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MANUAL ACADÉMICO

DIRECCIÓN
FINANCIERA

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INDICE

Contabilidad general ..................................................................................................................... 5

1. Resumen Ejecutivo ................................................................................................................ 5
2. Una breve historia de la contabilidad ................................................................................... 6
2.1. Introducción .................................................................................................................. 6
2.2. La contabilidad en la antigüedad .................................................................................. 7
2.3. Luca Pacioli .................................................................................................................... 8
2.4. Contabilidad moderna................................................................................................... 8
3. Introducción a la contabilidad ............................................................................................... 9
3.1. La empresa .................................................................................................................... 9
3.2. La contabilidad ............................................................................................................ 10
3.3. El balance de situación ................................................................................................ 10
3.4. La cuenta de pérdidas y ganancias .............................................................................. 26
3.5. Relación entre cuenta de pérdidas y ganancias y balance de situación ..................... 34
4. El registro de hechos contables .......................................................................................... 35
4.1. Introducción ................................................................................................................ 35
4.2. La cuenta ..................................................................................................................... 35
4.3. El asiento ..................................................................................................................... 38
4.4. Tipos de cuentas.......................................................................................................... 40
4.5. Tipos de movimientos ................................................................................................. 41
4.6. Ejemplos de asientos ................................................................................................... 42
4.7. Algunas reglas para la elaboración de asientos .......................................................... 43
4.8. El libro diario ............................................................................................................... 47
4.9. El libro mayor .............................................................................................................. 47
5. El ciclo contable................................................................................................................... 50
5.1. Introducción ................................................................................................................ 50
5.2. Fases del ciclo contable ............................................................................................... 51
6. La amortización ................................................................................................................... 63
6.1. Introducción ................................................................................................................ 63
6.2. Principios generales de amortización ......................................................................... 64

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6.3. Métodos de amortización ........................................................................................... 65

6.4. Venta de activos no corrientes.................................................................................... 72
6.5. Diferencia entre inversión y gastos de mantenimiento .............................................. 73
7. Ajustes por periodificación.................................................................................................. 74
7.1. Introducción ................................................................................................................ 74
7.2. Pagos diferidos ............................................................................................................ 75
7.3. Gastos anticipados ...................................................................................................... 76
7.4. Cobros diferidos .......................................................................................................... 77
7.5. Ingresos anticipados.................................................................................................... 78
7.6. Cuentas financieras ..................................................................................................... 79
8. Distribución del resultado ................................................................................................... 80
8.1. Introducción ................................................................................................................ 80
8.2. Reparto del beneficio de una sociedad ....................................................................... 80
8.3. Imputación de la pérdida de la sociedad .................................................................... 81
9. Plan general de contabilidad ............................................................................................... 82
9.1. Introducción ................................................................................................................ 82
9.2. Estructura del PGC de España ..................................................................................... 83
10. Apéndice 1. Algunos tipos de cuentas ............................................................................ 96
10.1. Introducción ............................................................................................................ 96
10.2. Listado de cuentas................................................................................................... 97
Contabilidad de Gestión y Control ............................................................................................ 118
11. Objetivo ......................................................................................................................... 118
12. Generalidades ............................................................................................................... 118
12.1. Introducción .......................................................................................................... 118
12.2. Tipos de costes ...................................................................................................... 120
12.3. Métodos de control de costes............................................................................... 123
12.4. Método de costes: valoración de las existencias .................................................. 125
13. Método de costes directos............................................................................................ 128
14. Método de costes variables .......................................................................................... 132
15. Punto de equilibrio ........................................................................................................ 133
15.1. Margen ponderado del punto de equilibrio.......................................................... 135
16. Método de los costes completos .................................................................................. 136

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17. Método de Secciones Homogéneas .............................................................................. 138

17.1. Funcionamiento .................................................................................................... 138
18. Método de costes ABC .................................................................................................. 140
19. Análisis de desviaciones ................................................................................................ 144
19.1. Causas que pueden originar desviaciones ............................................................ 144
19.2. Análisis de las desviaciones según el método de costes empleado...................... 146

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Contabilidad general

1. Resumen Ejecutivo

La contabilidad, esto es, anotar las operaciones comerciales de una manera

más o menos organizada es tan antigua como el propio comercio. Ya los antiguos
romanos llevaban sus cuentas de una manera minuciosa apuntando todos los ingresos
y gastos que se producían. No obstante sería durante la Edad Media cuando apareció
una de las grandes innovaciones en la contabilidad moderna: el método de partida
doble, consistente en anotar el valor monetario de todas las entradas y salidas de
patrimonio (incluyendo deudas acreedoras o deudoras) de manera que la suma neta
se mantuviera a cero. Es decir, todo incremento de patrimonio debe corresponderse
con un decremento de algo.

Ya en el siglo XX, con la aparición del concepto de empresa moderna

multidepartamental y sobre todo con el desarrollo de tecnologías de tratamiento
automático de la información, la contabilidad toma el carácter de ciencia, implicando y
extendiéndose entre todos los departamentos de la empresa.

Los empresarios, los gerentes y, en definitiva, todos aquellos que están al

frente de una actividad económica, cada vez tienen más claro que la contabilidad es
algo imprescindible hoy en día. Y no solo para poder cumplir con sus obligaciones
fiscales sino porque es fundamental para la gestión de un negocio complejo. Es
necesario tener una buena contabilidad a la hora de tomar decisiones comprometidas
y adaptarse rápidamente al entorno. Se requiere de una buena información puntual de
la marcha económica de la propia empresa.

La información contable es sin duda el punto de partida de todo el proceso. Es

la base de la pirámide económico-financiera de la empresa y de cualquier
organización en sentido amplio.

Esta información, estos hechos contables se representan a través de los

denominados asientos contables, que permiten trazar con detalle todas las entradas
y salidas de dinero de las empresas. El ciclo contable definirá el proceso completo de
contabilidad que se realizará en una empresa.

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Es necesaria como método de conocer en todo momento el balance de una

empresa (lo que la empresa realmente tiene), su cuenta de pérdidas y ganancias (lo
que gana o pierde en un periodo de tiempo determinado), lo que la empresa debe a
sus acreedores o lo que sus deudores le deben a ella, las necesidades de capital que
va a tener en el futuro, etc. el estado de flujos de efectivo y el estado de cambios de
patrimonio neto se vuelven elementos fundamentales de la moderna gestión
empresarial.

Finalmente en España, existe una norma que estandariza la manera de

representar los hechos contables por las distintas empresas, es el denominado Plan
General Contable o PGC. Es de aplicación obligatoria para todas las empresas
cualquiera que sea su forma “jurídica, individual o societaria”. El PGC aprobado el 20
de noviembre de 2007 sustituye al aprobado en 1990, los cambios introducidos tratan
de armonizar en gran medida la norma española con los criterios contenidos en las
NIC/NIIF (Normas internacionales de contabilidad/Normas internacionales de
información financiera) adoptadas mediante Reglamentos de la Unión Europea.

En el PGC se recogen los documentos que integran las cuentas anuales así
como los requisitos, principios y criterios contables de reconocimiento y valoración,
que deben conducir a que las cuentas anuales, muestren la imagen fiel del patrimonio,
de la situación financiera y de los resultados de la empresa.

2. Una breve historia de la contabilidad

2.1. Introducción

La historia de la contabilidad, refleja la evolución de la civilización desde sus

comienzos. Desde que el ser humano dejó las cuevas y de correr tras los bisontes, el
hombre ha sentido la necesidad de contar lo suyo. Sin lugar a duda, el sentimiento de
propiedad tiene sus raíces ancladas en tiempos tan antiguos como el propio hombre.

Para entender su importancia debemos remontar y estudiar tres etapas

históricas:

La contabilidad en la Luca Pacioli y la La evolución

antigüedad contabilidad de moderna de la
doble entrada contabilidad

Una evolución de la contabilidad

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2.2. La contabilidad en la antigüedad

La contabilidad tiene sus primeras manifestaciones con las primeras etapas de

desarrollo de la civilización. En cuanto el hombre inicia su actividad como agricultor, se
encuentra con la necesidad de registrar y estudiar su gestión. Era necesario poder
comparar unas cosechas con otras y distintas producciones de ganado. Rápidamente
apareció la necesidad del trueque: semillas a cambio de una cabeza de ganado, sal a
cambio de cultivos, etc. Con los trueques y ventas fue necesario disponer de un
histórico de precios.

De hecho esto empezó antes de que existiera siquiera el concepto de número.

En las primeras ciudades de la humanidad (Jericó es el caso más antiguo descubierto
hasta el momento) ya se utilizaban diminutas figuritas de arcilla para contar y
representar las riquezas.

Los propietarios importantes usaban estas fichas para inventariar y controlar

sus bienes. Diferentes figuras podían definir diferentes cantidades de diferentes
riquezas tales como grano o pienso.

Arqueólogos han encontrado fichas de este tipo que datan antes de 4.000 años
Antes de Cristo. Estas dieron paso a fichas más complejas denominadas
cuneiformes. Sobre ellas marcaron símbolos y pictogramas para controlar los
inventarios y costes asociados no solo a materias primas, sino también de productos
elaborados como perfumes y telares. Estos cuneiformes dieron nacimiento a la
primera escritura.

Alrededor del año 640 Antes de Cristo, en Lydia se inventó la primera moneda.
Entre el año 600 y 540 Antes de Cristo el concepto de moneda se lleva Grecia, donde
empieza su rápida evolución.

En la Biblia, Jesús echa del templo a los cambistas y vemos referencias a una
sencilla contabilidad en la historia de St. Mateo. En el Corán también hay menciones a
temas contables.

Sin embargo, no es hasta el siglo XXII después de Cristo, cuando vemos por
primera vez un auténtico sistema contable. En este siglo, el escritor árabe, Ibn
Taymiyyah en su libro Hisba hace mención a los detallados sistemas contables de su
era. El título literalmente se traduce a “verificación” o “cálculo”. De hecho, detalla el
primer presupuesto público al comentar sobre el complejo sistema de control montado
por el Diván de Umar, el segundo Califa del Islam. En ello, se registraban todos los
ingresos y gastos del califato. Su sistema fue utilizado en el mundo Musulmán hasta la
caída del imperio Otomano.

Aun así, se considera como “padre de la contabilidad” al veneciano Luca

Pacioli.

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2.3. Luca Pacioli

Las pruebas indican que las raíces de la contabilidad moderna vienen de la

zona de Venecia, Génova y Florencia durante el periodo comprendido entre 1.200 y
1.350 después de Cristo. Esta época fue la edad dorada del comercio Italiano.

Luca Pacioli fue un fraile franciscano que nació en el año 1.445. Fue profesor
de matemáticas y en 1.494 durante un periodo en el que vivía en la ciudad de Venecia
escribió “Summa de arithmetica, geometrica, proportioni et proportionalita”. En ella, por
primera vez, detalla un sistema completo de contabilidad de doble registro. Cada
transacción se introduce en dos cuentas, uno en el debe y otro en el haber. A final del
día ambas columnas tenían que cuadrar. Su tratado incluyó todo el ciclo empresarial
que aún usamos:

 Diarios y Mayores

 Control de activos

 Control de Pasivos

 El Capital e Inventarios

 Ingresos y Gastos

 Balances de situación

 Cuentas de Explotación

Aunque no inventó el sistema Luca Pacioli sí fue el primero en codificar y

explicar por escrito el sistema de uso común en Venecia, Génova y Florencia en
aquella época. También sentó las bases de la ética contable y el sistema de control de
costes.

2.4. Contabilidad moderna

Desde el tiempo de Luca Pacioli, la contabilidad ha ido evolucionando y

perfeccionándose. Sin embargo, los principios básicos se han mantenido intactos.

El primer libro en inglés sobre el tema fue por John Gouge en 1.543. En el año
1.590 Bartolomé Salvador de Solórzano, escribió en Madrid “Libro de Caxa y Manual
de cuentas de mercaderes y otras personas con la declaración delios.” Bartolomé fue
un mercader nacido en Medina de Rioseco y afincado en Sevilla. En su libro explica,
por primera vez en español, el sistema contable de partida doble.

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Desde entonces han surgido auténticas revoluciones en la manera de

implementar la contabilidad. La mecanización y los avances tecnológicos así como la
concepción de la contabilidad como una ciencia han permitido realizar actividades más
complejas con esfuerzos mucho menores.

Por ello, hoy podemos contar con sistemas de presupuestos, gestión de la

tesorería, auditorías y contabilidades analíticas.

3. Introducción a la contabilidad

3.1. La empresa

En este texto vamos a definir empresa como aquella entidad que tiene por
objeto la elaboración de un producto o servicio para ser comercializado a sus clientes.

Para la elaboración del mismo, la empresa debe comprar materias primas a

proveedores, para posteriormente transformar estas materias primas en productos
acabados para su posterior venta y distribución a sus clientes a cambio de una
cantidad de dinero.

Compra de materias Transformación de materias

primas primas y transformación en Venta de productos
productos acabados acabados

Se trata de tres funciones fundamentales que toda empresa tiene.

Una empresa de automóviles, tendrá como proveedores una compleja red de

suministradores de componentes de automóvil: faros, ruedas, elementos del motor,
espejos, chapa, etc. Transformará todo esto en un producto acabado: automóvil y lo
venderá a través de su red de distribución (concesionarios).

Pero también una empresa como un banco se ajusta a este modelo, partiendo
de una materia prima: el dinero. Transformándola en productos financieros: depósitos,
fondos de inversión, cuentas corrientes, préstamos. Y siendo distribuida a sus clientes
a través de su red de oficinas o a través de Internet.

En general toda empresa se ajustará a este modelo, a sea una empresa que
fabrica y distribuye productos acabados, como una que lo que ofrece son servicios
(tales como un banco, una compañía eléctrica o una compañía de seguros).

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Toda empresa persigue un beneficio (ya sea económico o social), para lo cual
la empresa realiza una serie de operaciones que normalmente producen un
movimiento de dinero: compra de materias primas, venta de productos acabado,
compra de maquinaria o locales, cobro a clientes, pago a proveedores, pago de
salarios a empleados, solicitud de préstamos bancarios, etc. Como es lógico todas
estas operaciones generan comprobantes como recibos, pagarés, apuntes en cuenta,
etc.

La creciente complejidad de las empresas exige tener un sistema de

información conveniente para el tratamiento de toda esta información, que, por un
lado informe a socios y administradores del estado de la empresa y por otro lado
facilite una toma de decisiones rápida y eficiente que garantice el buen funcionamiento
de la empresa.

3.2. La contabilidad

La contabilidad es una técnica que permite conocer en cualquier momento y de

una manera sistemática y sintética la evolución de la empresa desde un punto de vista
económico y monetario. La contabilidad persigue dos objetivos básicos:

a) Conocer la situación del patrimonio empresarial en un momento dado del

tiempo. Es decir, conocer lo que la empresa tiene, le deben y debe.

b) Controlar el resultado de la gestión de la empresa durante un periodo

determinado, es decir, lo que se ha gastado y lo que ha ganado.

Para conseguir estos objetivos básicos la contabilidad necesita el registro

sistemático de todos los hechos económicos de la empresa y su tratamiento posterior.

3.3. El balance de situación

INTRODUCCIÓN

El balance de situación es uno de los principales documentos contables de una

empresa, encargándose de informar de la composición y valor del patrimonio de la
empresa.

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Toda empresa para funcionar necesita una serie de bienes (locales,

maquinaria, almacenes con materias primas, dinero en efectivo, etc.), bienes que
como es lógico van cambiando de manera dinámica con el tiempo. Además, la
empresa, en su día a día asume una serie de obligaciones (una entrega de un
producto acabado, la prestación de un servicio, un descuento prometido a un cliente,
pagos a un banco por una hipoteca) así como también obtiene derechos (tales como la
deuda de un cliente contrae con la empresa cuando no paga al contado la compra de
una mercancía, o una cuenta corriente que la empresa tiene con saldos en un banco).

El conjunto de bienes, derechos y obligaciones que una empresa tiene en un

momento dado constituye su patrimonio. Desde el punto de vista de información
contable este patrimonio queda representado en un documento denominado balance
de la empresa (o balance de situación) y es un documento válido para un momento
dado en el tiempo (puesto que los bienes, derechos y obligaciones van cambiando con
el tiempo). Por lo tanto el balance deberá indicar la fecha a la que se calculó.

Este balance se estructura en dos partes: el activo, que contiene los bienes y
los derechos del patrimonio y el pasivo exigible, que contiene las obligaciones
asumidas por la empresa y que por lo tanto en un momento dado le pueden exigir a la
misma.

Bienes y
derechos Obligaciones

Activo Pasivo exigible

UN EJEMPLO DE BALANCE DE SITUACIÓN

La empresa Distribuciones Hortofrutícolas S.A. a día 1 de enero dispone de

una serie de elementos patrimoniales. Se solicita se identifiquen si estos elementos
forman parte del activo o del pasivo exigible de su balance de situación:

a) Tiene un saldo favorable en el banco de 50.000€. Puesto que se trata de un

derecho que la empresa tiene (a cobrar el dinero del banco) corresponde al
activo.

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b) Debe 100.000€ a proveedores de maquinaria agrícola. Se trata de una

obligación (de un pago) por lo que corresponde al pasivo exigible.

c) Tiene existencias (un almacén de frutas) valorados en 30.000€. Puesto que se

trata de un bien pertenece al activo.

d) Tiene facturas pendientes de cobro a un cliente por la venta de un cambión de

naranjas cuyo importe es de 12.000€. Es un derecho, por lo que pertenece al
activo.

e) Ha aceptado una letra a su cargo a favor de un proveedor por importe de

20.000€ y cuyo vencimiento es dentro de dos meses. Es una obligación (la
empresa tiene la obligación de pagar a sus proveedores) por lo que pertenece
al pasivo exigible.

f) La empresa tiene una finca que le costó 100.000€ aunque su valor de venta
actual sería de unos 180.000€. Puesto que es un bien forma parte del activo.
Si bien, el valor a consignar en el mismo es de 100.000€ (precio real de coste)
y no el de 180.000€ (precio hipotético de venta). Es decir, debemos ser
conservadores en la valoración del activo, declarando los valores reales de
adquisición de los activos y no los valores actuales de mercado.

g) La empresa debe 2.000€ a un trabajador en concepto de nómina. La empresa

tiene la obligación de pagar a sus trabajadores, por lo que esta cantidad
formará parte del pasivo exigible.

Podemos representar el patrimonio de la empresa ordenando en una lista todos

los elementos que corresponden al activo y al pasivo exigible de la misma.
Normalmente esta ordenación se realiza poniendo a la izquierda el activo (bienes y
derechos) y a la derecha el pasivo exigible (las obligaciones)

Activo Pasivo exigible

Existencias 30.000 Proveedores 100.000

Terrenos 100.000 Efectos a pagar 20.000

Pte. pago a
Clientes 12.000 2.000
personal

Bancos 50.000

Total pasivo
Total activo 192.000 122.000
exigible

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CONCEPTO DE PATRIMONIO NETO

Hemos visto hasta este punto que el patrimonio de una empresa se identifica
por los bienes y derechos que esta tiene (activo) y las obligaciones a las que tendrá
que hacer frente (pasivo exigible). La diferencia entre ambas es lo que se llama
patrimonio neto.

Patrimonio
neto = Activo - Pasivo exigible

O lo que es lo mismo

Patrimonio Bienes +
neto = Activo
derechos
- Pasivo
Obligaciones
exigible

El patrimonio neto indica cuál sería el valor de liquidación del patrimonio de la

empresa. Es decir el valor que obtendríamos si la empresa hiciera efectivos todos los
bienes, cobrara todos sus derechos y pagara todas sus obligaciones.

El patrimonio neto, al igual que el balance de situación tiene un valor concreto a

una fecha dada, e irá cambiando con el tiempo.

A este patrimonio neto también se le denomina pasivo no exigible, y es el

valor que se repartirían los socios de la empresa en una posible liquidación de la
misma.

En términos contables el pasivo puede calcularse como:

Patrimonio
Pasivo no
exigible
neto = Activo - Pasivo exigible

En este punto introducimos el concepto contable de pasivo de una empresa a

la suma del pasivo no exigible y el pasivo exigible.

Patrimonio Pasivo no
Pasivo
neto = Activo
exigible
+- Pasivo exigible

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Y obsérvese que se cumple

Pasivo = Activo

Por ejemplo, en el caso anterior, para la empresa Distribuciones

Hortofrutícolas, S.A. el patrimonio neto será:

Patrimonio neto = Activo – Pasivo exigible = 192.000 € - 122.000 € = 70.000 €

Y el pasivo será

Pasivo = Pasivo no exigible + Pasivo exigible = Patrimonio neto + Pasivo exigible

Pasivo = 70.000 € + 122.000 € = 192.000 € = Activo

REPRESENTACIÓN DEL BALANCE DE SITUACIÓN

El balance de situación es el reflejo en términos contables del patrimonio de la

Sociedad. Es la valoración económica de los bienes, derechos y obligaciones que
componen el patrimonio empresarial en un momento dado y ordenado según un
determinado criterio.

Se trata de un valor para un momento dado, es decir, una especie de “foto fija”
de la empresa referido a un momento concreto de la vida de la empresa.

Puesto que la empresa está operando continuamente con su patrimonio

realmente el balance de situación está continuamente cambiando, se trata pues de
una estructura dinámica que cambia con el tiempo.

El balance de situación se refleja normalmente representando a la izquierda la

masa del activo (bienes + derechos) y a la derecha el pasivo (patrimonio neto +
obligaciones).

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Patrimonio
neto

Bienes y
derechos
Obligaciones

Activo Pasivo

Como hemos visto en el ejemplo anterior, tanto el activo como el pasivo están
compuestos de diferentes cantidades que deben quedar reflejadas en el mismo.

Existe un Plan General de Contabilidad a nivel nacional que fija criterios para la
ordenación de las distintas cantidades en el activo y el pasivo de una empresa.

CRITERIO PARA EL ACTIVO

El criterio para la ordenación de cantidades en el activo es de menor a mayor

liquidez. Liquidez es un término que indica la facilidad que tiene un activo para
convertirse en dinero. Así, una cuenta corriente es muy líquida, porque es fácil
convertirla en dinero: basta con ir al banco y hacer efectivo el saldo de la cuenta
corriente. En cambio unos terrenos o un edificio son activos poco líquidos, ya que para
conseguir convertirlos en dinero habría que venderlos.

CRITERIO PARA EL PASIVO

El criterio de ordenación de cantidades en el pasivo es de menor a mayor

exigibilidad. Esto es, se ordenará dependiendo del plazo en el que se nos exigirá el
cumplimiento de las obligaciones reflejadas en el pasivo.

Así, las deudas a corto plazo (como es un préstamo de un banco a un año o

una deuda con un proveedor a pagar en un mes) son más exigibles que una deuda
hipotecaria a 20 años.

Hay que tener en cuenta que en otros países el criterio puede diferir. Así, en los
países anglosajones el criterio de ordenación es justamente el inverso: el activo se
ordena de mayor a menor liquidez y el pasivo de mayor a menor exigibilidad.

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CASO PRÁCTICO

A 8 de agosto, la empresa Suministros del Noroeste, S.L.U. tiene los siguientes

elementos patrimoniales (expresados en euros):

Caja 40.000

Terrenos 240.000

Maquinaria 300.000

Existencias 25.000

Clientes de dudoso
4.000
cobro

Efectos comerciales a 24.000

pagar

Proveedores 50.000

Locales comerciales 400.000

Deudores diversos 35.000

Clientes 56.000

Cartera de acciones 10.000

Hipoteca de un local 240.000

El primer paso es identificar de los elementos anteriores cuáles son derechos o

bienes, y por lo tanto pertenecen al activo y cuales obligaciones de pago, y por lo tanto
pertenecen al pasivo exigible:

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Caja 40.000 activo

Terrenos 240.000 activo

Maquinaria 300.000 activo

Existencias 25.000 activo

Clientes de dudoso
4.000 activo
cobro

Efectos comerciales a
24.000 pasivo exigible
pagar

Proveedores 50.000 pasivo exigible

Locales comerciales 400.000 activo

Deudores diversos 35.000 activo

Clientes 56.000 activo

Cartera de acciones 10.000 activo

Hipoteca de un local 240.000 pasivo exigible

Clientes de dudoso cobro se refiere a deudas de clientes con la empresa que

se prevé podrían no pagar. Clientes hace referencia a clientes que han adquirido
mercancía pero aún no han pagado, aunque presumiblemente lo harán. Proveedores
se refiere a proveedores que entregaron ya materiales pero la empresa aún no les ha
pagado.

Sumando por un lado los elementos del activo y por otro los del pasivo exigible
tenemos las siguientes cantidades patrimoniales:

Activo = 1.110.000 €

Pasivo exigible = 314.000 €

Y por lo tanto, el patrimonio neto (activo – pasivo exigible) vale 796.000€.

Ahora ya podemos representar el activo y el pasivo de la empresa a la fecha de

los datos (8 de agosto) ordenando las cantidades del activo de menos líquido a más
líquido y las del pasivo de menos exigible a más exigible.

Obsérvese que en el pasivo, la primera cantidad que se representa es el

patrimonio neto o pasivo no exigible.

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Activo Pasivo

Terrenos 240.000 Patrimonio neto 796.000

Locales comerciales 400.000 Hipoteca de un local 240.000

Efectos comerciales a
Maquinaria 300.000 24.000
pagar

Cartera de acciones 10.000 Proveedores 50.000

Existencias 25.000

Clientes de dudoso
4.000
cobro

Deudores diversos 35.000

Clientes 56.000

Caja 40.000

Total activo 1.110.000 Total pasivo 1.110.000

Obsérvese en el pasivo que la hipoteca de un local (que es un préstamo a largo

plazo, normalmente a varios años) se considera menos exigible que los proveedores,
que normalmente se pagarán a no más de 30 o 60 días. Para ser más exactos, la
hipoteca se compondrá de dos partes: la parte de ella que hay que pagar este año, y
el resto. La primera será más exigible que la segunda parte, y muchas veces se
representa por separado en el balance de situación.

ELEMENTOS QUE COMPONEN EL BALANCE DE SITUACIÓN: LAS MASAS

PATRIMONIALES

En un caso real, la lista de elementos que conforman el activo o el pasivo de

una empresa puede resultar muy larga y confusa. Además, en ocasiones puede haber
dudas en cuanto a qué es más líquido y qué menos líquido o bien, qué es más exigible
y qué menos exigible, lo que daría lugar a arbitrariedades que dificultarían el análisis
de los documentos contables de una empresa y su comparación con otra empresa o
con los valores medios del sector en el que opera. Es por ello que en el balance se
introduce el concepto de masas patrimoniales.

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Las masas patrimoniales son la agrupación de elementos patrimoniales que se

consideran tienen características comunes. Esta agrupación permite que, cuando
analicemos el balance de una empresa nos baste con analizar esas masas
patrimoniales fundamentales en vez de cada uno de los elementos que conforman el
patrimonio de la empresa.

ACTIVO

En el activo se divide en dos masas patrimoniales fundamentales: el activo no

corriente compuesto por aquellos elementos patrimoniales que se van a mantener
como tales, sin transformarse en líquidos durante la actividad normal de la empresa
(tales por ejemplo como los terrenos y los locales) y el activo corriente, cuyos
elementos patrimoniales se transforman en líquido durante la actividad normal de la
empresa. Para evitar ambigüedades, se considera que un activo se convierte en
líquido durante la actividad normal de la empresa cuando lo hace durante un ejercicio
(normalmente un año).

El activo no corriente, a su vez, está formado por tres subtipos de masas

patrimoniales:

- Inmovilizado intangible: son elementos del activo que se caracterizan por ser
intangibles, tales como el valor de una marca comercial o el de una patente.
Son derechos susceptibles de valoración económica.

- Inmovilizado material: son bienes tangibles, ya sean inmuebles (locales,

edificios, terrenos) o muebles (maquinaria, vehículos).

- Inversiones financieras a largo plazo: son elementos de la empresa que

forman su cartera de inversiones: acciones, bonos, depósitos y demás
instrumentos de ahorro que reportan a la empresa beneficios financieros en
forma de dividendos, primas, cupones, etc. El objetivo de estas inversiones no
es vender el capital principal sino obtener estos beneficios recurrentes, por eso
están enmarcados en este apartado de masas patrimoniales.

El activo corriente se compone de los siguientes subtipos de masa patrimonial:

- Existencias: son bienes que en un momento dado la empresa tiene

almacenados en su stock, tales como productos acabados, semiacabados o
materias primas.

- Deudores comerciales y otras cuenta a cobrar: forman parte del Deudores

comerciales y otras cuenta a cobrar son los siguientes derechos de la empresa
frente a terceros:

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

o Deudores: derechos con terceros generados por la actividad propia de

la empresa.

- Inversiones financiera a corto plazo:

o Inversiones financieras temporales: normalmente con vencimientos

inferiores a un año.

- Efectivo y otros activos líquidos equivalentes: son activos líquidos (dinero)

o que pueden hacerse líquidos fácilmente sin riesgo significativo alguno
(cuentas corrientes y depósitos en entidades financieras).

PASIVO

El pasivo, como ya hemos visto anteriormente, se divide en las masas

patrimoniales patrimonio neto y pasivo.

El pasivo, compuesto por todas las obligaciones de pago que tiene la empresa
con terceros puede dividirse en:

- Pasivo corriente, correspondiente a todas las obligaciones financieras de la

empresa con periodo inferior a un ejercicio (normalmente un año). Ejemplo de
exigible a corto plazo son los créditos a menos de un año o bien la parte del
crédito a pagar en el año, deudas con proveedores, con empleados, etc.

- Pasivo no corriente, son las obligaciones financieras exigibles a un plazo de

más de un año. Normalmente corresponde a deudas a largo con entidades
financieras.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

EJEMPLO

Sobre la empresa del caso anterior Suministros del Noroeste, S.L.U. en la que
se había determinado el activo y el pasivo de la misma como sigue:

Activo Pasivo

Terrenos 240.000 Patrimonio neto 796.000

Locales comerciales 400.000 Hipoteca de un local 240.000

Efectos comerciales a
Maquinaria 300.000 24.000
pagar

Cartera de acciones 10.000 Proveedores 50.000

Existencias 25.000

Clientes de dudoso
4.000
cobro

Deudores diversos 35.000

Clientes 56.000

Caja 40.000

Total activo 1.110.000 Total pasivo 1.110.000

Podemos hacer una agrupación según las masas patrimoniales descritas

anteriormente quedando:

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Como se puede observar en el ejemplo anterior, del 1.110.000 € que

componen el activo de la empresa, 950.000 corresponden al activo no corriente y
160.000 al corriente. En el lado del patrimonio neto y pasivo, 314.000 € es el pasivo,
del cual 240.000€ lo es no corriente y 74.000 € corriente (es decir, será exigido en
menos de un año).

Como ya se ha indicado anteriormente, activo y pasivo coinciden. No olvidar

que este balance siempre corresponde a un momento determinado del año, no es algo
fijo que perdure en el tiempo. Normalmente se trabaja con el activo a final de un
ejercicio contable (1 año normalmente). Por ejemplo, podría ser el balance de la
empresa a 31 de diciembre de 2010.

GUÍA PARA IDENTIFICAR LAS MASAS PATRIMONIALES DEL BALANCE

Este apartado clasifica por masas patrimoniales son elementos típicos del
patrimonio de una empresa como ayuda al alumno para la construcción futura de
balances de empresas:

Activo

- Activo no corriente

o Inmovilizado intangible: propiedad industrial (marcas, patentes y

derechos de uso), derechos de traspaso (por arrendamiento de locales),
aplicaciones informáticas y similares por las que se ha satisfecho un
importe para poder disfrutar de su uso.

European Open Business School 22

 DIRECCIÓN FINANCIERA

o Inmovilizado material: terrenos, minas, canteras, edificios, locales

comerciales o administrativos, incluyendo los que no se usan pero
posee la empresa, maquinaria, mobiliario y equipos de oficina,
ordenadores, teléfonos y demás material; elementos de transporte
como vehículos, aviones, barcos.

o Inversiones financieras a largo plazo: acciones, participaciones en

empresas, fondos de inversión, préstamos que la empresa ha
concedido a terceros con vencimiento superior a un año, y demás
productos de ahorro financiero.

- Activo corriente

o Existencias: producto acabado y mercaderías en general que la

empresa ha adquirido para su venta, materias primas y anticipos a
proveedores.

o Deudores comerciales y otras cuenta a cobrar: clientes que han

adquirido mercaderías pero aún no han pagado, efectos comerciales a
cobrar, clientes de dudoso cobro, deudores diversos, acciones y otras
inversiones financieras adquiridas con carácter temporal.

o Efectivo y otros activos líquidos equivalentes: caja (dinero en efectivo),

bancos (cuentas corrientes, depósitos y otros activos líquidos o
fácilmente liquidables).

Pasivo

- Patrimonio neto. Es posible diferenciar en el patrimonio neto dos conceptos

que hacen referencia a cómo se ha ido generando el valor a lo largo de la vida
de la empresa.

o Capital: es la parte de patrimonio neto que se ha generado gracias a las

aportaciones directas de los socios o accionistas de la empresa.

o Reservas: es la parte generada gracias a los beneficios producidos por

la empresa y que aún no han sido repartidos entre los socios o
accionistas, permaneciendo, por lo tanto, en el balance de la empresa.

- Pasivo

o Pasivo no corriente: deudas con entidades crediticias con periodo de

pago superior a un año.

o Pasivo corriente: deudas con entidades crediticias con periodo de pago

inferior a un año, deudas con proveedores, anticipos a clientes, efectos
comerciales a pagar y hacienda pública acreedora (es decir impuestos
que se deben pero aún no se han pagado).

European Open Business School 23

 DIRECCIÓN FINANCIERA

REPRESENTACIÓN GRÁFICA DE LAS MASA PATRIMONIALES

Una vez identificados para un momento dado de una manera correcta los
elementos del activo y del pasivo de una empresa, normalmente lo importante son solo
las grandes masas patrimoniales descritas anteriormente. Muchas veces estas se
representan gráficamente como sigue:

Esta representación permite análisis financieros rápidos de la empresa, por

ejemplo en el anterior ejemplo vemos hechos tales como ANC > AC, PNC > PC. Este
tipo de relaciones tendrán impacto sobre el comportamiento financiero de la empresa,
como veremos más adelante.

También puede resultar muy interesante comparar estas masas patrimoniales

en su evolución en el tiempo.

Por ejemplo, podemos tener un análisis como el siguiente:

European Open Business School 24

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Se trata del activo a finales de 2008, 2009 y 2010 para una cierta empresa.
Entre 2008 y 2009 el activo total se mantiene constante, pero el corriente crece y el no
corriente decrece. Puede indicar por ejemplo una enajenación de un inmueble (baja el
activo no corriente) pero aparece dinero en efectivo (se incrementa el corriente). En
cambio en 2010 el activo total crece, debido sobre todo al crecimiento del activo no
corriente, lo que puede indicar la compra de un activo importante.

Téngase en cuenta que el activo total de una empresa es variable a lo largo del
tiempo. Lo que permanece constante es el activo frente al pasivo. Por ejemplo, si
comparamos el balance completo de esta misma empresa ejemplo para los años 2009
y 2010 tenemos:

De donde se observa que la adquisición del activo no corriente en 2010 se

financió con pasivo no corriente (que es lo que crece en 2010 en el pasivo), es decir, si
financió con deuda a largo plazo.

Si por el contrario el crecimiento se hubiera dado, por ejemplo en patrimonio

neto:

European Open Business School 25

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Entonces la adquisición del activo se hubiera financiado con fondos propios de

la empresa, es decir o con los beneficios generados en 2009, o bien con un préstamo
otorgado por los socios (denominado ampliación de capital).

Análisis de las masas patrimoniales permiten ver comportamientos rápidos de

cualquier empresa. También puede ser útil comparar las masas patrimoniales de una
empresa con los valores medios para el sector en el que opera, con el objeto de
comprobar si existen desviaciones que puedan indicar algo anómalo.

Todo esto nos lleva a una disciplina completa denominada análisis financiero.
Más adelante reincidiremos sobre ello.

3.4. La cuenta de pérdidas y ganancias

INTRODUCCIÓN

Mientras que el balance de situación es un documento contable que nos indica

de la situación patrimonial de una empresa a un momento dado, la cuenta de pérdidas
y ganancias es el documento contable que nos va a informar del resultado de la
actividad económica de la empresa, esto es, la cuenta de resultado nos dice cuánto
gana o pierde la empresa y cuáles son sus costes como resultado de su actividad
empresarial.

European Open Business School 26

 DIRECCIÓN FINANCIERA

RESULTADO

La empresa desarrollar una serie de actividades con el objetivo de generar

riqueza, normalmente de tipo económico. Para ello normalmente la empresa fabricará
unos productos a partir de unas materias primas, de la utilización de locales y
maquinaria y de personal, generando unos costes, y que posteriormente venderá a un
precio determinado generando unos ingresos. En esencia, la diferencia entre estos
ingresos y los costes empleados en su obtención es lo que se denomina resultado de
la empresa, que será un beneficio si la cantidad es positiva o una pérdida si es
negativa.

Resultados = Ingresos - Gastos

Es posible que un ingreso no se convierta en un cobro inmediato o que un

gasto no se convierta en un pago inmediato. Normalmente existe una diferencia entre
la pareja ingresos y gastos (que informan de la evolución económica de la empresa) y
cobros y pagos (que informan de la evolución de la tesorería de la empresa). Esta
diferencia se debe a que no todos los derechos y obligaciones que las empresas
poseen se satisfacen al contado, sino que más bien, aparecen plazos de cobro y pago.

Ingresos - Gastos Cobros - Pagos

resultados Balance de tesorería

Con el objeto de realizar un análisis más detallado de la gestión económica de

una empresa, el resultado de la misma puede dividirse en tres tipos distintos:

- Resultado de explotación

- Resultado financiero

- Resultado extraordinario

El resultado de explotación corresponde a la diferencia entre ingresos y gastos

obtenidos en la actividad propia de la empresa (por ejemplo, una empresa de
vehículos contabiliza los gastos generados en la fabricación, distribución y
comercialización de coches y los ingresos debido a sus ventas, obteniendo un
resultado de explotación).

European Open Business School 27

 DIRECCIÓN FINANCIERA

El resultado financiero corresponde al obtenido por las actividades financieras

de la empresa. Al solicitar préstamos paga intereses a las entidades financieras
(gastos en este resultado), por otro lado, al realizar inversiones financieras con sus
excedentes de caja obtiene beneficios (ingresos) financieros que también contabilizará
en este resultado.

Por último, se denomina resultado extraordinario a aquellos obtenidos por la

empresa por actividades de carácter extraordinario, por ejemplo una plusvalía por la
venta de unos terrenos que había comprado anteriormente.

CÁLCULO DEL RESULTADO DE EXPLOTACIÓN

Para el cálculo correcto de este resultado hay que incorporar un nuevo

concepto: el coste de las ventas. Este coste se refiere al coste necesario para
producir y distribuir los elementos vendidos (incluyendo el coste de las materias
primas, el coste de los empleados que han fabricado el producto y demás costes de
estructura, y el coste final de distribución).

Por ejemplo, si una empresa de muebles compra 500 mesas a 300€ cada una,
pero solo vende durante el ejercicio considerado 300 mesas a un precio medio de
400€, sus ingresos habrán sido de 300 mesas x 400 € = 120.000 €, pero el coste a
incluir en el resultado de explotación no es de 500 mesas x 300 €, sino solo de 300
mesas x 300€ = 90.000€. Es decir, a efecto del cálculo del resultado de explotación
solo se considera el coste de los productos finalmente vendidos (en este caso 300
mesas).

Las otras 200 mesas quedan almacenadas y por lo tanto formarán parte del
activo bajo el epígrafe de existencias a una valoración de 200 x 300 € = 60.000€.

El resultado de explotación del ejemplo anterior será 120.000 € - 90.000€ =

30.000€

Resultado de Coste de las

explotación = Ventas - ventas

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

En ocasiones el coste de las ventas se estima como la variación producida en

las existencias más las compras realizadas en el periodo. Si al inicio del periodo el
balance refleja unas existencias por valor de 100.000€ y al final del periodo el balance
refleja unas existencias de 30.000€ y se han hecho compras por valor de 20.000€,
puede considerarse que el coste de las ventas ha sido de:

Compras + Existencias
iniciales
- Existencias
finales
= Coste de las
ventas

20.000 € + 100.000 € - 30.000€ = 90.000€

De esta manera no hace falta hacer cálculos complejos para determinar el

coste de las ventas (materia prima a materia prima) sino que simplemente puede
calcularse observando el activo y teniendo información contable del coste total de las
compras realizadas durante el periodo.

Normalmente el resultado de explotación puede calcularse como:

Gastos de
Ventas - explotación

Y los gastos de explotación como

Coste de las Gastos del

ventas
+ periodo

Donde gastos del periodo son otros gastos no directamente asociados a las
materias primas de los productos, como son las nóminas del personal, los costes de
mantenimiento de las infraestructuras (luz, agua, mantenimiento de maquinaria y
locales, etc.), servicios exteriores (arrendamientos, consultoría, etc.).

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

RESULTADO FINANCIERO

Mientras que el resultado de explotación, descrito anteriormente, es la

diferencia entre ingresos y gastos ordinarios, es decir, debidos a la actividad que le es
propia a la empresa, el resultado financiero es el que se obtiene como diferencia
entre los ingresos y los gastos financieros.

GASTOS FINANCIEROS

Son los gastos inherentes (intereses y otros gastos bancarios) a la financiación

tanto de las operaciones comerciales de las empresas (anticipos y líneas de crédito
que los bancos prestan para que la empresa pueda hacer frente a pagos debidos a su
actividad) como a las operaciones financieras necesarias para mantener o ampliar el
activo de la empresa (por ejemplo, un préstamo para la adquisición de nueva
maquinaria o de un inmueble).

European Open Business School 30

 DIRECCIÓN FINANCIERA

INGRESOS Y PÉRDIDAS FINANCIERAS

La mayoría de las empresas realizan operaciones financieras con sus

excedentes de caja: inversión en acciones, compra de renta corporativa, inversiones
en depósitos bancarios, en divisa, etc. Estas operaciones pueden generar beneficios
(intereses cobrados, cupones, plusvalías) pero también pérdidas (operaciones con
riesgo, por ejemplo venta de unas acciones adquiridas a un precio superior al de
venta). Este resultado también debe ser considerado en el resultado financiero. Este
resultado puede representarse como sigue:

+ ingresos y beneficios financieros

+ dividendos
+ intereses
+ descuentos sobre compras por
pronto pago
+ beneficios en inversiones
financieras

- Gastos financieros

- intereses de los préstamos

- descuentos sobre ventas por
pronto pago
- otros gastos financieros
- pérdidas de inversiones
financieras

= resultado financiero

RESULTADO EXTRAORDINARIO

Es el obtenido a partir de operaciones no relacionadas con la actividad propia

de la empresa. Por ejemplo una plusvalía por una operación inmobiliaria que haga una
empresa cuya actividad no es la compra venta de propiedades será un resultado
extraordinario. Para considerar a un resultado extraordinario normalmente se dan dos
características:

- No es recurrente.

- No se obtiene por las operaciones corrientes de la empresa.

European Open Business School 31

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Puede haber gastos extraordinarios como los ocurridos por catástrofes:

inundaciones, incendios, etc. E ingresos extraordinarios, por ejemplo, las plusvalías en
operaciones de compra venta de activo. Este resultado puede representarse como
sigue:

+ ingresos y beneficios extraordinarios

+ beneficios inmovilizado material

+ beneficios inmovilizado inmaterial
+ beneficios inmovilizado financiero
+ ingresos extraordinarios

- Gastos extraordinarios

- pérdidas inmovilizado material

- pérdidas inmovilizado inmaterial
- pérdidas inmovilizado financiero
- gastos extraordinarios

= resultado extraordinario

EXPRESIÓN COMPLETA DE LA CUENTA DE RESULTADOS

La expresión completa será una concatenación de los resultados de

explotación, los financieros y los extraordinarios. Esquemáticamente es como sigue:

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

+ ventas
- gastos de explotación

= resultado operativo

+ ingresos y beneficios financieros

- gastos financieros

= resultado financiero

+ ingresos y beneficios extraordinarios

- gastos extraordinarios

= resultado extraordinario

= RESULTADO

Si el resultado es positivo, se dice que la empresa ha dado beneficios en el

ejercicio considerado. Por el contrario, si este es negativo, la empresa dará pérdidas.

En ocasiones, en vez de representarse la cuenta de resultados alineando

ingresos y gastos, se ponen a la izquierda los gastos y a la derecha los ingresos
(forma algo más anticuada):

DEBE HABER

- gastos de explotación + ventas

= GASTOS ORDINARIOS = INGRESOS ORDINARIOS

- gastos financieros + ingresos y beneficios financieros

= GASTOS FINANCIEROS = INGRESOS FINANCIEROS

+ gastos extraordinarios + ingresos y beneficios extraordinarios

= GASTOS EXTRAORDINARIOS = INGRESOS EXTRAORDINARIOS

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

3.5. Relación entre cuenta de pérdidas y ganancias y balance

de situación

Obsérvese el siguiente gráfico

La cuenta de pérdidas y ganancias hace referencia a un ejercicio (un periodo

de tiempo determinado, normalmente un año), mientras que los balances hacen
referencia al estado de las masas patrimoniales en un momento dado (una especie de
foto fija de la empresa).

La cuenta de pérdidas y ganancias (muchas veces denominada PyG) es pues

una medida dinámica de la empresa, mientras que el balance es algo estático.

Por supuesto, los valores del balance de situación al inicio y al final del ejercicio
se habrán modificado, incluso el tamaño del balance puede haber cambiado

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

4. El registro de hechos contables

4.1. Introducción

Como hemos visto anteriormente, el balance de situación de una organización

representa información patrimonial a una fecha dada, indicando qué bienes y derechos
patrimoniales tiene la empresa y qué obligaciones.

Como ya hemos indicado anteriormente, el balance de situación de una

empresa es una estructura dinámica, esto es, va cambiando con el tiempo debido a
que la actividad propia de la empresa genera compras, ventas, pagos, cobros,
derechos y obligaciones. A cada una de estas acciones que modifican el balance de
situación de una empresa u organización le denominamos hecho contable.

Los diferentes hechos contables que se producen en una organización se van

anotando en un formato determinado en un documento contable denominado la
cuenta. La cuenta contiene pues la información necesaria para actualizar el balance
de situación entre dos fechas concretas.

4.2. La cuenta

La cuenta constituye el elemento básico de contabilidad. Para concepto

patrimonial se crea una cuenta distinta sobre la que se reflejan los movimientos de
dicho concepto.

Normalmente una cuenta se divide en dos columnas. La izquierda, denominada

debe la derecha denominada haber.

En el debe se anotan hechos contables asociados al elemento patrimonial

asociado a la cuenta que implican incremento de bienes o de derechos, o bien
disminuciones de obligaciones (ver tabla a continuación).

En la columna del haber se anotarán disminuciones de bienes o derechos así

como incrementos de obligaciones relacionadas con el elemento patrimonial
relacionado con esta cuenta.

European Open Business School 35

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Cuenta asociada a un concepto patrimonial

debe haber

+ bienes - bienes
+ derechos - derechos
- obligaciones + obligaciones

Suma debe Suma haber

Si la suma debe > suma haber se dice que existen un saldo deudor.

En cambio, si la suma debe < suma haber el saldo es acreedor.

Finalmente si la suma debe = suma haber, el saldo es nulo.

Algunos conceptos asociados a las operativas con estas cuentas son:

- Abrir una cuenta: se trata de generar una estructura nueva de este tipo,
anotando un nombre de “concepto” en el encabezado de la misma, anotando la
primera operación, ya sea en el debe o en el haber.

- Cargar o adeudar es la anotación de una partida en el debe.

- Abonar es la anotación de una partida en el haber.

- Saldo es la diferencia entre el debe y el haber de una cuenta a un momento

dado.

- Son cuentas deudoras las que tienen un saldo deudor a un momento dado y
acreedoras las que lo tienen acreedor.

- Cerrar una cuenta consiste en calcular el saldo, añadiendo este en el lado de

menor suma de la cuenta, con lo que ahora el total debe y el total haber
sumarán lo mismo. Ambos totales suelen subrayarse (ver tabla ejemplo a
continuación).

Ejemplo

Suponga que se generan los siguientes hechos contables asociados a la

cuenta patrimonial caja, encargada de registrar el dinero líquido que mantiene una
empresa:

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

1. El día 1 de noviembre se abre la cuenta con el saldo de la caja, 1.800€.

2. El día 15 del mismo mes se hace un pago de 800€.

3. El 28 de noviembre se ingresan 200€.

Lo primero es reflejar los hechos contables anteriormente descritos, en las

columnas debe y haber según corresponda

CAJA

debe haber

1/09/11 Apertura 1.800 800 Pago 15/09/11

25/09/11 Ingreso 200

Suma 2.000 800 Suma

El saldo de la cuenta es 1.200€, y como suma debe > suma haber se dice que
es un saldo deudor y se refleja en la columna de la derecha (que es la que menor valor
tiene). Ahora las columnas suman lo mismo (ver tabla a continuación):

CAJA

debe haber

1/09/11 Apertura 1.800 800 Pago 15/09/11

25/09/11 Ingreso 200

2.000 800
1.200 Saldo deudor

2.000 2.000

Todo hecho contable supone un intercambio, estos es, si una cuenta

incrementa su saldo es porque otra cuenta decrementa el suyo.

Por ejemplo, si en una empresa se pagan 20.000€ con el objetivo de disminuir

una deuda que se tiene con un proveedor, aparecerá una partida en el haber de la
cuenta CAJA de 20.000 € (ya que es un importe cargado) que decrementará el saldo
de esta en esa cantidad. Por otro lado, en la cuenta PROVEEDORES, que refleja las
deudas a proveedores se incluirá en el debe una partida de 20.000€ (ya que es un
importe abonado) para indicar que el saldo de la misma se decrementa.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

CAJA

debe haber

20.000 Pago 15/09/11

PROVEEDORES

debe haber

25/09/11 Pago 20.000

Con este método se busca el que todo hecho contable implique al menos una
anotación en el DEBE de una cuenta y en el HABER de otra, de manera que se
cumpla

TOTAL DEBE = TOTAL HABER

Este es el fundamento de la denominada partida doble.

Téngase en cuenta la utilidad del siguiente nemotécnico:

Cuenta

debe haber

Importes cargados Importes abonados

4.3. El asiento

Como hemos descrito en el punto anterior, al contabilizar por el sistema de la

partida doble, se ha de hacer una anotación en el debe de una o más cuentas y otra
anotación en el haber de una o más cuentas. Y por lo tanto, la suma de los importes
cargados (anotados en el debe) debe coincidir con la suma de los importes abonados
(haber).

European Open Business School 38

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Para reflejar en una única información las dos cuentas implicadas en un hecho
contable se introduce el concepto de asiento, que refleja simultáneamente el abono
de un hecho contable en el haber de una cuenta y la carga en el debe de otra.

Ejemplo, el 02/09/11 se adquiere una máquina cuyo valor de compra es de

20.000€. El asiento que lo representa es:

debe haber

02/09/11

20.000 MAQUINARIA a CAJA 20.000

Asiento que refleja los movimientos en las cuentas MAQUINARIA y CAJA como
sigue:

MAQUINARIA

debe haber

02/09/11 20.000

CAJA

debe haber

20.000 Pago 02/09/11

Como es evidente, todas las anotaciones en el debe del asiento implican

anotaciones en el debe de la cuenta correspondiente. Y todas las anotaciones en el
haber del asiento implicarán anotaciones en el haber de las cuentas asociadas.

En un mismo asiento puede aparecer más de una cuenta contable. Por

ejemplo:

European Open Business School 39

 DIRECCIÓN FINANCIERA

debe haber

02/09/11
20.000 MAQUINARIA a
10.000 MOBILIARIO CAJA 30.000

Supongamos que en vez de adquirir toda la maquinaria al contado, se pagan

10.000 al contado (CAJA) y se dejan 10.000 a deber (PROVEEDORES). El asiento
queda:

debe haber

02/09/11

20.000 MAQUINARIA a CAJA 10.000

PROVEEDORES 10.000

4.4. Tipos de cuentas

Podemos identificar dos tipos principales de cuentas contables:

o Cuentas de PATRIMONIO (también denominadas de situación o de

inventarios).

o Cuentas de RESULTADOS (también denominadas de gestión).

Las cuentas de PATRIMONIO son las que componen el balance de situación.

Todas las correspondientes a los ejemplos anteriores son cuentas de este tipo.

Sin embargo también existen otro tipo de cuentas denominadas de

RESULTADOS, encargadas de reflejar los diferentes conceptos de ingresos y gastos
relacionados con la cuenta de pérdidas y ganancias de la empresa.

Para estas últimas el movimiento habitual corresponde con anotaciones en el

debe referidas a compras, gastos o pérdidas. Y anotaciones en el haber
correspondientes a ventas, ingresos o beneficios.

European Open Business School 40

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Cuenta

debe haber

Compras, gastos, pérdidas Ventas, ingresos, beneficios

4.5. Tipos de movimientos

Existen varios tipos posibles de movimientos que pueden darse en un asiento,

según lo que aparezca en cada columna sea una cuenta patrimonial o una cuenta de
resultados.

En el debe se anotan

- Las cuentas de activo cuando aumentan (incremento de bienes y

derechos). Por ejemplo, la cuenta CAJA, que es de activo, se anota
en el DEBE un incremento (se ingresa dinero en caja).

- La cuenta de activo MAQUINARIA se anota en el DEBE una

adquisición de maquinaria. La cuenta de activo CLIENTES, se anota
en el DEBE una venta a un cliente que pagará diferidamente
(derecho que adquiere la empresa sobre ese cliente).

- Las cuentas de pasivo cuando disminuyen (caen las obligaciones o

cae el patrimonio neto).Por ejemplo, en la cuenta de pasivo
PROVEEDORES, se anota en el DEBE un pago a un proveedor. La
cuenta de pasivo PRESTAMOS RECIBIDOS, se anota en DEBE un
préstamo devuelto al banco.

- En las cuentas de compras y gastos cuando se producen estos. Por

ejemplo, la cuenta de gastos SUELDOS se anota en debe los pagos
de salarios a los empleados.

- La cuenta de compras y gastos COMPRAS, cuando se adquiere

materia prima se anota en el debe.

European Open Business School 41

 DIRECCIÓN FINANCIERA

En el haber se anotan

- Las cuentas de activo cuando disminuyen (disminución de bienes o de

derechos).Por ejemplo, si se hace un pago por caja, este se anota en
el haber de CAJA. Si se vende un terreno, en la cuenta de activo
TERRENOS, se anota en el haber.

- Las cuentas de pasivo cuando aumentan (incremento de obligaciones

o de patrimonio neto).Por ejemplo, si los propietarios aportan capital,
la cuenta de pasivo CAPITAL, que aumenta, se anota en el haber. Se
efectúa una compra a crédito a un proveedor (aún no se paga), se
anota en el haber de la cuenta de PASIVO proveedores porque esta
aumenta. En el banco se concede un préstamo a la empresa. La
cuenta de pasivo PRÉSTAMOS aumenta y por lo tanto se anota en el
haber.

- Las cuentas de ventas e ingresos cuando se producen estos. Por

ejemplo, se hace una venta, en la cuenta VENTAS se anota en el
haber. Como resumen nemotécnico ofrecemos la siguiente tabla:

debe haber

Incremento bienes Decremento bienes

Incremento de derechos Decremento de derechos
Decremento obligaciones Incremento obligaciones
a
Compras Ingresos
Gastos Ventas
Pérdidas Beneficios

TOTAL DEBE = TOTAL HABER

4.6. Ejemplos de asientos

Se adquiere un terreno por 100.000€ pagándose en efectivo al vendedor.

debe haber

100.000 TERRENOS a CAJA 100.000

European Open Business School 42

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Se venden mercancías a crédito por valor de 50.000€.

haber

50.000 CLIENTES a VENTAS 50.000

Se compra a crédito a un proveedor por valor de 20.000€

debe haber

20.000 COMPRAS a PROVEEDORES 20.000

4.7. Algunas reglas para la elaboración de asientos

A continuación se muestran algunas operaciones típicas en una empresa y el

tipo de asiento que debería quedar reflejado contablemente:

- Aumento del activo y aumento del pasivo, por ejemplo mediante adquisición
de un terreno a crédito, puesto que aumenta el inmovilizado (activo) pero
como contrapartida aparece una deuda (ya sea con el proveedor o con el
banco).

TERRENOS a PROVEEDORES DE INMOVILIZADO

- Aumento del activo y disminución del activo. Por ejemplo, compra al

contado de una máquina. Se incrementa el inmovilizado y se decrementa la
caja.

MAQUINARIA a CAJA

European Open Business School 43

 DIRECCIÓN FINANCIERA

- Disminución del pasivo y disminución del activo. Por ejemplo el pago de

una deuda a un proveedor. Disminuye la caja (activo) pero también la
deuda u obligación con el proveedor (pasivo).

PROVEEDORES a CAJA

- Aumento de gastos y disminución del activo. Por ejemplo, pago de sueldos

y salarios.

GASTOS DE PERSONAL a CAJA

- Aumento del activo y aumento de ingresos. Por ejemplo ventas a plazos.

Aparece un derecho por la venta (incremento del activo).

CLIENTES a VENTAS

- Disminución del pasivo y disminución de gastos. Por ejemplo devolución de

materias primas a un proveedor por defectuosas.

PROVEEDORES a DEVOLUCIONES DE COMPRA

- Compra de mercancías

Al contado

COMPRAS a PROVEEDORES

European Open Business School 44

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Si el proveedor entrega una letra de cambio a cargo de la empresa

COMPRAS a EFECTOS COMERCIALES A PAGAR

Si se paga al proveedor con una letra de un cliente de la empresa

COMPRAS a EFECTOS COMERCIALES A COBRAR

Cuando se produce finalmente el pago

PROVEEDORES o a CAJA o BANCOS

EFECTOS COMERCIALES A PAGAR

- Venta de productos

Cuando se origina la venta

CLIENTES a VENTAS

Si la operación es al contado

CAJA a VENTAS

European Open Business School 45

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Si se gira una letra al cliente

EFECTOS COMERCIALES A COBRAR a VENTAS

Cuando se produce el cobro

CAJA O BANCOS a CLIENTES o

EFECTOS COMERCIALES A COBRAR

Si lo que se produce es una devolución de ventas

DEVOLUCIÓN DE VENTAS a CLIENTES

- Préstamo a largo plazo

BANCOS a PRÉSTAMOS RECIBIDOS A LARGO

PLAZO

European Open Business School 46

 DIRECCIÓN FINANCIERA

4.8. El libro diario

El libro diario es el documento donde se van registrando todos los asientos por
orden cronológico. Normalmente a cada asiento se le asigna un número de orden
correlativo. Todas las empresas están obligadas a llevar un libro diario ya sea
manualmente o mediante procedimientos informáticos.

Un posible ejemplo de formato de libro diario con tres asientos contables es:

Asiento 345 10/10/2011

120.000 Caja

320.000 Clientes

185.000 Materias primas

a capital 100.000

a reservas 220.000

a préstamo bancario 305.000

Asiento 346 11/10/2011

170.000 Clientes

a ventas 170.000

Asiento 347 12/10/2011

170.000 Efectos a cobrar

a clientes 170.000

4.9. El libro mayor

El libro mayor es otro documento contable que al igual que el libro diario
almacena todos los hechos contables que se van produciendo. Sin embargo, mientras
que el libro diario los almacena en orden cronológico, en este se almacenan por
cuenta que se ha visto afectada.

La manera de proceder es primero anotar en el libro diario para posteriormente

llevar esta información al libro mayor. Y por lo tanto toda cuenta cargada en este libro
deberá ser cargada, también por la misma cantidad, en el libro diario.

European Open Business School 47

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Ejemplos de formato de almacenamiento de la información por cuentas son:

a. El formato habitual visto anteriormente (formato de “T”)

CAJA

debe haber

1/09/11 Apertura 1.800 800 Pago 15/09/11

25/09/11 Ingreso 200

2.000 800
1.200 Saldo deudor

2.000 2.000

b. Formato tabla (más habitual en los programas informáticos)

Fecha Concepto Debe Haber Saldo

Saldo
01/09/2011 1.800 1.800
inicial

15/09/2011 Pago 800 1.000

25/09/2011 Ingreso 200 1.200

En el libro mayor se representa más de una cuenta, para lo cual suele

asignarse una numeración a cada una de ellas. Por ejemplo, si a la cuenta CAJA le
asociamos el número 1 tenemos:

Cuenta Núm. Fecha Concepto Debe Haber Saldo

Saldo
CAJA 1 01/09/2011 1.800 1.800
inicial

CAJA 1 15/09/2011 Pago 800 1.000

CAJA 1 25/09/2011 Ingreso 200 1.200

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

En España la contabilidad queda regulada legalmente a través de un

documento oficial (Real Decreto) denominado Plan General Contable (PGC). Este
plan estandariza y elimina ambigüedades en los procedimientos contables de las
distintas empresas para que estos sean comprensibles y comparables por los
diferentes agentes interesados.

Entre otras estandarizaciones el PGC asigna una numeración específica a las

cuentas contables, de manera que puedan quedar representadas en los libros mayor y
diario de las empresas de una manera similar entre empresas.

Aunque este plan se verá más en detalle más adelante en este texto, podemos
anticipar en este capítulo cómo se numeran los grandes grupos de cuentas contables
según este PGC: A cada cuenta el plan le asigna 9 dígitos según el siguiente formato:

Cuenta
Grupo Subgrupo Subdivisión Libre para la empresa
principal

Donde grupo, subgrupo, cuenta principal y subdivisión usan un dígito, y la parte

libre para la empresa hasta 5 más.

Así, la cuenta 431100001 sería una cuenta del grupo 4, subgrupo 3

(normalmente se dice 43), cuenta principal 1 (normalmente se dice 431), subdivisión 1
(normalmente se dice 4311). El resto, en este caso 00001, sería interno de la
empresa. En concreto esta cuenta indica efectos comerciales descontados
correspondientes al cliente 1.

Obsérvese que esta estructura de numeración por la izquierda y posición fija

genera una estructura arbórea que permite agrupar fácilmente todas las cuentas de un
grupo, subgrupo, etcétera.

Son cuentas del grupo 1 las correspondientes a financiación básica de la

empresa, como el capital social.

El grupo 2 se usa para representar el activo no corriente, como terrenos,

intangibles, etc.

El grupo 3 describe las existencias.

El grupo 4 acreedores y deudores por operaciones comerciales (en el ejemplo

anterior 4311 indica efectos comerciales descontados).

El grupo 5 corresponde a cuentas financieras.

El grupo 6 a compras y gastos.

El grupo 7 a ventas e ingresos.

El grupo 8 a gastos imputados al patrimonio neto.

European Open Business School 49

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Y el grupo 9 a ingresos imputados al patrimonio neto.

5. El ciclo contable

5.1. Introducción

La actividad contable en toda empresa sigue unas fases determinadas que

pueden ordenarse en un ciclo que denominamos ciclo contable. El gráfico a
continuación representa ese ciclo.

Durante este ciclo, es necesario realizar una serie de pasos para, partiendo de
un balance de situación inicial a una fecha dada, aplicar los distintos hechos contables
que se han producido hasta llegar a un nuevo balance de situación y una cuenta de
resultados correspondiente al periodo transcurrido entre ambos balances de situación.

El ciclo contable sistematiza los pasos que el departamento de contabilidad de

una empresa debe aplicar para pasar de una situación inicial contable a una situación
final.

European Open Business School 50

 DIRECCIÓN FINANCIERA

A continuación desarrollaremos un ejemplo simplificado de aplicación de todos

los pasos necesarios en un ciclo contable sistemático.

5.2. Fases del ciclo contable

CICLO CONTABLE

Para describir las mismas vamos a considerar un ejemplo. Supongamos que la

empresa Pizarras de la Vega, S.A.U a 1 de enero presenta el siguiente balance de
situación (la moneda en que se encuentran expresados los datos no es importante.
Podemos considerar por ejemplo que son miles de euros).

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Activo Pasivo

Maquinaria 2.000 Capital 2.500

Mercaderías 200 Proveedores 600

Clientes 300

Bancos 600

Total 3.100 Total 3.100

Y durante el ejercicio se producen los siguientes hechos contables:

- Ventas a crédito por valor 700.

- Compras de mercaderías a crédito por valor de 500.

- Pagos por banco de unos gastos por valor de 250.

- Venta de una máquina cuyo valor de adquisición fue de 500, al precio de 450.

- Pago a proveedores por 350.

- Cobro de clientes 275.

- A 31 de diciembre nos comunican que el valor de existencias finales asciende

a 400.

- Se trata de confeccionar los estados financieros a 31 de diciembre.

- Para ello será necesario realizar una serie de etapas intermedias que
conforman el ciclo contable.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Esas etapas son:

Reflejo de los hechos

Asiento de apertura Traspaso al libro mayor
contables en el libro diario

Asiento de regularización de
Traspaso al libro mayor Suma del diario las cuentas patrimoniales

Balance de comprobación de Regularización de pérdidas y Asiento de cierre de las

sumas y saldos ganancias cuentas patrimoniales

Cálculo del nuevo balance de

situación y cuenta de Cierre del libro mayor Suma del diario
pérdidas y ganancias

ASIENTO DE APERTURA

Se inicia el libro diario con el asiento inicial o de apertura, consistente en

reflejar todos los saldos iniciales de todas las cuentas que componen el balance de
situación inicial.

LAS CUENTAS DEL ACTIVO a LAS CUENTAS DEL PASIVO

Asiento, que con los datos del ejemplo queda:

1 de enero

2.000 MAQUINARIAS a
200 MERCADERÍAS
300 CLIENTES
BANCOS CAPITAL 2.500
600
PROVEEDORES 600

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

REFLEJO DE LOS HECHOS CONTABLES EN EL LIBRO DIARIO

Se registrarán en el libro diario las operaciones realizadas durante el periodo

en orden cronológico. Para el ejemplo descrito estas son:

2 700 CLIENTES a VENTAS 700

3 500 COMPRA MERCADERÍAS a PROVEEDORES 500

4 250 GASTOS GENERALES a BANCOS 250

450 BANCOS
5 a
PÉRDIDAS DEL INMOVIL.
50 MAQUINARIA 500
MAT

6 350 PROVEEDORES a BANCOS 350

7 275 BANCOS a CLIENTES 275

TRASPASO AL LIBRO MAYOR

Se traspasarían a las cuentas del Libro Mayor los importes de los asientos
realizados.

MAQUINARIA MERCADERÍAS

Debe Haber Debe Haber

(1) 2.000 500 (5) (1) 200

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

CLIENTES BANCOS

Debe Haber Debe Haber

(1) 300 275 (7) (1) 600 250 (4)

(2) 700 (5) 450 350 (6)

(7) 275

CAPITAL PROVEEDORES

Debe Haber Debe Haber

2.500 (1) (6) 350 600 (1)

500 (3)

VENTAS COMPRA DE MERCADERÍAS

Debe Haber Debe Haber

700 (2) (3) 500

GASTOS GENERALES PÉRDIDAS DEL INMOVILIZADO

MATERIAL

Debe Haber Debe Haber

(4) 250 (5) 50

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

ASIENTOS DE REGULARIZACIÓN DE LAS CUENTAS PATRIMONIALES

Llegado a este punto analizaríamos el saldo de cada una de las cuentas

patrimoniales preguntándonos si la información contable que reflejan coincide con la
realidad. Para ello se hacen una serie de comprobaciones. Así, por ejemplo en el caso
de CAJA haríamos un arqueo de la caja. Para el saldo de BANCOS compararíamos
con la información suministrada por estos, y así sucesivamente.

La cuenta de EXISTENCIAS nunca coincide con la realidad. Dado que todas

las entradas de materiales durante el periodo se contabilizan en las cuentas de
COMPRAS Y VENTAS, la cuenta de EXISTENCIAS seguirá reflejando el valor del
saldo inicial. Por tanto, es necesario introducir un ajuste para regularizar su saldo.

El ajuste de regularización de existencias se realizará mediante un doble

asiento:

Debe Haber

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS DE… (valor

a
EXISTENCIAS inicial)

EXISTENCIAS DE… (valor VARIACIÓN DE

a
final) EXISTENCIAS DE…

De manera que en el ejemplo anterior quedaría

Debe Haber

VARIACIÓN DE
EXISTENCIAS DE
8 200 EXISTENCIAS DE a 200
MERCADERÍAS
MERCADERÍAS

VARIACIÓN DE
EXISTENCIAS DE
9 400 a EXISTENCIAS DE 400
MERCADERÍAS
MERCADERÍAS

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

SUMA DEL DIARIO

Se procederá a sumar todos los importes contabilizados en el DEBE y en el

HABER de los asientos del Libro Diario, comprobando que

SUMA DEBE = SUMA HABER

En nuestro caso:

𝑆𝑈𝑀𝐴 𝐷𝐸𝐵𝐸 = 3.100 (1) + 700 (2) + 500 (3) + 250 (4) + 450 (5) + 50 (5) + 350 (6)
+ 275(7) + 200 (8) + 400 (9) = 6.275

𝑆𝑈𝑀𝐴 𝐻𝐴𝐵𝐸𝑅 = 3.100 (1) + 700 (2) + 500(3) + 250 (4) + 500 (5) + 350 (6) + 275 (7)
+ 200 (8) + 400 (9) = 6.275

Con lo cual sabremos que todos los asientos están cuadrados.

TRASPASO AL LIBRO MAYOR

Se traspasarán al Libro Mayor los asientos de regularización de las cuentas

patrimoniales. En el caso del ejemplo, solo se ven afectadas las cuentas de
MERCADERÍAS y VARIACIÓN DE EXISTENCIAS DE MERCADERÍAS

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
MERCADERÍAS DE

MERCADERÍAS

Debe Haber Debe Haber

(1) 200 200 (8) (8) 200 400 (9)

(9) 400

Puede observarse que en este momento la cuenta de MERCADERÍAS ya

refleja el saldo final y la de VARIACIÓN DE EXISTENCIAS DE MERCADERÍAS la
diferencia entre el valor de las existencias inicial y final. Estos datos, junto al saldo de
la cuenta de COMPRAS DE MERCADERÍAS, nos determinará el coste de las ventas.

European Open Business School 57

 DIRECCIÓN FINANCIERA

BALANCE DE COMPROBACIÓN DE SUMAS Y SALDOS

Con independencia de que periódicamente hagamos un balance de

comprobación general, llegado a este punto haremos al final del ejercicio un nuevo
balance de comprobación, el cual consistirá en reflejar el movimiento de todas las
cuentas del Libro Mayor.

Sumas Saldo Saldo

Sumas DEBE
HABER deudor acreedor

Maquinaria 2.000
500 1.500

Mercaderías 600
200 400

Clientes 1.000
275 725

Bancos 1.325
600 725

Capital
2.500 2.500

Proveedores 350
1.100 750

Ventas
700 700

Compra de
500
mercaderías 500

Gastos generales 250

250

Pérdidas del
50
inmovilizado material 50

Variación de
existencias de 200
400 200
mercaderías

6.275
6.275 4.150 4.150

European Open Business School 58

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Deben comprobarse las siguientes igualdades:

SUMA LIBRO DIARIO = SUMA DEBE = SUMA HABER

SALDO DEUDOR = SALDO ACREEDOR

REGULARIZACIÓN DE PÉRDIDAS Y DE GANANCIAS

El asiento de REGULARIZACIÓN DE PÉRDIDAS Y GANANCIAS es un asiento

por el que todas las cuentas de resultados que han aparecido en los asientos
anteriores se saldan pasándose sus importes a la cuenta de PÉRDIDAS Y
GANANCIAS.

A partir de ese momento, el saldo de la cuenta de PÉRDIDAS Y GANANCIAS

refleja el RESULTADO obtenido por la empresa durante el ejercicio, y todas las
cuentas de explotación quedarán saldadas al pasar el asiento de REGULARIZACIÓN
al Libro Mayor.

Debe Haber

PÉRDIDAS Y COMPRAS
10 800 a 500
GANANCIAS MERCADERÍAS

a GASTOS GENERALES 250

PÉRDIDAS DEL INMOV.

a 50
MATERIAL

PÉRDIDAS Y
11 700 VENTAS a 900
GANANCIAS

VARIACIÓN DE
200 EXISTENCIAS DE
MERCADERÍAS

En el primer asiento saldamos todas las cuentas de compras y gastos y de

pérdidas. En el segundo las de ventas, ingresos y beneficios.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

ASIENTO DE CIERRE DE LAS CUENTAS PATRIMONIALES

En este punto solo figuran con saldo en el Libro Mayor las cuentas
patrimoniales y la de PÉRDIDAS Y GANANCIAS.

El asiento de cierre viene a ser el inverso del asiento de apertura. Si una

cuenta de patrimonio tiene un saldo acreedor se pondrá en el debe y si es deudor en
el haber, para que quede saldada.

En el caso práctico propuesto se haría en el siguiente asiento:

Debe Haber

12 2.500 CAPITAL

750 PROVEEDORES

PÉRDIDAS Y
100 a MAQUINARIA 1.500
GANANCIAS

MARCADERÍAS 400

CLIENTES 725

BANCOS 725

SUMA DEL DIARIO

Volvemos a sumar todos los importes contabilizados en el debe y el haber del

Libro Diario comprobando:

SUMA DEBE = SUMA HABER

En nuestro caso

𝑆𝑈𝑀𝐴 𝐷𝐸𝐵𝐸 = 6.275 (ℎ𝑎𝑠𝑡𝑎 9) + 800 (10) + 900 (11) + 3.350(12) = 11.325

𝑆𝑈𝑀𝐴 𝐻𝐴𝐵𝐸𝑅 = 6.275 (ℎ𝑎𝑠𝑡𝑎 9) + 800 (10)) + 900 (11) + 3.350 (12) = 11.325

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

CIERRE DEL LIBRO MAYOR

Se traspasa a las cuentas del Libro Mayor los importes de los asientos. De
hecho, a medida que realizamos los diferentes asientos de regularización hasta el de
cierre, podríamos ir traspasando dicha información al Libro Mayor con lo que iríamos
comprobando que se van saldado las diferentes cuentas.

MAQUINARIA MERCADERÍAS

Debe Haber Debe Haber

(1) 2.000 500 (5) (1) 200 200 (8)

1500 (12) (9) 400 400 (12)

2.000 2.000 600 600

CLIENTES BANCOS

Debe Haber Debe Haber

(1) 300 275 (7) (1) 600 250 (4)

(2) 700 725 (12) (5) 450 350 (6)

(7) 275 725 (12)

1.000 1.000 1.325 1.325

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

CAPITAL PROVEEDORES

Debe Haber Debe Haber

(12) 2.500 2.500 (1) (6) 350 600 (1)

(12) 750 500 (3)

1.100 1.100

VENTAS COMPRA DE MERCADERÍAS

Debe Haber Debe Haber

(11) 700 700 (2) (3) 500 500 (10)

PÉRDIDAS DEL INMOVILIZADO

GASTOS GENERALES
MATERIAL

Debe Haber Debe Haber

(4) 250 250 (10) (5) 50 50 (10)

VARIACIÓN DE EXISTENCIAS DE
PÉRDIDAS Y GANANCIAS
MERCADERÍAS

Debe Haber Debe Haber

(8) 200 400 (9) (10) 800 900 (11)

(11) 200 (12) 100

400 400 900 900

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6. La amortización

6.1. Introducción

Muchos de los elementos correspondientes al activo no corriente o inmovilizado

sufren desgaste y envejecimiento lo que produce una pérdida de valor. Así, por
ejemplo, un vehículo a nombre de la empresa irá perdiendo valor con los años.
También lo hará la maquinaria, tanto por envejecimiento como por obsolescencia
tecnológica. Incluso con los años un edificio va perdiendo valor.

Esta pérdida de valor debe poder ser cuantificada contablemente y reflejada en

los estados financieros de la empresa (balance de situación y cuenta de resultados).

Esta pérdida de valor por amortización se transforma en un gasto que aminora

el resultado de una empresa, además de servir para ajustar el valor real de los
elementos que componen el activo no corriente de la empresa, restando unas
cantidades denominadas amortizaciones.

Por otro lado, estas amortizaciones aminoran la base imponible del impuesto
de sociedades, produciendo un importante ahorro fiscal.

Puesto que la amortización genera una imputación real de un gasto que

representa una pérdida de valor, esta amortización va alimentando un fondo
denominado fondo de amortización al fondo que se crea para compensar la pérdida de
valor o depreciación de determinados activos de la empresa. Este fondo crecerá cada
año por un importe igual a la depreciación correspondiente, de tal modo, que al final de
la vida útil amortizable, podrá reponer ese bien con el fondo de amortización.

Ejemplo

Así, por ejemplo, si una empresa utiliza un ordenador de valor 1.000€, que
sabemos que en 5 años quedará obsoleto, puede amortizar cada uno de los cinco
años el 20% del valor del mismo, es decir, 200€ cada año.

La empresa se imputará como un gasto de 200€ debido a esta amortización

generando un fondo que se incrementa en 200€ al año. Al final del quinto año la
empresa dispondrá en el fondo de 1.000€, la cantidad necesaria para reponer el
ordenador por uno nuevo.

Como se observa la amortización es una fuente de autofinanciación de la

empresa, ya que constituye una manera de ahorro para reponer sus propios bienes
necesarios en su actividad industrial.

European Open Business School 63

 DIRECCIÓN FINANCIERA

El método de amortización descrito en el ejemplo anterior se denomina de

amortización lineal, puesto que cada año se imputa la misma cantidad (deprecia el
bien linealmente). Además, considera que no existe valor residual del bien (es decir, al
final de la vida útil el bien no vale nada).

Si consideramos valor residual, este no deberá ser amortizado. Así, en el

ejemplo anterior, si consideramos que tras los 5 años de operación exigidos, el
ordenador tienen un valor de 200€, solo tendremos que amortizar 800€ (1.000€ -
200€). Esos 800€ linealmente implicarán una amortización de 800/5 = 160 euros al
año. Obsérvese que para los ejemplos anteriores utilizamos como periodo contable un
año.

6.2. Principios generales de amortización

- La amortización debe ser calculada y reflejada por separado para cada

elemento del activo, o agrupada en elementos de similares características
(misma vida útil, método de amortización, etcétera).

- La amortización deberá iniciarse para el inmovilizado material cuando esos

elementos se encuentren en condiciones de funcionamiento. Y para el
intangible desde el momento que estén en condiciones de producir ingresos.

- La suma total de las cuotas de amortización de un bien a lo largo de toda su

vida útil no podrá ser superior al valor de adquisición de dicho bien.

- La amortización debe realizarse, a efectos fiscales, dentro del periodo de vida

útil del bien.

- Una vez elegido un método de amortización (ver siguiente apartado para una
descripción de los métodos de disponibles) no podrá modificarse por otro.

- Por otro lado hay que considerar que algunos elementos del activo no pueden
amortizarse ya que se considera que no producen desgaste. Este es el caso de
los terrenos.

European Open Business School 64

 DIRECCIÓN FINANCIERA

6.3. Métodos de amortización

INTRODUCCIÓN

Como hemos indicado anteriormente existen diferentes métodos para amortizar

el bien. Estos serán descritos en el presente capítulo, aunque antes daremos algunas
definiciones útiles para comprender el mismo:

Tanto de amortización: Coeficiente que se aplica al valor amortizable para

obtener la cuota de amortización. (En el ejemplo del punto anterior era 20%)

Valor amortizable: Diferencia entre el coste de adquisición (Vo) y el valor

residual (Vr).

Cuota de amortización: es la depreciación en términos monetarios sufrida por

el bien en este ejercicio económico debido a su uso. Se obtiene multiplicando al valor
amortizable el tanto de amortización. (En el ejemplo anterior era 200€ o 160€ según se
considerara o no valor residual del bien).

Vida útil: es el número de periodos contables (años normalmente) que el bien

dará servicio en la empresa y que por lo tanto se tomará como el plazo total de
amortización del activo. (En el ejemplo anterior es de 5 años).

La ley del impuesto de sociedades española define los periodos de

amortización (vida útil) oficiales de muchos tipos de activos. Tiene sentido que se
definan periodos oficiales sobre todo por el hecho de que la amortizaciones de los
bienes producen interesantes ahorros en el impuesto de sociedades de la empresa.

MÉTODOS DE AMORTIZACIÓN

Identificamos cuatro métodos principales de amortización. Cada uno de estos

métodos define cómo debe calcularse la cuota anual de amortización que mejor
describe la depreciación del activo.

MÉTODO LINEAL O DE CUOTAS FIJAS

Aquí las cuotas de amortización son iguales. Es decir, el valor del bien se
deprecia linealmente con el tiempo.

𝑉0 − 𝑉𝑟
𝐶𝑢𝑜𝑡𝑎 𝑑𝑒 𝑎𝑚𝑜𝑟𝑡𝑖𝑧𝑎𝑐𝑖ó𝑛 =
𝑛

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

N es el número de periodos, y como se ha indicado anteriormente queda definido en

tablas oficiales definidas y aprobadas por el Estado.

Ejemplo

Deseamos calcular las amortizaciones correspondientes a cada ejercicio

económico de un equipo de producción valorado en 60.000 euros, utilizando el método
lineal o de cuotas fijas. La vida útil del equipo se estima en 10 años y su valor residual
es de 5.000 euros.

Solución:

Cuota de amortización= (60.000 - 5.000)/10= 5.500 euros

Es decir, todos los ejercicios deberemos dotar la cuenta de amortización con

5.500 euros.

MÉTODO DEL TANTO FIJO SOBRE UNA BASE AMORTIZABLE DECRECIENTE

Con este método, es necesario calcular un tanto fijo t que aplicaremos sobre el
valor pendiente de amortizar al comienzo de cada ejercicio. El producto de este tanto y
el valor pendiente de amortizar nos dará como resultado la cuota a amortizar en ese
ejercicio.

Cuota primer ejercicio: 𝑡 × 𝑉0

Cuota segundo ejercicio: 𝑡 × 𝑉1 = 𝑡 (𝑉0 − 𝑡𝑉0 ) = 𝑡(1 − 𝑡)𝑉0

Cuota tercer ejercicio: 𝑡 × 𝑉2 = 𝑡 (𝑉1 − 𝑡𝑉1 ) = 𝑡(1 − 𝑡)2 𝑉0

Cuota n-ésimo ejercicio: 𝑡 × 𝑉𝑛−1 = 𝑡(1 − 𝑡)𝑛−1 𝑉0

Del método anterior se deduce que la cuota de amortización será decreciente

con el tiempo. Una receta para hacer este cálculo es:

1. El sujeto pasivo escogerá el periodo en el cual desea amortizar el bien (que

estará definido en las tablas oficiales de amortización).

2. Escogido el periodo, dividiremos 100 entre el número de años escogido.

3. El coeficiente de amortización lineal elegido se ponderará en función de los

siguientes parámetros:

European Open Business School 66

 DIRECCIÓN FINANCIERA

- Periodo de amortización inferior a 5 años: 1,5.

- Periodo de amortización igual o mayor que cinco años e inferior a ocho: 2.0.

- Periodo de amortización igual o mayor a ocho años: 2,5.

4. El coeficiente así obtenido no podrá ser menor del 11%

5. El coeficiente obtenido se aplicará sobre el valor pendiente de amortización
(diferencia entre el valor de adquisición y la amortización practicada).
6. El saldo pendiente de amortizar en el último periodo de vida útil se amortizará
en ese periodo.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario ni

enseres. Una fórmula para el cálculo del tanto es:

𝑛 𝑉𝑟
𝑡 =1− √
𝑉0

Ya que

𝑉𝑟 = 𝑉0 (1 − 𝑡)𝑛

Ejemplo

Deseamos calcular las amortizaciones correspondientes a cada ejercicio

económico de un equipo de producción valorado en 60.000 euros, utilizando el método
del tanto fijo sobre base amortizable decreciente.

La vida útil del equipo se estima en 10 años y su valor residual es de 5.000

euros.

𝑛 𝑉𝑟 10 5.000
𝑡 =1− √ =1− √ = 0,2200228
𝑉0 60.000

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Las cuotas de amortización quedan:

Periodo Cuota

1 13201

2 10297

3 8031

4 6264

5 4886

6 3811

7 2972

8 2318

9 1808

10 1410

MÉTODO DE LOS NÚMEROS DÍGITOS

Este método permite determinar cuotas de amortización crecientes o

decrecientes. El método consiste en:

1. Decidir o escoger de tablas oficiales el periodo total de amortización del bien.

2. Se suman los dígitos que representan al periodo de tiempo que se haya

elegido para la amortización completa del bien. Por ejemplo, para cinco años la
suma será 1+2+3+4+5 = 15.

3. Dividimos el valor a amortizar (normalmente este valor es V0-Vr) entre la suma

de dígitos obtenida en el paso anterior, determinándose la cuota por dígito.

4. La cuota de amortización del periodo (normalmente anual) se obtendrá

multiplicando la cuota por dígito del paso anterior por el valor del número que
corresponda a cada periodo. Teniendo en cuenta que:

European Open Business School 68

 DIRECCIÓN FINANCIERA

a. Si la multiplicación por suma de dígitos se realiza de forma creciente,

obtendremos cuotas de amortización crecientes.

b. Si la multiplicación por suma de dígitos se realiza de forma decreciente,

obtendremos cuotas de amortización decrecientes.

Este método de amortización no será aplicable a edificios, mobiliario ni

enseres. La fórmula aplicable para calcular la cuota n-ésima es:
𝑛
𝐶𝑢𝑜𝑡𝑎𝑛 = (𝑉0 − 𝑉𝑟 )
∑vida
𝑖=1
útil
i

Ejemplo

Calcular las amortizaciones correspondientes a cada ejercicio económico de un

equipo de producción valorado en 60.000€, utilizando el método de números dígitos
creciente. La vida útil del equipo es de 10 años y su valor residual de 5.000€.

𝑉0 = 60.000€ ; 𝑉𝑟 = 5.000€ ; 𝑉0 − 𝑉𝑟 = 55.000€

Además, puesto que el periodo total es 10 años, la suma de dígitos es:

1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6 + 7 + 8 + 9 + 10 = 55

Aplicando la fórmula anteriormente descrita se obtienen las siguientes tablas de

amortización, según se elija la opción decreciente o la creciente:

European Open Business School 69

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Periodo Cuota Cuota

1
1.000 10.000

2
2.000 9.000

3
3.000 8.000

4
4.000 7.000

5
5.000 6.000

6
6.000 5.000

7
7.000 4.000

8
8.000 3.000

9
9.000 2.000

10
10.000 1.000

Normalmente se elige este tipo de tablas, en especial la decreciente para

compensar menores amortizaciones con mayores gastos de mantenimiento (que
suelen incrementarse hacia el final de la vida útil del bien). También queda implícita la
obsolescencia tecnológica que suele ser más rápida al inicio de la vida útil del bien.

MÉTODO DE LA CUOTA DE AMORTIZACIÓN CONSTANTE POR UNIDAD DE PRODUCTO

ELABORADA

En este método, se toma como dato la estimación del número de unidades de

producto que va a elaborar la máquina durante su vida útil, en vez de un periodo de
tiempo determinado.

European Open Business School 70

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Es un método de amortización orientado al cálculo directo del desgaste de la

maquinaria.

Si consideramos An, producción estimada para el año n y T, producción total

durante toda la vida del bien, la n-ésima cuota se calcula como sigue:

(𝑉0 − 𝑉𝑟 )𝐴𝑛
𝐶𝑢𝑜𝑡𝑎𝑛 =
𝑇

Ejemplo

Queremos calcular las cuotas de amortización de una máquina valorada en

60.000€ utilizando el método de amortización constante por unidad de producto
producida. La vida de operación de la máquina es de 10 años, quedando después con
un valor residual de 5.000€.

La producción total estimada de esa máquina es de 100.000.000 de unidades,

y la producción anual estimada es de:

Unidades
Periodo
producidas

1 17.000.000

2 12.000.000

3 8.000.000

4 8.000.000

5 7.000.000

6 8.000.000

7 10.000.000

8 10.000.000

9 10.000.000

10 10.000.000

Total 100.000.000

European Open Business School 71

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Sobre la tabla anterior, y usando la fórmula descrita es posible calcular las

amortizaciones por periodo:

Unidades Cuota
Periodo
producidas amortización

1 17.000.000 9.350

2 12.000.000 6.600

3 8.000.000 4.400

4 8.000.000 4.400

5 7.000.000 3.850

6 8.000.000 4.400

7 10.000.000 5.500

8 10.000.000 5.500

9 10.000.000 5.500

10 10.000.000 5.500

Total 100000000 55000

Es decir, se imputa más amortización cuanta más producción realiza la

máquina.

6.4. Venta de activos no corrientes

Al vender un activo no corriente antes de la finalización de su vida útil, se debe

dar de baja contablemente tanto su valor de adquisición como su amortización
acumulada. El valor neto contable del bien es el valor de adquisición menos su
amortización acumulada.

El beneficio o pérdida de la operación será la diferencia entre el valor de venta

y el valor neto contable, que contabilizamos como un resultado extraordinario en la
cuenta de resultados de la empresa para el periodo contable en el que se ha
producido la venta del bien.

European Open Business School 72

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Ejemplo

Se vende por 9.000€ una máquina que costó en su momento 10.000€.

Además, esta máquina al día de la venta estaba amortizada en 3.000€.

Su valor neto contable por lo tanto es 10.000 – 3.000 = 7.000€.

Si se vende por 9.000€, se genera un resultado de 2.000€, a favor de la

empresa. Este se consigna como un beneficio extraordinario.

Evidentemente, si el precio de venta está por debajo de 7.000€, la operación

dará un resultado negativo, consignándose como una pérdida extraordinaria.

6.5. Diferencia entre inversión y gastos de mantenimiento

A menudo se plantea el problema de una nueva inversión en activos no

corrientes que están en servicio. Para ello hay que tener clara la diferencia entre
nueva inversión amortizable y gastos de mantenimiento.

Se considerará una nueva inversión amortizable si esta incrementa la vida útil

del bien, incrementa su rendimiento, constituye una sustitución o representa la
adquisición de un activo nuevo.

Si es una inversión de este tipo, el coste de la misma deberá añadirse al valor

contable del activo no corriente y empezará a amortizarse en los años venideros.

En cambio, los gastos de mantenimiento son aquellos necesarios para la

conservación de los activos en buen estado, pero que no añaden valor adicional al
mismo. En ocasiones la distinción no es tan clara.

European Open Business School 73

 DIRECCIÓN FINANCIERA

7. Ajustes por periodificación

7.1. Introducción

Normalmente debido a imperativos legales, aunque también por claridad de la

información, las empresas dividen su vida económica en ejercicios contables que
normalmente coinciden con un año. Esto significa que es necesario calcular la cuenta
de resultados para cada año.

Muchas veces existen gastos que se generan en periodos que no coinciden

con este año contable.

Por ejemplo, consideremos una empresa en la que su ciclo contable de un año

corresponde con el año natural. De manera que a 31 de diciembre calcula su cuenta
de resultados. Sin embargo la compañía tiene que pagar el consumo de electricidad
correspondiente al mes de diciembre durante el mes de enero del año siguiente,
quedando fuera del ejercicio contable.

Supongamos que este recibo asciende a 15.000€. El asiento contable en enero

posiblemente tendría la forma:

15.000 SUMINISTROS a BANCOS 15.000

Sin embargo este asiento lleva al error de no incluir el gasto de electricidad de

diciembre como un gasto del año anterior. Por el contrario el gasto en el siguiente año
sería incrementado por la partida correspondiente a diciembre del año anterior.

Para poder contabilizar correctamente estos gastos se introduce el concepto de

ajustes por periodificación al final de cada ejercicio contable.

La manera correcta es contabilizar en diciembre un gasto estimado de cuál va

a ser el consumo de electricidad ese mes. Por ejemplo 7.000€. Como no se paga
realmente en ese momento se deja constancia de la deuda pendiente en concepto de
electricidad utilizando para ello la cuenta correspondiente: acreedores, facturas
pendientes de recibir.

El asiento quedaría como sigue:

7.000 SUMINISTROS a ACREEDORES 7.000

FRAS, PENDIENTES DE RECIBIR

European Open Business School 74

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Para posteriormente en enero, una vez se realiza el pago real a la compañía de

suministros (15.000€) hacer el ajuste contable correspondiente.

8.000 SUMINISTROS a BANCOS 15.000

7.000 ACREEDORES.
FRAS. PTES RECIBIR

Todos los ajustes por periodificación se contabilizan al final de cada ejercicio

contable y se reflejarán en el libro diario antes de proceder a la regularización de la
cuenta de pérdidas y ganancias (resultado) correspondiente al periodo. También es
necesario aplicar estos ajustes siempre que queramos calcular una cuenta de
resultados o un balance a cualquier momento dado.

7.2. Pagos diferidos

Denominamos pagos diferidos a aquellos gastos que se han consumido sobre

el periodo contable que se cierra, pero de los cuales aún no se ha recibido factura
alguna y por lo tanto están pendientes de pago y por lo tanto de contabilización.

Las notificaciones del gasto y su pago se harán en el periodo siguiente.

Por ejemplo, supongamos que queremos contabilizar un gasto en diciembre

que no se producirá hasta enero. El asiento a realizar a 31 de diciembre sería:

Diciembre Enero

GASTO PAGO

CUENTA DE GASTOS a OBLIGACIONES DE PAGO

Resultados Balance

De esta forma se contabiliza el gasto dentro del ejercicio correspondiente.

Además, queda reflejada la deuda pendiente al final del ejercicio por el hecho de no
haber pagado aún los gastos a través de una cuenta de balance (pasivo) que
normalmente será acreedores fras. Pendientes de recibir.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

7.3. Gastos anticipados

Son pagos efectuados durante un periodo y que corresponden a gastos futuros

del siguiente periodo. Es decir, pagos por suministros o servicios que aún no se han
disfrutado.

Supongamos que en diciembre hacemos un pago (salida de tesorería)

correspondiente a un gasto que se producirá en el ejercicio siguiente, y por lo tanto se
imputará en el resultado del ejercicio siguiente.

Esquemáticamente es como sigue:

Diciembre Enero

PAGO GASTO

GASTOS ANTICIPADOS a GASTOS

Balance Balance

Un ejemplo sería el pago de una prima de seguros correspondiente al año

siguiente. Veamos un caso práctico:

El 1 de noviembre se paga por bancos la prima del seguro de incendios de una

fábrica para los 12 meses siguientes y que asciende a 12.000€. El asiento a efectuar,
teniendo en cuenta que solo es gasto de este año la parte proporcional de la prima
correspondiente a los meses de noviembre y diciembre es:

10.000 GASTOS ANTICIPADOS a BANCOS 12.000

20.000 PRIMAS DE SEGUROS

Obsérvese que la cuenta de gastos anticipados funciona como una cuenta de

activo. Técnicamente, si a finales de diciembre la empresa rescinde el contrato con la
compañía de seguros, esta debería devolverle a aquella 10.000€.

Durante el ejercicio siguiente se contabilizaría la imputación del gasto, con el

siguiente asiento:

10.000 PRIMAS DE SEGUROS a GASTOS ANTICIPADOS 10.000

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

7.4. Cobros diferidos

De la misma manera que se pueden periodificar gastos se pueden periodificar

ingresos.

Se entiende por cobros diferidos aquellos ingresos que corresponden al

periodo que se cierra, pero cuyo cobro se realizará con posterioridad, por lo que
todavía la empresa no ha emitido las correspondientes facturas. Esquemáticamente:

Diciembre Enero

INGRESO COBRO

DERECHOS DE COBRO a CUENTA INGRESO

Balance Resultado

En diciembre se imputará el correspondiente ingreso (a través de una cuenta

de ingresos que mediante la regularización de pérdidas y ganancias, incidirá sobre el
resultado del ejercicio actual) y reflejaremos en una cuenta de balance el cobro
pendiente que se materializará en el ejercicio siguiente. La cuenta a utilizar será
normalmente la de clientes o bien la de deudores diversos. Veamos un caso
práctico:

Una empresa alquila a un tercero un local de su propiedad por 9.000€/mes. A

finales de año quedan pendientes de cobro los periodos correspondientes a noviembre
y diciembre, de los que la empresa todavía no ha emitido las correspondientes
facturas.

Antes de cerrar el año se contabiliza el asiento siguiente:

18.000 DEUDORES. FRAS PTES a INGRESOS 18.000

DE FORMALIZAR POR ARRENDAMIENTO

La cuenta deudores facturas pendientes de formalizar es una cuenta de

activo que refleja el derecho de la empresa a cobrar los ingresos ya producidos y no
cobrados.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Posteriormente, en el ejercicio siguiente, al recibir el cobro por alquileres se

anula la cuenta de deudores facturas pendientes de formalizar con cargo a caja o
bancos

18.000 BANCOS a DEUDORES FRAS. 18.000

PTES. DE FORMALIZAR

7.5. Ingresos anticipados

Se entiende por ingresos anticipados aquellos cobros realizados en el ejercicio

que se cierra pero que corresponden a ingresos del siguiente.

En ese caso el esquema sería el del gráfico siguiente:

Diciembre Enero

COBRO INGRESO

BANCOS a INGRESOS ANTICIPADOS

Balance Balance

En diciembre se produce un movimiento de tesorería, como consecuencia del

cobro, que se refleja contablemente. Lo que aún no se refleja es el ingreso, ya que
corresponde al resultado del ejercicio siguiente. Por ello utilizaremos la cuenta de
ingresos anticipados. Dicha cuenta figurará en el pasivo del balance porque refleja la
deuda existente en diciembre por el hecho de haber cobrado un ingreso
correspondiente al ejercicio siguiente. Veamos un caso práctico:

En diciembre de un año se recibe el alquiler de un local propiedad de la

empresa por valor de 8.000€ correspondiente al mes de enero siguiente. El asiento en
diciembre será

8.000 BANCOS a INGRESOS ANTICIPADOS 8.000

Para posteriormente en enero, ajustar con el asiento

8.000 INGRESOS ANTICIPADOS a INGRESOS POR ARRENDAMIENTO 8.000

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7.6. Cuentas financieras

Dado que los gastos e ingresos financieros suelen tener cierta relevancia en la
cuenta de resultados de una empresa y además, nos interesa diferenciar estos de los
ingresos debidos a la actividad de la empresa, se utilizan cuentas específicas para la
periodificación de gastos o ingresos financieros anticipados. Sin embargo, su
funcionamiento es idéntico al de las cuentas descritas anteriormente.

GASTOS ANTICIPADOS INTERESES PAGADOS POR ANTICIPADO

INTERESES COBRADOS POR

INGRESOS ANTICIPADOS
ANTICIPADO

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

8. Distribución del resultado

8.1. Introducción

Si el resultado de la empresa en un periodo contable ha sido positivo, se dice

que la empresa ha tenido beneficio. Este capítulo trata de qué opciones tiene la
empresa para distribuir este beneficio.

8.2. Reparto del beneficio de una sociedad

A la hora de repartir el beneficio hay que tener en cuenta:

 Reserva legal: las empresas están obligadas a destinar una parte de su

beneficio a una cuenta de ahorro propia denominada RESERVA LEGAL. Es
pues una cuenta de pasivo no exigible. Esta “hucha” servirá a las empresas
para hacer frente a contingencias económicas del futuro.

 Reserva estatutaria: De similar manera a la reserva legal, es posible que

los propios estatutos de la empresa fijen un ahorro adicional a la reserva
legal.

 Reserva voluntaria: Es la parte del beneficio que se pasa a reservas por

decisión voluntaria de la sociedad.

 Dividendos: Se trata de la parte del beneficio que se reparte entre los

accionistas de la empresa.

 Cancelación de resultados negativos anteriores.

 Remanente: es la parte del beneficio cuyo destino aún no se ha decidido.

Se refleja en la cuenta de pasivo denominada REMANENTE.

Contablemente los asientos que reflejan este reparto tienen la forma de:

BENEFICIO a RESERVAS LEGALES

RESERVAS ESPECIALES
RESERVAS ESTATUTARIAS
RESERVAS VOLUNTARIAS
DIVIDENDO A PAGAR
REMANENTE
RESULTADOS NEGATIVOS EJERCICIOS ANTERIORES

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

8.3. Imputación de la pérdida de la sociedad

Si el resultado de la empresa en un periodo contable ha sido negativo, se dice

que la empresa ha tenido pérdida. Esta se imputará contablemente como sigue:

RESULTADOS NEGATIVOS DE
a PÉRDIDAS Y GANANCIAS
EJERCICIOS ANTERIORES

Y se compensará con beneficios futuros según se indicó en los apartados

anteriores.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

9. Plan general de contabilidad

9.1. Introducción

Un plan contable es un modelo de información y control de una realidad

económica concreta. Ha de servir como medio capaz de suministrar información
cuantitativa y cualitativa de la situación patrimonial de una unidad económica, así
como de las corrientes monetarias que puedan provocar alteraciones en dicha
situación patrimonial. El plan ha de satisfacer el equilibrio que supone la obtención de
la máxima información con el mínimo coste y en el menor tiempo posible.

Dicho plan debe recoger los múltiples hechos que pueden suceder en la
realidad económica. Fundamentalmente incluye:

 Denominación de las diferentes cuentas: Se concreta una lista de cuentas

que van a servir como portadoras de los valores correspondientes a cada
elemento patrimonial y a cada flujo de valores. La lista de cuentas es necesaria
para usar una terminología sistemática y continua, lo cual no implica que esta
lista sea exhaustiva. La lista suele clasificar las cuentas principales en grupos
homogéneos, de manera que estas cuentas principales puedan ser
desglosadas. La clasificación de la lista de cuentas se suele efectuar mediante
el sistema decimal.

 Formas de conexión entre las cuentas: Se refiere a las normas de

funcionamiento de cada una de las cuentas previstas y se concreta mediante la
definición de los motivos de cargo y abono de forma no exhaustiva.

 Criterios que objetivicen el análisis pre contable: Este punto se refiere al

problema de la valoración. Estos criterios afectan a la medición del valor de las
existencias a los flujos de ingresos y gastos…

 Modelo y contenido de las cuentas anuales: Se crea un modelo estándar

para cada cuenta anual.

 Los principios contables: Son normas de obligado cumplimiento para llevar

la contabilidad.

El Plan General de Contabilidad (PGC) es el texto legal que regula la

contabilidad de las empresas en España. Fue aprobado por el Real Decreto
1514/2007 de 16 de noviembre, para adaptarse a la normativa contable europea y
elaborar un texto contable flexible y abierto. Para PYMES se ha aprobado un plan
específico, más simple, en el Real Decreto 1515/2007.

European Open Business School 82

 DIRECCIÓN FINANCIERA

9.2. Estructura del PGC de España

PRINCIPIOS CONTABLES

La contabilidad de la empresa se desarrollará aplicando obligatoriamente los

principios contables para conseguir que las cuentas anuales expresen la imagen fiel
del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. Si la
aplicación de un principio no llevara a la imagen fiel, éste no se aplicará y se
explicarán los motivos en la memoria.

 Principio de prudencia: Sólo se contabilizan los beneficios realizados a la

fecha de cierre. En cambio los riesgos posibles y las pérdidas eventuales
se contabilizarán tan pronto sean conocidas.

 Principio de empresa en funcionamiento: Se considera que la vida de la

empresa es ilimitada, y no se aplicarán los principios en caso de venta
global o parcial ni en caso de liquidación.

 Principio del registro: Los hechos contables deben anotarse cuando se

originen los derechos u obligaciones derivadas de los mismos.

 Principio del precio de adquisición: Como norma general todos los

bienes y derechos se contabilizan por su precio de adquisición (precio
compra + gastos derivados) o coste de producción.

 Principio del devengo: La imputación de los ingresos y los gastos se hará

en función de la corriente real y no monetaria de bienes y servicios que
estos representan.

 Principio de correlación de ingresos y gastos: El resultado será la resta

de los ingresos menos los gastos.

 Principio de no-compensación: No pueden compensarse partidas de

activo y de pasivo o de gastos e ingresos.

 Principio de uniformidad: Los criterios aplicados basándose en los

principios contables deberán mantenerse en el tiempo y aplicarse a todos
los elementos patrimoniales con las mismas características salvo que
cambien las condiciones.

 Principio de importancia relativa: Se puede admitir la no-aplicación de

algún principio contable cuando la importancia de la variación sea poco
significativa.

European Open Business School 83

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Si algunos de los principios se contradicen se aplicará aquel que mejor

represente la imagen fiel, sin embargo, el principio de prudencia tendrá preferencia
sobre todos los demás.

LAS CUENTAS CONTABLES DEL PGC

Se dividen en 7 grupos principales

Balance de situación

Grupo 1: Financiación básica: Pasivo y neto.

Grupo 2: Inmovilizado: Activo.

Grupo 3: Existencias: Activo.

Grupo 4: Acreedores y deudores por operaciones de tráfico: Activo y pasivo.

Grupo 5: Cuentas financieras: Activo y pasivo.

Cuenta de pérdidas y ganancias

Grupo 6: Compras y gastos.

Grupo 7: Ventas e ingresos.

En los siguientes gráficos a continuación mostramos esta estructura con alguna

de las primeras cuentas del plan contable.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Balance de situación

Grupo 1. Financiación básica.

Pasivo y neto

100. Capital social

101. Fondo social

102. Capital

Grupo 2. Inmovilizado. Activo

200. Gastos de Investigación

201. Desarrollo

202. Propiedad industrial

Grupo 3. Existencias

300 – 309. Comerciales

310 – 319, Materias primas

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Balance de situación

Grupo 4. Acreedores y deudores por

operaciones de tráfico

400. Proveedores

401. Proveedores. Efectos comerciales

402. Proveedores. Empresas del grupo

Grupo 5. Cuentas financieras

500. Obligaciones y bonos a corto plazo

509. Valores negociables amortizados

510. Deudas a corto con entidades

financieras.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Cuenta de pérdidas y ganancias

Grupo 6. Compras y gastos

606. Descuentos sobre compras por

pronto pago

608. Devoluciones de compras

609. “Rappels” por compras

Grupo 7. Ventas e ingresos

700 – 705. Ventas

706. Descuentos sobre ventas por

pronto pago

708. Devoluciones de ventas

Cada uno de los grupos, subgrupos y cuentas se definen y en ellos se recoge

las características más importantes de las operaciones en que intervienen. El cuadro
de cuentas y sus movimientos son de aplicación facultativa, pero es aconsejable para
facilitar la elaboración de las cuentas anuales, cuyo contenido y presentación son
obligatorios.

El plan facilita modelos normales y abreviados de las cuentas anuales y

también de las normas para su elaboración.

Las normas de valoración están ajustadas al código de comercio y al texto

refundido de la ley de sociedades anónimas, y constituyen un desarrollo de los
principios contables, estableciendo criterios y reglas de aplicación a las diferentes
operaciones o elementos patrimoniales.

European Open Business School 87

 DIRECCIÓN FINANCIERA

ALGUNOS EJEMPLOS DE ASIENTOS SOBRE CUENTAS DEL PGC

Los ejemplos citados a continuación están recogidos de la web oficial del plan
general contable español, [Link] Es posible encontrar
muchos más ejemplos en el apartado de Asientos.

GRUPO 1

Cuenta 100. Capital social.

Unos amigos quieren crear una sociedad mercantil, para ello harán una
aportación en efectivo de 6.000 euros. El asiento de apertura será:

Debe Haber

6.000 (572) Bancos a (100) Capital social 6.000

Cuenta 102. Capital

Un autónomo retira de la caja de su empresa 500 euros para gastos propios.

Esta retirada de dinero se debe contabilizar así:

Debe Haber

(550) Titular de la a
500 (570) Caja 500
explotación

Y al final del ejercicio:

Debe Haber

(550) Titular de la 500

500 (102) Capital a
explotación

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Cuenta 108. Acciones o participaciones

Nuestra empresa compra acciones propias por valor de 6.000 euros, más
adelante vendemos ese mismo paquete de acciones por 6.500 euros. Esta compra-
venta de acciones la tendremos que contabilizar:

Asiento por la compra:

Debe Haber

6.000 (108) Acciones o

participaciones propias en a (572) Bancos 500
situaciones especiales

Y por la venta:

Debe Haber

6.500 (572) Bancos a (108) Acciones o 6.000

participaciones propias en
situaciones especiales

(775) Beneficios por 500

operaciones con
obligaciones propias

GRUPO 2

Cuenta 203. Propiedad industrial

Una empresa adquiere de otra el derecho a usar un logotipo, por lo cual paga
250 + IVA euros. El asiento queda:

Debe Haber

250 ( 203 ) Propiedad industrial a ( 572 ) Bancos 290

40 ( 472 ) H.P. IVA Soportado

European Open Business School 89

 DIRECCIÓN FINANCIERA

GRUPO 3

Cuentas 310 a 319, materias primas

Una empresa tiene al inicio del ejercicio materias primas valoradas en 600
euros y al final del ejercicio las materias primas de las que dispone la empresa
ascienden a 1.200 euros. Está variación en la cantidad y valor de las materias primas
se contabilizaría a final del ejercicio así:

Debe Haber

600 () Variación de existencias de a (310) Materias primas A 600

materias primas

Debe Haber

1.200 ( 310 ) Materias primas A a ( ) Variación de existencias 1.200

de materias primas

El importe de la cuenta 610 iría a Pérdidas y Ganancias.

Cuenta 321. Combustibles.

Una empresa tiene un depósito para almacenar combustible, al inicio del ejercicio tiene
combustible por valor de 600 euros, en cambio al final del ejercicio dispone de mucho
más combustible acumulado y su valor asciende a 1200 euros. Está variación se
contabilizaría a final del ejercicio así:

Debe Haber

600 () Variación de existencias a (321) Combustibles 600

de otros aprovisionamientos

Debe Haber

1.200 (321) Combustibles a () Variación de existencias de 1.200

otros aprovisionamientos

El importe de la cuenta 610 iría a Pérdidas y Ganancias.

European Open Business School 90

 DIRECCIÓN FINANCIERA

GRUPO 4. ACREEDORES Y DEUDORES DE OPERACIONES DE TRÁFICO

Cuenta 400. Proveedores

Nuestra empresa efectúa una compra de mercaderías. Deberemos añadir al

importe de la compra el porcentaje de IVA que corresponda en cada caso
dependiendo del tipo de mercadería que estemos adquiriendo (16%, 7% o 4%).

En primer lugar debemos contabilizar el gasto en la cuenta del proveedor con el

que hayamos concertado la compra y seguidamente contabilizaremos el pago.

Supongamos por ejemplo que realizamos una compra de 10.000.- € en

mercaderías sujeta a IVA del 16 % pagándose posteriormente a través de caja.

Debe Haber

10.000 (600) Compra de a (400) Proveedores 11.600

mercaderías

1.600 (472) H.P. IVA Soportado

11.600 (400) Proveedores a (570) Caja, euros 11.600

GRUPO 5. CUENTAS FINANCIERAS

Cuenta 509. Valores negociables amortizados.

El 1 de febrero nuestra empresa emite obligaciones por valor de 15.000 euros

con un vencimiento de medio año por el mismo valor nominal.

Debe Haber

15.000 (572) Bancos a (500 ) Obligaciones y bonos 15.000

a corto plazo

En la fecha de reembolso se produce la amortización y el reembolso:

European Open Business School 91

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Debe Haber

15.000 (500) Obligaciones y bonos a a (509) Valores negociables 15.000

corto plazo amortizados

Debe Haber

15.000 ( 509 ) Valores negociables a ( 572 ) Bancos 15.00

amortizados

GRUPO 6. COMPRAS Y GASTOS

Cuenta 606. Descuento sobre compras por pronto pago.

El descuento por pronto pago es un descuento financiero que nos aplica el

proveedor cuando acordamos el pago de la factura emitida en un periodo de tiempo
inferior al habitual del mercado en el que estamos comprado.

En este supuesto realizamos una compra por valor de 696 euros. (IVA incluido)
y nuestro proveedor emite la factura correspondiente.

Una vez emitida la factura el proveedor nos comunica que por pronto pago nos
va a hacer un descuento del 5% sobre el importe de dicha compra.

La forma de contabilizarlo sería la siguiente:

Por la compra:

Debe Haber

600 ( 600 ) Compras de a ( 400 ) Proveedores 696

mercaderías

96 (472) H.P. IVA Soportado

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Por el descuento:

Debe Haber

34,8 (400) Proveedores a (606) Dto. sobre compras 30

p.p.p.

(472) H.P. IVA Soportado 4,8

GRUPO 7. VENTAS E INGRESOS

Cuentas 700 a 705. Ventas.

Nuestra empresa efectúa una venta de mercaderías. Deberemos añadir al

importe de la venta el porcentaje de IVA que corresponda en cada caso dependiendo
del tipo de mercadería que estemos vendiendo (16%, 7% o 4%).

En primer lugar debemos contabilizar la venta en la cuenta del cliente con el

que hayamos concertado la operación y seguidamente contabilizaremos el cobro.

Supongamos una venta de nuestros productos por importe de 10.000.- € más

IVA (16%), que posteriormente nuestro cliente nos liquida por caja.

Debe Haber

11.600 (430) Clientes a (700) Venta de mercaderías 10.000

(477) H.P. IVA Repercutido 1.600

11.600 (570) Caja, euros a (430) Clientes 11.600

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Seguidamente mostramos los modelos de las cuentas anuales abreviadas oficiales, es

el formato que deben presentar las empresas al Registro Mercantil. Cada línea cuenta
con las siguientes columnas: número de cuentas, epígrafe, notas en la memoria, año
actual y año anterior. Aquí tenemos otra utilidad del uso de cuentas contables, permite
ordenar tanto el Balance como la cuenta de Pérdidas y Ganancias en función del tipo
de análisis o destino que necesite la empresa, visualizando los datos con mayor o
menor detalle.

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10. Apéndice 1. Algunos tipos de cuentas

10.1. Introducción

El presente apéndice incluye las cuentas contables más comunes en

contabilidad, no necesariamente correspondientes al PGC español. Estas cuentas se
clasifican en dos grandes grupos:

Cuentas reales

Este grupo estará representado por los bienes, derechos y obligaciones de la

empresa, es decir, lo integran el activo, pasivo y el capital.

Se denominan cuentas reales porque el saldo de esta cuenta representa lo que

tiene una empresa en un momento dado, es decir, lo que posee, lo que debe, y lo cual
puede ser comprobado por el bien o por el documento existente; por eso algunos
autores señalan como cuentas palpables. Además, las cuentas reales tienen la
característica de ser cuentas de carácter permanente, es decir, están vivas más allá
de un ejercicio contable, normalmente durante toda la vida de la empresa.

Las cuentas reales van a conformar un estado financiero como el “balance de

situación”.

Cuentas nominales

Tienen como característica principal en que son cuentas temporales, existiendo

solo lo que dura el ejercicio contable de la empresa. Al finalizar este, son cerradas y su
resultado es traspasado a la cuenta capital que finalmente va a ser afectada por el
beneficio o pérdida del negocio.

Las cuentas nominales se crean en cada ejercicio para registrar los ingresos,
los costes, gastos, pérdidas y en consecuencia poder determinar los resultados
obtenidos por la empresa en ese ejercicio.

Estas cuentas conforman por lo tanto la cuenta de resultados de la empresa.

Es posible encontrar también cuentas mixtas, cuyo saldo a una fecha

determinada puede contener una parte real y una parte nominal, aunque una vez
cerrada todo su saldo deberá ser de naturaleza real.

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10.2. Listado de cuentas

CUENTAS DE ACTIVO CORRIENTE

CAJA

Cuenta real de activo corriente.

Refleja el dinero Efectivo y otros activos líquidos equivalentes en la empresa en

un momento determinado, su saldo puede ser deudor o cero, en ningún caso esta
cuenta puede tener saldo acreedor. También se puede decir que es el dinero
propiedad de la empresa, existente en su propia oficina para la fecha del balance.

FONDOS FIJOS

Cuenta real de activo corriente, llamada comúnmente Caja Chica, es una

cantidad de dinero en curso legal determinado por la empresa para entender pagos
menores de carácter general o de carácter previamente determinado.

BANCOS

Cuenta real de activo corriente. Comprende el efectivo que la empresa tiene

depositado en instituciones bancarias o de crédito, siempre y cuando el mismo esté
Efectivo y otros activos líquidos equivalentes. Generalmente este monto está
representado por cuentas corrientes.

Se utiliza esta cuenta para registrar el dinero que tenemos depositado en los
bancos con los que trabajamos, el saldo en esta cuenta puede ser deudor o cero y en
muy escasas excepciones puede tener saldo acreedor.

PLAZOS FIJOS

Cuenta real de activo corriente. Período concedido por el pago de una deuda o
para la presentación al pago de determinados documentos financieros, dentro del cual
no se producen interés de demora o penalización.

COLOCACIONES

Cuenta real de activo corriente. Son todas aquellas acciones y bonos que
ponen la empresa en juego en la bolsa de valores en un período corto o prolongado
para obtener mayores beneficios.

EFECTOS POR COBRAR

Cuenta real de activo corriente. Esta cuenta la utilizamos para registrar lo que
nos deben nuestros clientes.

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Estos activos están representados por letras de cambio, pagarés, etc., los
cuales generalmente provienen de ventas a servicios a crédito hechos por la empresa
a terceras personas, son documentos de mucho valor jurídicos, por cuanto se pueden
hacer exigibles a la fecha de vencimiento o proceder a su cobro por vía judicial en una
forma rápida, en otras palabras se originan de las ventas o de los servicios a crédito
prestados por la empresa, los mismos se encuentran respaldados por documentos
mercantiles de carácter negociable.

EFECTOS POR COBRAR DESCONTADOS

Cuenta real complementaria de activo (activo corriente). El saldo de la cuenta

está constituido por el valor nominal de los documentos que han sido entregados en
descuento a una entidad financiera. El saldo normal es acreedor.

CUENTAS POR COBRAR

Cuenta real de activo corriente. Representan el monto total que adeudan los
clientes a la empresa, con motivo de las ventas o servicios que el mismo presta
representadas por facturas o notas de débitos.

PROVISON PARA CUENTAS INCOBRABLES

Cuenta real de valuación activo (activo corriente).

Algunas de las cuentas por cobrar se convierten en incobrables (clientes que

no pagan). Por esta razón se suele establecer una previsión que disminuye en el
corriente las cuentas por cobrar a fin de dejarlas en la cantidad que estimada de cobro
real.

Esta previsión es una cuenta de valoración de carácter acreedor y en el

balance se presenta disminuyendo el saldo de Cuentas por Cobrar.

CUENTAS POR COBRAR EMPLEADOS

Cuenta real de activo corriente. Está conformada por anticipos otorgados a

empleados a cuenta de la empresa y que aún no han sido justificados por estos.

Una vez el empleado justifica el gasto, se ajustará esta cuenta.

CUENTAS POR COBRAR ACCIONISTAS

Cuenta real de activo corriente. Está conformada por todos aquellos préstamos,
adelantos, etc. entregados a los accionistas y que están pendientes de devolución.

ANTICIPOS DADOS A CUENTAS DE CONTRATOS

Cuenta real de activo corriente. Todos aquellos anticipos entregados por

concepto de alguna cuenta de contrato en proceso. Por lo general se hace con la
finalidad de dar comienzo al mismo y realizar las actividades inherentes a él.

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ADELANTOS DE SUELDO

Cuenta real de activo corriente. Como su nombre lo indica son anticipos que
hace la empresa a sus empleados. Posteriormente, éstos son deducidos de su sueldo.

INVERSIONES TEMPORALES

Cuenta real de activo corriente. Representa inversiones que el comerciante ha

hecho en bienes o derechos de fácil convertibilidad en dinero, por ejemplo: cédulas
hipotecarias, certificados de ahorros, etc.

Es también conocido como activo especulativo, estando representados por

acciones, bonos, títulos diversos, que la empresa adquiere con la finalidad de
venderlos y convertirlos en dinero en un lapso corto de tiempo y los cuales deben
tener como característica que sean de fácil venta.

PROVISION PARA FLUCTUACION DE INVERSIONES TEMPORALES

Cuenta real de valuación de activo (activo corriente). Como se mencionó

anteriormente las inversiones temporales están representadas por bonos, títulos, etc.,
que se adquieren con objeto de una venta rápida y fácil obteniendo algunos beneficios.

La empresa debe estimar una provisión para la fluctuación de estas inversiones

debidas al comportamiento del mercado.

INVENTARIOS DE MERCANCÍAS

Cuenta de activo corriente. Corresponde a el dinero que la empresa tiene

invertido en mercancías para la venta.

Los artículos incluidos en este renglón deben estar registrados a su precio de

coste, o al precio existente para ese momento en el mercado, si es menor que el
coste.

En el caso de una empresa comercial estará representada por la existencia de

mercancía para la venta en una fecha determinada, en cambio, en el caso de una
empresa industrial estará representada por el inventario de materia prima, productos
en proceso e inventario de productos terminados.

INVENTARIOS DE PRODUCTOS TERMINADOS

Cuenta Real de activo corriente. Está representada por todos aquellos

productos elaborados totalmente y ya listos para ser vendidos.

PROVISION PARA OBSOLESCENCIA DE PRODUCTOS TERMINADOS

Cuenta real de valuación de activo (activo corriente). Representa el monto

estimado de productos terminados obsoletos, caducados o dañados, y que de acuerdo
a las circunstancias no podrán ser realizados en efectivo mediante las ventas a
clientes

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INVENTARIOS DE PRODUCTOS EN PROCESO

Los inventarios de productos en proceso corresponden a costes incorporados

en productos aún no listos para la venta. Estos costes incluyen principalmente:

 Materia Prima. Es decir, materiales que utiliza la fábrica en la elaboración

de sus productos, y que forman parte indispensable del producto terminado.

 Mano de obra directa. Representada por el recurso humano directo en la

fabricación de productos.

 Costes indirectos de producción: Comprende todos aquellos montos

indirectos incluidos en la fabricación.

INVENTARIOS DE MATERIA PRIMA

Es una cuenta real de activo corriente. La materia prima comprende los

elementos básicos o principales que entran en la elaboración de un producto, pero en
las cuales todavía no se han aplicado ningún trabajo de transformación por parte de la
empresa.

PROVISION PARA PÉRDIDAS DE MATERIA PRIMA

Cuenta real de valoración de activos (activo corriente). Partida que calcula la

empresa para futuras eventualidades por pérdidas en materias primas.

INVENTARIOS DE MATERIALES Y SUMINISTROS

Es una cuenta real de activo corriente. Son aquellos artículos terminados que
se adquieren para ser usados en el proceso de fabricación en forma directa o
indirectamente y que por razones de coste o cantidad no se computan por unidad
producida.

PROVISION PARA OBSOLESCENCIA DE MATERIALES Y SUMINISTROS

Cuenta real de valuación de activo (activo corriente). Representa el monto

estimado de materiales y suministros obsoletos, vencidos o dañados, y que de
acuerdo a las circunstancias no podrán ser utilizados o no formaran parte de la
fabricación.

INVENTARIOS EN TRÁNSITO

Cuenta real de activo corriente. Esta cuenta registra mercancías que la

empresa ha comprado pero que aún no han llegado a su poder.

IMPUESTOS PAGADOS POR ANTICIPADO

Cuenta real de activo corriente. Representa los montos de los impuestos

pagados antes de su vencimiento real.

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SEGUROS PAGADOS POR ANTICIPADO

Cuenta real de activo corriente. Cuando se contrata una póliza de seguro de

cualquier tipo, debe cancelarse al momento de contratar la póliza, entonces se ha
cancelado un gasto que va a tener en el próximo año, si el seguro se hizo por un año.

INTERESES PAGADOS POR ANTICIPADO

Cuenta real de activo corriente. En ocasiones, cuando una empresa solicita un

préstamo a un banco, este le descuenta por adelantado los intereses correspondientes
a todo o parte del préstamo. Estos, pues, se están pagando por adelantado y deberían
ser consignados en esta cuenta.

ALQUILERES PAGADOS POR ANTICIPADO

Cuenta real de activo corriente. Corresponde al monto adquirido por concepto

de alquiler el cual debe ser cancelado por anticipado.

PUBLICIDAD PAGADA POR ANTICIPADO

Cuenta real de activo corriente. Todos aquellos gastos por conceptos de

publicidad los cuales son cancelados antes de ser adquirido algún producto o servicio
de publicidad. Por ejemplo anuncios en prensa, revistas y otros deben ser cancelados
por adelantado antes de su publicación.

SUMINISTROS DE OFICINA

Cuenta real de activo corriente. Es el material que se adquiere para usar

(gastar) en las oficinas de la empresa (papel, bolígrafos, carpetas y demás material).

CUENTAS DE ACTIVO NO CORRIENTE

EFECTOS POR COBRAR A LARGO PLAZO

Cuenta real de activo no corriente. Son todos aquellos activos representados

por letras o pagarés, que generalmente provienen de ventas o servicios prestados a
crédito y que son efectos a favor de la compañía a ser cobrados a largo plazo.

CUENTAS POR COBRAR A LARGO PLAZO

Cuenta real de activo no corriente. Representa el monto adeudado por clientes

por concepto de ventas o servicios prestados y que en un determinado periodo de
tiempo establecido serán cancelados.

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HIPOTECAS POR COBRAR

Cuenta real de activo no corriente. Derecho real que grava bienes inmuebles,
sujetándolos a responder del cumplimiento de una obligación o del pago de una
deuda. Y que representa para la compañía un valor por cobrar.

INVERSIONES EN ACCIONES

Cuenta real de activo no corriente. Una sociedad anónima constituye un capital

común, por medio de la emisión y suscripción de acciones, las acciones son parte del
capital común de la compañía, el accionista puede adquirir las acciones al momento
de crear el capital común o puede adquirirlo de cualquier accionista que venda sus
acciones.

INVERSIONES EN BONOS

Cuenta real de activo no corriente. Son títulos de créditos emitidos por una
entidad gubernamental, industrial o financiera, con el fin de obtener efectivo,
comprometiéndose a pagar por ello una tasa fija de interés y en algunos casos una
retribución anual adicional.

INVERSIONES EN INMUEBLES

Cuenta real de activo no corriente. Son todos aquellos inmuebles adquiridos y

que representan una inversión para la compañía, pueden ser por ejemplo casas,
edificios, galpones, etc.

INVERSIONES EN COMPAÑIAS FILIALES

Cuenta real de activo no corriente. Representada por aquellas inversiones

colocadas en compañías filiales con objetivos variados, como por ejemplo inyecciones
de capitales, compra de bienes o servicios a ser colocados en la filial. La filial
representa una extensión de la compañía y que mantiene una relación comercial una
de la otra.

PROVISION PARA FLUCTUACIONES DE VALORES EN EL MERCADO

Cuenta real de valuación de activo no corriente. Es una previsión que estima la

empresa y representa las fluctuaciones de valores que puedan ocurrir en el mercado y
puedan afectar el valor de las acciones, bonos etc.

TERRENOS

Cuenta real de activo no corriente. Representa la valoración del espacio de

tierra propiedad de la compañía. Esta valoración debe hacerse a precio de adquisición
(o a precio de venta o tasación si este es menor).

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EDIFICIOS

Cuenta real de activo no corriente. Refleja el coste de adquisición o fabricación

de los edificios de la empresa.

Es necesario separar las valoraciones de terrenos y edificios principalmente

porque mientras que los primeros no amortizan los segundos sí lo hacen.

MAQUINARIAS Y EQUIPOS

Cuenta real de activo no corriente. Es la valoración de todas aquellas

maquinarias y equipos que tiene la empresa para la realización de sus actividades
comerciales correspondientes a fabricación, modificación o servicios.

MOBILIARIO Y EQUIPOS DE OFICINA

Cuenta real de activo no corriente. Está compuesto por todos aquellos muebles
y demás enseres que sean propiedad de la empresa y que son utilizados en áreas de
producción o servicios.

EQUIPOS DE COMPUTACION o EQUIPOS PARA PROCESO DE LA

INFORMACIÓN

Cuenta real de activo no corriente. Compuesta por todos los equipos

informáticos propiedad de la compañía.

VEHÍCULOS

Cuenta real de activo no corriente. Son los vehículos que tiene la empresa para
usos diferentes al reparto de mercancía.

MEJORAS A PROPIEDADES ARRENDADAS

Cuenta real de activo no corriente. Cuando una empresa alquila un local para
su funcionamiento, generalmente el contrato de alquiler establece que las mejoras
hechas al local quedarán a beneficio del propietario, estos locales no siempre están
adaptados para cualquier tipo de negocios de manera que el inquilino debe hacer
ciertos arreglos, esto por supuesto, es un gasto que quedará allí cuando deje el local.

INSTALACIONES

Conjuntos de elementos propiedad de la empresa que junto con la maquinaria

y el mobiliario intervienen de forma directa o indirecta en la transformación, distribución
o ventas de las materias primas, producto semielaborado o elaborados resultantes de
la actividad habitual de la misma. Cuenta de activo que recoge el coste de adquisición
o producción de estos elementos en su debe y en el haber las amortizaciones
efectuadas sobre el mismo.

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ACTIVOS ARRENDADOS BAJO CONTRATOS DE ARRENDAMIENTOS

CAPITALIZABLES (LEASING).

Cuenta real de activo no corriente. Contrato de arrendamiento financiero por el

que una de las partes contratantes (la sociedad) adquiere la propiedad de un bien de
equipo (por lo general maquinaria) de su fabricante, y lo cede en uso a la otra parte
contratante (arrendatario financiero o usuario) durante un plazo prefijado y a cambio
de una cantidad periódica.

Este contrato de arrendamiento o de Leasing es impulsado por el usuario que

necesita adquirir un bien de equipo, comprueba su precio e incluso entra en tratos con
el fabricante y una vez obtenida la información, acude a la sociedad de Leasing para
que ésta adquiera la propiedad del bien del fabricante y acto seguido se le ceda para
su utilización y explotación al usuario.

ACTIVOS EN PROCESO DE CONSTRUCCIÓN

Cuenta real de activo no corriente. Son aquellas maquinarias y equipos que

pueden fabricar la propia empresa para su uso. En consecuencia se supone que la
fabricación de activos fijos para la empresa se hará en los períodos en los cuales la
fábrica se encuentra en un nivel bajo de producción de artículos para la venta.

CUENTAS DE DEPRECIACIÓN

Las cuentas de depreciación son cuentas reales complementarias de activo

(activo no corriente). Podemos definirla como la pérdida de valor que sufren algunos
activos fijos, bien sea por el proceso de desgaste a que son sometidos, o bien por la
obsolescencia o antigüedad de estos grupos activos.

Los activos fijos son aquellos bienes, de características más o menor

permanentes en cuanto a durabilidad, que la empresa posee, con la finalidad de
utilizarlos en sus operaciones normales y cuya intención no es venderlos. Podemos
clasificarlos en tangibles e intangibles según el siguiente cuadro:

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No depreciables Terrenos
Edificios
Maquinarias
Tangibles Depreciables Vehículos
Mobiliario
Instalaciones

Bosques
Agotables Minas
Pozos petrolíferos

Amortizables Patentes
Derechos de autor
Intangibles
No amortizables Plusvalías
Marcas

Se considera que la depreciación de los activos fijos es un gasto estimable, ya

sea mediante un criterio, el análisis o la experiencia de las personas que dentro de la
empresa. Normalmente dentro de esta estimación decidiremos la forma y el tiempo en
que se va a depreciar el activo no corriente.

Para calcular estas depreciaciones hay que tener en cuenta aspectos tales
como:

- El coste de adquisición o producción del activo (incluyendo, si se produjeron,

las inversiones posteriores).

- La vida útil del activo.

- El valor estimado residual del activo. Esto es, el valor del mismo más allá de la
vida útil.

- Además, es necesario determinar la forma más conveniente de depreciar el

activo. Es decir, si el activo se deprecia linealmente con el tiempo o con algún
otro criterio.

Las principales cuentas de depreciación que identificamos son:

DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE EDIFICIOS

Que corresponde al monto calculado de pérdida de valor de los edificios

propiedad de la compañía ya sea por desgaste, obsolescencia o antigüedad de los
mismos.

DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE MAQUINARIA Y EQUIPOS

Monto correspondiente a desgaste y otros factores de envejecimiento que

hacen perder valor a las máquinas y equipos de la empresa.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE MOBILIARIO Y EQUIPO DE OFICINA

Monto correspondiente a la pérdida de valor de mobiliario y demás

instrumentos de oficina de uso habitual.

DEPRECIACIÓN ACUMULADA DE EQUIPOS INFORMÁTICOS

Debido a la pérdida de valor de los sistemas de información con el transcurrir

del tiempo, principalmente debido a la obsolescencia tecnológica.

DEPRECIACIÓN ACUMULADA VEHÍCULOS

Los vehículos propiedad de la empresa pierden valor como respuesta a su uso

cotidiano, aumenta el kilometraje y sus piezas y partes sufren desgaste, es decir, el
valor del activo se deprecia.

AMORTIZACIÓN ACUMULADA MEJORAS EN PROPIEDADES

ARRENDADAS

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). Distribución del coste de

las mejoras hechas al local las cuales quedarán a beneficio del propietario.

AMORTIZACIÓN ACUMULADA INSTALACIONES

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). Comprende la distribución

del coste de gastos a instalaciones para los cuales no es aplicable el concepto de
depreciación acumulada aplicable a elementos propiedad de la empresa que junto con
la maquinaria y el mobiliario intervienen de forma directa o indirecta en la
transformación, distribución o ventas de las materias primas, producto semielaborado
o elaborados resultantes de la actividad habitual de la misma.

DEPRECIACIÓN ACUMULADA ACTIVOS ARRENDADOS BAJO

CONTRATO DE ARRENDAMIENTOS CAPITALIZABLES (LEASING)

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). Distribución del coste

acumulado por concepto de contrato de arrendamiento financiero, Este contrato de
arrendamiento o de Leasing es impulsado por el usuario, que necesita adquirir un bien
de equipo, comprueba su precio e incluso entra en tratos con el fabricante y una vez
obtenida la información, acude a la sociedad de Leasing para que ésta adquiera la
propiedad del bien del fabricante y acto seguido se le ceda para su utilización y
explotación al usuario.

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CUENTAS DE ACTIVO QUE REPRESENTAN CONCESIONES

Son cuentas que describen un otorgamiento gubernamental a favor de una

empresa para la explotación de algún tipo de yacimiento previamente estipulado.
Estas concesiones pueden ser

CONCESIONES MADERERAS

Cuenta real de activo no corriente. Monto Corresponde al otorgamiento de

permisos para explotación de madera.

CONCESIONES MINERAS

Cuenta real de activo no corriente. Monto total Perteneciente al otorgamiento

de permiso por parte del estado a particulares o empresas ara la explotación de
yacimientos mineros.

CONCESIONES PETROLÍFERAS

Cuenta real de activo no corriente. Monto correspondiente al Permiso otorgado

para la exploración, extracción de yacimientos petroleros.

AGOTAMIENTO

Hay que tener en cuenta que estos yacimientos se agotan, agotamiento que
debería ser considerado en las anteriores cuentas de activo como una disminución de
su valor.

El cálculo del nivel de agotamiento de un yacimiento corresponde a un

procedimiento de análisis técnico independiente de la contabilidad, sin embargo es
posible representar esto en el activo.

Para ello se puede determinar un factor de agotamiento, que nos permita

calcular cuánto disminuye el activo en base a cada unidad del recurso que se gasta.

𝐶𝑜𝑠𝑡𝑒 − 𝑉𝑎𝑙𝑜𝑟 𝑟𝑒𝑠𝑖𝑑𝑢𝑎𝑙

𝐹𝑎𝑐𝑡𝑜𝑟 𝑑𝑒 𝐴𝑔𝑜𝑡𝑎𝑚𝑖𝑒𝑛𝑡𝑜 =
𝑁ú𝑚𝑒𝑟𝑜 𝑑𝑒 𝑢𝑛𝑖𝑑𝑎𝑑𝑒𝑠 𝑒𝑠𝑡𝑖𝑚𝑎𝑑𝑎𝑠 𝑒𝑥𝑖𝑠𝑡𝑒𝑛𝑡𝑒𝑠

Contablemente podemos calcular el agotamiento del activo o como el factor

de agotamiento multiplicado por el número de unidades explotadas (o gastadas) cada
año.

Este coste generará el asiento respectivo que es cargado en una cuenta de

activo no corriente denominada AGOTAMIENTO

European Open Business School 107

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Por otro lado el valor de la cuenta de agotamiento debe traspasarse al

inventario del producto que se explota, junto con los demás costes de extracción y
procesado del mismo.

Por último, cuando se vende parte de este producto, debe disminuirse del
inventario y traspasarse a coste de la venta.

Cuentas típicas de agotamiento son (cuentas reales complementarias de activo

no corriente):

AGOTAMIENTO ACUMULADO DE CONCESIONES MADERERAS

AGOTAMIENTO ACUMULADO DE CONCESIONES MINERAS

AGOTAMIENTO ACUMULADO DE CONCESIONES PETROLÍFERAS

CUENTAS DE ACTIVO QUE REPRESENTAN INTANGIBLES

PLUSVALÍA

Cuenta real de activo no corriente. Entiéndase por plusvalía el mayor valor que
se paga por un negocio, debido al prestigio que ha adquirido su nombre en el mercado
y otros valores intangibles de difícil cuantificación por separado.

Normalmente el valor de plusvalía en un negocio cesa cuando cesa la actividad

del mismo.

DERECHOS DE AUTOR

Cuenta real de activo no corriente. Representan los derechos de propiedad

intelectual del autor, sobre una obra original creada, como un libro, una película, una
obra de arte, etcétera.

Los derechos de autor duran toda la vida del autor y se extinguen a los
cuarenta años a partir de su muerte.

Estos activos fijos que tienen vida limitada son los que se amortizan, y esta
amortización se hace con la finalidad de distribuir su valor en el tiempo de vida útil.

PATENTES

Cuenta real de activo no corriente. Es el derecho exclusivo que conceden los

organismos del Estado para explotar determinada actividad, proceso, invento y
similares.

Esta patente tiene un valor en el mercado (de compra o de desarrollo) que

debe ser considerada en el activo.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

MARCA COMERCIAL

Cuenta real de activo no corriente. Esta tiene una duración de 15 años a partir
de su registro, pero puede ser renovada por períodos sucesivos de 15 años a petición
de parte interesada. No tiene vida limitada, es la razón por la cual no se amortiza
anualmente.

La estimación del valor contable de una marca comercial no es fácil ya que

incluye elementos subjetivos de la misma. Sin embargo, la OCDE y las autoridades
fiscales de la UE arbitran métodos de valoración de marca que sistematizan algo estos
procedimientos. En concreto establecen cinco estrategias posibles:

COSTE HISTÓRICO

Refleja el valor del activo intangible en base a los gastos anteriores efectuados
en relación con la marca.

Este modelo presenta el inconveniente de que no necesariamente refleja el

valor actual porque no toma en consideración la calidad o resultado obtenido sino
solamente la cantidad, además se sobrevaloran marcas que no han sido exitosas y
que no ofrecen perspectivas de rentabilidad en el futuro.

Desde el punto de vista contable podríamos aplicar el concepto de costo

histórico, como la sumatoria de todos los costes de crear y mantener la marca, aunque
con ello no estaríamos representando la realidad de la marca, pues lo que importa no
es lo que se invierte sino lo que resulta de esta inversión.

Del mismo modo considerar como alternativa el costo de reemplazo en lugar

del histórico resulta demasiado teórico. Primero, no está claro lo que se reemplaza: ¿el
conocimiento? ¿Las ventas? ¿La distribución? ¿Cómo se reemplaza la lealtad de
marca? ¿La calidad percibida?, serían cuestiones que no quedarían resueltas, y ni
siquiera contempladas en éstos métodos.

COSTES ACTUALES O DE REPOSICIÓN

El valor del activo intangible es equivalente al total de los gastos necesarios

para construir una nueva marca con el mismo valor en un plazo determinado. Será
necesario calcular el valor presente del flujo de caja determinado por la inversión,
utilizando una tasa de descuento adecuada. Aunque este método podría proporcionar
algunas luces sobre el valor actual, no ofrece ningún indicador que pueda proyectar
las probabilidades de rentabilidad en el futuro.

European Open Business School 109

 DIRECCIÓN FINANCIERA

VALOR DE MARCA BASADO EN LA POSICIÓN EN EL MERCADO

Podría darse una respuesta teórica a través de la ponderación del grado de

consolidación de la marca en el mercado, tomando como base datos tales como la
participación en el mercado, grado de divulgación y posición competitiva en sondeos
de imagen y preferencia. Pero por valiosos que sean los datos del mercado, es muy
poco lo que pueden aportar para calcular el valor financiero de una marca. Una vía
para calcular el valor de la marca en éste método sería a través de la investigación a
clientes, interrogándolos acerca de cuánto estarían dispuestos a pagar por ciertos
atributos o características de un producto o servicio (una de éstas características sin
duda sería el nombre de la marca).

PROYECCIONES DE RENTABILIDAD FUTURA

Es notable tratar de calcular la rentabilidad futura o el flujo de caja que

generará una marca porque para la compañía que la posea estos cálculos representan
el verdadero valor de ella.

Este ha sido el método más difundido de valoración, habitualmente

extrapolando las utilidades actuales a precios corrientes. El principal inconveniente
que acarrea esta modalidad es que al proyectarse el flujo de caja no se tiene en
cuenta los posibles cambios en el entorno del mercado. Es factible que el flujo de caja
no dependa enteramente de la marca sino de las habilidades administrativas y de
marketing de los gerentes de marca y en otros casos, del sistema de distribución
diseñado para la marca.

VALORACIÓN UTILIZANDO CRITERIOS ECONÓMICOS

Utilizando los flujos de caja proyectados y la contribución de la marca, se

pueden emplear cuatro posibles métodos para calcular el lucro adicional: coste de
utilidad, retorno sobre el capital, “lucro premium” (el retorno sobre activos de una
empresa que tiene activos intangibles es mayor que el de una empresa del sector sin
esos intangibles) y el “precio premium” (un producto que posee una marca se
comercializa con un precio adicional en relación a un producto sin marca.).

European Open Business School 110

 DIRECCIÓN FINANCIERA

El problema de éste método radica en cómo determinar este valor. Una

posibilidad es la de trabajar sobre el plan, a largo plazo, que se hubiera diseñado para
la marca, simplemente descontando la cascada de beneficios proyectada. Debería
considerarse la fortaleza de una marca y su impacto sobre el entorno competitivo. Otro
camino que podría utilizarse, sería estimando los ingresos actuales aplicándoles un
factor multiplicador.

Si los ingresos no fueran representativos, por el problema de las alzas y bajas

del producto de acuerdo a los ciclos, se podría utilizar un promedio de los años
anteriores.

El factor multiplicador de beneficios constituye una vía para estimar y fijar un

valor sobre los ingresos futuros. Para determinar el valor actual del multiplicador, será
necesario estimar la ventaja competitiva de la marca.

FRANQUICIAS

Cuenta real de activo no corriente. Es un activo intangible que representa un

derecho otorgado para una compañía, o del gobierno, para realizar ciertos tipos de
negocios en una determinada área.

AMORTIZACION ACUMULADA

Cuenta real complementaria de activo. Refleja la distribución del coste de

ciertos activos para los cuales no es aplicable el concepto de depreciación acumulada,
como lo son por ejemplo, los gastos de organización o una plusvalía, los cuales se
amortizaran en el tiempo que se estime beneficiaran a la empresa.

Dentro de esta tenemos:

AMORTIZACION ACUMULADA PLUSVALIA

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). Monto correspondiente a

la amortización en el tiempo de plusvalía.

AMORTIZACION ACUMULADA DERECHOS DE AUTOR

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). Corresponde al monto por

concepto de amortización de los derechos de autor.

AMORTIZACION ACUMULADA PATENTES

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). Representa el total por la

amortización en el tiempo de las patentes.

AMORTIZACION ACUMULADA MARCAS COMERCIALES

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). La marcas de fábrica se

amortizara en el tiempo que la compañía lo crea conveniente, siendo esta cuenta
representada por dicho monto.

European Open Business School 111

 DIRECCIÓN FINANCIERA

AMORTIZACION ACUMULADA FRANQUICIAS

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). Corresponde a la

amortización concepto de franquicias.

GASTOS DE ORGANIZACIÓN

Cuenta real de activo (no corriente). Son aquellos gastos relacionados con la
organización y constitución de la empresa, los cuales pueden alcanzar cifras bastantes
altas.

GASTOS POR CAMPAÑAS PUBLICITARIAS

Cuenta real de activo (no corriente). Son aquellos gastos realizados con el fin
de hacer publicidad de marca o de la empresa. Campañas grandes, que cubren varios
periodos contables, se consideran como un activo diferido y se representan en esta
cuenta.

AMORTIZACION ACUMULADA GASTOS DE ORGANIZACION

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). Comprende el monto

concepto de amortización en el tiempo por gastos de organización por cancelar.

AMORTIZACION ACUMULADA GASTOS POR CAMPAÑAS

PUBLICITARIAS

Cuenta real complementaria de activo (no corriente). Comprende el monto

correspondiente a la amortización en el tiempo por las campañas publicitarias por
cancelar.

DEPÓSITOS DADOS EN GARANTÍA

Cuenta real de activo (no corriente). Depósito en metálico realizado por una
persona física o jurídica en un banco o institución financiera con el fin de asegurar o
garantizar el cumplimiento de una determinada obligación adquirida con un tercero o la
realización de alguna operación comercial o financiera. La cantidad depositada
permanecerá inmovilizada en la entidad depositante hasta el total cumplimiento de la
obligación que garantice.

CUENTAS POR COBRAR EN LITIGIO

Cuenta real de activo (no corriente). Corresponde a todas aquellas cuentas en

disputa por cobro, en juicio o en contienda.

FONDOS ESPECIALES

Cuenta real de activo (no corriente). Son fondos especiales de ingresos cobrados
específicamente para un propósito determinado, como un hospital, una biblioteca o un
parque. Esto fondos pueden gastarse.

European Open Business School 112

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Además de las cuentas con los distintos fondos, deben llevarse un grupo de
cuentas que indiquen los bienes permanentes poseídos y las emisiones de bonos que
no representan obligaciones directas de fondos especiales.

CUENTAS DE PASIVO

PRÉSTAMOS Y SOBREGIROS BANCARIOS

Cuenta real de pasivo corriente. Cuando una persona o entidad tiene cuenta
corriente en un banco, con un movimiento de cierta importancia y mediante la
presentación de sus balances, el banco puede otorgarle la facilidad a sobregirarse en
su cuenta, hasta una cantidad limitada (previamente fijada por el Banco).
Generalmente se cobra una cierta tasa de intereses cuando esto sucede, y con la
garantía de un valor provisional al sobregiro.

EFECTOS POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Refleja las deudas que tenemos con nuestros
proveedores representados por letras de cambio (giros) los cuales debemos cancelar
en los próximos dos, tres o cuatro meses.

CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES

Cuenta real de pasivo corriente. Son obligaciones de la empresa y no

derechos, o sea, deudas de la empresa representadas por facturas o notas de débito.

INTERESES ACUMULADOS POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Monto correspondiente al total de los intereses

acumulados por cancelar por diferentes conceptos.

NÓMINA ACUMULADA POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Está es una cuenta real del pasivo corriente y
representan un gasto de la empresa acumulado correspondiente a la nómina.

PROPAGANDA ACUMULADA POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Monto concepto de propaganda o difusión de

información con intención de dar a conocer algún concepto, acumulada por cancelar.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

SEGURO SOCIAL OBLIGATORIO ACUMULADO POR PAGAR

Cuenta del pasivo del grupo de exigible que recoge en el haber las retenciones
hechas por el comerciante a su personal, sobre los sueldos y salarios para su posterior
ingreso en los organismos de la Seguridad Social (Instituto Nacional de Previsión,
Mutualidades laborales, Montepíos, etc.) también escogerá la cuota patronal para
dichos seguros sociales, en el debe se cargará cuando se efectúa el correspondiente
ingresos antes mencionado, su saldo será acreedor y reflejará en los citados
organismos.

PARO FORZOSO ACUMULADO POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Este seguro cubre la contingencia del

desempleo del trabajador con un salario equivalente al 60% del salario de cotización el
S.S.O.

ALQUILERES ACUMULADOS POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Corresponde a todos aquellos montos

conceptos de alquileres adquiridos por la compañía que aún no han sido cancelados
por ejemplo alquiler de equipos, edificios u otros., por lo que estos alquileres
acumulados deben ser cancelados.

HONORARIOS PROFESIONALES ACUMULADOS POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Comprende aquellos conceptos de honorarios

a personal por trabajos realizados u otras actividades profesionales, las cuales no han
sido canceladas.

ENERGIA ELECTRICA ACUMULADA POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Corresponde al monto adeudado relativo a la

energía eléctrica al cierre de un periodo pendiente por cancelar y como consecuencia
no registrado.

SERVICIO TELEFONICO ACUMULADO POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Es el monto correspondiente a gastos del

servicio de teléfono en la empresa al cierre del periodo.

RETENCIONES SOBRE NOMINA

Incluye todos los conceptos derivados de la seguridad social y el impuesto sobre la

renta a los empleados.

DIVIDENDOS POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Son utilidades que se les pagan a los
accionistas como retribución de su inversión. El pago en efectivo a los accionistas
como retribución a su inversión se conoce como un dividendo en efectivo.

European Open Business School 114

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Los dividendos solo pueden ser declarados por la junta de directores, el cual
tiene la autoridad para ordenar el pago de un dividendo. Si los directores deciden
declarar un dividendo, debe tomar las medidas para que se declare o se pague a los
accionistas en ciertas fechas.

IMPUESTO SOBRE LA RENTA POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Son obligaciones establecidas por las leyes
impositivas que la empresa no ha cancelado y debe cancelar en un corto plazo.

El cálculo del impuesto sobre la renta está sujeto a las normas que establece la
ley que rige la materia, la determinación de la utilidad para efectos del impuesto sobre
la renta, difiere de la metodología de cálculo aplicable para efectos financieros por las
diferencias que establece la ley en los cuales se consideran realizados los ingresos,
costes y gastos para efectos tributarios.

OBLIGACIONES POR PAGAR

Cuenta real de pasivo corriente. Está representada por todas las cuentas de
gasto que al cierre de un período estén pendiente de pago y como consecuencia no
registrados, algunos gastos de poca importancia. Como estos servicios los hemos
utilizado en ese año que finaliza, se puede registrar como gasto del mismo, y por
supuesto, por no haberlos cancelado lo abonaremos a una cuenta de pasivo corriente.
Si no poseemos la información directa de la deuda por medio de la factura
correspondiente, procederemos en último caso a estimarlo en base al pago promedio
de meses anteriores.

ALQUILERES COBRADOS POR ANTICIPADO

Cuenta real de pasivo no corriente. Es el importe de los alquileres que, aún sin
estar vencidos, se han cobrado anticipadamente. Estos alquileres cobrados por
anticipado representan una obligación de la empresa para el arrendatario de continuar
proporcionando el inmueble.

PRESTACIONES SOCIALES POR PAGAR

Cuenta real de pasivo no corriente. Esta cuenta refleja la obligación que tiene la
empresa con los trabajadores, con respecto a la Ley Orgánica del Trabajo y sus
Reglamentos. Está ubicada en el Balance General en el Pasivo o Lago Plazo.

ANTICIPOS DE PRESTACIONES SOCIALES

Cuenta real de pasivo no corriente. A largo plazo, y refleja lo pautado según la

ley Orgánica del Trabajo y que les corresponde a los trabajadores por concepto de
adelanto sobre sus prestaciones sociales.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

DEPÓSITOS RECIBIDOS EN GARANTÍA

Cuenta real de pasivo no corriente. Están conformados por efectivo que recibe
la empresa quedando obligada a prestar un servicio o entregar un bien a futuro.

UTILIDADES NO RECLAMADAS

Cuenta real de pasivo no corriente. Son las utilidades menos los dividendos
declarados, que ha ido reteniendo una sociedad anónima.

Por lo general la cuenta utilidades no reclamadas tiene un saldo acreedor. Pero

si las pérdidas exceden las utilidades no reclamadas, dicha cuenta tendrá un saldo
deudor.

SUPERÁVIT

El superávit de una Sociedad Anónima es la parte del patrimonio de los

accionistas que no está representado por el capital en acciones.

SUPERÁVIT PAGADO

Cuenta real de patrimonio. Es un superávit de capital que se crea por el registro

de los beneficios obtenidos en las transacciones de la sociedad con sus accionistas,
bien sean estos procedentes de primas cobradas o descuentos concedidos en la
colocación de venta de sus propias acciones, los incumplimientos de los accionistas
con el contrato de suscripción, los resultados provenientes de las operaciones con
acciones en tesorería, etc.

SUPERÁVIT DONADO

Cuenta real de patrimonio. Es el superávit de capital que tiene su origen en

donaciones de acciones efectuadas por sus tenedores a la propia sociedad emisora o
por las donaciones que hacen accionistas o terceros de activos consistentes en dinero
o en otros bienes, para fomentar el establecimiento de la empresa en una determinada
localidad.

SUPERÁVIT DE REEVALUACIÓN

Cuenta real de patrimonio. Es un superávit de capital que se crea por el registro

de los beneficios obtenidos de activos, generalmente de carácter permanente. Este
hecho se produce más frecuentemente en económicas inflacionarias, como
consecuencia del alza general de los precios.

SUPERÁVIT RESERVADO

Cuenta real de patrimonio. Es la parte del superávit que se retiene para

dedicarlo a determinados fines, bien como impuestos, por disposiciones legales o por
los propios estatutos sociales.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

SUPERÁVIT EFECTIVO Y OTROS ACTIVOS LIQUIDOS EQUIVALENTES

Cuenta real de patrimonio. Es la parte del Superávit que está libre para ser
distribuido entre los accionistas, en el momento que así lo acuerden los
administradores, siempre de acuerdo a la situación financiera de la empresa.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Contabilidad de Gestión y Control

11. Objetivo

La información económica es esencial para asegurar que el proceso de

dirección se realice adecuadamente.

Este documento tiene como fin fundamental establecer los conceptos, técnicas
y procedimientos empleados en contabilidad de costes y que utilizados de forma
adecuada han de permitir una gestión empresarial más eficiente, entendiendo los
principios de la Contabilidad de Costes.

Se hace hincapié en el Sistema de Costes Basado en las Actividades (ABC)

que surge para mejorar el proceso de cálculo del coste de cualquier objetivo, y que se
basa en el concepto de “actividad” ya que son las actividades las que ocasionan los
costes y no los productos.

12. Generalidades

12.1. Introducción

La contabilidad de costes es una rama de la contabilidad que analiza cómo se

distribuyen los costes y los ingresos que genera la empresa.

Principalmente los costes se producen entre los diversos productos que se

fabrican / comercializan o los servicios que se ofrecen no sólo entre los clientes sino
también entre los propios departamentos de la empresa.

El objetivo es ver cuál es el coste de cada producto, de cada

departamento, de cada cliente…, y ver que rentabilidad obtiene de cada uno de
ellos.

En una empresa que fabrica diversos productos la contabilidad general nos

permite conocer a cuánto ascienden los gastos de personal, de materia prima, de
suministros, de amortizaciones, etc., y a cuánto ascienden los ingresos totales.

European Open Business School 118

 DIRECCIÓN FINANCIERA

La contabilidad de costes, en cambio, nos dirá cuanto le cuesta a la empresa

fabricar cada producto; y de ese coste, qué parte corresponde a consumo de materia
prima, qué parte a mano de obra, qué parte a amortización de maquinaria, etc.

También nos permite saber qué margen obtiene la empresa con cada uno de
los productos / servicios y así saber cuáles son los más rentables y en cuáles pierde
dinero.

Además, nos dirá como se distribuyen los gastos de la empresa entre los
diversos departamentos (compras, producción, ventas, administración, etc.).

En definitiva, mientras que la contabilidad general analiza la empresa en su

conjunto, la contabilidad de coste permite analizar en profundidad los ingresos que se
han generado y los costes que se han producido.

La contabilidad de costes permite:

 Conocer en que costes incurre la empresa en cada fase de elaboración de sus

productos.

 Valorar las existencias de productos en curso, semi terminados y terminados

en función de los costes en los que hasta ese momento hayan generado.

 Detectar posibles actividades, productos o clientes en los que la empresa

pierde dinero.

 Fijar los precios de venta conociendo que margen obtiene en cada producto.

La información que elabora la contabilidad general (balance, cuenta de

resultados, estados de flujos de efectivo y cambios en el patrimonio neto) va destinada
tanto a la propia empresa como a agentes externos (accionistas, Hacienda, Registro
Mercantil, entidades financieras, etc.), mientras que la información que genera la
contabilidad de costes va dirigida únicamente a los órganos internos de la empresa.

Sus destinatarios son fundamentalmente la dirección de la empresa y los

responsables de los distintos departamentos con vista a que puedan conocer en
profundidad cómo evolucionan los diversos costes e ingresos. De esta forma los
responsables pueden evaluar en qué medida se apartan de los presupuestos, así
como los motivos de estas desviaciones, cuales son las actividades rentables y en
cuales se pierde dinero, etc.

Mientras que la contabilidad general tiene unas normas y criterios muy

determinados, que son de obligado cumplimiento para todas las empresas, en la
contabilidad de costes cada entidad tiene plena libertad para establecer aquel sistema
que mejor se adapte a sus necesidades (de hecho, muchas empresas no aplican
ningún sistema de contabilidad de costes)

European Open Business School 119

 DIRECCIÓN FINANCIERA

12.2. Tipos de costes

Los costes de una empresa se pueden clasificar en función de diversos

criterios.

 Según su modalidad: Materias primas, otros aprovisionamientos, costes de

personal, servicios exteriores, amortizaciones, costes financieros, provisiones,
etc.

 Según se puedan asignar o no de manera objetiva a un producto determinado:

o Coste directo: aquél que se puede repartir objetivamente entre los

distintos productos, ya que se sabe con total precisión en qué medida
cada uno de ellos es responsable de haber incurrido en este coste.

Por ejemplo, si una empresa fabrica refrescos y galletas, el coste de las botellas es un
coste directo de los refrescos (las galletas no se suelen embotellar). Si esta empresa
tiene una máquina dedicada exclusivamente a empaquetar galletas, el coste de esta
máquina (su amortización) es un coste directo imputable a las galletas.

o Coste indirecto: aquél que no se puede repartir objetivamente entre

los diversos productos, ya que no se conoce en qué medida cada uno
de ellos es responsable del mismo. Para poder distribuirlo habrá que
establecer previamente algún criterio de reparto, más o menos lógico.

Por ejemplo, en la empresa anterior el consumo eléctrico se debe tanto a la fabricación

de refrescos como a la de galletas. Para poder distribuir este coste entre dichos
productos habrá que establecer algún criterio de reparto (por ejemplo, horas de
funcionamiento de cada línea de producción). El alquiler de la nave industrial (en la
que se elaboran ambos productos) también es un coste indirecto. También habrá que
establecer algún criterio de reparto (por ejemplo, porcentaje de la superficie de la nave
dedicada a cada actividad). Por cierto, si la empresa utilizara distintas naves para
fabricar cada producto, el alquiler de cada una de ellas sería en este caso un coste
directo (se asignaría al producto que en ella se fabrique).

La empresa es libre de establecer los criterios de distribución que considere

oportuno, con el único requisito de que sean criterios lógicos (guarden relación con la
generación del coste que se va a distribuir).

Por ejemplo, en el caso del alquiler de la nave industrial en la que se elaboran ambos
productos, parece preferible utilizar como criterio de reparto el porcentaje de superficie
dedicada a cada actividad, antes que, por ejemplo, el % que sobre el total de las
ventas de la empresa representa cada producto.

European Open Business School 120

 DIRECCIÓN FINANCIERA

La empresa podrá establecer criterios de reparto diferentes para los diversos

costes indirectos:

Por ejemplo, el coste del alquiler en función de la superficie ocupada; el coste de

electricidad en función del número de horas de funcionamiento de cada línea de
producción; el salario de los vendedores en función del volumen de ventas de cada
producto o del número de clientes, etc.

Los costes serán directos o indirectos dependiendo del tipo de compañía, de la

actividad que realice, de cómo esté organizada. Puede ocurrir que un coste sea directo
para una empresa e indirecto para otra, y viceversa:

Ya hemos señalado en el ejemplo anterior que si la empresa utiliza naves industriales

diferentes para cada producto, este coste deja de ser indirecto y pasa a ser un coste
directo.

También, el que un coste sea directo o indirecto puede depender de los

sistemas de medición y control que tenga la empresa:

En la empresa del ejemplo hemos calificado el consumo eléctrico como un

coste indirecto. Sin embargo, si cada línea de producción dispusiese de un contador
de consumo eléctrico se podría saber con exactitud que parte de este gasto
corresponde a la fabricación de refrescos y que parte a la de galletas, en cuyo pasaría
a ser un coste directo.

 Según varíen o no con el nivel de actividad de la empresa:

o Coste fijo: aquél que no varía con el nivel de actividad de la empresa.

Por ejemplo el alquiler de la oficina (fabrique la empresa una cantidad u otra, tendrá
que pagar el mismo alquiler). La amortización de la maquinaria será también un coste
fijo, ya que no depende del volumen de actividad.

o Coste variable: aquél que sí varía con el nivel de actividad.

Por ejemplo, el coste de los envases de vidrio dependerá del volumen de actividad: si
la empresa fabrica más refrescos tendrá que comprar más botellas.

European Open Business School 121

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Costes Costes
Coste fijo Coste
variable

Actividad Actividad

o También hay costes que tienen una naturaleza mixta: pueden ser
semifijos o semi variables.

o Coste semifijo: aquél que evoluciona escalonadamente. En principio se

comporta como un coste fijo hasta que la actividad alcanza un
determinado nivel, momento en el que se produce un incremento
brusco del mismo. A partir de ahí se vuelve a comportar como un coste
fijo hasta que nuevamente la actividad alcanza otro nivel determinado.

Por ejemplo, una empresa dispone de un solo camión para la distribución de su

producción. El coste de este camión (su amortización) se comporta como un coste fijo.
No obstante, si esta empresa crece, llegará un momento en el que un solo camión no
le resultará suficiente y tendrá que comprar un segundo camión. En este momento el
coste de amortización se duplicará.

o Coste semi variable: aquél que tiene una parte fija y otra variable.

o Por ejemplo, en la factura del teléfono hay un importe fijo (conexión) y

una parte variable (en función del consumo).

 Según ya se haya incurrido en los mismos o estén todavía pendientes:

o Coste potencial: aquél en el que la empresa todavía no ha incurrido, y

va a depender de la decisión que tome la empresa.

o Coste incurrido: aquél que ya se ha producido.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Veamos un ejemplo: Una empresa estudia la posibilidad de lanzar una nueva línea de
productos y para ello encarga un estudio de mercado. Una vez que tenga este informe
tendrá que tomar la decisión de seguir o no adelante. Si decide seguir, tendrá que
alquilar una nueva nave industrial para elaborar este producto. El alquiler de esta nave
es un coste potencial: se incurrirá o no en el mismo dependiendo de la decisión que
tome la empresa. El coste del estudio de mercado es un coste ya incurrido (ya se ha
producido).Una vez que haya recibido este informe, si la empresa quiere analizar la
rentabilidad que puede obtener de este proyecto, tendrá que comparar los ingresos
estimados con los costes potenciales. En este análisis ya no hay que incluir los costes
incurridos (estos ya se han producido, con independencia de que el proyecto siga
adelante o no).

12.3. Métodos de control de costes

Acabamos de comentar que la contabilidad de costes trata de distribuir los

costes incurridos por la empresa entre los diversos productos / servicios que fabrica /
comercializa.

Las empresas pueden aplicar diversos métodos para realizar este reparto.
Según repartan entre los productos la totalidad de los costes o sólo una parte,
distinguiremos entre:

 Métodos de costes parciales: sólo distribuyen entre los productos ciertas

categorías de costes.

 Métodos de costes totales: distribuyen la totalidad de los costes.

MÉTODOS DE COSTES PARCIALES

Estos métodos sólo distribuyen determinadas categorías de costes. El resto de

costes no distribuidos se consideran gastos del ejercicio y se llevan directamente a la
cuenta de resultado.

Dentro de esta categoría se pueden distinguir los siguientes métodos:

 Método de costes directos: imputa a los productos únicamente los costes

directos.

 Método de costes variables: imputa únicamente los costes variables.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

La ventaja de los métodos parciales es su sencillez (y por ello, son métodos

más baratos de implantar y de gestionar), sin embargo, la información que facilitan es
de menor calidad la que ofrecen los métodos de costes completos.

Los métodos de costes parciales son adecuados para aquellas empresas en

las que los costes imputados (ya sean directos o variables) representan la parte
principal de los gastos, de manera que lo que queda sin imputar no es demasiado
significativo.

Por ejemplo, este método puede ser válido para una empresa
comercializadora, con poco inmovilizado, y con vendedores a comisión (costes
variables). En cambio, no valdría para una industria petroquímica con fuertes
inversiones en inmovilizado y con costes fijos muy elevados (la información que se
perdería en este caso sería demasiado importante).

MÉTODOS DE COSTES TOTALES

Estos métodos distribuyen entre los productos la totalidad de los costes de la

empresa. Son métodos más sofisticados y caros de implantar y de gestionar, pero que
ofrecen una información más precisa. Dentro de estos métodos, podemos distinguir
tres variantes:

 Método de coste completo: funciona igual que los métodos de costes

parciales que hemos descrito, con la diferencia de que imputan a los productos
la totalidad de los costes del ejercicio.

 Método de secciones homogéneas: es más sofisticado que el anterior.

También imputa a los productos la totalidad de los costes del ejercicio, pero
previamente a este reparto distribuye los gastos indirectos entre los diversos
centros de costes de la empresa.

 Método de coste ABC: distribuye también la totalidad de los costes, pero

antes de esta distribución realiza dos pasos previos:

o En primer lugar, distribuye todos los costes indirectos entre los diversos
centros de costes de la empresa.

o A continuación, dentro de cada centro de coste distribuye los costes

imputados entre las distintas actividades que en ellos se realizan.

European Open Business School 124

 DIRECCIÓN FINANCIERA

12.4. Método de costes: valoración de las existencias

En función del método de costes que se utilice, los costes imputados a los
productos son diferentes.

En los métodos de costes parciales, los costes asignados a los productos son
menores que en los métodos de costes totales ya que aquellos gastos no asignados a
los productos se llevan directamente a la cuenta de resultados del ejercicio.

El hecho de utilizar un método u otro para calcular los costes, repercute

necesariamente en la cuenta de resultados (coste de las ventas) y en la valoración de
las existencias.

Ejemplo

Supongamos una empresa que teléfonos.

Los datos del ejercicio son los siguientes:

 Ha fabricado 5.000 teléfonos, de los que ha vendido 3.000 a 50 euros /unidad.

 Los costes en materia prima (coste variable) han sido de 10.000 euros.

 Los costes en mano de obra (coste variable) han sido de 60.000 euros.

 La amortización de la maquinaria (coste fijo) ha sido de 5.000 euros.

 Los alquileres (coste fijo) se han elevado a 3.000 euros.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Vamos a calcular el coste asignado a cada teléfono según se emplee el

método de costes variables o el método de costes completos:

Coste de cada teléfono

Método de Método de costes

costes variables completos

Costes incluidos Materia prima Materia prima

(10.000€) (10.000€)
Mano de obra Mano de obra
(60.000€) (60.000€)
Amortización
(5.000€)
Alquiler (3.000€)

Total de Costes 70.000€ 78.000€

Nº unidades 5.000 5.000

fabricadas

Coste unitario 14,0€ 15,6€

Veamos la cuenta de resultados según estos dos métodos.

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

Método de Método de costes

costes variables completos

Ventas 150.000€ 150.000€

(3.000€ * 50€/ (3.000€ * 50€/
unidad) unidad)

Coste de las -42.000€ -46.000€

ventas (3.000€ * 14€/ (3.000€ * 15,6€/
unidad) unidad)

108.000€ 103.200€
Margen bruto

Amortizaciones -5.000€ 0€

Alquileres -3.000€ 0€

Margen de 100.000€ 103.200€

explotación

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 DIRECCIÓN FINANCIERA

En el método de costes variables aquellos costes no asignados se llevan en su

totalidad a la cuenta de resultados del ejercicio.

Veamos ahora la valoración de las existencias en almacén:

Método de Método de costes

costes variables completos

Existencias 28.000€ 31.200€

(2.000€ * 14€/ (2.000€ * 15,6€/
unidad) unidad)

Aquí vemos que la aplicación de un método de costes variables conlleva un

menor beneficio y una menor valoración de las existencias en almacén (no siempre
ocurre así; esto va a depender de si se venden más o menos unidades que las
fabricadas en el ejercicio).

La principal conclusión que debemos sacar es que dependiendo del método de

costes utilizado, los resultados del ejercicio y la valoración de las existencias variarán.

13. Método de costes directos

El método de costes directos asigna a los productos únicamente los costes

directos que son aquellos que podemos asignar unívocamente a dichos productos.

Supongamos una empresa que fabrica sillas y mesas. Vamos a considerar

únicamente dos tipos de costes.

 Coste de la madera consumida: es un coste directo, ya que se puede saber

objetivamente cuanta madera ha consumido cada tipo de producto.

 Alquiler de las oficinas centrales: es claramente un coste indirecto.

Si aplicáramos el método de costes directos a este ejemplo, únicamente

distribuiríamos entre estos dos productos el coste de la madera. El coste del alquiler
se llevaría a la cuenta de resultados como gastos del ejercicio.

European Open Business School 128

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Los costes directos asignados a los productos pasarán por la cuenta de

resultados del ejercicio en función de que se vayan vendiendo los productos
fabricados (dentro de la rúbrica "costes de las ventas").

Aquellos costes asignados a productos que cuando cierra del ejercicio no se

hayan vendido no pasarán por la cuenta de resultados de ese año, sino que quedarán
como un mayor valor de las existencias. Cuando en ejercicios posteriores se vendan
estos productos que quedaron en almacén, entonces irán sus costes asignados
pasarán por la cuenta de resultados.

Ejemplo:

Una empresa fabrica camisas y pantalones.

Durante el año ha fabricado 40.000 camisas y 30.000 pantalones.

Los costes del ejercicio han sido:

 Materia prima: utiliza un tipo de tela (entre vaquera y acolchada) que tiene un
coste de 5 euros / m2. En la fabricación de cada camisa utiliza 1 m2 y en la de
cada pantalón 2 m2.

 Mano de obra: trabajan 5 personas, con un sueldo conjunto de 120.000 euros.

Todos cobran lo mismo: 3 de ellos se dedican a la fabricación de camisas y 2 a
la de pantalones.

 El alquiler de la nave industrial asciende a 20.000 euros.

 La amortización de la maquinaria ha sido de 15.000 euros.

 Los gastos de limpieza se han elevado a 30.000 euros.

Las ventas del ejercicio han sido:

 30.000 camisas (a 20 euros / unidad).

 15.000 pantalones (a 30 euros / unidad).

Respuesta

Vamos a clasificar los costes en directos e indirectos para calcular el coste

unitario de cada producto. Así ya podremos ver el impacto en la cuenta de resultados.

1.- Clasificación de los costes (directos e indirectos): La materia prima y la

mano de obra son costes directos ya que son atribuibles a cada producto. Por otro
lado, el alquiler, la amortización y la limpieza son costes indirectos ya que, en principio
no sabemos cómo asignárselo a cada producto.

European Open Business School 129

 DIRECCIÓN FINANCIERA

2.- Calculamos el coste unitario de cada producto:

Camisas Pantalones

Cálculo € Cálculo €

Tela 40.000 200.000 40.000 300.000

€ €
camisas: camisas:
1m/ unidad) 1m/ unidad)
Precio m2: 5€ Precio m2:
5€

Mano de obra 72.000€ 48.000€

Gasto tot: Gasto tot:
120.000€ al 120.000€ al
60% 40%

Total de costes 272.000 103.20

€ 0€

Nº de unidades 40.000€ 30.000

€

Coste unitario (euros) 6,80€ 11,60€

European Open Business School 130

 DIRECCIÓN FINANCIERA

3.- Por último calculamos la cuenta de resultados y el valor de las existencias

finales:

CUENTA DE
RESULTADOS
Camisas Pantalones Total

Ventas 600.000€ 450.000€ 1.050.000

(30.000€ (15.000€ * €
* 50) 30)

Coste de las
ventas -204.000€ -174.000€ -378.000€
(30.000€ (15.000€ *
* 6,8) 11,6)

Margen bruto 396.000€ 276.200€

672.000€

Costes indirectos Amortizaciones -15.000

Alquileres -25.000

Limpieza -30.000

Resultados 607.000

European Open Business School 131

 DIRECCIÓN FINANCIERA

VALORACIÓN DE EXISTENCIAS
FINALES

Camisas Pantalones Total

Ventas 68.000€ 174.000€

242.000€
(10.000€ * (15.000€ *
6,80) 11,60)

Suponemos que no hay existencias iniciales en

el almacén

14. Método de costes variables

El sistema de costes variables imputa a los productos únicamente los costes

variables, es decir aquellos costes que varían en función del volumen de actividad. El
resto de costes (costes fijos) se consideran gastos del ejercicio y se llevan a la cuenta
de resultados.

El funcionamiento de este método es similar al de costes directos, con la única

diferencia de que en aquél se imputan los costes directos y en éste los costes
variables.

Por lo general los costes directos y los costes variables suelen coincidir, pero
no siempre:

 Hay costes directos que no son variables, sino fijos.

 Hay costes variables que no son directos, sino indirectos.

Ejemplo 1

Supongamos una bodega que elabora distintos tipos de vino. Al frente de

cada modalidad hay un encargado de producto que controla su calidad. En esta
empresa:

European Open Business School 132

 DIRECCIÓN FINANCIERA

 El coste de la uva es un coste directo (se conoce cuantos kg se utilizan

en la elaboración de cada tipo de vino) y es también un coste variable (si
aumenta la producción se consume más uva).

 El salario de los encargados de cado producto es un coste directo (su

salario se puede asignar como coste del vino correspondiente), pero no
es un coste variable sino que es fijo (a estos encargados hay que
pagarles con independencia del volumen de vino producido).

 El consumo de gasoil de la flota de camiones es un coste variable (si se

vende más habrá que transportar más vino), pero no es un coste directo
(no se puede saber objetivamente que parte de este gasto corresponde a
cada tipo de vino).

Nota: en general el coste de personal o de mano de obra, es un coste fijo ya

que los salarios están acordados y son conocidos de antemano. Pero si hablamos de
incentivos (a la producción o a la venta) o es una contratación por horas, estaremos
hablando de un coste variable ya que dependerá del volumen de trabajo o de
producción.

15. Punto de equilibrio

El punto de equilibrio es aquel nivel de actividad en el que la empresa ni gana,

ni pierde dinero, su beneficio es cero.

Por debajo de ese nivel de actividad la empresa tendría pérdidas.

Si el nivel de actividad fuera superior, la empresa obtendría beneficios.

Ingresos
Costes Ingresos
Pérdidas
Costes

Beneficios

Punto de equilibrio Actividad

European Open Business School 133

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Para calcular el punto de equilibrio necesitamos conocer la siguiente

información (para simplicidad vamos a suponer que la empresa tan sólo fabrica un
producto):

 Costes fijos de la empresa

 Costes variables por unidad de producto

 Precio de venta del producto

La diferencia entre el precio de venta de cada producto y su coste variable es el

margen que obtiene la empresa.

Si se dividen los costes fijos entre el margen por producto obtendremos el

número de productos que tendría que vender la empresa para llegar a cubrir todos sus
costes fijos. En definitiva, estaríamos calculando el punto de equilibrio.

Toda esta explicación resultará mucho más comprensible con un ejemplo:

Supongamos una empresa editorial, con unos costes fijos de 100.000 euros.
Esta empresa tan sólo edita un modelo de libro, que tiene un coste variable de 20
euros y su precio de venta es de 30 euros.

El margen que la empresa obtiene de cada libro es:

Margen = Precio de venta - coste variable = 30 - 20 = 10 euros

El punto de equilibrio se calcula:

P.e. = Costes fijos / margen por producto = 100.000 / 10 = 10.000 libros.

En definitiva:

 Si la empresa vende 10.000 libros no obtiene si beneficios ni pérdidas.

 Si vende menos de 10.000 libros, tendrá pérdidas.

 Si vende más de 10.000 libros, obtendrá beneficios.

El punto de equilibrio también se puede determinar de la siguiente manera:

Se calcula el margen porcentual que la empresa obtiene en la venta de cada

producto. En el ejemplo anterior, este margen sería:

Margen = (Precio de venta - Costes variables) / Precio de venta = (30 - 20)/ 30 = 0,333

Es decir, el 33,3% del precio de venta es margen para la empresa.

El punto de equilibrio será:

European Open Business School 134

 DIRECCIÓN FINANCIERA

P.e. = Costes fijos / Margen = 100.000 / 0,333 = 300.000 euros

Con este sistema el punto de equilibrio viene determinado en volumen de venta

(euros) y no en nº de unidades. Como se puede comprobar la solución es idéntica a la
que obtuvimos con el primer sistema:

Si el punto de equilibrio exige unas ventas de 300.00 euros y el precio de venta

de cada libro es de 30 euros, quiere decir que la empresa tendrá que vender 10.000
libros.

15.1. Margen ponderado del punto de equilibrio

Hasta ahora, y al objeto de simplificar, hemos considerado que la empresa

vende un solo tipo de producto, pero lo habitual es que las empresas tengan una gama
variada de productos, cada uno con un margen diferente.

Para calcular en este caso el punto de equilibrio vamos a utilizar el segundo

método que hemos explicado.

En primer lugar hay que calcular un margen ponderado, en función el peso que
tienen en el total las ventas de cada producto.

Ejemplo:

Supongamos que esta empresa editorial vende libros, revistas y material

de oficina. El margen de los libros es del 33,3%, el de las revistas el 25% y el del
material de oficina el 15%.

Las ventas de libros suponen el 50% del total, las de revistas el 30% y las
de material de oficina el 20%.

Margen ponderado = (33,3% * 0,5) + (25% * 0,3) + (15% * 0,2) = 27,15%

Una vez calculado el margen ponderado se continúa tal como vimos al

explicar este método. El punto de equilibrio será igual a:

P.e. = Costes fijos / Margen

Suponiendo que los costes fijos anuales de la editorial siguen siendo de

100.000 euros, el punto de equilibrio será:

P.e. = 100.000 / 0,2715 = 368.324 euros

European Open Business School 135

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16. Método de los costes completos

El método de costes completos distribuye entre los productos la totalidad de los

costes en los que incurre la empresa, ya sean costes directos o costes indirectos.

Los costes directos no plantean ningún problema de asignación, ya que se

conoce objetivamente en qué proporción es responsable cada tipo de producto de los
mismos.

Los costes indirectos no se pueden repartir sin más y la empresa tendrá que
utilizar algún criterio de reparto.

La empresa es libre de seleccionar aquel criterio de reparto que estime más

conveniente, lo importante es que se trate de un criterio lógico que guarde relación con
la generación del coste.

Por ejemplo, si hay que distribuir el coste del alquiler de un edificio entre
distintos productos que se fabrican en la misma, un criterio lógico puede ser el
porcentaje de superficie del edificio dedicado a cada producto.

Puede haber diferentes criterios de repartos, todos ellos lógicos y la empresa

tendrá que elegir aquel que considere más conveniente. Una vez elegido uno concreto
debería mantenerlo en los ejercicios siguientes y sólo debería cambiarlo ante una
causa justificada.

No obstante, hay que recordar que la contabilidad de costes es "para consumo

interno" por lo que la empresa es libre de hacer lo que quiera, lo que ocurre es que si
cambia los criterios de asignación de un ejercicio para otro las series históricas de
ingresos y costes no serán comparables y se perderá parte de la utilidad de la
contabilidad de costes (comparación con ejercicios pasados para ver cómo
evolucionan los ingresos, costes y márgenes de los productos).

Dos empresas pueden establecer criterios de asignación diferentes para un

mismo coste, siendo los dos perfectamente válidos:

Por ejemplo, una empresa puede distribuir los costes de calefacción en

función de la superficie de la nave industrial dedicada a cada producto y otra
hacerlo en función del número de personas dedicadas a la fabricación de cada
producto.

Cada coste indirecto puede tener un criterio de asignación diferente.

Por ejemplo, una empresa puede distribuir:

European Open Business School 136

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 El alquiler de la nave en función de los metros cuadrados dedicados a la

fabricación de cada producto.

 La amortización de las maquinarias en función del valor de la maquinaria

dedicada a la fabricación de cada producto.

 Los gastos de mantenimiento del almacén en función del número medio

de unidades almacenadas de cada producto, o del porcentaje del almacén
dedicado a los mismos.

Hemos comentado que el método de "costes completos" distribuye entre los

productos la totalidad de los costes de la empresa (directos e indirectos). No obstante,
hay veces que no se distribuyen todos los costes indirectos, sino sólo aquellos
relacionados con el proceso productivo.

 Ejemplos de costes indirectos relacionados con el proceso productivo: alquiler

de la nave industrial, mantenimiento de la maquinaria, amortización de la
maquinaria, consumo eléctrico de la planta de fabricación, gastos de
reparación, etc.

 Ejemplos de costes indirectos no relacionados con el proceso productivo:

alquiler de las oficinas centrales, sueldo del personal de los departamentos
centrales (recursos humanos, finanzas, contabilidad, dirección general...),
gasto telefónico, cargas financieras, etc.

En el caso de que haya costes indirectos que no se distribuyan, se llevarán a la

cuenta de resultados como gastos del ejercicio (de manera similar a la que vimos al
analizar los métodos de costes parciales).

Nuevamente remarcamos la idea de que la contabilidad de costes es un

procedimiento interno de la empresa y que ésta es libre de organizarla como considere
oportuno, pudiendo decidir que costes son los que le interesa distribuir.

Mientras mayor porcentaje de gastos esté asignado a los productos mejor será
la calidad de la información que aporte la contabilidad de costes, pero su implantación
y gestión será más compleja y más cara.

La empresa tratará de buscar un punto de equilibrio entre calidad de

información y coste.

European Open Business School 137

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17. Método de Secciones Homogéneas

Dentro de la categoría de "Métodos totales", uno de los más utilizados es el

denominado "Método de secciones homogéneas". En este método se distribuyen
todos los costes de la empresa entre los diferentes productos.

No obstante, los costes indirectos se distribuyen previamente entre los distintos

departamentos de la empresa y posteriormente se asignan a los productos.

Por su parte, los costes directos se distribuyen directamente entre los

productos.

Este método nos permite tener un desglose de los costes no sólo a nivel de
productos, sino también a nivel de centros de costes (departamentos de la empresa).

17.1. Funcionamiento

1. Primero se definen los distintos centros de costes de la empresa. Un centro de

coste es todo departamento que cuente con un responsable y con un
presupuesto. Cualquier empresa se puede dividir en un conjunto de centros de
costes.

Cada empresa puede estructurarse en aquellos centros de costes que

considere conveniente, sin que tengan que ser coincidentes las estructuras de
dos empresas que realicen la misma actividad (volvemos a remarcar la plena
libertad que tiene toda empresa de organizarse internamente como considere
más adecuado).

Por ejemplo, una empresa puede definir el almacén como un centro de costes
independiente (con responsable y con presupuesto propio), mientras que otra
puede tenerlo integrado dentro de un centro de costes más amplio, por ejemplo
de "fábrica".

2. Una vez definidos los distintos centros de costes, hay que clasificarlos en
"principales" y en "auxiliares":

 Los centros de costes "principales" son aquellos que intervienen

directamente en la fabricación del producto. En una empresa de
muebles los centros principales pueden ser: "serrería", "montaje",
"barnizado" y "empaquetado".

European Open Business School 138

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 Los centros "auxiliares" no participan directamente en el proceso

productivo. En la empresa anterior centros de costes auxiliares pueden
ser: "contabilidad", "recursos humanos", "dirección", etc.

Los costes asignados a los centros auxiliares se distribuyen posteriormente

entre los centros principales, y una vez que están todos los costes localizados
en los centros principales es entonces cuando se reparten entre los productos.

3. Una vez clasificados los centros de costes en principales y en auxiliares hay

que determinar una serie de criterios de reparto:

a) Cómo se van a distribuir los costes indirectos entre los diversos centros de
costes.

Cada empresa es libre de establecer aquellos criterios que considere

oportunos, pudiendo ser diferentes para cada tipo de gasto.

Por ejemplo:

Coste de alquiler: en función de los m2 que ocupa cada centro de costes.

Factura de teléfono: en función del número de personas que trabaja en

cada uno de ellos.

Consumo de luz: en función de la potencia eléctrica instalada.

b) Cómo se van a distribuir los costes de las secciones auxiliares entre las
principales.

Un criterio que se suele emplear es estimar del porcentaje de tiempo que cada
sección auxiliar dedica a cada una de las secciones principales.

Por ejemplo, en la empresa de muebles, la sección de recursos humanos

(auxiliar), utilizando como referencia el tamaño de la plantilla de cada una
de las secciones principales, estima que dedica el 30% de su tiempo a
asuntos relacionados con la sección de "serrería", un 40% a la de
"montaje", un 20% a la de "barnizado" y un 10% a la de "embalaje".

La sección de "contabilidad" (también auxiliar), basándose en el total de

apuntes contables que genera cada sección principal, estima que dedica un
10% de su tiempo a la sección de "serrería", un 50% a la de "montaje", un 15%
a la de "barnizado" y un 25% a la de "embalaje".

Las secciones auxiliares también dedican tiempo de su actividad a otras

secciones auxiliares (por ejemplo, la sección de recursos humanos atiende
asuntos de la sección de "contabilidad"), pero como éstas trabajan para las
secciones principales, esto permite que al final la totalidad de los costes
queden distribuidos entre las secciones principales.

European Open Business School 139

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Por ejemplo, si "recursos humanos" dedica un 10% de su tiempo a la sección

de "contabilidad" (auxiliar) y ésta a su vez dedica un 60% de su tiempo a la
sección de "cortado" y un 40% a la de "barnizado" (ambas principales), al final
este 10% de coste de recursos humanos quedará asignado un 6% a "cortado"
y un 4% a "barnizado".

c) Por último, hay que establecer los criterios que permitan la distribución de los
costes de las secciones principales entre los diversos productos:

Para realizar esta distribución hay que definir en cada centro de costes
principal una medida de actividad que denominaremos "Unidad de obra".

La "Unidad de obra" permite cuantificar la actividad que realiza un

departamento. Suelen ser unidades físicas.

Por ejemplo:

 En el centro de costes "Pintura" la unidad de obra puede ser el

"litro de pintura gastado".

 En el centro de costes "Serrería" la unidad de obra puede ser "m3

de madera procesada".

 En el centro de "Montaje" la unidad de obra puede ser "horas de

mano de obra".

Una vez definida la unidad de obra de cada centro de costes se dividen sus
costes totales entre el número de unidades de obras realizadas en el año, lo
que permite calcular en cada centro un "coste de la unidad de obra".

A continuación, se calcula para cada producto el número de unidades de obra

que consume en su paso por cada centro y en función de ello se le irán
asignado costes.

En la sección de "Serrería" hemos definido como unidad de obra el "metro

cúbico de madera". Dividimos la totalidad de los costes de esta sección por el
total de m3 de madera procesado. Esto nos permite calcular un coste por m3
de madera aserrada.

Para cada tipo de mueble determinamos cuantos m3 de madera aserrada

necesita y en función de ello se le asigna un coste (= coste del m3 de madera
multiplicado por el número de m3 de madera).

18. Método de costes ABC

El método de costes ABC es una variante de los métodos de costes totales,

pero más sofisticado aún que el de secciones homogéneas que vimos en la lección 7.

European Open Business School 140

 DIRECCIÓN FINANCIERA

El tratamiento de los costes directos es exactamente igual en los tres métodos

de costes totales que estamos analizando ya que se asignan directamente a los
productos.

La diferencia entre ellos radica en el tratamiento de los costes indirectos:

 El método de costes completos distribuye los costes indirectos entre los

productos.

 El método de secciones homogéneas distribuye los costes indirectos entre los

diferentes centros de costes que componen la empresa, y a continuación
reparte los costes de estos centros entre los productos.

 El método de costes ABC distribuye en primer lugar los costes indirectos entre
los diversos centros de costes; a continuación, dentro de cada centro reparte
estos costes entre las diferentes actividades que realiza cada uno de ellos; y
finalmente reparte los costes asignados a estas actividades entre los diversos
productos.

Es decir, el método de costes ABC aporta aún más información que los
anteriores, pero también es un método más caro y complicado de implantar y de
gestionar.

Veamos un ejemplo:

El centro de costes "Compras" realiza distintas actividades: búsqueda de

proveedores, negociación de pedidos, control de calidad del material recibido, etc. El
método ABC distribuye los costes asignados a este centro entre las actividades que
realiza.

La filosofía de este método se basa en que las actividades que realiza una
empresa son las que originan los costes, son las responsables de que las empresas
incurran en los mismos, y por ello es fundamental controlar cómo evolucionan estas
actividades.

Los métodos de costes ABC y de secciones homogéneas se basan, por tanto,

en planteamientos diferentes. Vamos a tratar de verlo con un ejemplo.

Analicemos una empresa que fabrica zapatos y bolsos; en concreto, nos vamos
a centrar en su departamento de "Ventas". Los costes asignados a este centro hay
que distribuirlos entre los dos productos.

El método de secciones homogéneas basa su distribución en el volumen de

actividad (cuantos zapatos y cuantos bolsos se han vendido). Seleccionara una unidad
de obra del tipo "nº de artículos vendidos", para repartir los costes de este
departamento.

European Open Business School 141

 DIRECCIÓN FINANCIERA

El método de costes ABC analiza las distintas actividades que realiza este
centro, y dentro de cada actividad buscará la causa que origina el coste. Resulta que
es la gestión del pedido lo que origina el coste (papeleo, negociación, medios de pago,
etc.), con independencia de que el pedido sea de 100 artículos o de 1.000. Por ello,
establecerá como criterio de reparto "número de pedidos gestionados de cada
artículo".

Resumiendo, los tres pasos que realiza este método son:

1. Reparte los costes entre los diversos centros de costes (en base a los criterios
de reparto oportunos).

2. Distribuye los costes de los centros entre las actividades que realiza
(nuevamente habrá que definir criterios de reparto).

3. Reparte los costes asignados a estas actividades entre los productos

(igualmente hará falta definir criterios de reparto).

Definición de actividad

La actividad es cada uno de los cometidos principales que realizan los centros
de costes.

Por ejemplo, la sección de "Personal" de una empresa realiza las siguientes

actividades:

1. Gestión administrativa de la plantilla (pago de nóminas, evaluaciones, control

del absentismo, política de ascensos...).

2. Contratación de nuevo personal (selección y contratación).

3. Formación (evaluación de las necesidades formativas, organización de cursos,

etc.).

4. Etc.

Recordemos que cada empresa es libre de definir dentro de cada centro

aquellas actividades que considere relevantes.

Por ejemplo, una empresa puede considerar el "pago de nómina" como una
actividad independiente, mientras que otra la puede tener englobada dentro de una
actividad más amplia (por ejemplo: gestión administrativa de la plantilla).

Las actividades se clasifican en principales y auxiliares: Las actividades

principales son aquellas que intervienen directamente en la elaboración del
producto, mientras que las auxiliares son actividades de apoyo.

Los costes asignados a las actividades auxiliares se reparten a continuación

entre las actividades principales.

European Open Business School 142

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Hay que establecer criterios de reparto que sean lógicos, tratando de medir en
qué medida cada actividad auxiliar sirve de apoyo a las diferentes actividades
principales.

Es importante señalar que en este método no se clasifican los centros en

auxiliares y en principales (tal como hace el método de secciones homogéneas), sino
que los costes de todos los centros se reparten entre las actividades que realizan.

El número de actividades definidas no debe ser demasiado extenso ya que

complicaría enormemente este método y algunas actividades deberán ser englobadas
en otras más amplias.

Hay que buscar un equilibrio entre calidad de la información (mientras mayor

sea el número de actividades mejor será esta) y facilidad de gestión.

Es posible que en una actividad determinada participen conjuntamente dos

centros de costes diferentes:

Por ejemplo, en formación podría intervenir tanto el departamento de recursos

humanos, como el departamento técnico correspondiente que imparte el curso. Ambos
centros de costes asignarán parte de sus gastos a esta actividad.

Inductores de costes

El "Inductor de coste" es la medida que nos permite distribuir los costes de las
actividades principales entre los productos.

El "Inductor de costes" trata de medir el hecho que pone en marcha la

actividad.

Por ejemplo, en un departamento de marketing el inductor de costes

podría ser "lanzamientos de nuevas campañas publicitaria", ya que pone en
marcha la actividad "gestión publicitaria", que es la que genera los costes.

Sigamos con el ejemplo de la empresa que fabrica zapatos y bolsos. Los

gastos de su departamento de marketing han ascendido a 100.000 euros. La empresa
ha vendido 60.000 zapatos y 40.000 bolsos. Ha realizado 4 campañas publicitarias, 1
dedicada a los zapatos y 3 dedicadas a los bolsos.

Si utilizáramos el método de "Secciones homogéneas" podríamos seleccionar

como unidad de obra el "nº de artículos vendidos", lo que nos llevaría a asignar 60.000
euros de costes a los zapatos y 40.000 a los bolsos.

En cambio, el método de costes ABC podría seleccionar como inductor de

costes el número de campañas publicitarias. En este caso asignaría 25.000 euros de
costes a los zapatos y 75.000 euros a los bolsos

European Open Business School 143

 DIRECCIÓN FINANCIERA

19. Análisis de desviaciones

Desviación de una partida contable es la diferencia que surge entre la cantidad

presupuestada y la cantidad que finalmente resulta.

La desviación se puede dar en cualquier partida de ingresos y de gastos.

Antes del comienzo de cada ejercicio la empresa elabora un presupuesto con

los importes que estima para el año de las distintas partidas de ingresos y gastos, así
como del beneficio previsto.

La realidad normalmente será algo distinta, surgiendo diferencias

(desviaciones) entre los importes reales y los presupuestados.

Las desviaciones pueden ser positivas y negativas ya que la empresa puede

gastar más de lo presupuestado o menos, y los ingresos pueden ser mayores que los
presupuestados o menores.

19.1. Causas que pueden originar desviaciones

1.- Por diferencias en el precio unitario: el coste unitario de los materiales,

mano de obra, servicios, etc., y el precio de venta del producto pueden ser mayor /
menor que el presupuestado.

Por ejemplo:

Una panadería compra harina para elaborar pan. A principios de año

estima que el kg de harina le va a costar 0,9 euros, pero finalmente le cuesta 1,05
euros. Esto origina una desviación en costes (igual a la diferencia entre estos
dos precios, multiplicada por la cantidad de harina adquirida).

Lo mismo puede ocurrir con las ventas: esta empresa estima que va a
vender el kg de pan a 1,50 euros y resulta que finalmente lo vende a 1,65 euros.

2.- Por diferencias en el consumo unitario previsto: el consumo real para

producir una unidad de producto puede ser mayor o menor que el presupuestado.

Esta panadería estima que va a necesitar 0,8 kg de harina para producir 1

kg de pan, pero el consumo real resulta ser de 0,9 kg. La desviación será igual a
la diferencia de consumo unitario, multiplicada por el precio de la harina y por la
cantidad de pan elaborada.

3.- Por actividad: la empresa prevé producir una cantidad determinada, pero la
producción final resulta ser mayor o menor.

European Open Business School 144

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Esta empresa prevé fabricar en el año 25.000 kg de pan, pero la

producción final se ha elevado a 30.000 kg. Esto origina desviaciones tanto en
ingresos (por las mayores ventas), como en costes (por los mayores consumos).

Las desviaciones se pueden analizar a partir de la contabilidad general o desde

la contabilidad de costes. En este segundo caso, la información que se obtiene es
mucho más detallada.

a) Desviación en costes variables

La desviación en un coste variable determinado se puede descomponer en:

 Efecto precio: mide la desviación que se produce por diferencia entre el coste
real unitario y el coste estimado, considerando que el volumen no varía.

 Efecto volumen: mide la desviación que se produce por diferencia entre el

consumo real y el consumo previsto, considerando que el precio no varía.

 Efecto mixto: mide el efecto conjunto de la diferencia del coste unitario y del
consumo.

Veamos un ejemplo:

Una empresa de transporte estima que el consumo de gasoil durante un

ejercicio va a ser de 10.000 litros, con un precio de 1 euro / litro. Esto le va a suponer
un coste de 10.000 euros.

Transcurrido el año, el consumo de gasoil ha sido de 12.000 litros y el precio

del litro de 1,1 euros, por lo que este coste se ha elevado a 13.200 euros.

Vamos a analizar esta desviación:

Coste Real 13.200€

Coste Estimado 10.000€

Desviación 3.200€

La desviación ha sido por tanto de 3.200 euros (= 13.200 - 10.000) y se

descompone en:

European Open Business School 145

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Variación del precio: 1,1-1.0=0,1

Efecto precio 1.000€
€/litro
Consumo previsto: 10.000
Var. Consumo: 12.000-10.000=
Coste Real 2.000€
2.000litros
Precio previsto: 1€/litro
Coste Variación del volumen: 2.000 litros
200€
Estimado Variación del precio: 0,1€/litro

Total 3.200€

b) Desviaciones en costes fijos

Las desviaciones en costes fijos se deben exclusivamente a un efecto precio,

ya que estos costes no varían con el volumen de actividad.

La desviación se produce cuando el precio real es mayor / menor que el precio

estimado.

Veamos un ejemplo:

Una empresa estima que el alquiler de sus oficinas centrales ascenderá

en el ejercicio a 20.000 euros, pero finalmente se eleva a 22.000 euros. Se
produce por tanto una desviación de 2.000 euros.

c) Desviaciones en ventas

La desviación en venta, al igual que la de costes variables, se puede

descomponer en tres conceptos:

 Efecto precio, por diferencia entre el precio unitario previsto y el precio real
(considerando que el volumen no varía).

 Efecto volumen, por diferencia entre la cantidad real vendida y la cantidad

estimada (considerando que el precio unitario del producto no varía).

 Efecto mixto: por el efecto conjunto de la diferencia en precio y en volumen.

19.2. Análisis de las desviaciones según el método de costes

empleado

European Open Business School 146

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Según el método de contabilidad de costes utilizado, la empresa distribuirá

entre sus productos la totalidad de sus costes o sólo determinadas modalidades.

En aquellos costes asignados a los productos podemos seguir profundizando y

ver que desviaciones se han podido producir a nivel de producto individual.

En aquellos costes no asignados a los productos, el análisis de las

desviaciones se limitará a lo visto en la lección anterior.

Para ver cómo se calculan las desviaciones a nivel de producto vamos a tomar
como ejemplo el método de costes directos (la mecánica es idéntica en los otros
métodos, sólo varían las modalidades de costes que hay que analizar).

Por su parte, el análisis de las desviaciones en venta también es idéntico en los

diferentes métodos.

ANÁLISIS DE DESVIACIONES A PARTIR DEL MÉTODO DE COSTES DIRECTOS

Los pasos que vamos a seguir son los siguientes:

1.- Determinar las desviaciones globales en ventas, en costes y, por

diferencia, en beneficios.

2.- Analizar las desviaciones en ventas, distinguiendo entre un efecto precio, un

efecto volumen y un efecto mixto.

3.- Analizar las desviaciones en costes, lo que nos va a exigir calcular el coste
unitario del producto.

El coste unitario del producto se calcula sumando todos los costes directos
asignados (fijos y variables) y dividiendo por el número de unidades
producidas.

Una vez calculado el coste unitario del producto se puede realizar un desglose
entre efectos precio, volumen y mixto.

4.- Profundizar en el efecto precio anterior (resultado de que el coste unitario

real del producto difiere del estimado).

El coste unitario incluye tanto costes fijos como variables (en este ejemplo,
todos son costes directos).

En los costes variables asignados al producto distinguiremos nuevamente

entre un efecto precio, un efecto volumen y un efecto mixto.

En los costes fijos, cuando se analiza a nivel de producto, se pueden distinguir

dos efectos: un efecto precio y un efecto actividad:

El efecto precio es el que comentamos en la lección anterior:

European Open Business School 147

 DIRECCIÓN FINANCIERA

Si el alquiler estimado de una nave industrial es de 100.000 euros y finalmente

se eleva a 120.000 euros, se produce una desviación de 20.000 euros.

Si la producción es de 10.000 unidades, el coste unitario real (por asignación

de los gastos de alquiler) será de 12 euros (120.000 euros / 10.000 unidades) frente
un coste previsto de 10 euros (100.000 euros / 10.000 unidades).

El efecto actividad surge por diferencia entre las unidades estimadas y las
finalmente producidas.

Supongamos en el caso anterior que el alquiler de la nave no varía (coincide

con los 100.000 euros estimados), pero que la producción en lugar de ser las 10.000
unidades previstas ha sido tan sólo de 5.000 unidades.

El coste unitario de cada producto (por asignación de los gastos de alquiler)

habrá subido de 10 euros (100.000 euros / 10.000 unidades) a 20 euros (100.000
euros / 5.000 unidades)

European Open Business School 148