonablemente esperado. Son las operaciones del
contribuyente con las que se busca:

- Generar ingresos,

- Reducir costos,

- Aumentar el valor de los bienes que sean de su propiedad,

- Mejorar su posicionamiento en el mercado,

- Cualquier otra que implique o pueda implicar una modificación positiva de su

haber patrimonial.20

Para cuantificarlo se deberá considerar la información contemporánea relacionada

a la operación, incluyendo el beneficio económico

proyectado, en la medida en que dicha información esté soportada y

sea razonable. No se incluirá el valor del beneficio fiscal.

éste, el legislador no se ocupo de definirlo21

Razón de negocios. A diferencia de los conceptos anteriores, en

; al menos no de manera

positiva. Lo que hizo fue establecer 2 presunciones iuris tantum, en

las que estima que no hay razón de negocios, a saber:

- Cuando el beneficio económico cuantificable razonablemente esperado, sea

menor al beneficio fiscal.

- Cuando el beneficio económico razonablemente esperado

pudiera alcanzarse a través de la realización de un menor

número de actos jurídicos y el efecto fiscal de estos hubiera

sido más gravoso.

Con estos tres elementos, la fórmula que utilizo el legislador es la

siguiente:

Los actos jurídicos que carezcan de una razón de negocios y que generen un
beneficio fiscal directo o indirecto, tendrán los efectos fiscales que
correspondan a los que se habrían realizado para la obtención del beneficio
económico razonablemente esperado por el contribuyente.

Así, si los actos jurídicos que celebren los contribuyentes generan

beneficios fiscales y carecen de razón de negocios, la autoridad fiscal

estará en posibilidad de reconstruir la operación, para dotarla de los

efectos fiscales que hubiesen correspondido a aquella que de forma

natural hubiese sido necesaria realizar para alcanzar el beneficio económico

razonablemente esperado.

Esta formula implica que, a partir del 1º de enero del 2020, ya no

se pueden realizar planeaciones fiscales a nivel federal, con el único

propósito de obtener beneficios fiscales.

El ejercicio de esta nueva facultad, estará sometida al cumplimiento de las reglas

de procedimiento siguientes:

1. La autoridad fiscal deberá estar ejerciendo alguna de las facultades de

comprobación previstas en las fracciones II, III y IX

del Artículo 42 del Código Fiscal de la Federación (revisión de

gabiente, visita domiciliaria o revisión electrónica).

2. En ocasión de ello, tener conocimiento de que el contribuyente pudo haber

realizado actos jurídicos que carezcan de razón

de negocios.

3. Someter el asunto, a la consideración del órgano colegiado integrado por

funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y del Servicio de
Administración Tributaria para

obtener su opinión favorable. Dicho órgano colegiado deberá

pronunciarse dentro del plazo de dos meses contados a partir

de la presentación del caso por parte de la autoridad fiscal. Si

no lo hace se entenderá que su opinión fue en sentido negativo.

4. Una vez que se cuente con la opinión favorable del órgano

colegiado, la autoridad fiscal dara a conocer en la última acta

parcial (visita domiciliaria), oficio de observaciones (revisión

de gabinete) o resolución provisional (revisión electrónica)

que cuenta con elementos para presumir que los actos jurídicos carecen de razón
de negocios.

5. Si el contribuyente, no aporta información y/o documentación

para acreditar la razón de negocios, la autoridad fiscal podrá

emitir resolución con la que concluya su facultad de comprobación,

recaracterizando los actos jurídicos (estableciendo los

efectos fiscales que correspondan a los que se habrían realizado para la obtención
del beneficio económico razonablemente

esperado por el contribuyente) y determinando, en su caso, el

crédito fiscal a su cargo.

Los efectos fiscales que se produzcan con motivo de la recaracterización de los

actos jurídicos, no producirán ninguna consecuencia

penal.

Desde el parámetro de la legalidad, esto es, desde la óptica de su

aplicación, me parece advertir un problema de difícil solución para la

autoridad fiscal, ¿Cómo se va a cuantificar el beneficio fiscal, cuando

éste se sustente en un diferimiento de la obligación de pago de la contribución?,

pues si bien la eliminación o reducción de la obligación de

pago de una contribución es fácilmente cuantificable, me parece que

es por demás complicado asignar un valor ecónomico al diferimiento

del pago de una contribución.

Recordemos que para determinar si una operación o conjunto de

operaciones cuentan con una razón de negocios, se tiene que hacer

una comparación entre el beneficio fiscal y el beneficio económico

razonablemente esperado por el contribuyente.

Desde el parámetro de la constitucionalidad, esta nueva figura jurídica, tiene un

problema importante.

En su diseño se previó la creación de un órgano colegiado integrado por

funcionarios de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público y

el Servicio de Administración Tributaria, cuya función consistiría en

emitir una opinión respecto de si en un caso concreto, sometido a su

consideración por la autoridad fiscal, existen elementos o no para presumir que los
actos jurídicos celebrados por el contribuyente carecen

de razón de negocios.

Y para su implementación, el legislador decidió establecer una

cláusula habilitante a favor del SAT al señalar que las disposiciones

relativas al referido órgano colegiado se darán a conocer mediante

reglas de carácter general que al efecto expida el Servicio de Administración

Tributaria.

Así, el legislador decidió facultar al SAT para decidir, entre otros

temas, los relativos a:

- El número total de funcionarios que integrarían el órgano

colegiado.

- El cargo que deben ocupar los funcionarios para poder integrar el órgano
colegiado.

- El número de funcionarios de la SHCP y el número de funcionarios del SAT que

integrarían ese órgano colegiado.

- El perfil (idoneidad) que deben tener los funcionarios para

integrar el órgano colegiado.

Lo que me parece que es violatorio del principio de reserva de ley.

El principio de reserva de ley exige que sea el legislador quien establezca los
elementos constitutivos de una figura jurídica. Dicha reserva de ley puede ser
absoluta o relativa. La reserva de ley absoluta

implica que la regulación de una materia sólo puede ser realizada por

una la ley emitida por el legislador, sin que puedan incidir fuentes diversas. Por su
parte, la reserva de ley relativa, permite que otras fuentes diversas a la ley,
coadyuven en la regulación materia de la misma, a

condición de que sea la ley quien establezca expresa y limitativamente

las directrices a las que deben ceñirse.

En el caso de la materia fiscal, la reserva de ley es relativa, por lo

que en su regulación pueden incidir fuentes diversas23

Así, si en el caso en concreto, el legislador no estableció los elementos antes

mencionados, estimo que con ello se violó el principio de

reserva de ley, pues no estableció las directrices suficientes para que

las diversas fuentes pudiesen regular los demás temas que incidieran

en ellas.

Pero incluso, aún y cuando la regulación de estos temas, no fuese

necesario preverla en la ley, de cualquier forma la misma resulta inconstitucional,

pues al facultar al SAT a proveer sobre ellos, sin que

los mismos correspondan a cuestiones técnicas que exijan ser regulados por un
órgano, autoridad, entidad o dependencia especializada

en determinada rama del conocimiento, se violentaría el principio de

reserva y preferencia reglamentaria.

Ello es así porque la facultad que le fue conferida al SAT se encuentra enmarcada
dentro de lo que se ha denominado como cláusulas

habilitantes.

Las cláusulas habilitantes son mecanismos a través de los cuales

el legislador habilita a un órgano del Estado, principalmente de la

administración pública, para regular una materia concreta, precisándole las bases
y los parámetros generales conforme a los cuales deberá

actuar. Esto es, la habilitación permite al órgano del Estado facultado

-dentro de un marco definido de acciónexpedir normas reguladoras

de un aspecto técnico específico y complejo que por sus características

requiere la previsión de soluciones a situaciones dinámicas que no

pueden preverse con absoluta precisión en la ley.24

Por lo que si la determinación de la forma de integración del órgano colegiado que

habría de determinar si hay o no elementos suficientes para presumir que los
actos jurídicos celebrados por el contribuyente carecen de razón de negocios, no
constituye un elemento

técnico, específico y complejo, resulta en consecuencia, que debía ser

el presidente, a través de la facultad reglamentaria, quien estableciera

los pormenores de esa regulación.

Al no considerarlo así, el legislador transgredió los principios de

reserva y preferencia reglamentaria.

En apoyo de lo cual, se cita la jurisprudencia siguiente:

TURISMO. LOS ARTÍCULOS 87, FRACCIÓN I Y DÉCIMO QUINTO

TRANSITORIO DEL REGLAMENTO DE LA LEY GENERAL RELATIVA, VIOLAN
EL PRINCIPIO DE RESERVA REGLAMENTARIA.

Los artículos 16 y 89, fracción I, de la Constitución Política de los Estados

Unidos Mexicanos prevén los principios de reserva y preferencia reglamentarias,

conforme a los cuales corresponde al titular del Poder Ejecutivo Federal emitir los
reglamentos para proveer en la esfera administrativa

a la exacta observancia de las leyes, a menos que el legislador reserve

expresamente determinado tema o aspecto a una norma distinta del reglamento

mediante el establecimiento de una cláusula habilitante. Acorde

con los principios indicados, cuando el segundo párrafo del artículo 46 de

la Ley General de Turismo ordena que en las “disposiciones reglamentarias” se
establecerán todas aquellas personas físicas y morales obligadas

a inscribirse en el Registro Nacional de Turismo, debe entenderse que el

legislador dejó a salvo la facultad reglamentaria del Ejecutivo Federal, ya

que no habilitó a autoridad alguna y, por tanto, que en razón del principio

de reserva reglamentaria, es en el Reglamento de ese ordenamiento legal

donde deben precisarse los sujetos obligados a realizar la inscripción en

el registro indicado. Con base en lo anterior, los artículos 87, fracción I y

décimo quinto transitorio del Reglamento de la Ley General de Turismo

violan los principios citados, pues indebidamente facultan al Secretario

de Turismo para emitir un acuerdo en el que se precisen los prestadores

de servicios turísticos obligados a inscribirse en el Registro Nacional de

Turismo, a pesar de que la regulación de ese aspecto corresponde al titular del

Poder Ejecutivo Federal, en ejercicio de la facultad reglamentaria

constitucionalmente prevista a su favor; máxime que no existe una habilitación del

legislador y que la precisión de tales sujetos no constituye un

aspecto técnico u operativo.

Tesis de jurisprudencia 95/2017 (10a.). Aprobada por la Segunda Sala

de este Alto Tribunal, en sesión privada del veintiocho de junio de dos mil

diecisiete.

Esta tesis se publicó el viernes 14 de julio de 2017 a las 10:21 horas en

el Semanario Judicial de la Federación y, por ende, se considera de aplicación

obligatoria a partir del martes 01 de agosto de 2017, para los efectos

previstos en el punto séptimo del Acuerdo General Plenario 19/2013.

Hasta aquí el análisis de estas dos figuras antielusivas, que constituyen sin duda,
un paso fuerte y decidido que busca ampliar los

margenes de recaudación.
Para finalizar, no quiero perder la oportunidad de señalar que,

coincido plenamente con el diagnóstico que realiza Juan Manuel Ortega

Maldonado, cuando señala que:

En México, el interés del Estado de proteger los caudales públicos ha

ido adquiriendo connotaciones alarmantes en los últimos años, de manera

que hemos sido testigos silenciosos de un incesante aumento en la aprobación de

muchos tipos penales y de sanciones tributarias que proclaman

abiertamente tener ese propósito; sin embargo, este aumento desproporcionado

no viene acompañado de un aumento en el número de garantías

procesales dispensadas a favor de los contribuyentes.

IV. CONCLUSIONES

En un entorno económico afectado gravemente por la crisis sanitaria en la que nos

encontramos, las medidas que han sido analizadas, vienen a saturar un
deteriorado sistema fiscal, que en poco ayudarán a aliviar el ambiente de zozobra
y resquemor.

Su implementación por parte del Servicio de Administración Tributaria será un reto

de muy difícil realización. Me atrevo a decir, que en algunos años, estas medidas
habrán de ser derogadas, como en su momento lo fue la Ley del Impuesto a los
Depósitos en Efectivo y la Ley del Impuesto Empresarial a Tasa Única.

La experiencia ha demostrado que la saturación normativa, no contribuye a una

efectiva realización de la vida en sociedad que todos deseamos. Sea ésta la
ocasión para afirmar. Así no!

V. BIBLIOGRAFÍA

Bejar Rivera, Luis José y Gómez Cotero, José de Jesús. Los procedimientos

tributarios vs los derechos de los contribuyentes, Thomson Reuters, México, 2018.

Jiménez Morales, Arturo. Análisis jurídico de las presunciones y ficciones y

su aplicación en materia fiscal a la obtención de dividendos, Tax editores,

México, 2008.
Ortega Maldonado, Juan Manuel, Coordinador. Justicia Tributaria y derechos
humanos, UNAM Instituto de Investigaciones Jurídicas, México,

2016.

Tapia Tovar, José. La evasión fiscal, Editorial Porrúa, México, 2006.

Venegas Álvarez, Sonia. Presunciones y Ficciones en el Impuesto Sobre la

Renta de las personas físicas en México, UNAM Instituto de Investigaciones

Jurídicas, México, 2007.

Legislación

Código Fiscal de la Federación.

Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Resolución Miscelánea Fiscal.

Iniciativa por la que se reforman, adicionan y derogan diversas disposiciones

de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de la Ley del Impuesto al Valor

Agregado, de la Ley del Impuesto Especial Sobre Producción y Servicios y

del Código Fiscal de la Federación, formulada por el titular del ejecutivo

federal.

Dictamen con proyecto de decreto por el que se reforman, adicionan y derogan

diversas disposiciones de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, de

la Ley del Impuesto al Valor Agregado, de la Ley del Impuesto Especial

Sobre Producción y Servicios y del Código Fiscal de la Federación

Otras fuentes de consulta

Semanario Judicial de la Federación.