Las facturas presuntamente apócrifas

y el Impuesto a las Salidas No Documentadas

Maestría y Especialización en Tributación

Abog. Juliana Paccini

Secretaria Letrada
Tribunal fiscal de la nación
 Temas a analizar
• La base APOC, los indicios que utiliza la AFIP para impugnar las
operaciones y la reversión de la carga de la prueba.
• La diferencia entre las operaciones falsas y las reales mal
documentadas.
• Impacto en el Impuesto al Valor Agregado y en el Impuesto a las
Ganancias.
• Impuesto a las Salidas No Documentadas. Casos en los que
procede y excepciones.
• Jurisprudencia relevante: Fallo "VZ Bath & Body SA" y otros
antecedentes.
• Compliance tributario: ¿Cuáles son las tareas de buena
diligencia que tiene que realizar el contribuyente?
 Facturación apócrifa
• Apócrifo: falso o fingido, de dudosa autenticidad.
• No existe una definición en la normativa legal. Construcción
jurisprudencial.
• Documentación comercial que, pudiendo o no cumplir con los
recaudos formales, no se condice con la realidad de los hechos y o
sujetos intervinientes en una operación que intenta respaldar.
• Simulación de un hecho económico con transcendencia tributaria.
• Reducción de base imponible. Fin tributario.
 Causales

• Alta marginalidad en las operaciones comerciales.

• Alto margen de operadores fuera del sistema y de la
bancarización de operaciones.
• Proveedores informales, en especial, dependiendo de la
actividad.
 Consecuencias

• Comisión de delitos de evasión, lavado de activos ilegales,

corrupción, etc.
• Alto impacto en recaudación de impuestos: reducción y
traslados indebidos entre sectores y sujetos.
• Efecto negativo conducta inmoral no conforme a la ley.
• Implicancias graves para los usuarios de facturas.
 Facturación apócrifa – Fisco

• Una de las principales maniobras de evasión a controlar por el Fisco.

• Alta litigiosidad.
• Fiscalización e investigación de contribuyentes con resultados tardíos.
• Acreditación de la falsedad documental, reconstrucción de la realidad
económica subyacente.
• Regímenes y Medidas de prevención.
 Facturación apócrifa

Contribuyente:
• Alto costo de cumplimiento
• Revisión exhaustiva de proveedores
• Implicancias fiscales
• Carga de la prueba: dificultades en su producción
 La diferencia entre las operaciones falsas y las
reales mal documentadas

Validez formal Validez Material

• Soporte documental evolución según • Quien es el proveedor

la tecnología
• Prestación del servicio
• Factura, remitos
• Existencia de los bienes
• Comprobantes
• Quién cobro los pagos efectuados
• Contabilidad
• Realidad de la operación
• Cheques
¿Cuándo un documento carece de validez material?

SIMULACIÓN

ABSOLUTA RELATIVA
 Facturación apócrifa

Efectos tributarios diversos para el

Tipos de simulaciones usuario de la factura

• Absoluta:inexistencia de la • Cómputo en IVA o devolución de CF por

operación económica o exportaciones.
negocio. • Deducción de gastos en IG.
• Relativa: existencia de la • Impuesto a las salidas no documentadas.
operación económica pero la
• Tratamiento de las retenciones practicadas
ficción recae sobre algún
• Multas Ley de Procedimientos Tributarios.
elemento (sujeto, objeto, etc)
• Régimen Penal Tributario.
 SUJETOS INVOLUCRADOS

USINA O EMISOR USUARIO

• BUENA FE
• MEDIDAS PREVENTIVAS
• RESPONSABILIDAD POR EL
• NO PERFECCIONA EL HECHO
INCUMPLIMIENTO DE TERCEROS
IMPONIBLE
• NO SUJETO PASIVO DEL
GRAVAMEN
 Facturación Apócrifa

 Obligación de constatar la validez formal de las facturas (art. agreg. a cont. del art. 33 LPT)

Constatación de tipo formal “autorización” de AFIP, no respecto de la veracidad de la operación.

¿debe controlar el cumplimiento de las obligaciones sustanciales con quien opera?

 Condicionamiento para el computo de Créditos fiscales o deducciones (art. 34 LPT)

El PEN podrá condicionar el cómputo de CF y deducciones al uso de determinados medios de pagos u otros
medios de comprobación para acreditar veracidad de las operaciones. También aplicará cuando en caso de
facturas falsas o apócrifas, cuando estuvieran obligados a la constatación indicada.

 Decreto 477/07

Obligados: exportadores, agentes de retención del IVA; contribuyentes que reciban comprobantes
electrónicos; y el Estado Nacional y sus dependencias y/u organismos dependientes, centralizados,
descentralizados o autárquicos.
La aceptación de facturas o documentos equivalentes no autorizados por la AFIP, por parte de
contribuyentes obligados a realizar la constatación establecida, “dará lugar a la aplicación de las
previsiones del artículo 34 de la mencionada ley”
 Formas de pago y sus efectos:
Ley N° 25.345

 Obligación de utilizar determinados medios de pagos

– No surtirán efectos entre partes ni frente a terceros, los pagos superiores a $ 1.000, que no se
realicen bajo alguna de las modalidades previstas, que responden básicamente a la
bancarización.
– Los contribuyentes y responsables no podrán computar los créditos fiscales ni deducciones
derivados de tales pagos.
– Se aplicará la intimación prevista en el artículo 14 de la ley de procedimiento tributario.

 Mera, Miguel Ángel, CSJN, 19/3/2014

– Inconstitucionalidad de la ley 25.345, referida a la imposibilidad de computar créditos fiscales y
gastos originados en operaciones superiores a $ 1.000 abonadas en efectivo, en virtud de verse
afectados los principios de capacidad contributiva y razonabilidad.
– El contribuyente debe demostrar la veracidad de las operaciones.
 Medidas del Fisco – Ampliación de facultades

 Medidas preventivas: art. 35 inc. h) Ley de Procedimiento Tributario (modif. Ley 27.430)
La AFIP podrá disponer medidas preventivas tendientes a evitar maniobras de evasión
tributaria, tanto sobre la condición de inscriptos de los contribuyentes y responsables, así
como respecto de la autorización para la emisión de comprobantes y la habilidad de dichos
documentos para otorgar créditos fiscales a terceros o sobre su idoneidad para respaldar
deducciones tributarias y en lo relativo a la realización de determinados actos económicos y
sus consecuencias tributarias.

 Planteo de disconformidad
Disconformidad, con efecto devolutivo, salvo en el caso de suspensión de la condición de
inscripto que tendrá ambos efectos. El reclamo deberá ser resuelto dentro de los 5 días. La
decisión que se adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la vía
prevista en el artículo 23 de la Ley de Procedimientos Administrativos N° 19.549.
 Medidas preventivas principales

 Medidas preventivas
- Facturas y otros comprobantes – requisitos – otros documentos – controlador fiscal.
- Obligación de constatación – Consulta web organismo
- Facturación electrónica
- Inclusión Base e apoc
- Base contribuyentes no confiables
- Estados administrativos de la CUIT
- Calificación en el SIPER
- Habilitación para emitir comprobantes clase “M”
- Introducción de la tecnología para la presentación de los libros digitales, declaraciones
juradas, regímenes de información, etc.
 Estado administrativo de la CUIT

 Resolución General N° 3832/16 Estado administrativo de la CUIT

Evaluación periódica del cumplimiento fiscal – Limitaciones
 Base Contribuyentes No Confiables (art. 3º)
“Para todos los contribuyentes y responsables inscriptos, se verificará su inclusión en la “Base
de Contribuyentes No Confiables”: los sujetos respecto de los cuales se haya constatado o
detectado inconsistencias en relación a la capacidad operativa, económica y/o financiera, que
difiere de la magnitud, calidad o condiciones que exteriorizan sus declaraciones juradas, los
comprobantes respaldatorios emitidos, o que no reflejan la operación que intentan
documentar, o la ausencia de estos.
 Exclusión de la Base (Art. 9º)
Multinota con la documentación pertinente, a fin de solicitar el cambio de estado administrativo
de la CUIT. Rechazo vía del art. 74 para recurrir
 Base e-Apoc
 Instrucción interna (748/2005 DI PYNF y 1024/2017 DI PYNF)
- Identificación de sujetos generadores de créditos fiscales/gastos susceptibles de impugnación.
- Motivos de inclusión regulados en actos internos: informes fiscalización.
 Condición de los incluidos:
1- Usina duplicadora de facturas
2- Usina de empresa desactivada
3- Usina de actividad venta de facturas
4- Usina componente de grupo financiero
5- Con resistencia a la fiscalización
6- Sin capacidad económica/ financiera
7- Desconocido por sus titulares y7o responsables
8- Prestanombres
 ¿Cambio de paradigma?
Matriz de riesgo - Detección temprana
 Resolución General N°4132/17 AFIP Detección temprana

o Régimen de control sistémico y periódico sobre emisión de comprobantes de responsables

inscriptos “matriz de perfil apoc”.
o Comprobantes clase “M”: - alto grado de certeza que fue inscripto para emitir facturas
apócrifas.
- CUIT activa
- no aparece en la consulta pública de facturación apoc
 Instrucción General 1041/2019 (DI PYNF)
Verificación sistema AFIP: Legajo digital
1- Revisión sistemas de la AFIP – Presentación declaraciones juradas. Requerimientos: resistencia a la
fiscalización.
2- Actividad declarada, Bienes registrables, Acreditaciones bancarias, Relación con otros contribuyentes,
Nómina salarial
3- Detalle facturas electrónicas entregadas y recibidas últimos dos años.
 Verificación “in situ”
Trabajo de campo de la AFIP y análisis de la documentación

-Verificación preventiva del Domicilio fiscal – Periférica del domicilio – Domicilio alternativo
- Actividad desarrollada y declarada
- Existencia de equipamiento conforme la actividad declarada
- Análisis de la veracidad de los traslados de mercadería
-Análisis de capacidad técnica.
- Análisis de clientes y movimiento financiero, emisión de cheques.
- Análisis contratos de alquiler
- Caso en base e-Apoc: Localizado se continua el análisis clase “M”.
No localizado “usina” “contribuyente no confiable”.
 Detección – Condición
 Usinas Mixtas:
- persona con actividad comprobable, que factura operaciones ciertas y ficticias simultáneamente
-Sociedad “puente” distancias al usuario final de la empresa proveedora de facturas
 Contribuyentes cuyos datos fueron utilizados por terceros para generar comprobantes apócrifos:
Distinguir operaciones reales de las no reconocidas por el contribuyente, revisión de blanqueo de
clave, denuncia penal.
 Usina sin capacidad económica y o financiera
Contribuyentes con operatoria real que discontinuaron actividad sin baja
Importancia de la Documentación respaldatoria
-Fecha de condición de apócrifo
- Fue o no localizado
- Actividad declarada
 Comprobantes Clase “M”
Resolución General N°4132/17 AFIP Detección temprana
Disconformidad (art.6º) a través del servicio “Regímenes de facturación y registración”
Recurso art. 74 DR Ley 11.683 (art. 9º)

Resolución General N° 1575/03

- Implementó el comprobante clase “M”
-Régimen de retención
-Régimen especial de pago
-Régimen de información
 Contribuyente no confiable – Inhabilitación CUIT

“CIA SULFONICA NACIONAL SA c/ EN-AFIP s/AMPARO” CNCAF, SALAIV, 8/04/22

“corresponde examinar separadamente la inclusión en la base de contribuyentes no confiables de la

inhabilitación de la CUIT, ya que, si bien aquélla es causa de esta última, ambas medidas tienen
diversa finalidad y proyección sobre el giro de una empresa. Tan es así que la propia ley 11.683
(modif. Ley 27.430) ha dispuesto el efecto devolutivo de la impugnación contra la primera y
suspensivo contra la segunda, circunstancia que exigirá verificar el agotamiento de la vía recursiva”.

“en lo atinente a la inclusión en la base de contribuyentes no confiables, más allá de resultar una de
las causas para la inhabilitación de la CUIT, cabe destacar que, a la luz de lo dispuesto en el art.
incorporado a continuación del 33 de la ley de rito y en el decreto 477/2007, la permanencia en la
referida base torna harto dificultoso que una persona quiera contratar con quien se encuentra
catalogado de dicha manera. Al respecto cabe señalar que en el estrecho marco de conocimiento de
esta vía, las constancias de la causa no permiten descartar las inconsistencias en relación con la
capacidad operativa, económica y/o financiera de la actora que fueron detectadas y detalladas en el
informe técnico del. Art. 18 de la ley 24.769. Por lo tanto, en este aspecto no se advierte
arbitrariedad manifiesta.
 Inhabilitación de la CUIT – Efecto suspensivo
“CIA SULFONICA NACIONAL SA c/ EN-AFIP s/AMPARO” CNCAF, SALAIV,
8/04/22

“Sin embargo, esta última medida no puede ejecutarse hasta el agotamiento de la vía recursiva
con efecto suspensivo expresamente previsto en el art. 35, inc h, de la ley 11.683, lo cual exige el
dictado de un acto administrativo. En este aspecto, no se encuentra controvertido que la AFIP
incluyó al contribuyente en la base e-Apoc sin notificar el acto administrativo que así lo disponía y
mantuvo la cancelación de la CUIT a pesar de haberse formulado el “reclamo” previsto en el art. 35,
inc. h, de la ley 11.683. De modo que al momento de promover el amparo se encontraba configurada
una vía de hecho en la medida en que se puso en ejecución un acto a pesar de estar pendiente un
recurso administrativo que, en virtud de norma expresa, implicaba la suspensión de sus efectos
ejecutorios.

esta situación de arbitrariedad manifiesta existe específicamente en cuanto, tal como se señaló
anteriormente, la AFIP procedió a suspender la CUIT y a mantener esta medida estando un recurso
pendiente, con lo cual existe una vía de hecho que demuestra el proceder ilegítimo de dicho ente.
Por estas circunstancias, y en tanto esta situación no fue contemplada por el juez de grado,
corresponde revocar la sentencia apelada en este punto y disponer que se deje sin efecto la
suspensión de la clave hasta tanto se resuelva el “reclamo”, de modo que se cumpla con el efecto
expresamente dispuesto por la normativa de aplicación al caso. 13) Que, en cuanto a las costas,
corresponde modificarlas e imponerlas por su orden en ambas instancias en atención a las
particularidades del caso (art. 68, segunda parte del CPCCN)”.
 Amparo - rehabilitar la CUIT y calificación no confiable
Solga, Jorge Alejandro c. EN - AFIP - DGI s/ amparo ley 16.986,
CNCAF, Sala IV, 24/04/2018
La mera circunstancia de que el contribuyente pueda estar incumpliendo con parte de sus deberes u obligaciones en materia fiscal,
no constituye razón suficiente para disponer la limitación de la Clave Única de Identificación Tributaria, porque esta medida, de
carácter extremo, equivale a impedirle el ejercicio lícito de cualquier actividad remunerada y obtener ingresos en la medida en que
comporta una restricción injustificada de los derechos constitucionales, tal como lo ha señalado la sala IV en la causa “FDM
Management SRL c. EN – AFIP – DGI – RG 3358/12 s/ amparo ley 16.986”, sentencia del 20/02/2014.
la suspensión, en el caso la “limitación”, de la CUIT, adoptada como medida preventiva, solamente puede estar justificada en casos
extremos, es decir en los que las evidencias demuestren que se trata de un sujeto o una sociedad que presta su nombre, o una
sociedad “fantasma”, o “de papel”, es decir, constituida de manera artificial y con el único objeto de eludir de manera sistemática el
debido cumplimiento de las leyes fiscales, o en casos equivalentes; siempre y cuando el ejercicio de las facultades reconocidas al
organismo recaudador en la ley 11.683 se revelen como insuficientes para impedir el fraude cometido mediante la utilización de
esas figuras.
Ello es así porque, en tales condiciones, la Clave Única de Identificación Tributaria se convierte un mero instrumento, artificio, o
herramienta tendiente a facilitar la evasión o la defraudación de las rentas fiscales, que no puede ser prevenida o evitada de otra
manera. En tal caso, el organismo recaudador debe solicitar al juez competente la inmediata intervención judicial. En tales
circunstancias, se ha admitido que la atribución de suspender provisionalmente la clave debe considerarse comprendida como parte
de las atribuciones a las que se refiere el art. 7º, inc. 1º, del dec. 618/1997 y el art. 55 de la ley 23.495, ya que si bien toda atribución
de competencia debe ser expresa, también supone aquellas otras razonable y necesariamente implícitas para cumplir esos
cometidos (cfr. causas “Agronisi SRL c. EN – Mº Economía y FP s/ amparo ley 16.986”, expte. 28.929/15, sentencia del 09/12/2015; y
“Ardelon SA c. EN – DGI y otro s/ amparo ley 16.986”, expte. 23.699, sentencia del 11/12/2015).
Medida cautelar para rehabilitar la CUIT y exclusión BASE APOC
“ELIAS CESONI, DARIO ALEJANDRO c/AFIP-DGI s/INC APELACION” CAMARA FEDERAL DE TUCUMAN,
15/03/2022.
La Cámara analiza las constancias de la causa y señala que la medida preventiva prevista en el inc. h. del art. 35 de la Ley 11.683
(art. 189 de la Ley N° 27430, B.O. 29/12/2017) reside en “evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria”. Expresa, que
su uso debe ser justificado para razones extremas, donde haya evidencias latentes de que se trata de un sujeto o una sociedad
que presta su nombre, o una sociedad “fantasma”, o “de papel”, es decir, constituida de manera artificial y con el único objeto de
eludir de manera sistemática el debido cumplimiento de las leyes fiscales, o en casos equivalentes.

“no surge la existencia de un acto administrativo expreso, fundado y notificado al actor que dé cuenta de la medida adoptada por
el Fisco a fin de que éste pueda ejercer su derecho de defensa, inherente a la garantía del debido proceso adjetivo (artículo 1, inciso
f, de la Ley Nro.19.549). Por otro lado, en cuanto al peligro en la demora, remarca que el actor cuenta con 4 empleados (conforme
surge del informe final) por lo que la continuación del bloqueo de la clave fiscal y su permanencia en la base de apócrifo, no sólo
incidiría seriamente en el giro comercial y laboral del contribuyente, sino también en el de sus empleados y de sus respectivas
familias.

Asimismo, sostiene que la CUIT no es un elemento meramente accesorio o secundario, sino que constituye un requisito sustancial
para que los contribuyentes y responsables puedan ejercer sus actividades y obligaciones tributarias en el marco de la legalidad.
Su importancia ha trascendido el ámbito fiscal, pues es un requisito que se exige para realizar las más diversas actividades
Comerciales e incluso la ley 25.326 la califica como dato personal y regula su tratamiento.
Por último, hace hincapié en que la medida concedida no “traba la percepción de la renta pública” dado que el objeto en discusión
no está relacionado con una deuda determinada a favor del Estado sino en la calidad del contribuyente para ejercer el comercio
como sujeto tributario. Confirma la sentencia, con costas.
 Vía de hecho– Efecto suspensivo
“M., M. M. C/AFIP-DGI S/AMPARO L. 16986”, CNCAF, SALA III, 15/09/21.
La Cámara señala que quienes optan por la vía del amparo conocen sus limitaciones - acreditar puntualmente la arbitrariedad o
ilegalidad manifiesta en el proceder de la autoridad- lo que excluye las cuestiones complejas y opinables, necesitadas de mayor
debate y prueba.

Destaca que la RG Nº 3832/16 estableció un procedimiento para la evaluación periódica de los contribuyentes y responsables cuyo
resultado se vería reflejado en los denominados “Estados Administrativos de la CUIT”.- Lo que se verá influido por la “Base de
Contribuyentes No Confiables”. Además, establece que desde la reforma de la ley 27.430, la AFIP tiene la potestad para disponer
medidas preventivas tendientes a evitar la consumación de maniobras de evasión tributaria –art. 35, inciso h), Ley 11.683. Sin
embargo, ante el reclamo del contribuyente se dispone que deberá ser resuelto en el plazo de cinco (5) días. La decisión que se
adopte revestirá el carácter de definitiva pudiendo sólo impugnarse por la Vía prevista en el art. 23 de la Ley Nacional de
Procedimientos Administrativos.

Si bien la inclusión sistémica del actor en la base Apoc y la consecuente limitación de su CUIT, sólo puede ser definida en el reclamo
presentado por el contribuyente, que tramita bajo la OI.., sin que corresponda la Sala se expida a su respecto, entiende que le
asiste razón al actor cuando cuestiona por ilegítimo y arbitrario el accionar del organismo fiscal por apartarse de lo establecido en
la norma que obliga al organismo fiscal a que lo resuelva en el plazo de cinco (5) días. Advierte que no existe constancia en las
actuaciones sobre el avance de la petición formulada en el mes de enero de 2021, tendiente a obtener la modificación del estado
de su CUIT y su exclusión de la base apoc.
En definitiva, hace lugar parcialmente al amparo, teniendo en cuenta la actuación ilegítima de la AFIP en punto a una acción
inexplicablemente dilatoria en resolver la petición, además de vulnerar el efecto suspensivo del reclamo interpuesto por el señor
M.,.
 Uso comprobantes “clase M”
Resinas y Termoplásticos SA c. EN-AFIP-DGI s/ Amparo Ley 16.986, CNCAF,
SALA I, 15/04/21.

Por otro lado, la firma actora —en las diversas presentaciones que efectuó en la presente
causa— reiteró que la medida adoptada respecto de su CUIT le impide “trabajar y comerciar
libremente”, y que se “encuentra eliminada del padrón de datos públicos”.

Sin embargo, tal como lo indicó la AFIP, la firma actora se encuentra habilitada para emitir
facturación. La contribuyente podía emitir comprobantes ‘M’ y afirmó que “la empresa puede
facturar con los comprobantes indicados no vulnerándose ninguna garantía constitucional en los
términos en los cuales plantea la acción de amparo impetrada”.

Asimismo, agregó que según los registros informáticos la empresa “se encuentra bajo fiscalización
bajo la OI N° 1839627, siendo el concepto: Facturación Apócrifa – Constatación de domicilio
Factura M”.Esos extremos no fueron controvertidos por la firma actora al contestar dicho informe.
 Calificación SIPER - Uso comprobantes “clase M”
Bos Denarii SA c. EN-AFIP s/ Medida cautelar (Autónoma), CNCAF, SALA
IV, 22/04/21.
La actora recurre la calificación “E” en el SIPER y la habilitación a emitir comprobantes clase “M” por la mala
reputación que genera y la retención del 100% del IVA. Con posterioridad el Fisco lo habilitó a emitir
comprobantes clase “A” por lo que la Cámara deniega la acción.

“En nada modifica lo expuesto la pretensión de la recurrente dirigida a sostener su petición para tutelar
cautelarmente sus derechos ante un eventual acto arbitrario futuro del Fisco Nacional con respecto a su
habilitación para emitir tales comprobantes. Ello por cuanto la actora persigue la obtención de una
protección judicial que la ponga a resguardo de una hipotética y conjetural medida que pueda llegar a
adoptar el ente fiscal; circunstancia insuficiente para dotar de actualidad a la cuestión que aquí se ventila.
Máxime cuando la parte interesada omitió toda referencia al estado del trámite del recurso de apelación
interpuesto en sede administrativa y —de acuerdo a los dichos de la demandada— la habilitación
dispuesta habría respondido al reclamo formulado ante dicha instancia (conf. art. 9° de la resolución general
—AFIP— 3985/2017 y art. 9° de la resolución general —AFIP— 4132/2017)”.
 INDICIOS Y PRESUNCIONES
PRESUNCIONES LEGALES: ESTABLECIDAS EN LA NORMA
PRESUNCIONES SIMPLES: INFERENCIA DEL JUEZ SANA CRÍTICA

EFICACIA DE LOS INDICIOS. RELACIÓN CON LA PRESUNCIÓN. PODER DE INFERIR EL

HECHO DESCONOCIDO.

CAPACIDAD Y PRUDENCIA DEL JUZGADOR PARA FORMULAR INFERENCIAS ACEPTABLES Y

LÓGICAMENTE FUNDAMENTADAS.

El art. 163 del CPCyCN establece que, las presunciones no establecidas por ley
constituirán prueba cuando se funden en hechos reales y probados y cuando
por su número, precisión, gravedad y concordancia produjeran convicción”
INDICIOS GRAVES, PRECISOS Y CONCORDANTES CONSTITURÁN PRUEBA
 Indicios graves, precisos y concordantes
 Contemporáneos a la época de las operaciones que se cuestionan.

 Impugnaciones poseen entidad suficiente para poner seriamente en duda la real existencia de las
operaciones que se intentan probar mediante la documentación exhibida (cfr. “Molla, Pedro José”, TFN, Sala
A, 27/03/2002, confirmado por la Cámara Nacional de Apelaciones en lo Cont. Adm. Federal, Sala IV,
27/04/2007).

“Stop Car” CSJN 21/08/13, “Floriner” CSJN, 13/12/13.

El cumplimiento de formalidades no asegura que no se impugne frente a sólidos indicios. El contribuyente debe probar la
veracidad de las operaciones.
La legitimidad material debe ser juzgada con riguroso criterio: provisión de una prueba lo suficientemente consistente como
para contrarrestar los elementos debidamente colectados y acreditados por el Fisco a fines de rechazarlo.

PRESUNCIÓN DE LEGITIMIDAD DEL ACTO ADMINISTRATIVO: ESTADO NO

OBLIGADO A DEMOSTRAR EN CADA CASO LA VERACIDAD DE LOS HECHOS.
 Indicios que utiliza la AFIP para impugnar las
operaciones
Indicios:
- No localización en el domicilio de la factura o en el mismo dicen no conocer la empresa.
- Domicilio precario o humilde.
- No presenta DDJJ IVA, relación DF/CF cercana a 1
- No posee bienes registrables.
- No tiene personal en relación de dependencia.
- No localización de imprentas
- Requerimientos no contestado o devuelto por correo. Resistencia a la fiscalización.
- Actividad declarada no se condice la operación concretada.
- IP de la máquina donde se presentaron las DDJJ, de distintos proveedores cuestionados.
- Inclusión base e-Apoc

FALTA DE CAPACIDAD ECONÓMICA O FINANCIERA DEL PROVEEDOR

 Indicios
“ALVAREZ HNOS SRL s/apelación” Tribunal Fiscal de la Nación, Sala B, 23/03/2022

Por otra parte se observa que en el caso de los porveedores Roccazzella, Bravo, Avalos y Rojo
los trabajos de impresión de las facturas fueron encargados en las imprentas por el
Contador Mariano Otero, quien a su vez es señalado por las personas que atendieron al
personal de inspección como la persona con la cual se debería hablar para obtener
información de la operatoria comercial de los proveedores Galucci, Silvente y Rojo; incluso
este último informa como domicilio fiscal una propiedad de Mariano Otero.
Además de acuerdo con las tareas efectuadas por la División Investigación de la Dirección
Regional Norte, las declaraciones juradas de los proveedores Pisandelli Alfredo Fabián y
Pisandelli Publicidad S.A. fueron realizadas por el Sr. Alann Yarde Buller, en tanto que las de
Bravo, Rojo, Bandera, Galucci, Rocazzella y Silvente fueron realizadas por el Sr. Mariano
Otero. Lo más llamativo que todas ellas, tanto en un caso como en el otro, fueron realizadas
desde la misma dirección IP [Link]
 Carga de la prueba
 Inversión de la carga de la prueba

La regla "onus probandi incumbit ei qui dicit": la carga de la prueba es correlativa a la carga de la proposición de
los hechos, pues como lo establece el artículo 377, C.P.C.C.N., cada parte deberá probar el presupuesto de
hecho de las normas que invoque como soporte de su pretensión, defensa o excepción.

La Corte Suprema de Justicia de la Nación ha reconocido que las exigencias derivadas del art. 377 del CPCCN
deben ser interpretadas en armonía con la presunción de legitimidad del acto administrativo de determinación
de oficio, a fin de que el Estado no termine obligado a demostrar, en cada caso, la veracidad de los hechos en los
que se asienta, cuando, por el contrario, es el interesado el que debe alegar y probar su nulidad en juicio (Fallos
328:53).

¿Qué pasa con la prueba de un hecho negativo?

Diabólica
CARGA DINÁMICA – JURISPRUDENCIA
 Carga de la prueba
Contribuyente: en ejercicio de su derecho de contradicción, acreditar la verdad de
sus dichos, demostrar la existencia de sus proveedores (no de su situación fiscal) y
evidenciar la sustantividad de las operaciones impugnadas, toda vez que es la parte
que se encuentra en mejores condiciones de hacerlo.

Recurrir a todos los medios de prueba que estén a su alcance para reconstruir y
acreditar fehacientemente distintos aspectos que, si bien no obligatorios, en
principio, pueden concurrir a derrumbar la tesis fiscal dotando a las facturas
cuestionadas de un soporte extra fiscal, más propiamente comercial, que les
devuelva su verosimilitud
 Impuestos sobre los que se proyecta
Aspectos probatorios
Impuesto al Valor Agregado Impuesto a las Ganancias Impuesto a las Salidas no
Documentadas

Probar que el proveedor que surge La existencia de los bienes o servicios El beneficiario del pago no solo
de los documentos es con quien prestados para obtener, mantener y individualizarlo
realmente se operó conservar ganancias gravadas.

INEXISTENCIA DE PAUTAS RÍGIDAS VALORACIÓN DEL JUEZ DE

ELEMENTOS DE PRUEBA
 Implicancias del uso de facturación apócrifa
IMPUESTO AL VALOR AGREGADO

IVA: Impugnación de créditos fiscales y de devoluciones de aquellos.

Arts. 12 y 43 ley del IVA “En todos los casos, el cómputo del crédito fiscal será procedente
cuando la compra o importación definitiva de bienes, locaciones y prestaciones de servicios,
gravadas, hubieren perfeccionado, respecto del vendedor, importador, locador o prestador
de servicios, los respectivos hechos imponibles de acuerdo a lo previsto en los artículos 5° y 6°
(…)”

La CSJN es clara en señalar que la legitimidad material de las operaciones requiere la

verificación del hecho imponible respecto del vendedor que como tal aparece
consignado en las facturas de compra, como un requisito indispensable para que resulte
admisible el cómputo del Crédito Fiscal por parte del adquirente o su devolución.
 Impuesto al Valor Agregado

“Bildown” CSJN 27/12/11 remite a los fundamentos de la Procuración

 Queda fuera de debate la existencia y materialidad de las operaciones realizadas que

vincularon a Bildown S.A. con sus proveedores, dado que la sentencia apelada las tuvo
por debidamente acreditadas con el respaldo de la prueba producida.

 Nada encuentro en la ley del IVA que otorgase al Fisco la posibilidad de condicionar la
restitución del Crédito Fsical al exportador al hecho de que sus proveedores hubieran
abonado sus respectivos gravámenes, o dicho de otro modo, que no existía precepto
alguno que subordinase el derecho a la restitución del IVA del exportador al
cumplimiento de las obligaciones sustantivas por parte de los terceros con los que él
operó.
 Jurisprudencia relevante
Impuesto al Valor Agregado
“Feretti, Félix Eduardo” CSJN, 10/3/15:
Las instancias anteriores validaron la posición del contribuyente con apoyo en la prueba pericial. La Corte entiende que la
realidad de los proveedores y de las operaciones realizadas con ellos, no pueden validarse solo desde lo formal, valoró la
prueba testimonial , negaron ser quienes proveyeron la mercadería, o sea prestaron el nombre.

“ADM Argentina” CSJN, 10/03/15.

En “Bildown” sólo se identificaron defectos u omisiones formales no se avanzó sobre la veracidad de
las operaciones, no se las cuestionó en la sustancia.

La parte actora no aporta “…elementos nuevos de convicción para desvirtuar lo decidido, en especial, en lo
referente a la ausencia de capacidad operativa, comercial y financiera de los proveedores impugnados para vender
a la actora los bienes facturados, y a la ausencia de demostración por la accionante, en las indicadas
circunstancias, de la efectiva realización de las operaciones en cuestión”.

La normativa subordina el derecho a la restitución del IVA del exportador a la circunstancia de que el crédito fiscal
resulte legítimo o procedente, extremo que no se cumple en el caso de autos, pues como se advirtió, el impuesto
facturado cuyo reintegro pretende la actora surge de operaciones con ciertos proveedores cuya existencia no ha
sido acreditada, expone la sentencia.
 Jurisprudencia relevante
Impuesto al Valor Agregado

“Molinos Río de la Plata” CSJN, 25/08/15.

• Encontrándose puntualmente cuestionada la real existencia de las operaciones,
“…resulta inaceptable la postura de la apelante en cuanto pretende el recupero del
impuesto facturado mediante la exclusiva acreditación del cumplimiento de los
requisitos formales establecidos por el régimen de reintegro de IVA para exportadores.”

• El cómputo se da cuando el Crédito Fiscal es legítimo y este lo es cuando el proveedor

que figura en la factura es el real proveedor de los bienes o servicios.
 Impuesto al Valor Agregado:
Cómputo de retenciones

Molinos Río de la Plata S.A. CSJN 25/08/15

La parte no rebatió la falta de legitimación que se planteó en instancia previa. “…la
apelación deducida ante esa alzada no rebatía los argumentos dados por la jueza de
primera instancia en sustento de su decisión, consistentes en que la apelante carecía de
legitimación para efectuar el citado reclamo en atención a que las retenciones
ingresadas constituyen un anticipo del gravamen en cabeza de su proveedor, lo que
resultaba insoslayable máxime habida cuenta de que la cámara se encargó de puntualizar
detalladamente las deficiencias de aquel recurso.

Dictamen PGN Compañía Argentina de Granos 08/11/2016: Expone que el fisco llega a una
contradicción, si el proveedor no existe, el ingreso de la retención es un pago sin causa.
 Impuesto al Valor Agregado: Devolución de retenciones

“Compañía Argentina de Granos” CSJN, 11/03/2021

Actora: perjuicio patrimonial no cómputo de crédito fiscal y pago de retenciones sobre operaciones declaradas inexistentes
por la AFIP-DGI.

Fisco: SIMULACIÓN RELATIVA nunca consideró que las operaciones no existieran, , las retenciones fueron
bien realizadas por la CAGSA.

El calificativo de “inexistentes” atribuido a las operaciones fue agregado por el perito interviniente en forma arbitraria, pues,
se insiste, no se registran piezas probatorias en la documentación indicada en el mencionado informe que den cuenta
fielmente de la referida circunstancia.

El Tribunal ha sostenido que los agentes de retención solo se encuentran autorizados a demandar la repetición de los
impuestos regidos por la ley 11.683 en los supuestos en los que el cumplimiento del deber que la legislación les impone ha
derivado en un perjuicio personal (Fallos: 306:1548; 324:920), y en el caso de autos resulta claro que CAGSA no ha
demostrado como correspondía la existencia y acreditación de perjuicio alguno.

Tampoco desvirtuó que la compra de los granos por parte de CAGSA había quedad acreditada mediante la comprobación del
circuito físico de las mercaderías. Todo lo expuesto impide considerar que el patrimonio de CAGSA haya experimentado
menoscabo alguno como consecuencia de su actuación como agente de retención pues el IVA ingresado al Fisco surgió y fue
retenido del precio que oportunamente había pagado por la compra de los granos
 Jurisprudencia relevante
Impuesto al Valor Agregado
“VZ BATH & BODY SA (TF 36087-I), CNCAF, SALA II, 8/04/2022.
Respecto de las demás determinaciones, describe que de la pericial producida en la causa surge que los
libros contables e impositivos de la contribuyente actora son llevados en legal forma, del detalle de
veintidós (22) facturas expedidas por el proveedor cuestionado aparecen registradas con indicación de
tomo y folio, en los libros de la contribuyente actora, que los pagos hechos por la actora respecto de esas
facturas están registrados en sus libros de comercio, con indicación de tomo y folio y respaldo
documental en forma de orden de pago de la actora y recibo expedido por el proveedor, surge que han
sido debitadas de las cuentas bancarias de la actora las sumas correspondientes al pago de cada una de
las facturas, con sus respectivas retenciones.

Pone de resalto las irregularidades e inconsistencias detectadas a su respecto por la fiscalización son
ajenas al receptor de los bienes y servicios, y por el otro en cuanto su obligación se ciñe a verificar que su
proveedor posea C.U.I.T. activa, que las facturas cuenten con C.A.I. vigente y que no se encuentre incluido
en la base APOC al tiempo de la celebración de las operaciones.
 Jurisprudencia relevante
Impuesto al Valor Agregado
“VZ BATH & BODY SA (TF 36087-I), CNCAF, SALA II, 8/04/2022.
Cita el precedente “Bildown” y tiene en cuenta que conforme surge de las constancias probatorias, el proveedor
al tiempo en que operó con la contribuyente actora se encontraba inscripto en A.F.I.P., contaba con C.U.I.T.
válida, estaba dado de alta en los impuestos correspondientes, presentaba sus declaraciones juradas y no estaba
incluido en la base APOC; y todo ello por cierto, al margen de que posea o no posea bienes registrables o cuente con
personal a cargo (lo que, por cierto, es un dato irrelevante en empresas de este rubro); y, en función de ello, cabe
concluir que –en el particular supuesto de autos- no corresponde trasladar la responsabilidad a lacontribuyente por la
presunta falta de capacidad operativa del citado proveedor ya que -según surge de las constancias de la causa, en
especial de la prueba pericial contable- obró con diligencia al momento de la celebración de las operaciones.

Además de la existencia del proveedor -al menos al tiempo de la concreción de las operaciones- también quedó
demostrado por medio de la prueba pericial contable, que los gastos fueron efectivamente realizados y que las
erogaciones o salidas se encuentran efectivamente documentadas. Además, se probó el circuito de pagos y la
correlación de las operaciones con el proveedor, como así también la deducción de retenciones; debiendo en
este orden ser puntualizado que resulta irrelevante que el destinatario de los abonos hubiere desviado los fondos
dados en pago hacia terceros, puesto que tal proceder es por completo ajeno al pagador y la eventual irregularidad
que de ello pudiere seguirse, es también insusceptible de ser considerada con un factor relevante o suficiente para
poner en duda la existencia de las operaciones y el destino de las sumas erogadas por el deudor.
 Jurisprudencia relevante
Impuesto al Valor Agregado
DOCIMO, PEDRO ANTONIO (TF 35986-I) c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA
TFN, SALA A, 21/03/2019. Confirmado por la Sala IV, CNCAF, 22/02/2022

Respecto del proveedor que se revoca, el Tribunal valora que los transportistas ratificaron que hicieron las
operaciones, destaca que los pagos se efectuaron con cheques propios o terceros, que en el domicilio fiscal
encontraron a su presidente.

Aclara que las circunstancias de que los cheques librados por la actora fueran cedidos posteriormente a otras
personas —que no pudieron ser halladas por la inspección-, no implica necesariamente la existencia de una
maniobra o incumplimiento imputable al contribuyente.

Por el contrario, entiende que esta coyuntura evidencia al menos dos cosas que lejos de perjudicar al
recurrente, resultan elementos que evidencian su correcto comportamiento económico: a) la emisión de
cheques a nombre del proveedor y; b) el endoso por ella misma, acción que, por demás, resulta normal,
necesaria y en muchos casos conveniente. Además destaca que los cheques de terceros fueron depositados
luego en la cuenta bancaria del proveedor. De todo ello, concluye que se encuentra probado el circuito de pagos
y el movimiento de fondos realizado.
 Jurisprudencia relevante
Impuesto al Valor Agregado
DOCIMO, PEDRO ANTONIO (TF 35986-I) c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA TFN, SALA A,
21/03/2019. Confirmado por la Sala IV, CNCAF, 22/02/2022

Manifiesta que yerra el ente recaudador al pretender fundar su posición en el hecho de resultarle
llamativo que la casa donde reside el presidente de Doble Efe S.A. —Sr. Dalto Mariano- presente
“condiciones humildes”, toda vez que, configura una afirmación meramente dogmática imbuida de
subjetividad y prejuicio, irrelevante a los efectos del análisis.

Así también señala que las fiscalizaciones practicadas a distintos contribuyentes ajenos a los negocios
de la encartada, no son válidas para presumir la inexistencia de sus propias compras. A lo sumo
entiende que el ente fiscal debió iniciar el proceso de determinación de oficio al proveedor sobre
quien pesa la fuerte presunción de haber computado sus propios créditos fiscales provenientes de
Proveedores apócrifos, y no imputarle tal hecho a la aquí recurrente. En virtud de dichas
conclusiones revoca el ajuste por ese proveedor.
 Jurisprudencia relevante – Valor de las actas de
inspección municipal -IVA
“ECOBAN S.A. S/ RECURSO DE APELACIÓN” TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN, SALA B, 16/07/2019.

La recurrente apela las determinaciones de oficio en el Impuesto al Valor Agregado y en el Impuesto a las Ganancias
-Salidas No Documentadas-, aportado copias de cinco expedientes pertenecientes a la Municipalidad de la Banda,
los que dan cuenta de una serie de inspecciones efectuadas mensualmente por funcionarios de la Subdirección de
Higiene de dicho Municipio, y cuyo contenido consta en la respectiva acta de verificación labrada por los
funcionarios públicos.

Señala que las actas obrantes en las actuaciones administrativas, en tanto actos administrativos, gozan en principio
de la presunción de legitimidad y estabilidad de este tipo de actos, toda vez que dichos instrumentos emanan de
funcionarios públicos -en el caso, municipales-. En ese sentido, resultan instrumentos probatorios válidos.
Las actas en cuestión dan cuenta de un seguimiento pormenorizado de la evolución de las tareas desarrolladas en el
predio de rellenamiento sanitario, de llamados de atención, de inconvenientes a solucionar, entre otros aspectos de
relevancia.

No se trata en el caso particular de elementos aislados, sino de la concatenación de una serie de hechos y actos
debidamente respaldados que llevan a la convicción de este Tribunal en cuanto a la real existencia y capacidad
económico-operativa del proveedor impugnado por el Fisco, como así también de la efectiva prestación de los
servicios por parte de tal sujeto.
 Jurisprudencia relevante - IVA
“ECOBAN S.A. S/ RECURSO DE APELACIÓN” TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN,
SALA B, 16/07/2019.

“la totalidad de las actas labradas por los funcionarios municipales se realizaron en el
predio asignado por la propia Municipalidad de la Banda para las tareas del relleno
sanitario. Estas actas labradas por los funcionarios municipales no solo dan cuenta de la
presencia del referido proveedor y de la realización de los trabajos de desmonte,
excavación y relleno sanitario sino además del estado del material rodante empleado en
dichas tareas. Asimismo, debe destacarse que muchos de los hechos a cuyo conocimiento
se llega por medio de dichas actas se encuentran convalidados por terceras actuaciones
en el marco de otras dependencias públicas”. Revoca el ajuste, con costas.
 Jurisprudencia relevante

• Agropecuaria El Sauce CNACAF ,Sala V, 3/04/18:

– Remite a fallo BILDOWN: no corresponde exigir al adquirente la obligación de
fiscalizar.
– Se consideró el informe pericial donde había correspondencia entre los volúmenes de
limones ingresados a planta y el volumen de servicios de cosecha, seguro contratado
y movimientos bancarios. El contribuyente cumplió con las obligaciones formales:
emisión de la factura , inscripciones y base Apoc.
– No es suficiente con que los proveedores emisores de facturas no puedan ser
encontrados, omitan contestar requerimientos. Es necesario: registraron las
operaciones, existieron cheques que den cuenta del pago, hay remitos u otros
documentos que den cuenta de las entregas, habitualidad, número de transacciones
realizadas con el mismo proveedor.
 Jurisprudencia relevante
Frigorífico Lamar S.A. CNACAF,Sala II, 28/05/20: En este caso no está cuestionada la
existencia de las exportaciones sino la real existencia de las operaciones de compra.
– Importancia de la prueba pericial.
– Si se verifica el transporte de la mercadería, su entrega y recepción, y el pago
del precio, no puede decirse que las operaciones son simuladas.

LDC Argentina S.A. Fallo de CNACAF Sala II, 9/06/20:

– “Deben observarse otras circunstancias que, según el criterio de la realidad
económica y el orden natural de los negocios, resultan indicativas de la
existencia de las transacciones; esto es, que las transacciones objeto de
impugnación se encuentran registradas, que las ventas consten en remitos o
documentos similares que den cuenta de las entregas o del transporte de la
mercadería, si existieron medios de pago que den cuenta del efectivo pago de
las mismas y a nombre de quienes se realizaron, entre otras”.
 IMPUESTO A LAS GANANCIAS

Impugnación de costos o gastos:

Admisibilidad del gasto efectuado para obtener, mantener y conservar las
ganancias gravadas (arts. 23 y 83 ant. art. 17 y 80 Ley del Impuesto a las Ganancias).

Cuantificación. Incluso costo presunto a partir de ventas que se realizaron.

Art. 43 LIG: “Cuando el contribuyente no haya dado cumplimiento a su obligación

de retener el impuesto de conformidad con las normas vigentes, la DIRECCION
GENERAL IMPOSITIVA podrá, a los efectos del balance impositivo del contribuyente,
impugnar el gasto efectuado por éste”.

Omisión de retención: San Juan, CSJN, 27/10/2015: Naturaleza de sanción.

 IMPUESTO A LAS GANANCIAS
Operación de Canje
“MORIXE HERMANOS” TFN, Sala B, 25/10/2018.

Se confirma ajuste en el IVA. En el impuesto a las ganancias, la mayoría, confirma también el

ajuste. El Tribunal entiende que la actora no acreditó que los cereales pudieron provenir del
acopio de los molinos, para blanquear la harina.

Dr. Porporatto:
(…) el Fisco Nacional no cuestionó las ventas de harina, lo que implica, que la harina existió
generándose necesariamente a partir del cereal que fuera ingresado al proceso productivo de
la empresa, aún cuando no se pudo demostrar la real identidad de los respectivos
proveedores.
(…)en virtud de la normativa del impuesto a las ganancias, del tipo de actividad de la
contribuyente, y de la prueba aportada respecto del transporte realizado del trigo hasta el
molino, no puede desconocerse que los bienes existieron, por lo que corresponde revocar
este último ajuste, con costas.
 Jurisprudencia relevante Impuesto a las Ganancias

“VZ BATH & BODY SA (TF 36087-I) CNCAF, SALA II, 8/04/2022.

La Cámara confirma el pronunciamiento del T.F.N. sobre la revocación del ajuste de Ganancias ya que se
encontraba acreditado el apareamiento de ingresos y gastos, éstos últimos bajo la premisa establecida
en la norma glosada precedentemente y con base en la real existencia, necesariedad y pertinencia de los
mismos. De allí que concluyó que los trabajos de reforma globalmente considerados han sido
efectivamente llevados a cabo, correspondiendo en tales condiciones la admisión de la deducción del
gasto, ya que no ha sido cuestionado por el Fisco ni su medida y ni su aplicación.

Tiene presente que de la prueba producida en la causa y debidamente ponderada en el fallo apelado,
que las erogaciones fueron realizadas en carácter de gastos necesarios, deducibles del Impuesto a las
Ganancias, habiendo la contribuyente probado que los mismos fueron efectivamente realizados,
desestimando la apelación de la demandada y confirmando la decisión del T.F.N. que revocó la
resolución impugnada en todas sus partes.
 Jurisprudencia relevante Impuesto a las Ganancias
CODESFIL SRL TFN, SALA B 30/08/2018. Confirmado CNCAF, SALA IV,
5/09/2019.

- Corresponde destacar que de la producción de la pericial técnica ambos peritos son

contestes que del análisis de la documentación de Codesfil SRL respecto a la materia prima
utilizada y su relación con los productos elaborados con la misma no sería posible fabricar los
mismos reduciendo en un 80% la materia prima empleada en el mismo proceso.
- La materia prima se adquirió de ciertos proveedores quienes la entregaron directamente a
las empresas fundidoras que, luego de su intervención, le envieron el alambrón a la
recurrente para fabricar la mercadería que vendió en los períodos objeto de autos, de modo
que las existencias iniciales resultaban fácilmente verificables observando las facturas y
remitos de las empresas Red Diamonds SA y Cooper One SA, circunstancia esta que se ve
detallada en el Anexo VI de la pericial contable producida en autos.
- Permite concluir que la actora demostró la existencia del gasto que le fuera impugnado,
corresponde revocar el ajuste realizado en la resolución determinativa del Impuesto a las
Ganancias.
 Impuesto a las Salidas No Documentadas

Impedir la deducción de erogaciones no vinculadas

con la obtención, mantenimiento y conservación de
ganancias gravadas.

OBJETIVOS

Subsanar la falta de ingreso del impuesto del beneficiario

oculto
 Impuesto a las Salidas No Documentadas
Art. 40
Cuando una erogación carezca de documentación o ésta encuadre como apócrifa,
y no se pruebe por otros medios que por su naturaleza ha debido ser efectuada
para obtener, mantener y conservar ganancias gravadas, no se admitirá su
deducción en el balance impositivo y además estará sujeta al pago de la tasa del
treinta y cinco por ciento (35%) que se considerará definitivo en sustitución del
impuesto que corresponda al beneficiario desconocido u oculto.
A los efectos de la determinación de ese impuesto, el hecho imponible se
considerará perfeccionado en la fecha en que se realice la erogación.

CARENCIA O FALTA DOCUMENTACIÓN GASTO NO PARA OBTENER,

MANTENER Y CONSERVAR G’
 Impuesto a las Salidas No Documentadas
Art. 41 de la LIG No pago, admite deducción (art. 106 DR)
Excepciones:
a) Cuando se presuma que los pagos han sido efectuados para adquirir bienes.

b) se presuma que los pagos -por su monto, etc.- no llegan a ser ganancias
gravables en manos del beneficiario.

Art. 135 de la LIG

Previsión para las erogaciones relacionadas con ganancias de fuente extranjera sin
respaldo o con documentación falsa tributa el ISND aplicando las mismas
excepciones. No deducible.
 Impuesto a las Salidas No Documentadas
Art. 106 Anexo Dto. 862/19 Regl LIG
Si las erogaciones se relacionan con la obtención, mantenimiento y
conservación de las ganancias gravadas:
o Supuestos art. 41: serán deducibles del balance impositivo no ISND
o Servicios: deducibles pero tributa ISND

Resolución General N° 893/2000 :

-Volante de pago (DJ) estableció la forma y pago del Impuesto
- Plazo 15 días desde la erogación o salida no documentada.

Resolución General 4439/19 a partir 01/03/2019

DJ por período mensual cuando se registren operaciones
Vence 15 del mes inmediato siguiente
 Impuesto a las Salidas No Documentadas
 Naturaleza jurídica: Impuesto (Radio Emisora Cultural CSJN 9/11/00)
La jurisprudencia resolvió la discusión sobre la “naturaleza jurídica”
concluyéndose que no se trata de una “sanción” sino de un tributo con
características especiales que es distinto al propio impuesto a las ganancias
del contribuyente (“Radio Emisora Cultural SA”, CSJN, 09/11/2000) .

 Sujeto pasivo: quien realiza la erogación, desplaza al beneficiario oculto (“Radio Emisora
Cultural SA”, CSJN, 09/11/2000) .

 La carencia de documentación incluye el supuesto de falsedad documental

Red hotelera iberoamericana CSJN 26/08/2003
Ley 27.430: impuesto sustitutivo, incluyó facturas apócrifas como supuestos alcanzado, y aclaró
el perfeccionamiento del hecho imponible.
 Impuesto a las Salidas No Documentadas
 Erogación: en dinero o en especie (Ambulancias Privadas Argentinas CNCAF,
Sala III, 28/02/11)
 Base imponible: monto de la erogación (ABRAX MÉDICA, TFN, SALA A,
06/11/12)

DEBE EXISTIR:
- EROGACIÓN NO PRESUMIRSE SINO NO HAY HECHO IMPONIBLE
- INDETERMINACIÓN DEL BENEFICIARIO (EL NOMBRE NO BASTA ES
NECESARIO SABER LA CAUSA JURÍDICA DE LA ENTREGA) “Autolatina Argentina
CSJN, 15/03/11”
Impuesto a las Salidas No Documentadas. Casos en los que
procede y excepciones.

Impuesto Salidas no documentadas.

- No aplica si el pago se destina a la compra de bienes (art. 41 Ley). Se debe probar
el destino de la erogación para que proceda la excepción y el cómputo del costo.
- Posible deducción: cuando se demuestre por otros medios.
 Jurisprudencia relevante
Impuesto a las Salidas no documentadas
BARRICK EXPLORACIONES ARGENTINA, TFN, SALA A, 9/12/2021
“Del informe pericial contable que obra glosado a fs. 916/922 – y que no fue
objeto de impugnación alguna- surge que de un total de 35 facturas involucradas,
en 31 se puede constatar la vinculación entre órdenes de pago y órdenes de
compra. Asimismo, los expertos informan que se pudo verificar “...por medio de
las órdenes de pago la forma de pago de cada una de las facturas, números de
cheque, banco emisor, importe, retenciones practicadas y demás datos
inherentes al pago”.
“Ello así, la valoración del elenco probatorio producido en autos permite concluir
que no solo se encuentran debidamente individualizados y localizados los
beneficiarios de las erogaciones –a quienes pueden exigirse la respectiva
obligación tributaria generada por el respectivo ingreso-, el flujo de fondos, lo
que impide la procedencia del gravamen que se reclama”.
 Jurisprudencia relevante - ISND
“ECOBAN S.A. S/ RECURSO DE APELACIÓN” TRIBUNAL FISCAL DE LA NACIÓN,
SALA B, 16/07/2019.
“en atención a que ha quedado demostrada acabadamente la capacidad económica y/u
operativa tanto del proveedor como del material rodante utilizado para la prestación de
los servicios de desmonte, excavación y relleno sanitario, los que se encuentran
debidamente documentados conforme surge de los antecedentes administrativos. Así,
entiende que no resulta de aplicación al caso el Impuesto a las Salidas No Documentadas
toda vez que, no se encuentran reunidos los requisitos establecidos por los artículos 37 de
la Ley N° 20.628 (t.o. Decreto N° 649/1997) y 55 del Decreto Reglamentario N° 1344/98.

Tampoco resulta de aplicación al presente el precedente del Máximo Tribunal de fecha

26/08/2003 “Red Hotelera Iberoamericana S.A. (TF 14372-I) c/ D.G.I.” ([Link]), en
atención a que las erogaciones efectuadas se encuentran respaldadas por la
documentación correspondiente y el respectivo beneficiario no solamente ha sido
individualizado sino que además ha reconocido tanto la realización de la prestación como
la recepción del pago en dinero efectivo”. Revoca el ajuste, con costas.
Jurisprudencia relevante Impuesto Salidas no documentadas
CODESFIL SRL TFN, SALA B 30/08/2018. Confirmado por CNCAF, SALA IV, 5/09/2019.
Más allá de la carencia absoluta o simple falencia en la documentación que haga presumir su falsedad,
debe analizarse si el pago es real (pero no deducible ni generador de crédito fiscal) o directamente
simulado. Tener un comprobante de una erogación falsa equivale jurídicamente a no tener ninguno,
desde que no puede identificarse, ni en un supuesto ni en otro, fehacientemente, al receptor de dicho
pago.
La aplicación de la tasa máxima de salidas no documentadas admite ciertas excepciones, entre las
cuales se encuentra la presunción de adquisición de bienes explicada en el art. 38 de la LIG. De lo que
aquí se discurre, es acerca de dilucidar, constatada la efectiva salida de erogaciones no documentadas,
si la recurrente probó que los desembolsos realizados tuvieron como contraprestación la adquisición
de bienes necesarios para obtener ganancias gravadas o mantener y conservar la fuente que las
produce.
La consistencia de la prueba producida permite entender que a cambio de los desembolsos efectuados
ingresaron a la recurrente en el período determinado los rezagos de cobre donde dicho material fue
depositado en las fundiciones relativas a las firmas Red Diamonds SA y Ramón Vilaro e Hijos (Cooper
One SA), los cuales efectuaron el servicio de fundición para luego entregar a la recurrente el material
que utilizó como materia prima para la elaboración de sus productos, circunstancia esta que lleva
revocar el ajuste.
 TRATAMIENTO
Destino erogación Deducción ISND
ADQUISICIÓN DE BIENES SI NO

PRESTACIÓN DE SERVICIOS SI (fuente argentina) SI

(AFECTADO A GANANCIA GRAVADA)

No llega a ser ganancia gravada SI (fuente argentina) NO

 Implicancias infraccionales y penales
del uso de facturación apócrifa

Multas, Ley de Procedimientos Tributarios.

Incidencia de la “Buena fe” para la calificación de la conducta.

- Por omisión: art. 45.
- Dolo: art. 46 con base a las presunciones de dolo, según art. 47 incs. a) y b).
- Posible reencuadre.

- Caso especial del Impuesto a las salidas no documentadas:

- Fallo CSJN Rosario Vicente D`Ingianti (12/10/10).
Boleta de depósito y DJ. ¿Personalidad de la pena frente a un impuesto de tercero?
- Dictamen PGN Quercia, José Luis (29/09/17).
Evasión agravada, art. 2 inc. d) Régimen Penal Tributario:
• $ 1,5 millones por impuesto por ejercicio.
 Instrucción 1/2017

Calificación infraccional:
- Pruebas que hagan a la conducta infraccional
- Los elementos recolectados deberán constar en el dictamen jurídico y/o en el
acto administrativo que resuelva aplicar la sanción
- El uso y registración de factura apócrifa no necesariamente debe calificar como
conducta defraudatoria.

Valoración del contribuyente:

- Existencia de mecanismos internos para minimizar riesgos
- Recaudos para conocer al proveedor
- Volumen de comprobantes apoc y genuinos
- Temperamento, denuncia penal etc.
 MULTA DOLOSA REENCUADRE INCLUSIÓN BASE APOC

“CONSTRUCCIONES THOR S.A. TFN, SALA B, 19/08/21.

El Tribunal analiza que, del informe final de inspección surge que se cuestiona el proveedor y se expone como único
fundamento que éste se encontraba en la base APOC. Señala que no contiene ninguna precisión adicional respecto del
proveedor ni se ha aportado ningún otro elemento a esa causa.

Así también, que la resolución apelada, se refiere a que el contribuyente es usuaria de facturas apócrifas sin mayores
argumentos que permitan al Tribunal concluir razonablemente que en efecto las operaciones controvertidas no hayan
existido o que los respectivos proveedores no hayan tenido al momento de tales operaciones la capacidad económica,
financiera y operativa necesaria para su concreción.

Si la administración fiscal opta por invocar las presunciones del art. 47, deberá acreditar la circunstancia (hecho
inferente) que, según la regla de experiencia aplicable al caso de que se trate, permita establecer la necesaria relación
de causalidad que admita la activación de dichas presunciones (hecho inferido), presumiendo el dolo como sustrato
subjetivo imprescindible del ilícito de que se trata, e invirtiendo la carga probatoria, lo que no ha sucedido en esos
autos.
Concluye que el Fisco no ha logrado la activación de la presunción señalada, lo que no implica que la conducta de la
recurrente quede impune. La contribuyente ha aceptado su omisión en el ingreso debido del gravamen en cuestión, sin
que en el caso se verifique la existencia de un error excusable, por lo que reencuadra de oficio la multa en el art. 45,
imponiendo las costas por su orden.
 MULTA DOLOSA PRESUNCIÓN ART. 47 INC. C)
“INTERCAFE SA c/ DIRECCION GENERAL IMPOSITIVA”, CNCAF, SALA II, 19/05/ 2020.

La contribuyente ha realizado un ajuste impositivo indebido –en concepto de honorarios de directorio– al

resultado contable en sus declaraciones juradas, el Fisco Nacional determinó el impuesto a las ganancias,
intereses y multa en los términos del art. 46 y del art. 47 inc. c- El Tribunal Fiscal de la Nación confirmó la
determinación y reencuadró la sanción.
Apelada la sentencia ante la Cámara, ésta señala que teniendo en cuenta las constancias de la causa y la
materia recursiva, corresponde confirmar lo decidido en la instancia anterior.

En efecto, de la resolución impugnada se desprende que el “juez administrativo”, si bien efectuó una reseña de
los antecedentes del caso, no brindó fundamentos jurídicos de convicción suficiente para sustentar la
configuración del dolo. Además, señala que sólo hizo referencia a la aplicación de la presunción contenida en
el art. 47, inc. c) de la L.P.T. sin explicar de qué modo se encuentra acreditada la conducta defraudatoria, en
qué consistió el ardid o la maniobra engañosa presuntamente desplegada por la contribuyente para perjudicar
al Fisco. En cambio, se limitó a afirmar que la presunción contenida en dicho artículo se verifica en la causa,
puesto que existió una Disco nformidad entre lo dispuesto por las normas legales y reglamentarias aplicables al
caso y las declaraciones juradas de la contribuyente. Al respecto, la simple alusión efectuada resulta insuficiente para
determinar el soporte fáctico que autorice la subsunción del caso en la presunción antedicha.
Confirma la sentencia, con costas.
 MULTA DOLOSA. REENCUADRE ACTITUD VOLUNTARIA DEL
CONTRIBUYENTE.
“ISMAQ SA, CNCAF- SALA III, 29/07/20.

La Cámara confirma la sentencia del TFN que reencuadró la sanción, con excepción a las costas que las impone por su orden.
Destaca que no se discute que el origen del cargo surge del cruce general de información, que próxima a la fecha de los
vencimientos generales, en forma espontánea el contribuyente presentó una multinota donde solicitaba prórroga, luego
presentó la DDJJ original en cero, y luego la rectificativa-; antes que se expidiera la Orden de Intervención. Además, se
constató la oportuna ausencia de los estados contables para el cálculo del gravamen.
Así, concluye que la presentación de la multinota y la rectificativa en forma espontánea, conducen necesariamente a
descartar toda actitud dolosa de engaño por parte del actor, ya que si esa hubiese sido la intención, va de suyo que no habría
efectuado tal proceder voluntario.

Por otro lado, la AFIP – DGI tampoco se hace cargo de un fundamento central del TFN en cuanto a la tipificación de la
conducta, y esto es que el art. 47, inciso a), de la ley 11.683 exige grave contradicción entre las DDJJ y los “libros,
registraciones, documentos y demás antecedentes correlativos”, hipótesis que no se suscitó en autos dado que, la diferencia
se detectó simplemente a partir del cotejo de la declaración jurada original con la rectificativa, sin otra actividad sustancial
del ente fiscal.

Por último, resalta que la resolución apelada el organismo fiscal prácticamente no ha esbozado argumento alguno que
justifique la calificación de la conducta del contribuyente en el artículo 46, y especialmente en el inciso a) del artículo 47 de la
ley 11.683, sobre los que pretendió sustentar la sanción.
Compliance tributario: ¿Cuáles son las tareas de buena diligencia que
tiene que realizar el contribuyente?

Cuestiones en debate de hecho y prueba

Éxito Claridad en la operación económica y respaldo

GESTIÓN
DE
RIESGO
FISCO

CONTRIBUYENTE
Resguardos que pueden tomar los contribuyentes
Esfuerzos del contribuyente para minimizar riesgos:
Controles previos:
– Proveedores habituales/recurrentes y eventuales. Solicitar oferta y
antecedentes.
– Constatación de actividad, domicilio e inscripción de proveedores.
– Inclusión en base apoc.
– Sectores vulnerables de la organización interna. Efectiva existencia del
proveedor.
– Significatividad de operaciones.
Implementación de gestión de riesgo:
– Comprobar efectiva realización de las operaciones.
– Inscripción y domicilio del intermediario.
– Traslado de los bienes desde su origen o su destino.
– Detección y acción inmediata. Pagos mediante cheques cruzados, no a la
orden, transferencia bancaria. Especial atención al endoso de cheques de
clientes.
 Recomendaciones

– Consulta web: Bases de no confiables, Base apoc.

– Legajo proveedor.
– Validación o constatación de comprobantes.
• Arts. agreg. cont. Art.33 y Art. 34 Ley 11.683.
– Facturas electrónicas y libros IVA digitales. Contabilidad en la web de la
AT.
• RG 4291 y RG 4597/2019 (IVA digital)
– Cumplimiento colaborativo o cooperativo: foros y códigos de buenas
prácticas. Compliance tributario. Operadores confiables.
• Inst. Gral. (AFIP) 1/2017 (evaluación de la conducta).
• Norma UNE 19.602 en España
 Muchas gracias por su atención
Muchas gracias por su atención