NIIF 3 - Combinaciones de negocios

Enlaces de artículos rápidos 

Visión general
La NIIF 3 Combinaciones de negocios describe la contabilidad cuando una adquirente
obtiene el control de una empresa (por ejemplo, una adquisición o fusión). Dichas
combinaciones de negocios se contabilizan utilizando el 'método de adquisición', que
generalmente requiere que los activos adquiridos y los pasivos asumidos se midan a sus
valores razonables en la fecha de adquisición.
Una versión revisada de la NIIF 3 se emitió en enero de 2008 y se aplica a las
combinaciones de negocios que ocurren en el primer período anual de una entidad que
comienza en o después del 1 de julio de 2009.
Historia de la NIIF 3
Fecha Desarrollo Comentarios

Julio 2001 Proyecto agregado a la agenda de Historia del proyecto.

IASB 
(transferido del antiguo IASC)

5 de Publicación del borrador de Fecha límite para comentarios 4 de

diciembre exposición ED 3 Combinaciones de abril de 2003
de 2002 negocios y borradores de exposición
relacionados que proponen
modificaciones a la NIC 36 y la NIC
38

31 de NIIF 3 Combinaciones de Efectivo para combinaciones de

marzo de negocios (2004) y versiones negocios para las cuales la fecha
2004 modificadas relacionadas de laNIC del acuerdo es el 31 de marzo de
36 y la NIC 38 emitidas  2004 o después
(La NIIF 3 reemplaza a la NIC 22 )

29 de abril Proyecto de NormaCombinaciones Fecha límite para comentarios 31

de 2004 solo mediante un contrato o en de julio de 2004
relación con las Entidades de
Inversiónpublicados 
(Estas propuestas no se finalizaron, pero en vez
considerados como parte del proyecto de la
exposición junio de 2005)

30 de Se publica el anteproyecto Fecha límite para comentarios 28

junio de deenmiendas propuestas a la NIIF 3 de octubre de 2005
2005

10 de Se emitió la NIIF 3Combinaciones Se aplica a las combinaciones de

enero de de negocios(2008) negocios para las cuales la fecha de
2008 adquisición es el o después del
comienzo del primer período de
informe anual que comienza el 1 de
julio de 2009 o después
 6 de mayo Modificado por Mejoras anuales a Vigente para períodos anuales que
de 2010 las NIIF 2010 (medición de comiencen a partir del 1 de julio de
participaciones no controladoras, 2010
premios de pagos basados en
acciones reemplazados, acuerdos de
transición para contraprestación
contingente)

12 de Modificado por Mejoras anuales a Aplicable a combinaciones de

diciembre las NIIF Ciclo 2010- negocios para las que la fecha de
de 2013 2012(consideración contingente) adquisición sea el 1 de julio de
2014 o después

12 de Modificado por Mejoras anuales a Vigente para períodos anuales que

diciembre las NIIF Ciclo 2011– comiencen a partir del 1 de julio de
de 2013 2013(excepción de alcance para 2014
negocios conjuntos)

12 de Modificado por Mejoras anuales a Efectivo para períodos anuales que

diciembre las Normas NIIF 2015–2017 comiencen a partir del 1 de enero
de 2017 de 2019

22 octubre Modificado por la definición de un Efectivo para combinaciones de

2018 negocio (modificaciones a la NIIF negocios para las cuales la fecha de
3) adquisición es el o después del
comienzo del primer período de
informe anual que comienza el 1 de
enero de 2020 o después, y para las
adquisiciones de activos que
ocurran en o después del comienzo
de ese período

Interpretaciones relacionadas
o Ninguna
Enmiendas bajo consideración del IASB
o Transacciones de control comunes
o NIIF 3 - Actualización de una referencia al Marco Conceptual
Resumen de la NIIF 3
Fondo
La NIIF 3 (2008) busca mejorar la relevancia, fiabilidad y comparabilidad de la información
proporcionada sobre combinaciones de negocios (por ejemplo, adquisiciones y fusiones) y
sus efectos. Establece los principios sobre el reconocimiento y la medición de los activos
y pasivos adquiridos, la determinación de la plusvalía y las revelaciones necesarias.
La NIIF 3 (2008) resultó de un proyecto conjunto con el Consejo de Normas de
Contabilidad Financiera de los Estados Unidos (FASB) y reemplazó la NIIF 3
(2004). FASB emitió una norma similar en diciembre de 2007 (SFAS 141 (R)). Las
revisiones dan como resultado un alto grado de convergencia entre las NIIF y los US
 GAAP en la contabilización de combinaciones de negocios, aunque persisten algunas
diferencias potencialmente significativas.
Definiciones clave
[NIIF 3, Apéndice A]
combinación de negocios
Una transacción u otro evento en el que una adquirente obtiene el control de una o
más empresas. Las transacciones a veces denominadas 'fusiones verdaderas' o
'fusiones de iguales' también son combinaciones de negocios, ya que ese término
se usa en [NIIF 3]
negocio
Un conjunto integrado de actividades y activos que puede llevarse a cabo y
administrarse con el fin de proporcionar bienes o servicios a los clientes, generar
ingresos por inversiones (como dividendos o intereses) o generar otros ingresos
de actividades ordinarias *
Fecha de Adquisición
La fecha en que el adquiriente obtiene el control del adquirido
adquiri
dor
La entidad que obtiene el control de la adquirida.
adquirir
El negocio o negocios de los cuales el adquiriente obtiene el control en una
combinación de negocios
* definición reducida por las enmiendas de 2018 a la NIIF 3 emitidas el 22 de octubre de 2018 a partir del 1 de enero
de 2020

Alcance
La NIIF 3 debe aplicarse al contabilizar combinaciones de negocios, pero no se aplica a:
o La formación de un negocio conjunto * [NIIF 3.2 (a)]
o La adquisición de un activo o grupo de activos que no es un negocio, aunque se
proporciona orientación general sobre cómo deben contabilizarse dichas
transacciones [NIIF 3.2 (b)]
o Combinaciones de entidades o negocios bajo control común (el IASB tiene un
proyecto de agenda separado sobre transacciones de control común ) [NIIF 3.2 (c)]
o Adquisiciones por parte de una entidad de inversión de una subsidiaria que debe
medirse al valor razonable con cambios en resultados según la NIIF 10 Estados
financieros consolidados . [NIIF 3.2A]
* El Ciclo de Mejoras Anuales a las NIIF 2011–2013 , efectivo para los períodos anuales que comiencen a partir del 1
de julio de 2014, modifica esta exclusión del alcance para aclarar que se aplica a la contabilización de la formación
de un acuerdo conjunto en los estados financieros del propio acuerdo conjunto .

Determinar si una transacción es una combinación de negocios

La NIIF 3 proporciona orientación adicional para determinar si una transacción cumple con
la definición de una combinación de negocios y, por lo tanto, se contabiliza de acuerdo
con sus requisitos. Esta guía incluye:
o Las combinaciones de negocios pueden ocurrir de varias maneras, como mediante la
transferencia de efectivo, incurriendo en pasivos, emitiendo instrumentos de
patrimonio (o cualquier combinación de los mismos), o no emitiendo contraprestación
(es decir, solo por contrato) [NIIF 3.B5]
o Las combinaciones de negocios pueden estructurarse de varias maneras para
satisfacer objetivos legales, impositivos u otros, incluida una entidad que se convierte
en subsidiaria de otra, la transferencia de activos netos de una entidad a otra o a una
nueva entidad [NIIF 3.B6]
o La combinación de negocios debe involucrar la adquisición de un negocio, que
generalmente tiene tres elementos: [NIIF 3.B7]
o Entradas : un recurso económico (por ejemplo, activos no corrientes, propiedad
intelectual) que crea salidas cuando se le aplican uno o más procesos.
o Proceso : un sistema, estándar, protocolo, convención o regla que, cuando se
aplica a una entrada o entradas, crea salidas (por ejemplo, gestión estratégica,
procesos operativos, gestión de recursos)
o Salida : el resultado de entradas y procesos aplicados a esas entradas.
Método de contabilización de combinaciones de negocios.
Método de adquisición
El método de adquisición (denominado 'método de compra' en la versión 2004 de la NIIF
3) se utiliza para todas las combinaciones de negocios. [NIIF 3.4]
Los pasos para aplicar el método de adquisición son: [NIIF 3.5]
1. Identificación del 'adquirente'
2. Determinación de la 'fecha de adquisición'
3. Reconocimiento y medición de los activos identificables adquiridos, los pasivos
asumidos y cualquier interés no controlador (NCI, anteriormente llamado interés
minoritario) en la adquirida
4. Reconocimiento y medición de buena voluntad o una ganancia de una compra en
oferta.
Identificando un adquirente
La guía de la NIIF 10 Estados financieros consolidados se utiliza para identificar a una
adquirente en una combinación de negocios, es decir, la entidad que obtiene el 'control'
de la adquirida. [NIIF 3.7]
Si la orientación de la NIIF 10 no indica claramente cuál de las entidades combinadas es
una adquirente, la NIIF 3 proporciona orientación adicional que luego se considera:
o El adquirente suele ser la entidad que transfiere efectivo u otros activos donde la
combinación de negocios se efectúa de esta manera [NIIF 3.B14]
o La entidad adquirente suele ser, pero no siempre, la entidad que emite participaciones
de capital cuando la transacción se efectúa de esta manera, sin embargo, la entidad
 también considera otros hechos y circunstancias pertinentes, que incluyen: [NIIF
3.B15]
o derechos de voto relativos en la entidad combinada después de la combinación
de negocios
o La existencia de un gran interés minoritario si ningún otro propietario o grupo de
propietarios tiene un interés de voto significativo
o La composición del órgano de gobierno y la alta dirección de la entidad
combinada.
o los términos en que se intercambian los intereses de capital
o La adquirente suele ser la entidad con el mayor tamaño relativo (activos, ingresos o
ganancias) [NIIF 3.B16]
o Para combinaciones de negocios que involucran múltiples entidades, se considera la
entidad que inicia la combinación y los tamaños relativos de las entidades
combinadas. [NIIF 3.B17]
Fecha de Adquisición
Una adquirente considera todos los hechos y circunstancias pertinentes al determinar la
fecha de adquisición, es decir, la fecha en que obtiene el control de la adquirida. La fecha
de adquisición puede ser una fecha anterior o posterior a la fecha de cierre. [NIIF 3.8-9]
La NIIF 3 no proporciona orientación detallada sobre la determinación de la fecha de
adquisición y la fecha identificada debe reflejar todos los hechos y circunstancias
relevantes. Las consideraciones pueden incluir, entre otras, la fecha en que una oferta pública
se vuelve incondicional (con una participación controladora adquirida), cuando la adquirente
puede efectuar un cambio en el consejo de administración de la adquirida, la fecha de
aceptación de una oferta incondicional, cuando la adquirente comienza dirigir las políticas
operativas y financieras del adquirido, o la fecha en que la competencia u otras autoridades
proporcionan necesariamente autorizaciones.
 
Activos y pasivos adquiridos
La NIIF 3 establece los siguientes principios en relación con el reconocimiento y la
medición de los elementos que surgen en una combinación de negocios:
o Principio de reconocimiento . Los activos identificables adquiridos, los pasivos
asumidos y las participaciones no controladoras en la adquirida, se reconocen por
separado de la plusvalía [NIIF 3.10]
o Principio de medida . Todos los activos adquiridos y los pasivos asumidos en una
combinación de negocios se miden al valor razonable en la fecha de
adquisición. [NIIF 3.18]
Excepciones a los principios de reconocimiento y medición.

Se aplican las siguientes excepciones a los principios anteriores:

 o Pasivos contingentes : los requerimientos de la NIC 37 Provisiones, pasivos
contingentes y activos contingentes no se aplican al reconocimiento de pasivos
contingentes que surgen en una combinación de negocios [NIIF 3.22-23]
o Impuesto a las ganancias : el reconocimiento y la medición de los impuestos a las
ganancias se ajustan a la NIC 12 Impuestos a las ganancias [NIIF 3.24-25]
o Beneficios para empleados : los activos y pasivos que surgen de los acuerdos de
beneficios para empleados de una adquirida se reconocen y miden de acuerdo con la NIC
19 Beneficios para empleados (2011) [NIIF 2.26]
o Activos de indemnización : una adquirente reconoce los activos de indemnización al
mismo tiempo y sobre la misma base que el elemento indemnizado [NIIF 3.27-28]
o Derechos readquiridos : la medición de los derechos readquiridos es por referencia al
término contractual restante sin renovaciones [NIIF 3.29]
o Transacciones de pago basadas en acciones : se miden por referencia al método de
la NIIF 2 Pago basado en acciones
o Activos mantenidos para la venta : la NIIF 5 Activos no corrientes mantenidos para la
venta y operaciones discontinuadas se aplica al medir los activos no corrientes adquiridos
y los grupos de disposición clasificados como mantenidos para la venta en la fecha de
adquisición.
Al aplicar los principios, una adquirente clasifica y designa los activos adquiridos y los
pasivos asumidos sobre la base de los términos contractuales, las condiciones
económicas, las políticas operativas y contables y otras condiciones pertinentes
existentes en la fecha de adquisición. Por ejemplo, esto podría incluir la identificación de
instrumentos financieros derivados como instrumentos de cobertura, o la separación de
derivados implícitos de los contratos anfitriones. [NIIF 3.15] Sin embargo, se hacen
excepciones para la clasificación de arrendamientos (entre arrendamientos operativos y
financieros) y la clasificación de contratos como contratos de seguro, que se clasifican en
función de las condiciones vigentes al inicio del contrato. [NIIF 3.17]
Los activos intangibles adquiridos deben reconocerse y medirse al valor razonable de
acuerdo con los principios si es separable o surge de otros derechos contractuales,
independientemente de si la adquirida ha reconocido el activo antes de que ocurra la
combinación de negocios. Esto se debe a que siempre hay información suficiente para
medir de manera confiable el valor razonable de estos activos. [NIC 38.33-37] No existe
una excepción de 'medición confiable' para dichos activos, como estaba presente bajo la
NIIF 3 (2004).
Buena voluntad
El fondo de comercio se mide como la diferencia entre:
o el agregado de (i) el valor de la contraprestación transferida (generalmente a valor
razonable), (ii) el monto de cualquier participación no controladora (NCI, ver más
abajo), y (iii) en una combinación de negocios lograda en etapas (ver a continuación),
 el valor razonable en la fecha de adquisición de la participación accionaria
previamente mantenida por la adquirente en la adquirida, y
o el neto de los importes de la fecha de adquisición de los activos identificables
adquiridos y los pasivos asumidos (medidos de acuerdo con la NIIF 3). [NIIF 3.32]
Esto se puede escribir en forma de ecuación simplificada de la siguiente manera:

Buena  =  Consideración  +  Cantidad de  +  Valor razonable  -  Activos netos
voluntad transferida participaciones no de intereses reconocidos
controladoras patrimoniales
anteriores

Si la diferencia anterior es negativa, la ganancia resultante es una compra a cambio de

ganancias o pérdidas, que puede surgir en circunstancias como un vendedor forzado que
actúa bajo compulsión. [NIIF 3.34-35] Sin embargo, antes de que se reconozca cualquier
ganancia de compra en el estado de resultados, se requiere que el adquiriente realice una
revisión para asegurar que la identificación de los activos y pasivos esté completa, y que
las mediciones reflejen adecuadamente la consideración de toda la información
disponible. [NIIF 3.36]
Elección en la medición de participaciones no controladoras (NCI)
La NIIF 3 permite una elección de política contable, disponible transacción por
transacción, para medir las participaciones no controladoras (NCI) en: [NIIF 3.19]
o valor razonable (a veces llamado método de buena voluntad completo), o
o la participación proporcional del NCI en los activos netos de la adquirida.
La elección en la política contable se aplica solo a las participaciones actuales en la
propiedad de la adquirida que dan derecho a los tenedores a una parte proporcional de
los activos netos de la entidad en caso de liquidación (por ejemplo, tenencias externas de
las acciones ordinarias de una adquirida). Otros componentes de las participaciones no
controladoras deben medirse a los valores razonables de la fecha de adquisición o de
acuerdo con otras NIIF aplicables (por ejemplo, transacciones con pagos basados en
acciones contabilizadas según la NIIF 2 Pagos basados en acciones ). [NIIF 3.19]
 
Ejemplo
P paga 800 para adquirir una participación del 80% en las acciones ordinarias de S. El valor
razonable agregado del 100% de los activos y pasivos identificables de S (determinado de
acuerdo con los requisitos de la NIIF 3) es 600, y el valor razonable de -la participación
controladora (el 20% restante de las acciones ordinarias) es de 185.
La medición de la participación no controladora y sus impactos resultantes en la
determinación de la plusvalía, en cada opción, se ilustra a continuación:

NCI basado en  NCI basado en 

el valor razonable activos netos
 Consideración transferida 800    800   

Interes no controlado 185 (1) 120 (2)

985    920   

Activos netos (600)   (600)  

Buena voluntad 385    320   

(1) El valor razonable de la participación no controladora del 20% en S no será necesariamente proporcional al precio
pagado por P por su participación del 80%, principalmente debido a cualquier prima de control o descuento [NIIF 3.B45]
(2) Calculado como el 20% del valor razonable de los activos netos de 600.

 
Combinación de negocios lograda en etapas (adquisiciones escalonadas)
Antes de que se obtenga el control, una adquirente contabiliza su inversión en los
intereses patrimoniales de una adquirida de acuerdo con la naturaleza de la inversión
mediante la aplicación de la norma pertinente, por ejemplo, NIC 28 Inversiones en
asociadas y negocios conjuntos (2011), NIIF 11 Acuerdos conjuntos , NIC
39 Instrumentos financieros: reconocimiento y medición o NIIF 9 Instrumentos
financieros. Como parte de la contabilización de la combinación de negocios, la
adquirente vuelve a medir cualquier interés previamente mantenido a valor razonable y
toma en cuenta este monto en la determinación de la plusvalía como se indicó
anteriormente [NIIF 3.32] Cualquier ganancia o pérdida resultante se reconoce en
resultados u otros Ingresos integrales según corresponda. [NIIF 3.42]
El tratamiento contable del interés de pre-combinación de una entidad en una entidad
adquirida es consistente con la opinión de que la obtención del control es un evento
económico significativo que desencadena una nueva medición. De acuerdo con este
punto de vista, todos los activos y pasivos de la adquirida se vuelven a medir de acuerdo
con los requisitos de la NIIF 3 (generalmente a valor razonable). En consecuencia, la
determinación de la plusvalía se produce solo en la fecha de adquisición. Esto es
diferente a la contabilización de adquisiciones escalonadas según la NIIF 3 (2004).
Periodo de medición
Si la contabilidad inicial de una combinación de negocios se puede determinar solo
provisionalmente al final del primer período de presentación de informes, la combinación
de negocios se contabiliza utilizando montos provisionales. Los ajustes a los montos
provisionales, y el reconocimiento de los activos y pasivos recientemente identificados,
deben hacerse dentro del 'período de medición' donde reflejan la nueva información
obtenida sobre los hechos y circunstancias que existían en la fecha de adquisición. [NIIF
3.45] El período de medición no puede exceder un año desde la fecha de adquisición y no
se permiten ajustes después de un año, excepto para corregir un error de acuerdo con
la NIC 8 . [NIIF 3.50]
Transacciones relacionadas y contabilidad posterior
Principios generales
En general:
o las transacciones que no forman parte de lo que el adquiriente y el adquirido (o sus
antiguos propietarios) intercambiados en la combinación de negocios se identifican y
contabilizan por separado de la combinación de negocios
o El reconocimiento y la medición de los activos y pasivos que surgen en una
combinación de negocios después de que la contabilidad inicial de la combinación de
negocios se trata bajo otras normas relevantes, por ejemplo, el inventario adquirido se
contabiliza posteriormente en la NIC 2 Inventarios . [NIIF 3.54]
Al determinar si un artículo en particular es parte del intercambio para la adquirida o si
está separado de la combinación de negocios, una adquirente considera el motivo de la
transacción, quién inició la transacción y el momento de la transacción. [NIIF 3.B50]
Consideración contingente
La consideración contingente debe medirse al valor razonable en el momento de la
combinación de negocios y se tiene en cuenta en la determinación de la plusvalía. Si el
monto de la contraprestación contingente cambia como resultado de un evento posterior a
la adquisición (como alcanzar un objetivo de ganancias), la contabilización del cambio en
la contraprestación depende de si la contraprestación adicional se clasifica como un
instrumento de patrimonio o un activo o pasivo: [ NIIF 3.58]
o Si la contraprestación contingente se clasifica como un instrumento de patrimonio, el
importe original no se vuelve a medir
o Si la contraprestación adicional se clasifica como un activo o pasivo que es un
instrumento financiero, la contraprestación contingente se mide al valor razonable y
las ganancias y pérdidas se reconocen en resultados o en otro resultado integral de
acuerdo con la NIIF 9 Instrumentos financieros o la NIC 39 Instrumentos financieros:
reconocimiento y medición
o Si la contraprestación adicional no está dentro del alcance de la NIIF 9 (o la NIC 39),
se contabiliza de acuerdo con la NIC 37 Provisiones, pasivos contingentes y activos
contingentes u otras NIIF, según corresponda.
Nota: Las mejoras anuales a las NIIF del ciclo 2010-2012 cambian estos requisitos para las combinaciones de
negocios para las cuales la fecha de adquisición es el 1 de julio de 2014 o posterior. De acuerdo con los requisitos
modificados, la contraprestación contingente que se clasifica como un activo o pasivo se mide al valor razonable
cada fecha de presentación y los cambios en el valor razonable se reconocen en resultados, tanto para la
contraprestación contingente que está dentro del alcance de la NIIF 9 / NIC 39 o de otra manera.
Cuando un cambio en el valor razonable de la contraprestación contingente es el
resultado de información adicional sobre hechos y circunstancias que existían en la fecha
de adquisición, estos cambios se contabilizan como ajustes del período de medición si
surgen durante el período de medición (ver arriba). [NIIF 3.58]
Costo de adquisición
Los costos de emisión de instrumentos de deuda o patrimonio se contabilizan según
la NIC 32 Instrumentos financieros: Presentación y la NIC 39 Instrumentos financieros:
Reconocimiento y medición / NIIF 9 Instrumentos financieros . Todos los demás costos
asociados con una adquisición deben ser cargados, incluidos los reembolsos a la entidad
 adquirida por asumir algunos de los costos de adquisición. Ejemplos de costos a ser
incluidos incluyen las tarifas del buscador; asesoría, legal, contable, valoración y otros
honorarios profesionales o de consultoría; y costos administrativos generales, incluidos
los costos de mantener un departamento interno de adquisiciones. [NIIF 3.53]
Relaciones preexistentes y derechos readquiridos
Si el adquiriente y el adquirido eran partes en una relación preexistente (por ejemplo, el
adquiriente le había otorgado al adquirido el derecho de usar su propiedad intelectual),
esto debe contabilizarse por separado de la combinación de negocios. En la mayoría de
los casos, esto conducirá al reconocimiento de una ganancia o pérdida por el monto de la
contraprestación transferida al proveedor que efectivamente representa un 'acuerdo' de la
relación preexistente. El monto de la ganancia o pérdida se mide de la siguiente manera:
o para relaciones no contractuales preexistentes (por ejemplo, una demanda): por
referencia al valor razonable
o para relaciones contractuales preexistentes: en el menor de (a) la posición contractual
favorable / desfavorable y (b) cualquier disposición de liquidación establecida en el
contrato disponible para la contraparte para quien el contrato es desfavorable. [NIIF
3.B51-53]
Sin embargo, cuando la transacción representa efectivamente un derecho readquirido, un
activo intangible se reconoce y mide sobre la base del término contractual restante del
contrato relacionado, excluyendo cualquier renovación. Posteriormente, el activo se
amortiza durante el plazo contractual restante, excluyendo nuevamente cualquier
renovación. [NIIF 3.55]
Pasivos contingentes
Hasta que un pasivo contingente se liquide, cancele o expire, un pasivo contingente que
se reconoció en la contabilización inicial de una combinación de negocios se mide al
mayor del monto que el pasivo se reconocería según la NIC 37 Provisiones, pasivos
contingentes y activos contingentes , y el importe menos la amortización acumulada
según la NIC 18 Ingresos . [NIIF 3.56]
Pagos contingentes a empleados y accionistas
Como parte de una combinación de negocios, una adquirente puede concertar acuerdos
con los accionistas o empleados vendedores. Al determinar si dichos acuerdos son parte
de la combinación de negocios o si se contabilizan por separado, la adquirente considera
una serie de factores, incluido si el acuerdo requiere un empleo continuo (y, de ser así, su
término), el nivel o la remuneración en comparación con otros empleados, ya sea los
pagos a los empleados accionistas son incrementales para los accionistas no empleados,
el número relativo de acciones que posee, los vínculos con la valoración de la adquirida,
cómo se calcula la contraprestación y otros acuerdos y asuntos. [NIIF 3.B55]
Cuando existen acuerdos de pago basados en acciones de la entidad adquirida y se
reemplazan, el valor de dichas adjudicaciones debe distribuirse entre el servicio previo a
la combinación y posterior a la combinación y contabilizarse en consecuencia. [NIIF
3.B56-B62B]
Activos de indemnización
Los activos de indemnización reconocidos en la fecha de adquisición (bajo las
excepciones a los principios generales de reconocimiento y medición mencionados
anteriormente) se miden posteriormente sobre la misma base del pasivo o activo
indemnizado, sujeto a los impactos contractuales y la cobranza. Los activos de
 indemnización solo se dan de baja cuando se cobran, se venden o cuando se pierden sus
derechos. [NIIF 3.57]
Otros asuntos
Además, la NIIF 3 proporciona orientación sobre algunos aspectos específicos de las
combinaciones de negocios que incluyen:
o Combinaciones de negocios logradas sin la transferencia de la consideración, por
ejemplo, acuerdos de 'doble lista' y 'engrapado' [NIIF 3.43-44]
o adquisiciones inversas [NIIF 3.B19]
o identificación de activos intangibles adquiridos [NIIF 3.B31-34]
Revelación
Divulgación de información sobre combinaciones comerciales actuales
Se requiere que una adquirente revele información que permita a los usuarios de sus
estados financieros evaluar la naturaleza y el efecto financiero de una combinación de
negocios que ocurre durante el período de informe actual o después del final del período,
pero antes de que los estados financieros estén autorizados para su emisión. [NIIF 3.59]
Entre las revelaciones requeridas para cumplir el objetivo anterior se encuentran las
siguientes: [NIIF 3.B64-B66]
o nombre y una descripción de la adquirida
o Fecha de Adquisición
o Porcentaje de los intereses de equidad de voto adquiridos
o razones principales para la combinación de negocios y una descripción de cómo el
adquiriente obtuvo el control del adquirido
o Descripción de los factores que conforman la buena voluntad reconocida
o Descripción cualitativa de los factores que conforman la plusvalía reconocida, como
las sinergias esperadas de las operaciones combinadas, los activos intangibles que
no califican para el reconocimiento por separado.
o valor razonable de la fecha de adquisición de la contraprestación total transferida y el
valor razonable de la fecha de adquisición de cada clase principal de contraprestación
o detalles de acuerdos de contraprestación contingente y activos de indemnización
o detalles de cuentas por cobrar adquiridas
o los montos reconocidos a la fecha de adquisición para cada clase principal de activos
adquiridos y pasivos asumidos
o detalles de pasivos contingentes reconocidos
o monto total de la plusvalía que se espera que sea deducible a efectos fiscales
o detalles sobre cualquier transacción que se reconozca por separado de la adquisición
de activos y la asunción de pasivos en la combinación de negocios
o información sobre una compra de ganga
o información sobre la medición de participaciones no controladoras
o detalles sobre una combinación de negocios lograda por etapas
o información sobre los ingresos y ganancias o pérdidas del adquirido
o información sobre una combinación de negocios cuya fecha de adquisición es
posterior al final del período de informe pero antes de que los estados financieros
estén autorizados para su emisión
Divulgación de información sobre ajustes de combinaciones de negocios anteriores.
Se requiere que una adquirente divulgue información que permita a los usuarios de sus
estados financieros evaluar los efectos financieros de los ajustes reconocidos en el
período de presentación de informes actual que se relacionan con las combinaciones de
negocios que ocurrieron en el período o períodos de presentación de informes
anteriores. [NIIF 3.61]
Entre las revelaciones requeridas para cumplir el objetivo anterior se encuentran las
siguientes: [NIIF 3.B67]
o detalles cuando la contabilidad inicial de una combinación de negocios está
incompleta para activos, pasivos, intereses no controladores o elementos de
consideración particulares (y los montos reconocidos en los estados financieros para
la combinación de negocios, por lo tanto, se han determinado solo provisionalmente)
o información de seguimiento sobre consideración contingente
o información de seguimiento sobre pasivos contingentes reconocidos en una
combinación de negocios
o Una conciliación del importe en libros de la plusvalía al comienzo y al final del período
sobre el que se informa, con varios detalles mostrados por separado
o el monto y una explicación de cualquier ganancia o pérdida reconocida en el período
de informe actual que ambos:
o se relaciona con los activos identificables adquiridos o los pasivos asumidos en
una combinación de negocios que se realizó en el período actual o anterior, y
o es de tal tamaño, naturaleza o incidencia que la revelación es relevante para
comprender los estados financieros combinados de la entidad.
Guía de Deloitte para la NIIF 3 y la NIC 27
En julio de 2008, la Oficina Global de Deloitte IFRS publicó Combinaciones de negocios y
cambios en los intereses de propiedad: una guía para la NIIF 3 revisada y la NIC 27 . Esta
guía de 164 páginas trata principalmente de la contabilidad de las combinaciones de negocios
según la NIIF 3 (2008). En su caso, se ocupa de los requisitos relacionados de la NIC 27
(2008), particularmente en lo que respecta a la definición de control, la contabilidad de las
participaciones no controladoras y los cambios en las participaciones. No se abordan otros
aspectos de la NIC 27 (como los requisitos para preparar estados financieros consolidados y
procedimientos detallados para la consolidación).
o Haga clic para descargar la nueva Guía de la NIIF 3 y la NIC 27 (PDF 647k).
Resumen de las diferencias entre la NIIF 3 (2008) y la NIIF 3 (2004)
La siguiente tabla resume algunas de las diferencias clave en la contabilización de
combinaciones de negocios según la NIIF 3 (2008) y la NIIF 3 (2004). La mesa no es
exhaustiva.
Zona Resumen de alto nivel de los cambios

Costos de transacción o los costos de adquisición tales como honorarios de

asesores, impuestos de timbre y costos similares no
pueden incluirse en la medición de la plusvalía

Cálculo de buena voluntad o los intereses de propiedad preexistentes se miden a

valor razonable en la fecha de adquisición
o opción de medir las participaciones no
controladoras sobre la base del valor razonable o
los activos netos (transacción por transacción)

Consideración contingente o contabilidad del valor razonable en la fecha de

(por ejemplo, ganancias)
adquisición
o los cambios posteriores no afectan la buena
voluntad pero se contabilizan por separado

Transacciones que surgen o nueva guía detallada sobre la división entre

junto con combinaciones de
negocios compensación y contraprestación por premios de
pago basados en acciones de reemplazo
o La solución de relaciones preexistentes (contratos,
casos legales, etc.) puede resultar en una ganancia /
pérdida
o los impuestos diferidos no reconocidos ya no
afectan la plusvalía en mediciones posteriores

Reconocimiento y medida o Exclusión de 'medición confiable' para activos

intangibles eliminados
o nueva guía sobre activos de indemnización y
activos que no se espera que se usen

Cambios en los intereses de o comprar o vender intereses minoritarios en una

propiedad 
(ver NIIF 10 ) subsidiaria solo afecta el patrimonio
o la pérdida de control requiere una valoración justa
de la retención y el reciclaje de reservas