9/11/2016 Thomson 

Reuters ProView ­ Contabilidad Información y Control en las Empresas. 7° Ed.

 
CAPÍTULO I CONTENIDO Y ALCANCE DE LA CONTABILIDAD
1. Función y Objetivos de la Contabilidad

2. La Empresa o Unidad Económica

3. Ubicación y Rol de la Contabilidad en la Empresa

4. Usuarios de la Información Contable

5. Requisitos y Limitaciones de la Información Contable

6. Definiciones y Campo de Aplicación de la Contabilidad

7. Contabilidad y Teneduría de Libros

8. El Profesional de la Contabilidad

9. Preguntas

1. FUNCIÓN Y OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD

En  las  últimas  décadas,  más  rápidamente  que  antes,  la  Economía  y  la  Administración  han  venido
desarrollándose  a  través  de  nuevas  teorías  y  aplicaciones  prácticas  en  la  búsqueda  de  solución  a  la
diversidad de problemas socioeconómicos de los hombres en la sociedad. Estrechamente relacionada a ellas,
la Contabilidad también ha experimentado un significativo avance, particularmente en la medición y registro de
los hechos económicos para proveer de información a sus múltiples usuarios.

Antes, la contabilidad se orientaba hacia el cálculo de resultados y a servir de base para la determinación
de impuestos. Hoy, en cambio, se la considera un sistema de información al servicio de la Administración; es
decir, una herramienta de uso y consulta diaria para apoyar el proceso de toma de decisiones, ampliándose
de este modo su inicial propósito: cálculo de utilidades o pérdidas y determinación de los impuestos.

En  este  contexto  de  innovaciones,  cobra  significativa  importancia  el  concepto  de  información  en
Contabilidad, el cual se ha venido arraigando en esta disciplina desde mediados del siglo pasado, siendo el
elemento  motivador  en  la  comentada  transformación  del  objetivo  inicial  de  la  Contabilidad,  sobre  el  cual
iremos profundizando en cada uno de los capítulos siguientes.  Comenzaremos  ahora  precisando  la  relación
que  existe  entre  Economía  y  Contabilidad  y  entre  Administración  y  Contabilidad.  Y,  más  adelante,  se
evidenciarán otras, como la relación de la Contabilidad con las Matemáticas y Estadística, con el Derecho u
otras disciplinas.

Noción básica de Economía

La Economía es la ciencia que se ocupa del estudio de los problemas que debe enfrentar el hombre para
satisfacer  sus  necesidades  múltiples  y  crecientes,  con  recursos  que  son  relativamente  escasos  y  limitados.
Las necesidades aquí referidas son las que requieren bienes y servicios econó micos para ser satisfechas, los
cuales  no  siempre  están  disponibles  libre mente  en  la  naturaleza.  Para  conseguirlos  se  precisa  del  esfuerzo
humano  y  de  este  esfuerzo  resulta  el  hecho  económico,  acción  que  puede  ser  realiza da  individual  o
colectivamente.

Hay otras necesidades vitales que para ser satisfechas se emplean satisfactores que están disponibles en
la  naturaleza  para  uso  o  consumo,  no  se  les  ha  asignado  un  precio  y  no  exigen  mayores  esfuerzos  para
obtenerlos.  En  alguna  medida  son  recursos  más  abundantes  e  ilimitados  que  los  de  tipo  económico.  Por
ejemplo, la necesidad primaria de luz y calor se satisface con la luz y el calor natural del sol, la necesidad de
oxígeno se satisface aspirando aire.

Mientras el hombre se autoabasteció, es decir, produjo para su propio sustento, todo el proceso económico
estuvo centrado en él o circunscrito tan sólo a su grupo familiar. A medida que la comunidad fue creciendo,
am pliándose el círculo de relaciones entre familias, pueblos y países, la activi dad económica fue poco a poco
diferenciando etapas, hasta llegar a lo que hoy reconocemos como etapas de producción, de circulación, de
distribu ción y de consumo de los bienes y servicios.

El desarrollo de la humanidad ha exigido e impulsado el desarrollo de la economía. Los múltiples avances e
innovaciones  en  el  modo  de  vida  de  las  personas,  de  convivencia  de  la  humanidad,  han  dejado  atrás  a  las
economías  autárquicas  donde  prevaleció  el  autoabastecimiento,  dando  paso  a  las  econo mías

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interdependientes caracterizadas por los beneficios recíprocos del in tercambio de bienes, servicios y hasta de
culturas.

En la actualidad, la actividad económica, en sus diversas etapas, es cumplida por las organizaciones que
combinan  la  naturaleza,  el  trabajo,  la  tecnología  y  el  capital  para  la  obtención  de  los  bienes  y  servicios  que
satisfa gan, al menos parcialmente, las necesidades humanas.

Estas  organizaciones  son  las  denominadas  unidades  económicas  o  em presas,  cuyo  objetivo  puede  o  no
estar orientado por el ánimo de lucro, y para cuyo logro utilizan los factores productivos antes señalados para
producir bie nes y servicios.

Noción básica de Administración

La  Administración,  por  su  parte,  es  la  ciencia  que  norma,  regula  y  orienta  a  la  empresa  en  su  creación,
crecimiento,  desarrollo  y  logro  de  objetivos  a  través  de  un  proceso  que  involucra  las  fases  de:  planeación,
organización, dirección, ejecución y control, sin excluir las acciones de coordinación.

En  una  pequeña  empresa,  todo  este  proceso  está  centrado,  "generalmen te",  en  un  único  propietario,
quien, conociendo la naturaleza de las actividades y el volumen reducido de operaciones, está en condiciones
—aunque  no  siempre—  de  decidir  sobre  la  vida  de  la  empresa.  A  medida  que  la  empresa  cre ce,  la
administración  de  la  misma  se  torna  más  compleja,  por  lo  que  el  o  los  dueños  ya  no  pueden  actuar  por  sí
solos  como  administradores:  se  produce  una  división  casi  natural  del  trabajo  en  donde  la  información  y  el
control  se  constituyen  en  requisitos  insustituibles  para  los  encargados  de  la  dirección  y  ejecución  de  los
proyectos empresariales

La Contabilidad: relación con la Economía y la Administración

La Contabilidad, por su parte, si se la identifica por su función y objetivo, diremos que es una disciplina que
mide, registra e informa de los hechos económicos ocurridos en la unidad económica que hemos denominado
empresa.

¿Qué  mide  y  registra  la  Contabilidad?  Hechos  económicos  es  la  respuesta.  He  ahí  la  relación  entre
Contabilidad y Economía. Esta relación se encuentra vinculada a la acción de medición y registro de hechos
de carácter económico y que constituyen la función que cumple la Contabilidad.

¿Para  qué  la  Contabilidad  mide  y  registra  estos  hechos  económicos?  Para  proveer  de  información  y
posibilitar el control a quienes deben tomar decisiones acerca de la empresa; es decir, a los administradores
de ella y a usuarios externos interesados en la marcha de la empresa. He ahí la relación entre Contabilidad y
Administración.  Una  decisión  razonada  requiere  de  información.  Esta  es  considerada  la  materia  prima  en  el
proceso de toma de decisiones. La relación está, entonces, vinculada al objetivo principal de la Contabilidad:
proveer de información acerca de los hechos económicos, para que los directivos formulen sus decisiones de
gestión (acciones diarias) y de planeación (acciones periódicas de proyección).

En resumen, es posible sintetizar la relación de la Economía con la Contabilidad a través de la función de
esta última; es decir, la medición y registro de los hechos económicos. Y la relación de la Administración con
la  Contabilidad  se  da  a  través  del  objetivo  principal  de  ésta;  esto  es,  proveer  de  información  acerca  de  los
hechos económicos registrados, como se aprecia en el esquema siguiente:

F          

Función de la Contabilidad Objetivo de la Contabilidad

INFORMACIÓN Y CONTROL de
MEDIR Y REGISTRAR
los  Hechos  Económicos  para
apoyar  las  decisiones  de  los
Hechos Económicos
administradores.

Relación con la Economía Relación con la Administración

2. LA EMPRESA O UNIDAD ECONÓMICA

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La empresa, que a los fines de este capítulo podemos considerar como sinónimo de entidad, organismo o
institución,  es  la  organización  donde  preferentemente  se  utiliza  la  Contabilidad.  Por  consiguiente,  conviene
presentar algunas clasificaciones que contribuyan a precisar la importancia de la Contabilidad en la empresa.

En  una  primera  clasificación,  sin  que  el  orden  signifique  jerarquía  o  importancia  de  una  sobre  otra,
considerando el tamaño o magnitud de la empresa, en función de sus inversiones, ventas, utilidades, número
de trabajadores u otro indicador, se distinguen la pequeña, mediana y gran empresa.

En  una  segunda  clasificación,  de  acuerdo  al  sector  económico  al  que  pertenezcan,  se  identifican  las
empresas  del  sector  primario,  el  sector  secundario,  el  sector  terciario  y  el  sector  cuaternario.  Al  sector
primario de la economía corresponden las empresas extractivas relacionadas con recursos agrícolas, mineros
y del mar; al sector secundario, las empresas manufactureras en donde se elaboran productos a partir de la
adecuación o transformación de materias primas; al sector terciario corresponden las empresas relacionadas
con  el  comercio  y  los  servicios,  y  al  sector  cuaternario,  corresponden  las  empresas  relacionadas  con  la
información y las comunicaciones (informática, telemática).

Una tercera clasificación, de acuerdo al giro u objeto social del negocio, permite identificar a las empresas
en  cuatro  grupos:  las  manufactureras,  dedicadas  a  la  transformación  o  adecuación  de  materias  primas  en
productos  elaborados  o  semielaborados;  las  comerciales,  dedicadas  a  la  compra  y  venta  de  bienes  de
consumo  o  durables;  las  de  servicios,  dedicadas  al  comercio  de  intangibles  y  prestación  de  servicios;  y  las
financieras, grupo de características comerciales y de servicios a la vez que, por su importancia e incidencia
en  la  economía  de  los  países,  se  las  ha  separado  de  las  anteriores,  siendo  su  función  la  intermediación
financiera y prestación de servicios financieros y de negocios.

La  cuarta  clasificación,  atendiendo  a  la  identidad  de  los  propietarios  del  capital,  señala  tres  grupos  de
empresas. Las empresas privadas, que son de propiedad de particulares; las públicas, cuyos capitales son de
propiedad del Estado, y las mixtas, semipúblicas o semiprivadas que integran capitales privados y del Estado,
cualquiera  sea  su  proporción.  Como  derivaciones  de  esta  clasificación,  hoy  también  se  habla  de  empresas
cooperativas, de autogestión y concesionarias, en las que hay una suerte de propiedad colectiva en las dos
primeras y una propiedad temporal en las concesionarias.

Finalmente,  en  una  quinta  clasificación,  atendiendo  el  carácter  individual  o  social  de  la  empresa  y  la
constitución jurídica de estas últimas, se distinguen dos grupos:  las  empresas  individuales,  de  propiedad  de
un solo dueño y las sociedades; es decir, las integradas por más de un miembro. Las sociedades se dividen
en sociedades de personas y sociedades de capital. Las sociedades de personas se subdividen, a su vez, en
sociedades  de  responsabilidad  limitada,  sociedades  colectivas  y  sociedades  en  comandita  simple.  Las
sociedades de capital se subdividen en sociedades anónimas (cerradas y abiertas), sociedades en comandita
por acciones y sociedades cooperativas.

Las  sociedades  de  personas  privilegian  la  calidad  de  las  personas  que  la  integran;  en  cambio,  en  las
sociedades  de  capital  lo  que  más  interesa  es  el  capital,  sin  importar  de  manera  fundamental  la  identidad
personal de quienes adquieren los títulos representativos del capital.

Estas  clasificaciones  no  son  excluyentes  entre  sí;  por  ejemplo,  puede  haber  una  empresa  mediana  y
privada,  además  de  ser  colectiva  y  pertenecer  al  sector  primario;  o  bien,  ser  una  gran  empresa,  mixta,
anónima,  del  sector  terciario,  o  cualquiera  otra  combinación.  Lo  significativo  de  ellas,  es  que  sin  excepción,
requieren de la Contabilidad como disciplina que mide, registra e informa de los hechos económicos para una
adecuada administración.

En el cuadro siguiente se resumen las clasificaciones descritas.

A efectos informativos, la clasificación de las empresas permite, entre otros aspectos, establecer:

a. La magnitud y volumen de información que procesa la empresa

b. El giro o actividad generadora de riqueza

c. La naturaleza del capital de la empresa

d. La legislación que le es aplicable

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Éstos son algunos de los aspectos más relevantes para considerar al momento de establecer un Sistema
de  Contabilidad,  el  Plan  de  Cuentas,  el  Manual  de  Procedimientos  Contables,  las  formas  de  registros  y
medición de los hechos económicos, o la periodicidad de los informes.

3. UBICACIÓN Y ROL DE LA CONTABILIDAD EN LA EMPRESA

Enunciada  la  función  y  objetivo  principal  de  la  Contabilidad  y  reconociendo  que  su  aplicación  es
generalizada en todo tipo de empresa, cualquiera que sea el tamaño, sector económico al que pertenezca, el
objeto  social,  la  propiedad  del  capital  o  la  constitución  jurídica  que  tenga,  es  conveniente  identificar  la
Contabilidad al interior de la empresa.

Para ello recurriremos a tres enfoques o puntos de referencia:

a) según las actividades que se cumplen en toda empresa,

b) de acuerdo a un enfoque sistémico de las empresas, y

c) desde el punto de vista de la estructura organizacional que se den.

El  primero  se  refiere  a  la  distinción  de  las  actividades  que  se  cumplen  en  toda  organización  y  que  es
posible diferenciar en dos grupos: actividades sustantivas y actividades de apoyo. Las actividades sustantivas
incluyen todas las relacionadas con el objeto social o giro de actividades de la empresa. Así, son actividades
sustantivas  de  una  empresa  comercial  de  electrodomésticos  las  relacionadas  con  la  compra  y  venta  de  los
equipos y artefactos de la línea de electrodomésticos; en una empresa productora de alimentos en conserva,
es la producción y comercialización de conservas; en una empresa de transporte de carga, es el servicio de
transporte de carga.

Las  actividades  de  apoyo,  por  su  parte,  incluyen  a  las  que  permiten  el  desarrollo  y  cumplimiento  de  las
actividades sustantivas y que se pueden resumir en actividades administrativas, financieras, estadísticas, y de
información y comunicaciones. La Contabilidad bajo este enfoque es parte de las actividades de apoyo.

Otro  criterio,  el  segundo,  se  refiere  a  la  concepción  sistémica  de  las  organizaciones.  Este  enfoque
considera a la empresa como sistema, entendiendo por tal el conjunto de elementos humanos, y de recursos
materiales y técnicos, organizados  racionalmente  para  cumplir  la  finalidad  empresarial.  El  sistema  empresa,
así concebido, permite distinguir tres subsistemas: el subsistema de operaciones, establecido como el motor
ejecutor en la organización empresarial, equivalente de las acciones de producción y comercialización en una
empresa manufacturera; el subsistema de administración, que es el regulador de la empresa; y el subsistema
de información, nexo entre los subsistemas de producción y administración y que actúa transformando datos
en información que pone a disposición de ellos. La Contabilidad, en este enfoque, es parte del subsistema de
información y, concretamente, dentro de éste, es parte del sistema de información económico­financiero.

Por  último,  el  enfoque  organizacional.  Se  refiere  al  ordenamiento  estructural  de  las  diversas  áreas
componentes de las compañías. Si bien la organización de la empresa obedece tanto a su magnitud como al
giro  de  actividades,  es  posible  pensar  en  una  compañía  de  tamaño  mediano  para  definir  un  organigrama.
Bajo  este  supuesto,  es  fácil  distinguir  además  de  un  directorio  y  gerencia  general,  las  tres  siguientes  áreas
funcionales:  Producción,  Comercialización  y  Administración  y  Finanzas.  Contabilidad,  en  este  enfoque,  es
parte del área de Administración y Finanzas.

Con esta triple esquematización se obtiene una nueva aproximación al rol de la Contabilidad en la empresa
y la importancia relativa como actividad de apoyo, constituyendo parte del sistema de información y formando
parte del área de Administración y Finanzas, lo que se puede observar en la figura que sigue:

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4. USUARIOS DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

La  función  básica  de  la  Contabilidad  es  la  medición  y  registro  de  los  hechos  económicos  de  las
organizaciones, en tanto que su objetivo principal es informar de estos hechos a personas e instituciones que
usan la información contable en sus decisiones.

Los  usuarios  de  la  información  contable  se  pueden  clasificar  de  muy  diversas  maneras.  Nosotros  los
dividiremos en dos grupos: los usuarios internos y los usuarios externos.

Usuarios Internos

Pertenecen a este grupo todas las personas que trabajan en la empresa. Entre ellas puede distinguirse a
los  administradores,  ejecutivos  y  personal  operativo;  a  inversionistas  y  propietarios,  cuando  actúan
directamente en la gestión de las empresas.

Usuarios Externos

En este grupo se incluye a todos los que tienen alguna vinculación comercial, económica o de control sobre
la  empresa.  Por  ejemplo  clientes  y  proveedores,  banqueros,  entidades  financieras,  el  Fisco,  a  través  de
diversos organismos de fiscalización o control.

Esta identificación permite establecer el tipo y grado de detalle con que debe presentarse la información a
cada sector de usuarios. Debe reconocerse que los usuarios internos emplean información más detallada que
los  usuarios  externos.  Pero,  lo  que  en  definitiva  define  el  mayor  o  menor  grado  de  desagregación  de  la
información,  es  el  tipo  de  decisión  que  ellos  deben  adoptar  y  esto,  a  su  vez,  depende  de  la  posición  que
ocupen al interior de la empresa o fuera de ella.

En  la  figura  que  sigue,  se  puede  observar  esta  clasificación  de  usuarios,  efectivos  y  potenciales,  bajo  la
doble  identificación  señalada:  internos  y  externos.  Además  se  agregan  denominaciones  específicas  de
Contabilidad  a  estos  grupos  de  usuarios,  según  sea  la  responsabilidad  o  grado  de  vinculación  e  interés  de
éstos en la situación económica financiera de la empresa de la cual se informa.

5. REQUISITOS Y LIMITACIONES DE LA INFORMACIÓN CONTABLE

La  información  contable,  en  su  condición  de  materia  prima  de  las  decisiones,  debe  cumplir  algunos
requisitos  de  calidad  para  servir  efectivamente  a  los  usuarios  a  quienes  está  dirigida.  De  la  calidad  de  la
información depende en gran medida la decisión que se adopte y el resultado de la misma. Esto significa que
con  información  de  baja  calidad  lo  más  probable  es  que  se  induzca  a  decisiones  incorrectas  y  se  obtengan
resultados negativos respecto de lo esperado, cuestión que se evitaría con información de mejor calidad.

Los requisitos básicos de la información contable que consideraremos obligan a que ésta sea significativa,
completa, económica y oportuna.

Significativa implica que la información sea verdadera, refleje la realidad de los hechos económicos; exacta,
para evitar ambigüedades; clara, para favorecer su comprensión; y, que esté referida a un nivel determinado
para  proporcionar  la  información  que  realmente  necesita  el  usuario,  no  otra,  sino  la  que  utiliza.  Completa,
para  proveer  los  elementos  necesarios  sin  omisiones  respecto  de  la  situación  informada.  Económica,  en
cuanto a que el costo de obtenerla no resulte superior al beneficio esperado por su utilización. Y, oportuna,
para que esté disponible en el momento en que efectivamente se necesite.

Cuando la información cumple los tres primeros requisitos, esto es, ser significativa, completa y económica
se tiene información razonable. Cuando, además, es oportuna, se trata de información óptima.

La  información  razonable  es  empleada,  generalmente,  para  decisiones  de  planeación,  es  decir,  en
acciones  periódicas  de  proyección  de  actividades  en  que  no  es  estrictamente  necesario  el  requisito  de  la
oportunidad, pudiéndose emplear información histórica: del día, semana, mes o año anterior. En cambio, para

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decisiones  de  gestión,  que  corresponden  a  las  acciones  diarias  de  resolver  situaciones  inmediatas,  es
siempre necesaria la información óptima. El requisito de oportunidad debe estar aquí presente. La información
extemporánea no es útil a este último tipo de decisiones.

Estos requisitos son de carácter copulativo. Sin embargo, en ocasiones, algunos de ellos adquieren mayor
relevancia  que  otros.  Por  ejemplo,  es  casi  común  que  en  algunas  decisiones,  particularmente  en  las
decisiones  de  gestión,  se  enfatice  el  requisito  de  la  oportunidad  por  sobre  el  de  exactitud  u  otro  de  estos
requisitos, pero este hecho no invalida la importancia de los demás.

Junto con los requisitos de calidad de la información contable, suele tratarse el tema de las limitaciones que
presentaría esta información. En nuestra opinión, tales limitaciones surgen de un error conceptual, pues en la
práctica  éstas  no  existen.  Cuando  se  afirma  su  existencia  se  parte  del  supuesto,  equivocado  que  la
Contabilidad  mide,  registra  e  informa  todo  hecho  económico  de  la  empresa.  En  rigor,  de  acuerdo  con  las
normas  de  Contabilidad,  las  que  se  estudian  más  adelante,  lo  que  se  mide,  registra  e  informa  son  aquellos
hechos  económicos  posibles  de  cuantificar  en  dinero  o,  más  específicamente,  los  que  se  expresan
monetariamente.

Hay hechos económicos que por su naturaleza o características no es posible cuantificar monetariamente.
Estos y aquellos otros hechos económicos que corresponden al entorno de la unidad económica, empresa, no
son,  por  lo  tanto,  medidos  ni  registrados  por  la  Contabilidad  y,  por  consiguiente,  no  son  parte  de  la
información que procesa y entrega el sistema contable.

Algunas  situaciones  que  ilustran  lo  dicho  se  encuentran  por  ejemplo  en  la  enfermedad  sufrida  por  el
dinámico gerente de una empresa que debió ausentarse. Esta enfermedad que deriva en ausencia laboral no
es  medida,  registrada  ni  informada  por  la  Contabilidad,  no  obstante  todos  los  hechos  económicos  que  ella
genera: posible baja en las ventas, negociaciones diferidas, debilitamiento en la dirección de la empresa. Un
terremoto  ocurrido  en  una  ciudad  tampoco  es  registrado  en  la  Contabilidad,  por  lo  tanto,  no  es  parte  de  la
información  contable,  a  pesar  de  todos  los  hechos  económicos  que  de  él  se  derivan;  eventuales
desabastecimientos,  interrupción  de  la  jornada  laboral,  calamidades  públicas.  De  igual  manera,  la
Contabilidad  de  una  determinada  empresa  no  registra  ni  informa  los  precios,  costos  ni  gastos,  de  la
competencia, por ser ésta parte de su entorno, por estar fuera del ámbito de la empresa en cuestión.

6. DEFINICIONES Y CAMPO DE APLICACIÓN DE LA CONTABILIDAD

Nos hemos referido a la Contabilidad y su relación con la Economía, y con la Administración, a su función y
objetivos; pero, aún no la hemos definido, ¿qué es, entonces, la Contabilidad?

La Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), organismo representativo de la profesión contable en
el continente americano, al describir sus objetivos los señala como "la doctrina contable" y "rama contable".

R.N. Anthony en su libro La Contabilidad en la Administración de Empresas, dice: "a la Contabilidad se le ha
llamado  el  lenguaje  de  los  negocios  y  aunque  algunos  se  oponen  a  esta  definición,  encontraremos  que  la
tarea  de  aprender  Contabilidad  viene  a  ser  esencialmente  la  misma  que  implica  el  estudio  de  un  nuevo
idioma".  En  tanto  W.  Meigs  titula  su  consultado  libro:  "Contabilidad,  base  para  las  decisiones  gerenciales"
poniendo el acento en la utilidad de la información en las decisiones directivas.

Otros  autores  se  refieren  a  la  Contabilidad  como  "una  técnica  auxiliar  de  la  Administración"  o  "la  técnica
auxiliar de la Economía". Algunos van más allá y señalan que "la Contabilidad es la ciencia...".

En  nuestro  país,  el  reglamento  de  la  Ley  Nº  13.011  del  29  de  septiembre  de  1958  sobre  el  Colegio  de
Contadores  (hoy  derogado)  entregó  la  definición  siguiente:  "Contabilidad,  la  ciencia  que  trata  de  la
información  y  control  de  hechos  económicos  y  financieros,  procurando  los  medios  de  organización  y
administración más adecuados para llevar cuenta clara y exacta de las operaciones que se realizan y de sus
resultados".

En el Boletín Técnico Nº 1 del Colegio de Contadores de Chile, A.G., derogada por las NIIF, se expresaba
que la "Contabilidad es proveer información cuantitativa y oportuna en forma estructurada y sistemática sobre
las operaciones de una entidad, considerando los eventos económicos que la afecten para permitir a ésta y a
terceros la toma de decisiones sociales, económicas y políticas".

Por  último,  el  marco  conceptual  de  las  NIIF1para  la  preparación  y  presentación  de  estados  financieros,
vigente en el país a contar de enero de 2009 expresa que éstos, "como producto del sistema contable, tienen

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como  objetivo  proporcionar  información  útil  a  una  amplia  gama  de  usuarios  que  toman  decisiones  de  tipo
económico acerca de la situación financiera, resultados y flujo de efectivo de la entidad".

Comoquiera  que  se  inicie  una  definición  de  Contabilidad,  con  las  expresiones  disciplina,  doctrina,  rama,
lenguaje de negocios, técnica de administración, técnica de economía, ciencia o arte, lo significativo y común
es su función: registro de hechos económicos, y su objetivo: información de esos hechos económicos, de lo
cual se deriva un segundo objetivo que es el control.

Resulta  pertinente,  también,  referirse  en  este  punto  a  las  diversas  acepciones  que  recibe  la  expresión
Contabilidad debido a la diversidad empresarial, por una parte; y a la finalidad múltiple que cumple, por otra.

Así, encontramos la Contabilidad Administrativa o Gerencial para señalar con el apellido que el énfasis está
puesto  en  el  uso  interno  de  la  Contabilidad  y  su  producto:  la  información.  La  expresión  Contabilidad
Financiera es empleada para indicar que el énfasis está dado en usuarios externos, terceros interesados en la
empresa.  Este  es  el  enfoque  utilizado  en  la  figura  anterior  sobre  clasificación  de  usuarios.  O  bien,  de
Contabilidad  Tributaria  para  especificar  que  su  orientación  principal  es  considerarla  como  base  en  la
determinación y cálculo de impuestos.

Igualmente, se habla de Contabilidad Pública o Gubernamental para referirse con ello a las entidades de
carácter gubernamental y hacer la diferencia con la empresa privada, basada en el hecho de que, no obstante
la similitud de transacciones (hechos económicos), las últimas privilegian el lucro y solvencia de la empresa;
en tanto que las primeras orientan sus objetivos a la prestación de servicios sociales a la comunidad. En Chile
la expresión utilizada es de Contabilidad Gubernamental.

De  similar  manera,  se  trata  de  identificar  al  interior  de  las  empresas,  por  efecto  de  la  complejidad  de  los
procesos  productivos,  de  comercialización  o  de  prestación  de  servicios,  lo  que  se  denomina  como
Contabilidad de Costos y que se define como la fase de la Contabilidad que particularmente se ocupa de la
recolección,  proceso,  informes  e  interpretación  y  presentación  de  los  datos  cuantitativos  expresados  en
volúmenes y valores de la producción, comercialización y de los servicios.

Unido  a  este  concepto  de  Contabilidad  de  Costos  se  aplica  el  de  Contabilidad  Presupuestaria,  que
constituye  la  cuantificación  o  expresión  financiera  de  planes,  programas  y  actividades  para  el  futuro,  cuya
ejecución  será,  generalmente,  medida  por  la  Contabilidad  de  Costos,  de  la  misma  manera  como  en  su
formulación se utiliza información histórica de costos.

Frente a la diversidad y especialización empresarial, existirán tantas expresiones compuestas, en que cada
una tienda  a  referirse  a  tipos  específicos  de  Contabilidad,  pero  que  tienen  un  fundamento  común:  la  teoría
contable.  Sólo  para  ejemplificar  lo  dicho,  podemos  mencionar,  entre  estas  expresiones  compuestas  o  de
segmentos,  las  referidas  a:  Contabilidad  de  seguros,  de  bancos,  agrícolas,  mineras,  constructoras,
hospitalarias y comerciales.

7. CONTABILIDAD Y TENEDURÍA DE LIBROS

En ocasiones, quienes tienen poco conocimiento de lo que es la Contabilidad la confunden con teneduría
de  libros,  expresión  antigua  que  se  refiere  al  proceso  de  registro  de  las  transacciones  económicas  y
financieras  efectuado  en  forma  manual,  mecánica  o  electrónica  (automatizada),  o  si  se  prefiere,  es  el
procesamiento de datos de esas transacciones, cualquiera que sea la forma en que se efectúe.

La teneduría de libros es parte de la Contabilidad. Hoy, más que ayer, se le conoce como procesamiento
de  datos.  Sin  embargo,  la  Contabilidad  no  es  tan  sólo  eso,  es  más  que  eso.  Si  pudiéramos  configurar  la
Contabilidad como una recta horizontal sobre una sólida base y efectuar una división de ella, diríamos que la
teneduría de libros ocuparía el tercio central. Antes, encontraríamos el primer tercio que se ocupa del diseño,
normas  y  procedimientos  que  harán  posible  el  procesamiento  de  datos;  es  decir,  la  teneduría  de  libros.
Después, estaría el tercio destinado al análisis e interpretación de la información.

Los autores Meigs y Meigs puntualizan en su libro titulado Contabilidad, Base para Decisiones Gerenciales,
que la "teneduría significa el registro de transacciones, la fase que se ocupa de anotar los hechos contables.
El  registro  de  transacciones  tiende  a  ser  mecánico  y  de  repetición;  representa  sólo  una  pequeña  parte  del
campo  de  la  Contabilidad  y  probablemente  la  más  simple.  La  Contabilidad  incluye  el  diseño  de  sistemas
contables, la preparación de estados financieros, la preparación de presupuestos, estudios de costo, auditoría
(control y evaluaciones) trabajo sobre impuesto de renta, aplicaciones de computadoras a procesos contables
y el análisis de la información contable como elemento para tomar decisiones comerciales".

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En  una  perspectiva  histórica  el  registro  de  transacciones  se  hizo  primeramente,  y  durante  muchos  años,
sólo en forma manual; luego, y no desde hace mucho tiempo, se efectúa en forma mecanizada; hoy, desde
hace menos tiempo, se efectúa de manera automatizada. Estas formas de registro, siguiendo el orden de las
etapas citadas, es lo que se denomina procesamiento manual de datos, procesamiento mecanizado de datos
y procesamiento automatizado (o electrónico) de datos.

El primero de ellos se identifica por el uso de Libros de Contabilidad, el segundo, por el empleo de Tarjetas
de Contabilidad y el tercero, con registros y archivos magnéticos. Lo anterior, no significa, sin embargo, que
una etapa haya desplazado absolutamente a la anterior, pues coexistieron durante un tiempo las tres formas
de  procesamiento.  Lo  que  sí  es  preciso  considerar  en  forma  categórica  es  el  uso  pleno  del  procesamiento
automatizado de datos, con el empleo de ordenadores en todo tipo de procesos.

Es  posible  que  el  italiano,  Fray  Luca  Paccioli,  al  desarrollar  el  principio  básico  de  Contabilidad:  la  Partida
Doble,  y  publicar  en  Europa  en  la  última  década  del  siglo  XV  (alrededor  de  1494)  un  tratado  sobre  la
estructura completa de la Contabilidad basado en la Partida Doble, no imaginara la relevancia que alcanzaría
en nuestro tiempo dicho principio y con él la disciplina contable.

Es  improbable  que  se  pensara,  en  ese  tiempo,  en  la  automatización  de  los  sistemas  de  información  en
general  y  de  los  sistemas  de  Contabilidad  en  particular,  y,  por  consiguiente,  en  el  procesamiento  de  datos
contables en pequeños (físicamente) computadores, de gran capacidad (de memoria, operaciones, rapidez y
exactitud).

Por último, cabe reconocer que la Contabilidad, como todas las disciplinas, evoluciona sin pausa: a veces
lenta, a veces más aceleradamente. Es posible que en los últimos cincuenta años se haya avanzado más que
en los cinco siglos que median entre la formulación del principio de la partida doble por Luca Paccioli, hasta
fines del siglo pasado. Y no es aventurada tampoco  la  afirmación  de  que  con  el  uso  de  computadoras  y  su
aplicación a los diversos procesos contables, se haya avanzado más que en todos los años anteriores juntos;
cuando  menos  en  lo  referente  al  procesamiento  de  datos  y  en  las  bases  para  reformulaciones  y
puntualizaciones teóricas y conceptuales.

Asimismo, ha contribuido al desarrollo de la Contabilidad el surgimiento de diversos negocios y empresas,
que  implicaron  normalizar  esta  disciplina  para  operar  con  información  comparable  y  confiable,  y  facilitar  los
procesos  de  consolidación  y  Contabilidad  en  diversas  monedas.  Tampoco  ha  sido  ajeno  el  proceso  de
globalización de mercados e integración económica de países y regiones. A todo ello se debe la vigencia de
las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF­IFRS, de aplicación planetaria y vigentes en Chile
de manera progresiva a partir de enero 2009.

8. EL PROFESIONAL DE LA CONTABILIDAD

Por último, en este capítulo introductorio, conviene referirse también al profesional que estudia y se dedica
a esta disciplina desde una doble perspectiva: formación y funciones.

La  denominación  internacional  del  profesional  dedicado  a  esta  disciplina  es  de  Contador  Público.  En
nuestro  país,  aun  cuando  se  reconoce  esta  denominación,  su  empleo  depende  de  la  universidad  o  instituto
profesional  en  el  que  se  estudia.  Así  se  tiene:  Contadores  Públicos,  Contadores  Auditores,  Contadores
Públicos y Auditores u otras denominaciones similares. Sin embargo, y no obstante la diferencia que pudieran
indicar, estas denominaciones nacionales para un mismo profesional, desaparecen si se concuerda en que su
formación  universitaria  fluctúa  entre  cuatro  y  cinco  años,  dependiendo  de  la  universidad  o  instituto  de
educación superior de que se trate y del horario diurno o vespertino que se elija.

De igual manera, la distinción de nombre se obvia al considerar las áreas de estudio que les son comunes.
En síntesis, estas áreas de estudio son:

— Contabilidad y Auditoría

— Administración y Finanzas

— Economía y comercio mundial

— Sistemas de Información

— Matemáticas y Estadísticas

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— Derecho Aplicado (comercial, laboral, tributario)

— Humanidades (ética, sicología social, comunicación).

El  Contador  Público  es  un  profesional  del  amplio  campo  de  los  sistemas  de  información  y  control,  cuyo
desempeño  lo  sitúa  particularmente  en  los  sistemas  de  información  económico­financieros,  en  áreas  de
control y de evaluación, y en asesorías y consultoría de empresas en materias de su especialidad.

Se  le  considera,  por  su  formación  académica,  experiencia  y  práctica  laboral,  como  un  profesional  de  alto
nivel, capacitado para actuar eficientemente en diversas funciones, cargos y empresas.

Su  amplio  campo  laboral  lo  lleva  a  prestar  servicios  profesionales  en  la  empresa  privada,  en  entidades
oficiales del sector público y en el ejercicio profesional independiente. En la empresa privada está presente en
las distintas ramas industriales (primaria, secundaria, terciaria y cuaternaria), sin excluir ninguno de los niveles
relativos de magnitud: gran empresa, mediana empresa y pequeña empresa, y sin distinción del giro social ni
de la constitución jurídica de la empresa.

En  las  entidades  oficiales  está  vinculado  a  las  empresas  del  Estado,  reparticiones  públicas  y  organismos
fiscalizadores  y  controladores.  Y  en  el  ejercicio  profesional  independiente,  actúa  en  forma  individual  o
asociado  a  otros  contadores  públicos,  o  a  profesionales  de  otras  disciplinas,  constituyendo  grupos
multiprofesionales y multidisciplinarios de asesorías y consultorías.

La  función  que  cumple  en  cada  una  de  estas  empresas  y  organismos,  considerando  su  formación
académica y experiencia, lo lleva a destacarse en áreas de diseño, desarrollo e implementación de sistemas,
en  contabilidad,  en  costos,  en  presupuestos,  en  auditorías  interna  y  externa,  en  consultorías  tributarias,
laborales y en asesorías gerenciales.

Participando  junto  a  otros  profesionales,  en  equipos  multidisciplinarios,  el  horizonte  que  alcanzan  sus
actividades  cubre  todas  las  instancias  que  afectan  a  las  organizaciones  en  lo  legal,  económico  y
administrativo.

Es en definitiva, un profesional de alto nivel que, según sea su cargo, actúa como un generalista integrador,
o  bien,  como  un  especialista  en  las  diversas  materias  de  su  conocimiento,  sin  excluir,  por  cierto,  su
participación en la gestión empresarial.

La Contabilidad, sin embargo, no es conocimiento exclusivo de un solo tipo de profesional. Como disciplina
del  saber  universal  es  estudiada  por  técnicos  y  profesionales  de  diversas  especialidades.  En  particular,  es
conocimiento necesario imprescindible diríamos, de todo técnico o profesional vinculado a la Administración o
a la Economía.

9. PREGUNTAS

1) ¿Cuál es la función de la Contabilidad?

2) ¿Cuál es el o los objetivos de la Contabilidad?

3) ¿Qué relación existe entre Contabilidad y Economía?

4) ¿Qué relación existe entre Contabilidad y Administración?

5) ¿Qué es una empresa?

6)  Desde  un  punto  de  vista  sistémico,  ¿en  cuál  de  los  sistemas  que  conforman  la  empresa  se  ubica  la
Contabilidad? ¿Por qué?

7) La Contabilidad ¿sirve también a las empresas que no tienen ánimo de lucro? ¿Por qué?

8) ¿Quiénes son los usuarios de la información contable? Clasifíquelos y señale dos ejemplos de cada sector

9) Señale los requisitos de la información contable y refiérase a dos de ellos.

10) ¿Cuál es su definición de Contabilidad?

11) ¿A qué se refiere la expresión limitaciones de la información contable?

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12) ¿Qué se entiende por información contable significativa?

13) ¿Cuándo y por qué la información contable se considera razonable?, y ¿cuándo y por qué óptima?

14) ¿Qué significa información oportuna?

15) Explique qué es la Teneduría de Libros y su relación con la Contabilidad

16) ¿Qué son las NIIF o IFRS?

1 La aplicación progresiva en Chile, de las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF o IFRS por su sigla en inglés, a partir de enero
de 2009, cuenta con el marco conceptual para estados financieros elaborados bajo NIIF.

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CAPÍTULO II INFORMES DE CONTABILIDAD
1. Período o Ejercicio Contable

2. Estados Económicos Financieros

3. Balance

4. Estado de Resultados

5. Estado de Flujo de Efectivo

6. Estado de cambios en el patrimonio

7. Otros Informes Contables

8. Características de los Informes Contables

9. Preguntas y Ejercicios

1. PERÍODO O EJERCICIO CONTABLE

La medición  y  registro  de  los  hechos  económicos  de  las  empresas  y  la  emisión  de  informes  —función  y
objetivo de la Contabilidad que hemos tratado en el capítulo anterior— requieren de un proceso sistemático
para transformar los datos de entrada en información de salida.

Este proceso se inicia con la recolección de los datos, sigue con su clasificación,  registro  y  finalmente  se

preparan los resúmenes a través de los cuales se informa de la situación económica­financiera a los usuarios
internos y externos.

Para  este  propósito,  la  vida  de  la  empresa  se  divide  en  períodos  iguales  de  tiempo,  a  los  que  se  da  el
nombre de ejercicio contable. Su duración depende de:

a) la periodicidad con que se desea obtener información estructurada,

b) el ciclo operacional relacionado con el objeto social del negocio y

c) el cumplimiento de disposiciones legales, reglamentarias y estatutarias.

Hay empresas que preparan sus informes sólo una vez en el año, al término del mismo, satisfaciendo de
esta  forma  exigencias  legales  de  orden  tributario  y  otras  de  carácter  reglamentario;  pero  la  mayoría  de  las
organizaciones,  además,  prepara  informes  trimestrales  y  aun  mensuales,  proveyendo  constantemente  de
información  oportuna  para  el  proceso  de  toma  de  decisiones.  También  la  información  producida  con  esta
frecuencia sobre recursos y deudas, ingresos y gastos, crecimiento o deterioro económico, facilita el control,
la  evaluación  periódica  de  las  negociaciones  y  el  conocimiento  del  estado  de  la  empresa  en  espacios  de
tiempo relativamente cortos que permite corregir eventuales desviaciones de los planes.

Según sea el período definido como más conveniente para cada empresa, se adecua el sistema contable
de tal forma que la información esté en la oportunidad requerida por los diversos usuarios, siendo aconsejable
el uso de períodos contables mensuales.

2. ESTADOS ECONÓMICO­FINANCIEROS

Los informes que se elaboran al término de cada período contable, representan los medios a través de los
cuales  se  lleva  a  los  usuarios  internos  y  externos  la  información  económica­financiera  de  la  empresa.
Representan el resumen de los hechos económicos ocurridos en un cierto período de tiempo, son el producto
final del proceso contable.

Los informes más usuales, considerados como estados básicos de contabilidad son los cuatro siguientes:

— Balance,

— Estado de Resultados y

— Estado de Flujo de Efectivo2

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— Estado de Cambios en el Patrimonio3

Desde  un  punto  de  vista  sistémico,  los  estados  básicos  de  Contabilidad  son  el  producto  de  salida  del
sistema, el cual tiene como datos de entrada a los hechos económicos (transacciones comerciales), los que
luego de un proceso de registro y medición se convierten en informes de salida, como se puede observar en
la figura siguiente:

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Estos informes, sin perjuicio de otros estados contables o extracontables, resumen la información contenida
en gran cantidad de documentos, comprobantes, libros y registros que comprende el sistema contable de una
empresa. Por su contenido, son complementarios y en conjunto presentan la situación económica­financiera
(Balance), el resultado económico (Estado de Resultados), los flujos de caja (Estado de Flujo de Efectivo), y
los cambios en el patrimonio.

Lo más recomendable es que se elaboren mensualmente estos cuatro informes.

3. BALANCE

El Balance o Estado de situación financiera, según las NIIF, es un informe de contabilidad que muestra la
situación  económica­financiera  de  una  empresa  a  una  fecha  determinada.  Su  contenido  corresponde  a  un
resumen de los recursos económicos, técnicamente denominados activos y de las deudas a favor de terceros
y  de  los  propietarios,  técnicamente  denominados  pasivo  y  patrimonio,  respectivamente,  como  se  indican  a
continuación:

Fecha y Contenido

Los  recursos  económicos  (activos)  y  las  deudas  (pasivo  y  patrimonio)  que  muestra  un  Balance  son  los
existentes  a  una  fecha  determinada,  una  fecha  precisa,  la  de  su  emisión.  En  el  Balance  de  la  empresa
Creaciones Comerciales, se trata de activos, pasivos y patrimonio al día 31 de enero. Un día antes o un día
después  de  esta  fecha  la  situación  es  distinta  por  efecto  de  las  diversas  operaciones  comerciales  y
consiguientes modificaciones de los recursos y deudas. De ahí que se considere al Balance como un informe
estático, el cual se asemeja a una fotografía instantánea tomada a una organización en marcha.

En cuanto a su contenido, la situación económica que se muestra, está referida básicamente a los activos
que posee una empresa. De ellos depende, en gran medida, la capacidad de una organización para generar
sus  ingresos  económicos.  La  situación  financiera  se  refiere,  por  una  parte,  a  los  pasivos  y  patrimonio,  es
decir, a las deudas y obligaciones que se tiene y, de otra parte, a la capacidad de pago de esas deudas,  lo
que se conoce relacionando los activos y su liquidez con los pasivos y sus vencimientos. En otras palabras, la
situación económica­financiera de una empresa, mostrada en el Balance, se orienta a saber cuánto  tengo  y
cuánto debo. Cuánto tengo para generar ingresos económicos en el futuro y cuánto debo y tengo disponible
para pagar esas deudas.

Desde una perspectiva externa a la empresa el pasivo y patrimonio muestran las fuentes de donde se han
obtenido los recursos, y el activo, la forma como estos mismos recursos se han invertido. Esta misma visión
permite comprender, más fácilmente,  por  qué  siempre  existe  una  igualdad  entre  recursos  y  deudas  o como
figura en la ecuación, porque:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

En efecto, todos los activos están asociados a una fuente. Cuando los recursos provienen de aporte de los
dueños, la fuente de recursos es el patrimonio y cuando estos provienen de terceros, la fuente de recursos es
el pasivo.

Veamos un ejemplo. Si un empresario aporta $ 100.000, en efectivo para constituir un negocio, se tienen
en este negocio recursos por $ 100.000, y deuda con el propietario por igual suma. Ello se expresa en:

ACTIVO = PATRIMONIO

$ 100.000   $ 100.000

Luego, si se compra un escritorio al crédito en $ 80.000, los recursos aumentan a $ 180.000, el patrimonio
se mantiene en $ 100.000 y surge una deuda con terceros por los $ 80.000 del crédito obtenido.

La igualdad queda :

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

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$ 180.000   $ 80.000   $ 100.000

Aun  en  aquellos  casos  en  que  aumenta  el  activo  sin  que  haya  nuevos  aportes  de  capital  o  créditos,  la
igualdad  de  la  ecuación  persiste.  En  estos  casos  se  trata  de  la  generación  de  recursos  por  efecto  de  las
operaciones comerciales efectuadas. Estos nuevos recursos son las utilidades que incrementan el patrimonio,
es  decir,  la  deuda  del  negocio  con  su  dueño,  o  lo  que  es  lo  mismo,  aumentan  los  derechos  del  propietario.
Consiguientemente, siempre se mantendrá la igualdad entre el activo con el pasivo más el patrimonio, porque
los recursos siempre serán igual a los derechos que sobre ellos tienen terceros y los propietarios.

Activo

Los  activos  son  recursos  económicos.  Comprenden  todos  los  bienes  y  derechos  sobre  terceros  con  que
cuenta una empresa para desarrollar sus actividades.

Entre estos recursos o bienes y derechos se encuentran el efectivo disponible, representado por el dinero
en  caja,  en  cuentas  corrientes  bancarias,  en  depósitos  de  fácil  liquidación;  derechos  sobre  terceros,  tales
como  cuentas  y  documentos  a  cobrar  a  clientes;  las  existencias  de  productos  para  transformación  y  venta,
como  las  mercaderías,  las  materias  primas,  productos  en  proceso  de  producción;  algunas  inversiones  que
resguardan  bienes  de  eventuales  siniestros,  como  las  primas  por  contratos  de  seguros;  las  inversiones
financieras de carácter transitorio o permanentes, como los depósitos a plazo, acciones, bonos; los bienes de
uso,  aquellos  comprados  con  el  ánimo  de  ser  usados  en  la  explotación  social,  tales  como  edificios,
maquinarias, muebles; derechos de marcas, patentes, licencias para producir, vender o representar productos
o empresas.

Para las NIIF "un activo es un recurso controlado por la empresa como resultado de hechos pasados, del
cual la empresa espera obtener, en el futuro, beneficios económicos".

Pasivo

Los  pasivos  son  deudas.  Están  constituidos  por  todas  las  deudas  u  obligaciones  a  favor  de  terceros,  es
decir, a favor de personas (naturales o jurídicas) distintas de los dueños. Son también, como está dicho, una
fuente externa de financiamiento de los recursos.

Entre  estas  deudas  se  encuentran  las  originadas  en  la  obtención  de  créditos  de  instituciones  financieras,
tales  como  préstamos  bancarios;  originadas  en  créditos  comerciales,  como  las  cuentas  y  documentos  por
pagar a acreedores y proveedores; deudas de origen impositivo y previsional, como los impuestos por pagar y
cotizaciones  previsionales;  estimaciones  de  gastos,  como  las  provisiones  para  pago  de  servicios,
remuneraciones; algunos ingresos recibidos anticipadamente, como los ingresos diferidos.

Según las NIIF "un pasivo es una obligación presente de la empresa, surgida a raíz de hechos pasados, al
vencimiento  de  la  cual  y  para  pagarla,  la  empresa  espera  desprenderse  de  recursos  que  incorporan
beneficios económicos".

Patrimonio

El  patrimonio  corresponde  a  las  obligaciones  de  la  empresa  con  el  o  los  propietarios.  Representa  la
propiedad neta de éstos en la empresa. De aquí que suele expresarse como la diferencia entre el activo y el
pasivo. Siguiendo la ecuación activo = pasivo + patrimonio, lo descrito quedaría:

PATRIMONIO = ACTIVO ­ PASIVO

Por  ejemplo,  si  una  empresa  tiene  activos  por  8  millones  y  pasivos  por  5  millones,  el  patrimonio  es,
necesariamente,  de  3  millones.  Esto  significa  que  la  propiedad  neta  que  tienen  los  dueños  en  la  empresa
alcanza a este último valor. Los dueños son considerados Acreedores Residuales.

Al igual que el pasivo, el patrimonio es una fuente de financiamiento de los recursos. Está formado por el
capital  aportado  por  el  o  los  dueños  y  por  los  aumentos  o  disminuciones  que,  durante  la  vida  del  negocio,
experimente este capital social, esto es: por la utilidad del ejercicio, las reservas de utilidades, las pérdidas del
ejercicio o acumuladas (menos), las revalorizaciones técnicas o monetarias.

Las NIIF señalan que el "patrimonio es la parte residual en los activos de la empresa, una vez deducidos
todos sus pasivos".

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Clasificación de Activos, Pasivos y Patrimonio

Para  facilitar  la  lectura,  análisis  e  interpretación  del  Balance,  la  diversidad  de  partidas  que  lo  integran  se
agrupan o clasifican. De hecho, el haber agrupado los recursos y las deudas en activo, pasivo y patrimonio,
constituye una clasificación del contenido general del Balance, atendiendo la naturaleza de estos conceptos.
Se trata, ahora, de adoptar el criterio más adecuado para definir subgrupos en el activo y el pasivo, teniendo
en cuenta que no existe una clasificación única.

A los efectos de este capítulo, diremos que la clasificación más comúnmente empleada para el Balance, es
la financiera. Consiste en distinguir, primeramente, los recursos y las deudas de corto plazo de las de largo
plazo y, luego, ordenar los recursos de acuerdo a su liquidez y las deudas, conforme a su exigibilidad.

En cuanto a los recursos, el corto plazo comprende a los fondos  disponibles  y  a  todos  los  otros  recursos

que deben  cobrarse,  venderse  o  consumirse  dentro  del  plazo  de  un  año,  a  contar  de  la  fecha  del  Balance.
Respecto de las deudas, son de corto plazo todas aquellas cuyo vencimiento esté dentro de un año, a contar
de  la  fecha  del  Balance.  El  largo  plazo,  por  su  parte,  está  integrado  por  todos  los  recursos  y  deudas  que
exceden de un año plazo, desde la fecha del Balance.

Los recursos y deudas de corto plazo se denominan activo corriente y pasivo corriente, respectivamente.
En cuanto al largo plazo, los recursos reciben el nombre de activo no corriente y las deudas, el de pasivo no
corriente. El patrimonio se mantiene como tal.

Lo anterior se resume en:

PASIVO  +
  ACTIVO =  
PATRIMONIO

— Corriente   — Corriente

No
—   — No Corriente
Corriente

      — Patrimonio

Formas de Presentación

En relación con el ordenamiento de los bienes y derechos que integran el activo, estos se presentan desde
los  más  líquidos,  dinero  en  caja  o  bancos,  hasta  los  menos  líquidos,  patente  o  derechos  de  marca.  Las
deudas,  a  su  vez,  se  ordenan  de  acuerdo  al  grado  de  exigibilidad  o  vencimientos  más  próximos,  en  primer
lugar, por ejemplo, deudas con proveedores o acreedores; hasta las menos exigibles, como el capital social.

En el Balance siguiente se ejemplifica esta clasificación:
 

La  estructura  de  este  Balance  corresponde  a  la  presentación  horizontal  o  como  cuenta.  Los  activos  se
ubican  al  lado  izquierdo  y  los  pasivos  y  patrimonio  al  lado  derecho.  Es  la  presentación  más  frecuentemente
empleada en nuestro medio.

Otra  forma  de  presentación  es  la  vertical  o  como  informe.  En  esta  modalidad  se  listan  los  activos  y,  a
continuación de ellos, los pasivos y el patrimonio.

Una modalidad muy útil por lo analítica, es la que presenta en primer término el activo corriente o circulante
y restando a éste se presenta el pasivo corriente o circulante; la diferencia es el capital de trabajo. Al capital
de  trabajo  se  le  suma  el  activo  no  corriente  o  de  largo  plazo  y  se  le  resta  el  pasivo  no  corriente  o  de  largo
plazo,  obteniendo  el  patrimonio.  Si  se  prefiere,  según  el  detalle  que  se  desee;  esta  presentación  puede
reducirse tan sólo a los títulos de la división del activo, pasivo y patrimonio. Esta presentación, con los mismos
datos anteriores, quedaría como sigue:

4. ESTADO DE RESULTADOS

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El  Estado  de  Resultados  o  Estado  de  Resultados  Integrales  de  acuerdo  con  las  NIIF,  es  un  informe  de
Contabilidad que muestra el resultado económico de una empresa, producido en un período determinado. Su
contenido  corresponde  a  la  acumulación  de  ingresos  económicos,  costos  expirados  y  gastos  incurridos.  La
diferencia  entre  ingresos  menos  costos  y  gastos,  corresponde  al  resultado  del  ejercicio  contable.  Si  los
ingresos son mayores que los costos y gastos, hay utilidad, y si son menores, hay pérdida. Genéricamente los
costos expirados y gastos incurridos reciben el nombre de pérdidas y los ingresos económicos, el nombre de
ganancias. Las expresiones en cursivas son sólo denominaciones convencionales empleadas en Contabilidad
y no tienen otro significado más que el antes indicado.

La ilustración siguiente sintetiza lo explicado.

Fecha y Contenido

Los ingresos económicos (ganancias) y los costos y gastos (pérdidas)  que  se  presentan  en  el  Estado  de

Resultados, corresponden a todos los de un período contable. En la ilustración anterior, se trata de ganancias
y pérdidas producidas (devengadas) entre el 01 y el 31 de enero; es decir, de todo el mes; por consiguiente,
el resultado corresponderá al período que cubre este informe. Aquí se constata una diferencia con el Balance,
en  cuanto  aquél  presenta  la  información  "a  una  fecha  determinada",  la  del  fin  del  ejercicio;  y  el  Estado  de
Resultados se refiere a "un período determinado".

Si bien ambos informes se preparan en la misma fecha, 31 de enero en nuestro ejemplo, y suponiendo que
el período contable sea mensual, el Balance refleja la situación existente al término del ejercicio; en cambio, el
Estado de Resultados se refiere a la acumulación de todo el mes.

En razón de esta característica y en contraste con el carácter estático del Balance, se dice que el Estado de
Resultados es dinámico y que se asemeja al cuentakilómetros de un automóvil, por su carácter acumulativo.

A modo  de  ejemplo,  tomando  ejercicios  contables  anuales,  la  situación  se  puede  graficar  de  la  siguiente
manera:

El Estado de Resultados es un informe complementario del Balance en cuanto informa en detalle la utilidad
o pérdida que en el Balance figura en una sola línea.

Su  objetivo  es  presentar  información  analítica  acerca  de  las  operaciones  y  rubros  que  han  generado
ingresos  económicos  durante  cada  período  contable  y  los  costos  y  gastos  asociados  a  dichos  ingresos,
explicando de esta manera cómo y por qué se obtuvo una utilidad o se produjo una pérdida.

El Estado de Resultados es, en definitiva, un informe económico, porque se refiere al resultado económico
de un ejercicio, a través de la presentación de los ingresos económicos con sus respectivos costos y gastos.

Se  le  considera  también  como  el  desdoblamiento  de  la  Cuenta  Capital  del  Balance,  porque  muestra
detalladamente las variaciones del capital expresadas en términos de utilidad (aumento del capital) o pérdida
(disminución del capital).

Ganancias

En  Contabilidad  y  a  los  fines  del  Estado  de  Resultados,  a  los  ingresos  económicos  se  les  da  el  nombre
genérico de Ganancias. Las ganancias comprenden a todos los ingresos económicos provenientes directa o
indirectamente de la explotación o giro social. Así, son ganancias o ingresos económicos el producto  de  las
ventas  en  una  empresa  comercial,  el  valor  de  los  servicios  prestados  en  una  empresa  de  servicios,  los
cánones  de  arrendamiento  en  una  empresa  de  propiedades,  o  los  intereses  por  colocaciones  en  una
financiera.

En general, el ingreso económico corresponde al precio de venta de un bien o de un servicio. Como tal se
forma  del  costo  y  gasto,  más  un  margen  de  beneficio.  Por  ejemplo,  pensemos  en  un  comerciante  de
electrodomésticos  que  compra  una  lavadora  en  $185.000  e  incurre  en  gastos  de  adquisición  y  posterior
comercialización  por  $15.000  (flete,  comisiones  de  ventas  y  gastos  de  administración).  Tiene  costo  y  gasto
por $200.000. Si su margen de beneficios esperado es de 20% sobre este costo total, el precio de venta será
de $240.000, o sea:

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P (precio) = C y G (costo y + B
gastos) (beneficio)

$240.000 = $200.000 + $40.000

El beneficio aquí señalado es lo que corresponde a una utilidad parcial. Cuando la negociación de venta, de
producción  o  prestación  de  servicios  es  por  un  valor  inferior  al  de  los  costos  y  gastos,  no  hay  utilidad,  hay
pérdida;  pero no por ello el precio de venta así determinado deja de ser ingreso económico. Lo habitual, sin
embargo, es que el precio de venta se forme con el valor de costo y gasto más el beneficio esperado.

En  ocasiones  se  confunden  el  ingreso  económico  o  ganancias  con  el  ingreso  financiero  o  entrada  de
dinero.  Para  diferenciar  diremos  que  el  primero  afecta  siempre  al  Estado  de  Resultados  y  el  segundo,  al
Balance.  Hay  ingreso  económico  cuando  se  trata  de  la  realización  de  ventas  o  prestaciones  de  servicios,
independiente del momento del pago. En cambio, hay ingreso financiero  sólo  cuando  se  producen  entradas
efectivas de dinero, cualquiera sea su naturaleza u origen.

Siguiendo con el ejemplo de la lavadora, si ésta se vende al crédito, en el momento de la venta se produce
un  ingreso  económico  por  $240.000,  porque  en  ese  instante  se  afecta  el  Estado  de  Resultados.  El  ingreso
financiero  se  producirá  cuando  se  reciba  el  pago  en  dinero,  es  decir,  cuando  se  afecte  el  Balance  con  el
ingreso a caja por los $240.000, o por los pagos parciales.

Si la venta es al contado se produce simultáneamente un ingreso económico y un ingreso financiero. Pero,
no significa que un ingreso financiero vaya a producir, a su vez, un ingreso económico, pues hay ingresos que
sólo  son  financieros,  nunca  económicos,  como  los  flujos  de  entradas  de  dinero  efectivo  por  préstamos
recibidos o devoluciones de préstamos o anticipos.

En  síntesis,  el  ingreso  financiero  se  identifica  con  los  flujos  de  dinero,  cualquiera  que  sea  su  origen;  y  el
ingreso  económico  se  relaciona  con  las  operaciones  de  venta  o  prestación  de  servicios,  independiente  del
momento del pago.

Pérdidas

Los costos  y  gastos,  igual  que  los  ingresos  económicos,  tienen  su  denominación  genérica:  Pérdidas.  La
acepción de la expresión pérdidas se refiere a todos los costos y gastos necesarios para producir el ingreso
económico.  Los  costos  a  los  que  se  hace  referencia  al  hablar  del  Estado  de  Resultados  son  los  costos
expirados o costos del producto vendido o servicios prestados; y en cuanto a los gastos, se trata de aquellos
en que se ha incurrido o se han causado.

Esta precisión permite distinguir estos costos y gastos de aquellos costos de productos que están en stock,
o  son  parte  de  existencias  disponibles  para  ventas,  del  costo  de  recursos  que  permanecen  en  el  activo  en
calidad de inversiones; y de aquellas inversiones que figuran bajo denominaciones de gastos en activo, como
por ejemplo las inversiones en gastos de organización.

El  costo  de  un  bien  se  obtiene  a  partir  del  valor  de  adquisición  o  de  fabricación  más  todos  los  gastos
incurridos  para  que  el  bien  quede  en  disposición  de  uso  o  de  ser  vendido.  De  esta  manera,  si  se  compran
mercaderías  para  la  venta  en  $  2  millones  y  se  pagan  $  200  mil  en  fletes  y  seguros,  para  transportarlas  al
lugar de destino, el costo de esta mercadería será de $ 2,2 millones. Luego, al producirse la venta, este último
valor será el costo que figure en el Estado de Resultados.

Asociados  a  los  costos  están  los  gastos  en  que  se  ha  incurrido  para  cumplir  con  el  objeto  social  de  la
empresa.  Esto  es,  poder  efectuar  las  ventas  en  una  empresa  comercial  o  poder  prestar  servicios  en  una
organización  dedicada  a  ello.  Estos  gastos,  que  son  necesarios  para  producir  el  ingreso  económico,  se
pueden clasificar según la naturaleza del gasto o por función.

Atendiendo  a  su  naturaleza,  los  gastos  recibirán  el  nombre  de  las  operaciones  que  los  originan.  Por
ejemplo:  sueldos,  salarios,  teléfono,  arriendo,  publicidad,  combustibles,  correspondencia,  depreciación,
interés, impuestos. Según la función, los gastos se pueden agrupar en: gastos de administración,  gastos  de
comercialización y gastos financieros. Los de administración comprenden a todos los que se originan en las
diversas  áreas  de  apoyo  administrativo,  los  de  comercialización  se  refieren  a  los  gastos  vinculados  a  la
gestión de venta y distribución del producto o servicio, y los financieros incluyen a todos los gastos originados
y distribución en la obtención y uso de créditos financieros o comerciales.

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En la práctica estas clasificaciones se combinan, siendo frecuente encontrar estados de resultados  en  los

que bajo las denominaciones de gastos por función se detallan los gastos según su origen.

Formas de Presentación

Existen  varias  formas  de  presentar  el  Estado  de  Resultados.  Una  forma  horizontal  o  como  cuenta,  en  la
que los costos y gastos se ubican al lado izquierdo y los ingresos económicos al lado derecho. Si se produce
utilidad, ésta se suma a los costos y gastos para que igualen a los ingresos, y si hubo pérdida, ésta se suma a
los ingresos con similar propósito.

Otra forma de presentar el Estado de Resultados es vertical o como informe. El siguiente ejemplo muestra
esta estructura.
 

Esta presentación es la más empleada en nuestro medio. Ofrece información que en otras presentaciones
no se muestra directamente al lector, sino que hay que obtenerla mediante relación de conceptos y  valores.
Por ejemplo, el margen de operaciones, el resultado operacional —en este ejemplo pérdida— la utilidad antes
de  impuesto,  no  están  a  la  vista  en  un  Estado  de  Resultados  horizontal;  pues,  como  ya  se  sabe,  en  esa
presentación se listan todos los costos y gastos al lado izquierdo del informe y los ingresos económicos al lado
derecho. Se conoce el resultado final pero no los resultados intermedios.

Como  se  puede  observar,  en  la  presentación  vertical,  los  ingresos  económicos  están  asociados
directamente con los costos y gastos que los produjeron. Para determinar el margen de operaciones, también
denominado  utilidad  bruta,  se  restó  a  los  ingresos  económicos,  representados  por  las  ventas,  el  costo  de
ventas.  Aquí,  las  ventas  representan  el  precio  total  de  las  mercaderías  vendidas,  el  costo  de  ventas
corresponde  al  valor  directamente  asociado  a  la  cantidad  de  mercaderías  vendidas,  y  el  margen  de
operaciones es el beneficio parcial al que antes nos hemos referido.

Los gastos  se  han  agrupado  por  función,  aunque  perfectamente  pudo  haberse  empleado  la  clasificación
por naturaleza del gasto o una combinación de ambas. En todo caso, el monto seguiría siendo el mismo.  A
diferencia  de  los  costos,  que  se  asignan  directamente  a  las  unidades  vendidas,  los  gastos  incurridos  son
asignados  al  ejercicio  sin  vincularlos  directamente  con  las  unidades  vendidas.  Si  fueron  efectuados  en  el
desarrollo del objeto social de la empresa, se les da el nombre de gastos de operaciones y su deducción del
margen  de  operaciones  determina  el  resultado  operacional;  en  el  ejemplo  que  venimos  citando,  pérdida
operacional por $ 179.000.

Hasta aquí se está mostrando el resultado de las operaciones propias del giro de una empresa. La sección
siguiente del Estado de Resultados, muestra el resultado no operacional a través de los ingresos y gastos no
operacionales, es decir, aquellos que no dicen relación directa con el giro de actividades de la empresa. La
resta  o  suma  de  su  valor  neto  al  resultado  de  operaciones  determina  el  resultado  antes  de  impuesto  a  la
renta.

Por  último,  si  la  empresa  ha  tenido  utilidades  se  calcula  el  impuesto  a  favor  del  Fisco  y  se  deduce  del
resultado  anterior  para  obtener  el  resultado  del  ejercicio,  utilidad  de  $  180.000  en  la  empresa  Novedades
Industriales de nuestro ejemplo.

Conviene  precisar  que  el  impuesto  a  la  renta  se  calcula  sobre  la  utilidad  tributaria,  técnicamente
denominada  renta  imponible,  que  no  siempre  coincide  con  la  utilidad  contable  presentada  en  el  Estado  de
Resultados.

Un  punto  donde  no  siempre  hay  acuerdo  entre  los  profesionales  y  especialistas  de  Contabilidad  es  en  la
ubicación  que  debe  darse  a  los  gastos  financieros:  si  como  gastos  de  operaciones  o  como  gastos  no
operacionales.

Nuestra  opinión  es  que  forman  parte  de  los  gastos  de  operaciones,  cuando  los  créditos  que  generan  la
carga financiera (intereses, comisiones), han sido invertidos en recursos propios del giro de las actividades a
que se dedique la empresa. Sólo si estos préstamos son invertidos en actividades ajenas al giro operacional,
los gastos financieros que de ellos se deriven deben clasificarse como gastos no operacionales o gastos fuera
de la explotación, como también se les denomina.

Para  las  NIIF  no  hay  un  solo  formato  de  presentación  del  estado  de  resultado,  el  que  sí  debe  contener
separadamente las tres categorías siguientes:

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— Ingresos, costos y gastos que originan el resultado del ejercicio.

— Distribución de la utilidad por acción o derechos en sociedades.

— Partidas que aumentan o disminuyen el patrimonio, pero que no afectan el resultado del ejercicio.

5. ESTADO DE FLUJO DE EFECTIVO

Origen y vigencia

En  noviembre  de  1987,  en  los  Estados  Unidos  de  Norteamérica  el  Comité  de  Normas  de  Contabilidad
Financiera (Financial Accounting Standards Board, FASB) publicó la Declaración Nº 95, conocida como FASB
95, en la que se dispuso la sustitución del Estado de Cambios en la Posición Financiera (ECPF) por el Estado
de Flujo de Efectivo (EFE), el cual se incorporó a los estados financieros básicos a contar del 15 de julio de
1988.

El Estado de Flujo de Efectivo es exigido en Chile desde enero de 1996, fecha en la que fue incorporado
formalmente a los estados financieros básicos (Balance, Estado de Resultados), (ver Boletín Técnico Nºs. 50 y
53 del año 1996 del CCCH y Oficio Circular Nº 238 y Circular Nº 1312 de enero 1997 de la SVS), actualizadas
y resumidas  en  la  Circular  Nº  1501/2000.  Pero  las  filiales  en  nuestro  país  de  compañías  estadounidenses  y
empresas  chilenas  que  transan  sus  valores  en  los  mercados  bursátiles  norteamericanos  ya  lo  presentaban
junto  a  otros  informes,  por  requerimiento  de  la  Comisión  de  Cambios  y  Valores  (Securities  and  Exchange
Commision, SEC) equivalente en [Link]. de nuestra SVS.

Finalidad y objetivos

El  propósito  del  Estado  de  Flujo  de  Efectivo  se  orienta  a  presentar  información  de  los  flujos  de  efectivos
(ingresos y egresos) de una empresa, ocurridos durante un período determinado.

En el plano de los objetivos específicos, la información contenida en este estado presentada y empleada en
conjunto con la del Balance y Estado de Resultados ayuda a inversionistas, acreedores u otros usuarios a:

a) Determinar la capacidad de la empresa para generar futuros flujos de efectivos positivos.

b) Evaluar la habilidad de la empresa para cumplir con sus obligaciones, pagar dividendos y satisfacer sus
necesidades de financiamiento externo.

c) Precisar las razones de las diferencias entre el resultado (utilidad o pérdida) de un ejercicio con el flujo
neto de efectivo del mismo período.

d) Establecer los efectos sobre la posición financiera por sus transacciones de operación, financiamiento e
inversión que requieren de efectivo y las que no lo emplean.

Adicionalmente, un objetivo no explicitado, pero muy presente, es que este informe contribuye a evaluar la
gestión  y  resultados  de  la  ejecución  de  proyectos  a  través  de  la  verificación  y  comparación  de  los  flujos  de
efectivo previstos en la propia evaluación económica del proyecto, con los flujos efectivamente alcanzados  y
que proporciona este informe.

Definiciones

En  el  Estado  de  Flujo  de  Efectivo  se  emplean  los  términos  de  efectivo  y  de  equivalente  de  efectivo  por
considerarlos expresiones más precisas que el término fondos. El significado específico que se les da es:

Efectivo: recursos líquidos disponibles sin restricciones en caja y bancos.

Equivalente  de  efectivo:  comprende  a  las  inversiones  de  fácil  liquidación,  a  los  depósitos  a  plazo  con
vencimientos  hasta  90  días  u  otras  inversiones  similares:  (acciones,  pagarés,  bonos  o  depósitos  hasta  tres
meses).

Características

Este informe tiene diferencias y semejanzas con el Balance y Estado de Resultados, algunas de las cuales
se desprenden de las características propias que posee; entre ellas se destacan:

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a) Es un informe eminentemente financiero, complementario del Balance y del Estado de Resultados que
ofrece información diferente a la de éstos.

b) Muestra el flujo de efectivo ocurrido durante el ejercicio.

c)  Clasifica  el  movimiento  de  ingresos  y  de  egresos  en  las  actividades  operacionales,  actividades  de
financiamiento y actividades de inversión e indica el aumento o disminución neto de efectivo.

d)  Incorpora  los  conceptos  de  efectivo  y  equivalente  de  efectivo  (caja,  bancos,  inversiones  de  fácil
liquidación,  depósitos  de  corto  plazo  u  otros)  por  ser  términos  más  descriptivos,  en  vez  de  emplear
expresiones genéricas como la de fondos.

e) La fuente de datos para su preparación está incorporada en el movimiento de  cargos  y  abonos  de  las

cuentas de efectivo y equivalente de efectivo más que en el saldo de las mismas.

f) Su presentación va acompañada de un informe anexo con las actividades del período que no requirieron
de efectivo.

Contenido

El Estado de Flujo de Efectivo presenta los flujos de efectivo brutos y netos ocurridos durante un período,
provenientes  o  empleados  en  actividades  operacionales,  de  financiamiento  o  de  inversión,  además  de  la
variación neta (aumento o disminución) de efectivo de la empresa, esto es:

— Flujos de Efectivo de Actividades Operacionales

— Flujos de Efectivo de Actividades de Inversiones

— Flujos de Efectivo de Actividades de Financiamiento

— Aumento o disminución neto del Efectivo.

Los flujos de efectivo generados en el período se muestran separando las corrientes de ingresos de las de
egresos para cada uno de los tres grupos de actividades señaladas.

Separadamente  se  presenta  un  anexo  con  las  actividades  de  financiamiento  e  inversiones  que  no
emplearon  efectivo,  y  otro  anexo  con  la  conciliación  del  resultado  con  el  flujo  neto  de  efectivo  de  las
actividades operacionales.

FLUJO DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES OPERACIONALES

Los flujos de efectivo de actividades operacionales son los que están relacionados principalmente con las
transacciones propias del  giro  y  que  sirven  de  base  para  determinar  la  utilidad  o  pérdida.  Entre  estos  flujos
están los generados en procesos de compras, producción y venta de bienes y servicios, los desembolsos por
pagos  al  personal,  pagos  de  impuestos,  y  gastos  operacionales  y,  con  menos  frecuencia,  algún  ingreso  o
egreso extraordinario o no operacional.

Los ingresos operacionales más frecuentes son:

a) Ingresos de efectivo provenientes de la venta de bienes y servicios.

b)  Ingresos  de  efectivo  provenientes  del  cobro  de  cuentas  y  documentos  originados  en  operaciones  de
ventas o prestaciones de servicios e intereses.

c) Otros ingresos de efectivo por operaciones extraordinarias distintas a las de financiamiento e inversión
(por ejemplo: donaciones, indemnizaciones en juicios legales o siniestros).

Los egresos operacionales más frecuentes son:

a) Pagos por compras de mercaderías, materias primas o servicios.

b) Pagos de cuentas y documentos en favor de proveedores y acreedores, e intereses.

c) Pagos al personal por remuneraciones.

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d) Pagos de impuestos, aranceles u otros gravámenes.

e) Otros egresos de efectivo ocurridos en operaciones extraordinarias distintas de las de financiamiento o
inversión (reembolsos a clientes, donaciones, juicios).

FLUJO DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES DE INVERSIÓN

Las actividades de inversión se refieren a la aplicación de efectivo en inversiones financieras de largo plazo
o  con  el  carácter  de  permanentes,  su  reembolso  y  rendimiento;  y  a  la  inversión  física  en  bienes  durables,
planta y equipos u otros activos fijos o productivos y al producto de sus eventuales enajenaciones.

Los ingresos de inversión más frecuentes son:

a) Ingresos de efectivo originados en la cobranza de préstamos otorgados.

b) Ingresos de efectivo obtenidos en la venta de instrumentos financieros en los que se había invertido y el
rendimiento de tales inversiones.

c)  Ingresos  de  efectivo  producidos  en  la  venta  de  propiedades,  plantas  o  equipos  u  otros  activos  fijos  o
productivos.

Los egresos de inversión más frecuentes son:

a) Egresos de efectivo por préstamos otorgados.

b)  Desembolsos  de  efectivo  por  pago  en  la  adquisición  de  instrumentos  financieros  de  largo  plazo  o
derechos en sociedades.

c) Pagos en efectivo en la adquisición de bienes durables, activos fijos u otros activos productivos.

FLUJO DE EFECTIVO DE ACTIVIDADES DE FINANCIAMIENTO

Las  actividades  de  financiamiento  incluyen  los  flujos  de  efectivo  originados  en  aportes,  devoluciones  de
capital  y  pago  de  dividendos  y  en  la  obtención  y  pago  de  préstamos,  créditos  de  terceros  o  deudas  con  el
público.

Los ingresos por financiamiento más frecuentes son:

a) Los ingresos de efectivo provenientes de aumentos de capital.

b) Los ingresos de efectivo originados en la obtención de préstamos y créditos de terceros.

c) Los ingresos de efectivo obtenidos en la emisión de bonos u otros instrumentos de deuda con el público.

Los egresos por financiamiento más frecuentes son:

a) Pago de dividendos y devoluciones de capital.

b) Reembolso de préstamos obtenidos o créditos recibidos de terceros.

c) Desembolsos por pago de bonos de propia emisión o por pago de otras deudas con el público.

Formas de Presentación y Anexos

El formato de presentación del Estado de Flujo de Efectivo es el siguiente:

Este  informe  debe  ir  acompañado  de  un  anexo  con  las  actividades  de  financiamiento  e  inversión  que  no
requirieron  de  efectivo,  tales  como:  capitalizaciones  de  deudas,  inversiones  en  activos  fijos  con  créditos
directos,  operaciones  de  leasing  financiero  u  otras  similares.  Y,  cuando  se  opta  por  el  uso  del  método  de
presentación  directa  —que  se  explica  más  adelante—  se  debe  incluir  otro  anexo  con  la  conciliación  del
resultado neto del ejercicio con el flujo de efectivo neto del mismo.

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En efecto, el flujo de efectivo de las actividades operacionales se puede presentar de dos maneras, de ahí
que se hable de método directo y método indirecto.

En el método directo se presentan los flujos tal como los describimos al referirnos a los flujos de efectivo de
actividades operacionales, es decir:

Ingresos de efectivo por:

— Ventas al contado

— Cobranza de cuentas y documentos de clientes y deudores

— Otros ingresos operacionales o extraordinarios, si hubieren

Egresos efectivos por:

— Compras de mercaderías, materias primas y servicios

— Pago de cuentas y documentos a proveedores y acreedores

— Pago de remuneraciones al personal

— Pago de impuestos, aranceles u otros gravámenes

— Otros egresos operacionales extraordinarios que hubieren

A  esta  forma  de  presentación  debe  acompañarse  el  informe  anexo  con  la  conciliación  entre  el  resultado
neto  del  ejercicio  y  el  flujo  neto  de  efectivo  del  mismo  período.  La  conciliación  puede  tener  el  siguiente
formato:

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Cuando  se  adopta  el  método  indirecto  para  presentar  el  Estado  de  Flujo  de  Efectivo,  a  diferencia  del
método  directo,  se  parte  del  resultado  del  ejercicio  (utilidad  o  pérdida)  al  que  se  le  agregan  o  deducen  las
utilidades o pérdidas extraordinarias, las operaciones que lo afectaron pero que no requirieron de efectivo; y,
también  se  le  suman  o  restan  las  variaciones  que  presenten  las  cuentas  del  activo  circulante  y  del  pasivo
circulante que sean distintas a las empleadas para el efectivo y equivalente de efectivo, obteniendo finalmente
el flujo neto de efectivo de las actividades operacionales.

Lo  anterior  es  equivalente  del  contenido  y  formato  descrito  para  la  conciliación  del  resultado  con  el  flujo
neto.

Metodología de Preparación

El  punto  de  partida  se  encuentra  al  disponer  del  Balance  Inicial  y  final  del  ejercicio  y  del  Estado  de
Resultados  del  mismo  período.  Se  necesita  también  información  adicional  acerca  de  las  principales
transacciones  efectuadas,  gran  parte  de  la  cual  se  encuentra  en  los  cargos  y  abonos  de  las  cuentas  del
Mayor relacionados con el efectivo y equivalente de efectivo, en los análisis de cuentas y saldos del Balance y
Estado de Resultados y en las propias notas que acompañan a estos informes.

A partir de estos antecedentes, los pasos que continúan son los siguientes:

a)  Comparar  los  saldos  iniciales  con  los  finales  para  conocer  los  aumentos  o  disminuciones  netos  de
efectivo.

b)  Analizar  los  cargos  y  abonos  en  las  cuentas  de  efectivo  y  equivalente  de  efectivo  para  identificar  y
separar los flujos de operaciones, inversión y financiamiento.

c) Conciliar el resultado del ejercicio con el flujo neto de las actividades operacionales.

d) Presentar el EFE en el formato indicado y el método por el que se opte.

e) Preparar y adjuntar el anexo con las actividades de financiamiento e inversiones más significativas que
no requirieron de efectivo, pero que en el futuro generan flujos de efectivo; y en el caso de emplear el
método  directo,  acompañar  también  el  anexo  con  la  conciliación  del  resultado  con  el  flujo  neto  de  las
actividades operacionales.

Preparación del Estado de Flujo de Efectivo

Para  ilustrar  la  preparación  y  presentación  de  este  informe,  consideremos  los  siguientes  antecedentes
obtenidos  del  Balance  y  Estados  de  Resultados  e  información  adicional  del  segundo  semestre  de  2016
correspondientes a la empresa Novedades Industriales S.A.

1) El rubro efectivo presenta un saldo de M$ 420 al 30 de junio y de M$ 380 al 31 de diciembre.

2)  Las  ventas  del  período  son  M$  1.500.  Los  cobros  al  contado  y  durante  el  segundo  semestre  de  2010
son el 60%.

3)  Los  gastos  de  administración,  ventas  y  remuneraciones  del  semestre  son  M$  300.  Incluye
amortizaciones y depreciaciones, además de provisiones de largo plazo por el 10% de dicho monto.

4) Pago de dividendos por M$ 120.

5) Préstamos obtenidos por M$ 250 con un año de gracia.

6) Ventas a 60 días de activo fijo en M$ 140, cuyo valor neto en libro era de M$ 90.

7)  Compras  de  mercaderías  y  pagos  a  proveedores  en  el  semestre  M$  500.  50%  al  contado,  20%  a  60
días y el 30% a más de 90 días.

8) Pago de pasivo por sorteo de debentures por M$ 590.

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Entre el 1 de julio y el 31 de diciembre de 2016

Efectivo de Operaciones M$   M$  

Ventas y Cobros a Clientes 900     

Gastos de Administración, Ventas Netas
     
y

Remuneraciones (270)     

Compras y Pagos a Proveedores (350)   280  

Efectivo de Inversiones        

Venta de Activo Fijo 140   140  

Efectivo de Financiamiento        

Pago de Dividendos (120)     

Préstamos Obtenidos 250     

Pago de Pasivos (590)   (460)  

Disminución Neta de Efectivo    (40)  

Efectivo  y  Equivalente  al  Inicio  del

    420  
Ejercicio

Efectivo  y  Equivalente  al  Final  del

    380  
Ejercicio

       

6. ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO

El Estado de Cambios en el Patrimonio es el más reciente de los cuatro estados financieros mencionados
en puntos anteriores. Lo incorporaron las NIIF, de aplicación en el país a contar de enero 2009 y reemplaza a
la nota a los estados financieros que antes informaba sobre los cambios en el patrimonio durante el ejercicio.

Las NIIF no establecen un formato para este informe, pero la SVS en su Circular 1879/2008 sí entrega un
diseño para las sociedades que son controladas por esta entidad.

Un  modelo  simple  que  puede  servir  a  estos  fines  es  similar  al  que  se  empleaba  al  informar  los  cambios
patrimoniales  en  notas.  Por  ejemplo,  considera  columnas  para  las  diferentes  cuentas  que  integran  el
patrimonio  y  de  forma  horizontal  o  en  línea  mostrar  los  saldos  iniciales,  movimientos  de  aumentos  y
disminuciones de cada cuenta para llegar al saldo final, como se puede apreciar en el cuadro siguiente.

C蘄퀄ퟱ�倂ퟒ�అ蘄埞� Cퟒ�⠆蘄ퟱ�倂퀄Ⰴ蘄埞� Lំ�퀄.

ESTADO DE CAMBIOS EN EL PATRIMONIO

Entre el 1 de enero y 31 de diciembre 2016

Saldos y Utilidad Otras

del
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movimientos Capital Reservas Revalorizaciones Pérdidas Ejercicio Cuentas Total

Acumuladas

Saldos
             
iniciales

Aumentos y              

disminuciones              

patrimoniales              

del período (por              

cada
             
concepto)

Saldos finales              

Este  informe  es  similar  al  Estado  de  Resultados  y  Estado  de  Flujo  de  Efectivo  en  cuanto  a  fechas,  pues
cubre  un  período.  Debe  presentarse  de  manera  comparada  con  el  ejercicio  anterior  y  con  tres  períodos
cuando se trate de su presentación por primera vez.

De seguro este informe se relacionará con la evolución del patrimonio físico que también exigen las NIIF,
concepto vinculado a las operaciones del giro de un negocio. Por ejemplo, patrimonio físico es la cantidad de
producción de una empresa, el que se mide al inicio y término de cada ejercicio y que se podrá comparar con
la evolución del patrimonio financiero presentado en este nuevo informe.

7. OTROS INFORMES CONTABLES

El Sistema de Contabilidad, como todo sistema de información, produce  o  debe  producir  constantemente

información para alimentar el proceso de las decisiones, de acuerdo a cómo se diseñe.

Un  buen  sistema  de  control  de  gestión,  por  ejemplo,  se  nutre  diariamente  de  información  contable.  La
administración  moderna  de  empresas  y  negocios  siempre  está  planteando  requerimientos  de  información
contable.  Los  ejecutivos,  personal  de  gerencias  y  de  otras  áreas  de  las  organizaciones  cada  día  están
empleando más información en sus decisiones diarias.

Precisamente, lo que caracteriza hoy más que antes a la Contabilidad, particularmente debido al enfoque
sistémico con que actualmente se estudia y aplica, es la posibilidad de disponer de información en cualquier
instante  del  proceso  contable  o  cualquier  momento  del  ejercicio  contable,  sin  que  sea  necesario  esperar  el
término del ejercicio para conocer, en los informes finales y en sus análisis, la síntesis de las operaciones o el
detalle de las mismas; sino que en todo momento disponer de información puntual o del avance general de
las negociaciones.

Además  de  los  informes  básicos  de  contabilidad  estudiados:  Balance,  Estado  de  Resultados,  Estado  de
Flujo  de  Efectivo  y  Estado  de  Cambios  en  el  Patrimonio  —producto  final  de  los  sistemas  de  contabilidad—,
son numerosos los informes que se pueden obtener.

En  realidad,  todo  dato  que  entre  al  sistema  se  convertirá  en  información,  luego  del  proceso  al  que  sea
sometido.

En este sentido, es habitual el empleo de información, por lo tanto de informes, sobre el movimiento diario
de  fondos:  saldo  al  inicio  del  día,  ingresos  y  egresos  del  día  y  saldos  al  final  del  día;  sobre  estado  de  las
cuentas por cobrar a los clientes: antigüedad, vencimientos futuros, cuentas vencidas; sobre la disponibilidad
de  mercaderías  para  la  venta:  stock  en  bodegas,  costos,  rotación;  acerca  de  montos  y  vencimientos  de
documentos por pagar y por cobrar; sobre el valor de las ventas diarias y acumuladas u otros informes.

Más  aún,  cada  registro  contable  (libro,  cinta  magnética,  disco  u  otro  medio  de  almacenamiento)  es  una
fuente de información. Al final, los informes que se elaboren, su contenido, periodicidad, grado de síntesis o
detalle, fecha de entrega, dependerán de las necesidades de los propios usuarios.

8. CARACTERÍSTICAS DE LOS INFORMES CONTABLES

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Quizás la primera característica necesaria de destacar, sea la de que los informes básicos de Contabilidad
son complementarios entre sí.

La idea, reiterada, de que en conjunto permiten a los usuarios conocer la situación económica­financiera, el
resultado  económico  y  los  cambios  en  la  posición  financiera,  realza  una  segunda  característica:  la  fecha  y
período al que están referidos los datos debe ser la misma.

En la ilustración siguiente, se resumen algunas de las características comunes y diferencias más citadas en
este capítulo, las que  facilitarán  la  comprensión  al  estudiante  y  lectores  de  este  texto,  sin  perjuicio  de  otras
que puedan agregarse.

CARACTERÍSTICAS DE LOS INFORMES CONTABLES

9. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) ¿Cómo se determina el período o ejercicio contable?

2) ¿Qué importancia tiene la división de la vida de las empresas en períodos?

3) Señale los informes financieros más conocidos

4) ¿Qué es el Balance?

5) ¿Cuál es el nombre técnico de los recursos de una empresa, de las deudas con terceros y de las deudas
con los dueños?

6) ¿Qué es el activo? Señale cinco ejemplos

7) ¿Qué es el pasivo? Señale tres ejemplos

8) ¿Qué es el patrimonio? Señale dos ejemplos

9) Indique y explique la clasificación de activos y de pasivos

10) ¿Qué es el Estado de Resultados?

11) ¿A qué se refieren las expresiones de pérdidas y de ganancias en el Estado de Resultados?

12) ¿Qué son los costos y gastos? Señale cinco ejemplos

13) ¿Que son los ingresos económicos? Señale tres ejemplos

14) Explique la relación que existe entre el Balance y el Estado de Resulta­ dos

15) Señale y explique dos diferencias y dos semejanzas entre el Balance, el Estado de Resultados y el Estado
de Flujo de Efectivo

16) ¿A qué se refiere el Estado de Cambios en el Patrimonio?

Ejercicios

1) Determine el valor solicitado en cada caso, conociendo el valor de dos de los tres componentes del Balance

a) Activo 1.000, pasivo cero, ¿patrimonio?

b) Activo 5.500, pasivo 5.500, ¿patrimonio?

c) Activo 4.000, pasivo 2.000, ¿patrimonio?

d) Pasivo 10.000, activo 10.000, ¿patrimonio?

e) Pasivo 8.000, activo 15.000, ¿patrimonio?
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f) Patrimonio 7.000, pasivo 7.000, ¿activo?

g) Patrimonio 9.000, pasivo cero, ¿activo?

2) Determine el valor solicitado en cada caso, empleando los componentes del Estado de Resultados

a) Ventas 19.000, costos y gastos 10.000, ¿resultado?

b) Ventas 10.000, costos y gastos 19.000, ¿resultado?

c) Ventas 15.000, costos y gastos 15.000, ¿resultado?

d) Costos y gastos 17.000, utilidad 5.000, ¿ventas?

e) Costos y gastos 11.000, pérdida 10.000, ¿ventas?

f) Utilidad 5.000, ventas 13.000, ¿costos y gastos?

g) Pérdida 4.000, ventas 17.000, ¿costos y gastos?

3)  Prepare  el  Balance  y  el  Estado  de  Resultados  del  comerciante  señor  Armando  Arias,  correspondiente  al
primer trimestre del año, con los siguientes antecedentes de su negocio:

Dinero en Caja MM$ 1.180

Cuentas por Cobrar a los clientes 540

Camisas para la venta 2.260

Furgón de reparto 5.400

Muebles de oficina 815

Préstamo por pagar al banco 3.100

Letras por pagar del furgón 1.320

Capital aportado al negocio 5.000

Utilidad del primer trimestre 775

Venta de mercaderías 7.500

Costo de la mercadería vendida 2.800

Gastos de remuneración y administración 2.500

Gastos de distribución y ventas 1.425

4) Determine su patrimonio personal o el de su grupo familiar con los recursos (activos) y deudas (pasivos) y
prepare el Balance respectivo.

5) Determine el superávit o déficit mensual (expresiones equivalentes de utilidad o pérdida en las empresas)
de su grupo familiar con los ingresos y gastos, y prepare el Estado de Resultados correspondiente.

2Desde 1996, sustituyó al Estado de Cambios en la Posición Financiera.

3Desde 2009, sustituyó a nota en los estados financieros por su información en las NIIF.

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CAPÍTULO III TEORÍA Y FUNDAMENTOS DE CONTABILIDAD
1. Teoría Básica de Contabilidad

2. Principios Contables

3. Aplicación de los Principios

4. Normas Internacionales de Información Financiera

5. Ecuación de Inventario

6. Invariabilidad del Capital: Pérdidas y Ganancias

7. La Cuenta

8. Análisis de Transacciones

9. Asiento Contable

10. Preguntas y Ejercicios

1. TEORÍA BÁSICA DE CONTABILIDAD

Gran  parte  de  la  Teoría  Básica  de  Contabilidad  estaba  contenida  en  los  Principios  de  Contabilidad
Generalmente  Aceptados  (PCGA),  los  que  han  dado  paso  a  las  Normas  Internacionales  de  Información
Financiera  (NIIF)  desde  comienzo  del  presente  siglo.  Estos  principios  son  proposiciones  amplias  adoptadas
como  reglas  de  conducta  o  práctica  para  servir  de  guía  en  los  asuntos  contables.  También  se  les  da  el
nombre  de  axiomas,  postulados  o  normas.  Los  diferentes  términos  utilizados  para  describirlos  reflejan  los
intentos efectuados para mejor exponer la teoría contable en permanente desarrollo. Quizás los términos de
postulados y normas sean los que más satisfactoriamente representen lo que con ellos se quiere significar.

Comparativamente  los  Principios  de  Contabilidad,  frente  a  los  de  otras  disciplinas,  son  pocos  y  han  sido
formulados en términos generales. Esto implica, por ejemplo, que no son tan abundantes como los principios
legales en que se basan los abogados y no detallan exactamente cómo debe tratarse cada acontecimiento de
un negocio. Son, como está dicho, proposiciones amplias.

La  expresión  de  generalmente  aceptados,  se  refería  al  reconocimiento  más  o  menos  universal  de  la
existencia de estos principios, mas no necesariamente a su observancia y aplicación uniforme en todo lugar
geográfico  y  negocio.  Así,  la  contabilidad  de  un  país  difiere,  en  algunos  aspectos,  de  la  de  otros;  como
también sucede entre empresas. Algunas de estas diferencias son inevitables, ya que un conjunto de reglas
detalladas  no  podría,  siempre,  aplicarse  a  todas  las  empresas  de  un  país  ni  de  todos  los  países.  Las
diferencias  reflejan  el  margen  que  los  principios  dejan  al  criterio  profesional  y  al  empleo  de  procedimientos
específicos para mejor registrar un acontecimiento o informar acerca del mismo.

Con todo, la aplicación universal de las NIIF a partir de 2005 en Europa y de uso en Chile desde 2009 tiene
el claro propósito de armonizar la diversidad de normas locales, pues su objetivo es transparentar información
financiera y hacerla comparable, cualquiera que sea la empresa y latitud donde se haya generado.

Forman también parte de la teoría contable, la adopción en aumento, desde hace tres o más décadas, de
fundamentos y nuevos conceptos que provienen de la teoría general de sistemas, de la teoría de decisiones y
de  aquellos  surgidos  del  mayor  desarrollo  y  complejidad  de  la  economía  y,  por  lo  tanto,  de  negocios  y
empresas.

En otro nivel, el de la práctica, la Contabilidad ha hecho suyos conceptos y modelos desarrollados en otras
disciplinas. No es casual, por ejemplo, que se empleen gráficos estadísticos para presentar el Balance, Estado
de Resultados u otros informes contables.

La teoría contable, entonces, es más que los principios. Es el conjunto sistematizado de conocimientos en
permanente evolución que gobiernan el quehacer de la disciplina contable.

A  nivel  internacional  la  organización  más  reconocida  y  que  prepara  y  emite  las  NIIF  es  la  International
Accounting  Standard  Board  (IASB).  En  América  es  la  Asociación  Interamericana  de  Contabilidad.  A  ella,
constantemente, concurren los académicos con su saber teórico y los profesionales con su saber práctico. De
esta  institución  y  estos  conocimientos  han  surgido  los  pronunciamientos  y  opiniones  que  hoy  constituyen  la
Teoría  Contable,  incluidas  muchas  normas  y  procedimientos  de  orden  práctico.  De  ellas  forman  parte  los
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profesionales de la Contabilidad de los diversos países de América, a través de las organizaciones nacionales
que los agrupan o, directamente.

2. PRINCIPIOS CONTABLES

En  nuestro  país  la  organización  que  más  se  ha  encargado  del  estudio,  difusión  y  aplicación  de  la  teoría
contable, en particular de los principios, es el Colegio de Contadores de Chile A.G.

Esta organización de profesionales inició en 1973 la publicación de una serie de boletines técnicos, en los
que se dan a conocer opiniones y pronunciamientos por los cuales se rige la Contabilidad en el país, a fin de
establecer pautas de referencia para contadores y demás personas interesadas en la Contabilidad.

El Boletín Técnico Nº 1, de enero de 1973, contenía dieciocho Principios Contables y otras tantas normas
generales y específicas, así como procedimientos de uso habitual. Las normas actuales han sido adoptadas y
ajustadas a nuestra realidad, a partir de la vigencia de las NIIF, en Europa desde 2005 y en Chile desde el
año 2009.

En  la  actualidad,  con  la  aplicación  progresiva  de  las  NIIF,  estos  principios  están  nuevamente  en  revisión,
nacional e internacionalmente; no obstante, siguen siendo una buena base de partida para el estudio  de  los
fundamentos  de  la  Contabilidad.  En  este  punto  se  transcriben  los  dieciocho  principios  del  Colegio  de
Contadores de Chile A.G. y sus definiciones. En el punto siguiente se comentan algunas de sus aplicaciones y,
en lo que sigue del texto se verá el uso de otras normas y procedimientos.

1) Equidad

La equidad entre intereses opuestos debe ser una preocupación constante en Contabilidad, puesto que los
que  se  sirven  de,  o  utilizan  los  datos  contables,  pueden  encontrarse  ante  el  hecho  de  que  sus  intereses
particulares se hallen en conflicto. De esto se desprende que los estados financieros deben prepararse de tal
modo que reflejen con equidad los distintos intereses en juego en una entidad dada. Este principio en el fondo
es el postulado básico o principio fundamental al que está subordinado el resto.

2) Entidad contable

Los  estados  financieros  se  refieren  a  entidades  económicas  específicas  que  son  distintas  al  dueño  o
dueños de la misma.

3) Empresa en marcha (postulado 1, según NIIF)

Se presume que no existe un límite de tiempo en la continuidad operacional de la entidad económica y, por
consiguiente, las cifras presentadas no están reflejadas a sus valores estimados de realización. En los casos
en que existan evidencias fundadas que prueben lo contrario, deberá dejarse constancia de este hecho y su
efecto sobre la situación financiera.

4) Bienes económicos

Los  estados  financieros  se  refieren  a  hechos,  recursos  y  obligaciones  económicos  susceptibles  de  ser
valorizados en términos monetarios.

5) Moneda

La Contabilidad mide en términos monetarios, lo que permite reducir todos sus componentes heterogéneos
a un común denominador.

6) Período de tiempo

Los  estados  financieros  resumen  la  información  relativa  a períodos determinados de tiempo, los que  son

conformados por el ciclo normal de operaciones de la entidad, por requerimientos legales u otros.

7) Devengado (postulado 2, según NIIF)

La  determinación  de  los  resultados  de  operación  y  la  posición  financiera  deben  tomar  en  consideración
todos  los  recursos  y  obligaciones  del  período,  aunque  estos  hayan  sido  o  no  percibidos  o  pagados,  con  el

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objeto  que  de  esta  manera  los  costos  y  gastos  puedan  ser  debidamente  relacionados  con  los  respectivos
ingresos que generan.

8) Realización

Los  resultados  económicos  sólo  deben  computarse  cuando  sean  realizados,  o  sea,  cuando  la  operación
que  los  origina  queda  perfeccionada  desde  el  punto  de  vista  de  la  legislación  o  prácticas  comerciales
aplicables  y  se  hayan  ponderado  fundadamente  todos  los  riesgos  inherentes  a  tal  operación.  Debe
establecerse con carácter general que el concepto "realizado" participa del concepto de devengado.

9) Costo histórico

El  registro  de  las  operaciones  se  basa  en  costos  históricos  (producción,  adquisición  o  canje),  salvo  que
para concordar con otros principios se justifique la aplicación de un criterio diferente (valor de realización). Las
correcciones  de  las  fluctuaciones  del  valor  de  la  moneda,  no  constituyen  alteraciones  a  este  principio,  sino
meros ajustes a  la  expresión  numeraria  de  los  respectivos  costos.  Las  NIIF  amplían  el  concepto  de  costo  y
establecen cuatro métodos: costo histórico, costo corriente, valor presente y valor corriente.

10) Objetividad

Los cambios en activos, pasivos y patrimonio deben ser contabilizados tan pronto sea posible medir esos
cambios objetivamente.

11) Criterio prudencial

La medición de recursos y obligaciones en la Contabilidad, requiere que sean incorporadas estimaciones,
para los efectos de distribuir costos, gastos e ingresos entre períodos de tiempo relativamente cortos y entre
diversas  actividades.  La  preparación  de  estados  financieros,  por  lo  tanto,  requiere  que  un  criterio  sano  sea
aplicado en la selección de la base a emplear para lograr una decisión prudente. Esto involucra que ante dos
o más alternativas, debe elegirse la más conservadora. Este criterio no debe ser afectado por la presunción
que los estados financieros podrían ser preparados en base a una serie de reglas inflexibles. En todo caso los
criterios adoptados deben ser suficientemente comprobables para permitir un entendimiento del razonamiento
que se aplicó.

12) Significación o importancia relativa

Al  ponderar  la  correcta  aplicación  de  los  principios  y  normas,  debe  necesariamente  actuarse  con  sentido
práctico. Frecuentemente se presentan situaciones que no encuadran con los principios y normas aplicables y
que, sin embargo, no presentan problemas, debido a que el efecto que producen no distorsiona a los estados
financieros considerados en su conjunto. Desde luego, no existe una línea demarcatoria que fije los límites de
lo  que  es  y  no  es  significativo,  y  debe  aplicarse  el  mejor  criterio  para  resolver  lo  que  corresponda  en  cada
caso,  de  acuerdo  con  las  circunstancias,  teniendo  en  cuenta  factores  tales  como  el  efecto  relativo  en  los
activos, pasivos, patrimonio, o en el resultado de las operaciones del ejercicio contable.

13) Uniformidad

Los procedimientos de cuantificación utilizados deben ser uniformemente aplicados de un período a otro.
Cuando  existan  razones  fundadas  para  cambiar  de  procedimientos,  deberá  informarse  este  hecho  y  su
efecto.

14) Contenido de fondo sobre la forma

La Contabilidad pone énfasis en el contenido económico de los eventos, aun  cuando  la  legislación  puede

requerir un tratamiento diferente.

15) Dualidad económica

La  estructura  de  la  Contabilidad  descansa  en  esta  premisa  (partida  doble)  y  está  constituida  por:  a)
recursos  disponibles  para  el  logro  de  los  objetivos  establecidos  como  meta  y  b)  las  fuentes  de  éstos,  las
cuales también son demostrativas de los diversos pasivos contraídos.

16) Relación fundamental de los estados financieros

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Los  resultados  del  proceso  contable  son  informados  en  forma  integral  mediante  un  estado  de  situación
financiera y por un estado de cuenta de resultados, siendo ambos necesariamente complementarios entre sí.
(Posteriormente se agregó a éstos el Estado de Flujo de Efectivo y el Estado de Cambios en el Patrimonio).

17) Objetivos generales de la información financiera

La  información  financiera  está  destinada  básicamente  a  servir  las  necesidades  comunes  de  todos  los
usuarios.  También  se  presume  que  los  usuarios  están  familiarizados  con  las  prácticas  operacionales,  el
lenguaje contable y la naturaleza de la información presentada.

18) Exposición

Los  estados  financieros  deben  contener  toda  la  información  y  discriminación  básica  y  adicional  que  sea
necesaria para una adecuada interpretación de la situación financiera y de los resultados económicos del ente
a que se refieren.

3. APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS

Al  examinar  los  estados  económicos  financieros  en  relación  con  los  principios  antes  presentados,  se
aprecia  más  claramente  el  empleo  de  los  mismos.  Tomemos  como  base  de  este  análisis  los  informes  de  la
empresa NOVEDADES INDUSTRIALES descritos en el capítulo anterior.

1)  El  Balance  y  demás  estados  financieros  tienen  un  encabezamiento  que  se  inicia  con  el  nombre  de  la
empresa,  esto  indica  que  la  información  en  ellos  contenida  corresponde  a  esa  entidad,  la  que,  de
acuerdo con el principio de Entidad Contable (2), es distinta del dueño o sus propietarios. En el caso de
sociedad  esta  distinción  es  tan  evidente  que  en  nuestro  país  tienen  su  propio  número  de  Rol  Único
Tributario (RUT).

2) Todos los valores están expresados en pesos, de donde se comprueba que el principio aplicado es el de
la Moneda Común Denominador (5) de dichos registros.

3)  El  principio  del  Período  de  Tiempo  (6)  se  observa  también  en  el  encabezamiento  de  los  estados
financieros,  pues,  como  todo  informe,  tienen  la  fecha  o  período  que  cubre  la  información  ahí
presentada.

4) El Principio de Devengado (7) se refleja en las cuentas por cobrar del activo y por pagar del pasivo. Lo
contrario a este principio es la Contabilidad de caja o a base de efectivo, cuyo empleo implica el registro
de las transacciones recién en el momento del cobro o pago, no informándose las cuentas por cobrar ni
las cuentas por pagar.

5) El Costo Histórico (9) está presente en el valor con que se registran los bienes, derechos y obligaciones;
y,  por  tratarse  de  una  Empresa  en  Marcha  (3),  no  en  fase  de  liquidación  o  término,  los  recursos  y
deudas no reflejan su valor estimado de liquidación (venta), sino, precisamente, el valor de costo.

6) El principio de Dualidad Económica (15) o Partida Doble se hace evidente en la igualdad del activo con el
pasivo y patrimonio del Balance, igualdad que debe existir, no a veces, sino siempre.

7)  El  principio  de  Equidad  (1),  el  de  Objetivos  Generales  de  la  Información  Financiera  (17)  y  el  de
Exposición (18), se orientan hacia la información que requieren los usuarios de la información contable.

8) El principio de Bienes Económicos (4) se relaciona con la función de la Contabilidad: oportuno registro y
medición de los hechos económicos posibles de cuantificar monetariamente.

9) El principio de Realización (8) se vincula a los ingresos económicos y a los costos expirados y gastos, en
cuanto  obliga  a  precisar  el  momento  o  período  en  que  debe  afectarse  el  Estado  de  Resultados.  Por
ejemplo, las ventas se entienden realizadas, para efectos de contabilizarlas, en el momento en que se
emite la factura o se hace entrega de la mercadería.

10) El principio de Objetividad (10) se refiere a la oportunidad en que deben ser reconocidos e informados
los  cambios  en  la  estructura  económica  financiera  de  la  empresa  con  prescindencia  de  intereses
particulares, lo que ocurre en tanto es posible medir monetariamente esos cambios.

11) El principio del Criterio Prudencial (11) o Conservador, se aplica como solución conservadora frente a la
elección  entre  varias  alternativas.  Por  ejemplo,  registrar  el  gasto  cuando  se  conoce  y  el  ingreso
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económico cuando se produce. En definitiva, no adelantar utilidades.

12) El principio de Significación o Importancia Relativa (12), es empleado para discriminar, por ejemplo, si
un  recurso  debe  activarse  o  tratarse  inmediatamente  como  gasto;  o,  enfatizar  los  procedimientos  por
sobre valores o cantidades.

13) La Uniformidad (13) es aplicable para hacer posible la comparación de valores entre los ejercicios; es
decir, mantener en lo posible los procedimientos seleccionados sin producir cambios a otros con lo que
se pueda alterar la consistencia de cifras y resultados. La comparación de información vía uniformidad
de normas es uno de los objetivos de las NIIF.

14) El principio de Contenido de Fondo sobre la Forma (14), es empleado para distinguir entre la técnica
contable y  la  norma  legal  o  reglamentaria,  enfatizando  la  solución  económica  del  problema  por  sobre
instrucciones alternativas, y

15)  El  principio  de  Relación  Fundamental  de  los  Estados  Financieros  (16),  que  explica  por  sí  solo  la
complementariedad de los informes de contabilidad; como la del Balance con el Estado de Resultados y
de estos con el Estado de Flujo de  Efectivo,  Estados  de  Cambios  en  el  Patrimonio  o  con  los  múltiples
informes contables.

4. NORMAS INTERNACIONALES DE INFORMACIÓN FINANCIERA

Las Normas Internacionales de Información NIIF, o IFRS por su sigla en inglés, tienen aplicación progresiva
en  Chile  a  contar  de  enero  2009  y  están  contenidas  en  el  Boletín  Técnico  Nº  79/2008  del  Colegio  de
Contadores.  Se  trata  de  una  serie  de  normas  cuyo  compendio  incluye  alrededor  de  70  documentos
específicos con las normas principales, sus complementos y modificaciones.

Un  documento  complementario  es  el  Oficio  Circular  de  la  Superintendencia  de  Valores  y  Seguros
Nº 1879/2008 que se refiere al contenido y presentación de los estados financieros bajo NIIF para sociedades
controladas por esta entidad.

Las NIIF son normas de aplicación planetaria  para  empresas  del  sector  público  y  privado.  Su  objetivo  se

orienta a:

a) transparentar información financiera de las empresas, y

b) hacerla comparable cualquiera que sea la empresa y latitud donde se generen los estados financieros.

Estas normas sustituyeron otras anteriores, contenidas en el Boletín Técnico Nº 1 y siguientes del Colegio
de Contadores, derogados por el BT Nº 79/2008 que puso en vigencia las NIIF.

En este libro se han incorporado o se hace referencia a las NIIF en todos aquellos aspectos tratados en el
texto que se relacionan con disciplina contable, de manera que el lector quede informado y pueda profundizar
los temas de su interés recurriendo a las normas específicas que necesite para su estudio o actividad laboral.

5. ECUACIÓN DE INVENTARIO

La Ecuación de Inventario es la fórmula  con  que  se  expresa  la  igualdad  entre recursos y deudas  y  de  la

cual se deriva el principio de dualidad económica o Partida Doble, es decir:

RECURSOS = DEUDAS

Como  ya  se  sabe,  los  recursos  se  denominan  activos  y  las  deudas  se  dividen  en:  deudas  con  terceros,
llamadas pasivo; y deudas con los dueños, conocidas como patrimonio.  Tomando  estas  denominaciones,  la
ecuación queda:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

Esta  igualdad  permanece  durante  toda  la  vida  de  la  empresa,  aunque  sus  componentes  cambien
constantemente de valor.

Por ejemplo, supongamos que se inician las actividades de una empresa con:

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1) Un aporte de capital por $ 450.000 en dinero efectivo. El dinero constituye un activo para la empresa y el
aporte de capital se convierte en su patrimonio. Luego, la igualdad queda:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

$ 450.000 = $ 0 + $ 450.000

2)  Si  se  compra  el  mobiliario  de  oficina al crédito en  $  820.000,  la  igualdad  mostrará  un  aumento  de  los
recursos a $ 1.270.000, un incremento en las deudas con terceros, de cero a $ 820.000 y el patrimonio
se mantendrá. Esto es:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

$ 1.270.000 = $ 820.000 + $ 450.000

3) A continuación, digamos que  la  empresa  decide  abrir  una  cuenta  corriente  en  el  Banco  del  País,  para
mejor administrar sus fondos de caja, depositando $ 400.000 del dinero en efectivo. En este caso sólo
se produce  un  cambio  interno  en  el  activo  —el  dinero  pasa  de  la  caja  al  banco—,  manteniéndose  sin
modificaciones  el  pasivo  y  patrimonio,  por  tanto  la  igualdad  se  conserva  en  los  mismos  valores
anteriores.

4) Luego se aceptan 5 letras por $ 500.000 para cancelar parte de la deuda por la compra de mueble a los
acreedores.  Aquí  se  produce  tan  solo  un  cambio  en  la  composición  del  pasivo;  esto  es:  se  crea  una
deuda  documentada  por  $  500.000  (letras  por  pagar)  y  disminuye  a  $  320.000  la  deuda  no
documentada  con  los  acreedores.  Los  demás  conceptos  y  valores  se  mantienen,  conservándose  la
igualdad con los mismos valores anteriores.

5) Ahora, pensemos que la empresa paga con cheque por $ 200.000, parte de la deuda de los muebles. En
tal evento se produce una disminución en el activo por $ 200.000, dinero que salió del banco; y, a la vez,
una disminución de la deuda: de $ 820.000 a $ 620.000. Esta situación implica la siguiente igualdad:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

$ 1.070.000 = $ 620.000 + $ 450.000

Estos ejemplos demuestran que  una  determinada  transacción  puede  aumentar,  disminuir  o  mantener los

valores totales de la ecuación, pero la igualdad entre ellos siempre subsiste.

Para  identificar  cuáles  son  los  recursos  y  deudas  que  se  modifican  en  cada  miembro  de  la  igualdad,  se
emplean conceptos específicos que representan a los diversos componentes del activo, pasivo y patrimonio.
Por ejemplo, los ingresos y egresos de dinero se registran bajo el concepto de caja, el mobiliario de oficina se
anota bajo el título de muebles, las deudas contraídas por compra  de  bienes  se  registra  bajo  el  nombre  de
proveedores, el movimiento de dinero en cuentas corrientes bancarias se anota bajo el nombre de banco; así,
para  cada  tipo  de  transacción  hay  expresiones  que  permiten  clasificar  estas  mismas  transacciones.
Desarrollando el mismo ejemplo anterior, la situación será:

1) Al iniciar las actividades con $ 450.000 de aporte en efectivo.

    ACTIVO = PASIVO +   PATRIMONIO

        o     Capital

Caja $ 450.000 = Capital   $ 450.000

2) Luego de la compra de muebles al crédito por $ 820.000.

    ACTIVO = PASIVO +   PATRIMONIO

Caja $ 450.000   Acreedores   $ 820.000

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Muebles $ 820.000   Capital     450.000

  $ 1.270.000       $ 1.270.000

3) Luego del depósito de dinero en el banco por $ 400.000.

  ACTIVO = PASIVO +   PATRIMONIO

Caja $ 50.000   Acreedores   $ 820.000

Banco   400.000   Capital     450.000

Muebles   820.000          

  $ 1.270.000       $ 1.270.000

4) Luego de documentar parcialmente la deuda con los acreedores por $ 500.000 con letra.

  ACTIVO = PASIVO +   PATRIMONIO

Letras  por
Caja $ 50.000     $ 500.000
Pagar

Banco   400.000   Acreedores     320.000

Muebles   820.000   Capital     450.000

  $ 1.270.000       $ 1.270.000

5) Y, luego del pago parcial por la compra de muebles con cheque por 
$ 200.000.

  ACTIVO = PASIVO +   PATRIMONIO

Letras  por
Caja $ 50.000     $ 500.000
Pagar

Banco   200.000   Acreedores     120.000

Muebles   820.000   Capital     450.000

  $ 1.070.000         $ 1.070.000

El valor frente al concepto de caja representa el dinero disponible en la empresa, el valor en el banco indica
el dinero disponible en poder del banco y frente al concepto de mueble, está el valor de los mismos. El capital
es  la  denominación  usual  de  los  aportes  de  dueños  o  socios  del  negocio.  El  concepto  de  acreedores,
corresponde  al  nombre  genérico  de  quienes  otorgan  créditos  y  a  los  cuales  se  les  adeudan  valores  y  en  el
concepto de letras por pagar, está el valor de las deudas documentadas.

Como se observa en el ejemplo anterior, al inicio de las actividades la igualdad es Activo = Patrimonio. A
medida que se van desarrollando las actividades se adquieren deudas, en cuyo caso la ecuación se amplía
con el pasivo, quedando Activo = Pasivo + Patrimonio.

Algunos negocios se inician con el aporte de recursos y también de deudas. Veamos este ejemplo:

—  Saldo  en  Cuenta  Corriente  del

Aportes: $ 87.000
Banco del País

  — Una camioneta de reparto   1.300.000

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  — 6 letras por pagar por saldo de   600.000
la camioneta

—  Mercaderías  para  Venta,  al

    320.000
precio de costo

—  Factura  adeudada  por  las

    115.000
mercaderías

Aquí hay que determinar el monto del capital aportado. Para ello es preciso conocer el monto del activo y
del pasivo. Luego empleando la fórmula: Activo
= Pasivo + Patrimonio, podemos encontrar el capital, que a estos efectos coincide con el Patrimonio, o sea:
PATRIMONIO = ACTIVO ­ PASIVO

Siguiendo este procedimiento, los activos son:

Saldo en Cuenta Corriente del Banco del País por $ 87.000

Una camioneta de Reparto   1.300.000

Mercaderías para Venta   320.000

  Total Activo $ 1.707.000

Y los pasivos son:    

6 letras por pagar de la camioneta $ 600.000

Factura adeudada por la mercadería   115.000

          $ 715.000

En consecuencia, el capital aportado es de $ 992.000

Utilizando  la  estructura  de  presentación  del

Balance, tenemos:    

             

PASIVO  Y
ACTIVO          
PATRIMONIO

Banco  del
$ 87.000   Letras por pagar $ 600.000
País

Vehículo   1.300.000   Proveedores   115.000

Mercaderías   320.000   Capital   992.000

  $ 1.707.000     $ 1.707.000

            

En cuanto a las variaciones de la ecuación, sabiendo que la igualdad entre recursos y deudas siempre se
mantendrá, podemos concluir, siguiendo este mismo ejemplo, que:

a)  Cuando  en  una  transacción  interviene  un  concepto  de  activo  asociado  a  otro  de  pasivo  o  patrimonio,
ambos aumentan (transacciones 1 y 2), o ambos disminuyen (transacción 5).

b)  Cuando  en  una  transacción  intervienen  sólo  dos  conceptos  de  activo,  uno  aumenta  y  el  otro,
necesariamente, disminuye (transacción 3).

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c)  Cuando  en  una  transacción  intervienen  sólo  dos  conceptos  de  pasivo,  uno  aumenta  y  el  otro,
necesariamente,  disminuye  (transacción  4).  Lo  propio  ocurre  tratándose  del  Patrimonio,  o  de  este
asociado al Pasivo.

Gráficamente  las  variaciones  de  un  activo  en  relación  a  otro  activo,  al  pasivo  o  al  patrimonio,  podemos
representarlas de la siguiente manera:

Este mismo esquema se puede iniciar con el pasivo o el patrimonio para representar las variaciones en los
otros componentes.

6. INVARIABILIDAD DEL CAPITAL: PÉRDIDAS Y GANANCIAS

Desde un punto de vista económico, las pérdidas de un negocio disminuyen su  capital  y  las  ganancias  lo

aumentan. En Contabilidad, por razones de información, estas variaciones no se registran directamente en el
capital, sino en conceptos complementarios a este.

Para ilustrar,  tomemos  los  datos  del  último  ejemplo  y  agreguemos  que  se  paga  arriendo  con  cheque  por
$ 50.000. La situación queda:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

Banco  del Letras  por

$ 37.000   $ 600.000
País Pagar

Vehículo   1.300.000   Proveedores   115.000

Mercaderías   320.000   Capital   992.000

        Pérdida   (50.000)

  $ 1.657.000     $ 1.657.000

Los  dos  conceptos  que  han  intervenido  son  Banco  del  País  y  Pérdida.  Como  el  pago  fue  con  cheque
disminuyeron los recursos del activo, dinero en el banco en  $  50.000.  A  su  vez,  el  patrimonio  disminuyó  en
igual monto. Esta disminución pudo haberse hecho directamente al concepto de capital, pero se ha preferido
mantenerlo invariable, con el propósito que siga representando únicamente el valor inicial. En consecuencia,
la  expresión  Pérdida  tiene  por  objeto  registrar,  indirectamente,  las  disminuciones  del  capital,  originadas  por
transacciones que representan los costos expirados o gastos para la empresa.

Expresando  lo  anterior  en  la  ecuación  y  sustituyendo  la  denominación  genérica  de  Patrimonio,  por  los
conceptos que lo integran, esta queda:

ACTIVO = PASIVO + (CAPITAL ­ PÉRDIDA)

Ahora, digamos que se vende el 50% de la mercadería en $ 230.000 al contado. Las variaciones que esta
transacción produce se reflejan de la siguiente manera:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

Letras  por
Caja $ 230.000   $ 600.000
Pagar

Banco  del
  37.000   Acreedores   115.000
País

Vehículo   1.300.000   Capital   992.000

Mercaderías   160.000   Pérdida   (50.000)

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        Ganancia   70.000

  $ 1.727.000     $ 1.727.000

En este caso intervinieron tres conceptos: Caja en el activo, aumentó de cero a $ 230.000 por el precio de
venta  de  las  mercaderías,  Mercaderías,  en  el  activo,  disminuyó  en  $  160.000  por  el  valor  de  costos  de  las
mercaderías, produciéndose un aumento neto de $ 70.000 en el activo, resultante del precio de venta menos
el costo ya indicado.

A su vez, en el Patrimonio figura este aumento neto de activo bajo el nombre de ganancia, que  como  tal

aumenta el capital, pero que para no perder el valor inicial de este, se registra separadamente. Incorporando
este hecho a la ecuación, esta queda:

ACTIVO = PASIVO + (Capital + Ganancia ­ Pérdida)

Pudo  haberse  registrado  estas  variaciones  en  el  Capital.  En  tal  caso,  el  valor  final  del  mismo  sería  de
$ 1.012.000 (Capital inicial $ 992.000 más ganancia
$ 70.000 menos pérdida $ 50.000). Bajo este supuesto, no sólo se habría perdido el valor inicial  del  capital,
también se ignoraría el monto de las ganancias (ingresos económicos) y de las pérdidas (costos y gastos). La
utilidad o pérdida final sólo se podría obtener por la diferencia entre el capital final menos el capital inicial. En
definitiva, se estaría perdiendo o dificultando la obtención de información.

En  consecuencia,  el  concepto  de  invariabilidad  del  capital  surge  de  la  conveniencia  de  tener  información
acerca  del  monto  de  los  ingresos  económicos  y  de  los  costos  y  gastos  asociados  a  ellos  e,  igualmente,
conocer el monto del resultado y cómo ha sido generado, además de conservar la información del valor inicial
del capital.

En la práctica y ya empleando los informes de contabilidad, sucede que el Estado de Resultados muestra
cómo se ha generado el resultado, a través de la exposición de los ingresos económicos menos los costos y
gastos. Y en el Balance se muestra en una sola línea dicho resultado, bajo el nombre de utilidad o pérdida del
ejercicio. De aquí que se diga que el Estado de Resultados es complementario del Balance, porque muestra y
explica las variaciones en el capital; o que este informe surge del concepto de invariabilidad del capital para
explicar las variaciones del capital en cada ejercicio.

7. LA CUENTA

En los ejemplos utilizados para explicar la ecuación de inventario y la invariabilidad del capital, empleamos
la estructura del Balance para mostrar los cambios que se producían luego de cada transacción. Fácilmente
se comprenderá que las empresas no preparan un Balance después de cada transacción que realizan, sino
que lo hacen  periódicamente,  al  término  de  cada  ejercicio  contable.  En  la  práctica no  sólo  ocurren  miles  de
transacciones en muy corto tiempo, sino cada día, lo que obliga a sustituir esta metodología  explicativa,  por
una de aplicación práctica, pero sin que se alteren los principios que la orientan.

Así  surge  el  concepto  de  Cuenta.  Durante  el  ejercicio  contable,  las  variaciones  de  activo,  pasivo  y
patrimonio se van acumulando por separado en los diversos conceptos que representan a los recursos y a las
obligaciones. Cada concepto asume la representación de una Cuenta.

La  Cuenta,  es  la  agrupación  sistemática  de  transacciones  relacionadas  con  un  mismo  asunto  o  persona,
bajo un título apropiado. Por ejemplo, los ingresos y egresos de dinero se agrupan en una cuenta, que bien
puede denominarse Caja; las transacciones relacionadas con deudas por compra de mercaderías al crédito y
sus  posteriores  pagos,  pueden  denominarse  Proveedores.  Así,  se  hablará  de  la  cuenta  Caja,  de  la  cuenta
Proveedores y de otras cuentas.

Diseño y Tecnicismo en las Cuentas

El diseño (formato) de las cuentas dependerá del sistema de contabilidad empleado por la empresa, pero,
en general, este tiene las siguientes columnas.

FECHA DETALLE DEBE HABER SALDO

         

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De  buen  uso  práctico  resulta  también  la  esquematización  de  la  cuenta  como  la  figura  de  la  letra  "T",
particularmente, porque las posibles  variaciones  en  los  componentes  del  activo,  del  pasivo  y  del  patrimonio
son aumentos o disminuciones, lo que se puede representar perfectamente en este esquema de "T". Un lado
para los aumentos y otro para las disminuciones.

A continuación se muestra en este esquema de cuentas los tecnicismos que se emplean.

(NOMBRE  DE  LA
DEBE HABER
CUENTA)

Cargar     Abonar o

Adeudar o     Acreditar

Debitar      

Débito     Crédito

Como se observa, el lado izquierdo de la cuenta se llama Debe, el lado derecho, Haber y al centro se ubica
el  nombre  de  la  cuenta.  Las  anotaciones  al  Debe  implican  Cargar  o  Debitar  la  cuenta  y  las  anotaciones  al
Haber  implican  abonar  o  acreditar  la  cuenta.  La  suma  de  los  cargos  se  denomina  Débito  y  la  suma  de  los
abonos se llama Crédito.

La  diferencia  entre  el  débito  y  el  crédito  de  una  cuenta  recibe  el  nombre  de  Saldo.  Cuando  el  débito  es
mayor  que  el  crédito  el  saldo  se  llama  Deudor  y  cuando  el  débito  es  menor  que  el  crédito  el  saldo  se
denomina Acreedor. Si el débito es igual al crédito se dice que la cuenta está Saldada, no tiene saldo.

Débito > Crédito : SALDO DEUDOR

Débito < Crédito : SALDO ACREEDOR

Débito = Crédito : CUENTA SALDADA

Es preciso señalar que los distintos términos empleados, corresponden a expresiones propias de la técnica
contable y no tienen otro significado más que el aquí asignado, aun cuando en el lenguaje común tengan otra
acepción.

Clasificación y Tratamiento de las Cuentas

Cinco  son  los  grupos  más  usuales  en  los  que  se  clasifican  las  cuentas:  cuentas  de  activo,  cuentas  de
pasivo, cuentas de patrimonio, cuentas de pérdida y cuentas de ganancia. A los tres primeros grupos se les
conoce como Cuentas del Balance y a los dos últimos, como Cuentas de Resultado.

Un sexto grupo corresponde a las Cuentas de Orden. Estas cuentas no afectan a la ecuación de inventario
ni a sus componentes. Se emplean para reflejar responsabilidades o contingencias, es decir, situaciones que
pudieran  afectar  la  estructura  económico­financiera  de  la  empresa  en  el  futuro.  En  nuestro  medio  se  han
venido  reemplazando  por  las  "notas  a  los  estados  económicos  financieros",  práctica  no  compartida
totalmente.

El tratamiento de las cuentas se refiere al conocimiento de las reglas establecidas para su empleo, lo que
implica:

a) Identificar el grupo al que pertenece la cuenta.

b) Cuándo y por qué se carga.

c) Cuándo y por qué se abona.

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d) Qué tipo de saldo presenta.

e) Explicar el significado del saldo.

El tratamiento de los cargos y de los abonos tiene un fundamento de carácter matemático, derivado de la
ecuación de inventario. Recordando la ecuación, sabemos que:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

Y que las posibles variaciones son de aumento o de disminuciones, entonces:

Aumentos  de  Pasivo  o  de

 
Patrimonio

Aumento  de  Activo  ­ Disminuciones  de  Pasivo  o

Disminuciones = — de

Activo Patrimonio

Luego,  para  dejar  sólo  términos  semejantes  en  cada  miembro  de  la  ecuación,  los  aumentos  y
disminuciones quedan así:

Aumentos  de  Activo  + Aumentos  de  Pasivo  +

Disminuciones aumentos de
=
de Pasivo + Disminuciones de Patrimonio + Disminuciones

Patrimonio Activo

Trasladando ahora estos aumentos y disminuciones al esquema de la cuenta "T", llegamos a:

Aumentos  de  Activo  + Aumentos  de  Pasivo  +

Disminuciones Aumentos de

de Pasivo + Disminuciones de Patrimonio + Disminuciones de

Patrimonio Activo

Y, por último, separando los conceptos de activo, de pasivo y de patrimonio y volviendo a la igualdad de la
ecuación, concluimos en el siguiente tratamiento general de cuentas:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO

Aumentos Disminuciones   Disminuciones Aumentos   Disminuciones Aumentos

               

En efecto, de aquí se concluye en las siguientes reglas generales para el tratamiento de las cuentas:

a) Las cuentas de activo se cargan por los aumentos y se abonan por las disminuciones.

b) Las cuentas de pasivo se cargan por las disminuciones y se abonan por los aumentos.

c) Las cuentas de patrimonio se cargan por las disminuciones y se abonan por los aumentos.

De lo anterior se deduce que el límite máximo de disminución de una cuenta es llegar a estar saldada, es
decir, sin  saldo,  porque  el  débito  es  igual  al  crédito.  En  razón  de  ello,  las  cuentas  presentan  los  siguientes
saldos, si no están saldadas.

a) Las cuentas de activo tienen saldo deudor. El débito es siempre mayor que el crédito.

b) Las cuentas de pasivo tienen saldo acreedor. El débito es siempre menor que el crédito.

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c) Las cuentas de patrimonio tienen saldo acreedor. El débito es siempre menor que el crédito.

Respecto  de  las  cuentas  de  pérdidas,  su  tratamiento  es  similar  al  de  las  cuentas  de  activo  y  el  de  las
cuentas  de  ganancias  es  similar  al  de  las  de  pasivo  y  patrimonio.  La  justificación  la  encontramos  en  la
ecuación  de  inventario.  Al  estudiar  la  invariabilidad  del  capital,  concepto  del  cual  surgen  las  cuentas  de
resultado, expresamos la igualdad de la siguiente manera:

ACTIVO = PASIVO + CAPITAL + GANANCIAS ­ PÉRDIDAS

Luego, para homogeneizar los términos de igual signo podemos trasladar a la izquierda de la ecuación las
pérdidas, con ello los términos de ambos miembros quedan con signo positivo, así:

ACTIVO + PÉRDIDA = PASIVO + CAPITAL + GANANCIA

De donde concluimos que (por la posición de las pérdidas junto al activo y las ganancias junto al pasivo y el
capital o patrimonio inicial) las pérdidas siguen el tratamiento de las cuentas de activo, como las ganancias, el
de las de pasivo y patrimonio, esto es:

a)  Las  cuentas  de  resultado  pérdida  se  cargan  por  los  aumentos  y  se  abonan  por  las  disminuciones.  Su
saldo es deudor y representa el valor de los costos expirados y gastos de un período.

b) Las cuentas de resultado ganancia se cargan por las disminuciones y se abonan por los aumentos. Su
saldo es acreedor y representa el valor de los ingresos económicos de un período.

8. ANÁLISIS DE TRANSACCIONES

Con el propósito de ejercitar el uso y tratamiento de cuentas analizaremos las 12 siguientes transacciones,
siguiendo  el  razonamiento  general  que  debe  cumplirse  frente  a  cualquiera  transacción  para  determinar:  a)
Las cuentas que intervienen, b) El grupo al que pertenecen, c) Cómo varían, aumentos o disminuciones y d)
Dónde  se  anota  el  valor,  al  Debe  o  al  Haber.  A  continuación  emplearemos  las  cuentas  esquemáticas  para
agrupar  el  movimiento  de  cada  una  de  ellas.  Y,  finalmente,  con  base  en  estos  últimos  antecedentes,
prepararemos el Balance y Estado de Resultados correspondiente.

1) Armando Arias inicia actividades comerciales con un aporte de capital de $ 600.000 en dinero.

2) Compra mobiliario para las oficinas en $ 420.000 al crédito.

3) Para mejor administrar el dinero, abre una cuenta corriente en el Banco del País, depositando $ 580.000
del dinero en caja.

4) Acepta dos letras a 30 y 60 días por $ 180.000 cada una, en pago de parte del mobiliario de oficina.

5) Compra mercaderías por $ 300.000, pagando con cheque.

6) Vende el 50% de la mercadería en $ 200.000 al crédito.

7) Paga con cheque los servicios de luz, agua y teléfono por $ 27.000.

8) Recibe los siguientes abonos de clientes: $ 70.000 en dinero y $ 80.000 en cheque.

9) Se emplean $ 10.000 de caja para propaganda.

10) El Banco del País le envía nota de débito por cargo en Cuenta Corriente por el valor del talonario de
cheque $ 1.000.

11) Paga la primera letra con cheque.

12) Paga remuneraciones a su personal por $ 32.000, con cheque.

Para  ilustrar  el  razonamiento  que  debe  seguirse  en  cada  transacción  y  efectuar  las  anotaciones,
emplearemos  el  cuadro  de  análisis  siguiente.  Tomemos  la  primera  transacción:  Armando  Arias  inicia
actividades  comerciales  con  un  aporte  de  capital  de  $ 600.000  en  dinero.  Las  cuentas  que  intervienen  son
Caja,  para  registrar  el  ingreso  de  dinero  y  Capital,  para  reflejar  el  aporte  del  Sr.  Arias.  La  cuenta  Caja
representa el recurso dinero, por lo tanto, es cuenta de activo, en tanto que Capital pertenece al patrimonio,
por  reflejar  las  deudas  con  el  propietario.  ¿Cómo  varían  estas  cuentas?  La  Caja  aumenta,  porque  está
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ingresando dinero y el Capital también aumenta, porque se está creando una obligación. El monto del aporte
se anota al Debe de la Caja, en razón de que las cuentas de activo se cargan por los aumentos, y al Haber de
la cuenta Capital, debido a que los abonos aumentan las cuentas de patrimonio.

De  esta  manera  se  ha  procedido  con  cada  una  de  las  doce  transacciones  para  completar  el  cuadro
siguiente.  Este  cuadro  no  corresponde  a  ningún  formato  de  libro  o  registro  formal  de  contabilidad,  se  trata
solamente de un diseño para el análisis de transacciones, tal como se ha realizado.

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Cࠀ梂�ࠀࠀࠀ ࠀ楂� Aࠀࠀࠀ�殂��殂� ࠀ楂� Tࠀ梂�ࠀ殂�梂�ࠀࠀ�ࠀࠀ楂�殂� (楂�ࠀ M$)

Naturaleza
Cuentas que
Transacciones Variación Debe Haber
de la
Intervienen
Cuenta

1. Aporte de Caja Activo Aumenta 600  

  Capital en Capital Patrimonio Aumenta   600

  Efectivo          

2. Compra de Muebles Activo Aumenta 420  

  Muebles al Acreedores Pasivo Aumenta   420

  Crédito          

3. Depósito en Banco Activo Aumenta 580  

  el Banco del Caja Activo Disminuye   580

  País          

4. Pago parcial Acreedores Pasivo Disminuye 360  

  de muebles Letras por        

  con letras Pagar Pasivo Aumenta   360

5. Compra mer­ Mercadería Activo Aumenta 300  

  caderías con Banco Activo Disminuye   300

  cheque          

Venta  del
6. Clientes Activo Aumenta 200  
50%

de
  Venta Ganancia Aumenta   200
mercadería

  en $ 200.000 Costo de        

  al crédito Venta Pérdida Aumenta 150  

    Mercadería Activo Disminuye   150

Pago  de
7. Gtos. Serv. Pérdida Aumenta 27  
servicios

  con cheque Banco Activo Disminuye   27

8. Abonos de Caja Activo Aumenta 150  

  Clientes Clientes Activo Disminuye   150

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Naturaleza
Cuentas que
Transacciones Variación Debe Haber
de la
Intervienen
Cuenta

9. Propaganda Propaganda Pérdida Aumenta 10  

  en efectivo Caja Activo Disminuye   10

Valor  de
10. Gto. Bancario Pérdida Aumenta 1  
talonario

  de cheque Banco Activo Disminuye   1

11. Pago de letra Letras por Pagar Pasivo Disminuye 180  

  con cheque Banco Activo Disminuye   180

Pago  de
12. Remuneraciones Pérdida Aumenta 32  
remune­

  raciones Banco Activo Disminuye   32

  con cheque          

A continuación tomaremos los cargos (anotaciones en el Debe) y abonos (anotaciones en el Haber) y los
registraremos en las diversas cuentas que han intervenido. Para ello empleamos el esquema de cuentas "T"
(en M$).

D CAJA H D CAPITAL H

(1) 600     580 (3)           600 (1)

(8) 150     10 (9)              

  750     590                

D MUEBLES H   D ACREEDORES H

(2) 420          (4) 360     420 (2)

                        

                        

LETRAS POR
D BANCO H  D H
PAGAR

(3) 580     300 (5)   (11) 180     360 (4)

        27 (7)              

        1 (10)              

        180 (11)              

        32 (12)              

  580     540     D CLIENTES H

              (6) 200     150 (8)

                         
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D MERCADERÍAS H D VENTAS H

(5) 300     150 (6)           200 (6)

                        

                        

COSTO DE GASTOS
D H D H
VENTA SERVICIOS

(6) 150          (7) 27        

                        

                        

GASTOS
D PROPAGANDA H D H
BANCARIOS

(9) 10          (10) 1        

                        

                        

D REMUNERACIONES H

(12) 32      

         

         

Como se puede observar, en estas cuentas esquemáticas se han agrupado los movimientos de cargos y
abonos  que  a  cada  una  pertenecen,  convirtiéndose  en  fuentes  de  información  específica,  si  se  las  analiza
individualmente. De ellas se extraerán los antecedentes para preparar los estados económicos financieros u
otros informes de mayor detalle.

En cuanto al tratamiento contable, tomando como ejemplo la cuenta Caja, corresponde al siguiente:

Grupo  al  que

a) : Activo
pertenece

por  los  ingresos  de

b) Por qué se carga :
dinero

por  los  egresos  de

c) Por qué se abona :
dinero

d) Qué saldo tiene : saldo deudor.

representa  los  recursos

Cuál  es  el  significado disponibles  en  dinero
e) :
del saldo que  hay  en  caja,  en  un
momento determinado.

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Otro ejemplo, la cuenta Acreedores:

a) Cuenta de pasivo.

b) Se carga por los pagos de las deudas.

c) Se abona por las deudas contraídas.

d) Tiene saldo acreedor.

e) El saldo representa el monto de las deudas en un momento determinado.

Conociendo, entonces, que los cargos y los abonos  representan  flujos  de  transacciones  y  que  los  saldos

representan a los recursos, deudas, pérdidas o ganancias, según sea el grupo al que pertenezca la cuenta,
sólo se consideran dichos saldos para elaborar el Balance y el Estado de Resultados.

De acuerdo con estos saldos, el Balance queda:

BALANCE

ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO

Caja M$ 160 Acreedores M$ 60

Letras  por
Banco   40   180
Pagar

Clientes   50 Capital   600

Pérdida  del
Mercaderías   150   (20)
Ejercicio

Muebles   420      

    820     820

           

A  esta  misma  presentación  habríamos  llegado  con  el  Balance  Nº  12  de  haber  seguido  el  procedimiento
explicativo de elaborar un  Balance  luego  de  cada  transacción.  Sólo  que  ahora  con  el  empleo  de  cuentas  lo
hemos  hecho  con  una  ventaja  adicional:  dejar  constancia  del  movimiento  en  cada  una  de  las  cuentas,
movimiento que sirve para diversos análisis específicos.

El  concepto  y  valor  de  Pérdida  del  Ejercicio  por  $  20.000  que  figura  en  el  patrimonio,  corresponde  a  la
variación  negativa  del  capital,  la  que  se  ha  registrado  en  las  cuentas  de  resultado,  esto  es,  Cuentas  de
Ganancia (Venta por $ 200.000) menos Cuentas de Pérdida (Costo de Ventas $ 150.000, Gastos de Servicios
$ 27.000, Gastos Bancarios $ 1.000, Propaganda $ 10.000 y Remuneraciones $ 32.000).

Lo anterior lo podemos presentar empleando la estructura vertical del Estado de Resultados así:

ESTADO DE RESULTADOS  

VENTAS     M$ 200  

MENOS
COSTO DE VENTAS     (150)  
:

MARGEN  DE
    50  
OPERACIONES

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MENOS Gastos de Servicios   27    
:

  Gastos Bancarios   1    

  Gastos Propaganda   10    

Gastos
    32 (70)  
Remuneraciones

Pérdida del Ejercicio     (20)  

        

En  el  capítulo  próximo,  al  estudiar  el  proceso  contable,  veremos  que  los  registros  en  las  cuentas  son
sometidos a análisis de consistencia como pasos previos a la elaboración del Balance y Estado de Resultados
y  que  para  ello  se  emplean  informes  intermedios  y  diversas  hojas  de  trabajo  para  presentar  los  débitos,
créditos y saldos de cada cuenta, así como los ajustes que resulten de los análisis.

9. ASIENTO CONTABLE

El  asiento  contable  es  un  tecnicismo  empleado  para  registrar  las  transacciones  en  el  Libro  Diario,  de
acuerdo con el principio de Partida Doble y dejando constancia de la siguiente información:

a) Número de Referencia: Corresponde a la numeración cronológica de las transacciones, generalmente es
mensual o anual y permite identificar cada uno de los asientos.

b)  Fecha:  Señala  el  día,  mes  y  año  del  asiento  contable,  independiente  de  la  fecha  del  documento  o
comprobante, fuente que ha servido de base para el registro de la transacción.

c) Cuentas deudoras o que se cargan y cuentas acreedoras o que se abonan: Para facilitar la lectura de los
asientos, las cuentas deudoras se anotan junto al margen izquierdo y las cuentas acreedoras se anotan
en las líneas siguientes, separadas del margen izquierdo.

d) Valores de cargos y de abonos: Los primeros se anotan en el debe y los segundos, en el haber frente a
las respectivas cuentas. Aquí se verifica el cumplimiento de la Partida Doble en el sentido que el o los
valores de cargos deben ser iguales a los valores de abonos.

e) Glosa: Se trata de un resumen o breve descripción de la transacción efectuada que, por sí  sola,  debe

ser suficiente para interpretar el asiento y la transacción registrada.

Como  fácilmente  se  comprenderá,  el  razonamiento  que  se  sigue  para  preparar  los  asientos  es  el  mismo
que hemos explicado en el Análisis de Transacción del punto anterior.

En este análisis se determinan las cuentas que se emplearán en el asiento. Si intervienen dos cuentas, una
de cargo y otra de abono, se dice que es un asiento simple. Cuando intervienen más de una cuenta deudora
o más de una cuenta acreedora o, simultáneamente, más de una deudora y más de una acreedora, se habla
de asiento compuesto.

Para ejemplificar, veamos las dos siguientes transacciones y sus respectivos asientos en una hoja del Libro
Diario:

1. El 2 de enero se deposita en cuenta corriente del Banco Nacional la suma de $ 185.000 en dinero de la
Caja.

2.  El  mismo  día  se  paga  una  deuda  a  proveedores,  factura  1021  Rozas  y  Cía.  Ltda.,  por  $  240.000,  con
50% en cheque y 50% en letra.

FECHA DETALLE REF. DEBE HABER

  ­1­      

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FECHA DETALLE REF. DEBE HABER

02.01 Banco   185.000  

         

  Caja     185.000

  Depósito de      

  dinero en caja      

  ­2­      

02.01 Proveedores   240.000  

         

  Banco     120.000

  Letras por pagar     120.000

Pago Factura
       
1021

a Rozas y Cía.
       
Ltda.

  50% con cheque y      

  50% con letra      

10. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) ¿Qué se entiende por Principios de Contabilidad?

2) ¿A qué se refiere el principio de Entidad Contable?

3) Explique el significado de los siguientes principios.

a) Empresa en Marcha

b) Devengado

c) Significación o Importancia Relativa

d) Partida Doble

e) Exposición

4) ¿Cuál es el principio que se refiere a la unidad de medida que se emplea para el registro de los hechos
económicos?

5) ¿Qué es la Ecuación de Inventario y cuáles son sus componentes?

6) Escriba de tres formas diferentes la Ecuación de Inventario

7) ¿En qué consiste la Invariabilidad del Capital?

8) ¿Qué es una Cuenta en Contabilidad y cuáles son sus componentes?

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9) ¿En qué consiste el Tratamiento de Cuentas?

10) Las cuentas de activo tienen saldo deudor y las de pasivo saldo acreedor. Comente

11) ¿Qué es un Asiento Contable? y ¿para qué sirve?

12) Explique el significado de los siguientes términos

a) Debe f) Cargo

b) Abono g) Cuenta Deudora

c) Débito h) Activo Circulante

Cuenta
d) Crédito i)
Acreedora

e) Haber j) Pasivo Circulante

13) Señale el tratamiento contable general de las cuentas del Balance

14) Señale el tratamiento contable general de las cuentas de Resultado

15) Si una cuenta tiene saldo deudor, es de activo y si tiene saldo acreedor es de ganancia. Comente

16) ¿Cuáles son los objetivos de las NIIF?

Ejercicios

1) Describa el tratamiento contable (naturaleza o grupo de la cuenta, cargos, abonos, saldo y significado del
saldo) de las siguientes cuentas:

a) Caja f) Banco

b) Clientes g) Vehículo

Letras  por
c) Proveedores h)
Pagar

d) Remuneraciones i) Costo de Ventas

Intereses
e) Ventas j)
Ganados

2) Indique los principios contables con los que se relacionan las siguientes situaciones y expresiones:

a) Fecha del Balance

b) Nombre de la Empresa

c) Igualdad entre el activo con el pasivo y patrimonio

d) Los gastos se registran al momento de conocerse

e) La empresa es un ente diferente de su dueño o propietario

3)  Señale  los  cambios  en  la  estructura  del  Balance,  luego  de  cada  una  de  las  transacciones  siguientes  y
prepare en cada ocasión un nuevo Balance

a) Balance inicial
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Activo   Pasivo y Patrimonio

Caja M$ 280   Proveedores M$ 80

Mercaderías   800   Capital   1.000

    1.080       1.080

b) Depósito del dinero de Caja en una cuenta corriente bancaria

c) Pago de la deuda a proveedores con cheque

d) Compra de muebles para las oficinas al crédito simple por M$ 150

e) Venta del 50% de la mercadería en M$ 700, la mitad al contado y la mitad al crédito simple

f) Pago de los sueldos al personal por M$ 200 en efectivo

g) Los clientes pagan sus deudas aceptando letra

h) Pago de la deuda de los muebles con cheque por M$ 50 y con letra por $ 100

i) Compra de mercaderías al crédito simple por M$ 500

j) Devolución del 20% de las mercaderías compradas

4) Con las operaciones del punto anterior prepare lo siguiente:

a) Un cuadro de análisis de transacciones indicando para cada operación:

— Las cuentas que intervienen

— Naturaleza o grupo al que pertenecen

— La variación de aumento o disminución

— La anotación de los valores al Debe o al Haber

b) Agrupe los cargos y abonos en el esquema de las cuentas "T" y determine los saldos

c) Prepare y presente el Balance

5) Efectúe los asientos que corresponda con las operaciones del punto 3)

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CAPÍTULO IV SISTEMA DE CONTABILIDAD
1. Estructura y Elementos de los Sistemas

2. Manual de Contabilidad

3. Plan de Cuentas

4. Documentación Mercantil y Aspectos Legales

5. Comprobantes de Contabilidad

6. Libros de Contabilidad y Aspectos Legales

7. Informes

8. Normas y Procedimientos

9. Sistemas de Contabilidad

10. Preguntas y Ejercicios

1. ESTRUCTURA Y ELEMENTOS DE LOS SISTEMAS

El sistema de contabilidad está inserto en el sistema empresa y éste, en un sistema mayor. Dependiendo
de la posición desde donde se estudien los sistemas se descubrirá, sobre el nivel del sistema, a los macro y
suprasistemas; y, bajo el nivel del sistema, a los micro y subsistemas.

Situados en el sistema de contabilidad de una empresa, podemos apreciar sistemas mayores a él, como el
sistema de información general de toda la empresa o la empresa misma como sistema; y sistemas menores,
como el de control de inventarios, sistemas de ventas u otros.

Estructura de los Sistemas

Independiente de la magnitud de los sistemas, la estructura que estos tienen es la misma, tratándose de
sistemas  abiertos.  Esta  estructura  está  caracterizada  por  cinco  componentes:  entrada,  proceso,  salida,
retroalimentación y entorno, como se puede observar en la figura siguiente:

En el sistema empresa las entradas corresponden a las demandas por bienes y servicios; el proceso, a la
elaboración de las demandas, y la salida, a la entrega del bien o del servicio. El grado de satisfacción de la
demanda producirá una retroalimentación de nuevas entradas al sistema para mantener, aumentar, disminuir
o cesar la producción de bienes o satisfactores. Toda esta secuencia se da en el entorno o medio ambiente
integrado por otras empresas y productos de la competencia, proveedores de materias primas y de servicios,
y consumidores; entorno que influye sobre la empresa como ésta influye sobre él.

En cuanto al sistema de contabilidad, el medio ambiente o entorno es la empresa y los demás sistemas de
su  organización.  Las  entradas  corresponden  a  los  hechos  económicos  (transacciones),  el  proceso,  a  la
medición  y  registro  de  estas  transacciones,  y  las  salidas,  a  la  entrega  de  información  económica  financiera.
Con esta información se toman decisiones generándose nuevas transacciones que retroalimentan el sistema.

En el cuadro que sigue se muestra, en forma comparativa, los componentes del sistema empresa y los del
sistema de contabilidad.

COMPONENTE
SISTEMA SISTEMA DE
DE
EMPRESA CONTABILIDAD
LOS SISTEMAS

Demandas de Bienes Hechos económicos
Entradas
y Servicios
(transacciones)

Medición  y  registro
de  los  hechos
Proceso

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Elaboración  de  las económicos

demandas

Información
Entrega  de  Bienes  y
Salidas económica
Servicios
financiera

Afecta  a  las
Afecta a las entradas
entradas  y
Retroalimentación y  determina  la
determina  la
vigencia del sistema
vigencia del sistema

Entorno El Mercado La Empresa

Elementos y Noción del Sistema de Contabilidad

Un  sistema,  en  su  noción  más  básica,  es  un  conjunto  de  elementos  interrelacionados  para  cumplir  una
finalidad.  Y  un  sistema  de  información  es  un  conjunto  de  elementos  interrelacionados  que  mediante  un
proceso  transforma  datos  en  información.  La  noción  de  sistema,  así  como  la  estructura  antes  descrita,  es
aplicable  a  toda  unidad  que  se  estudie  desde  un  punto  de  vista  sistémico,  e  involucra  tres  ideas  centrales:
elementos, interrelación y finalidad. En la noción de sistema de información, respecto de la noción básica de
sistema, lo que se hizo fue sólo explicitar la finalidad.

En el sistema de contabilidad los elementos que lo integran, además del recurso humano, se agrupan en
dos categorías: elementos materiales y elementos normativos. Corresponden a los elementos materiales las
máquinas y equipos; la documentación, comprobantes e impresos; los libros y registros y los informes. A los
elementos  normativos  corresponden  los  métodos,  las  normas  y  los  procedimientos  establecidos  para  hacer
funcionar  el  sistema.  Los  elementos  normativos  así  como  la  descripción  de  los  elementos  materiales  están
contenidos en los Manuales del Sistema.

La  interrelación  de  los  elementos  del  sistema  se  logra  mediante  la  aplicación  de  las  instrucciones
contenidas en los manuales y por la interacción del personal a cargo del sistema.

Concordante  con  el  objetivo  de  la  Contabilidad:  (información  y  control),  la  finalidad  del  sistema  de
contabilidad es proporcionar información. Agregando esta finalidad a la noción de sistema, podemos precisar
que  la  Contabilidad  es  un  sistema  de  información  y  si  a  ello  adicionamos  la  función  que  cumple,  podemos
concluir que la Contabilidad es un sistema de información económico­financiera que, mediante un proceso de
registro  y  medición  de  hechos  económicos  y  en  consulta  a  unos  archivos,  transforma  datos  de  entrada  en
información de salida. Los destinatarios de esta información son los usuarios internos y externos de las firmas,
quienes la emplean en sus decisiones de gestión diaria y planeación periódica.

2. MANUAL DE CONTABILIDAD

Hemos  anticipado  que  los  elementos  normativos  y  la  descripción  de  los  elementos  materiales  están
contenidos en los Manuales del Sistema. Dependiendo de la magnitud y complejidad del sistema habrá tantos
manuales  como  sean  necesarios  para  el  buen  funcionamiento  del  sistema.  Por  ejemplo,  podrá  haber  un
manual  para  las  normas  y  procedimientos  administrativo­contables;  otro  para  las  normas  y  procedimientos
técnico­contables; otro para el diseño y uso de formularios, comprobantes e informes. O todo este contenido
puede  estar  en  un  solo  manual,  además  de  tener  un  manual  de  Organización  y  Funciones  en  donde  se
describa  la  estructura  orgánica,  los  cargos  y  funciones  del  personal  responsable  del  sistema;  y,
eventualmente, otro para la descripción del diseño lógico y físico, si el sistema es informático.

Reconociendo, entonces, la existencia o posibilidad de que existan varios manuales, aquí nos referiremos
tan sólo al Manual de Contabilidad en el cual consideraremos el conjunto de instrucciones necesarias sobre y
para  el  funcionamiento  contable  de  la  empresa  y  en  el  que,  con  mayor  o  menor  detalle,  suele  incluirse  el
siguiente contenido:

— Plan de Cuentas

— Documentación Mercantil

— Comprobantes

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— Libros de Contabilidad

— Informes Contables

— Normas y Procedimientos

3. PLAN DE CUENTAS

El Plan de Cuentas es propio de cada empresa y debe corresponder a las necesidades de información y
control  que  ella  tenga.  Consiste  en  la  relación  o  nómina  de  las  cuentas  que  utiliza  la  empresa,  las  que  se
establecen  en  función  de  tres  consideraciones  fundamentales:  a)  giro  social  y  transacciones  que  realiza  la
empresa,  b)  niveles  de  información  y  control  deseados  y  c)  cumplimiento  de  disposiciones  legales,
especialmente tributarias.

El orden y clasificación de las cuentas  que  integran  el  plan,  generalmente  se  efectúa  siguiendo  la  misma
ubicación con que se presentan en los estados económico­financieros. Esto facilita la elaboración de dichos
estados y el análisis de los mismos. Con estos fines, es común encontrar las cuentas ordenadas en los grupos
de activo, pasivo, patrimonio, pérdidas y ganancias, y subdivisiones al interior de cada grupo.

El  Plan  de  Cuentas  se  crea  al  momento  de  diseñarse  el  sistema.  Esto  significa  que  las  cuentas  no  van
surgiendo a medida que se realizan las transacciones, sino que están previamente definidas. Sin embargo, el
Plan de Cuentas debe ser suficientemente flexible para incorporar las nuevas cuentas que surjan por  efecto
de la dinámica de los negocios y empresas.

Si bien no existe un único plan aplicable a todas las empresas por igual, la Superintendencia de Valores y
Seguros ha formulado un clasificador de cuentas debidamente codificado para uso de las sociedades bajo su
control  en  la  preparación  de  sus  estados  financieros  el  que,  en  la  práctica,  ha  servido  de  modelo  o  pauta
general a otro tipo en la preparación de sus estados financieros4.

Empleo de Códigos

Al adoptarse un Plan de Cuentas, las cuentas se codifican. La ventaja del código, por sobre el nombre de la
cuenta, es que ocupa menos espacio de registro, se logra mayor facilidad y rapidez en las anotaciones, es de
fácil memorización  y  constituye  una  expresión  mucho  más  comprensible que  las  palabras,  para  máquinas  y
equipos cuando los sistemas son mecanizados o automatizados.

El código puede ser alfabético, numérico o alfanumérico. De estas opciones, la más usual es la codificación
numérica y, dentro de esta, la codificación decimal o de Dewey. Aplicando esta modalidad al Plan de Cuentas,
se puede identificar el grupo de cuentas con un dígito, otro dígito a la derecha para el subgrupo, otro para la
cuenta y otros dígitos a la derecha para identificar los distintos niveles de desagregación de la cuenta, o sea,
subcuentas y cuentas individuales.

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El ejemplo siguiente ilustra esta explicación:

1. Activo   2. Pasivo

  11 Activo Corriente     21 Pasivo Corriente

Préstamos
    111 Caja       211
Bancarios

    112 Bancos       212 Proveedores

      112.1 Banco Chile       212.1 Del País

112.2  Banco
            212.2 Proveedores
Español

                  Extranjeros

    113 Clientes       213 Letras por Pagar

      •         •

      •         •

      •         •

  12 Activo No Corriente     22 Pasivo No Corriente

    121 Terrenos       221 Deuda Hipotecaria

      •         •

      •         •

      •         •

Normas de Uso de las Cuentas

Las normas de uso de las cuentas tienen el propósito de establecer cómo y cuándo deben registrarse los
hechos económicos en cada cuenta. En otras palabras, estas normas explican el tratamiento de las cuentas,
esto es:

a) El grupo al que pertenece

b) Cuándo y por qué se carga

c) Cuándo y por qué se abona

d) Qué saldo presenta

e) Cuál es el significado del saldo

Veamos los siguientes ejemplos:

CUENTA BANCO

Grupo : Activo (activo corriente).

Depósitos  y  Notas  de  Créditos

Cargos :
del Banco.
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Giros  de  Cheque  y  Notas  de

Abonos :
Débito del Banco.

Saldo : Deudor.

Significado  del Dinero  Disponible  en  Cuenta

:
Saldo Corriente Bancaria.

CUENTA LETRAS POR PAGAR

Grupo : Pasivo (pasivo corriente).

Cargos : Pago parcial o total de las letras.

Abonos : Aceptación de letras a terceros.

Saldo : Acreedor.

Significado  del
: Letras pendientes de pago.
Saldo

Las  normas  de  uso  de  las  cuentas  aseguran  la  consistencia  en  la  clasificación  de  los  diversos  hechos
económicos y la mantención de un criterio uniforme para el registro de transacciones, especialmente, cuando
son muchas las personas que intervienen en la clasificación, imputación y codificación contable.

En  ocasiones  suele  agregarse  a  los  cinco  conceptos  descritos  para  el  tratamiento  de  las  cuentas,  las
relaciones  entre  las  cuentas  o  las  contracuentas  de  una  u  otra  y  glosas  estandarizadas  para  los  asientos
contables.

4. DOCUMENTACIÓN MERCANTIL Y ASPECTOS LEGALES

La documentación mercantil incluye a los documentos, comprobantes, formas e impresos que dan respaldo
legal a las transacciones comerciales y que emplean las empresas para formalizar sus transacciones, dejando
en ellas la evidencia de las mismas.

La documentación mercantil tiene un doble origen: interno y externo. Corresponden al primer grupo todos
los impresos que  han  sido  diseñados  por  la  empresa;  por  ejemplo,  las  facturas  de  venta.  Y,  corresponde  al
segundo grupo la documentación que proviene desde fuera de la compañía y sobre la cual ésta no ha tenido
injerencia alguna; por ejemplo, facturas de compra.

Desde  el  punto  de  vista  del  sistema  contable,  a  esta  documentación  considerada  en  conjunto  con  los
diversos comprobantes de uso interno en las organizaciones, se les denomina documentación fuente, porque
de  ellos  se  extraen  los  antecedentes  para  ingresarlos  al  sistema.  Son  la  fuente  de  datos  para  alimentar  el
sistema.

En la lista siguiente se mencionan algunos de estos documentos fuentes:

Empleados en Compras Medios de Pago

— Facturas de compra — Cheques

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— Boletas de compra — Tarjetas de crédito

— Notas de débito — Tarjetas de débito

— Notas de crédito — Letras

    — Pagarés

Empleados en
  Empleados en Venta  
Remuneraciones

— Facturas de venta — Contratos de trabajo

Liquidaciones  de
— Boletas de venta —
remuneración

— Notas de débito — Finiquitos

— Notas de crédito — Contratos de honorarios

— Guías de despacho — Boletas de honorarios

Empleados en declaraciones
Previsionales e Impuestos

  — Inicio de Actividades

  — Cambios de domicilio

  — Término de giro

Formularios de declaración y
  —
pago mensual de impuestos.

Formularios de declaración y
  —
pago anual de impuestos

Formularios  de  declaración

  — de  cotizaciones
previsionales.

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Para fines legales, la documentación de respaldo de las transacciones de las empresas sigue la suerte de
los libros de contabilidad; es decir, debe conservarse durante el tiempo que indican las disposiciones legales.
El Código de Comercio, en su artículo 44 establece que "los  comerciantes  deben  conservar  los  libros  de  su
giro  hasta  que  termine  de  todo  punto  la  liquidación  de  sus  negocios".  El  Código  Tributario,  por  su  parte,
señala en su artículo 17 inciso 2º, "Los libros de Contabilidad deben ser conservados por los contribuyentes,
junto  con  la  documentación  correspondiente,  mientras  esté  pendiente  el  plazo  que  tiene  el  Servicio  de
Impuestos Internos para la revisión de las declaraciones". Estos plazos de prescripción están contenidos en el
artículo 200 de este mismo Código y son:

a) Como norma general, 3 años desde el vencimiento del impuesto respectivo.

b) 6 años, si la declaración de impuestos no se presentó o fuese maliciosamente falsa (dolosa).

c) 10 años, si la prescripción se interrumpe mediante reconocimiento escrito de la obligación tributaria por
parte del contribuyente.

Otras  disposiciones,  como  el  artículo  19  de  la  Ley  de  Bancos,  establecen  que  estas  entidades  deben
conservar  los  libros  y  documentación  10  años,  salvo  que  la  Superintendencia  de  Bancos  e  Instituciones
Financieras autorice su destrucción con anterioridad.

La  validez  legal  para  usos  comerciales  de  la  documentación  y  libros  de  contabilidad  se  satisface  con  el
cumplimiento  de  la  obligación  que  tienen  todas  las  empresas  de  timbrar  y  registrar  en  el  Servicio  de
Impuestos  Internos  dicha  documentación  y  libros,  pagando  —cuando  procede—  el  impuesto  de  timbre
establecido en el D.L. Nº 3.475 de 1980.

5. COMPROBANTES DE CONTABILIDAD

En la actualidad muchos sistemas contables contemplan entre sus formularios e impresos de uso interno a
los  comprobantes  de  contabilidad,  los  que  se  emplean  para  iniciar  el  registro  y  proceso  de  los  datos
contables. En ellos se ordenan, clasifican y codifican las diversas transacciones para luego registrarlas en los
libros  de  contabilidad.  Quizás  la  clasificación  más  común  sea  la  que  establece  el  uso  de  tres  tipos  de
comprobantes:  comprobantes  de  ingreso,  para  las  transacciones  relacionadas  con  ingresos  de  fondos;
comprobantes  de  egresos,  relacionados  con  los  egresos  de  fondos  y  comprobantes  de  traspaso,  para  las
demás  transacciones,  es  decir,  para  aquellas  que  no  representan  ingresos  ni  egresos  de  fondos.  La
secuencia siguiente muestra lo descrito.

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La tendencia, sin embargo, es que este paso intermedio, entre la documentación fuente y el registro en los
libros  de  contabilidad,  desaparezca  y  con  ello,  el  uso  de  estos  comprobantes;  pues,  la  incorporación  en
aumento  de  computadores  al  tratamiento  de  datos  e  información  contables,  permite  captar  los  datos
directamente de los documentos fuentes, para ello tan sólo se  debe  compatibilizar  el  diseño  del  documento
fuente con el formato de entrada de los datos al sistema. El uso de códigos de barras es un buen ejemplo de
captura electrónica de datos directamente desde la fuente.

6. LIBROS DE CONTABILIDAD Y ASPECTOS LEGALES

Forman  también  parte  del  Manual  de  Contabilidad  la  relación  y  explicación  de  los  libros  que  se  emplean
para  anotar  las  transacciones.  A  estos  libros  de  contabilidad  se  les  da  el  nombre  genérico  de  registros
contables en razón a que no se trata sólo del modelo convencional del libro (pueden ser hojas sueltas, tarjetas
individuales,  listados  de  computador)  o  medios  magnéticos  de  registro,  empleados  en  equipos  electrónicos
para transmitir, procesar y almacenar datos e información.

Los libros de contabilidad se pueden clasificar en dos categorías: a) libros principales y b) libros auxiliares.
En  nuestro  país,  los  primeros  son  exigidos  legalmente  y  están  contenidos  en  el  Código  de  Comercio5.  El
artículo 25 de este cuerpo legal expresa:

"Todo comerciante está obligado a llevar para su contabilidad y correspondencia:

1º El Libro Diario;

2º El Libro Mayor o de Cuentas Corrientes;

3º El Libro Balance;

4º El Libro Copiador de Cartas".

El  Libro  Copiador  de  Cartas  se  ha  sustituido,  en  la  práctica,  por  los  archivos  de  correspondencia  y
documentación mercantil que contienen las transacciones realizadas por las empresas.

Los libros auxiliares, a su vez, los podemos dividir en auxiliares del Diario y auxiliares del Mayor. Algunos
de los auxiliares del Diario son exigidos por disposiciones legales, tales como:

D.L.  Nº  825,  de

Libro de Compras (Ley de IVA).
1974

D.L.  Nº  825,  de

Libro de Ventas (Ley de IVA).
1974

Libro  de Ley  Nº  18.620  de (Código  del

Remuneraciones 1987 Trabajo).

Libro  de  Letras  por D.L.  Nº  3.475  de

(Ley de Timbres).
Cobrar 1980

Otros de estos  libros  son  de  uso  discrecional  por  las  empresas,  los  que  se  emplean  de  acuerdo  con  sus
necesidades de información y características del sistema de contabilidad diseñado. Entre ellos puede estar el
Libro de Caja, Libro de Banco, u otros.

Los  libros  auxiliares  del  Mayor,  por  su  parte,  están  parcialmente  prescritos  como  obligatorios;  su  empleo
depende más bien de las necesidades de información, tipo de sistema contable y niveles de desagregación de
las cuentas principales o del Mayor.

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Lo descrito puede observarse en la ilustración siguiente:

Libro Balance

Este libro está destinado al registro de los recursos y de las deudas que tienen las empresas al iniciar sus
actividades y al cierre de cada ejercicio anual (31 de diciembre de cada año); por consiguiente, es un libro en
el que se registra sólo una vez en el año.

De acuerdo a lo señalado en el artículo 29 del Código de Comercio, "al abrir su giro, todo comerciante hará
en el Libro de Balances una enunciación estimativa de todos sus bienes, tanto muebles como inmuebles, y de
todos sus créditos activos y pasivos. Al fin de cada año formará en este mismo libro un balance general de
todos sus negocios...".

En rigor, en este libro se registra no sólo el Balance, sino también el detalle correspondiente al activo y al
pasivo.  Este  detalle  se  conoce  con  el  nombre  de  inventario  y  se  trata  de  la  relación  detallada  de  todos  los
recursos que posee una empresa y de las deudas contraídas, todo a una fecha determinada.

El primer inventario que se practica en las empresas recibe el nombre de inventario inicial y se efectúa al
iniciar el giro comercial. Al finalizar cada período contable se debe practicar un recuento físico de los bienes,
de  los  derechos,  de  las  deudas  y  obligaciones,  con  el  objeto  de  determinar  el  inventario  final,  el  cual
constituye el inventario inicial del ejercicio siguiente.

Al recuento físico de los bienes se le denomina "inventario físico" y consiste en contar, medir o  pesar  los

recursos que la empresa tiene. El inventario físico debidamente valorizado pasa a ser el inventario final que
da respaldo a las cuentas y valores de dichos bienes en el Balance.

El  diseño  de  este  libro,  como  el  de  todos  los  libros  de  Contabilidad,  varía  según  el  sistema  contable  y  la
empresa de que se trate. Para efectos de ilustración veamos el siguiente diseño, con los datos del Balance e
inventario de un negocio de propietario único. Este inventario al 31 de diciembre de 20XX, será el inventario
inicial del período siguiente, es decir, del ejercicio que se inicia el 01 de enero.

B梂�ࠀ梂�ࠀࠀ楂� 楂� �ࠀࠀ楂�ࠀࠀ梂�ࠀ�ࠀ 
Al 31 de diciembre de 20XX

PRECIO
DETALLE CANTIDAD SUBTOTAL   TOTAL  
UNITARIO

ACTIVO                

Caja                

— Efectivo      28.000       

— Cheques       137.000     165.000  

Mercaderías                

— Artículo A 1.000 500   500.000        

— Artículo B 500 200   100.000        

— Artículo C 200 300   60.000     660.000  

Muebles                

— Escritorio 1 80.000   80.000       

— Sillas 3 15.000   45.000       

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PRECIO
DETALLE CANTIDAD SUBTOTAL   TOTAL  
UNITARIO

— Estantes 2 50.000   100.000     225.000  

              1.050.000  

PASIVO             

Proveedores             

— Visión Ltda.             

Factura 120      25.000       

— Atlas S.A.             

Factura 531       118.000     143.000  

              

Letras  por
               
Pagar

—  Orion  S.A.
vencimiento       137.000        
15.09.19xx

—  Ariel  Ltda.       188.000     325.000  

vencimiento

30.10.19xx                

              468.000  

CAPITAL                

Aporte del Sr.                

Armando
            582.000  
Arias

              

Tratándose de empresas de único propietario, los datos para el balance e inventario inicial se obtienen de
la  declaración  de  inicio  de  actividades  que  deben  hacer  los  comerciantes.  En  el  caso  de  sociedades  de
personas  y  sociedades  de  capital,  los  datos  de  activo,  pasivo  y  capital  con  que  inician  sus  operaciones,  se
obtienen de las escrituras públicas de constitución de las empresas.

Libro Diario

Al Libro Diario se le conoce también con el nombre de Libro de Primera Entrada, porque es el que primero
se  emplea  en  el  registro  regular  de  las  transacciones.  Su  objeto  es  la  anotación  cronológica  de  todas  las
transacciones de una organización.

Conforme a  lo  establecido  en  el  artículo  27  del  Código  de  Comercio  "en  el  Libro  Diario  se  asentarán  por
orden  cronológico  y  día  por  día  las  operaciones  mercantiles  que  ejecute  el  comerciante,  expresando
detalladamente el carácter y circunstancias de cada una de ellas".

La  expresión  "asentarán"  se  refiere  al  registro  técnico  de  las  transacciones  mediante  los  asientos
contables. Al registrar los asientos se deja constancia en el Libro Diario de la siguiente información:

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— Fecha de registro de la transacción.

— Número de referencia o control del asiento.

— Cuentas que se cargan y que se abonan.

— Valores que se anotan al Debe y al Haber.

— Resumen de la transacción registrada, que recibe el nombre de glosa.

El diseño de este libro puede ser diferente de una empresa a otra, o de un sistema a otro, pero en esencia
debe tener los espacios y columnas necesarios para la información enunciada en los asientos contables.

Veamos un ejemplo: compra de mercaderías el día 11 de enero de 20XX por $ 240.000 a Plásticos Ltda.,
según la factura Nº 1715. El pago se efectúa aceptando letra a 90 días.

FECHA DETALLE REF. DEBE HABER

  — 15 —      

11.01. Mercadería   240.000  

Letras  por
      240.000
Pagar

         

Compra  con
       
Letra

a  Plásticos
       
Ltda.

  Fact. 1715      

En este ejemplo y diseño de una hoja de Libro Diario se puede observar que la primera columna se destina
a la fecha; la segunda, de detalle, se destina al Nº de referencia o control del asiento, a las cuentas que han
intervenido  y  a  la  glosa;  en  la  tercera  columna  se  podrá  referenciar  la  página  del  Libro  Mayor  donde  más
tarde se traspasarán estas transacciones; en la cuarta columna,  Debe,  se  anota  el  cargo  frente  a  la  cuenta
correspondiente; y en la quinta columna, Haber, se hizo lo propio frente a la cuenta que se abona.

El primer asiento que se registra en el Libro Diario es el asiento de apertura o asiento inicial. Los datos para
este asiento se obtienen del Libro Balance, en donde está contenido el inventario de recursos y deudas con
que se inician las actividades de un negocio o el inventario final de un ejercicio, el cual pasa a ser el inicial del
siguiente, cuando las empresas están en funcionamiento.

A continuación de este primer asiento se registran cronológicamente mediante otros asientos, cada una de
las diversas transacciones que se efectúan hasta el cierre del ejercicio contable. Al  completar  cada  hoja  del
libro, deben sumarse las columnas del Debe y del Haber. Estas sumas siempre deben coincidir entre sí, pues
ahí se verifica el cumplimiento de la partida  doble  mediante  esta  cuadratura  numérica.  Los  valores  de  cada
hoja se van arrastrando (sumando) a las siguientes hasta concluir cada ejercicio contable.

Las transacciones registradas en este libro se traspasan luego al Libro Mayor. Dependiendo del volumen el
traspaso  se  hará  cada  día,  cada  semana  o,  a  lo  menos,  una  vez  al  mes,  para  agrupar  el  movimiento  de
cargos y abonos en cada una de las cuentas afectadas, como se indica en las secuencias siguientes:

Libro Mayor

Al Libro Mayor se le da el nombre de libro de segunda entrada, porque en él se registran las transacciones
una  vez  que  han  pasado  por  el  Libro  Diario.  Su  objeto  es  clasificar  y  agrupar  las  transacciones  efectuadas,
según la naturaleza de éstas, en las cuentas respectivas.

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El traspaso del Libro Diario al Libro Mayor consiste en anotar en el Debe de cada cuenta lo registrado en el
Debe  del  Diario  y  en  el  Haber  de  la  cuenta  lo  registrado  en  el  Haber  del  Diario,  agregando  los  conceptos  y
referencias contenidos en los asientos. La diferencia entre los registros del Diario y los del Mayor radica en
que  en  el  primero  están  las  transacciones  en  orden  cronológico  (se  registran  a  medida  que  se  van
sucediendo); en el Mayor, en cambio, el movimiento de cada cuenta que se encuentra disperso en el Diario,
se  ordena  en  forma  tal  que  se  reúnen  todos  los  cargos  y  todos  los  abonos  que  afectaron  una  determinada
cuenta.

Al igual que el Libro Diario, el diseño del Libro Mayor difiere de un sistema a otro, y de una empresa a otra.
Lo  esencial,  sin  embargo,  es  que  para  cada  cuenta  se  disponga  de  los  espacios  y  columnas  requeridos.  A
continuación  se  muestra  un  diseño  con  los  datos  básicos,  para  la  cuenta  Mercaderías  y  cuenta  Letras  por
Pagar, donde se ha traspasado el asiento de compras hecho anteriormente en el Libro Diario:

Cuenta: Mercaderías

Saldo
Fecha Nº Asiento Detalle Ref. Debe Haber
Deudor Acreedor

Compra a

Plásticos
11.01 15 Ltda.   240.000   240.000  

Factura
1715

Cuenta: Letras por Pagar

Saldo
Fecha Nº Asiento Detalle Ref. Debe Haber
Deudor Acreedor

Letra a

Plásticos
11.01 15 Ltda.     240.000   240.000
Vencimiento

10.04

En estos formatos se puede apreciar una primera columna para la fecha, la misma del asiento; otra para el
Nº del asiento; la tercera para el detalle o glosa de las transacciones; la cuarta para referencia, puede ser la
página  o  folio  del  Libro  Diario;  la  quinta  para  el  Debe;  la  sexta  para  el  Haber;  una  séptima  para  el  saldo
deudor y la última para el saldo acreedor.

Para  efectos  de  ejercitación  se  emplea  la  estructura  ya  comentada  de  la  cuenta  "T",  la  que  sintetiza
esquemáticamente cualquier diseño de cuenta de Mayor. De acuerdo a esta forma, la cuenta Mercaderías y
la cuenta Letras por Pagar quedan así:

LETRAS POR
D MERCADERÍAS H   D H
PAGAR

(15) 240             240.000 (15)

                     

                     

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En  cada  cuenta  del  Mayor,  entonces,  se  irá  acumulando  el  movimiento  que  de  manera  dispersa  se
encuentra  registrado  en  el  Diario.  El  saldo  debe  determinarse  luego  de  cada  transacción  y  al  término  del
ejercicio debe sumarse la columna del Debe y Haber para obtener el Débito y el Crédito en cada cuenta. La
suma del débito y la suma del crédito de todas las cuentas del Mayor deben ser iguales entre sí y, a su vez,
éstas ser iguales a la suma del Debe y Haber del Libro Diario. Si así no fuera es que hay algún error de suma
en el Mayor o algún error de traspaso, de cargos o abonos, del Diario al Mayor.

El  Libro  Mayor  es  una  de  las  instancias  de  información  del  sistema  con­  table  a  la  que  con  mayor
frecuencia  se  recurre,  particularmente  al  Débito,  al  Crédito  y  al  saldo  de  las  cuentas.  Por  ejemplo,  para
preparar el Balance y el Estado de Resultados se emplean los saldos de la cuentas, pues ellos  representan
los recursos y deudas en el caso de las cuentas del activo, del pasivo y del patrimonio; y los costos, gastos e
ingresos  económicos  en  el  caso  de  las  cuentas  de  resultado  pérdidas  y  ganancias.  En  el  Débito  y  en  el
Crédito, por su parte, están los flujos representativos de las transacciones que han afectado a cada cuenta.
De  ahí,  por  ejemplo,  que  si  se  desea  saber  cuánto  es  el  monto  de  los  ingresos  de  dinero  habidos  en  un
determinado período, se recurre al Débito de la cuenta Caja; o si se quiere conocer el monto de las compras
de mercaderías al crédito en un determinado período, se recurrirá al Crédito de la cuenta Proveedores.

Al cierre  del  ejercicio,  o  durante  el  ejercicio,  se  debe  comprobar  el  cumplimiento  de  la  partida  doble  y  el
correcto  traspaso  de  los  valores  del  Diario  al  Mayor,  para  tal  efecto.  Antes  de  elaborar  los  estados
económicos financieros y registrar el balance con su detalle (el inventario) en el Libro Balance,  se  preparan
hojas  de  trabajo  o  informes  intermedios,  tales  como  el  Balance  de  Comprobación  y  de  Saldos  o  Balance
Tabular, cuyos datos se obtienen del Mayor, como se observa en la ilustración siguiente:

Libros Auxiliares

Respecto de los libros auxiliares hemos dicho que los hay para el Diario y para el Mayor. Los auxiliares del
Diario  se  emplean  como  registros  de  las  transacciones  en  forma  previa  al  asiento  de  éstas  en  el  Diario
General. Estos libros se crean para registrar en detalle transacciones de igual naturaleza y por  acumulación
traspasarlas al Libro Diario. Por ejemplo, el Libro de Ventas es un auxiliar del Diario destinado al registro de
todas las facturas y boletas, una a una con sus correspondientes detalles; luego se totalizan y en base a estos
totales  —que  pueden  ser  del  día,  de  la  semana  o  al  menos  una  vez  al  mes,  según  el  volumen  de  las
transacciones— se asientan en el Libro Diario.

En  el  punto  9  de  este  capítulo  nos  referiremos  nuevamente  a  estos  libros,  al  tratar  los  sistemas
centralizadores de contabilidad.

En cuanto  a  los  auxiliares  del  Mayor,  avanzaremos  diciendo  que  surgen  de la división de las cuentas del
Mayor o cuentas principales. En efecto, con fines informativos y de control las cuentas del Mayor se dividen
internamente creándose niveles más detallados. Por ejemplo, el Mayor Auxiliar de Clientes consiste en que a
cada cliente se le asigna una cuenta de manera de llevar el movimiento comercial de sus compras, pagos y
deudas,  debidamente  individualizado.  En  otras  palabras,  la  Cuenta  Mayor  de  Clientes  tiene  tantas  cuentas
individuales como clientes tiene la empresa.

Al  estudiar,  más  adelante,  el  control  de  existencia  de  mercaderías  profundizaremos  en  la  importancia
práctica  de  los  Mayores  Auxiliares  teniendo  presente  que  toda  Cuenta  de  Mayor  puede  tener  su  Mayor
Auxiliar.

7. INFORMES

Como  ya  se  sabe,  los  informes  de  contabilidad  son  múltiples,  con  distinta  información  y  periodicidad  de
elaboración  y  son  empleados  por  diferentes  usuarios.  En  razón  de  ello,  en  el  Manual  de  Contabilidad  debe
establecerse  la  relación  de  ellos  y  precisarse,  junto  a  los  diseños,  los  siguientes  datos  para  cada  tipo  de
informe:

— Nombre del Informe

— Contenido

— Fecha de Elaboración

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— Fecha de Presentación

— Nombre de el o los Usuarios

— Responsable de su presentación

— Otros datos necesarios

La  fuente  principal,  pero  no  única  ni  exclusiva,  de  datos  para  la  preparación  de  los  informes  es  el  Libro
Mayor. En atención a ello la información ahí contenida debe ser constantemente sometida a comprobación y
análisis para determinar su calidad y consiguiente confiabilidad. Con este fin, dependiendo del volumen de las
transacciones se preparan cada día, semana o como mínimo una vez al mes, hojas de trabajo para efectuar
los cuadres numéricos (verificar sumas, correcta aplicación de la partida doble) y, a partir de estos cuadres,
efectuar los análisis de saldos de cada cuenta.

En el caso del Balance y Estado de Resultados, como paso previo a su elaboración, se prepara la hoja de
trabajo denominada Balance de Comprobación y de Saldos, la que da también  origen  al  informe  intermedio
denominado Balance Tabular o de Ocho Columnas.

Al  estudiar  los  informes  de  contabilidad,  en  el  Capítulo  II,  nos  referimos  al  Balance,  al  Estado  de
Resultados, al Estado de Flujo de Efectivo y al Estado de Cambios en el Patrimonio. También, mencionamos
la  existencia  de  otros  informes  que  se  preparan  al  cierre  de  cada  ejercicio  o  durante  el  mismo,  tales  como:
informes  de  caja  y  bancos,  de  cuentas  con  proveedores,  de  cuentas  de  clientes.  En  conocimiento  de  estos
informes,  en  este  punto  nos  abocaremos  al  estudio  de  las  hojas  de  trabajo  e  informes  intermedios  antes
indicados.

Balance de Comprobación y de Saldos

Esta hoja de trabajo se emplea, como su nombre lo indica, para comprobar la corrección en el registro de
las transacciones conforme al principio de la Partida Doble; es decir, verificar si el total de cargos del ejercicio
es igual al total de abonos del mismo. Luego, a partir de este cuadre matemático, se analizan los saldos de
las  cuentas  con  el  fin  de  asegurarse  que  las  transacciones  hayan  sido  correctamente  contabilizadas  en  las
cuentas correspondientes.

Si bien esta hoja se prepara al cierre de cada ejercicio, como paso previo para confeccionar el Balance y el
Estado de Resultados, en muchas empresas se hace un balance de comprobación y de saldos al término del
día, de la semana o del mes, en razón al elevado número de transacciones y para verificar fundamentalmente
el cuadre matemático en el registro de las transacciones.

A  continuación  se  muestra  un  diseño  de  esta  hoja  de  trabajo,  en  la  que  se  han  incorporado  los  datos
correspondientes a las cuentas Mercaderías y Letras por Pagar que vienen del Libro Mayor y que inicialmente
empleamos para el ejemplo de asiento en el Libro Diario.

B梂�ࠀ梂�ࠀࠀ楂� ࠀ楂� ࠀࠀ�櫂�ࠀࠀ棂�梂�ࠀ�ࠀࠀ � ࠀ楂� 殂�梂�ࠀࠀࠀ殂�

Saldos

Código Cuentas Débitos Créditos

Deudor Acreedor

  —   —           —        

  Mercaderías   240.000         240.000        

  —   —           —        

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  Letras  por         240.000           240.000  

Pagar

  —         —           —  

Sumas
    xx     xx     yy     yy  
iguales

Como puede observarse, el Balance de Comprobación y de Saldos es una lista de las cuentas  del  Mayor

con sus respectivos Débitos, Créditos y saldos. En este diseño figura una primera columna para el código de
la cuenta, la segunda columna es para los nombres de las cuentas, la tercera para los débitos, la cuarta para
los créditos, la quinta para los saldos deudo­ res y la sexta para los saldos acreedores.

En cuanto a la comprobación de la Partida Doble podemos señalar que:

a) La suma de los débitos y créditos deben ser iguales entre sí y deben coincidir con las sumas del Debe y
Haber del Libro Diario, y

b) Como consecuencia de lo anterior, los saldos deben ser también iguales entre sí, debido a que, desde
un punto de vista aritmético, son tan sólo diferencias entre el Débito y Crédito

Si  no  se  cumple  esta  igualdad  entre  débitos  y  créditos,  podría  deberse,  entre  otras  razones,  a  las
siguientes:

a) Error de suma en el Debe o Haber de las cuentas del Mayor

b) Traspaso parcial de asientos del libro Diario al Mayor o del Mayor a la Hoja de Balance

c) Duplicidad de traspasos del Diario al Mayor o del Mayor a la Hoja de Balance.

d) Errores de transcripciones numéricas de las cifras del Diario al Mayor o del Mayor a la Hoja de Balance

e)  Anotaciones  invertidas  del  Debe  en  el  Haber  o  viceversa,  en  los  traspasos  del  Diario  al  Mayor  o  del
Mayor a la Hoja de Balance

Por  el  contrario,  cuando  se  cumple  la  igualdad  entre  Débitos  y  Créditos  hay  certeza  de  la  corrección
aritmética en el registro de las transacciones, pero esta comprobación no asegura por sí sola que todas las
transacciones hayan sido contabilizadas ni que éstas hayan sido bien contabilizadas. En efecto, a pesar de la
igualdad  comentada  pueden  existir  otros  errores  que  no  se  detectan  por  el  cuadre  numérico,  sino  que  se
descubren mediante el análisis de los saldos. Entre estos posibles errores podemos anotar los siguientes:

a) Omisión de asientos en el Libro Diario. En tal caso, habiéndose omitido cargos y abonos, se mantendría
la igualdad entre Débitos y Créditos, pese al error por omisión.

b) Errores compensados. Por ejemplo, la coincidencia entre el menor valor de cargo o abono registrado en
un asiento, con el mayor valor registrado en otro asiento.

c) Cargos o abonos hechos a una cuenta distinta de la que correspondía, sea en el asiento registrado en el
Diario o en el traspaso del Diario al Mayor

d) Asiento por valores distintos a los que correspondía. Por ejemplo, un pago  por  $ 180.000  considerado

por $ 18.000.

En resumen, podemos concluir que en el Balance de Comprobación y de Saldos se detectan directamente
algunos  errores.  Los  de  aplicación  de  la  Partida  Doble  y  otros,  como  los  indicados  anteriormente,  se
descubren a partir del análisis de los saldos de las cuentas, análisis que debe efectuarse a continuación de la
comprobación de la igualdad entre los Débitos y los Créditos.

Una  vez  que  se  ha  comprobado  el  cuadre  numérico  y  se  han  analizado  los  saldos,  deben  efectuarse  las
correcciones que de esta comprobación y análisis resulten, teniendo presente que en contabilidad todo error
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cometido en el Libro Diario debe corregirse mediante asiento de contabilidad. Las correcciones se incorporan
al  Diario,  luego  se  pasan  al  Mayor  y,  finalmente,  se  verifica  el  cuadre  aritmético  en  un  nuevo  Balance  de
Comprobación  y  de  Saldos.  En  el  capítulo  siguiente  profundizaremos  en  el  análisis  de  saldos  y  formas  de
corregir errores.

Balance Tabular

El Balance Tabular es una continuación del Balance de Comprobación y de Saldos. Su objetivo es distinguir
las cuentas cuyos saldos integran el Balance de aquellas cuyos saldos forman parte del Estado de Resultados
y revelar la utilidad o pérdida del ejercicio. De esta manera, el Balance Tabular permite una visión de conjunto
de  todas  las  cuentas  que  fueron  empleadas  en  el  ejercicio,  el  Débito,  el  Crédito  y  el  saldo  de  cada  una,  la
separación  entre  las  cuentas  del  Balance  y  cuentas  de  resultado  y,  por  último,  la  utilidad  o  pérdida.  La
separación de los saldos de las cuentas del Balance  respecto  de  los  que  integran  el  Estado  de  Resultados,
facilita la preparación de los informes finales.

La hoja de trabajo del Balance Tabular o de ocho columnas es también conocida con el nombre de Balance
Tributario en razón a que  durante  muchos  años,  por  disposiciones  tributarias  de  nuestro  país, fue exigido y
debía presentarse al Servicio de Impuestos Internos y otras entidades de fiscalización junto a la declaración
de renta anual de los contribuyentes obligados a llevar contabilidad, es decir, los señalados en el artículo 25
del Código de Comercio.

Prolongando el diseño de Balance de Comprobación y de Saldos con la adición de otras cuatro columnas
se llega a la hoja de trabajo del Balance Tabular, la que se muestra a continuación:

B梂�ࠀ梂�ࠀࠀ楂� ࠀ梂�棂�ࠀࠀ梂�ࠀ

Estado de
Saldos Balance
Resultados
Código Cuentas Débito Crédito
Pasiv. y
Deudor Acreedor Activo Pérdida Ganancia
Patri.

  —                

  Mercadería 240.000   240.000   240.000      

  Letras por                

  Pagar   240.000   240.000   240.000    

  Sumas XXX XXX YY YY XXX XXX XXX XXX

  Utilidad           XX XX  

  Totales         XXX XXX XXX XXX

                   

Con relación a esta hoja de trabajo podemos comentar lo siguiente:

a) El formato en sus cinco primeras columnas es idéntico al del Balance de  Comprobación  y  de  Saldos  y

contiene la misma información.

b)  En  las  dos  siguientes  columnas  se  anotan  los  saldos  de  las  cuentas  que  integran  el  Balance,
distinguiendo las del activo de las del pasivo y patrimonio.

c)  En  las  dos  últimas  columnas  se  registran  los  saldos  de  las  cuentas  que  conforman  el  Estado  de
Resultados, o sea, cuentas de pérdidas y cuentas de ganancias.

d) Al  sumar  las  columnas  del  Balance  y  comparar  la  suma  de  las  cuentas  de  activo  con  las  de  pasivo  y
patrimonio se observará una diferencia. Esta diferencia representa la utilidad o pérdida del ejercicio. Si

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la suma del activo es mayor que la del pasivo y patrimonio el resultado es  utilidad,  en  el  caso  inverso

será pérdida.

e) De igual manera, al sumar las columnas del Estado de Resultados y comparar la suma de la columna
ganancia  con  la  suma  de  la  columna  pérdida  se  observará  la  misma  diferencia.  Dicha  diferencia
representa  el  resultado  económico  del  ejercicio.  Si  la  suma  de  la  columna  ganancia  es  mayor  que  la
suma de la columna pérdida el resultado es utilidad, en la situación inversa se tratará de una pérdida.

f) La diferencia que se produzca en los saldos de las cuentas del Balance siempre será igual a la diferencia
que se produzca en los saldos de las cuentas de resultado. Para fines de presentación se totalizan las
columnas ubicando la utilidad en las columnas del pasivo y patrimonio y de las pérdidas, como se indica
en  la  hoja  de  trabajo  de  este  ejemplo;  si  hubo  pérdida,  esta  se  suma  a  la  columna  de  activo  y  a  la
columna  ganancia.  En  ambos  casos  esta  presentación  es  con  el  fin  de  revelar  la  utilidad  o  pérdida  del
ejercicio.

A  partir  de  los  datos  de  esta  hoja  de  trabajo,  debidamente  cuadrada  en  términos  de  sumas  y  totales,  se
pueden preparar sin dificultad alguna el Balance y Estado de Resultados u otros informes. De igual modo se
pueden emplear los datos del Balance de Comprobación y de Saldos, o bien los antecedentes contenidos en
el Libro Mayor, pues en todas estas fuentes de datos están exactamente los mismos antecedentes, a saber:
las cuentas y sus saldos, elementos del Balance y del Estado de Resultados.

La  secuencia  de  la  página  siguiente  ilustra  lo  comentado  para  la  hoja  de  trabajo  del  Balance  de
Comprobación y de Saldos y para el Balance Tabular:

8. NORMAS Y PROCEDIMIENTOS

Las normas son reglas de conducta y los procedimientos son guías para la acción. Los procedimientos van
precedidos  de  las  normas.  Ambos  son  medios  de  control  y  como  tales  deben  formar  parte  del  Manual  de
Contabilidad.

Los procedimientos se orientan a resolver el cómo hacer de los trabaja­ dores de una empresa, en ellos se
definen  las  secuencias  en  que  se  deben  cumplir  las  operaciones  de  manera  de  optimizar  el  empleo  de
recursos, el tiempo y el esfuerzo de las personas. Al mismo tiempo facilitan el control, en el sentido de hacer
posible la verificación de las actividades, que estas se cumplan y se efectúen de acuerdo a lo establecido. De
aquí que los procedimientos deben formularse siempre en un sentido positivo, es decir, para que se haga el
trabajo, para que se cumplan las actividades, evitando la negación de acciones o expresar lo que no se debe
hacer.

Los  procedimientos  pueden  ser  presentados  y  descritos  en  flujogramas.  En  ellos  se  muestra  el  flujo  de
operaciones y documentos, así como los cargos o unidades encargadas de cada función; o bien, a través de
la narración, consistente en la descripción secuencial de lo que se debe hacer y cómo hacerse. Lo  usual  es
encontrar una combinación de estas dos opciones.

A diferencia de las normas, que pueden servir por igual a varios tipos de empresas o sistemas contables
diferentes,  los  procedimientos  son  más  bien  específicos,  particulares  para  cada  empresa  y  sistema.  Por
consiguiente,  deben  formularse  atendiendo  las  particularidades  y  características  de  cada  firma  y  sistema
contable, pudiendo, eso sí, adaptarse algunos de otras empresas que les sean aplicables o diseñarse a partir
de modelos estandarizados de orden general.

9. SISTEMAS DE CONTABILIDAD

Los sistemas de contabilidad se pueden clasificar desde varios puntos de vista. Según los medios usados
en el procesamiento de datos podemos distinguir a los sistemas manuales, sistemas mecanizados y sistemas
automatizados. En los primeros se emplean libros convencionales de registro manual de las transacciones; en
los segundos, se emplean tarjetas individuales y máquinas para registrar las transacciones; y, en los últimos,
los datos se procesan en equipos automáticos (computadores) y los registros son dispositivos magnéticos  e
información almacenadas en estos medios magnéticos.

Otra  clasificación,  según  los  contenidos,  permite  diferenciar  a  los  sistemas  de  contabilidad  de  costos,
contabilidad presupuestaria y contabilidad general. Considerando el sector económico al que pertenezcan las

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empresas,  se  habla,  por  ejemplo,  de  contabilidad  agrícola,  contabilidad  minera,  de  seguros,  hospitalaria  o
manufacturera.

Así  y  todo,  casi  siempre  la  expresión  sistema  de  contabilidad  se  encontraba  referida  a  la  clasificación  de
estos  según  la  secuencia  en  el  registro  de  las  transacciones  para  sistemas  de  registro  manual,
distinguiéndose metodológicamente tres tipos de sistemas a los cuales nos referimos.

— Sistema Jornalizador

— Sistema Centralizador

— Sistema Diario Mayor

Sistema Jornalizador

Este sistema consiste en el registro cronológico en el Libro Diario de las transacciones, día a día, a medida
que se van realizando, y su traspaso posterior al Libro Mayor. Esta secuencia de registro se puede observar
en la ilustración que sigue.

El  Sistema  Jornalizador  ha  sido  la  base  para  otras  modalidades  de  registro  que  se  emplean  en
Contabilidad. En la actualidad, sin embargo, tienen poco uso, empleándose para  descripción  didáctica  en  la
forma de registro manual de datos contables.

Sistema Centralizador

El Sistema Centralizador fue el de mayor uso en nuestro medio. Se caracterizaba por el empleo de diversos
libros auxiliares del Diario, de ahí que se le denomine también sistema de Diarios Múltiples.

Los  libros  auxiliares  se  emplean  para  agrupar  las  transacciones  repetitivas  y  de  igual  naturaleza.  Por
ejemplo,  se  usa  un  Libro  de  Compras  para  anotar  las  diferentes  compras,  un  Libro  de  Ventas  para  el
movimiento de las mercaderías vendidas, un Libro de Caja para registrar el movimiento de fondos.

El  número  y  tipo  de  libro  que  se  emplee  varía  según  la  empresa,  el  volumen  de  operaciones,  las
necesidades de información y el cumplimiento de obligaciones legales; llevándose, en general, un libro para
cada una de las principales transacciones —o grupo de transacciones— que se efectúen.

Como  ya  está  dicho,  algunos  de  estos  libros  deben  llevarse  obligatoriamente  en  conformidad  con
disposiciones legales. Por ejemplo, el Libro de Compras y el de Ventas están establecidos en D.L. Nº 825 de
1974 y son empleados como medio de información y control del Impuesto al Valor Agregado (IVA) por parte
de la entidad fiscalizadora; en este caso el Servicio de Impuestos Internos. El Libro de Remuneraciones está
establecido en el Código del Trabajo, se les exige a todas las empresas que tienen cinco o más trabajadores y
a través de él se controlan las retenciones de impuesto único a la renta de los trabajadores, las retenciones
previsionales, en general, los haberes, descuentos y remuneración líquida. El Libro de Letras por Cobrar está
contenido en la Ley de Timbres, debe ser llevado por todas las compañías que emiten estos documentos de
pago, cautelando a través de él, el impuesto de timbre que afecta a las letras y pagarés.

Otros  libros  auxiliares  del  Diario  son  de  uso  discrecional  de  las  empresas,  van  de  acuerdo  al  sistema
diseñado  y  las  necesidades  de  control  e  información.  Entre  ellos  es  frecuente  encontrar  el  libro  auxiliar  de
Caja, para el movimiento de efectivo; el auxiliar de Banco, para los flujos de fondos en las cuentas corrientes
bancarias.

El  Sistema  Centralizador,  a  diferencia  del  Jornalizador  facilita  la  división  del  trabajo  al  poder  encargar  a
personas  distintas  el  registro  de  las  transacciones  en  uno  u  otro  libro  auxiliar.  Periódicamente,  los  totales
acumulados en los libros auxiliares se centralizan en el Libro Diario. Esta centralización en el Diario se hace
mediante  asientos  de  centralización  y  la  frecuencia  depende  del  volumen  de  transacciones,  pudiendo  ser
diaria, semanal o mensual.

La  contabilización  de  transacciones  especiales,  ocasionales  o  de  ocurrencia  poco  frecuente,  se  asienta
directamente en el Libro Diario, no siendo necesario para ellas libros auxiliares. La figura que sigue resume lo
antes expuesto.

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Sistema Diario­Mayor

Este sistema, denominado también Sistema Americano, consistió en  la  fusión  del  libro  Diario  con  el  Libro

Mayor. Como hemos visto anteriormente, tanto el Diario como el Mayor contienen las mismas transacciones,
sólo  que  están  ordenadas  de  manera  distinta.  En  el  Libro  Diario  prima  el  orden  cronológico  de  las
transacciones, mientras que en el Mayor se agrupa en cada cuenta el movimiento de cargos y abonos que de
manera dispersa se puede encontrar en el Diario, sin perjuicio de mantener dentro de ellas el correspondiente
orden cronológico.

Este  hecho  común  de  que  el  Diario  y  el  Mayor  contengan  las  mismas  transacciones,  ha  conducido  a
adoptar  un  solo  libro  destinado  a  cumplir  las  funciones  de  ambos.  El  diseño  de  este  libro,  en  cuanto  a
columnas básicas, puede tener la siguiente estructura:

LIBRO DIARIO­MAYOR

Fecha Detalle Control Caja Capital     Varios

      Debe Haber Debe Haber Debe Haber Debe Haber Nombre

                       

Respecto de este diseño podemos comentar lo siguiente:

a) La primera columna se destina a la fecha.

b) La segunda, detalle, para la glosa correspondiente a cada transacción.

c) La tercera, control, equivale al Debe y Haber, simultáneamente, del Libro Diario. Aquí se anota el valor
total de las transacciones, el que luego se distribuirá en las cuentas que se afecten.

d) Las siguientes columnas se habilitan para cada una de las cuentas que se hayan considerado en el Plan
de  Cuentas,  con  su  respectivo  Debe  y  Haber.  En  este  ejemplo,  sólo  por  razones  de  espacio  se
ejemplifica con las cuentas Caja y Capital, dejándose un espacio sin llenar para representar que pueden
haber otras muchas columnas.

e) Al final, el concepto varios se destina para las cuentas que tienen escaso movimiento,  considerándose
espacios  para  el  Debe,  el  Haber  y  para  el  nombre  de  la  cuenta  que  no  haya  tenido  una  columna
específica.

Para  efectos  de  control  de  la  partida  doble,  las  sumas  de  las  columnas  del  Debe  y  del  Haber  siempre
deben ser iguales entre sí y además ser iguales a la suma de la columna control; si no lo fuera puede ser que
se haya  considerado  un  valor  distinto  entre  lo  anotado  en  el  Debe  respecto  de  lo  registrado  en  el  Haber;  o
bien, que el valor anotado en la columna de control haya sido anotado al Debe de una cuenta sin anotar al
Haber. En todo caso, los errores de cuadre se detectan fácilmente remitiéndose a la columna de control y los
valores ahí registrados.

Este sistema, igual que el Centralizador, puede tener Libros Auxiliares, en tal caso los totales de los Libros
Auxiliares se centralizarán  periódicamente  en  el  Diario­Mayor.  De  acuerdo  con  esta  opción, la secuencia de
registro de las transacciones quedaría así:

El  sistema  Diario­Mayor  ofrece  la  ventaja  de  concentrar  en  un  solo  libro  las  transacciones  en  orden
cronológico y analítico a la vez, simplifica el registro de los asientos, reduce los márgenes de errores en las
anotaciones y facilita su detección. En este sistema no es necesario hacer un Balance de Comprobación y de
Saldos para verificar el cumplimiento de la partida doble, en razón de lo ya explicado, y el análisis de saldos
se efectúa a partir del propio Libro Diario­Mayor, por ello, una vez cumplido con el proceso de cuadre, análisis
de los saldos  y  efectuadas  las  correcciones,  se  puede  pasar  directamente  a  preparar  un  Balance  Tabular  o
incluso el Balance y Estado de Resultados.
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Las  simplificaciones  que  se  convirtieron  en  una  modalidad  de  registro  manual  de  amplio  uso,
especialmente en empresas de poco movimiento, en la pequeña empresa y aun en la microempresa.

Sistemas informáticos

Por último, con relación a estos tres sistemas estudiados, es necesario destacar el propósito pedagógico de
las  descripciones  y  señalar  que  el  procesamiento  computacional  de  datos  e  información  contable  tiende  a
obviar las diferencias y características que para el Sistema Jornalizador, Centralizador y Diario­Mayor, hemos
venido  comentando.  En  efecto,  las  transacciones  que  entran  al  sistema  son  procesadas  de  manera
automática, sin intervención manual, obteniendo en las salidas del sistema los informes y simultáneamente, si
se  desea,  los  listados  de  las  transacciones  que  se  almacenan  en  discos  u  otros  medios  magnéticos  que
sustituyen a los libros convencionales de contabilidad empleados en los  sistemas  manuales.  De  este  modo,
con  procesamiento  automatizado,  desaparece  todo  vestigio  de  la  secuencia  en  el  registro  de  las
transacciones  que  en  los  sistemas  manuales  es  fácilmente  observable  y  con  la  que  hemos  caracterizado  a
estos sistemas.

Como parte de las innovaciones tecnológicas de las NIIF, la Superintendencia de Valores y Seguros exige a
las sociedades anónimas controladas por esta entidad, la presentación de sus estados financieros empleando
el  protocolo  informático  XBRL,  abreviatura  del  inglés  cuya  expresión  en  español  se  refiere  a  un  lenguaje
informático de negocios para presentar información financiera.

En consecuencia, las características de estos tres sistemas serán relevantes para aplicaciones en sistemas
manuales y en alguna medida en sistemas mecanizados. Así y todo, los sistemas computacionales tienden a
seguir  la  secuencia  del  Sistema  Jornalizador,  particularmente  en  cuanto  a  las  secuencias  cronológicas  del
registro instantáneo de las transacciones, con registro simultáneo en libros principales y auxiliares y emisión
inmediata de informes.

10. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) ¿Qué es un Sistema y cuáles son sus componentes?

2) ¿En qué consiste el Sistema de Contabilidad?

3) ¿Cuál es el contenido de un Manual de Contabilidad?

4) ¿Qué importancia le atribuye al Plan de Cuentas?

5) ¿Por qué son necesarias las normas de uso de las cuentas?

6) Refiérase a la documentación mercantil y señale algunos ejemplos

7) ¿En qué cuerpo legal están contenidas las normas legales sobre Contabilidad y Libros de Contabilidad?

8) Señale la secuencia (orden) con que se registran las operaciones comerciales en los Libros de Contabilidad

9) Indique dos diferencias y dos semejanzas entre el Libro Diario y el Libro Mayor

10) Mencione tres libros auxiliares del Diario y dos libros auxiliares del Mayor y explique su uso

11) ¿En qué consiste el Sistema Jornalizador y cuáles son sus diferencias con el Sistema Centralizador?

12) ¿Qué es un Balance Tabular?

13) ¿Cuál es la finalidad del Balance de Comprobación y de Saldos?

14)  ¿Por  qué  en  el  Balance  de  Comprobación  y  de  Saldos  la  suma  de  las  columnas  del  Débito  y  Crédito
deben ser iguales?

15) Señale tres ejemplos de errores que se detectan en el Balance de Comprobación y de Saldos

16) ¿En qué consiste el XBRL?

Ejercicios
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1)  Dibuje  la  secuencia  que  sigue  el  registro  de  las  transacciones  en  los  Libros  de  Contabilidad,  desde  el
documento fuente hasta los informes de contabilidad

2) Confeccione un Plan de Cuentas para una empresa comercial del rubro vestuario

3) Codifique el Plan de Cuentas solicitado en el punto anterior

4) Describa las normas que establecería para el uso de las siguientes cuentas en su Manual de Contabilidad:

a) Caja

b) Clientes

c) Letras por Pagar

d) Gastos de Arriendos

e) Ventas

5) Prepare un Balance de Comprobación y de Saldos, con los datos del punto 4) letra b) del Capítulo anterior.

4 Circular Nº 1.879/2008, de SVS y anexo BT EPYM Nº 1/2010 del [Link].

5 El Código de Comercio chileno entró en vigencia el año 1865.

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CAPÍTULO V PROCESO CONTABLE
1. Fases del Proceso Contable

2. Flujo de las Transacciones

3. Inventario Inicial

4. Asientos de Apertura

5. Registro de Transacciones en los Libros

6. Balance de Comprobación y de Saldos

7. Análisis de Saldos, Ajustes y Correcciones

8. Balance Tabular

9. Informes Finales

10. Preguntas y Ejercicios

1. FASES DEL PROCESO CONTABLE

El proceso contable comprende varias fases en su desarrollo. Parte desde la recopilación o captura de los
hechos  económicos  que  van  a  ser  medidos  y  registrados  por  la  Contabilidad,  hasta  la  entrega  de  la
información a los di versos usuarios. Con fines didácticos distinguiremos las siguientes fases:

— Recopilación de los hechos económicos

— Análisis y clasificación de los hechos económicos

— Registro de transacciones

— Elaboración de los informes contables

— Análisis e interpretación de la Información

— Proyección de los informes contables.

Recopilación de los Hechos Económicos

En  esta  primera  fase  del  proceso,  se  conocen  los  diversos  hechos  económicos  susceptibles  de  ser
cuantificados  monetariamente  y,  por  consiguiente,  posible  de  ser  medidos  y  registrados  contablemente.  La
fuente  de  datos  está  constituida  por  la  documentación  mercantil  y  comprobantes  de  uso  interno  en  las
empresas. Por ejemplo, facturas y boletas de compras y de ventas, comprobantes de depósitos en  cuentas
corrientes bancarias, constancia de cheques girados, liquidaciones de remuneraciones, contratos de arriendo
y de servicios.

Análisis y Clasificación de los Hechos Económicos

Esta  segunda  fase  tiene  por  objeto  analizar  las  transacciones  contenidas  en  la  documentación  fuente  y
proceder a su clasificación. Del análisis y clasificación queda constancia en los comprobantes de contabilidad
que para tal efecto se preparan. Ello supone la identificación de:

—  Tipo  de  comprobante  a  emplear  según  la  naturaleza  de  la  transacción  (por  ejemplo,  comprobante  de
ingreso, de egreso o de traspaso)

— Las cuentas que se utilizarán, de acuerdo con las denominaciones que estas tienen y el uso que debe
dárseles conforme al plan de cuentas

— Los valores de cargos y de abonos

— Las glosas para resumir el contenido de las transacciones.

Registro de las Transacciones

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La tercera fase de este proceso consiste en el registro de las transac ciones en los libros de contabilidad. El
registro  debe  ser  sistemático  y  cronoló gico,  siguiendo  la  secuencia  descrita  en  el  capítulo  anterior,
empleando los libros principales (Inventarios y Balances, Diario y Mayor) y Libros Auxiliares (del Diario y del
Mayor), que se hayan definido como parte integrante del siste ma contable y cuya forma,  diseño  y  orden  de
registro dependerá del tipo de procesamiento de los datos, el que podría ser manual mecánico, prevaleciendo
el automático.

Elaboración de los Informes Contables

Los  informes  contables  se  preparan  en  base  a  los  antecedentes  contenidos  en  los  registros  o  libros  de
contabilidad  en  donde  se  han  anotado  las  múltiples  y  diversas  transacciones  efectuadas  en  cada  período
contable.

Como  ya  se  sabe,  los  informes  contables  son  de  variado  tipo,  puesto  que  su  contenido  y  periodicidad
dependen de las necesidades específicas de información de cada empresa y usuario.  En  todo  caso,  ciertos
informes de uso interno en la firma y también de terceros, se preparan regularmente en todas las empresas;
entre ellos está el Balance, el Estado de Resultados, el Estado de Flujo de Efectivo y el Estado de Cambios en
el Patrimonio.

Análisis e Interpretación de la Información

Esta quinta fase del proceso es de máxima importancia, puesto que aquí se verifica el cumplimiento de los
objetivos de la Contabilidad; es decir, proveer de información útil para el proceso de adopción de decisiones
de los usuarios y facilitar el control de las actividades económico­financieras de la empresa.

Hemos dicho que la información está orientada a su empleo en el proceso de adopción de decisiones, por
lo  tanto,  el  usuario  que  la  recibe  y  emplea  debe  estar  capacitado  para  comprender  el  significado  de  esta
información,  mediante  un  adecuado  análisis  que  derive  en  una  clara  interpretación  de  contenidos  para
adoptar  las  decisiones  más  convenientes  a  los  propósitos  de  la  organización  o  de  terceros,  si  se  trata  de
usuarios externos.

Con todo, sin excluir la necesaria capacidad  del  usuario  para  compren der  la  información,  es  conveniente

que  los  encargados  de  la  preparación  de  los  informes  incorporen  a  éstos  algunos  análisis  que  faciliten  la
interpretación de su contenido.

Proyección de los Informes Contables

Muchas veces se piensa que el proceso contable culmina con la prepa ración y presentación de los estados
financieros o informes finales básicos o, cuando más, con algún análisis de los contenidos. Esta es una visión
par cial del proceso. En efecto, la Contabilidad no termina al finalizar un ejercicio contable, ni la empresa deja
de  funcionar  al  término  del  mismo.  Como  la  compañía  sigue  en  marcha,  es  tan  importante  conocer  la
información histó rica como la información contable proyectada, la que informará sobre la situación futura del
negocio u organización conforme a las actividades pla neadas.

En resumen, los informes contables sirven para conocer los hechos económicos ocurridos en el pasado, lo
que está sucediendo en el presente y, también, sobre la base de esta información pasada y presente, unida a
las actividades que para el futuro se planeen, prever la situación futura de la empresa. En esta perspectiva,
muchas  empresas  emplean  sistemas  pre supuestarios  que  llegan  hasta  la  proyección  de  los  informes
contables básicos, o sea, el Balance Proyectado, el Estado de Resultados Proyectado, el Estado de Flujo de
Efectivo Proyectado y el Estado de Cambios en el Patrimonio Proyectado. Todo, con el propósito de observar
ahora,  en  el  presente,  la  probable  situación  económico­financiera  futura  e  ir  controlando  lo  planeado  con  lo
ejecutado.

2. FLUJO DE LAS TRANSACCIONES

El  flujo  de  las  operaciones  comerciales  o  transacciones  contables  sigue,  en  términos  generales,  la
secuencia de las fases del proceso contable antes descrito, y al que nos referimos en forma pormenorizada al
describir los libros de contabilidad en el capítulo anterior.

Ahora, sintetizando, y sin que ello signifique omitir algunos pasos inter medios, podemos concluir que el flujo
de  las  transacciones  se  inicia  con  la  identificación  de  las  transacciones  posibles  de  medir  y  registrar  en
términos  monetarios,  sigue  con  la  clasificación  en  comprobantes,  luego  el  registro  en  los  diversos  libros,

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continúa  con  los  informes  dirigidos  a  los  usuarios,  los  que  adoptan  decisiones  que  van  a  generar  nuevas
transacciones.

La secuencia de este flujo global se muestra en la figura que sigue:

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3. INVENTARIO INICIAL

El  inventario  inicial  es  el  punto  de  partida  del  proceso  contable.  Cuando  la  empresa  está  en  marcha  el
inventario final de un ejercicio es el inventario  inicial  del  siguiente.  Por  ejemplo,  si  el  31  de  diciembre  de  un
año se termina con
$ 100.000 en la caja, el siguiente, que se inicia el 01 de enero del año pró ximo, comienza con los $ 100.000
de caja.

El inventario consiste en el detalle de todos los recursos y deudas que tiene una empresa en un momento
determinado.  Esto  significa  que  forman  parte  del  inventario  todos  los  componentes  del  Balance,  es  decir,
activo,  pasi vo  y  patrimonio.  Los  componentes  del  Estado  de  Resultados  miden  otros  informes  de  cada
ejercicio, no se arrastran a los ejercicios siguientes. Así, cada período tiene sus propios ingresos económicos,
costos  y  gastos  asociados,  así  como  flujos  de  efectivo  y  cambios  patrimoniales.  Luego  la  diferencia  entre
estos ingresos menos costos y gastos, o sea, la utilidad o pérdida de cada ejercicio, se trasladará, al finalizar
el ejercicio anual, al patrimonio, como un aumento del patrimonio, si es utilidad o como una disminución, si es
pérdida.

4. ASIENTOS DE APERTURA

Formalmente el inventario inicial de una empresa que está en marcha se encuentra registrado en el Libro
Inventario  y  Balance,  de  tal  modo  que  de  este  libro  se  obtienen  los  datos  para  el  asiento  de  apertura  del
ejercicio que se inicia, el cual se registra en el Libro Diario.

Tomando como base los datos del inventario inicial indicados en el ejemplo de la página Nº 79, el asiento
de apertura es:

  — 1 —    

x.x.x Caja 165.000  

  Mercaderías 660.000  

  Muebles 225.000  

    Proveedores   143.000

Letras  por
      325.000
Pagar

    Capital   582.000

Apertura  del
ejercicio
     
que  se  inicia  el
01  de  enero  de
20XX.

A  este  asiento  de  apertura  se  irán  agregando  los  demás  asientos  correspondientes  a  las  diversas
transacciones que se efectúen para posteriormente traspasarlos al Libro Mayor.

Cuando  recién  se  inician  las  actividades  de  una  empresa,  los  asientos  de  apertura  son  diferentes.  Las
cuentas  que  se  emplean  dependen  del  tipo  de  empresa  de  que  se  trate  y  la  forma  en  que  el  capital  sea
pagado.  A  continua ción,  distinguiremos  los  asientos  de  apertura  que  usualmente  son  empleados  en  las
empresas de un solo propietario, en sociedades de personas y en las sociedades de capital.

Asientos de Apertura en Empresas Individuales

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En la situación de empresas de un único propietario, los antecedentes para el asiento de apertura son los
que figuran en la declaración de inicio de actividades que todo comerciante o empresario debe presentar al
Servicio de Impuestos Internos.

En esta declaración, además del nombre o razón social del negocio, do micilio, objeto social, está el monto
del  capital  con  que  se  inician  las  activi dades  y  los  recursos  —y  eventualmente  deudas—  en  que  está
representado dicho capital.

Veamos los dos siguientes ejemplos:

1.  El  señor  Armando  Arias  inicia  sus  actividades  comerciales  el  20  de  julio  de  20XX,  con  un  aporte  en
efectivo de $ 450.000.

2.  El  señor  Bernardo  Briones  inicia  sus  actividades  el  02  de  enero  de  20XX,  aportando  una  camioneta
avaluada  en  $  11.900.000  y  7  letras  por  pagar  con  vencimientos  mensuales  (último  día  de  cada  mes)
por  $  100.000  cada  una.  Estas  letras  corresponden  al  saldo  del  crédito  obtenido  para  comprar  la
camioneta.

En ambos casos los aportes deben registrarse primeramente en el Li bro de Inventario y Balance en calidad
de inventarios iniciales y a conti nuación hacer el asiento de apertura en el Libro Diario.

En  el  primer  ejemplo  intervienen  las  cuentas  Caja  y  Capital.  En  la  cuenta  Caja  se  registra  el  ingreso  de
dinero y en la cuenta Capital se refleja el monto de dicho aporte. El asiento es:

  — 1 —    

x.x.x Caja 450.000  

    Capital 450.000

Armando
Arias  inicia
  actividades    
con  aporte  en
efectivo

En el ejemplo dos, interviene una cuenta de activo para registrar la camioneta, una cuenta de pasivo para
registrar las letras por pagar, y la cuenta Capital, que es de patrimonio, para registrar el valor neto del aporte;
es decir, el activo menos el pasivo. El asiento queda como sigue:

  — 1 —    

x.x.x Vehículo 11.900.000  

Letras  por
      700.000
pagar

    Capital   11.200.000

Bernardo
Briones  inicia
  actividades  con    
aporte  indicado
en detalle anexo

Asiento de Apertura en Sociedades de Personas

La apertura en las sociedades de personas implica dos pasos:

a) Registro de capital acordado y comprometido por los socios, y

b) Registro del pago del aporte comprometido por cada uno.

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Al  igual  que  en  las  empresas  de  propietario  único,  el  capital  se  obtiene  de  la  declaración  de  inicio  de
actividades  y,  en  las  sociedades,  también  de  la  escritura  pública  de  constitución  de  la  sociedad.  En  estos
documentos  están  los  antecedentes  acerca  del  nombre  y  razón  social  de  la  empresa,  el  domicilio,  el
representante  legal,  giro  de  actividades,  monto  del  capital  social.  Además,  en  la  escritura  están  los  datos
sobre el aporte comprometido por cada socio, la forma y plazos de pago, la distribución de la utilidad y de la
pérdida.

El  aporte  comprometido  por  cada  socio  da  origen  al  capital  social,  el  cual  se  registra  en  el  Libro  de
Inventario  y  Balance  en  calidad  de  inventario  inicial  y  luego  se  procede  a  registrar  los  asientos  en  el  Libro
Diario. Para ello con sideremos el siguiente ejemplo:

Con fecha 25 de septiembre de 20XX, se constituye la sociedad de per sonas denominada Ilustración Ltda.,
con tres socios. Según extracto de la escritura, el capital social es de $ 2.000.000. El socio Domingo Díaz se
compromete a aportar el 50%, el socio Elías Espinoza, el 20% y el socio Francisco Flores se compromete con
el 30%.

a) Registro del Capital

De acuerdo a estos datos, en el asiento de apertura de la sociedad Ilus tración Ltda. debe quedar el capital
social y la obligación de cada socio por el monto del aporte que han comprometido.

Para  el  registro  de  los  aportes  comprometidos  por  los  socios  se  usa  el  concepto  de  "Cuenta  Obligada
Socio..." incluyendo el nombre de cada socio; consiguientemente, el asiento es:

  — 1 —    

Cuenta Obligada Socio D.
x.x.x 1.000.000  
Díaz

Cuenta Obligada Socio E.
  400.000  
Espinoza

Cuenta Obligada Socio F.
  600.000  
Flores

    Capital   2.000.000

Constitución  de  la
sociedad  Ilustración  Ltda.
     
según  detalle  de  capital
en escritura pública

Las Cuentas Obligadas de los socios son cuentas del patrimonio y complementarias de la cuenta Capital. El
carácter complementario de estas cuentas indica que tienen un tratamiento inverso a la cuenta principal,  en
este caso, a la cuenta Capital. En general, aumentan con los cargos, disminuyen con los abonos y su saldo es
deudor. Comparativamente el tratamiento específico de estas cuentas con la cuenta Capital es el siguiente:

CUENTA
      CUENTA OBLIGADA
CAPITAL

Grupo  al  que

— : Patrimonio Patrimonio
pertenece

Aporte comprometido Devoluciones de
— Cargos :
por los socios. Capital

Pago  del  Aporte Aporte  de

— Abonos :
comprometido. Capital

— Saldo : Deudor Acreedor

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Significado  del Monto  del  aporte  por Monto  del

— Saldo : enterar Capital Social

Como  ambas  cuentas  son  del  patrimonio,  al  preparar  el  Balance,  los  saldos  deudores  de  las  Cuentas
Obligadas se presentan rebajando el saldo acreedor de la Cuenta Capital. Esto equivale a tener un patrimonio
igual a cero en la situación que analizamos. O tan sólo tener un capital nominal por los $ 2.000.000.

Aun  cuando,  en  este  caso,  no  hay  capital  real  o  efectivo,  la  sociedad  pue de  empezar  sus  operaciones
comerciales, comprando al crédito u obteniendo préstamos mientras los socios pagan sus aportes obligados,
conforme a cómo lo hayan establecido en la escritura de constitución de la sociedad.

b) Pago de Aportes Comprometidos

b­1) Pago del Aporte del socio Domingo Díaz

Este socio efectúa el pago en efectivo al momento de constituirse la sociedad. Luego, el dinero entra a la
caja y disminuye a cero su cuenta obli gada por el cumplimiento total de su compromiso. El asiento queda:

  — X —    

x.x.x Caja 1.000.000  

Cta. Oblig. socio D.
      1.000.000
Díaz

Pago total en efectivo
del aporte
       
comprometido del
socio D. Díaz

Luego de este asiento y suponiendo que no ha habido otras transac ciones, la situación de esta sociedad,
mostrada en el esquema del Balance, sería:

ACTIVO     PASIVO Y PATRIMONIO

Caja 1.000.000   Capital 2.000.000

Cuentas Obligadas
      (1.000.000)
Socios

Total  Pasivo  y
Total     1.000.000
Patrimonio

Activo 1.000.000      

Como puede observarse, en este momento la empresa tiene recursos por $ 1.000.000 en caja y un capital
pagado por igual monto, lo que hace la igualdad que siempre debe existir en la ecuación de inventario, esto
es:

Activo = Pasivo + Patrimonio.

b­2) Pago del aporte del socio Elías Espinoza

Este socio aportó el 20% del capital social, o sea, $ 400.000, los que paga entregando un furgón avaluado
en $ 1.100.000 y una deuda documentada con letras por el saldo de pago del vehículo por $  800.000.  Esta
forma de pago significa que el socio Espinoza quedará debiendo $ 100.000, puesto que el recurso que aporta
vale $ 1.100.000 y la deuda asociada al vehículo es de $ 800.000, lo que da un aporte neto de $ 300.000 y su
compromiso de aporte de capital es de $ 400.000. Las cuentas que intervienen en el asiento son: Vehículo,
para registrar el valor del furgón, Letras por Pagar, para la deuda documentada y la Cuenta Obligada, por el
monto neto del aporte. El asiento queda:

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  — X —    

x.x.x Vehículo 1.100.000  

    Letras por pagar   800.000

Cuenta Obligada socio
      300.000
Espinoza

Pago  parcial  del  socio

  Espinoza  con  aporte  de    
vehículo y deuda asociada.

A  continuación  de  este  asiento  y  suponiendo  que  no  hay  otras  transacciones,  el  Balance  reflejaría  lo
siguiente a la fecha de este pago parcial.

ACTIVO     PASIVO Y PATRIMONIO

Caja 1.000.000   Letras por Pagar 800.000

Vehículo 1.100.000   Capital 2.000.000

Cuentas Obligadas
      (700.000)
Soc.

Total  Pasivo  y
Total Activo 2.100.000   2.100.000
Patrimonio

Aquí se observa que el activo aumentó a $ 2.100.000 debido al aporte del vehículo; aparece un pasivo por
las Letras por Pagar y las Cuentas Obli gadas disminuyen a $ 700.000. Este último valor corresponde al saldo
del socio E. Espinoza por $ 100.000 y el aporte de 30% del capital social com prometido por el socio F. Flores
que está pendiente de pago.

b­3) Pago del Aporte del socio Francisco Flores

El socio F. Flores paga su aporte comprometido entregando su propio negocio en marcha, el cual tiene el
siguiente resumen de inventario:

— Muebles de Oficinas y Sala de Ventas $ 800.000

— Mercaderías al Costo   280.000

— Cuentas por Cobrar a Clientes   400.000

Saldo  de  un  Préstamo  por  Pagar  al

—   430.000
Banco

Deudas  pendientes  por  compra  de  las

— 200.000
mercaderías

En este caso hay que determinar el monto de los recursos (Activos) y las  deudas  con  terceros  (Pasivos),

para llegar a conocer el capital del so cio F. Flores. Los activos son: Muebles, Mercaderías y Clientes por un
total de $ 1.480.000; y, los pasivos  son:  Préstamos  Bancarios  y  Proveedores  por  $  630.000  en  total,  lo  que
indica un capital de $ 850.000.

Como  el  aporte  que  este  socio  se  comprometió  a  efectuar  es  de  $  600.000  y  el  capital  del  negocio  que
aporta  alcanza  a  $  850.000,  la  diferencia  de  $  250.000  constituye  un  mayor  valor  por  sobre  el  aporte
comprometido  que  la  empresa  debe  devolver  al  socio;  por  consiguiente,  se  trata  como  un  pasivo  en  la
empresa Ilustración  Ltda.  Para  el  registro  de  este  pasivo  se  emplean  generalmente  las  denominaciones  de
Cuenta Personal o Particular del socio.

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De acuerdo a lo expresado, el asiento queda:

  — X —    

x.x.x Muebles 800.000  

  Mercaderías 280.000  

  Clientes 400.000  

    Préstamo Bancario   430.000

    Proveedores   200.000

Cuenta Particular socio F.
      250.000
Flores

Cuenta Obligada socio F.
      600.000
Flores

Pago total del aporte del socio
  F.  Flores  según  inventario  de    
negocio en marcha.

Una  vez  registrado  este  asiento  y  suponiendo  ausencia  de  otras  transac ciones,  el  Balance  mostraría  la
situación siguiente de la sociedad Ilustra ción Ltda.:

ACTIVO   PASIVO Y PATRIMONIO  

Caja 1.000.000   Préstamo Bancario 430.000  

Clientes 400.000   Letras por Pagar 800.000  

Mercaderías 280.000   Proveedores 200.000  

Cuenta  Particular  Socio  F.

Muebles 800.000   250.000  
Flores

Vehículos 1.100.000   Capital 2.000.000  

Cuenta  Obligada  Socio  E.

      (100.000)  
Espinoza

Total Activo 3.580.000   Total Pasivo y Patrimonio 3.580.000  

         

En  este  Balance  se  puede  observar  que  con  el  pago  del  aporte  del  socio  F.  Flores,  el  activo  aumentó  a
$ 3.580.000, el pasivo a $ 1.680.000 y el patri monio llegó a $ 1.900.000.

Luego  de  registrar  los  pagos  de  estos  tres  socios,  sólo  el  socio  E.  Espinoza  adeuda  $  100.000  de  sus
aportes  comprometidos.  Este  mismo  es  el  valor  que  figura  rebajando  el  capital  social  de  $  2.000.000.
Conviene recordar que el capital social de las sociedades sólo se puede modificar por acuerdo de los socios y
el consiguiente cambio en la escritura social.

Asiento de Apertura en Sociedades de Capital

Entre  las  sociedades  de  capital  la  más  conocida  en  nuestro  medio  es  la  Sociedad  Anónima.  Por  ello,  en
este  punto,  los  asientos  de  apertura  se  referirán  a  la  iniciación  de  actividades  de  este  tipo  de  sociedad,
considerando la siguiente secuencia:
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— Autorización del Capital

— Suscripción del Capital

— Pago del Capital

Esta  secuencia  tiene  relación  directa  con  la  normativa  que  rige  a  las  sociedades  anónimas.  Los
antecedentes  acerca  del  capital  se  encuentran,  al  igual  que  las  sociedades  de  personas,  en  la  escritura
pública de constitu ción de la sociedad y en la declaración de inicio de actividades que se pre sentan al Servicio
de  Impuestos  Internos,  pero,  muy  particularmente,  en  el  dictamen  de  la  Superintendencia  de  Valores  y
Seguros  mediante  el  cual  se  autoriza  la  proposición  de  capital  que  hacen  los  accionistas  fundadores  y  la
forma como éste va a ser suscrito y pagado.

Para ilustrar esta situación, consideremos el siguiente ejemplo:

—  Se  constituye  una  sociedad  anónima  con  un  capital  autorizado  de  $  40.000.000,  dividido  en  10.000
acciones de un valor nominal de $ 4.000 cada una.

— Se suscribe el 60% del capital autorizado.

— Los accionistas pagan en efectivo el 40% del capital suscrito.

a) Autorización del Capital

De acuerdo a los datos del ejemplo, el asiento de apertura de la sociedad anónima registrará el monto del
capital autorizado y la representación que éste tiene en las acciones, quedando de la manera siguiente:

  — 1 —    

x.x.x Acciones 40.000.000  

    Capital   40.000.000

Constitución  de  S.A.  con

capital  autorizado  de  10.000
     
acciones con un valor nominal
de $ 4.000 cada una

La cuenta Acciones aquí  empleada,  es  del  grupo  de  patrimonio,  en  consecuencia,  complementaria  de  la
cuenta  Capital.  Esto  significa  que  tiene  un  tratamiento  inverso  a  la  cuenta  principal.  Luego,  hasta  este
instante, la sociedad no tiene patrimonio, puesto que lo registrado en el asiento de aper tura corresponde sólo
al  capital  nominal.  En  el  Balance,  de  hacerse  en  este  momento,  figuraría  el  saldo  deudor  de  la  cuenta
Acciones rebajando el saldo acreedor de la cuenta Capital, lo que indica un capital real o efectivo igual a cero.

b) Suscripción del Capital Autorizado

El segundo paso consiste en ofrecer y colocar las acciones en el mercado. La colocación de las acciones
implica  el  compromiso  de  personas  naturales  o  jurídicas  de  comprar  parte  del  capital  accionario.  La
suscripción se puede efectuar a través de corredores de la Bolsa de Valores, por intermedio de una  entidad
bancaria o directamente por la sociedad anónima en formación.

Cuando la venta de las acciones a los accionistas se efectúa al valor no minal que éstas tienen, se habla de
colocaciones  a  la  par.  Cuando  se  cobra  un  precio  mayor  al  nominal  se  trata  de  colocaciones  con  prima.  Y
cuando  el  valor  cobrado  es  inferior  al  valor  nominal  son  colocaciones  con  descuentos.  La  prima  en  la
colocación de acciones, desde el punto de vista del patrimonio de la sociedad, es un mayor valor patrimonial
que no se distribuye a los accio nistas, sino que permanece en la sociedad. Por su parte, el descuento en las
colocaciones, es un menor valor del patrimonio.

La adopción de una u otra de  estas  tres  alternativas,  dependerá  del  tipo  de  sociedad,  la  mayor  o  menor
demanda por la compra de acciones, la prontitud en disponer del capital pagado u otra variable propia de la
sociedad anónima que se esté constituyendo, de acuerdo con la Ley Nº 18.046 sobre estas sociedades.

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En  el  asiento  por  la  suscripción  del  60%  del  capital  autorizado,  o  sea,  por  $  24.000.000,  intervienen  la
cuenta Acciones y la cuenta Accionistas, quedando el asiento de la manera siguiente:

  — 1 —    

x.x.x Accionistas 24.000.000  

    Acciones   24.000.000

Suscripción  del  60%  del

     
capital autorizado, a la par.

La  cuenta  Accionistas  es,  al  igual  que  la  cuenta  Acciones,  del  grupo  de  cuentas  del  patrimonio  y
complementaria de la cuenta Capital. Representa el compromiso adquirido en la compra de acciones por  el
público inversionista, al que para estos efectos se le da el nombre de accionistas.

Luego de la suscripción de capital, la sociedad del ejemplo sigue con patrimonio igual a cero, puesto que al
saldo acreedor de la cuenta Capital de $ 40.000.000 se le restan los saldos deudores de las cuentas comple ­
mentarias: $ 16.000.000 de la cuenta Acciones y $ 24.000.000 de la cuenta Accionistas.

c) Pago del Capital

Los  pagos  del  capital  suscrito  los  recibe  la  sociedad  en  forma  secuencial,  siguiendo  el  orden  de  las
colocaciones de acciones o en función de los plazos de pago previamente  convenidos  con  los  accionistas  o
establecidos al mo mento de la autorización del capital.

En el caso de nuestro ejemplo hay un pago en efectivo por el 40% del capital  suscrito,  lo  que  equivale  a

$  9.600.000.  En  la  práctica  puede  ocurrir  que  también  se  efectúen  pagos  entregando  bienes  y deudas  a  la
vez,  incluso  negocios  en  marcha;  especialmente  cuando  se  trata  de  transformaciones  de  sociedades  o
fusiones de sociedades.

Siguiendo  con  el  ejemplo,  en  este  pago  intervienen  la  cuenta  Caja  donde  ingresa  el  dinero  y  la  cuenta
Accionistas que disminuye con este pago parcial, por lo que el asiento queda:

  — X —    

x.x.x Caja 9.600.000  

    Accionistas   9.600.000

Pago  del  40%  del  capital

     
suscrito, en efectivo.

A continuación de estos asientos y bajo el supuesto de que no ha habido otras transacciones, la estructura
del Balance indicaría la siguiente situación de esta S.A.

ACTIVO   PASIVO Y PATRIMONIO  

Caja 9.600.000   Capital 40.000.000  

      Acciones (16.000.000)  

      Accionistas (14.400.000)  

Total
9.600.000   Total Pasivo y Patrimonio 9.600.000  
Activo

         

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Como se puede observar en este Balance, los recursos en Caja de la sociedad son $ 9.600.000, valor que
es igual al del patrimonio o Capital Pagado. Igualmente, se ve que el capital autorizado de $ 40.000.000 está
siendo rebajado por los saldos deudores de las cuentas Acciones y Accionistas.

El  tratamiento  contable  de  las  cuentas  Acciones  y  Accionistas  se  podrá  apreciar  más  claramente  en  el
siguiente esquema de cuentas "T" y el movimiento que han tenido:

  ACCIONES     ACCIONISTAS

40.000.000 24.000.000   24.000.000 9.600.000

Pago del
Autorización Suscripción Suscripción
  Capital
del Capital del Capital del Capital
suscrito

Saldo deudor 16.000.000 Saldo deudor 14.400.000

Capital autorizado   Capital suscrito

por suscribir por pagar

En  ocasiones,  en  el  Balance  figura  tan  sólo  el  capital  pagado  y  en  notas  a  los  estados  financieros  se
proporcionan  las  explicaciones  acerca  de  cómo  se  llega  a  ese  valor.  En  nuestro  ejemplo  la  nota  sería  la
siguiente:

COMPOSICIÓN DEL PATRIMONIO

  Capital autorizado $ 40.000.000

— Capital por Suscribir   (16.000.000)

  Capital Suscrito $ 24.000.000

— Capital por pagar   (10.400.000)

Capital Autorizado, Suscrito
  y $ 9.600.000
Pagado (o patrimonio neto)

El  capital  autorizado  corresponde  al  saldo  acreedor  de  la  cuenta  Capital;  el  capital  por  suscribirse  es  el
saldo  deudor  de  la  cuenta  Acciones;  el  capital  suscrito  corresponde  al  crédito  de  la  cuenta  Acciones  y  al
Débito  de  la  cuenta  Accionistas.  El  capital  por  pagar  es  el  saldo  de  la  cuenta  Accionistas  y  el  Capi tal
Autorizado,  Suscrito  y  Pagado  es  la  diferencia  neta  entre  el  saldo  acreedor  de  la  cuenta  Capital  menos  los
saldos deudores de las cuentas Acciones y Accionistas.

5. REGISTRO DE TRANSACCIONES EN LOS LIBROS

Para  ilustrar  el  registro  de  las  transacciones  en  los  libros  de  contabilidad,  emplearemos  el  Sistema
Jornalizador,  es  decir,  la  secuencia:  TRANSACCIONES  ­  DIARIO  ­  MAYOR,  con los ejemplos que utilizamos
en  el  análisis  de  transacciones  presentado  en  el  punto  8  del  Capítulo  III.  Suponiendo,  además,  que  las
transacciones  se  realizan  durante  el  año  20XX  y  que  la  empresa  en  cuestión  es  Ilustraciones  Comerciales
Ltda.

Libro Diario

Recordemos que la función de este libro es el registro cronológico, mediante asientos contables, de todas
las transacciones realizadas en una entidad.

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Debe Haber
Fecha Detalle Referencia
M$ M$

  ­1 ­      

Caja

Capital
XXX   600 600
Armando  Arias  inicia
actividades  con  aporte  en
efectivo.

  ­2­      

Muebles

XXX Acreedores   420 420

Compra muebles a crédito.

  ­3­      

Banco

Caja
XXX   580 580
Depósito  en  el  Banco  del
País.

  ­ 4­      

Acreedores
 
Letras por pagar
XXX   360
360
Pago  parcial  de  los
muebles con letra.

  ­5­      

Mercaderías
 
Banco
XXX   300
300
Compra  mercaderías  con
cheque.

  ­6­      

Clientes

Costo de Ventas
200 200
Ventas
XXX  
Mercaderías 150 150

Venta  del  50%  de  la

mercadería al crédito.

  ­7­      

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Debe Haber
Fecha Detalle Referencia
M$ M$

Gastos de servicios

Banco
 
XXX Pago  de  servicios  con   27
27
cheque.

  ­8­      

Caja
 
XXX Clientes   150
150
Abono de clientes

  ­9­      

Propaganda
 
Caja
XXX   10
10
Pago  de  propaganda  en
efectivo.

  ­10­      

Gastos Bancarios
 
XXX Banco   1
1
Valor talonario cheque.

  ­11 ­      

Letras por Pagar
 
XXX Banco   180
180
Pago de letras con cheque.

  ­12­      

Remuneraciones
 
Banco
XXX   32
32
Pago  de  remuneraciones
con cheque.

TOTALES   3.010 3.010

En el registro de estos asientos en el Libro Diario se puede observar el cumplimiento de la Partida Doble:
los valores de cargo son iguales a los valores de abono en cada uno de los asientos. Al término de cada hoja
hay que sumar las columnas del Debe y del Haber, sumas que deben ser iguales entre sí al iniciar la nueva
hoja con las sumas que se van arrastrando. Al término de cada ejercicio se totalizan dichas columnas, las que
deben mantener la igualdad.

Libro Mayor

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Una vez que se han registrado las transacciones en el Libro Diario deben efectuarse los traspasos al Libro
Mayor. Recordemos que el objetivo de este libro es clasificar y agrupar el movimiento de cargos y abonos en
cada una de las cuentas que se han empleado  al  confeccionar  los  asientos  contables.  Así,  por  ejemplo,  los
cargos  y  abonos  por  ingresos  de  dinero  que  se  encuentran  en  los  diversos  asientos  dispersos  en  el  Libro
Diario, serán reunidos en la cuenta Caja del Libro Mayor, lo que permitirá determinar el Débito y el Crédito, o
sea, el monto total de ingresos y de egresos habidos en el período y el dinero disponible en Caja al término
del mismo u otras fechas intermedias, el cual queda reflejado en el saldo de esta cuenta.

Para  estos  efectos,  se  abren  en  el  Libro  Mayor  tantas  cuentas  como  las  empleadas  en  los  asientos
registrados en el Diario. Utilizando un diseño convencional para el Libro Mayor y siguiendo con el movimiento
de la cuenta Caja, se apreciarán las siguientes anotaciones, luego de los traspasos provenientes del Mayor:

CUENTA CAJA

FECHA Nº ASIENTO DETALLE REFERENCIA DEBE HABER SALDO

Aporte  de
XXX
1 capital  en   600   600
efectivo

Depósito  en
XXX 3     580 20
Banco

Abono  de
XXX 8   150   170
clientes

Pago  de
XXX 9     10 160
propaganda

    TOTAL   750 590  

Aquí se puede observar cómo el movimiento de dinero disperso en los asientos del Libro Diario, asientos 1,
3,  8  y  9,  se  encuentran  agrupados  bajo  el  título  de  la  cuenta  Caja  con  los  respectivos  valores  de  cargos,
abonos, débitos, créditos y saldos además de la fecha de las transacciones y las glosas correspondientes.

Una  forma  alternativa  para  registrar  las  transacciones  en  el  Mayor,  muy  frecuentemente  empleada  en  el
plano de la ejercitación, es el uso del esque ma de las cuentas "T", el que, como ya se sabe, corresponde a
una reducción simple del diseño convencional del Libro Mayor.

A  continuación,  registraremos  en  este  esquema  los  traspasos  del  Diario,  incluyendo  para  fines
comparativos del lector la cuenta Caja:

D CAJA H   D CAPITAL H

(1) 600     580 (3)       600 (1)

(8)   150     10 (9)            

  750     590              

Saldo  deudor Saldo Acreedor

           
160 600

D MUEBLES H   D ACREEDORES H

(2) 420         (4) 360 420 (2)

Saldo  deudor
          Saldo Acreedor 60  
420

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D BANCO   H   D LETRAS POR H
PAGAR

(3) 580       300 (5)   (11) 180 360 (4)

          27 (7)            

          1 (10)            

          180 (11)            

Saldo Acreedor
          32 (12)      
180

  580       540              

Saldo
               
Deudor 40

        D CLIENTES H

            (6) 200 150 (8)

            Saldo Deudor 50  

D MERCADERÍAS H   D VENTAS H

(5) 300   150 (6)       200 (6)

Saldo  Deudor Saldo Acreedor

           
150 200

COSTO DE GASTOS
D H   D H
VENTA SERVICIOS

(6) 150         (7) 27    

Saldo  Deudor
          Saldo Deudor 27  
150

GASTOS
D PROPAGANDA H   D H
BANCARIOS

(9) 10         (10) 1    

Saldo  Deudor
          Saldo Deudor 1  
10

D REMUNERACIONES H        

(12) 32                

  Saldo Deudor 32            

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Los traspasos del Diario al Mayor deben efectuarse tan pronto como sea posible: inmediatamente después
del registro del asiento en el Diario o al término del día. La idea es mantener permanentemente actualizadas
las cuen tas en el Libro Mayor, puesto que, como ya hemos venido adelantando, este libro es una fuente de
información  a  la  que  con  mayor  frecuencia  se  recurre,  en  razón  a  la  clasificación  y  agrupación  de
transacciones de igual o similar naturaleza y debido al carácter analítico de la información que contiene.

6. BALANCE DE COMPROBACIÓN Y DE SALDOS

Reiterando lo señalado en el Capítulo II respecto de la hoja de trabajo para el Balance de Comprobación y
de Saldos, su objetivo es comprobar si las tran sacciones registradas en las diversas cuentas cumplen con el
principio de la Partida Doble, y a partir de este cuadre efectuar el análisis de los saldos.

Lo  primero  que  se  verifica  es  la  igualdad  que  debe  existir  entre  el  Débito  y  el  Crédito,  los  cuales
corresponden al total de los cargos y total de abonos efectuados. Lo segundo, o sea, el análisis de los saldos,
permite  determinar  la  razonabilidad  y  correspondencia  que  debe  existir  entre  los  valores  informados  por  la
Contabilidad  con  lo  que  realmente  existe  en  la  empresa,  materializado  en  el  inventario  físico  de  bienes  y
derechos debidamente valorizados.

En  la  hoja  de  trabajo  siguiente  se  resume  el  movimiento  de  Débitos,  Cré ditos  y  saldos  de  las  diversas
cuentas que presenta el Libro Mayor:

BALANCE DE COMPROBACIÓN Y DE SALDOS AL 31 DE DICIEMBRE DE 20XX

SALDOS
CÓDIGO CUENTAS DÉBITOS CRÉDITOS
DEUDOR ACREEDOR

  Caja 750 590 160  

  Capital   600   600

  Muebles 420   420  

  Acreedores 360 420   60

  Banco 580 540 40  

  Letras por Pagar 180 360   180

  Clientes 200 150 50  

  Mercaderías 300 150 150  

  Ventas   200   200

  Costo de Ventas 150   150  

Gastos  de
  27   27  
Servicios

  Propaganda 10   10  

Gastos
  1   1  
Bancarios

  Remuneraciones 32   32  

  Sumas 3.010 3.010 1.040 1.040

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La periodicidad con que se prepara esta hoja de trabajo depende del volumen de transacciones, pudiendo
ser diaria, semanal o, a lo menos, hacer se una vez al mes. En los sistemas automatizados su emisión es más
bien instantánea.

En el caso de nuestro ejemplo, la cuadratura numérica de la Partida Do ble se observa en la igualdad entre
la  suma  del  Débito  y  el  Crédito  y  en  que  estos  valores  son  iguales  al  Debe  y  Haber  del  Libro  Diario.  Esto
demuestra que todo el movimiento registrado en el Diario fue traspasado  al  Mayor  y  que  no  hay  errores  de
cuadre  numérico.  La  igualdad  entre  los  saldos  es,  claramente,  una  consecuencia  de  la  igualdad  entre  el
Débito y el Crédito, que no requiere ex plicaciones adicionales.

7. ANÁLISIS DE SALDOS, AJUSTES Y CORRECCIONES

Efectuado  el  cuadre  numérico,  corresponde  hacer  el  análisis  de  los  sal dos,  a  través  de  los  cuales  es
posible  detectar  aquellos  errores  que  de  mane ra  directa  no  se  observan  en  la  hoja  del  Balance  de
Comprobación y de Saldos.

Análisis de Cuentas y Saldos

Para las cuentas empleadas en el ejercicio en desarrollo y con las limita ciones de la información disponible,
el análisis correspondería al siguiente:

Caja

Es una cuenta de activo. Su saldo deudor de $ 160 representa el dinero disponible en efectivo. Este saldo
se comprueba mediante arqueo de los fon dos,  el  cual  consiste  en  contar  y  reconocer  los  valores  existentes
en caja.

Capital

Cuenta de patrimonio. El saldo acreedor de $ 600 corresponde al aporte inicial hecho por el propietario. Se
verifica en las declaraciones por inicio de actividades o escrituras de constitución de sociedades.

Muebles

Pertenece al activo. El saldo deudor de $ 420, indica el valor del mobi liario existente. La comprobación de
este saldo se efectúa por medio de un inventario físico, verificando ocularmente los distintos tipos  de  bienes
que integran este inventario y comparando las unidades físicas y sus valores con lo registrado en contabilidad
(inventario contable).

Acreedores

Es cuenta de pasivo. Su saldo acreedor de $ 60 representa el monto adeudado a terceros. Para comprobar
este saldo, se deben identificar las deu das a favor de cada acreedor en base a la documentación de respaldo.

Banco

Cuenta  de  activo  y  su  saldo  deudor  de  $  40  indica  el  dinero  disponible  en  cuenta  corriente  bancaria.  Se
comprueba mediante la conciliación bancaria, que consiste en comparar el saldo del Libro Mayor con el saldo
de la cartola bancaria en la que figura el movimiento registrado por el banco.

Letras por Pagar

Corresponde al pasivo y su saldo acreedor de $ 180 indica el monto de las letras aceptadas por pagar. El
saldo se comprueba mediante arqueo de los documentos.

Clientes

Pertenece al activo. Su saldo deudor de $ 50 representa el total adeu dado por los clientes. Para comprobar
el  saldo  se  deben  identificar  las  deudas  de  cada  cliente,  información  que  se  obtiene,  generalmente,  de
registros y li bros auxiliares.

Mercaderías

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Se  trata  de  una  cuenta  de  activo  y  su  saldo  deudor  de  $  150  corresponde  al  costo  de  la  mercadería  en
existencia  que  está  disponible  para  la  venta.  Este  saldo  se  verifica  mediante  un  inventario  físico;  contando,
midiendo  o  pesando  las  mercaderías  en  existencia  y  luego  valorizar  estas  cantidades  de  acuerdo  al
procedimiento particular que se emplee. A estos procedimientos de valorización nos referimos en el capítulo
sobre tratamiento de las mercaderías.

Cuentas de Resultado

La  cuenta  Ventas  es  de  resultado  (Ganancia),  el  saldo  acreedor  de  $  200  representa  el  monto  de  las
mercaderías vendidas a los precios de venta. Las demás cuentas presentadas en la hoja de trabajo son de
resultado  (Pérdida),  sus  saldos  son  deudores  y  el  significado  de  estos  corresponde  a  los  costos  y  gastos
acumulados en el período, siendo identificables con el nombre de cada cuenta así: Costos de Ventas, saldo
deudor  de  $  150;  Gastos  por  Servicios,  saldo  deudor  de  $  27;  Propaganda,  saldo  deudor  de  $  10;  Gastos
Bancarios, saldo deudor de $ 1; y Remuneraciones, saldo deudor de $ 32.

Procedimiento General para el Análisis

Generalizando sobre el análisis de cuentas y de saldos, es posible reco nocer actividades y secuencias para
llegar a formular un procedimiento que sirva de referencia para aplicaciones particulares. En este sentido se
seña lan los siguientes pasos:

a) Determinar el saldo de cada cuenta, el cual se obtiene de la diferencia entre el Débito menos el Crédito.

b) Identificar, en el caso de las cuentas del Balance, las partidas de car gos y abonos que se anulan entre
sí,  procediendo  a  eliminarlas  del  saldo.  En  las  cuentas  de  resultado,  el  análisis  debe  efectuarse  aten ­
diendo a la naturaleza del cargo o abono con el registro adecuado en la cuenta que los represente.

c)  Establecer  la  composición  del  saldo,  listando  en  detalle,  uno  a  uno,  los  cargos  y  abonos  que  forman
parte del saldo.

d) Verificar que las partidas de cargos y abonos que componen el saldo, correspondan a la naturaleza de la
cuenta objeto del análisis e iden tificar a aquellas que no correspondan a la cuenta.

e)  Efectuar,  en  base  a  estas  últimas,  los  asientos  de  ajustes  y  correc ciones  para  registrarlos  en  el  Libro
Diario y traspasarlos al Mayor, su perando con ello los errores y dejando saldos finales correctos.

Los  saldos  finales  correctos  deben  coincidir  con  el  inventario  general  de  los  recursos  y  deudas
debidamente valorizados, el cual constituye el respaldo a los saldos de cada cuenta.

Localización de Errores Numéricos

Debido a la multiplicidad de situaciones que pueden originar errores nu méricos, resulta imposible formular
un procedimiento que pueda seguirse invariablemente para localizarlos en la hoja de trabajo de balances, en
el Diario, en el Mayor o, aun, en los Libros Auxiliares. En este sentido la experien cia  es  la  mejor  guía,  pero
suelen ser de utilidad algunas indicaciones, como las siguientes:

a) Uso de Marcas de Verificación

Toda vez que se esté haciendo un pase de un Libro a otro o verifican do las anotaciones traspasadas, debe
ponerse una marca al lado del importe en uno y otro libro, registro u hoja de trabajo. Terminada una serie, se
debe buscar en los Libros las partidas que aparezcan sin marcas, las cuales indi carán los importes que han
sido pasados dos veces o que no han sido tras pasados o que, por alguna razón, no debieran aparecer en uno
u otro de los Libros; en definitiva, muy probablemente ahí se encontrará la causa del error.

b) Dividir la Diferencia Encontrada

Al considerar un cargo como un abono, o viceversa, se produce una diferencia igual al doble de la partida
que  se  ha  tratado  incorrectamente.  Al  dividir  la  diferencia  hallada  por  dos  se  conocerá  el  valor  anotado  de
más al debe, de menos al haber, o viceversa. Por lo tanto, para localizar el error hay que buscar este último
valor y no el importe de la diferencia hallada.

c) Inversión de Números

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Es  posible  que  al  traspasar  o,  simplemente  anotar,  cantidades  y  valores  se  confundan  los  números  y se
inviertan al escribirlos. Por ejemplo, en vez de anotar 960 se anote 690, lo que produce una diferencia de 270.
Cuando la suma de los dígitos de la diferencia hallada es, como en este caso, nueve o múltiplo de nueve se
trata de una inversión numérica; por lo tanto, el error que hay que localizar no es un valor  por  la  diferencia
encontrada, sino que un mayor valor del cual es sólo consecuencia la diferencia.

Correcciones y Asientos de Rectificación

En la detección de los errores y omisiones contables es preciso diferen ciar los que se han producido en el
Libro  Diario,  en  el  Libro  Mayor  o  en  la  hoja  de  trabajo  del  Balance  de  Comprobación  y  de  Saldos.  De  esta
identificación  dependerá  el  tipo  de  rectificación  o  corrección  que  se  aplicará.  A  continuación  analizaremos
algunos de los errores más comunes y la forma de corregirlos.

a) Rectificaciones en el Libro Diario

Sobre  el  particular  el  Código  de  Comercio  en  su  artículo  32  señala:  "Los  errores  y  omisiones  que  se
cometieren al formar un asiento se salvarán en otro nuevo en la fecha que se notare la falta". Esta disposición
concuerda plenamente con las normas de la técnica contable y en tal sentido se proce de.

Si bien los errores de asientos en el Libro Diario pueden ser corregidos mediante la anulación por reversión
total del asiento incorrecto y la confec ción de un nuevo asiento correcto, es frecuente que las rectificaciones
se efectúen mediante alguno de los siguientes tipos de asientos:

— Asientos Suplementarios: para complementar partidas anotadas por menor valor al que corresponde.

— Asiento de Reversión: para disminuir total o parcialmente valores regis trados de más.

— Asientos de Traspaso: cuando se trata de corregir partidas anotadas en cuentas que no corresponden.

Ilustremos  esta  situación  a  partir  del  ejemplo  siguiente:  Depósito  de  dinero  de  caja  en  cuenta  corriente
bancaria por $ 200.000. El asiento correcto es:

— X —    

Banco 200.000  

  Caja   200.000

1)  Rectificación  Suplementaria  por  Omisión  Parcial  del  Valor,  suponiendo  que  la  contabilización  se  haya
efectuado por un menor valor, así:

— X —    

Banco 20.000  

  Caja   20.000

Este error se detectaría en el análisis de los saldos de las cuentas y la rectificación suplementaria sería:

— X —    

Banco 180.000  

  Caja   180.000

Valor  omitido  en  el

Asiento  Nº.........  de    
fecha ..........

2) Rectificación Suplementaria por Omisión Total del Asiento.

Esto supone que la omisión del asiento se detectó en la revisión de los saldos de las cuentas, por lo tanto,
hay que contabilizarlo dejando constancia en la glosa de la fecha en que debió haberse registrado.

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3) Rectificación Suplementaria por error en un Valor de Cargo o Abono.

Este  error  produciría  un  descuadre  entre  las  sumas  del  Debe  con  el  Haber  en  el  Libro  Diario,  que  se
detectaría al totalizar este Libro. Supongamos que el asiento fue:

— X —    

Banco 20.000  

  Caja   200.000

La rectificación se efectuaría sólo por el valor y en la cuenta que se anotó de menos, o sea:

— X —    

Banco 180.000  

  Caja   0

Valor  omitido  en  el

Asiento  Nº.........  de    
fecha ..........

4) Rectificación de Reversión por Asiento Registrado dos veces.

Este error se descubre en el análisis de saldos y se corrige mediante un asiento de reversión que anule la
duplicidad, indicando en la glosa el número y fecha del asiento que se está anulando.

5) Rectificación de Reversión por Valores Superiores a los Reales.

Esto  puede  ocurrir  alterándose  los  valores  de  cargo  y  de  abono  simultáneamente,  por  lo  que  sólo  se
detectaría mediante el análisis de los saldos. Por ejemplo:

— X —    

Banco 220.000  

  Caja   220.000

La corrección se efectuará reversando el exceso anotado, o sea:

— X —    

Banco 20.000  

  Caja   20.000

Valor  contabilizado  de
más en Asiento Nº.........    
de fecha ..........

Si el mayor valor registrado afecta a una sola cuenta, el error se detecta al sumar el Diario. Si se hubiera
contabilizado:

— X —    

Banco 220.000  

  Caja   220.000

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La rectificación de reversión sería:

— X —    

Banco 0  

  Caja   20.000

Reversión  de  mayor

valor  en  Asiento    
Nº......... de fecha ..........

6) Rectificaciones por Medio de Asientos de Traspasos.

Se emplean cuando se ha cargado o abonado una cuenta que no corresponde. Este error se detecta en el
análisis de saldos de las cuentas. Si la contabilización en el asiento fue:

— X —    

Préstamos Bancarios 200.000  

  Caja   200.000

La rectificación se efectúa traspasando el cargo de la cuenta mal empleada a la cuenta correcta, es decir:

— X —    

Banco 200.000  

Préstamos
    200.000
Bancarios

Rectificación  cuenta
Préstamos  Bancarios,
cargada  por  error  en    
asiento Nº ...... de fecha
........

b) Rectificaciones en el Libro Mayor

Los errores identificados en el Libro Mayor pueden provenir de asientos que no cumplen con el principio de
la  Partida  Doble;  en  tal  caso  las  rectificaciones  se  efectuarán  mediante  algunos  de  los  asientos  antes
descritos,  siguiendo  la  secuencia  de:  asiento  de  rectificación,  registro  en  el  Libro  Diario  y  traspaso  al  Libro
Mayor.

Pero, puede ocurrir que estando correcto el asiento, el error se produzca al efectuar el traspaso al Mayor.
Por ejemplo, anotar un cargo en vez de un abono o viceversa, registrar un mayor o menor valor de cargo o
abono. En estos casos y, en general, cuando hay errores numéricos, se detectan en el cuadre de valores que
se efectúa con la preparación de la hoja del Balance de Comprobación y de Saldos.

Si  el  error  proviene  de  un  cargo  o  abono  traspasado  a  una  cuenta  distinta  en  el  Mayor,  no  se  detectará
como error numérico, sino que aparecerá al hacerse el análisis de los saldos de las cuentas. En esta situación
y en las descritas en el párrafo anterior, las correcciones y rectificaciones se hacen directamente en la cuenta
del Libro Mayor afectada, mediante anotaciones suplementarias, contrapartidas o traspasos.

Para ilustrar algunos de estos errores y su corrección, supongamos que se debe traspasar al Libro Mayor
el siguiente asiento del Libro Diario:

— X —    

Proveedores 85.000  

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  Letras  por   85.000
Pagar

1) Rectificaciones con Anotaciones Suplementarias.

Se emplea cuando se ha traspasado un valor inferior al que figura en el asiento del Diario. Imaginemos que
el cargo a la cuenta Proveedores se hu biese hecho por $ 58.000. La diferencia producida en la inversión de
número  significa  un  menor  abono  de  $  27.000;  el  cual,  una  vez  detectado,  debe  cargarse  en  dicha  cuenta
como  una  partida  suplementaria,  dejando  constancia  de  ello  en  la  misma  cuenta  afectada  y  señalando  el
número y fecha del asiento original.

2) Rectificaciones Mediante Contrapartidas.

Cuando se registra un mayor valor al del asiento, este se corrige mediante una contrapartida. Por ejemplo,
si  el  abono  en  la  cuenta  Letras  por  Pagar  se  hubiera  hecho  por  $  95.000,  al  detectar  el  error,  este  mayor
abono de $ 10.000 se anota al Haber de la cuenta Letras por Pagar en rojo o entre paréntesis para significar
con ello que se trata de una contrapartida que está restando a una partida anotada por mayor valor, con la
indicación del número y fecha del asiento inicial.

3) Rectificación Mediante Traspaso.

Sucede cuando el traspaso al Mayor se hace a una cuenta distinta de la empleada en el asiento del Diario.
En tal caso se anula la anotación incorrecta mediante el procedimiento empleado para las contrapartidas y se
procede a efectuar la anotación correcta en la cuenta que corresponda según el asiento del Diario.

c) Rectificación en la Hoja del Balance de Comprobación y de Saldos

Los errores detectados en esta hoja de trabajo pueden provenir de errores del Libro Diario, de errores del
Libro Mayor o de errores cometidos al efectuar las anotaciones en la hoja de trabajo o errores cometidos en la
propia hoja de trabajo.

En  los  dos  primeros  casos  las  correcciones  se  efectúan  según  lo  expli cado  para  las  rectificaciones  en  el
Diario  y  en  el  Mayor.  Y  en  las  dos  últimas  situaciones  se  deben  corregir  mediante  la  revisión  de  sumas,
verificación  de  valores,  columnas  utilizadas;  hasta  producir  el  cuadre  numérico,  sin  que  ello  implique
rectificaciones  de  orden  contable,  pues  se  trata  más  bien  de  in correcciones  en  las  anotaciones,  que  de
errores como los descritos.

Conviene señalar, en todo caso, que ante cualquier error numérico detec tado en la hoja de este Balance o
a través del análisis de saldos, el procedimiento que debe seguirse para detectar y verificar la naturaleza del
error incurrido, consiste en recorrer el camino inverso al que se siguió para registrar la transacción; es decir,
se  parte  de  los  datos  de  la  hoja  del  Balance,  se  vuelve  al  Libro  Mayor,  luego  al  Diario,  hasta  llegar  a  la
documentación fuente si es necesario. De esta manera se evita pasar dos o más veces por el mismo error sin
detectarlo,  cuestión  que  suele  suceder  con  frecuencia  cuando  se  sigue  la  misma  dirección  del  recorrido
empleado al cometerse el error.

8. BALANCE TABULAR

Como  se  sabe,  la  hoja  de  trabajo  del  Balance  Tabular  se  conoce  también  por  el  nombre  de  Balance  de
Ocho  Columnas  en  razón  al  número  de  sus  columnas,  y  el  de  Balance  Tributario  debido  a  que  hasta  hace
algunos años era exigido por disposiciones tributarias nacionales para ser presentado junto a la declaración
anual de impuestos de las empresas.

En  su  forma,  esta  hoja  de  trabajo,  corresponde  a  una  extensión  de  la  hoja  de  trabajo  del  Balance  de
Comprobación  y  de  Saldos,  a  la  cual  se  le  agregan  cuatro  columnas  a  las  cuatro  ya  existentes.  La  quinta  y
sexta columnas se des tinan a los saldos de las cuentas del Balance y la séptima y octava se emplean para los
saldos de las cuentas de resultado.

Su objetivo es entregar una visión de conjunto de todas las cuentas que han tenido movimiento durante el
ejercicio  con  sus  respectivos  débitos,  créditos  y  saldos;  y,  revelar  el  resultado  del  período  mediante  la
distinción y separación de los saldos y cuentas del Balance (activo, pasivo y patrimonio) y de las de resultado
(cuentas de pérdidas y de ganancias).

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Continuando  con  el  ejercicio  que  venimos  desarrollando,  esta  hoja  de  tra bajo  presentaría  el  siguiente
formato y contenido:

Hࠀࠀ梂� ࠀ楂�ࠀ 棂�梂�ࠀ梂�ࠀࠀ楂� ࠀ梂�棂�ࠀࠀ梂�ࠀ 
Aࠀ 31 ࠀ楂� ࠀ�ࠀ�楂��棂�ࠀ楂� ࠀ楂� 20XX

Saldos Balance Resultados

Código Cuentas Débito Crédito Pasivo

Deudor Acreedor Activo Pérdida Ganancia
y
Patrimonio

  Caja 750 590 160   160      

  Capital   600   600   600    

  Muebles 420   420   420      

  Acreedores 360 420   60   60    

  Banco 580 540 40   40      

  Letras por Pagar 180 360   180   180    

  Clientes 200 150 50   50      

  Mercaderías 300 150 150   150      

  Ventas   200   200       200

  Costo de Ventas 150   150       150  

Gastos  de
  27   27       27  
Servicios

  Propaganda 10   10       10  

Gastos
  1   1       1  
Bancarios

  Remuneraciones 32   32       32  

  Sumas 3.010 3.010 1.040 1.040 820 840 220 200

Pérdidas  del
          20     20
Ejercicio

  Sumas Iguales 3.010 3.010 1.040 1.040 840 840 220 220

                   

En este ejemplo, el resultado obtenido es una pérdida que, sólo para fines de presentación, se agrega en la
columna de activo y de ganancias, para establecer sumas iguales. Cuando hay utilidad ésta se agrega en las
columnas de pasivo y patrimonio y de pérdidas, con igual propósito.

Uno  de  los  aportes  importantes  de  esta  hoja  de  trabajo,  en  una  fase  inicial  de  aprendizaje  de  la
Contabilidad, es que permite explicar y comprender más fácilmente por qué  el  resultado  (utilidad  o  pérdida)
que figura en el Balance siempre debe ser igual al que se presenta en el Estado de Resultados.

En  efecto,  al  separar  los  saldos  deudores  de  las  cuentas  del  activo  y  de  pérdida  y  compararlos  con  los
saldos  acreedores  de  las  cuentas  de  pasivo  y  patrimonio  y  ganancias  se  obtiene  por  una  doble  vía  el
resultado del ejercicio, lo que implica:
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RESULTADO = ACTIVO ­ (PASIVO + PATRIMONIO)

RESULTADO = PÉRDIDA ­ GANANCIA

Debiendo, en ambos casos, llegar al mismo resultado.

Veamos  lo  dicho  en  la  siguiente  figura,  con  los  datos  y  el  resultado  obte nido  en  nuestro  ejercicio  en
desarrollo:

D楂�ࠀ楂�ࠀ��ࠀ梂�ࠀ�ࠀࠀ ࠀ楂� ࠀ楂�殂�ࠀࠀࠀ梂�ࠀࠀ殂�

Un análisis vertical nos permite observar claramente que la suma de los saldos deudores es igual a la suma
de  los  acreedores,  o  sea,  $ 1.040.  Al  separarlos  y  comparar  horizontalmente  los  saldos  de  las  cuentas  del
Balan ce, vemos que hay más deudas (pasivo y patrimonio) que recursos (activos), lo que implica una pérdida
por $ 20. De similar manera constatamos que el saldo de las cuentas de pérdidas es mayor que el saldo de
las  cuentas  de  ganancias,  por  lo  tanto,  verificamos  la  misma pérdida de $ 20,  pero  ahora  por  comparación
entre las cuentas de resultado.

Recordando  la  ecuación  de  inventario,  podemos  concluir  que  esta  de mostración  es  simplemente  la
consecuencia  de  la  igualdad  a  la  que  obliga  dicha  ecuación  y  la  aplicación  del  principio  de  Partida  Doble  o
Dualidad Económica, esto es:

ACTIVO = PASIVO + PATRIMONIO ± RESULTADO

(inicial)

o, lo que es lo mismo,

ACTIVO  +  PÉRDIDA  =  PASIVO  +  PATRIMONIO  +

GANANCIA

(Inicial)

9. INFORMES FINALES

A  partir  de  la  información  contenida  en  la  hoja  de  trabajo  del  Balance  Ta bular,  se  pueden  preparar  muy
fácilmente, entre otros informes de fin del ejercicio, el Balance y el Estado de Resultados, teniendo el cuidado
de  orde nar  y  clasificar  los  diferentes  conceptos  y  valores  (cuentas  y  saldos)  en  la  forma  que  se  haya
establecido al diseñar dichos informes.

Continuando con el ejercicio, el Balance queda como sigue:

Iࠀࠀ殂�ࠀࠀ梂�ࠀ�ࠀࠀ楂�殂� ࠀࠀ�楂�ࠀࠀ�梂�ࠀ楂�殂� 棂�梂�ࠀ梂�ࠀࠀ楂� 
Aࠀ 31 ࠀ楂� ࠀ�ࠀ�楂��棂�ࠀ楂� ࠀ楂� 20XX

ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO

Caja $ 160   Acreedores $ 60  

Banco   40   Letras por Pagar   180  

Clientes   50   Capital   600  

Pérdida  del
Mercaderías   150     (20)  
ejercicio

Muebles   420          

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Total Activo $ 820   Total  Pasivo  y $ 820  

Patrimonio

             

Y, el Estado de Resultados queda como se indica a continuación:

Iࠀࠀ殂�ࠀࠀ梂�ࠀ�ࠀࠀ楂�殂� ࠀࠀ�楂�ࠀࠀ�梂�ࠀ楂�殂� 楂�殂�ࠀ梂�ࠀࠀ ࠀ楂�
ࠀ楂�殂�ࠀࠀࠀ梂�ࠀࠀ殂� 
Entre el 1 de enero y el 31 de diciembre de 20XX

Ventas     $ 200  

Menos: Costo de Ventas $ (150)  

Margen  de
      50  
Operaciones

Gastos  por
Menos: 27      
Servicios

  Propaganda 10      

  Gastos Bancarios 1      

  Remuneraciones 32   (70)  

Pérdida  del
    $ 20  
ejercicio

           

Este  Balance  y  Estado  de  Resultados  responden  completamente  a  lo  estudiado  en  los  Capítulos  II  y  III
acerca de los informes de contabilidad, su brayando el hecho de que en el encabezamiento de cada informe,
además de ir el título que lo identifica, debe ir el nombre de la empresa a la cual perte nece la información y la
fecha o período que cubre.

La proporción del EFE se efectúa considerando los movimientos en las cuentas de efectivo y equivalente
de  efectivo,  en  este  caso  las  cuentas  Caja,  Banco.  El  ECP  se  confecciona  con  los  cargos  y  abonos  en  las
cuentas del patrimonio, en nuestro caso en la cuenta Capital y Pérdida del Ejercicio.

10. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) ¿Cuáles son las fases del proceso contable y a qué se refieren?

2) ¿Qué se entiende por flujo de operaciones?

3) ¿Qué es un inventario? y ¿a qué se refiere el inventario inicial y el inven tario final?

4) ¿De dónde se obtiene la información para los asientos de apertura?

5)  Los  asientos  de  apertura  tienen  características  comunes  y  diferenciales,  según  se  trate  de  negocios  de
propiedad unipersonal, sociedades de personas o sociedades anónimas. ¿Cuáles son éstas?

6)  Explique  el  tratamiento  contable  de  las  siguientes  cuentas  (naturaleza  o  grupo,  cargos,  abonos,  saldo  y
significado  del  saldo):  a)  Capital  b)  Cuenta  Obligada  Socio  A.A.  c)  Acciones  (o  Acciones  a  Emitir)  d)
Accionistas.

7) ¿Qué relación existe entre la cuenta Capital y la Cuenta Obligada Socio A.A. en una sociedad de personas?

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8) ¿Qué relación existe entre la cuenta Capital y la cuenta Acciones a Emitir en una sociedad anónima?

9) ¿Para qué sirve el Libro Diario?

10) ¿Cuál es la función que cumple el Libro Mayor?

11) Explique la relación que existe entre el Libro Diario y el Libro Mayor.

12) En el Balance de Comprobación y de Saldos se registran todas las cuen tas del Libro Mayor, aunque estén
saldadas. ¿Por qué?

13) Mencione dos tipos de errores que no se detecten con el Balance de Comprobación y de Saldos.

14) ¿Por qué es necesario analizar las cuentas y sus saldos?

15) ¿En qué consiste el Balance Tabular y cuál es su finalidad?

Ejercicios

1) Efectúe los siguientes asientos de apertura:

a)  Don  Bernardo  Bueno  inicia  actividades  comerciales  de  compra  y  venta  de  productos  lácteos,  con  los
siguientes recursos y deudas:

— Dinero en efectivo $ 1.000.000

— Una camioneta para reparto $ 5.000.000

— Deuda por pagar de la camioneta $ 3.500.000

b) Se constituye la Sociedad Comercial ABC Ltda., con un capital de $ 8.000.000, el cual se distribuye en
tres socios con los montos siguientes:

aporte  de
— Señor Ariel Aros
$ 2.400.000

aporte  de
— Señor Benjamín Bustos
$ 4.000.000

aporte  de
— Señor Carlos Campos
$ 1.600.000

El señor Aros paga su aporte comprometido en efectivo. El señor Bustos entrega a cuenta de su aporte los
siguientes recursos y deudas de un negocio personal que tenía:

— Mercaderías por $ 1.800.000

— Muebles de oficina 2.600.000

— Deudas por los muebles 1.500.000

El señor Campos paga su aporte transfiriendo un local comercial de su propiedad, avaluado en $ 4.700.000
y una deuda hipotecaria por $ 2.900.000.

c) Se  constituye  la  Sociedad  Anónima  Bío­Bío  S.A.  con  un  capital  de  $  10.000.000  distribuido  en  20.000
acciones de un valor nominal de $ 500 c/u, de las cuales se suscriben y pagan los siguientes valores:

— Suscripción del 50% del capital autorizado

— Pago del 60% del capital autorizado y suscrito

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2) Contabilice (asientos) en el Libro Diario las siguientes transacciones:

a) El señor Darío Díaz aporta a la creación de un negocio personal, la suma de $ 500.000 en efectivo.

b) Abre una cuenta corriente en el Banco del País, depositando el dinero en caja.

c) Compra mercaderías por $ 420.000, la que se cancelará en un plazo de 60 días.

d) Paga un mes de arriendo con cheque por $ 140.000.

e) Compra muebles de oficina por $ 680.000. Firma letra a 90 días.

f) Vende el 50% de la mercadería en $ 360.000. El 60% al contado, el 30% al crédito simple y el saldo con
letra.

g) Paga sueldos al personal por $ 160.000 con cheque.

h) Deposita en el banco el saldo de dinero en caja.

i) El banco le informa el cobro de talonario de cheque por $ 3.000.

j) El cliente paga el 30% de su deuda aceptando letra a 60 días.

3) Traspase los asientos del punto anterior al Libro Mayor (use esquema de cuentas "T"), prepare el Balance
de Comprobación y de Saldos, el Balan ce Tabular, el Balance Clasificado y el Estado de Resultados.

4) Con los siguientes Débitos y Créditos de las cuentas del Mayor prepare el Balance de Comprobación y de
Saldos y determine la utilidad o pérdida preparando el Balance Tabular:

Cuentas Débitos   Créditos

Caja M$ 400   300

Banco 600   300

Clientes 2.500   1.500

Letras por Cobrar 220   220

Mercaderías 1.500   800

Maquinaria 500   ­

Gastos  de
200   ­
Organización

Proveedores 400   1.000

Letras por Pagar     300

Préstamos Bancarios 750   750

Capital ­   1.200

Ventas 100   4.000

Costo de Ventas 1.000   200

Gastos  de
650   ­
Administración

Gastos  de
1.560   ­
Comercialización

Cuentas  Obligadas
590   400
Socios
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CAPÍTULO VI CONTABILIDAD DE LAS MERCADERÍAS
1. Clasificación de las Mercaderías

2. Cuentas para el Registro y Control

3. Impuesto al Valor Agregado (IVA)

4. Libros Auxiliares de Compras y de Ventas

5. Sistemas de Control de Inventarios

6. Mayor Auxiliar de Mercaderías

7. Métodos de Valorización de las Mercaderías

8. Preguntas y ejercicios

1. CLASIFICACIÓN DE LAS MERCADERÍAS

El  tratamiento  contable  de  las  mercaderías  es  uno  de  los  temas  de  Contabilidad  que  mayor  atención  y
tiempo  de  estudio  demanda.  La  razón  es  simple:  las  mercaderías  están  vinculadas  directamente  con  la
actividad del negocio, más precisamente, son el objeto del negocio o giro comercial en muchas empresas. De
aquí  también  la  especial  preocupación  de  empresarios,  contadores  y  de  otros  profesionales  y  técnicos  por
estudiar los procedimientos de control contables, aplicables a este importante rubro del activo.

Las mercaderías, en cuanto existencias físicas y contables, son parte del activo. Se clasifican como activo
corriente, en razón a que han sido compradas o producidas para ser vendidas y, por consiguiente, están en
permanente rotación.

El concepto de mercaderías, o de existencia como también se le conoce, incluye diversos rubros, los cuales
dependen del tipo de empresa, del tipo de producto, o bien según cómo se organicen y clasifiquen.

Por  ejemplo,  una  empresa  comercial  dedicada  a  la  compra  y  venta  de  refrigeradores  tiene  como
mercaderías a los refrigeradores. En cambio en una empresa manufacturera de refrigeradores existirán bajo
el nombre de existencias a lo menos tres expresiones distintas para señalar el estado del producto. En primer
lugar  estará  la  materia  prima  que  se  emplea  en  la  fabricación  del  producto;  en  segundo  lugar  estarán  los
productos  en  proceso  de  elaboración,  es  decir,  el  refrigerador  en  la  fase  de  construcción  o  armado;  y,  en
tercer lugar figurará el producto terminado, el cual constituye la mercadería disponible para la venta, o sea, el
refrigerador.

Con frecuencia se observa que empresas comerciales dedicadas a la compra y venta de bienes en el país
y en el extranjero,  dividen  sus  mercaderías  en  nacionales  e  importadas.  Es  habitual  también  que  empresas
comerciales  cuyas  ventas  las  efectúen  a  través  de  terceros  (consignatarios),  empleen  subcuentas  para
diferenciar las mercaderías que están disponibles para la venta en sus propios locales de aquellas  que  han
sido entregadas en consignación.

Existen, también, empresas que no emplean cuentas de existencia o de mercaderías, sencillamente porque
el giro del negocio no es la compra y venta de mercadería ni la producción de bienes para la venta, sino la
comercialización de intangibles o venta de servicios. En estos casos pueden citarse, por ejemplo, a empresas
dedicadas a las asesorías, consultorías o venta de seguros. Obviamente que estas empresas no tienen en su
plan de cuentas el rubro de mercaderías, porque ellas no existen en sus respectivos negocios.

En definitiva, el concepto de Existencia de mercaderías puede abarcar, entre otros rubros, los siguientes:

— Mercaderías

— Mercaderías en Consignación

— Mercaderías en Tránsito

— Mercaderías Nacionales

— Mercaderías Importadas

— Materias Primas
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— Productos en Proceso

— Productos Terminados

— Otros.

Todo  depende  de  la  naturaleza  y  giro  de  actividades  de  las  compañías  y  de  la  clasificación  que  mejor
represente la situación de origen o estado de dichas existencias.

A partir de este reconocimiento y para simplificar la exposición del tema, en este capítulo nos limitaremos al
estudio  de  las  mercaderías  considerando  operaciones  de  firmas  comerciales,  es  decir,  transacciones  de
bienes que han sido comprados con el ánimo de venderlos en el mismo estado en que fueron adquiridos.

2. CUENTAS PARA EL REGISTRO Y CONTROL

Al tratar algunas operaciones de compras y ventas de mercaderías, se puede seguir el procedimiento de
cargar los costos de compra en la cuenta Mercaderías y abonarla por el costo de las mercaderías vendidas,
luego el saldo representará el valor de las existencias. Simultáneamente la diferencia entre el precio de venta
menos el costo, o sea, la utilidad o pérdida, se puede abonar a la cuenta Utilidad en Venta o cargar Pérdida
en Venta según cual sea el resultado.

Ilustremos lo dicho con los dos ejemplos siguientes, suponiendo una venta con utilidad.

1) Compra de mercaderías por $ 150.000, al contado

2) Venta al contado del 80% de las existencias en $ 160.000

Los asientos de contabilidad quedarían así:

— 1 —    

Mercaderías 150.000  

  Caja   150.000

Compra  de    
mercaderías
pagando  al
contado    

—2 —    

Caja 160.000  

  Mercaderías   120.000

Utilidad  en
    40.000
Venta

Venta  del  80%  de

las  existencias,  al    
contado

Al  traspasar  estos  asientos  a  las  cuentas  del  Libro  Mayor,  éstas  presentan  los  siguientes  movimientos  y
saldos  (sólo  para  ejemplificar  usamos  el  esquema  de  las  cuentas  "T",  sabiendo  que  su  diseño  es  más
completo en los sistemas contables reales):

Mercaderías     Utilidad en Ventas  

(1) 150.000     120.000 (2)         40.000 (2)

  SD     30.000         SA 40.000  

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Al  proceder  de  esta  forma,  separamos  los  conceptos  de  Activo  y  de  Resultado.  El  saldo  deudor  de  la
cuenta Mercaderías  representa  el  costo  de  las  existencias  (Activo).  A  su  vez,  la  cuenta  Utilidad  en  Ventas,
tendrá saldo acreedor y muestra la ganancia obtenida en la venta (Resultado).

No  obstante  la  ventaja  explicativa  que  ofrece  este  procedimiento,  en  la  práctica  presenta  serios
inconvenientes  para  su  aplicación.  Uno  de  ellos  es  que  en  la  cuenta  Utilidad  en  Ventas  se  presentan  sólo
valores netos, es decir, la diferencia entre la venta menos el costo (utilidad en este caso). No se informa por
tanto el monto de las ventas ni el costo asociado a las mismas (ventas $ 160.000, costo de venta $ 120.000).
Tampoco es expedito determinar el resultado en cada una de las ventas, en atención al elevado número de
operaciones  y  a  la  diversidad  de  artículos  con  que  puede  trabajar  una  empresa.  Piénsese  tan  sólo  en  la
cantidad de productos y ventas que tiene un supermercado, una farmacia o una ferretería, y lo laborioso que
resultaría  el  ejercicio  contable  de  estos  cálculos  y  registros  si  se  efectuaran  individualmente  en  cada
operación.

Mercadería Única

Algunos autores, en un avance secuencial sobre el tratamiento contable de las mercaderías, emplean una
sola cuenta que denominan Mercadería Única para registrar al Debe el costo de las compras y al  Haber  las
ventas a precio de venta, mezclando así conceptos de activo y de resultado a la vez, por lo que esta cuenta
adquiere el carácter de mixta (activo/resultado).

En  tal  caso,  esta  cuenta  podría  tener  saldo  deudor  o  saldo  acreedor.  Si  en  un  instante  hubiera  cero
existencia, el saldo deudor representaría una pérdida y el saldo acreedor una ganancia. En ambos casos se
comportaría  como  una  cuenta  de  Resultado.  Por  el  contrario,  si  se  mantiene  cierto  nivel  de  existencias,  el
saldo  deudor  o  acreedor  no  tendría  más  significado  que  la  diferencia  entre  el  Débito  y  el  Crédito  si  no  se
asocia dicho saldo con las mercaderías en stock.

Tomando las transacciones de compra y de ventas anteriores, los asientos serían:

— 1 —    

Mercaderías 150.000  

  Caja   150.00

Compra  de    
mercaderías
pagando al contado    

—2 —    

Caja 160.000  

  Mercaderías   160.000

Venta  del  80%  de

las  existencias,  al    
contado

Luego, la cuenta Mercaderías reflejaría el siguiente movimiento y saldo en el Libro Mayor.

Mercadería Única

(1) 150.000       160.000 (2)

    SA   10.000    

En  este  caso  particular,  el  saldo  acreedor  de  $  10.000  en  la  cuenta  Mercadería  Única  no  indica  nada
concreto;  sólo  muestra  la  diferencia  entre  los  cargos  y  abonos.  Para  encontrar  su  significado  hay  que
relacionarlo  con  la  mercadería  en  existencia,  que  en  el  ejemplo  alcanza  a  $  30.000.  Este  valor  sumado  al
saldo acreedor ($ 30.000 más $ 10.000) corresponde a la utilidad en la venta, o sea, $ 40.000 de utilidad.
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Como se ve, el uso de la Cuenta Única tampoco revela de forma adecuada el monto de las ventas ni de los
costos  de  las  mismas,  porque  los  cargos  y  abonos  son  indistintamente  efectuados  a  precios  de  costo  y  a
precios de venta. Esta mezcla de valores de costos y de ventas en una misma cuenta se hace más compleja
con  el  registro  de  posibles  devoluciones  de  compras  y  de  ventas,  dificultándose  aún  más  el  análisis  e
interpretación del saldo.

Estas  limitaciones  hacen  poco  recomendable  el  uso  de  esta  Cuenta  Única,  aun  en  el  caso  de  negocios
pequeños  o  comercio  minorista,  en  donde  encuentra  su  mayor  aplicación.  En  último  término,  puede  servir
para explicar como no se deben hacer las cosas.

Desdoblamiento de la Cuenta Mercaderías

Con  el  objeto  de  obviar  las  limitaciones  y  objeciones  de  carácter  técnico  que  suele  hacerse  a  los
procedimientos anteriores,  es  aconsejable  emplear  cuentas  separadas  para  reflejar  los  conceptos  de  activo
(existencia de mercaderías) y de resultado (ventas y costo de ventas). Para ello seguiremos el procedimiento
empleado en capítulos anteriores sobre el tratamiento de las compras y las ventas de mercaderías, al cual se
le da el nombre de desdoblamiento de la cuenta Mercaderías.

Esta  modalidad  consiste  en  abrir  una  cuenta,  que  puede  llamarse  Mercaderías,  para  reflejar  las
existencias; otra cuenta para registrar las ventas, cuyo nombre puede ser Ventas; y una tercera cuenta en la
que se vayan acumulando los costos de las mercaderías vendidas, que puede denominarse Costo de Ventas.

Utilizando las mismas operaciones del ejemplo anterior, la contabilización de la compra, de la venta y del
costo, serían las siguientes:

— 1 —    

Mercaderías 150.000  

  Caja   150.000

   
Compra  de  mercaderías
pagando al contado
   

— 2  —    

Caja   160.000  

  Ventas   160.000

Venta  de  mercaderías  al

   
contado

— 3 ­    

Costo de Ventas 120.000  

  Mercaderías   120.000

Costo  de  la  mercadería

   
vendida

Pasando  estos  asientos  al  Libro  Mayor  (esquema  de  Cuentas  "T",  las  cuentas  relacionadas  con  las
mercaderías presentan el movimiento y saldos siguientes:

Mercaderías     Ventas  

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(1) 150.000     120.000 (3)         160.000 (2)

  SD     30.000         SA 160.000  

Costo de Ventas

(3) 120.000          

    SD   120.000    

El  saldo  deudor  de  la  cuenta  Mercaderías  representa  la  existencia  disponible  para  la  venta  (Activo).  El
saldo acreedor de la cuenta Ventas, muestra el monto de las ventas a precio de venta (Resultado Ganancia).
Y,  el  saldo  deudor  de  la  cuenta  Costo  de  Ventas,  indica  el  costo  de  la  mercadería  vendida  (Resultado
Pérdida).

Con esta modalidad podemos distinguir fácilmente los conceptos de activo y de resultado. De igual forma
esta  modalidad  de  contabilizar  tiene  la  ventaja  de  ofrecer  mayor  información  que  los  procedimientos  antes
descritos, puesto que es posible conocer el monto de las Ventas (cuenta Ventas),  el  costo  de  dichas  ventas
(cuenta  Costo  de  Ventas)  y,  por  diferencia,  revelar  el  resultado  obtenido,  además  de  exhibir  claramente  las
existencias en la cuenta Mercaderías.

De este modo, en lugar de presentar en el Estado de Resultados sólo la utilidad obtenida en la venta (en la
cuenta Utilidad en Venta o por asociación del saldo de la cuenta Mercadería Única con el saldo en Existencia),
se puede ampliar la información de la manera siguiente:

Ventas $ 160.000

Menos:  Costo  de
  120.000
Ventas

Utilidad en Ventas $ 40.000

Tratamiento de Cuentas

Algunas  empresas  emplean,  adicionalmente  a  las  tres  cuentas  en  estudio,  otras  tantas  para  registrar
operaciones como devoluciones de compras, devoluciones de ventas, descuentos en compras, descuentos en
ventas,  Esta  mayor  desagregación  del  movimiento  de  la  cuenta  Mercaderías  depende  tan  sólo  de  las
necesidades de información y control de la firma, lo que está ligado a la frecuencia y volumen de este tipo de
operaciones.

En nuestro desarrollo continuaremos las explicaciones sobre la base de estas tres cuentas, cuyos cargos,
abonos y saldos con las operaciones más frecuentes, son los siguientes:

D MERCADERÍAS H

Costo  de  las

1. Inventario Inicial 6. mercaderías  
vendidas

Devolución  de
Compras  a  precio  de
2. 7. compra  a  precio  de  
compra
compra.

Retiros  de  los

Fletes,  embalajes  y
3. 8. dueños  o  socios  a  
seguros (FES)
precio de costo

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4. Devolución  de  ventas  a 9. Donaciones,  

precio de costo muestras  gratis,  a
precio de costo

Pérdidas y castigos a
5. Corrección Monetaria 10.  
precio de costo

SALDO DEUDOR:
Monto de las mercaderías en existencia para la venta

D VENTAS H

Devolución  de  ventas  a Ventas  a  precio  de

12. 11.  
precio de venta venta

SALDO ACREEDOR: Monto acumulado de las ventas

D COSTO DE VENTAS H

Costo de las mercaderías Devolución  de  ventas

6. 4.  
vendidas a precio de costo.

SALDO DEUDOR: Monto de los costos de las mercaderías vendidas

Recuérdese  que  la  cuenta  Mercaderías  es  de  Activo,  la  cuenta  Ventas  es  de  Resultado  Ganancia  y  la
cuenta Costo de Ventas es de Resultado Pérdida.

3. IMPUESTO AL VALOR AGREGADO (IVA)

El  Decreto  Ley  Nº  825  del  año  1974  y  sus  actualizaciones,  sobre  Impuesto  al  Valor  Agregado  (IVA),
establece diversas normas acerca del impuesto que grava la transferencia de bienes muebles y la prestación
de servicios y a contar de 2016 se grava la transferencia de algunos inmuebles, según el monto de estos. En
este  punto  resumiremos  las  disposiciones  de  este  Decreto  que  más  directamente  se  relacionan  con  la
contabilización de las compras y ventas de mercaderías.

a) Este Decreto Ley establece un impuesto a beneficio fiscal con tasa de 19% (tasa vigente desde octubre
de 2003 y que ha variado en el tiempo), que debe aplicarse al valor de las compras y ventas de bienes
muebles y a la prestación de servicios, como de ciertos inmuebles.

b) Este impuesto es de cargo de los consumidores finales de los bienes y servicios, pero deben pagarlo los
compradores,  tengan  o  no  esta  condición.  En  efecto,  el  monto  del  impuesto  es  un  costo  para  el
consumidor final junto al valor de la mercadería o servicio recibido, no así cuando el comprador tiene la
condición  de  comerciante,  quien  puede  deducir  el  impuesto  pagado  en  sus  compras  del  impuesto
incluido en las ventas por él efectuadas.

c) De esta forma, las empresas (comerciantes) actúan de intermediarios del cobro y pago de este impuesto
entre el Fisco y los consumidores finales.

d)  El  Impuesto  al  Valor  Agregado  debe  recargarse  al  valor  de  la  venta  o  servicio  e  identificarse
separadamente  en  la  factura  que  se  extienda  al  comprador.  Tratándose  de  la  emisión  de  Boletas  de
Ventas, dicho impuesto debe incluirse en el precio de venta.

e)  El  vendedor  está  obligado  a  registrar  las  ventas  y  servicios  prestados  en  un  Libro  de  Ventas  y  debe
contabilizar el impuesto en una cuenta denominada "IVA Débito Fiscal".

f) Tratándose de compras, el comerciante debe registrarlas en un Libro de Compras y contabilizar el IVA en
una cuenta denominada "IVA Crédito Fiscal".

g) Mensualmente el comerciante debe declarar los impuestos incluidos en sus compras y los recargados en
sus ventas (dentro de los doce primeros días del mes siguiente al de generado el impuesto). Cuando el
impuesto  de  las  ventas  (IVA  Débito  Fiscal)  es  superior  al  de  las  compras  (IVA  Crédito  Fiscal)  el

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comerciante debe pagar la diferencia al Fisco. En el caso inverso, el comerciante reclamará al Fisco el
remanente a su favor o lo aplicará como Crédito Fiscal al mes siguiente.

Siguiendo con el ejemplo  de  la  compra  y  de  la  venta  empleado  en  el  punto  anterior  e  incluyendo  a  esos
valores  el  IVA  que  les  corresponde,  las  contabilizaciones  quedan  como  sigue,  suponiendo  tasa  de  19%  de
IVA:

— 1 —    

Mercaderías 150.000  

IVA Crédito Fiscal 28.500  

  Caja   178.500

Compra  de  mercaderías

   
pagando al contado

— 2 —    

Caja 190.400  

  Ventas   160.000

  IVA Débito Fiscal   30.400

Venta  de  mercaderías  al

   
contado

El asiento por el costo de la mercadería vendida no sufre modificaciones. Luego, si suponemos que éstas
son las únicas operaciones de compra y de venta de un determinado mes, la empresa de que se trate deberá
declarar y pagar al Fisco, en el plazo ya indicado, la suma de $ 1.900, valor que corresponde a la diferencia
entre el Débito Fiscal ($ 30.400), menos el Crédito Fiscal ($ 28.500).

La contabilización de este pago, suponiendo que se efectúe con cheque, y el ajuste de las cuentas de IVA
es el siguiente:

— 3 —    

IVA Débito Fiscal 30.400  

  IVA Crédito Fiscal   28.500

  Banco   1.900

Declaración  y  pago  del  IVA

del  mes  xxx  con  cheque    
214

Efectuados estos asientos, la cuenta IVA Crédito Fiscal e IVA Débito Fiscal quedan saldadas; es decir, con
saldo igual a cero, como se indica a continuación:

IVA Débito Fiscal   IVA Crédito Fiscal

(3) 30.400 (1)

  28.500 (3)
30.400 (2) 28.500

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La  cuenta  IVA  Crédito  Fiscal,  es  una  cuenta  de  activo  cuyo  saldo  deudor  representa  el  monto  de  los
impuestos incluidos en las compras, que el Fisco le debe a la empresa. La cuenta IVA Débito Fiscal, en tanto,
es de pasivo y refleja con su saldo acreedor el monto del impuesto recargado en las ventas a favor del Fisco.

Cuando se preparan mensualmente los estados financieros, entre ellos el Balance, es recomendable que al
fin de mes se efectúe un asiento de ajuste en las cuentas  de  IVA  para  reflejar  en  una  sola  de  ellas  el  valor
neto a pagar al Fisco (pasivo) o el remanente a favor de la empresa (activo), con el objeto de no sobrevalorar
ni  el  activo  ni  el  pasivo  con  el  monto  de  los  impuestos  por  débitos  y  créditos,  los  que  en  definitiva
corresponden a deudas recíprocas entre la empresa y el Fisco.

En nuestro ejemplo el asiento será:

— x —    

IVA Débito Fiscal 28.500  

IVA  Crédito
    28.500
Fiscal

Ajuste  por
traslado  del  IVA
   
Crédito Fiscal a la
cuenta

IVA  Débito  Fiscal

   
del mes xxx

Luego,  la  cuenta  IVA  Crédito  queda  saldada  y  la  cuenta  IVA  Débito  al  recibir  el  cargo  por  los  $  28.500
queda con un saldo acreedor de $ 1.900, valor que representa la deuda neta a favor del Fisco, la que debe
ser pagada dentro de los doce primeros días del mes que sigue. La contabilización de este pago corresponde
a:

— x ­    

IVA Débito Fiscal 1.900  

  Banco   1.900

Pago  del  IVA  del

mes  xxx,  con    
cheque 215

De esta forma la cuenta IVA Débito Fiscal también se ha saldado. Y, en el próximo y sucesivos meses, se
repetirá la misma secuencia.

Cuando el IVA (19%) se encuentra incluido en el precio de venta de los productos, para conocer el valor de
las mercaderías separadamente del valor del impuesto, basta con dividir por 1,19 dicho precio. El cuociente
será  el  valor  de  la  mercadería,  en  tanto  que  el  monto  del  impuesto  corresponderá  a  la  diferencia  entre  el
precio de venta menos el valor de la mercadería; o, lo que es igual, el valor así determinado de la mercadería
multiplicado por la tasa de impuesto, o sea, por 19%.

Ilustremos lo dicho con un producto cuyo precio de venta al público es de $ 2.975 (IVA incluido):

a) Cálculo del valor de la mercadería

Precio de venta $ 2.975/1.19 $ 2.500 Valor de la mercadería

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b) Cálculo del impuesto

Precio de venta $ 2.975

—  Valor  de  la
  2.500
mercadería

Valor del impuesto   475

o bien

Valor de la mercadería $ 2.500 x 19% (0,19) = $ 475

Si estos valores estuvieran contenidos en una factura, figurarían como sigue:

Mercadería $ 2.500

18% IVA   475

Total Factura $ 2.975

En  cambio,  si  fueran  parte  de  una  Boleta,  figuraría  sólo  el  precio  de  venta,  en  este  caso  los  $  2.975,  sin
individualizar el valor de la mercadería ni el del impuesto.

Esta  distinción  entre  los  valores  de  Factura  y  Boleta  tiene  importancia  en  cuanto  a  que  el  Decreto  Ley
Nº 825 establece como Crédito Fiscal sólo al impuesto que se presenta en Facturas y separado del valor de
las  mercaderías.  Por  el  contrario,  el  IVA  incluido  en  Boletas  no  es  deducible  del  Débito  Fiscal  (impuesto
incluido  en  las  ventas),  constituyéndose  en  costo  o  gasto  para  el  comprador,  sea  consumidor  final  o
consumidor intermedio (por ejemplo, comerciante).

4. LIBROS AUXILIARES DE COMPRAS Y DE VENTAS

Al  estudiar  los  Sistemas  de  Contabilidad  en  el  Capítulo  IV,  nos  referimos  en  el  punto  6  a  los  Libros  de
Contabilidad, entre ellos, a los Libros Auxiliares de Compras y de Ventas. Lo propio hicimos en el punto 9 del
mismo Capítulo al hablar del Sistema Centralizador de Contabilidad. Y, en el punto anterior de este Capítulo,
resumiendo algunas disposiciones del Decreto Ley Nº 825, nos encontramos con la obligación que tienen los
comerciantes  de  llevar  un  Libro  de  Compras  y  un  Libro  de  Ventas  para  registrar  las  operaciones  de  esta
naturaleza.

La obligación legal es absolutamente compatible —en este caso— con las razones técnicas que sustentan
el empleo de estos mismos libros. Más bien el uso de estos Auxiliares del Libro Diario sirven por igual a los
propósitos de la norma fiscal en cuanto se trata de cautelar el interés fiscal a través de dichos libros; y a  la
conveniencia técnica de agrupar operaciones repetitivas y de similar naturaleza en registros destinados a las
compras y a las ventas.

Libro de Compras

Como está dicho, este libro es Auxiliar del Libro Diario y propio del Sistema Centralizador de Contabilidad.
Los datos que en él se registran se encuentran en las Facturas de Compras, en las Notas de Débito y en las
Notas de Crédito emitidas por los proveedores (a los que se les compra).

La  Factura  es  un  documento  mercantil  mediante  el  cual  se  perfeccionan  las  operaciones  de  compra,  de
venta  y  prestación  de  servicios.  La  Nota  de  Débito  es  un  documento  complementario  y  de  similares
características a la Factura que aumenta el valor de las negociaciones, usándose con frecuencia en el cobro
de intereses, cobro de reajustes de precio o incremento de los precios de ventas, la Nota de Crédito también
es un documento complementario a la Factura,  pero  que  disminuye  los  valores  de  ésta,  empleándose  para
efectuar descuentos de precios o devoluciones de mercaderías.

Los datos  que  se  anotan  en  el  Libro  de  Compras,  según  el  Reglamento  del  Decreto  ley  Nº  825,  son  los
siguientes:

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— Fecha y número del documento (Factura, Nota de Débito o Nota de Crédito) emitido por el proveedor

— Nombre o razón social del proveedor

— Número de Rut o Run del proveedor

— Monto de la compra o servicio exento de IVA

— Monto de la compra o servicio afecto a IVA

— Valor del I.V.A.

— Total del documento.

Adicionalmente  a  estos  datos,  las  empresas  pueden  diseñar  formatos  incluyendo  todos  los  otros
antecedentes que estimen convenientes para satisfacer sus necesidades de información y control, así como
facilitar la obtención de los datos para la confección de los asientos de centralización que periódicamente se
deben preparar para el registro en el Libro Diario (a lo menos una vez al mes).

A continuación presentamos una serie de operaciones de compra y devoluciones de compras para efectuar
las respectivas anotaciones en el Libro Auxiliar de Compras, suponiendo una tasa del 16% para el IVA.

5 de junio: compra a A. Arias y Cía. según Factura 8320

  100 unidades artículo Nº 1 a $ 2.000 c/u $ 200.000

  150 unidades artículo Nº 2 a $ 800 c/u   120.000

        320.000

    16% de IVA   51.200

    Total Factura $ 371.200

10 de junio: compra a La Florida Ltda., según Factura 0180

  300 unidades artículo Nº 1 a $ 2.200 c/u $ 660.000

    16% de IVA   105.600

    Total Factura $ 765.600

12 de junio: compra a Cía. Lobos S.A., según Factura 518

  200 unidades artículo Nº 2 a $ 900 c/u $ 180.000

    16% de IVA   28.800

    Total Factura $ 208.800

15 de junio: compra a Rozas y Rozas Ltda., según Factura 114

  200 unidades artículo Nº 1 a $ 2.300 c/u   460.000

  300 unidades artículo Nº 2 a $ 1.000 c/u   300.000

      $ 760.000

    16% de IVA   121.600

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    Total Factura $ 881.600

18 de junio: diferencia de precio en compra del 12 junio a Cía.
Lobos, según Nota de Débito 23

  10% sobre venta de 180.000 $ 18.000

    16% de IVA   2.880

    Total Nota de Débito   $ 20.880

30 de junio: devolución de compra del 15 junio a Rozas y Rozas
Ltda., según Nota de Crédito 98

  100 unidades artículo Nº 2 a $ 1.000 c/u $ 100.000

    16% IVA   16.000

    Total Nota de Crédito $ 116.000

Los  datos  que  se  anotan  en  el  Libro  Auxiliar  de  Compras  son  los  que  corresponden  a  la  fecha  de  la
operación, el número de la factura, Nota de Débito o Nota de Crédito, el tipo de operación y el proveedor, el
monto de la mercadería, el IVA correspondiente y el total del documento; todo lo cual se observa en el registro
siguiente:

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L�棂�ࠀࠀ ࠀ楂� ࠀࠀ�櫂�ࠀ梂�殂�

Fecha Nº Doc. Proveedor   Mercader.     IVA     Total  

Compra  A.  Arias  y

05/06 F.8320   320.000     51.200     371.200  
Cía.

F. Compra  La  Florida

10   660.000     105.600     765.600  
0182 Ltda.

Compra Cía. Lobos
12 F. 518   180.000     28.800     208.800  
S.A.

Compra  a  Rozas  y
15 F. 114   760.000     121.600     881.600  
Rozas

Dif.  precio  Cía.

18 ND.23   18.000     2.880     20.880  
Lobos

Dev. compra a R. y
30 NC 98   (100.000)     (16.000)     (116.000)  
R.

    Sumas   1.838.000     294.080     2.132.080  

El empleo de este libro permite concentrar todas las operaciones de compra en un solo registro. A su vez,
ya no  es  necesario  confeccionar  un  asiento  por  cada  compra  y  hacer  tantas  anotaciones  en  el  Libro  Diario
como asientos se efectúen; basta con sumar las columnas de este libro auxiliar al fin del día, de la semana o
del mes (a  lo  menos),  dependiendo  del  volumen  de  operaciones,  para  preparar  el  asiento  de  centralización
que resume el movimiento detallado en el Libro de Compras.

En el asiento de centralización, siguiendo los datos de este ejemplo, de­ be cargarse la cuenta Mercaderías
y  la  cuenta  IVA  Crédito  Fiscal  con  los  valores  de  las  sumas  de  las  columnas  mercaderías  e  IVA
respectivamente.  La  cuenta  que  se  abona  puede  denominarse  Proveedores;  al  Haber  de  ella  se  anota  el
monto de la columna total, quedando el asiento de la siguiente manera:

— 30 —    

Mercaderías 1.838.000  

IVA Crédito Fiscal 294.080  

  Proveedores   2.132.080

Compra de mercaderías,
según Libro de Compras    
de junio

Si se desea que en las cuentas del Libro Mayor queden registrados por separado los valores de compras y
de devoluciones, pueden prepararse dos asientos como se indica a continuación:

— 30 a —    

Mercaderías 1.938.000  

IVA Crédito Fiscal 310.080  

  Proveedores   2.248.080

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Compra de mercaderías,    
según Libro de Compras
de junio

— 30 b —    

Proveedores 116.000  

  Mercaderías   100.000

  IVA Crédito Fiscal   16.000

Devoluciones  de
mercaderías,  según
   
Libro  de  Compras  de
junio

En este caso, en la cuenta Mercaderías del Libro Mayor figurará un cargo por $ 1.938.000 y un abono por
$  100.000,  por  consiguiente,  un  Saldo  Deudor  de  $  1.838.000.  Este  valor  coincide  con  el  saldo  que  tendría
esta cuenta de haberse hecho un solo asiento. En efecto, se habría registrado un cargo por $ 1.838.000, no
tendría abonos, luego el saldo sería el mismo valor del cargo. Esta explicación es igualmente válida para las
cuentas IVA Crédito Fiscal y Proveedores, empleando los valores que a ellas las afectan.

Esta  segunda  modalidad,  manteniendo  la  igualdad  de  los  saldos,  proporciona  mayor  información  que  la
anterior pues señala al Debe el total de las compras, al Haber, las devoluciones y la compra neta en el saldo.
Recuérdese  que  las  cuentas  del  Libro  Mayor  es  una  de  las  fuentes  de  información  más  frecuentemente
requeridas por los usuarios y para la preparación de los estados financieros, por lo tanto no deberían ocultar
información por la vía de netear valores; es decir, registrar valores netos. En razón de lo anterior, la modalidad
que  se  adopte  al  confeccionar  los  asientos  es  de  mucha  importancia,  pues  de  estos  registros  depende  la
información que figure en el Mayor.

En cuanto al diseño del Libro de Compras empleado en estas explicaciones, es preciso señalar que es un
formato para estudiar tan sólo el tratamiento de la compra de mercaderías con el IVA respectivo. Pero, como
también  están  afectas  a  este  impuesto  las  compras  de  bienes  que  pueden  emplearse  como  Activos  Fijos;
también los útiles de oficina que generalmente son tratados como gastos; y aun servicios recibidos que por lo
general son costos o gastos; es preciso considerar estas variables al momento de diseñar el formato del Libro
de  Compras.  Por  ejemplo,  puede  tener  no  sólo  una  columna  para  mercaderías,  sino  tantas  otras  como
cuentas  vayan  a  ser  afectadas  por  las  diversas  compras  y  conceptos  de  éstas,  con  el  fin  de  que  exista  un
adecuado detalle y, al mismo tiempo, facilitar la obtención  de  datos  para  efectuar  los  cargos  en  las  cuentas
que corresponda en el asiento de centralización, manteniéndose las columnas para el IVA y el total.

Libro de Ventas

Este  libro  es  también  auxiliar  del  Libro  Diario  y  tiene  similares  características  al  Libro  de  Compras;
responde  al  mismo  origen,  propósitos  y  normas  legales  y  técnicas  de  aquél,  sólo  que  el  registro  de  las
operaciones está referido a la venta de bienes y servicios.

Los  antecedentes  que  se  anotan  en  este  libro  se  encuentran  en  las  Facturas  de  Venta,  en  las  Notas  de
Débito y en las Notas de Crédito extendidas a los clientes (a los que se les vende).

A  modo  de  ejemplo,  supongamos  las  siguientes  transacciones  de  ventas  y  devoluciones  de  venta  para
efectuar su registro en este Libro Auxiliar, manteniendo el supuesto que la tasa de impuesto es de 16%.

8 de junio: venta a B. Barrios Ltda., según Factura 441

  80 unidades artículo Nº 1 a $ 2.500 c/u $ 200.000

    16/% de IVA   32.000

    Total Factura   $ 232.000

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11 de junio: venta a El Roble y Cía., según Factura 442

  320 unidades artículo Nº 1 a $ 2.600 c/u $ 832.000

  150 unidades artículo Nº 2 a $ 1.000 c/u   150.000

      982.000

    16% de IVA   157.120

    Total Factura $ 1.139.120

14 de junio: venta a Comercial Andina, según Factura 443

  150 unidades artículo Nº 2 a $ 1.400 c/u $ 210.000

    16% de IVA   33.600

    Total Factura $ 243.600

16 de junio: venta a González Hnos., según Factura 444

  150 unidades artículo Nº 1 a $ 2.500 c/u $ 375.000

  100 unidades artículo Nº 2 a $ 1.300 c/u   130.000

      505.000

    16% de IVA   80.800

    Total Factura $ 585.800

20 de junio: devolución de venta del 16 junio a González Hnos.,

según Nota de Crédito 111

  50 unidades artículo Nº 2 a $ 2.500 c/u $ 125.000

    16% IVA   20.000

    Total Nota Crédito $ 145.000

30 de junio: recargo a venta del 14 junio a Comercial Andina,

según Nota de Débito 37 por mayor plazo en el pago.

  10% sobre venta de $ 210.000 $ 21.000

    16% de IVA   3.360

    Total Nota Débito $ 24.360

El Libro de Ventas del mes de junio presenta estas operaciones de la siguiente manera:

L�棂�ࠀࠀ ࠀ楂� ࠀ楂�ࠀࠀ梂�殂�

Fecha Nº Doc. Clientes   Mercader.     IVA     Total  

Venta  a  B.  Barrios

08 F. 441   200.000     32.000     232.000  
Ltda.

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Venta  a  El  Roble

11 F. 442   982.000     157.120     1.139.120  
Ltda.

Venta  a  C.  Andina

14 F. 443   210.000     33.600     243.600  
S.A.

Venta  a  González
16 F. 444   505.000     80.800     585.800  
Hnos.

NC. Devol.  Vta.

20   (125.000)     (20.000)     (145.000)  
111 González H.

Recargo  a  Vta.  C.
30 ND. 37   21.000     3.360     24.360  
Andina

    Sumas   1.793.000     286.880     2.079.880  

Como  se  ve,  el  diseño  de  este  libro  es  similar  al  Libro  de  Compras.  Al  observar  la  columna  Nº  docto.  se
aprecia la correlatividad de la numeración de las facturas, la que siempre debe mantenerse en razón a que es
una  serie  continua  y  particular  de  cada  empresa.  El  Libro  de  Compras,  en  cambio,  registra  diversas
numeraciones de facturas, debido a que estas provienen de distintos emisores (proveedores). Aparte de esta
diferencia, las demás columnas contienen datos similares a los del Libro de Compras, sólo que —como está
dicho— los datos están referidos a operaciones de ventas.

El asiento de centralización del Libro de Ventas, suponiendo que no hubo otras transacciones de ventas en
el mes de junio, queda así:

— 31 —    

Clientes 2.079.880  

  Ventas   1.793.000

  IVA Débito Fiscal   286.880

Venta  de  mercaderías

según Libro de Ventas de    
junio

El cargo a la cuenta Clientes corresponde a la suma de la columna Total del Libro de Ventas. El abono a la
cuenta Ventas sale de la suma de la columna Mercaderías y el abono a la cuenta IVA Débito Fiscal viene de la
columna IVA.

Este  asiento  de  centralización,  al  igual  que  el  de  las  compras,  es  un  asiento  estándar,  el  cual  también
puede dividirse en dos: uno para reflejar las ventas y otro para las devoluciones, con el objeto de mostrar en
las cuentas del Mayor lo más fielmente la realidad de las ventas y sus devoluciones; en tal caso estos asientos
son:

— 31 a —    

Clientes 2.224.880  

  Ventas   1.918.000

  IVA Débito Fiscal   306.880

Ventas  de  mercaderías,

según Libro de Ventas de    
junio

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— 31 b —    

Ventas 125.000  

  IVA Débito Fiscal 20.000  

  Clientes   145.000

Devoluciones  de  ventas,

según Libro de Ventas de    
junio

Luego de estos asientos, las cuentas del Mayor registrarán los siguientes cargos, abonos y saldos:

Clientes     Ventas

1.918.000
(1) 2.224.880     145.000 (2)   (2) 125.000
(1)

  SD     2.079.880     SA 1.793.000

IVA Débito Fiscal

306.880
(2) 20.000
(1)

SA 286.880

Si se hubiera optado por hacer un solo asiento, los saldos de las cuentas serían los mismos que aquí se
indican. Sin embargo, al emplear esta segunda modalidad, hay más información en cada cuenta del Mayor.
Así, tenemos que la cuenta Clientes muestra al Debe las deudas por ventas, al Haber indica las devoluciones
de los clientes, y su saldo deudor representa las cuentas por cobrar netas a los clientes.

La  cuenta  Ventas,  en  tanto,  indica  al  Haber  el  monto  de  las  ventas,  al  Debe  el  valor  de  las  mercaderías
devueltas y su saldo acreedor refleja las ventas netas. La cuenta IVA Débito Fiscal, por su parte, muestra al
Haber el IVA incluido en las ventas, al Debe el IVA de las devoluciones y el saldo acreedor representa el IVA
neto de las ventas.

El tratamiento contable de estas cuentas nos indica que la cuenta Clientes es de Activo, tiene saldo deudor,
el cual representa las cuentas por cobrar a los clientes. La cuenta Ventas es de Resultado Ganancia, su saldo
acreedor muestra el monto de las ventas netas acumuladas. Y, la cuenta IVA Débito Fiscal es de Pasivo, tiene
saldo acreedor y significa el monto neto del impuesto incluido en las ventas.

Como se ha explicado, los Libros de Contabilidad no tienen un único diseño. Cada empresa adopta aquel
que  mejor  satisfaga  sus  necesidades  de  información  y  control,  a  partir  de  que  tal  diseño  incluya  los  datos
mínimos  señalados  en  disposiciones  legales.  Luego,  el  Libro  de  Ventas  puede  presentar  variantes  de  una
empresa a otra y del modelo aquí empleado.

Por ejemplo, puede subdividir la columna de mercaderías para clasificar las ventas por líneas de productos,
por  departamentos  u  otras  categorías.  Podría  tener  también  columnas  separadas  para  registrar  las  ventas
afectas  de  aquellas  exentas  de  impuesto,  si  acaso  tuviera  esta  situación  de  ventas;  o  bien,  agregar  otras
columnas para anotar el costo de las mercaderías vendidas.

Libro de Ventas Diarias con Boletas

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Adicionalmente al Libro de Ventas que venimos estudiando, las empresas dedicadas al comercio minorista
o aquellas que además de Facturas emiten Boletas de Ventas, llevan un Libro de Ventas Diarias con Boletas
para registrar las operaciones de este tipo.

Este Libro de Ventas, complementario del anterior, tiene una columna para la fecha, donde están todos los
días del mes, una segunda columna para los números de las boletas emitidas en cada día (desde­hasta), y
una columna para el valor total de las ventas del día. Al fin del mes se suma la columna total de ventas, la que
arroja el monto de las mercaderías vendidas incluido en este valor el IVA.

Para obtener el valor  de  las  ventas,  se  divide  este  total  por  el  factor  1.16  (si  la  tasa  de  impuestos  es  de
16%, o por 1.18 si la tasa es 18%, o de 1,2 si la tasa fuera 20%). Y, para conocer el monto del impuesto, se
resta  dicho  valor  al  total  de  ventas.  Para  comprobar  la  exactitud  del  impuesto  así  determinado,  conviene
aplicar al valor de las ventas el porcentaje de IVA (16% o 18% o la tasa que esté vigente) cuyo resultado debe
ser igual al monto del impuesto antes determinado, por diferencia.

Los  valores  finales  (de  la  mercadería  vendida,  del  IVA  y  del  total)  de  este  Libro  de  Ventas  Diarias  con
Boletas deben traspasarse al Libro de Ventas antes descrito. Las anotaciones de estos valores se efectúan en
la  última  línea  de  éste.  De  esta  forma  se  incorporan  las  ventas  con  boletas  a  las  ventas  con  facturas  para
luego hacer el asiento de centralización correspondiente al período.

5. SISTEMAS DE CONTROL DE INVENTARIOS

El  inventario  de  mercaderías  consiste  en  una  nómina  detallada  de  los  productos  o  artículos  que  están
disponibles para la venta, los que están en proceso de producción y aquellos que van a ser empleados en la
fabricación de otros productos. Esta relación contiene el nombre de la mercadería, el número de unidades de
existencia, el valor unitario y el valor total por cada tipo de producto (cantidad por valor unitario), a una fecha
determinada.

Para el control contable de los inventarios existen dos métodos, conocidos con los nombres de: sistema de
inventarios periódicos y sistema de inventario permanente. El uso de uno u otro depende, generalmente, del
tipo de empresa y tipo de mercadería.

Sistema de Inventarios Periódicos

Este sistema, en su condición de periódico, carece de mecanismos permanentes que permitan disponer a
diario de la información sobre las mercaderías en existencia y de sus respectivos costos. Para obtener estos
datos se hace —al término del período o en fechas intermedias— un conteo de las mercaderías en existencia
(inventario  físico)  para  conocer  el  número  de  unidades  por  artículo;  las  que,  luego,  se  multiplicarán  por  sus
respectivos costos unitarios para determinar el valor de costo de las existencias (valuación de inventario).

Bajo este sistema, el costo de las mercaderías disponibles para la venta durante el período se determina
sumando el valor de las compras del ejercicio al valor del inventario existente al inicio del mismo. A su vez, el
costo  de  las  mercaderías  vendidas  durante  el  período  se  calcula  restando  el  inventario  final  al  costo  de  las
mercaderías disponibles para la venta.

La ilustración siguiente resume lo aquí descrito:

Inventario Inicial $   20.000   (1)

Más: Compra del período $   130.000   (2)

Costo  de  las  mercaderías

$   150.000    
disponibles para la venta

Menos: Inventario Final     10.000   (1)

Costo de la mercadería vendida $   140.000    

(1) Determinado por conteo físico y luego valorizado.

(2) Según registros de las compras.

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Frente a las ventajas que ofrece este sistema,  particularmente  por  la  sencillez  en  su  aplicación,  presenta

algunas  deficiencias  informativas  en  cuanto  a  las  mercaderías  vendidas.  En  efecto,  como  lo  vendido  se
obtiene por diferencia entre lo disponible para la venta menos la existencia al término del período, cualquier
error en la toma del inventario físico o en su valuación, afecta la cantidad y costo de la mercadería vendida.

Además, en ocasiones no se identifica adecuadamente ni se separan aquellas salidas de mercaderías que,
si bien disminuyen las existencias, no corresponden a ventas. Por ejemplo:  eventuales  mermas,  pérdidas,  o
aun retiro de mercaderías por los dueños o socios. Cuando esto sucede, las cantidades y costos resultantes
de  estas  operaciones  pasan  a  engrosar  las  cifras  de  cantidades  y  costos  de  la  mercadería  vendida,
distorsionando los resultados operacionales e inducen a errores en múltiples decisiones relacionadas con los
inventarios, ventas, costos o márgenes de beneficios.

Sin  embargo,  si  se  tiene  en  cuenta  la  existencia  de  operaciones  como  las  descritas  y  el  cuidado  de
segregarlas para presentarlas separadas del costo de ventas, en cuentas que reflejen los conceptos que las
originan,  este  sistema  es  considerado  de  utilidad  para  aquellas  empresas  en  las  que  la  naturaleza  de  los
inventarios  no  requiere  controles  tan  exhaustivos.  En  general  alcanza  su  mayor  empleo,  bajo  estas
condiciones,  en  empresas  con  bajos  volúmenes  de  compras  y  ventas  o  que  requieren  mínimos  niveles  de
inventarios o en situaciones similares.

Sistema de Inventario Permanente

Esta modalidad de control, a diferencia del sistema de inventarios periódicos, utiliza registros detallados de
contabilidad  que  continuamente  reflejan  la  cantidad  y  costo  de  las  mercaderías  en  existencia,  a  la  vez  que
proporcionan información sobre las entradas y salidas de mercaderías del inventario.

Por cada tipo de artículo se lleva un registro que indica en todo momento el inventario inicial, los aumentos,
las disminuciones y las existencias finales en unidades y valores. Es preciso, no obstante, a pesar del cuidado
que  se  tenga  al  registrar  el  movimiento  del  inventario  y  determinar  los  saldos  de  mercaderías  en  stock,
verificar la exactitud de estas cantidades y valores contables (valores en libro) mediante la toma de inventarios
físicos  por  lo  menos  una  vez  al  año,  al  término  del  mismo,  o  de  manera  selectiva  durante  cada  período
contable. El objetivo es comparar los saldos contables con las cantidades reales en existencia y corregir las
diferencias que existan, previo estudio de las causas que las originan.

El empleo del sistema de inventario permanente, comparado con el sistema periódico, ofrece la ventaja de
conocer adicionalmente y en todo momento:

a) Las existencias disponibles para la venta

b) Las cantidades y costos de la mercadería vendida, y

c) El margen operacional (resultado bruto) al comparar las cifras de ventas con los costos de las mismas.

El funcionamiento específico de este sistema de información y control de inventario se verá más claramente
en las descripciones de las tarjetas de control de existencias en los puntos que siguen.

6. MAYOR AUXILIAR DE MERCADERÍAS

Para el registro y control de las mercaderías en el Sistema de Inventario Permanente, se emplean tarjetas
de control de existencia, denominadas también Mayores Auxiliares de la Cuenta Mercaderías.

Veamos los siguientes movimientos del artículo Alfa para ilustrar lo descrito en el punto anterior y observar
el registro en un modelo de mayor auxiliar:

1. Inventario inicial 100 unidades a $ 20 c/u

2. Compra de 300 unidades a $ 20 c/u

3. Venta de 350 unidades

4. Compra de 200 unidades a $ 20 c/u

5. Venta de 150 unidades

Pࠀࠀࠀࠀࠀࠀࠀ "Aࠀࠀ梂�"
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Precio Unidades Valores

Cost
Fec. Detalle Compra
Unit.
Entrada Salida Saldo Entrada Salida Saldo
Unitar.

Inv.
1       100     2.000 20
Inic.

2 Compra 20 300   400 6.000   8.000 20

3 Ventas     350 50   7.000 1.000 20

4 Compra 20 200   250 4.000   5.000 20

5 Venta     150 100   3.000 2.000 20

El  diseño  de  esta  tarjeta,  como  casi  todos  los  formatos  empleados  en  Contabilidad,  no  es  único,  existen
diversos modelos. Aquí se ha preferido uno de los modelos más estandarizados.

En  este  diseño,  de  diez  columnas,  la  primera  se  destina  a  la  fecha,  la  segunda  a  detallar  el  tipo  de
operación,  la  tercera  es  para  el  precio  unitario  de  compra,  las  tres  siguientes  son  para  el  registro  de  las
unidades, con espacios para las entradas, las salidas y los saldos; las tres columnas siguientes se emplean
para los valores, también de entradas, de salidas y de saldos; y la última columna se destina al costo unitario
de las unidades en existencia.

El registro en esta tarjeta, se inicia con la anotación del inventario inicial cuya cantidad y valor constituyen el
saldo  inicial.  Las  operaciones  de  compra  se  anotan  en  la  columna  de  entradas  de  unidades  y  de  valores,
sumándose  al  saldo  inmediatamente  anterior  para  su  respectiva  actualización.  Las  ventas,  en  tanto,  se
registran  en  la  columna  de  salidas  asignadas  a  unidades  y  valores,  luego  se  restan  al  saldo  anterior  para
reflejar  el  nuevo  saldo  de  unidades  y  de  valores.  En  cuanto  al  costo  unitario  del  producto,  se  anota  en  la
última columna.

Una operación de control sobre la exactitud en los registros consiste en multiplicar el saldo de unidades por
el costo unitario para obtener el valor del saldo o costo de las existencias. De aquí se deduce que cuando hay
diferentes  precios  unitarios  de  compra  y  se  trabaja  con  costos  promedios,  el  costo  unitario  se  obtiene
dividiendo  el  saldo  de  valores  sobre  el  saldo  de  unidades.  Con  el  costo  unitario  así  determinado  se  van
valorizando  las  mercaderías  vendidas  (salidas)  y  las  que  quedan  en  stock.  El  costo  promedio  se  modifica
cuando ocurre una nueva entrada a precio unitario de compra distinto del costo unitario de las existencias; en
tal  caso,  el  nuevo  costo  unitario  promedio  se  calcula  dividiendo  nuevamente  el  último  valor  de  la  columna
saldo con la última cantidad de la columna saldo de unidades y así sucesivamente.

Una columna significativamente importante de esta tarjeta de control es la correspondiente a la salida de
valores, pues de la suma de los valores registrados en ella se obtiene el costo de las mercaderías vendidas
de un período determinado (exceptuando salidas por conceptos diferentes a las ventas); siendo la fuente de
información para preparar el asiento de centralización por el costo de la mercadería vendida.

En  la  figura  siguiente  se  ilustra  el  empleo  de  la  tarjeta  de  control  de  existencias  o  Mayor  Auxiliar  de
Mercaderías, precisando la fuente de datos para los registros e indicando la secuencia de operaciones para
las anotaciones en el Mayor Auxiliar y en los Libros Principales hasta la preparación del Balance de la cuenta
Mercadería.

La figura se presenta en la página siguiente:

En  la  ilustración  se  observa  que  los  mismos  documentos  fuentes,  de  compras  y  de  ventas  (entradas  y
salidas)  de  mercaderías  alimentan  por  igual  a  los  Libros  Auxiliares  del  Diario  como  al  Mayor  Auxiliar  de
Mercaderías; sólo que  en  los  primeros  se  registran  los  totales  de  cada  documento,  es  decir,  el  valor  de  la
mercadería,  el  IVA  y  el  total  del  documento;  en  tanto  que  las  tarjetas  de  control  reciben  el  detalle  de  las
operaciones de compras y ventas de estos mismos documentos. Existiendo una tarjeta por cada artículo, se

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anota  el  movimiento  de  unidades  y  valores  con  sus  respectivos  precios  y  costos  unitarios,  además  de  la
actualización de los saldos de unidades y valores.

La Cuenta Mercaderías del Libro Mayor recibe, entonces, cargos por las compras registradas en el Diario
General en el cual se han centralizado las múltiples operaciones de compras. Los abonos, a su vez, provienen
también del Diario General donde se han asentado mediante centralización las ventas a precio de costo.

El  valor  del  costo  de  las  mercaderías  vendidas  se  obtiene  del  Mayor  Auxiliar  de  Existencia,  sumando  los
diversos  valores  contenidos  en  la  columna  salida  de  valores  de  aquellas  tarjetas  de  control  que  tuvieron
movimiento en el período, como se indica en la ilustración anterior.

De  esta  manera,  en  la  cuenta  Mercaderías  del  Libro  Mayor  se  registran  las  operaciones  de  entrada
(compras) y salidas (ventas a precio de costo) en términos globales y con valores totales, mientras que en el
Mayor Auxiliar de esta cuenta se anota el detalle pormenorizado de estas mismas operaciones.

El Balance de la cuenta Mercaderías probará que la suma de los Débitos de las diversas tarjetas de control,
correspondiente a cada uno de los productos del inventario, es igual al Débito de la cuenta Mercaderías del
Mayor. Lo propio ocurre con el Crédito y con el saldo, el que siempre es deudor y cuyo significado se refiere a
la cantidad de unidades de mercaderías en existencia con  sus  respectivos  valores  de  costos  unitarios  y  por
tipo de producto.

Por  último,  es  conveniente  seguir  la  práctica  de  uso  generalizado  de  verificar  la  exactitud  del  inventario
contable y valores en libros de las mercaderías con el inventario físico, mediante el procedimiento de contar,
medir  o  pesar  y  valorizar  los  diversos  productos,  de  manera  selectiva  y  rotativa  durante  cada  período
contable, procediendo a efectuar los ajustes de las diferencias encontradas con la oportunidad debida, previo
el  análisis  de  las  causas  que  las  originan.  De  este  modo  se  dispondrá  permanentemente  de  información
confiable sobre el inventario de mercaderías.

7. MÉTODOS DE VALORIZACIÓN DE MERCADERÍAS

En  el  ejemplo  empleado  en  el  punto  anterior,  para  explicar  el  uso  de  la  tarjeta  de control de existencias,
partimos del supuesto de que todas las compras se efectúan a un mismo precio unitario. Si esto fuera siempre
así, no habría dificultad alguna para establecer el costo de la mercadería vendida, ni tampoco el costo de las
unidades que quedan en existencia.

Siguiendo  este  supuesto,  si  se  compra  a  $ 20  la  unidad  y  se  repite  este  valor  en  las  demás  compras,  el
costo  unitario  de  las  existencias  viene  a  ser  el  mismo  de  las  compras;  por  consiguiente,  al  vender,  el  costo
unitario de la venta será también de $ 20, independientemente del precio de venta que se fije.

En  la  práctica  y  realidad  de  los  negocios,  aun  cuando  haya  estabilidad  económica,  los  precios  de  las
mercaderías son fluctuantes; lo que plantea el problema de cómo valorizar las existencias y cómo determinar
el  costo  de  las  mercaderías  vendidas  cuando  existen  diferentes  precios  de  compras  y  se  acumula  stock  en
estos distintos costos unitarios.

Estas  interrogantes  quedan  bien  representadas  en  las  cuentas  afectadas,  empleando  el  esquema  de  las
cuentas "T", así:

Las causas de las fluctuaciones de precios de las mercaderías son de variada naturaleza. Sin profundizar
en este tema, más relacionado con estudios de economía y mercados, podemos mencionar algunas de estas
causas, como las siguientes:

a) Cambios en los niveles de precio ocurridos por razones de oferta o demanda.

b) Fluctuaciones de precios por lo volúmenes de compras (Descuentos por Volumen: a mayor cantidad de
compra, menor precio unitario).

c)  Variaciones  de  precio  por  razones  financieras  y  de  plazos  de  pago  (Descuentos  por  Pronto  Pago:  las
compras al contado tienen más bajo precio que compras a plazo).

d)  Modificaciones  en  los  niveles  de  precio  debido  a  razones  inflacionarias.  (Tendencia  generalizada  y
sostenida al aumento en los precios).
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Para  resolver  los  efectos  del  problema  técnico  que  plantea  la  fluctuación  de  los  precios  de  compra  en  la
valorización de las mercaderías en existencia y en la determinación del costo de las ventas, estudiaremos a
continuación tres métodos de valorización, conocidos por las siglas FIFO o PEPS, LIFO o UEPS y PMP; todos
los cuales responden adecuadamente al principio contable del Costo como Base de Valuación.

A  estas  herramientas  de  contabilidad,  en  ocasiones,  se  les  denomina  métodos  de  valorización  de
existencia, lo que sugiere su utilidad para valorizar sólo el stock de mercaderías, restándole importancia a la
valorización y costeo de aquellas que han sido vendidas.

En  este  texto,  preferimos  emplear  la  expresión  de  métodos  de  valorización  de  mercaderías,  porque  esta
expresión  refleja  mejor,  en  nuestra  opinión,  el  doble  propósito  de  estos  métodos:  valorizar  las  mercaderías
que están en existencia (stock), como las que han sido vendidas; asignándoles a ambas los costos obtenidos
mediante la aplicación de uno u otro método de cálculo.

Método FIFO

La sigla FIFO corresponde  a  la  expresión  inglesa  first  in  first  out  que en  español  equivale  a  primeras  en
entrar, primeras en salir. Este significado ha dado lugar a la abreviatura PEPS con la que también se conoce
este método de valorización de mercaderías.

El  método  FIFO  o  PEPS  considera,  para  efectos  de  costo,  que  los  precios  unitarios  de  las  primeras
unidades recibidas son los que primero se utilizan, por tanto, el costo de salida o costo de venta corresponde
a  los  precios  más  antiguos;  mientras  que  las  unidades  que  quedan  en  existencia  se  valorizan  a  los  últimos
precios de compra.

Si,  por  ejemplo,  se  efectúa  una  compra  a  $  100  la  unidad,  luego  otra  a  $  110  la  unidad  y  una  tercera
compra  a  $  120  por  unidad;  al  vender  debe  emplearse  el  precio  de  la  primera  compra  para  valorizar  las
unidades  que  salen,  es  decir,  $  100  por  unidad.  Este  valor  se  utilizará  hasta  agotar  las  existencias  de  la
primera  partida  comprada;  luego,  las  ventas  siguientes  se  valorizarán  con  el  precio  que  le  sigue  en
antigüedad, en este caso $ 110, hasta agotar stock a este precio. A continuación se empleará el precio que
sigue  y  así  sucesivamente  se  continuará  con  las  demás  salidas.  Las  unidades  que  se  mantienen  en
existencia, por su parte, deben valorizarse a los precios de las últimas compras, o sea, a $ 120 la unidad. Y, si
quedan productos de las compras anteriores se valorizarán con los precios de esas compras, en este caso,
con $ 110 por unidad, o incluso con el precio de $ 100.

A  modo  de  ejemplo  planteamos  el  funcionamiento  de  este  método  con  las  siguientes  transacciones  de
compras y de ventas del producto XYZ y el empleo de la tarjeta de control de existencias antes estudiada.

Compras      

800  unidades
2 julio $ 10
a

900  unidades
5 julio $ 12
a

500  unidades
15 julio $ 13
a

400  unidades
20 julio $ 14
a

       

Ventas      

300  unidades
10 julio $ 6.000
en

1.500
30 julio $ 30.000
unidades en

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PRODUCTO XYZ Método FIFO

Precio Unidades Valores

Cost
Fec. Detalle Unit.
Unit.
Comp. Entrada Salida Saldo Entrada Salida Saldo

2.7 Compra 10 800   800 8.000   8.000 10

5.7 Compra 12 900   1.700 10.800   18.800  

10.7 Venta     300 1.400   3.000 15.800  

15.7 Compra 13 500   1.900 6.500   22.300 (1)

20.7 Compra 14 400   2.300 5.600   27.900  

30.7 Venta     1.500 800   17.100 10.800  

(1) Detalle de los costos unitarios en explicaciones siguientes.

Como puede observarse, para dar salida a las 300 unidades de venta se empleó el precio unitario de $ 10
por ser el primer precio de compra (recuérdese la expresión del método FIFO primeras en entrar, primeras en
salir). Luego de esta venta, las 1.400 unidades que quedan en existencia al 10 de julio, tienen un costo de $
15.800, el que se compone de 900 unidades a $ 12 c/u ($ 10.800) más 500 unidades  a  $ 10  c/u  ($  5.000).
Estos valores indican que las existencias quedan valorizadas a los precios más recientes, hasta ese momento.

El costo  de  las  existencias  de  los  días  15  y  20  de julio corresponde al valor de $ 15.800  antes  explicado
más la suma de las nuevas compras efectuadas en las citadas fechas.

En  cuanto  a  la  venta  de  1.500  unidades  del  día  30  de  julio,  se  les  asignó  los  precios  más  antiguos  de
compras  para  determinar  su  costo,  esto  es:  500  unidades  a  $  10  ($  5.000)  más  900  unidades  a  $  12
($ 10.800) y más 100 unidades a $ 13 c/u ($ 1.300) completando así el costo de $ 17.100 con que se les dio
salida.  Las  800  unidades  en  existencia,  a  ese  mismo  día  quedan  con  un  costo  de  $  10.800,  desglosado  en
400  unidades  a  $  13  ($  5.200)  más  400  unidades  a  $  14  ($  5.600).  De  esta  manera  se  cumple  el
procedimiento  de  costeo  de  este  método  en  cuanto  a  valorizar  las  salidas  de  mercaderías  a  los  primeros
precios de compra (precios más antiguos) y las unidades que quedan en existencia a los últimos precios  de
compra (precios más recientes).

Método LIFO

La abreviatura LIFO con que se identifica a este método corresponde a la expresión inglesa last in­first out.
La traducción o expresión en español viene a ser últimas en entrar, primeras en salir y  cuya  abreviatura  es
UEPS.

Con este método, las salidas de mercaderías se valorizan a los últimos precios de compra y las existencias
en  inventario  se  valorizan  a  los  primeros  precios;  procediéndose  de  manera  inversa  al  funcionamiento  del
método FIFO.

Empleando  el  mismo  ejemplo  anterior,  la  tarjeta  de  existencia  reflejará  los  siguientes  valores  con  este
método:

PRODUCTO XYZ Método LIFO

Precio Unidades Valores

Cost
Fec. Detalle Unit.
Unit.
Comp. Entrada Salida Saldo Entrada Salida Saldo

2.7 Compra 10 800   800 8.000   8.000 10

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5.7 Compra 12 900   1.700 10.800   18.800  

10.7 Ventas     300 1.400   3.600 15.200  

15.7 Compra 13 500   1.900 6.500   21.700 (1)

20.7 Compra 14 400   2.300 5.600   27.300  

30.7 Venta     1.500 800   19.300 8.000  

(1) Detalle de los costos unitarios en explicaciones siguientes.

Como  se  observa  en  esta  tarjeta,  el  método  de  valorización  LIFO  no  presenta  diferencia  alguna  con  los
datos del método FIFO sino hasta la columna salida de valores.

En  efecto,  el  costo  de  venta  aquí  es  diferente  porque  las  salidas  de  mercaderías,  con  este  método,  se
valorizan al último precio que había ingresado, es decir, las 300 unidades de venta se valorizaron a $ 12 c/u
resultando el costo de $ 3.600 para dicha venta. Las 1.400 unidades que se mantienen en existencia,  luego
de esta venta, quedan valorizadas a los precios unitarios más antiguos, en este caso 800 unidades a $ 10 ($
8.000) más 600 unidades a $ 12 ($ 7.200), lo que explica el costo de $ 15.200 para dichas 1.400 unidades.

A  los  saldos  de  estas  existencias  (unidades  y  valores)  se  van  sumando  las  compras  siguientes,
obteniéndose nuevos saldos como se aprecia en las transacciones del día 15 y 20 de julio

Con la venta del día 30, se disminuyen las unidades en existencia a 800 y las 1.500 que salen se valorizan
a  partir  del  último  precio  de  compra,  o  sea  a  $  14  por  unidad.  Agotada  esta  partida  se  recurre  al  precio
inmediatamente anterior y así sucesivamente hasta completar las unidades vendidas con su respectivo costo.
Esto  es:  400  unidades  a  $  14  ($  5.600)  más  500  unidades  a  $  13  ($  6.500)  y  más  600  unidades  a  $  12
($ 7.200), lo que totaliza el costo de $ 19.300 para las 1.500 unidades vendidas.

El costo de venta así determinado se rebaja al saldo anterior para mostrar un nuevo saldo de existencia:
$ 8.000, el cual corresponde a las 800 unidades que permanecen en stock, valorizadas, según este método,
al precio de entrada más antiguo, o sea, a $ 10 por unidad.

Método PMP

Esta abreviatura se refiere al precio medio ponderado que constituye el tercer método de nuestro estudio.
Con este método se valorizan las salidas y las existencias a un mismo precio unitario, el precio promedio.

El PMP se obtiene al dividir el costo total de las existencias por el número total de unidades en existencia
(saldo de valores sobre el saldo de unidades). El precio promedio se modifica cuando hay nuevas compras a
precios unitarios diferentes a los del promedio que tienen las unidades en existencia, debiéndose calcular un
nuevo PMP de la manera antes indicada.

Ilustremos lo dicho en la tarjeta de existencia, siguiendo los datos del ejemplo anterior:

PRODUCTO XYZ Método PMP

Precio Unidades Valores

Cost
Fec. Detalle Unit.
Unit.
Comp. Entrada Salida Saldo Entrada Salida Saldo

2.7 Compra 10 800   800 8.000   8.000 10

5.7 Compra 12 900   1.700 10.800   18.800 11.059

10.7 Venta     300 1.400   3.318 15.482 11.059

15.7 Compra 13 500   1.900 6.500   21.982 11.569

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20.7 Compra 14 400   2.300 5.600   27.582 11.992

30.7 Venta     1.500 800   17.988 9.594 11.992

Obsérvese que las diferencias en el ordenamiento de los datos al emplear el método PMP de valorización,
respecto  de  los  otros  dos  métodos,  se  presentan  sólo  a  partir  de  la  columna  salidas  de  valores,
manteniéndose iguales todas las anteriores.

Nótese también, que el costo de las 300 unidades vendidas el día 10 no es de $ 10 ni de $ 12 por unidad
como ocurrió al aplicar los anteriores métodos; ni tampoco es el promedio simple entre los precios unitarios de
las compras anteriores a esta venta (10 + 12 : 2 = $ 11).

El costo unitario, calculado y empleado en el caso del PMP, es de $ 11.059 y corresponde al cuociente de la
división  18.800:  1.700  (saldo  de  valores  dividido  por  el  saldo  de  unidades).  Con  este  precio  medio,
debidamente ponderado, se determinó el costo de las 300 unidades vendidas, el que asciende a $ 3.318 (300
unidades  x  $ 11,059).  De  igual  manera,  con  este  mismo  precio  medio  ponderado,  se  valorizaron  las  1.400
unidades que permanecen en existencia al día 10 de julio (1.400 unidades x $ 11,059 = $ 15.482).  Como  el
PMP  es  el  cuociente  de  la  división  descrito,  para  efectos  de  exactitud  en  la  aplicación  del  costo  unitario  así
determinado, es recomendable usar no menos de tres decimales en dicho precio unitario.

Este  costo  promedio  se  fue  modificando  con  las  siguientes  compras,  pues  los  precios  unitarios  de  éstas
fueron  diferentes  al  promedio  anterior,  así  se  observa  en  la  tarjeta  de  control  para  los  días  15  y  20.  Al
momento  de  la  venta  del  día  30  el  precio  promedio  vigente  es  de  $ 11,992  y  con  él  se  valorizan  las  1.500
unidades que salen por concepto de la venta; empleándose este mismo precio promedio en la valorización de
las 800 unidades que quedan en existencia.

Tratamiento de las Devoluciones de Compras y de Ventas

Las  devoluciones  de  compras  constituyen  salidas  de  mercaderías  las  que  se  registran  en  las  tarjetas  de
control de existencia al valor que señale la nota de crédito del proveedor, valor que puede o no coincidir con el
precio al que había sido inicialmente ingresada.

Las  salidas  por  devoluciones  de  compras  se  anotan  en  las  columnas  de  salida  para  unidades  y  para
valores  de  la  tarjeta;  o  bien,  se  pueden  también  anotar  con  signos  negativos  o  entre  paréntesis  en  las
columnas de entradas, con el fin de reflejar en estas columnas las entradas netas de mercaderías.

Las devoluciones de ventas, en tanto, son reingresos de mercaderías, las que deben registrarse al valor de
salida que tuvieron al efectuarse la venta, o si no es posible identificar la devolución con la venta, se pueden
valorizar con el último valor de costo unitario que figure en la tarjeta de control.

Los reingresos de mercaderías que ocasionan las devoluciones de ventas, se anotan en las columnas de
entradas para unidades y valores; o también se pueden anotar con signos negativos o entre paréntesis en las
columnas de salidas, porque en definitiva constituyen menores salidas de mercaderías.

Estos criterios para valorizar y anotar en la tarjeta las devoluciones de compras y de ventas son igualmente
válidos para los tres métodos de valorización comentados (PEPS, PMP y UEPS) y no ofrecen ningún tipo de
diferenciaciones.

Efectos Comparativos de los Métodos FIFO, LIFO Y PMP

Para la adopción de uno u otro de estos métodos de valorización de las mercaderías es preciso tener cierta
claridad acerca de los efectos que cada uno produce, particularmente en cuanto a:

a) El costo de la mercadería vendida,

b)  El  margen  operacional,  por  ser  el  resultado  de  los  ingresos  por  ven­  tas  menos  el  costo  de  las
mercaderías vendidas, y

c) El costo de la mercadería que permanece en existencia.

Considerando estas tres variables y el valor de $ 36.000 indicado anteriormente para la venta de las 1.800
unidades, en el siguiente cuadro comparativo con los datos de los métodos descritos, obtenemos la siguiente
información:

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      FIFO     LIFO     PMP  

  Ventas (1.800 unidades)   36.000     36.000     36.000  

— Costo de Ventas   20.100     22.900     21.306  

  Margen operacional   15.900     13.100     14.694  

Costo  de  la  mercadería  en

    10.800     8.000     9.594  
existencia

Teniendo presente, como premisa de este análisis, la tendencia incremental de los precios de compra de
nuestro ejemplo, veamos los efectos en las tres variables objeto de este análisis.

a) Costo de la Mercadería Vendida. Observando la línea del costo de venta y el valor bajo cada método de
valorización se aprecia que el costo más bajo lo presenta el método FIFO, el más alto lo muestra el LIFO y
ocupando un valor intermedio entre éstos se encuentra el PMP.

La razón de ello  se  debe  a  que  con  el  método  FIFO  se  valorizaron  las  salidas  a  los  primeros  precios  de
compra y  como  estos  son  los  más  bajos  resulta  obvio  que  el  costo  de  las  ventas,  con  este  método,  sea  el
menor de los tres valores. Por la razón inversa es que con el método LIFO se produjo el más alto  costo:  se
valorizaron las salidas a los últimos precios (últimas entradas, primeras salidas), los cuales son mayores que
los valores de las primeras compras.

El  precio  medio  ponderado,  a  su  vez,  proporcionó  valores  intermedio  entre  los  del  FIFO  y  el  LIFO,
suavizando  las  diferencias  entre  valores  extremos,  pues  —como  está  dicho—  no  se  emplearon  de  manera
excluyente  los  primeros  ni  los  últimos  precios  de  las  compras,  sino  que  se  calcularon  costos  promedios  de
acuerdo a los diversos precios de compra existentes.

b) Margen de Operaciones. En cuanto a esta segunda variable, sabemos que corresponde a la diferencia
entre  el  valor  de  ventas  menos  el  costo  de  las  mismas,  por  lo  que  el  costo  es  un  factor  determinante  en  el
margen que se obtenga. Sobre la base de lo anterior, el método FIFO produce el mayor margen, en razón a
que los costos de ventas son mas bajos. Menor margen ofrece el método LIFO pues con este método el costo
de ventas fue de mayor monto. El PMP, en tanto, presenta un margen cuyo valor se ubica entre el del FIFO y
el del LIFO, debido a que el costo de ventas obtenido con el método PMP fue un valor promedio que también
se situó entre los valores de costos de venta de los otros dos métodos.

c)  Costo  de  las  Mercaderías  en  Existencia.  Respecto  de  esta  última  variable,  la  situación  es  inversa  al
resultado obtenido en el análisis del costo de ventas. En efecto, las mercaderías en stock quedaron a mayor
valor con el método FIFO, a menor valor con el LIFO y nuevamente el PMP presentó valores intermedios. La
causa de ello se encuentra en que con el método FIFO las existencias se valorizaron a los últimos precios de
entrada, los cuales en situaciones inflacionarias o simplemente  de  alzas  constantes  —como  en  este  caso—
son más altos que los precios de las primeras compras; en tanto que el método LIFO valorizó el stock a los
precios más antiguos los cuales eran los más bajos.

El  PMP,  por  su  parte,  al  promediar  los  diversos  precios  de  compra  se  situó  nuevamente  en  una  posición
intermedia entre los valores de costos de los dos métodos anteriores.

Los tres métodos estudiados anteriormente dan cumplimiento al principio contable del Costo como Base de
Valuación,  por  consiguiente,  desde  el  punto  de  vista  de  la  técnica  contable  no  habría  restricciones  para  el
empleo de uno u otro, dependiendo tan sólo del tipo de negocio y características de la mercadería, la elección
del más conveniente a los propósitos de información, considerando, eso sí, los efectos distintos que producen
en el costo de ventas, en el margen operacional y en el costo de las existencias. La decisión por tanto debería
incluir, entre otros elementos, las tres variables aquí estudiadas.

Otros Métodos de Valorización

Existen otros métodos de valorización y costeo de las mercaderías que, si bien se apartan del principio del
Costo como Base de Valuación por pertenecer a  criterios  basados  en  la  Contabilidad a  valores  corrientes  o
actuales, suelen emplearse más con propósitos financieros que para registros contables.

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Entre  estos  métodos  está  el  NIFO  (next  in­first  out),  cuya  traducción  corresponde  a  próximo  en  entrar,
primero en salir, lo cual supone valorizar el costo de venta a los precios de compras futuras y las existencias
en bodega se valorizarían a los primeros precios de compra.

Otro de estos métodos es el denominado Costo de Reposición, mediante el cual el costo de las ventas se
valoriza  a  precios  históricos  y  las  mercaderías  que  quedan  en  existencia  se  valorizan  con  los  precios  que
habría que  pagar  al  renovar  cada  unidad  del  inventario  en  el  futuro  inmediato.  Aunque  también  es  posible
valorizar los costos de ventas con este método.

Aplicación de NIIF

Las  NIIF,  particularmente  la  NIC  Nº  2  sobre  existencias,  establecen  que  las  existencias  "se  reflejan
contablemente al menor valor entre el costo histórico y el valor neto realizable", al cierre de cada ejercicio. Por
consiguiente, acepta sólo los métodos FIFO y PMP y no permite la aplicación de LIFO, pues los inventarios
quedarían valorados a los primeros precios de compras.

8. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) Mencione cinco cuentas del rubro Existencias

2) ¿En qué consiste la cuenta Mercadería Única? ¿Recomendaría su uso? ¿Por qué?

3) ¿Qué es el desdoblamiento de la cuenta Mercaderías?

4)  Señale  el  tratamiento  contable  de  las  siguientes  cuentas  (naturaleza  o  grupo,  cargos,  abonos,  saldos  y
significado del saldo):

a) Mercaderías

b) Ventas

c) Costo de Ventas

d) IVA Crédito Fiscal

e) IVA Débito Fiscal

5) Explique brevemente en qué consiste el Impuesto al Valor Agregado (IVA) y qué rol cumple la empresa en
este impuesto

6) ¿Qué razones hay para efectuar el asiento de ajuste en las cuentas del IVA al término de cada mes?

7) ¿Qué condiciones debe cumplir el IVA de compras para que se le considere Crédito Fiscal?

8) ¿Qué razones legales y técnicas obligan a llevar los libros auxiliares de Compras y Ventas?

9)  ¿En  qué  consiste  el  Sistema  de  Inventario  Permanente  y  qué  diferencias  existen  con  el  Sistema  de
Inventarios Periódicos?

10) ¿Qué importancia le atribuye al Mayor Auxiliar de Mercaderías?

11) Describa el método de valorización de mercaderías PEPS (FIFO)

12) Señale las diferencias que existen entre el método UEPS (LIFO) y el PMP

13) En las economías inflacionarias, ¿cuál de los métodos de valorización de mercaderías presenta mayores
costos de ventas? ¿Por qué?

14)  ¿Con  cuál  de  los  métodos  de  valorización  de  existencias  se  obtendría  mayor  utilidad,  si  se  vendieran
todas las mercaderías y no quedara inventario final?

15) ¿Qué cuentas emplearía para registrar la devolución de una compra de mercaderías al crédito y por qué?

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16) ¿Qué métodos de valuación de existencias permiten las NIIF?

Ejercicios

1) Los siguientes datos corresponden a las compras y ventas de mercaderías de una empresa en el mes de
marzo:

— Compras $ 350.000, agregar IVA

— Ventas (50% de las compras) $ 531.000, IVA incluido

— Tasa de IVA es de 18%

Determine:

a) IVA Crédito Fiscal

b) IVA Débito Fiscal

c) Remanente a favor de la empresa o valor a pagar al Fisco

d) Utilidad o pérdida del mes

c) Asientos de compras, de ventas, de ajuste de IVA y de pago al Fisco, si corresponde

2) Un  comerciante  en  trigo  emplea  el  Sistema  de  Inventarios  Periódicos.  Durante  el  año  2  tuvo  el  siguiente
movimiento de este grano en sus cuentas:

— Inventario final de año 1 $ 14.200.000

— Compras del año 2   39.100.000

— Devoluciones de compras   1.300.000

— Ventas en año 2   78.000.000

— Devoluciones de ventas   7.400.000

— El Inventario Final es de 230 toneladas a $ 110.000 c/u

Se pide:

a) Costo de la mercadería vendida

b) Monto de la Utilidad o Pérdida

3) Una empresa distribuidora de vestuario  tuvo  el  siguiente  movimiento  en  su  producto  Corbatas durante  el

mes de abril

— Inventario Inicial 1.000 unidades a $ 2.000 c/u

— Compra 3.000 unidades a $ 2.100 c/u, sin IVA

— Compra 2.000 unidades a $ 2.596 c/u, IVA incluido (18%)

— Venta 3.000 unidades a $ 3.000 c/u, sin IVA

Se pide:

a) Libro de Compras

b) Libro de Ventas

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c) Mayor Auxiliar de Existencias (con método UEPS)

d) Asientos de Centralización, ajustes de IVA y pago al Fisco, si corresponde

e) Utilidad o Pérdida en las ventas

f) Valor del inventario final si hubiera utilizado el método PEPS (FIFO)

g) Valor del costo de las mercaderías vendidas si se hubiera empleado el método PMP

4)  Los  dos  productos  principales  de  un  negocio  de  perfumería  son:  Cremas  de  manos  Hand  y  cremas  de
noche Night. Para  ambos  se  emplea  el  Sistema  de  Inventario  Permanente.  Considere  tasa  de  19%  para
IVA. Durante el mes de marzo el movimiento fue el siguiente:

28  de inventario  producto  HAND  4.800

—
febrero, unidades a $ 940 c/u

inventario  producto  NIGHT  3.200

   
unidades a $ 1.200 c/u

5  de
— compra factura 1820:
marzo,

Producto  HAND  10.000  unidades  a

   
$ 970 c/u

Producto  NIGHT  5.000  unidades  a

   
$ 1.250 c/u

10  de
— compra factura 2021:
marzo,

Producto  HAND  8.000  unidades  a

   
$ 990 c/u

Producto  NIGHT  11.000  unidades  a

   
$ 1.300 c/u

l5  de devolución  de  compra  del  5  de

—
marzo, marzo

    Producto HAND 1.000 unidades

20  de
— venta factura 102411:
marzo,

Producto  HAND  12.000  unidades  a

   
$ 1.250 c/u

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CAPÍTULO VII OPERACIONES CON DOCUMENTOS Letras y Pagarés
1. Tipos de Documentos

2. Documentos en Cartera

3. Endoso de Documentos

4. Operaciones con Letras

5. Protesto de Documentos

6. Castigos y Recuperación de Documentos Protestados

7. Preguntas y Ejercicios

1. TIPOS DE DOCUMENTOS

Existen  en  los  mercados  financieros,  bursátiles  y  comerciales  de  este  tiempo  diversos  instrumentos
empleados como medios de pago, para obtener financiamiento u otorgar créditos. Estos van desde el antiguo
trueque y sis tema de canje de productos hasta el empleo de bonos de deuda externa emi tidos por los países
que  han  ideado  esta  fórmula  para  pagar  a  sus  acreedores  o  transferir  deudas;  pasando  por  formas
convencionales  como  el  uso  del  papel  moneda,  cheques,  tarjetas  de  crédito  y  de  débito,  letras,  pagarés  y
otros como  las  operaciones  de  leasing,  factoring  o  las  transferencias  electrónicas  en  las  redes  del  sistema
bancario.

De entre estos medios de pago nos ocuparemos de las letras de cambio, las cuales tienen un tratamiento
contable  múltiple  en  razón  a  su  variado  uso  y,  por  asimilación  a  éstas,  nos  referiremos  también  al  pagaré.
Ambos formatos se presentan a continuación:

En la contabilidad de las empresas, más precisamente en sus Balances, las letras de cambio y los pagarés
pueden  existir  en  el  activo  como  recursos  (documentos  por  cobrar)  o  en  el  pasivo  como  obligaciones
(documentos  por  pagar).  Las  primeras  se  generan  en  los  créditos  comerciales  otorgados  por  la  empresa,
mientras que los segundos surgen de los créditos recibidos.

En efecto, el grueso de las operaciones comerciales entre empresas tiene incorporado sistemas de créditos
y  pagos  a  plazos.  Los  ejemplos  de  transacciones  con  pago  al  contado  se  radican  más  en  operaciones  de
ventas  a  consumidores  finales,  como  las  efectuadas  por  supermercados,  estaciones  de  servicio  de
combustibles,  transporte  urbano  de  pasajeros  o  entradas  a  cines,  entre  otras.  Y,  con  menos  frecuencia  se
encuentran ejemplos de transacciones al contado entre empresas productoras, distribuidoras o mayoristas y
casas comerciales.

Estas prácticas comerciales de ventas al crédito o a plazos han generali zado el uso histórico de las letras
de  cambio  y  de  los  pagarés;  pues  el  empleo  más  difundido  de  estos  documentos  es,  precisamente,  el  de
instrumentos de respaldo de un crédito y pago a plazo "aun cuando se pueden extender a la vista (pagaderos
de inmediato)", con  lo  cual  se  garantiza  el  cobro  futuro  de  las  ventas  al  crédito,  disminuyendo  el  riesgo  de
pérdidas por eventual incobrabilidad de estos créditos o cuentas por cobrar.

En dicho sentido, las letras de cambio y pagarés cumplen un doble propósito; a) respaldar las operaciones
comerciales  de  ventas  a  plazos  y  b)  servir  de  instrumentos  financieros  cuando  son  empleados  para  la
obtención de créditos, pagar deudas o servir de garantía mediante el endoso a terceros, como veremos más
adelante.

Estos conceptos y propósitos recogen en gran medida los de las defini ciones originales que entregaba el
Código  de  Comercio  en  su  art.  632  para  las  letras  y  en  el  art.  766  para  los  pagarés,  en  los  cuales  se
expresaba que:

"La  letra  de  cambio  es  un  mandato  escrito,  revestido  de  las  formas  prescritas  por  la  ley,  por  el  cual  el
librador ordena al librado pague una cantidad de dinero a la persona designada o a su orden".

Y, que:
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"El pagaré es un escrito por el que la persona que lo firma se confie sa deudora a otra de cierta cantidad de
dinero y se obliga a pagarla a su orden dentro de un determinado plazo".

La Ley de Letras de Cambio y Pagarés, Nº 18.092, de 1982, señala, entre otras características, que la letra
es "la orden" y  el  pagaré  "la promesa", "no  sujeta  a  condición  de  pagar  una  cantidad  determinada  o  deter ­
minable de dinero... a la vista... o en la fecha de su vencimiento". Agregan do  que  "son  aplicables  al  pagaré
las  mismas  normas  relativas  a  la  letra  de  cambio"  y  que  a  diferencia  de  la  letra  "el  pagaré  puede  tener
también venci mientos sucesivos" (cuotas de pago).

En  nuestro  país  las  normas  legales  sobre  letras  de  cambio  y  pagarés  están  contenidas  en  la  Ley  ya
indicada Nº 18.092, de 1982, y en el D.L. Nº 3.475, de 1980, conocido como Ley de Timbres y Estampillas. En
este decreto se estableció un impuesto de cargo del emisor de la letra o pagaré del 0,1% sobre el monto del
documento por cada mes o fracción que medie entre la emisión del documento y la fecha de vencimiento, con
una tasa máxima de 1,2% (debido a la crisis económica de los años 2008­2009 este impuesto y tasas estuvo
suspendido, reapareciendo en 2010).

También, por facultad de este decreto, el Director del Servicio de Impuestos Internos, en la Circular Nº 72,
de 1980 de ese Servicio, dispuso la obligatoriedad para las empresas emisoras de letras y pagarés de llevar
un Libro de Registro y Control de Letras de Cambio y Pagarés, el cual tiene para la Contabilidad el carácter de
libro auxiliar del Libro Diario, tal como lo es el de Compras y el de Ventas antes estudiados.

2. DOCUMENTOS EN CARTERA

Como  hemos  dicho,  las  letras  de  cambio  y  pagarés  los  podemos  encon trar  en  el  activo  en  el  rubro
documentos por cobrar o en el pasivo en el rubro documentos por pagar. En lo que sigue de este capítulo nos
situaremos en el activo para efectuar el análisis y describir el tratamiento que el emisor les da a estas letras y
pagarés, a partir de los documentos en cartera.

Antes,  para  evitar  confusiones  con  los  nombres  de  las  personas  que  in tervienen  en  estos  documentos,
digamos que en las letras de cambio, desde el punto de vista legal, son tres: el librador, el beneficiario y el
aceptante o librado. El librador es quien emite el documento, el beneficiario es el destinatario de la letra y el
aceptante es el que se obliga a pagar una suma de dinero en una fecha generalmente futura.

En  cuanto  al  pagaré,  existen  dos  personas:  el  beneficiario,  a  cuya  orden  se  extiende  el  documento,
frecuentemente  es  el  mismo  emisor;  y  el  suscrip tor,  el  cual  se  compromete  a  pagar  el  monto  convenido,
cumpliendo igual rol que el aceptante en las letras.

Como  en  la  práctica  muchas  veces  el  librador  de  la  letra  se  confunde  en  uno  con  el  beneficiario  de  la
misma y el suscriptor del pagaré, cumple igual papel que el aceptante de la letra, podemos emplear para los
efectos de nuestro estudio sólo las expresiones de beneficiario y aceptante, en el enten dido de que el primero
es el que emite el documento y el segundo, el que se compromete a pagar.

Para ilustrar la generación de los documentos por cobrar, supongamos una venta al crédito de mercaderías
por $ 150.000. El asiento por esta venta, agregando tasa de 18% IVA, será:

— X —    

Clientes 177.000  

  Ventas   150.000

IVA  Débito
    27.000
Fiscal

Venta  de  mercaderías

   
al crédito

Si  la  negociación  hubiera  sido  al  crédito  simple,  la  deuda  del  cliente  se  mantendría  en  la  cuenta  de  ese
mismo nombre, hasta la fecha de cobro o vencimiento del plazo otorgado. Al producirse el pago dicha cuenta
se abona, para quedar saldada, con cargo a la cuenta de efectivo que se emplee (Caja, Banco u otra similar).

Pero,  si  la  venta  fuese  al  crédito  documentado,  por  ejemplo  con  letra  a  60  días,  el  cliente  pagará  a  la
empresa vendedora el monto de la compra más el IVA con la aceptación de la letra, es decir, pagará con letra.
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A partir de ese momento ya no deberá las mercaderías, sino el documento que aceptó. La empresa, por su
parte, no tendrá cuentas por cobrar a sus clientes sino letras por cobrar aceptadas por éstos. De esta manera
la  letra  cumple  el  primero  de  los  dos  objetivos  que  antes  indicamos;  esto  es,  servir  de  respaldo  a  una  ope ­
ración de crédito.

Al vendedor le resulta más seguro otorgar un crédito documentado que uno no documentado y en la fecha
de vencimiento le será más expedito el cobro de la deuda documentada que de una sin documentar.

La recepción de las letras en la empresa vendedora se anota en el libro auxiliar de Registro y  Control  de
Letras y Pagarés6y luego, periódicamente,  mediante  asiento  de  centralización  se  incorporan  al  Libro  Diario,
asiento en el que se carga la cuenta del activo (Documentos por Cobrar, Le tras por Cobrar, Letras en Cartera
u otra similar) con abono a la cuenta Clientes, lo que en este ejemplo sería:

— X —    

Letras por Cobrar 177.000  

  Clientes   177.000

Pago  de  clientes  con

   
letra

Mientras los documentos por cobrar estén en poder de la empresa, en es pera de sus vencimientos, ésta
tiene documentos  en  cartera, o dicho de  otro  modo,  una  empresa  tiene  documentos  en  cartera  cuando  las
letras,  pagarés  u  otros  documentos  por  cobrar  permanecen  en  su  poder,  sin  que  hayan  sido  transferidos  a
terceros.

Llegado el vencimiento del documento en cartera, pueden presentarse las situaciones siguientes:

— Que el documento sea pagado

— Que se solicite y otorgue prórroga

— Que el documento no sea pagado

En el primer caso se contabiliza el ingreso a Caja con abono a la cuenta en que se encuentre registrado el
documento, culminando así el ciclo de dicho documento. El asiento es:

— X —    

Caja 177.000  

Letras  por
    177.000
Cobrar

Pago  de  letras  de

   
clientes

En la segunda situación, la prórroga puede ser por el total o una parte del documento más los intereses por
el mayor plazo, los que generalmente son cobrados en el momento de acordarse la prórroga. Supongamos,
en nuestro ejemplo, que se prorroga el 50% del valor del documento y se cobra el otro 50% más intereses por
3.200. El asiento es:

— X —    

Caja 91.700  

Letras  por
    88.500
Cobrar

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  Intereses   3.200
Ganados

Pago  de  50%  de  letra

de  clientes  más    
intereses de prórroga

La  cuenta  Letras  por  Cobrar,  luego  de  estos  asientos,  registra  un  cargo  por  $ 177.000,  un  abono  por  $
88.500, y un saldo deudor de $ 88.500, el cual representa el monto por cobrar correspondiente a la prórroga,
como se aprecia a continuación:

Letras por Cobrar

  177.000       88.500

  SD     88.500  

En la fecha del nuevo vencimiento, el pago que se produzca se abonará a esta cuenta Letras por Cobrar
para disminuir su saldo o dejarla saldada, se gún se efectúe un pago parcial o se cancele la totalidad, con el
cargo corres pondiente a la cuenta de efectivo que se esté empleando.

Si por el contrario, ocurre la tercera situación planteada, el aceptante de la letra no la paga, el beneficiario o
tenedor del documento procederá a efec tuar el protesto del mismo, alternativa que se explica en el punto Nº
5.

3. ENDOSO DE DOCUMENTOS

El endoso, definido en términos generales, es la forma legal para trans ferir un documento a un tercero. La
ley  Nº  18.092  sobre  Letras  de  Cambio  y  Pagarés  en  su  art.  17  respecto  del  endoso  de  letras  de  cambio
señala que "es el escrito por el cual el tenedor legítimo transfiere el dominio de la letra, la entrega en cobro o
la constituye en prenda".

Desde un punto de vista comercial y financiero, el endoso es el meca nismo que permite a las empresas o
tenedores  de  letras  y  pagarés  efectuar  con  estos  documentos  diversas  operaciones  para  obtener  créditos,
pagar deudas o emplearlos como garantía o prenda, cumpliendo de este modo el segundo propósito que le
hemos asignado a estos documentos: servir de instrumentos financieros.

El endoso debe estamparse al dorso de la letra o de una hoja de prolon gación adherida a ella mediante la
firma del endosante, firma que puede ser la del beneficiario inicial o de un tenedor que recibió el documento
en virtud de algún endoso anterior. La persona que recibe el documento endosado (en dosatario) puede volver
a endosar el documento, salvo expresión en contra rio del endosante anterior.

De la definición antes citada se desprende la existencia de tres tipos de endosos, los cuales  responden  a
fines distintos:

— Endoso en Cobranza

— Endoso en Garantía

— Endoso Traslaticio de Dominio

El Endoso en Cobranza es un mandato especial que el tenedor del docu mento confiere a un tercero para
que éste lo cobre al aceptante en la fecha de su vencimiento y le reembolse el valor cobrado. Se efectúa al
reverso  del  documento  empleando  la  expresión  endoso  en  cobro  seguida  de  la  firma  del  endosante.  Su
aplicación  se  observa  en  las  operaciones  de  cobranza  de  letras  y  puede  facultar  al  endosatario  para  que
realice las acciones de pro testo en caso de no pago del documento.

Endoso en Cobro

El Endoso en Garantía incluye al endoso en Cobranza y "faculta al por tador para ejercer todos los derechos
emanados  de  la  letra,  cobrarla  judicial  y  extrajudicialmente  y  aplicar  sin  más  trámite  su  valor  al  pago  de  su
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crédito, con obligación de rendir cuenta al endosante". Se emplea en la obtención de préstamos con garantía
de  letras,  en  operaciones  comerciales  con  proveedores  a  los  cuales  se  les  entregan  estos  documentos  en
prenda o garantía.

Endoso en Garantía

El Endoso Traslaticio de Dominio, por su parte, incluye también el endoso en Cobranza. Por medio de él, el
endosante cede al endosatario todos los derechos inherentes al documento. Se efectúa al reverso de la letra
bastan do  sólo  la  firma  del  que  endosa  (todo  endoso  en  blanco  es  Endoso  Traslaticio  de  Dominio).  Es  muy
empleado  en  operaciones  financieras  de  descuentos  y  como  medio  de  pago  de  deudas  con  proveedores  y
acreedores.

En este endoso el o los endosantes son solidariamente responsables por el incumplimiento o falta de pago
del aceptante. Esto significa que el  docu mento  con  Endoso  Traslaticio  de  Dominio  que  no  es pagado por el
aceptante a su tenedor, lo debe cancelar el último endosante del documento; éste, a su vez, debe cobrarlo al
aceptante o al endosante anterior si tampoco logra el pago del aceptante y así debe continuarse exigiendo el
pago, en el mismo orden que sucedieron los endosos.

Endoso en Descuento

4. OPERACIONES CON LETRAS

Las operaciones con letras corresponden a las transacciones comerciales y financieras que los tenedores
de estos documentos efectúan. Las más frecuentes son las siguientes:

— Letras en Cobranza

— Letras en Garantía

— Letras en Descuento

— Letras Endosadas en Pago

Estas operaciones se realizan con las letras recibidas de clientes o deudores que permanecen en cartera, o
sea, en calidad de documentos por cobrar.

Letras en Cobranza

Las letras en cobranza, como fue dicho en el endoso en cobro, corres ponden a un mandato para que  un
tercero cobre el monto de las letras a su vencimiento y reembolse su valor a quien le confirió tal mandato.

La  cobranza  de  letras  es  un  servicio  que  las  empresas  que  operan  con  documentos  encuentran  en  los
bancos, entidades financieras u otras empre sas especializadas en el cobro de documentos. Generalmente las
letras  se  envían  a  las  mismas  instituciones  en  donde  se  tienen  cuentas  corrientes,  por  ello  los  bancos
comerciales son los más requeridos en este tipo de servicios.

Este  servicio  presenta  ventajas  en  relación  al  cobro  directo  de  documen tos  que  pueda  hacer  algún
beneficiario, entre ellas:

—  Otorga  mayor  seriedad  al  cobro,  pues  el  aceptante  es  notificado  por  el  banco  o  institución  financiera
encargado  de  la  cobranza  para  que  concurra  a  sus  oficinas  en  la  fecha  de  vencimiento  a  efectuar  el
pago.

— Disminuye el trabajo administrativo y de control, el cual es absorbido por el banco.

— Produce economías al sustituir gastos de transporte, comunicaciones y pagos a personal por comisión
de cobranza.

— Facilita el cobro en lugares distantes al domicilio y ciudad del beneficiario.

Para ilustrar el tratamiento contable de letras en cobranza, veamos el siguiente ejemplo:

— Envío de letra al Banco Pacíficosur por $ 230.000.
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— Comisión de cobranza del banco de 1% del valor de la letra.

El envío del documento se efectúa en formularios del banco que otorga el servicio. Este acusa recibo en un
comprobante  denominado  Estado  al  Cedente,  indicando  el  valor  de  la  comisión  y  su  cargo  en  la  cuenta
corriente  de  la  empresa  que  encargó  la  cobranza,  la  que  con  este  Estado  al  Cedente  procede  a  la
contabilización respectiva:  Carga  una  cuenta  de  activo  por  el  valor  de  la  letra  en  cobranza  y  una  cuenta  de
gasto  por  el  valor  de  la  co misión;  abona  la  cuenta  de  activo  donde  estaba  registrada  la  letra  en  cartera  y
abona la cuenta Banco o Efectivo por el valor de la comisión, como se muestra en el asiento siguiente:

— X —    

Letras en Cobranza 230.000  

Gastos Bancarios 2.300  

Letras  por
    230.000
Cobrar

  Banco   2.300

Envío  de  letras  en

cobranza  al  banco  y    
gastos de cobranza

Como se puede apreciar en este asiento, el envío de letras para cobranza no disminuye el monto del activo
de la empresa, tan sólo cambia la situación de los documentos. Antes había letras en cartera y ahora estas
letras están en cobranza. El activo de $ 230.000 se mantiene, pues hubo cambio en su composición, no en su
monto.

Recepcionado el documento en el banco, éste informa al aceptante que tiene el documento en su poder y
lo  notifica  para  que  concurra  el  día  de  vencimiento  a  sus  oficinas  a  efectuar  el  pago.  Para  tal  efecto,  las
institucio nes  que  efectúan  cobranzas  de  documentos  solicitan  que  los  documentos  se  los  envíen  con
antelación suficiente al vencimiento para efectuar a tiempo las notificaciones a los aceptantes (a lo menos 30
días antes del vencimiento).

En  la  fecha  de  vencimiento  del  documento,  se  puede  repetir  alguna  de  las  tres  situaciones  vistas  en  los
vencimientos de las letras en cartera, esto es:

— Que el documento sea pagado

— Que se solicite y otorgue prórroga

— Que el documento no sea pagado.

En  el  primer  caso,  que  es  el  esperado,  el  aceptante  debe  efectuar  el  pago  el  día  de  vencimiento  del
documento o el día hábil siguiente si este fuera feriado. Recibido el pago, el banco informa a la empresa en el
formulario  Es tado  al  Cedente  la  situación  de  pago  y  depósito  directo  efectuado  en  la  cuenta  corriente  del
monto cobrado. Con esta información la empresa con tabiliza: Cargo al banco u otra cuenta que emplee para
el  efectivo  y  abono  a  la  cuenta  en  que  registró  la  letra  en  cobranza.  Con  los  datos  de  nuestro  ejemplo,  el
asiento queda:

— X —    

Banco 230.000  

Letras  en
    230.000
Cobranza

Cobranza  de  letra

   
efectuada por el banco

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En la segunda situación, la prórroga sigue siendo facultad exclusiva de quien envía la letra para cobranza y
no  del  banco  o  institución  a  la  que  se  encargó  la  cobranza.  En  tal  sentido,  si  el  beneficiario  le  concede  la
prórroga  al  aceptante  este  debe  concurrir  al  banco  para  aceptar  mediante  su  firma  el  nuevo  vencimiento  y
monto de  la  letra  y  efectuar  el  pago  parcial  que  se  hubiera  convenido,  acciones  que  el  banco  informa  a  la
empresa, la que contabilizará los pagos parciales de manera similar a como registramos el pago en el asiento
anterior, pero por el monto de lo efectivamente pagado, quedando reflejado el valor por cobrar en el saldo de
la cuenta Letras en Cobranza.

Al  vencimiento  del  nuevo  plazo  el  banco  ejercerá  nuevamente  las  accio nes  de  cobro  e  informará  de  los
resultados a la empresa en el Estado al Cedente, la que contabilizará los ingresos por el cobro con cargo a la
cuenta Banco y abono a la cuenta Letras en Cobranza.

Si  se  produce  la  tercera  alternativa  planteada,  que  el  documento  no  sea  pagado,  el  banco  o  institución
encargada del cobro procede a efectuar el pro testo del documento o a devolverlo a la empresa sin protestar,
según las instrucciones que haya recibido de ésta. Las situaciones de protesto se ana lizan en el punto Nº  5
siguiente.

Letras en Garantía

En este tipo de operaciones las letras en cartera se emplean para ob tener préstamos o conseguir créditos
de proveedores para asegurar el su ministro de materias primas, mercaderías o servicios.

Tratándose de préstamos bancarios o de otras entidades financieras el procedimiento empleado consiste
en  la  entrega  de  las  letras  que  se  tiene  en  cartera  a cambio  del  préstamo  solicitado.  El  banco  o  institución
financiera queda encargado de efectuar la cobranza del documento y de aplicar su valor a la cancelación del
préstamo y de los intereses que devengue, reembolsando a la empresa los valores excedentes.

De  similar  forma  actúa  el  acreedor  o  proveedor  que  recibe  letras  en  garantía:  la  empresa  le  endosa  las
letras a cambio de las mercaderías o suministros; éste efectúa la cobranza de los documentos y aplica el valor
cobrado a la cancelación de las deudas generadas por la venta de las mercaderías o servicios, devolviéndole
los valores excedentes.

Tanto en las operaciones de préstamos como en las líneas de créditos comerciales el monto de las letras
que se entregan en garantía es ligeramente superior al valor del préstamo o del crédito. La razón es simple y
muy comprensible: con la diferencia se cubren los intereses que en estas ne gociaciones son generalmente de
plazo vencido; es decir, se pagan al ven cimiento del préstamo o crédito.

El tipo de endoso que se aplica es el endoso en garantía o endoso en prenda el  que,  como  lo  indicamos

anteriormente,  faculta  al  endosatario  para  que  cobre  el  documento  a  su  vencimiento,  aplique  su  valor  al
préstamo o crédito y remita los excedentes al endosante.

Ilustremos lo dicho con los siguientes ejemplos:

Ejemplo Nº 1

— Envío de letra en garantía al banco, con vencimiento a 60 días por valor de $ 450.000.

— Comisión de cobranza del banco del 1% del valor de la letra7.

— Préstamo recibido del banco por el 80% del valor de la letra.

— La tasa de interés aplicable al préstamo es de 12% anual.

Ejemplo Nº 2

— Entrega de letra en garantía a proveedores, con vencimiento a 90 días por valor de $ 715.000.

— Mercaderías recibidas y facturadas por el proveedor en el período (in cluido IVA) $ 708.000.

En el primer ejemplo la contabilización por el envío de las letras para garantía del préstamo y su respectiva
comisión de cobranza se efectúa sobre la base del formulario que entrega el banco,  denominado  Estado  al
Cedente, originándose el siguiente asiento:

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— X —    

Letras en Garantía 450.000  

Gastos Bancarios 4.500  

Letras  por
    450.000
Cobrar

  Banco   4.500

Envío  de  letras  en

garantía  de  préstamo
   
al  banco  y  comisión
por gastos de cobranza

El préstamo es depositado directamente en la cuenta corriente del endosante  de  las  letras,  en  este  caso

por valor de $ 360.000 (80% del valor de la letra, $ 450.000), lo que origina un cargo en la cuenta Banco y el
surgimiento  de  un  pasivo  que  se  abona  en  la  cuenta  Préstamos  Bancarios,  como  se  puede  observar  en  el
asiento que sigue:

— X —    

Banco 360.000  

Préstamos
    360.000
Bancarios

Préstamo  recibido  del

banco  con  garantía  de    
letras

Un  análisis  de  esta  operación  indica  que  la  empresa  tiene  una  deuda  por  $  360.000  por  el  préstamo
recibido del banco (saldo acreedor de la cuenta de pasivo, Préstamos Bancarios), la cual está respaldada por
las letras que quedaron en  garantía  por  valor  de  $ 450.000  (saldo  deudor  de  la  cuenta  de  activo  Letras  en
Garantía).  Las  letras  siguen  siendo  de  propiedad  de  la  empresa  que  las  endosó,  sólo  que  ahora  estos
recursos  tienen  cierta  restricción  en  cuanto  a  su  disponibilidad,  ya  que  en  su  condición  de  documento  en
garan tía su valor se aplicará al pago del préstamo que se está respaldando.

El endosante de letras entregadas en garantía muy rara vez otorga prórrogas para el pago, debido a que si
el aceptante no cancela en su oportunidad la letra, no se podrá aplicar el valor de ésta al pago del préstamo
debiendo asumir el propio endosante su cancelación con otros de sus recursos. Por ello, lo más frecuente es
que a la fecha de vencimiento se pague o proteste la letra. Esta última situación la tratamos junto a los demás
protestos en el punto Nº 5.

Al producirse el cobro en la fecha de vencimiento, el banco  envía  al  en dosante  una  liquidación  en  la  que

figura  el  monto  de  la  letra  que  ha  sido  co brado,  la  aplicación  de  este  valor  al  pago  del  préstamo  y  de  los
intereses  devengados  y  el  depósito  directo  del  excedente  en  la  cuenta  corriente  del  endosante.  Dicha
liquidación se incluye en el Estado al Cedente, el que en este caso tendría los siguientes datos:

Valor  de  la  Letra  en  Garantía

    $ 450.000  
cobrada

— Préstamo otorgado $ 360.000      

—  Intereses  (2%  sobre

  7.200   367.200  
$ 360.000)

Saldo  a  favor  de  la  empresa 82.800  

depositado  directamente  en  su     $
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cuenta corriente    

El interés se calculó sobre el monto del préstamo con la tasa proporcio nal a los dos meses de vigencia del
préstamo. Luego, con esta información se contabiliza el cobro de la letra, el pago del préstamo, el pago de los
in tereses y el ingreso al banco, así:

— X —    

Banco 82.800  

Préstamos Bancarios 360.000  

Intereses Bancarios 7.200  

Letras  en
    450.000
Garantía

Pago  de  préstamo  e

intereses  al  banco  con
   
valor  de  letra  en
garantía

De esta manera se saldan la cuenta de pasivo Préstamos Bancarios, que traía saldo acreedor y la cuenta
de activo Letras en Garantía que presen taba saldo deudor.

En  el  segundo  ejemplo,  el  endoso  de  la  letra  en  cartera  al  proveedor  para  garantía  en  el  suministro  de
mercaderías se contabiliza con cargo a la cuenta Letras en Garantía y abono a la cuenta Letras por Cobrar,
como se in dica a continuación:

— X —    

Letras en Garantía 715.000  

Letras  por
    715.000
Cobrar

Entrega  a  proveedores
letras  en  cartera  en    
garantía

No  siempre  hay,  en  los  casos  de  endoso  de  letras  a  proveedores,  pagos  por  comisiones  de  cobranzas;
aquí no lo hemos considerado, pero si los hubiere se cargarían a una cuenta de resultado pérdida con abono
a la cuenta Caja o Banco si fuesen pagados, o a la cuenta del Proveedor si que daran pendientes de pago.

Sobre la base de esta garantía la empresa que endosó las letras efec tuará los pedidos de mercaderías, las
que a medida que se vayan recibiendo junto a las facturas respectivas se contabilizarán cargando la cuenta
Mercaderías  y  la  de  IVA  Crédito  Fiscal,  y  se  abona  la  cuenta  Proveedores.  Suponiendo  que  la  empresa
endosante  haya  recibido  mercaderías  por  $  600.000  más  IVA  por  $  108.000  (18%),  le  estará  debiendo  al
proveedor la suma de $ 708.000 (saldo acreedor en la cuenta Proveedores).

Llegado  el  vencimiento  de  la  letra  el  proveedor  la  cobra  (los  protestos  por  falta  de  pago  los  vemos  más
adelante),  aplica  su  valor  al  pago  de  la  deuda  existente  a  ese  momento  e  informa  de  ello  a  la  empresa
endosante, devol viéndole el valor del excedente que hubiere quedado, lo que da origen al siguiente asiento
en la contabilidad del endosante.

— X —    

Proveedores 708.000  

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Caja o Efectivo 7.000  

Letras  en
    715.000
Garantía

Pago  a  proveedores
con  valor  cobrado  de
letra  en  garantía  y    
devolución  de
excedente

Antes  de  esta  contabilización  la  empresa  que  endosó  la  letra  registraba  un  pasivo  por  $  708.000  (saldo
acreedor  en  la  cuenta  Proveedores  por  el  monto  de  las  facturas  de  mercaderías)  y  un  activo  de  $  715.000
(saldo  deu dor  en  la  cuenta  Letras  en  Garantía).  Estos  saldos  se  cancelan  con  el  cargo  hecho  a  la  cuenta
Proveedores y el abono a la cuenta Letras en Garantía en el asiento anterior, registrándose en la cuenta Caja
o Efectivo el ingreso del excedente por $ 7.000.

Si el proveedor cobrara intereses por la línea de crédito, extendería una Nota de Débito por el monto del
interés más el IVA y el total, cuyos valores se cargarían a una cuenta de resultado Pérdida por los intereses, a
la cuenta IVA Crédito Fiscal por el IVA de los intereses y el total se abonaría a la cuenta Proveedores, en la
que se acumularía la deuda total (Valor de fac turas por mercaderías más el valor de las Notas de Débito por
gastos  de  cobranza,  intereses  u  otros  gastos),  cuenta  que  en  definitiva  se  cancela  con  la  aplicación  de  los
valores de las letras pagadas por los aceptantes de las mismas al proveedor.

Letras en Descuento

Las operaciones de descuentos consisten, por una parte, en la obtención anticipada del valor de las letras
menos una cierta tasa de interés de descuen to que representa el valor del dinero a través del tiempo  y,  por
otra  parte,  en  la  cesión  de  todos  los  derechos  inherentes  al  documento,  mediante  el  endoso  traslaticio  de
dominio.

El  que  entrega  una  letra  para  descuento  pierde  el  derecho  de  propiedad  sobre  la  misma  a  cambio  de
recibir en el acto el monto que recibiría en el fu turo si el documento permaneciera en cartera o estuviera en
cobranza.

Por ejemplo, una letra con vencimiento a 60 días de plazo por valor de $ 400.000 y suponiendo una tasa de
descuento mensual de 3%, tendría un valor descontado de $ 376.000 ($ 400.000 ­ $ 24.000). La suma de $
376.000  de  hoy  es  equivalente  de  los  $  400.000  en  60  días  más  y  el  monto  de  $  24.000  ($  400.000  ­  $
376.000) por intereses, corresponde al valor del di nero (los $ 376.000) durante los 60 días.

Las empresas que descuentan sus letras en cartera lo hacen con el fin de obtener dinero fresco para sus
operaciones  actuales,  en  el  entendido  de  que  el  costo  que  absorben  por  los  intereses  del  descuento  es
perfectamente  recuperable  a  través  del  uso  que  den  a  estos  nuevos  recursos  y  en  el  mismo  tiempo  que
cubría el plazo de vencimiento del documento.

La clara finalidad financiera de las operaciones de descuento de letras muestra nítidamente el rol atribuido
a estos documentos como instrumentos financieros, rol que junto al de servir de respaldo en las operaciones
de cré dito y ventas a plazos configuran los dos grandes propósitos que les hemos asignado.

El descuento de las letras es una operación habitual que se efectúa con bancos e instituciones financieras.
Al  momento  de  aceptar  el  descuento  el  banco  cobra  la  comisión  de  cobranza,  autorización  implícita  en  el
endoso traslaticio de dominio, cobra también los intereses del descuento y pone a disposición del endosante
el monto líquido del documento.

En el tratamiento contable de las letras en descuento se contemplan tres instancias sucesivas:

— Envío de la letra para efectuar el descuento

— La aceptación o rechazo del descuento

— El cobro o protesto del documento en la fecha de su vencimiento

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En  la  primera  instancia  se  registra  el  envío  de  la  letra  que  se  quiere  des contar  en  formulario  del  propio
banco o institución financiera donde se rea lizará la operación, lo que origina el siguiente asiento, suponiendo
que el valor de la letra es de $ 380.000.

— X —    

Letras en Descuento 380.000  

Letras  por
    380.000
Cobrar

Envío  de  letras  para

   
descuento bancario

Hasta  aquí  la  letra  no  ha  perdido  su  condición  de  activo  para  la  empresa,  ha  cambiado  su  situación
únicamente.  El  valor  del  activo  ya  no  está  bajo  el  nombre  de  Letras  por  Cobrar,  pues  con  el  abono  a  esta
cuenta y el cargo en la cuenta Letras en Descuento se trasladó a esta última que también es de activo.

Durante  la  segunda  fase  el  banco  estudiará  el  documento  y  de  acuerdo  a  la  solvencia  financiera  o
económica del aceptante de la letra y del propio endosante procederá a efectuar o rechazar el descuento. En
esta segunda situación lo devolverá al endosante quien reversará el asiento hecho por el envío.  En  algunas
ocasiones las letras no descontadas quedan en garantía de operaciones de crédito o préstamos o, en última
instancia, se dejan en cobranza.

Si la letra es descontada, el banco informa a la empresa tal situación en el formulario Estado  al  Cedente,

indicando  el  vencimiento  y  monto  de  la  letra,  los  gastos  por  comisión  de  cobranza,  la  deducción  por  los
intereses del descuento y el monto líquido que pone a disposición del endosante o lo de posita en la  cuenta
corriente que tenga en la institución.

Siguiendo nuestro ejemplo de la letra por $ 380.000 agreguemos los siguientes datos:

— Comisión de cobranza de 1% sobre el valor de la letra

— Tasa de interés de descuento es de 2,5% mensual8

— Vencimiento es de 90 días plazo

Con la adición de estos datos, la liquidación de descuento del banco quedaría:

Valor de la letra descontada     $ 380.000  

Comisión de cobranza
— $ 3.800      
(1% sobre 380.000)

Intereses de descuento
— $ 28.500   32.300  
($  380.000  x  2,5%  x  3
meses)

Monto  líquido  a  disposición 347.700  

    $
del endosante
  

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La contabilización de esta liquidación es:

— X —    

Banco 347.700  

Gastos Bancarios 3.800  

Intereses Bancarios 28.500  

Letras  en
    380.000
Descuento

Descuento  de  letra  por

el  banco  según
   
liquidación  en  Estado
al Cedente

El  cargo  en  la  cuenta  Banco  corresponde  al  valor  líquido  del  descuento,  el  cargo  en  la  cuenta  Gastos
Bancarios  es  por  la  comisión  de  cobranza,  el  cargo  en  la  cuenta  Intereses  Bancarios  corresponde  a  los
intereses del descuento y con el abono en la cuenta Letra en Descuento se produce la salida contable de la
letra del activo, saldándose dicha cuenta. En algunas oportu nidades, cuando no se efectúa asiento alguno por
el  envío  de  la  letra  en  descuento,  se  abona  directamente  la  cuenta  Letras  por  Cobrar  al  contabili zarse  el
descuento de la misma.

Junto al asiento por el descuento debe efectuarse un asiento de orden para reflejar la responsabilidad que
tiene  el  endosante  respecto  del  docu mento  descontado,  el  cual,  si  no  es  pagado  al  vencimiento  por  el
aceptante debe  pagarlo  el  endosante  que  recibió  el  beneficio  del  descuento,  sin  perjui cio  de  su  derecho  a
exigir el pago al aceptante o al endosante de quien hu biera recibido el documento si aquél tampoco le efectúa
el pago.

En nuestro ejemplo el asiento de orden es:

— X —    

Letras Descontadas 380.000  

Responsabilidad
  por  Letras   380.000
Descontadas

Responsabilidad  por
letras  descontadas  por    
el banco

Las cuentas que intervienen en este asiento se denominan cuentas de orden y constituyen el sexto grupo
de  cuentas  junto  a  las  de  activo,  pasivo,  patrimonio,  resultado  pérdida  y  resultado  ganancia.  No  reflejan
recursos ni obligaciones ni tampoco resultados: reflejan la responsabilidad latente que mantendrá la empresa
hasta el vencimiento del documento, fecha en la que se extingue la responsabilidad por el pago que efectúe el
aceptante  de  la  letra  o  por  asumir  ella  misma  la  cancelación  del  documento  ante  el  incumplimiento  del
aceptante,  dando  origen  al  protesto  correspondiente  del  documento.  Contablemente  la  extinción  de  la
responsabilidad se refleja reversando el asiento de las cuentas de orden.

La tercera y última instancia sucede en la fecha de vencimiento del do cumento. Si este no es pagado se
protesta, situación que estudiaremos más adelante. Por el contrario, si el documento es cancelado, el banco
informa  a  la  empresa  de  tal  hecho  en  el  documento  Estado  al  Cedente,  información  con  la  que  la  empresa
contabiliza el cese o término de su responsabilidad. En nuestro ejemplo el asiento es:

— X —    
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Responsabilidad  por
380.000  
Letras Descontadas

Letras
    380.000
Descontadas

Cese  o  término  de
responsabilidad  por    
descuento de letras

Con este asiento quedan saldadas las cuentas de orden. En la actualidad, sin embargo, se han sustituido
los asientos en cuentas de orden por las notas a los estados financieros en nuestro medio.

Letras Endosadas en Pago

Las  letras  en  cartera  también  son  medios  de  pago  cuando,  mediante  endoso  traslaticio  de  dominio,  se
emplean para pagar o extinguir parcial o totalmente deudas y obligaciones con proveedores y acreedores.

Aquí, igual que en el caso de las letras descontadas, la empresa que endosa el documento transfiere todos
los derechos inherentes al mismo, la letra deja de ser un activo al aplicarse su valor al pago de deudas y la
responsabilidad ante eventuales incumplimientos del aceptante se contabili za también en cuentas de orden.

Siguiendo esta explicación, supongamos que una empresa conviene con un proveedor pagarle una deuda
por $ 290.000 endosándole una de sus letras en cartera por igual valor. El asiento por esta operación es:

— X —    

Proveedores 290.000  

Letras  por
    290.000
Cobrar

Pago  a  proveedores
endosando  letras  en    
cartera

Con el cargo a la cuenta Proveedores disminuye el pasivo quedan do cancelada la deuda y disminuye, a su
vez, el activo con el abono a la cuenta Letras por Cobrar. Para reflejar la responsabilidad que mantendrá el
endosante de la letra hasta el vencimiento, se efectúa un asiento similar al de la responsabilidad por las letras
descontadas, empleando cuentas de orden. En este caso es:

— X —    

Letras Endosadas 290.000  

Responsabilidad
  por  Letras   290.000
Endosadas

Responsabilidad  por
letras  endosadas  en    
pago a proveedores

Al cumplirse el plazo de vencimiento del documento el propio proveedor requerirá directamente o a través
de  un  tercero  el  pago  de  la  letra  al  aceptante.  Si  este  no  paga,  la  letra  se  protesta  haciéndose  efectiva  la
responsa bilidad  del  endosante,  es  decir,  la  empresa  que  endosó  el  documento  debe  asumir  su  pago,
situación que veremos junto a los demás protestos.

Por el contrario, si el documento es pagado por el aceptante, el proveedor informará de ello a la empresa
que  le  endosó  la  letra,  quien  pondrá  término  a  su  responsabilidad  sobre  el  documento  en  cuestión,
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reversando el asien to de orden y saldando con ello las cuentas empleadas, esto es:

— X —    

Responsabilidad  por
290.000  
Letras Endosadas

Letras
    290.000
Endosadas

Cese  o  término  de  la

responsabilidad  por
   
letras  endosadas  a
proveedores

En  los  casos  de  letras  descontadas  y  letras  endosadas  en  pago,  igual  como  ocurre  con  las  letras  en
garantía, es muy improbable que el endosante del documento conceda prórroga a los aceptantes, ya que ello
le signifi caría asumir el pago de los documentos en virtud de la responsabilidad solidaria de pago que implica
el endoso traslaticio de dominio, razón por la que es mucho más frecuente que el documento se pague por el
aceptante o se proteste por falta de pago.

5. PROTESTO DE DOCUMENTOS

El  protesto  por  falta  de  pago  es  la  acción  legal  mediante  la  cual  un  ministro  de  fe  (Notario  u  Oficial  del
Registro  Civil  en  ausencia  del  primero)  deja  constancia  al  dorso  de  la  letra  o  en  una  hoja  de  prolongación
adherida a ella del incumplimiento de pago del documento por parte del aceptante.

A este respecto, la Ley de Letras de Cambio y Pagarés expresa que "si no se realiza en tiempo y forma el
protesto  por  falta  de  pago,  cadu carán  las  acciones  cambiarias  (de  cobro)  que  el  portador  pueda  tener  en
contra del librador, endosantes y los avalistas de ambos".

El protesto es, en consecuencia, un requisito  indispensable  para  poder  ejercer  las  acciones  personales  y

judiciales  de  cobro  de  los  documentos  vencidos  no  pagados.  El  documento  puede  presentarse  a  protesto
hasta el segundo día hábil siguiente al del vencimiento. O, si la letra hubiera sido pa gada con cheque y este
fuera rechazado por el banco, el protesto de la letra "podrá realizarse dentro de los treinta días de vencida".

El  encargado  de  presentar  el  documento  impago  al  Notario  para  su  res pectivo  protesto  es  el  tenedor  o
portador de la letra o pagaré. Así, las letras en cartera las presenta a protesto la propia empresa, las  letras
que están en cobranza bancaria, en garantía o hayan sido descontadas, las presenta el banco o institución al
que  se  hubieran  enviado;  y  las  letras  endosadas  en  pago  las  presenta  el  último  endosatario  (proveedor  o
acreedor).

El esquema que sigue, muestra la secuencia del protesto, las accio nes posteriores de cobro y sus posibles
resultados, a partir de los diferentes estados en que éstas se puedan encontrar.

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En nuestro país existe un boletín mensual que publica la Cámara de Comercio con la relación de todos los
documentos protestados del mes, en donde figura el valor, el vencimiento y el nombre del aceptante moroso.
La  publicación  de  un  protesto  permanece  en  el  tiempo  aun  cuando  en  boletines  posteriores  se  aclare  el
protesto;  es  decir,  se  informe  que  el  aceptante  pagó  con  posterioridad  el  documento  objeto  del  protesto.
Naturalmente que  el  protesto  de  documentos  y  su  publicación  constituye  información  comercial  y  financiera
negativa  para  la  persona  o  empresa  que  por  causa  explicable  o  no  haya  incumplido  sus  compromisos  de
pago.

El  tratamiento  contable  empleado  para  el  registro  de  las  letras  protestadas  es  semejante  en  todos  los
casos, en cuanto a que cualquiera que sea el estado en que éstas se encuentren (en cartera, en cobranza u
otra forma) el valor del documento más los gastos de protesto se debitan en una cuenta de activo que puede
denominarse Letras Protestadas; diferencián dose en las cuentas de abono que se empleen, lo que depende,
ahora sí, de la situación en que estaban al momento del protesto (en cartera, cobranza u otra forma).

Para  ilustrar  lo  explicado,  veamos  las  cinco  situaciones  de  protesto  siguiente,  empleando  este  mismo
ejemplo:

— Protesto por no pago de letra por valor de $ 185.000

— Gasto de protesto $ 4.300

Protesto de Letra en Cartera

Suponiendo  que  el  protesto  del  ejemplo  correspondiera  a  una  letra  que  permanecía  en  cartera,  la
contabilización se efectúa con cargo a la cuenta Letras Protestadas por el valor de la letra más los gastos del
protesto, esto es, por $ 189.300 y abono a la cuenta donde estaba registrada la letra al momento del protesto,
en este caso, a la cuenta Letras por Cobrar por el valor del documento y abono a la cuenta Banco por el pago
de los gastos del protesto, tal como se observa en el asiento siguiente:

— X —    

Letras Protestadas 189.300  

Letras  por
    185.000
Cobrar

  Banco   4.300

Protesto  de  letras  en

   
cartera

Con el abono a Letras por Cobrar se salda esta cuenta, pero el activo por cobrar permanece, sólo que el
documento  ya  no  está  por  cobrar  en  espera  de  su  vencimiento  sino  que  está  protestado,  porque  no  fue
pagado en la fecha de su vencimiento. Sigue existiendo un activo aunque de más difícil recuperación.

Por  otra  parte,  en  la  cuenta  Letras  Protestadas  se  cargó  tanto  el  valor  de  la  letra  como  los  gastos  de
protesto en razón a que el deudor (aceptante inicial o endosante que dio el documento a la empresa)  debe
absorber  y  pagar  ambos  valores,  más  los  intereses  que  se  devenguen  y  demás  gastos  que  se  puedan
generar en las acciones de cobranza personal o judicial.

Protesto de Letras en Cobranza

Si la letra del ejemplo hubiera estado en cobranza bancaria, el banco habría presentado el documento para
protesto e informado a la empresa en el formulario Estado al Cedente del protesto, de los gastos del protesto
y de la devolución de la letra, antecedentes con los cuales la empresa efectuaría el asiento siguiente:

— X —    

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Letras Protestadas 189.300  

Letras  en
    185.000
Cobranza

  Banco   4.300

Protesto  de  letra  que

estaba  en  cobranza    
bancaria

Como se puede apreciar, la única diferencia de este asiento con la con tabilización efectuada de la letra que
estaba en cartera, radica en la cuenta de abono que se emplea. En el primer caso fue Letras por Cobrar y en
este la cuenta Letras en Cobranza.

Protesto de Letras en Garantía

En  el  caso  que  esta  misma  letra  hubiera  estado  en  garantía  de  un  prés tamo  bancario,  el  asiento  por  el
protesto sería:

— X —    

Letras Protestadas 189.300  

Letras  en
    185.000
Garantía

  Banco   4.300

Protesto  de  letra  que

   
estaba en garantía

Como  la  letra  que  estaba  en  garantía  fue  protestada  por  falta  de  pago,  ha  dejado  de  ser  garantía,  en
consecuencia, la empresa debería enviar una nueva letra en garantía para sustituir la que fue protestada; o
bien, pagar con otros recursos la parte del préstamo que ha quedado sin garantía. En todo caso la institución
con la que se ha efectuado la operación le impondrá una u otra opción a la empresa endosante.

Protesto de Letras Descontadas

Tratándose del protesto de letras que han sido descontadas, la empresa beneficiaria del descuento debe
pagar el valor de la letra más los gastos de protesto al banco o institución con la que efectuó la operación, lo
que origina el siguiente asiento:

— X —    

Letras Protestadas 189.300  

  Banco   189.300

Pago  de  letra

protestada  que  había    
descontado el banco

Además, en estos casos, debe reversarse el asiento de orden por la responsabilidad que tenía, la que se
extingue con el pago efectuado. Dicho asiento se hace por el valor del documento, esto es:

— X —    

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Responsabilidad  por 185.000  

Letras Descontadas

Letras
    185.000
Descontadas

Término  de
responsabilidad  por    
letra descontadas

Protesto de Letras Endosadas en Pago

Finalmente,  si  la  letra  hubiera  sido  endosada  en  pago  a  un  proveedor,  la  empresa  que  la  endosó  debe
pagar a éste el valor del documento más los gastos del  protesto  y  reversar  el  asiento  por  la  extinción  de  la
responsabilidad al hacerse efectivo dicho pago, lo que se muestra en los dos siguien tes asientos:

— X —    

Letras Protestadas 189.300  

  Banco   189.300

Pago  de  letra

protestada  que  había    
sido endosada en pago

— X —    

Responsabilidad  por
185.000  
Letras Endosadas

Letras
    185.000
Endosadas

Término  de  la
responsabilidad  por    
letras endosadas

Una  opción  alternativa,  pero  menos  frecuente,  es  que  la  letra  endosada  en  pago  que  fue  protestada  se
sustituya por otra de las letras en cartera de igual valor, en cuyo caso en vez de abonar la cuenta Banco se
abona la cuenta Letras por Cobrar; o bien, que la letra protestada quede pendiente  de  pago  en  la  empresa
endosante, lo que originaría un abono a la cuenta del Proveedor. La opción que se emplee dependerá de lo
que acuerden las partes involucradas.

6. CASTIGO Y RECUPERACIÓN DE DOCUMENTOS PROTESTADOS

En el gráfico presentado en el punto anterior sobre la secuencia seguida en el protesto de letras y acciones
posteriores de cobro, se observa que a continuación de las acciones legales del protesto siguen las de cobro
directo o judicial las que culminan con la recuperación parcial o total de las deudas, o con el reconocimiento
de la pérdida por incobrabilidad del docu mento protestado.

La  circunstancia  del  protesto  no  cierra,  por  tanto,  el  proceso  de  cobro  de  la  letra,  manteniéndose  en  el
activo  el  documento  protestado  hasta  agotar  las  acciones  de  cobranza,  la  que  de  ser  positivas  generarán
ingresos de  recursos  o  de  resultar  negativas  significarán  pérdida,  que  se  reconocerá  contablemente  con  el
castigo del valor del documento protestado.

Supongamos que se logró el pago de una letra por valor de $ 215.000  protestada  en  su  oportunidad  por

falta de pago, más los gastos de protesto por $ 2.800. Agreguemos que ambos valores fueron cargados en la
cuenta de activo Letras Protestadas. Luego el ingreso que ocasiona esta recuperación se carga a la cuenta
de activo que refleja el efectivo recibido (puede ser la cuenta Efectivo, la cuenta Caja, la cuenta Banco), con

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abono  a  la  cuenta  Letras  Protestadas,  cancelándose  de  esta  manera  el  cargo  efectuado  al  momento  del
protesto.

El asiento en cuestión es:

— X —    

Caja 217.800  

Letras
    217.800
Protestadas

Ingreso  por
Recuperación  de  letra
   
protestada  más  gastos
del protesto

Imaginemos  ahora  que  agotadas  las  acciones  de  cobro  se  decide  cas tigar  el  documento  por
irrecuperabilidad de su monto. En esta situación el valor de la letra protestada más los gastos de protesto y
los demás gastos que se hubieren generado durante el proceso de cobranza, constituyen una pérdida para la
empresa,  pérdida  que  se  registra  con  cargo  a  una  cuenta  de  resultado  que  represente  el  concepto  de  la
pérdida y con abono a la cuenta Letras Protestadas.

En nuestro ejemplo, el asiento es:

— X —    

Castigo  Letras
217.800  
Protestadas

Letras
    217.800
Protestadas

Castigo  de  letras

protestadas  por
   
irrecuperabilidad de su
valor

El castigo  de  un  documento  protestado  se  efectúa  después  de  cumplir  un  período  prudencial  de  tiempo
dedicado a las acciones de cobranza y luego de que la evidencia recogida indique la irrecuperabilidad de los
valores  adeu dados.  El  plazo  más  frecuentemente  considerado  es  de  un  año  a  partir  de  la  fecha  de
vencimiento del documento.

En  todo  caso,  es  preciso  tener  en  cuenta  los  plazos  de  prescripción  establecidos  en  la  Ley  de  Letras  de
Cambio y Pagarés (Ley Nº 18.092, arts. 98 al 101), los que indican:

—  6  meses  para  las  acciones  de  reembolso  desde  el  día  del  pago  cuyo  reembolso  se  reclama  (aplicado
principalmente  en  operaciones  de  co branza  y  garantía  en  el  que  el  endosatario  debe  reembolsar  al
endosante los valores cobrados).

— Un año para las acciones de cobro contado desde el día de venci miento del documento.

Estos  plazos  son  efectivos  cuando  el  documento  de  que  se  trate  fue  protestado  oportunamente,  y  se
interrumpen  en  las  cobranzas  judiciales  con  la  notificación  al  deudor.  Se  agrega  igualmente  que,  "en  lo
demás, la prescrip ción de las acciones provenientes de las letras de cambio y pagarés, se rige por las reglas
generales del Código de Comercio"; es decir, por lo establecido en el art. 822 de dicho Código, el cual señala
que el plazo de prescripción es de cinco años contados desde el vencimiento del documento.

Adicionalmente  a  la  situación  de  recuperación  o  castigo  de  los  documentos,  ya  explicados,  puede  ocurrir
que  se  produzcan  combinaciones  de  estas  dos  posibilidades,  es  decir,  pagos  parciales  y  por  consiguiente
castigos  parciales.  Frente  a  esta  posibilidad  se  ingresan  los  valores  recuperados  y  se  castiga  la  diferencia

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constitutiva  de  pérdida.  Por  ejemplo,  si  en  la  letra  del  ejemplo  se  recuperarán  $  100.000,  el  castigo  se
efectuaría por los $ 117.800 de diferencia.

El asiento en tal caso sería:

— X —    

Caja 100.000  

Castigo  de  Letras

117.800  
Profesionales

Letras
    217.800
Protestadas

Recuperación y castigo
parcial  de  letras    
protestadas

Por  último,  es  posible,  aunque  no  frecuente,  encontrar  situaciones  de  pago  de  documentos  protestados
aun después que han sido castigados.  En  tal  eventualidad,  los  valores  recuperados  constituyen  una  utilidad
no  operacional  para  la  empresa,  la  que  debe  contabilizarse  en  una  cuenta  de  resultado  que  refleje  esta
utilidad extraordinaria de carácter no operacional.

Siguiendo el ejemplo de nuestra letra protestada y castigada, digamos que se recupera totalmente su valor
y se cobran intereses de mora por $ 31.500 lo que produce un ingreso de $ 249.300. El asiento por este pago
es:

— X —    

Caja 249.300  

Recuperación
  de  Letras   217.800
Protestadas

Intereses
    31.500
Ganados

Recuperación  de  letra

protestada  y  castigada    
más intereses

Las  dos  cuentas  acreditadas  en  este  asiento  son  de  ganancia  y  se  clasifican  en  el  rubro  de  utilidades  (o
ingresos) no operacionales del Estado de Resultados, por corresponder a eventos extraordinarios distintos del
giro habitual de las operaciones.

7. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) ¿Qué significa la expresión las letras de cambio y los pagarés son medios de pago?

2) Las letras de cambio cumplen una doble finalidad o propósito. ¿Cuáles son éstas?

3) ¿Qué son los Documentos en Cartera?

4) ¿En qué consiste el Endoso? ¿Cuántos tipos de Endoso conoce?

5) ¿El envío de letra en cartera a un banco para que las cobre disminuye el activo? Comente

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6) ¿Qué son las Cuentas de Orden? ¿Cuándo se hace un Asiento de Orden?

7) ¿Cómo se extingue contablemente la responsabilidad de una empresa por el descuento de letras?

8) ¿Por qué en las operaciones de préstamos garantizados con letras no se hace Asiento de Orden?

9) ¿En qué consiste el Protesto de Documentos y qué diferencias tiene con el Castigo de Documentos?

10)  ¿Recomendaría  Ud.  que  los  gastos  de  protesto  de  letras  se  carguen  junto  al  valor  de  la  letra  en  una
cuenta de activo o preferiría cargarlos directamen te a pérdidas? ¿Por qué?

11) Señale el tratamiento contable de las siguientes cuentas:

12) ¿Cuáles son los plazos en que deben efectuarse los protestos de documen tos?

13) Mencione las disposiciones legales sobre letras de cambio y pagarés, citadas en este capítulo

14)  En  los  Endosos  Traslaticios  de  Dominio  el  endosatario  pierde  los  dere chos  sobre  los  documentos  que
endosa, pero mantiene una responsabilidad solidaria con el aceptante o endosatarios anteriores respecto
del pago de la letra. Comente.

Ejercicios

1) Una empresa pagó a un proveedor una deuda endosándosele letra de clientes por valor de $ 550.000. Al
vencimiento el proveedor le informa que el aceptante canceló oportunamente el documento.

Efectúe los asien tos que corresponda

2) Las cobranzas judiciales efectuadas por una empresa le permitieron re cuperar lo siguiente:

— Valor de dos letras protestadas por $ 391.500,  incluido  gasto  de  protesto  y  cobranza  por $  31.500  en

efectivo

— Valor de una letra protestada y castigada por $ 119.000 en un cheque

Se pide: efectuar los asientos que corresponda

3) Una sociedad compra una camioneta por $ 8.330.000, incluido IVA de 19%, pagando de la siguiente forma:

— Endosa letras de clientes por $ 2.800.000

— Acepta letras de su propia firma por $ 1.200.000

— Entrega como parte de pago un furgón avaluado en $ 2.100.000

— El saldo queda al crédito no documentado para pagarlo con merca derías

Se pide: Efectuar los asientos que corresponda

4) Para garantizar el suministro de materias primas un comerciante envía a su proveedor letras de clientes en
garantía de dichos suministros, por valor de $ 251.000. El proveedor le envió y facturó mercaderías por $
280.000 incluido IVA de 19%

Se pide: Efectuar los asientos que corresponda

5) Una empresa recibió el 5 de abril las siguientes letras de sus clientes:

— L Nº 015 por $ 140.000

— L Nº 032 por $ 220.000

— L Nº 037 por $ 190.000

— L Nº 041 por $ 250.000

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— El día 10 de abril envía la letra Nº 015 en cobranza al banco, pagan do
$ 1.400 de gastos de cobranza

—  En  la  misma  fecha  envía  la  letra  Nº  032  y  Nº  037  en  descuento  al  banco.  El  15  de  abril  el  banco  le
comunica  que  aceptó  la  operación  de  descuento  de  la  letra  Nº  032,  y  que  los  gastos  de  cobranza  e
intereses son $ 2.200 y $ 7.900 respectivamente y que el saldo lo abonó en la cuenta corriente. La letra
Nº 037 la devuelve a la empresa

— El 20 de abril obtiene un préstamo por $ 230.000 del banco y deja la letra Nº 041 en garantía por la que
el banco le cobra $ 2.500 de comi siones de cobranza

— Al vencimiento de la letra Nº 015, el banco le informa que fue protes tada por falta de pago y que cargó
en cuenta corriente los gastos del protesto por $ 3.700

—  Igualmente,  el  banco  comunica que la letra  Nº  032  que  había  descontado  fue  pagada  oportunamente
por el aceptante. Y, que la letra Nº 041 también fue pagada al vencimiento cuyo valor el banco lo aplicó
al  cobro  del  préstamo  y  de  los  intereses  por  $  8.200,  abonando  el  saldo  en  la  cuenta  corriente  de  la
empresa

Se pide:

a) Los asientos que corresponda

b) Monto de las letras en cartera al 9 de abril

c) Valor de activos en letras al 21 de abril.

6Las letras y pagarés están gravadas con el impuesto de timbres y estampillas, cuya tasa actual es de 0,134% (en 2016) del monto del documento
por cada mes con tope de 1,608%. Dicho impuesto debe declararse y pagarse el mes siguiente al de emisión del documento. (Estas tasas han
variado en el tiempo).

7Las comisiones de cobranza están gravadas con el IVA, impuesto que se omite para simplificación en estos ejemplos.

8En este ejercicio y los siguientes se usa interés simple sólo para evitar dificultades de cálculo a los lectores, advirtiendo que en la práctica es más
empleado el interés compuesto.

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CAPÍTULO VIII CONTABILIDAD DE LAS REMUNERACIONES
1. Concepto y Tipos de Remuneraciones

2. Remuneración de Trabajadores Dependientes

3. Proceso de Liquidación y Pago de Remuneraciones

4. Costo para la Empresa

5. Contabilizaciones

6. Pago de Remuneraciones y de Retenciones

7. Tratamiento de los Honorarios

8. Preguntas y Ejercicios

1. CONCEPTO Y TIPOS DE REMUNERACIONES

En  un  sentido  amplio  el  término  Remuneración  se  emplea  para  designar  a  la  retribución  económica  que
recibe un trabajador por sus servicios personales prestados a otra persona o empresa.

Desde  un  punto  de  vista  más  específico,  el  Código  del  Trabajo  chileno  expresa  que  "se  entiende  por
Remuneración las contraprestaciones en dinero y las adicionales en especies avaluables en dinero que debe
percibir el trabajador del empleador por causas del contrato de trabajo".9

Esta definición permite distinguir a los trabajadores dependientes que perciben sueldos de los trabajadores
independientes  que  tienen  honorarios.  Los  primeros,  tienen  subordinación  laboral,  cumplen  horario
preestablecido de trabajo, integran la nómina permanente de personal de las empresas y su Remuneración
se identifica con los conceptos de sueldos y similares. Los trabajadores independientes, en cambio, prestan
servicios  técnicos  o  profesionales  a  las  empresas  sin  formar  parte  de  su  nómina,  porque  no  tienen
subordinación laboral ni cumplen horarios predeterminados de trabajo. Sus honorarios constituyen el todo de
la Remuneración al que sólo se les retiene un porcentaje por concepto de impuesto.

El  proceso  de  control  y  tratamiento  contable  es  diferente  en  uno  y  otro  caso.  Por  ello,  en  los  puntos  que
siguen nos referimos a las remuneraciones de los trabajadores dependientes o a sueldo y en el último punto
de este capítulo tratamos el caso de los honorarios de trabajadores independientes.

Igualmente,  nos  centramos  en  el  estudio  de  las  remuneraciones  reguladas  por  disposiciones  laborales  y
tributarias  de  orden  general,  sin  abordar  el  régimen  particular  o  especial  por  el  que  se  rigen  las  de  los
funcionarios de la Administración  Pública  o  de  Instituciones  del  Estado;  o,  por  ejemplo,  de  municipalidades,
policía  uniformada,  Fuerzas  Armadas  u  otras,  las  que,  en  todo  caso,  no  difieren  substancialmente  en  el
tratamiento  contable  de  las  de  régimen  general,  sino  en  la  configuración  de  los  haberes  y  tipos  de
descuentos.

2. REMUNERACIÓN DE TRABAJADORES DEPENDIENTES

Las  remuneraciones  de  estos  trabajadores  contemplan  tres  componentes  principales:  los  Haberes,  los
Descuentos y la Remuneración Líquida. Los Haberes son los distintos  conceptos  que  asumen  los  sueldos  y
asignaciones  que  forman  parte  de  la  Remuneración.  Los  Descuentos  son  retenciones  de  orden  legal  y
voluntario que efectan a los Haberes; y la Remuneración Líquida corresponde a la diferencia entre Haberes
menos los Descuentos.

Haberes

Los Haberes corresponden a las diversas denominaciones de la remuneración y a las asignaciones, todo lo
cual se encuentra establecido en el contrato individual o colectivo de trabajo. Entre ellas figuran: el sueldo  y
sobresueldo, las comisiones, participaciones y gratificaciones, además de las asignaciones y otros Haberes de
pago ocasional.

Siguiendo las definiciones del Código del Trabajo, se entiende por:

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Sueldo: "el estipendio fijo, en dinero, pagado por períodos iguales, determinado en el contrato de trabajo,
que  recibe  el  trabajador  por  la  prestación  de  sus  servicios,  sin  perjuicio  de...  los  beneficios  adicionales  que
suministrará  el  empleador  en  forma  de  casa  habitación,  luz,  combustible,  alimento  u  otras  prestaciones  en
especies o servicios".

Sobresueldo: "consiste en la remuneración de horas extraordinarias de trabajo... Se entiende por jornada
(u  hora)  extraordinaria  la  que  excede  del  máximo  legal  (45  horas  semanales)  o  de  la  pactada
contractualmente,  si  fuese  menor...  Las  horas  extraordinarias  se  pagarán  con  un  recargo  del  cincuenta  por
ciento sobre el sueldo convenido para la jornada ordinaria".10

Comisión:  "es  el  porcentaje  sobre  el  precio  de  venta  o  compra,  o  sobre  el  monto  de  otras  operaciones
(cobranzas), que el empleador efectúa con la colaboración del trabajador".

Participación: "es la proporción en las utilidades de un negocio determinado o de una empresa o sólo de
una o más secciones o sucursales de la misma".

Gratificación:  "corresponde  a  la  parte  de  las  utilidades  con  que  el  empleador  beneficia  el  sueldo  del
trabajador".  Estas  pueden  ser  de  tres  tipos:  Legal,  la  que  está  establecida  en  disposiciones  legales;
Contractual, la que acuerdan las partes; y Voluntaria, la que otorga la empresa por propia decisión.

Adicionalmente, existen otros Haberes de tipo ocasional como los bo­ nos, aguinaldos o premios, los que
pueden ser de carácter contractual o voluntario.

Finalmente,  están  las  asignaciones,  las  cuales  forman  parte  de  los  Haberes,  pero  no  constituyen
remuneración para los efectos de descuentos impositivos ni previsionales según disposiciones del Código del
Trabajo  y  leyes  tributarias.  Entre  ellas  figuran  "las  asignaciones  de  movilización,  de  pérdida  de  caja,  de
desgaste  de  herramientas  y  de  colación"  hasta  por  ciertos  montos.  Se  incluyen  también  "los  viáticos,  las
prestaciones  (asignaciones)  familiares...  indemnizaciones  por  años  de  servicios...  y  las  demás  que  proceda
pagar al extinguirse la relación contractual...".

En la práctica, la Remuneración del trabajador está constituida por una combinación de los componentes
aquí expuestos; se pacta por períodos diarios, semanales o mensuales, siendo este último el más frecuente;
puede ser fija o variable dependiendo de si los componentes son constantes o fluctúan de un período a otro;
y,  puede  existir  una  parte  de  la  remuneración  que  sea  imponible  y  tributable  y  otra  que  esté  exenta,  lo  que
depende de los conceptos que la integren y los montos respectivos.

Como  hemos  indicado,  estos  Haberes  o  remuneración  bruta  se  encuentran  en  el  contrato  individual  o
colectivo de trabajo. Sus montos son de libre pacto entre empleador y trabajador a partir de valores mínimos
fijados en disposiciones legales. Por ejemplo, la legislación chilena dispone que la remuneración pactada no
debe ser "inferior al ingreso mínimo mensual", el cual es de $ 250.000 en la actualidad11. Establece valores
que  van  de  cero  a  $  10.269  por  carga  familiar  reconocida,  la  que  se  paga  de  acuerdo  al  monto  de  la
remuneración mensual y es deducible de los aportes previsionales de cargo del empleador.

Descuentos12

Los Descuentos  son  retenciones  que  el  empleador  efectúa  a  las  remuneraciones  de  los  trabajadores  en
cumplimiento de disposiciones legales y por mutuos acuerdos. Los primeros, los descuentos legales, son de
carácter  obligatorio  y  están  destinados  a  fondos  previsionales,  al  pago  de  impuestos  y  al  cumplimiento  de
retenciones judiciales en favor de la familia del trabajador. Los descuentos por mutuo acuerdo o descuentos
voluntarios, por su parte, son los aceptados libremente por empleador y trabajador.

En el cuadro de la página siguiente se pueden ver los diversos tipos de descuentos.

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Descuentos Previsionales13

Los  descuentos  o  cotizaciones  previsionales  están  dirigidos  a  la  protección  social  del  trabajador  y  de  su
grupo familiar (cónyuge, hijos y padres cuando éstos han sido reconocidos como cargas familiares), mediante
aportes al fondo de pensiones, al fondo de salud y a un seguro de supervivencia.

El  fondo  de  pensiones  está  destinado  a  la  acumulación  de  los  aportes  mensuales  del  trabajador  con  el
objeto de que este pueda disponer de una pensión de jubilación (al cumplir 65 años de edad el hombre y 60
años  la  mujer  o,  excepcionalmente,  jubilar  de  manera  anticipada  o  también  diferir  el  período  de  retiro).  El
fondo de salud le permite el acceso a los beneficios de salud para sí y los miembros de su grupo familiar, el
seguro de supervivencia le otorga subsidios o pensiones en casos de incapacidades a causa de accidentes. Y,
el seguro de desempleo le permite recibir una especie de remuneración parcial en tiempo ocioso.

Estos  descuentos  se  efectúan  sobre  la  remuneración  imponible  del  trabajador,  es  decir,  sobre  el  total  de
haberes, menos las asignaciones y considerando como base el valor del "ingreso mínimo legal" con un tope
máximo  de  73,2  Unidades  de  Fomento  (UF).  Por  ejemplo,  si  un  trabajador  tiene  haberes  por  $  2.400.000
excluidas  las  asignaciones  que  no  sean  imponibles,  y  suponiendo  que  el  valor  mensual  de  la  UF  fuera  de
$  25.000,  la  remuneración  imponible  sobre  la  que  se  efectúa  el  descuento  es  de  $  1.830.000  (73,2  UF  x
$ 25.000). El valor que excede de este monto no forma parte de la base imponible.

El  porcentaje  general  de  descuento  para  cotizaciones  previsionales  de  trabajadores  dependientes  es  de
alrededor de 20% sobre la remuneración imponible, distribuido de la siguiente manera:14

— Al Fondo de Pensiones: 10% (porcentaje fijo)

— Al Fondo de Salud: 7% (porcentaje fijo)

— Al Seguro de Supervivencia: porcentaje variable entre una AFP y otra alrededor de 2%).

— Al Fondo de Cesantía 0,6% (porcentaje inicial)

Las  retenciones  por  estos  conceptos  deben  ser  pagadas  por  el  empleador  a  las  entidades  de  previsión
dentro de los 10 primeros días del mes siguiente al cual se efectuó el descuento. Por ejemplo, los descuentos
de  enero  se  pagan  dentro  de  los  10  primeros  días  de  febrero;  los  de  febrero,  en  los  10  primeros  días  de
marzo y así sucesivamente. Este plazo se amplía si el pago se efectúa por medios electrónicos en un par de
días.

En el plano general, la administración de los recursos previsionales está a cargo de las Administradoras de
Fondos  de  Pensiones  (AFP)  que  son  empresas  del  sector  privado  de  la  economía,  organizadas  como
sociedades  anónimas  y  creadas  con  la  finalidad  de  administrar  el  fondo  de  pensiones  y  el  seguro  de
supervivencia.  El  Fondo  de  Salud  está  a  cargo  del  Fondo  Nacional  de  Salud  (Fonasa),  entidad  del  sector
público  o,  alternativamente,  de  las  Instituciones  de  Salud  Previsional  (Isapres)  que  pertenecen  al  sector
privado. Y, el seguro de desempleo está a cargo de la Administradora de Fondos de Cesantía.

La decisión acerca de las entidades de previsión en que el empleador debe depositar las  retenciones  por

los  descuentos  previsionales  es  de  facultad  exclusiva  del  trabajador,  quien  puede  elegir  la  AFP  de  su
preferencia y optar entre el Fonasa o alguna de las Isapres.

Seguro de desempleo

La Ley Nº 19.728/2001 establece que las cotizaciones de este seguro tienen el carácter de previsionales.
Protegen  a  los  trabajadores  dependientes  regidos  por  el  Código  del  Trabajo  y  con  contrato  indefinido  o  de
plazo fijo en períodos de desempleo.

La  cotización  partió  siendo  de  0,6%  de  cargo  del  trabajador  y  2,4%  del  empleador  para  remuneraciones
con tope  de  97,1  UF  mensuales,  más  aporte  del  Estado  en  la  Ley  de  Presupuesto.  En  caso  de  contratos  a
plazo fijo la cotización es sólo de cargo del empleador con tasa de 3%. Pero estas cotizaciones y topes han
variado en el tiempo.

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El seguro es administrado por una sociedad denominada Administradora de  Fondos  de  Cesantía  (AFC)  y

recaudaciones directas o a través de las AFP.

Descuentos de impuesto a la renta

La Ley de Impuesto a la Renta15al referirse a las rentas del trabajo, señala en su art. 42 que "se aplicará,
calculará y cobrará un impuesto..., sobre las siguientes rentas".

"Sueldos,  sobresueldos,  salarios,  premios,  dietas,  gratificaciones,  participaciones  y  cualesquiera  otras

asimilaciones y asignaciones que aumenten la remuneración pagada por servicios personales..., exceptuadas
las imposiciones obligatorias que se destinen a la formación de fondos previsionales ...".

En el art. 17 se precisa, en tanto, que "no constituyen renta", entre otras partidas, "la asignación familiar,
los  beneficios  previsionales  y  la  indemnización  por  desahucio  y  la  de  retiro  hasta  un  máximo  de  un  mes  de
remuneración  por  cada  año  de  servicio  o  fracción  superior  a  seis  meses",  además  de  "la  alimentación,
movilización o alojamiento...,  o  la  cantidad  que  se  pague  en  dinero  por  esta  misma  causa",  siempre  que  su
monto  sea  razonable  a  juicio  del  Director  Regional  del  Servicio  de  Impuestos  Internos;  lo  que  también  se
aplica a las asignaciones de traslado y viáticos y becas de estudio.

El  impuesto  que  grava  a  este  tipo  de  remuneraciones  tiene  el  carácter  de  único,  esto  significa  que  el
trabajador  dependiente  que  sólo  tenga  rentas  provenientes  de  sueldos  y  similares  no  declara  ni  paga  otros
impuestos sobre dichas rentas; de ahí, que se le denomine Impuesto Único a los Trabajadores (IUT).

El IUT es un impuesto progresivo por tramos. Progresivo, porque la tasa de impuesto aumenta a  medida
que  aumenta  la  renta  y  es  por  tramos,  porque  las  rentas  se  dividen  para  aplicar  las  tasas  a  los  diversos
tramos que ellas cubren.

La escala que forman estos  tramos  de  rentas  y  tasas  contiene,  actual­  mente, ocho  tramos  y  siete  tasas
distintas16. El primer tramo —el de las rentas más bajas— está exento de este impuesto. Las rentas en esta
escala —sueldos y similares— se expresan en Unidades Tributarias (UT), que son unidades de medida más
constantes  que  el  peso,  pues  incorporan  mensualmente  la  inflación  medida  por  el  Indice  de  Precios  al
Consumidor (IPC).

Los tramos y tasas vigentes en enero 2016 de esta escala son los siguientes:

1º Las rentas que no exceden de 13,5 UTM Exentas

2º  Sobre  la  parte  que  excede  de  13,5  UTM

4,0
hasta 30 UTM

3º  Sobre  la  parte  que  excede  de  30  UTM

8,0
hasta 50 UTM

4º  Sobre  la  parte  que  excede  de  50  UTM

13,5
hasta 70 UTM

5º  Sobre  la  parte  que  excede  de  70  UTM

23,0
hasta 90 UTM

6º  Sobre  la  parte  que  excede  de  90  UTM

30,4
hasta 120 UTM

7º  Sobre  la  parte  que  excede  de  120  UTM

35,5
hasta 150 UTM

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8º Y, sobre la parte que excede de 150 UTM 40,0

Para facilitar los cálculos del IUT se emplea una tabla que considera estos tramos, tasas y el valor mensual
de la unidad tributaria.

A modo de ejemplo, la tabla del IUT del mes de enero de 2016, considerando el valor de la UTM de ese
mes en $ 40.955, es la siguiente:

M쐠ᖉ�쐠 ㄀�� Ａ Ａㄍ� 쐠 ㄀��  埀� ㄀�ㄍ��ᖋ�쐠  ᖉ埀�Ａ쐠 ㄀�� ᖋ�ㄎ�ㄍ�ᖉ㄀�  Ａ ��ㄎ�쐠ㄍ�

MONTO DE LA RENTA
LÍQUIDA IMPONIBLE TASA DE
PERÍODOS FACTOR CANTIDAD A IMPUESTO
EFECTIVA
DESDE HASTA REBAJAR

­ $ 606.892,50 0,00 ­ Exento

$ 606.892,51 $ 1.348.650,00 0,04% $ 24.275,70 2,20%

$ 1.348.650,01 $ 2.247.750,00 0,08% $ 78.221,70 4,52%

$ 2.247.750,01 $ 3.146.850,00 0,135% $ 201.847,95 7,09%

MENSUAL

$ 3.146.850,01 $ 4.045.950,00 0,23% $ 500.798,70 10,62%

$ 4.045.950,01 $ 5.394.600,00 0,304% $ 800.199,00 15,57%

$ 5.394.600,01 $ 6.743.250,00 0,355% $ 1.075.323,60 19,55%

Más de
$ 6.743.250,01 Y más 0,40% $ 1.378.769,85 19,55%

­ $ 303.446,25 0,00 ­ Exento

$ 303.446,26 $ 674.325,00 0,04% $ 12.137,85 2,20%

$ 674.325,01 $ 1.123.875,00 0,08% $ 39.110,85 4,52%

$ 1.123.875,01 $ 1.573.425,00 0,135% $ 100.923,98 7,09%

QUINCENAL

$ 1.573.425,01 $ 2.022.975,00 0,23% $ 250.399,35 10,62%

$ 2.022.975,01 $ 2.697.300,00 0,304% $ 400.099,50 15,57%

$ 2.697.300,01 $ 3.371.625,00 0,355% $ 537.661,80 19,55%

Más de
$ 3.371.625,01 Y más 0,40% $ 689.384,93 19,55%

­ $ 141.608,25 0,00 ­ Exento

$ 141.608,26 $ 314.685,00 0,04% $ 5.664,33 2,20%

$ 314.685,01 $ 524.475,00 0,08% $ 18.251,73 4,52%

$ 524.475,01 $ 734.265,00 0,135% $ 47.097,86 7,09%

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MONTO DE LA RENTA
SEMANAL LÍQUIDA IMPONIBLE TASA DE
PERÍODOS FACTOR CANTIDAD A IMPUESTO
EFECTIVA
DESDE HASTA REBAJAR

$ 734.265,01 $ 944.055,00 $ 116.853,03

0,23% 10,62%

$ 944.055,01 $ 1.258.740,00 0,304% $ 186.713,10 15,57%

$ 1.258.740,01 $ 1.573.425,00 0,355% $ 250.908,84 19,55%

Más de
$ 1.573.425,01 Y más 0,40% $ 321.712,97 19,55%

­ $ 20.229,75 0,00 ­ Exento

$ 20.229,76 $ 44.955,00 0,04% $ 809,19 2,20%

$ 44.955,01 $ 74.925,00 0,08% $ 2.607,39 4,52%

$ 74.925,01 $ 104.895,00 0,135% $ 6.728,27 7,09%

DIARIO

$ 104.895,01 $ 134.865,00 0,23% $ 16.693,29 10,62%

$ 134.865,01 $ 179.820,00 0,304% $ 26.673,30 15,57%

$ 179.820,01 $ 224.775,00 0,355% $ 35.844,12 19,55%

Más de
$ 224.775,01 Y más 0,40% $ 45.959,00 19,55%

Fuente: Servicio de Impuestos Internos.

Al  calcular  el  impuesto  que  corresponde  a  una  remuneración  mensual  se  determina  primeramente  la
remuneración  afecta  al  impuesto  o  renta  imponible  la  que,  en  términos  generales,  corresponde  al  total  de
haberes deducidas las asignaciones y partidas no constitutivas de renta y el descuento previsional por leyes
sociales. Luego, el valor resultante, o sea, la renta líquida imponible, se ubica en el tramo de la tabla de IUT
que  le  corresponda;  a  continuación  se  multiplica  por  el  factor  del  tramo  en  que  se  ubicó  y,  finalmente,  al
producto  de  la  multiplicación  se  le  resta  la  cantidad  a  rebajar  señalada  en  la  tabla  para  el  mismo  tramo,
obteniendo de este modo el monto del impuesto que se descuenta.

Veamos  el  siguiente  ejemplo:  Un  trabajador  tiene  haberes  por  $  250.000  excluidas  las  asignaciones  no
imponibles ni tributables y, el valor de la cotización previsional alcanza a $ 50.000 (20% sobre $250.000). En
este caso la renta líquida imponible es de $ 200.000 ($ 250.000 ­ $ 50.000), la que situada en la tabla de IUT
corresponde al primer tramo, de cero a $606.893, quedando exenta de impuesto, por consiguiente, no tiene
descuento por este concepto.

En  otro  ejemplo,  un  trabajador  tiene  haberes  totales  por  $  973.681, asignaciones  exentas  por  $10.000  y
descuentos  previsionales  por  $  194.736  (20%  sobre  $  973.681.  Recuerde  que  el  tope  imponible  de
cotizaciones previsionales es de 73,2 UF para enero 2016 y aquí estamos considerando la UF del mes enero
en $ 25.629,09). Con estos datos y la tabla de impuesto de enero, el descuento por IUT alcanza a $ 20.008 el
cual se determinó de la siguiente manera:

Total de Haberes $   973.681

Asignaciones     (10.000)

Total  Imponible  y
$   983.681
Tributable

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Descuento Previsional     194.736

(20%  de  tope  73,2  UF  x

     
$ 973.681)

Total afecto a Impuesto $   788.945

(Renta  Líquida
     
Imponible)

Esta última cantidad corresponde al segundo tramo:

De $ 606.893 a $1.348.650 x 0,04 menos $24.278

Luego, se multiplica $788.945 por el factor
$ 31.558
0,04 =

Se resta la cantidad a rebajar señalada   (24.278)

Resultado:  monto  del  impuesto  que  debe

$ 10.280
descontarse

Los  descuentos  por  impuesto  único  deben  ser  pagados  por  el  empleador  al  Fisco,  a  través  de  bancos  o
entidades financieras, dentro de los 12 primeros días del mes siguiente al cual se efectuó el descuento. Por
ejemplo, los descuentos de enero se pagan en los primeros 12 días del mes de febrero, los de febrero, dentro
de los 12 primeros días de marzo y así sucesivamente.

En la tabla de IUT de enero que hemos empleado, se agregó la quinta columna en la que figuran las tasas
de  impuesto  efectivas  máximas  por  tramos  sólo  con  fines  ilustrativos  para  mejor  comprensión  de  la
progresividad por tramos que tiene este impuesto.

Descuentos Judiciales

Los descuentos judiciales corresponden a la retención de una parte de la remuneración ordenada por los
Tribunales de Justicia en cumplimiento de fallos a beneficio de la familia directa del trabajador (la cónyuge y
descendientes del trabajador).

Este descuento o retención judicial que efectúa el empleador al trabajador puede alcanzar hasta el 50% de
la remuneración líquida, considerando como tal el total de haberes menos los descuentos previsionales y de
impuesto único a la renta.

El empleador debe depositar esta retención en los tribunales o pagar directamente el valor descontado a la
cónyuge en el plazo que el propio tribunal disponga.

Descuentos Voluntarios

A  diferencia  de  los  tres  tipos  de  descuentos  legales  comentados:  previsional,  tributario  y  judicial,  los  que
tienen el carácter de obligatorio, los descuentos voluntarios son aquellos que se efectúan por mutuo acuerdo
del empleador y del trabajador o por el expreso consentimiento de este último.

Entre estos descuentos figuran, en primer término, los correspondientes a anticipos de remuneración y de
préstamos  otorgados;  en  segundo  término  están  los  descuentos  por  cuotas  sindicales,  dividendos  por
adquisición  de  viviendas  y  obligaciones  con  organismos  públicos;  y,  en  tercer  término,  se  encuentran  los
descuentos  destinados  a  otros  pagos  "de  cualquier  naturaleza",  los  que  no  pueden  "exceder  del  15%  de  la
remuneración total del trabajador", según lo dispone el Código del Trabajo.

Los descuentos voluntarios, exceptuando los efectuados por anticipos y préstamos, deben ser pagados por
el empleador a los beneficiarios en los plazos que en cada caso se convengan. Por lo general, estos plazos
son los mismos establecidos para el pago de las cotizaciones previsionales o pago del impuesto único, esto
es, entre los 10 ó 12 primeros días del mes siguiente al del descuento o retención.

Remuneración líquida

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La remuneración  líquida,  como  ya  se  anticipó,  corresponde  al  total  de  haberes  menos  los  descuentos,  la
que,  de  acuerdo  con  las  normas  del  Código  del  Trabajo,  debe  pagarse  al  trabajador  por  períodos  que  no
excedan de un mes, en moneda de curso legal y entregando al trabajador un comprobante con indicación del
monto  pagado,  de  la  forma  como  se  determinó  y  de  las  deducciones  efectuadas,  o  sea,  una  liquidación  de
remuneración.

3. PROCESO DE LIQUIDACIÓN Y PAGO DE REMUNERACIONES

La liquidación de remuneraciones forma parte de un proceso que se inicia con la disposición de los datos
permanentes del trabajador y culmina con el pago de las retenciones y descuentos.

Etapas del proceso

Este proceso se resume en las siguientes siete etapas:

1. Datos Permanentes

2. Novedades del Personal

3. Cálculos

4. Preparación de la Liquidación

5. Registro en el Libro de Remuneraciones

6. Contabilización

7. Pagos

El primer paso del proceso de liquidación y pago corresponde a la reunión de los Datos Permanentes del
trabajador, los que se encuentran en los contratos individuales o colectivos de trabajo, en fichas, carpetas u
hojas  de  vida  laboral.  De  estos  archivos  y  documentos  se  extraen  los  datos  correspondientes  a  la
identificación  del  trabajador  (nombre  y  número  del  Rol  Único  Tributario  —RUT—),  los  tipos  y  monto  de
remuneraciones y asignaciones, la afiliación previsional y los descuentos a que está afecta la remuneración.

En segundo término se requiere conocer las Novedades del Personal en la que figuran los antecedentes
destinados  a  actualizar  los  Datos  Permanentes  y  otros  acerca  de  nuevos  antecedentes  del  período  de
liquidación. Por ejemplo, se informa de los retiros, promociones y nuevas contrataciones; modificaciones a las
remuneraciones o asignaciones, existencia de horas extraordinarias, anticipos otorgados, conceptos y valores
para descuento, actualización de tablas de impuesto y de porcentajes para cotizaciones previsionales.

El tercer paso del proceso se refiere a los Cálculos que deben efectuarse, teniendo en cuenta los Datos
Permanentes y las Novedades del Personal. En esta fase se determinan los haberes, la remuneración afecta
a leyes sociales y afecta a impuesto, se efectúan los cálculos de descuentos previsionales, por impuestos, así
como  los  agregados  por  asignaciones  y  remuneraciones  no  imponibles  y  las  deducciones  por  descuentos
legales y voluntarios, hasta determinar la remuneración líquida a pagar al trabajador.

Efectuados  estos  cálculos  sigue,  en  cuarto  lugar,  la  Preparación  de  la  Liquidación  Individual  de  cada
trabajador, en la que consta el período de pago, los conceptos y valores de los haberes, el tipo y monto de los
descuentos y el líquido a pagar. Esta liquidación se entrega al trabajador junto al pago de su Remuneración
Líquida.

A  continuación,  en  quinto  término,  se  procede  al  registro  de  las  liquidaciones  en  el  Libro  de
Remuneraciones,  el  que  es  de  uso  obligatorio  para  los  empleadores  y  empresas  que  tienen  cinco  o  más
trabajadores. Este libro tiene el carácter de auxiliar del Libro Diario, como lo son el Libro de Compras y el de
Ventas estudiado en el capítulo de las mercaderías.

En el Libro de Remuneraciones se anotan individualmente las liquidaciones con identificación del trabajador
(nombres  y  apellidos  y  RUT),  los  conceptos  y  montos  de  los  haberes,  los  conceptos  y  montos  de  los
descuentos  y  el  líquido  a  pagar,  sumándose  luego  las  columnas  de  haberes,  descuentos  y  líquido  para
determinar las remuneraciones (o valor de la nómina) de cada período de pago.

En  sexto  lugar,  se  contabilizan  las  liquidaciones  registradas  en  el  Libro  Auxiliar  de  Remuneraciones
mediante asiento de centralización en el Libro Diario. En este asiento se cargan las cuentas de gasto por los
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diversos conceptos de haberes con abono a las cuentas del pasivo por los descuentos y retenciones, además
de los abonos a cuentas del activo por eventuales descuentos de anticipos y de préstamos.

Por  último,  el  séptimo  paso  corresponde  al  pago  a  los  trabajadores  de  las  Remuneraciones  Líquidas
determinadas en las liquidaciones individuales y, posteriormente, el pago o reembolso a los  beneficiarios  de
las retenciones y descuentos efectuados, culminando el proceso con la contabilización de los mismos.

Preparación de la liquidación

La preparación de la liquidación de remuneraciones, como ya se indicó, requiere de los datos permanentes
de  la  dotación  de  personal,  de  las  novedades  de  personal  ocurridas  en  el  período  que  cubre  la  liquidación
(semanal, quincenal o, a lo menos, mensual) para efectuar los cálculos e imprimir el formato con los haberes,
descuentos y valor líquido de la liquidación.

Antecedentes

Para ilustrar la preparación de la liquidación de un trabajador consideremos los siguientes datos mensuales
y supongamos que se trata del mes de enero de 2016:

— Sueldo mensual   $ 350.000

Comisiones  sobre  ventas  de

—     2,5%
$ 1.000.000

— Asignación de movilización   $ 42.000

— Asignación de colación   $ 60.000

— Asignación familiar 2 cargas a $ 10.000 c/u

— Cotizaciones previsionales 20%    

  Fondo de Pensiones 10%      

  Fondo de Salud 7%      

Seguro  de  Supervivencia

       
2,4%

— Seguro de cesantía 0,6%      

Según  tabla
— Impuesto Único a la Renta   del  IUT  de
enero 2016

— Descuento Anticipo sueldos   $ 200.000

— Cuota sindical   $ 22.000

— Valor de la UF      

— Valor de la UTM      

Aporte  Patronal  por  Ley  de

— Accidentes  del  Trabajo     0,95%
Básico

Seguro  desempleo  del

—     2,4%
empleador

Proceso de Cálculos

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Con estos datos el total de haberes del mes alcanza a la suma de $ 498.000 compuesto por:

Sueldo mensual $ 350.000

Comisiones (2,5% de $ 1.000.000)   25.000

Asignación de movilización   42.000

Asignación de colación   60.000

Asignación familiar (2 x $ 10.500)   21.000

Total de Haberes + Familiar   498.000

Luego,  para  calcular  los  descuentos  previsionales  es  preciso  establecer  el  monto  de  la  remuneración
imponible y considerar que la base de cálculo tiene un tope máximo equivalente a 73,2 unidades de fomento
(al valor del último día del mes de la liquidación). La remuneración imponible será la que resulte de restar al
total de haberes las asignaciones y comparar este valor con el tope en UF, para en definitiva considerar como
base  de  cálculo  a  la  Remuneración  imponible  así  determinada  si  su  monto  es  inferior  al  tope  en  UF,  o
considerar sólo hasta este valor tope en caso que dicha remuneración imponible sea superior al mismo.

El  resultado  de  este  procedimiento  indica  que  la  remuneración  imponible  de  nuestro  ejemplo  es  de
$ 375.000 (total de haberes menos asignaciones) y que el valor de las 73,2 UF como tope es de $ 1.876.043
(73,2 x 25.629), por consiguiente, la remuneración base para el descuento previsional es la inferior a la que
indica  el  tope,  o  sea  $  375.000.  En  consecuencia,  el  descuento  previsional  alcanza  a  $  75.000  (20%  sobre
$ 375.000).

A continuación, para calcular el impuesto a la renta es necesario determinar la cantidad afecta a impuesto o
renta imponible,  la  que  se  obtiene  restando  al  total  de  haberes  el valor  de  las  asignaciones  y  el  monto  por
cotizaciones previsionales, esto es:

Total haberes $ 498.000

— Asignaciones   (123.000)

— Cotización Previsional   (75.000)

Renta Imponible $ 300.000

Esta renta imponible se ubica en la tabla del IUT, correspondiéndole el tramo:

$ 0, a 606.893 exento

Si  la  renta  imponible  hubiera  sido  superior  al  equivalente  de  13,5  UTM,  o  sea,  $  606.893  (13,5  UTM  x
$ 44.955), habría quedado en el tramo de rentas afectas y, en tal situación, habría habido descuento por este
concepto.

Presentación de la Liquidación

Efectuados  los  cálculos  anteriores,  se  procede  a  llenar  o  imprimir  el  formato  correspondiente  a  la
liquidación  de  remuneraciones.  El  formato  que  se  emplee  puede  tener  variados  diseños,  dependiendo  del
interés de cada empresa y si el procesamiento es manual o computacional.

Es  frecuente,  sin  embargo,  que  se  presenten  separadamente  los  Haberes  de  los  Descuentos  y  como
diferencia  entre  ambos  figure  la  Remuneración  Líquida.  En  otras  formas  se  ordenan  primeramente  los
haberes imponibles y tributables a los que se les restan los descuentos legales: previsional y tributario, se le
suman  las  asignaciones  y  remuneraciones  no  imponibles  y  se  le  restan  los  descuentos  voluntarios,  hasta
finalizar con la Remuneración Líquida, como se puede observar en el formato siguiente:

L埀��ㄍ�埀�㄀� Ａ埀��ᖉ ㄀�� � ㄍ�ᖉ� Ａ埀�쐠ᖉ�ᖋ

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Trabajador Mes  
——————————— ————————————

Sueldo     $ 350.000     

Comisiones       25.000     

Haberes  imponibles  y
     $ 375.000  
tributables

Cotización
Menos:          
Previsional

(20%  sobre
         (75.000)  
$ 375.000)

  Impuesto Único        (0)  

Subtotal      $ 300.000  

Asignación
Más:        42.000  
movilización

Asignación
         60.000  
colación

  Asignación familiar        21.000  

Subtotal       $    423.000  

Descuento  de
Menos:        (200.000)  
anticipos

  Cuota Sindical        (22.000)  

Remuneración  Líquida  a
      $ 201.000  
Pagar

Fecha
  Firma —————————————  
—————————————

La liquidación se encabeza con la identificación del trabajador y el mes o período al que corresponde, sigue
con  los  datos  y  valores  de  la  liquidación  misma  y  concluye  con  la  fecha  de  pago  y  la  firma  del  trabajador,
indicando haber recibido conforme el pago respectivo. El original se entrega al trabajador y, generalmente, se
guarda una copia o más en los archivos del empleador con la firma de éste.

4. COSTO PARA LA EMPRESA

El costo de las remuneraciones para la empresa está formado por los va­ lores consignados en el contrato
individual  o  colectivo  de  trabajo  más  los aportes  previsionales  por  leyes  sociales  a  que  están  obligados  los
empleadores y toda otra erogación directa en beneficio del trabajador y su grupo familiar.

Los posibles valores de remuneraciones según el contrato de trabajo, ya los hemos analizado al estudiar
los  haberes  de  la  remuneración.  En  cuanto  a  los  aportes  previsionales  patronales,  están  actualmente  en
vigencia  los  establecidos  en  la  Ley  de  Accidentes  del  Trabajo  y  Enfermedades  Profesionales  (8),  la  que
dispone una "cotización básica general de 0,95% de las remuneraciones imponibles de cargo del empleador"
y  una  "cotización  adicional  diferenciada  en  función  de  la  actividad  y  riesgo  de  la  empresa  o  entidad
empleadora, la que... no podrá exceder de 3,4% de las remuneraciones imponibles".

Esto significa que los empleadores deben pagar a lo menos la cotización básica, cuyo porcentaje se aplica
al mismo monto empleado en el cálculo del aporte previsional del trabajador, esto es, sobre el ingreso mínimo
con tope de 60 unidades de fomento. Esta cotización base se incrementa con la adicional, en caso de riesgo,
en los siguientes porcentajes: 0,85%, 1,70%, 2,55% ó 3,4%.

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En  cuanto  a  otras  erogaciones  que  forman  parte  del  costo,  se  pueden  mencionar  a  los  beneficios  para
adquirir o mejorar viviendas, para estudios del trabajador y de su grupo familiar, para recreación y vacaciones,
entre  otras.  No  obstante,  en  algunas  ocasiones  estas  erogaciones  son  tratadas  fuera  del  costo  directo  de
remuneraciones,  porque  se  encuentran  formando  parte  de  los  beneficios  y  ayudas  incorporados  a  los
sistemas de bienestar a los que concurren con aportes los trabajadores, los empleadores y las entidades de
previsión.

El aporte patronal por leyes sociales no forma parte de la liquidación de remuneración que se entrega  al
trabajador, pero se le incluye como gasto al contabilizar las mismas y se paga a la entidad de previsión que
los  administra  (AFP,  Mutuales  de  Seguridad  u  otras)  en  el  mismo  plazo  en  que  se  entera  el  descuento
previsional hecho al trabajador, es decir, dentro de los 12 primeros días del mes siguiente al cual corresponde
la remuneración.

Continuando con los datos del ejemplo, el aporte patronal básico es de $ 3.563, según el cálculo siguiente:

0,95% sobre $ 375,000 = $ 3.563 Aporte patronal por leyes sociales.

En definitiva, una fórmula que resume el cálculo del costo por remuneraciones para la empresa, cuando se
excluyen de estos a los beneficios sociales y sobre la base del ejercicio en desarrollo, es la siguiente:

  Total de Haberes + Familiar $ 498.000

— Asignación Familiar   (21.000)

+ Aporte Patronal   3.563

Costo para la Empresa $ 480.563

La  resta  de  los  valores  pagados  por  asignación  familiar  se  debe  a  que  estos  los  hemos  incluido  en  los
haberes,  pero  no  son  de  cargo  del  empleador,  sino  de  cargo  del  Fisco  y  deducibles,  por  tanto,  de  las
imposiciones  que  la  empresa  debe  pagar  a  la  entidad  de  previsión.  La  empresa  actúa  tan  sólo  como
intermediaria entre el Fisco y el trabajador al pagar a éste el valor por las asignaciones familiares y deducirlo
luego de las imposiciones previsionales.

5. CONTABILIZACIÓN

La contabilización de las remuneraciones implica dos pasos: el registro de las liquidaciones en el Libro de
Remuneraciones, el que como hemos dicho es auxiliar del Libro Diario, y el asiento de centralización con los
datos totalizados en dicho libro auxiliar.

Siguiendo con nuestro ejemplo y suponiendo que los valores de la anterior liquidación corresponden al total
de las liquidaciones registradas en el Libro de Remuneraciones, el asiento de centralización será el siguiente:

— X —      

Sueldos 350.000    

Comisiones 25.000    

Asignación Movilización 42.000    

Asignación Colación 60.000    

Leyes  Sociales
3.563    
Patronales

Entidades  de
      57.563
Previsión

Impuesto  Único
      0
Renta
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  Anticipo Sueldo     200.000

  Cuota Sindical     22.000

Remuneración por
      201.000
Pagar

    480.563   480.563

Remuneración  de  enero

2010,  según  Libro  de      
Remuneraciones

En este asiento se aprecian los cargos en las cuentas de gastos, cuya suma corresponde al costo de las
remuneraciones  para  la  empresa,  o  sea,  los  $  496.334,  el  cual  queda  registrado  en  el  mes  al  que
corresponden las remuneraciones, aun cuando algunos pagos se efectúan en el mes siguiente. Los abonos,
por  su  parte,  por  las  retenciones  y  líquido  a  pagar  constituyen  el  pasivo  correspondiente,  mientras  que  el
descuento  por  anticipo  de  sueldo  se  abonó  a  la  cuenta  de  activo  de  ese  mismo  nombre,  quedando
debidamente saldada.

En  la  cuenta  de  pasivo  Entidades  de  Previsión  se  abonó  el  valor  neto  a  pagar  por  cotizaciones
previsionales,  o  sea,  el  monto  resultante  de  considerar  el  descuento  efectuado  al  trabajador,  más  el aporte
patronal  y  menos  la  asignación  familiar  pagada  al  trabajador  por  cuenta  del  Fisco  y  que  se  compensa  al
efectuar esta deducción, como se indica a continuación:

Descuentos  Previsionales  del

$ 75.000
Trabajador

+ Aporte del Empleador   3.563

— Asignación Familiar Pagada   (21.000)

Valor  por  Pagar  a  la  Entidad  de

$ 57.563
Previsión

Las cuatro cuentas de pasivo que fueron abonadas: Entidades de Previsión, Impuesto Único Renta, Cuota
Sindical  y  Remuneración  por  Pagar,  presentan  saldos  acreedores,  los  cuales  representan  los  valores  por
pagar de  las  remuneraciones  contabilizadas.  Estos  saldos  se  extinguirán  con  los  cargos  que  se  efectúen  al
momento de producirse los respectivos pagos.

6. PAGO DE REMUNERACIONES Y DE RETENCIONES

El  primer  pago  que  se  efectúa  es  el  que  corresponde  a  la  Remuneración  Líquida  a  favor  de  los
trabajadores. Según lo dispone el Código del Trabajo (art. 64) "las remuneraciones deberán pagarse en día
de  trabajo,  entre  lunes  y  viernes,  en  el  lugar  en  que  el  trabajador  preste  sus  servicios  y  dentro  de  la  hora
siguiente  a  la  terminación  de  la  jornada.  Las  partes  podrán  acordar  otros  días  u  horas  de  pago",  pero  los
períodos de dichos pagos "no podrán exceder de un mes". Por consiguiente, en el caso de  remuneraciones
mensuales el pago debe efectuarse a más tardar el último día del mes.

Luego,  en  los  primeros  10  días  del  mes  siguiente,  debe  pagarse  a  las  entidades  de  previsión  los
descuentos y aportes por este concepto. A continuación, dentro de los primeros 12 días del mes siguiente se
debe  pagar  al  Fisco,  a  través  de  las  entidades  bancarias  o  financieras,  el  impuesto  a  la  renta  retenido.  Y,
finalmente,  en  los  plazos  convenidos  con  las  organizaciones  sindicales  y  otros  beneficiarios,  se  pagan  las
demás retenciones efectuadas.

Estos pagos dan origen a los siguientes asientos:

— x —    

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Remuneración  por 201.00  

Pagar

  Banco   201.000

Pago  de
remuneraciones  de    
enero 2010

     

— x —    

Entidades de Previsión 57.563  

  Banco   57.563

Pago  de  cotizaciones

previsionales  de  enero    
2010

     

— x —    

Cuota Sindical 22.000  

  Banco   22.000

Pago  de  cuotas

sindicales retenidas en    
enero 2010

Con  estos  pagos  se  cargan  las  cuentas  de  pasivo  donde  se  encontraban  registradas  las  obligaciones
derivadas  de  las  liquidaciones  de  remuneraciones,  quedando  debidamente  saldadas,  y  se  abona  la  cuenta
Banco.

Si  la  empresa  lleva  un  Libro  Auxiliar  de  Banco,  se  efectúa  un  solo  asiento  por  la  centralización  de  los
cheques girados, en sustitución de un asiento por cada pago, cargando igualmente las cuentas de pasivo con
abono al Banco.

7. TRATAMIENTO DE LOS HONORARIOS

El  proceso  contable  de  liquidación  y  pago  de  remuneraciones  en  honorarios  es  bastante  más  breve  y
simple que el de las remuneraciones de los trabajadores dependientes estudiada en los puntos anteriores.

El honorario es la remuneración de los trabajadores independientes que no tienen subordinación laboral ni
cumplen horarios predeterminados. A diferencia de las remuneraciones por concepto de sueldos y similares
los  honorarios  no  tienen  descuentos  previsionales,  ni  de  impuesto  único,  ni  judiciales;  tampoco  tienen
deducciones  por  descuentos  voluntarios;  les  afecta  tan  sólo  una  retención  de  impuesto  (Impuesto  de  2ª
Categoría sobre ingresos de "profesiones liberales o de cualquier otra profesión u ocupación lucrativa") que
tiene tasa de 10%, según la Ley de la Renta.

Las empresas no tienen que preparar ni entregar al trabajador una liquidación de honorarios, más bien, es
el  trabajador  el  que  debe  emitir  una  Boleta  de  Honorarios  a  nombre  de  la  empresa  a  la  que  prestó  sus
servicios, en la que indica el monto de los honorarios, la retención del 10% de impuesto y el líquido que debe
pagársele. Por excepción la empresa emite Boletas de Honorarios cuando el trabajador carece de ellas.

No es tampoco necesario el Libro de Remuneraciones, basta llevar un registro que le permita a la empresa
presentar anualmente (antes del 15 de marzo de cada año) un informe al Servicio de Impuestos Internos (art.
101 D.L.  Nº  824)  en  el  que  se  indiquen  los  nombres  y  domicilio  de  las  personas  a  las  que  durante  el  año
anterior se les pagó honorarios y retuvo impuestos y el monto de éstos.
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El  impuesto  retenido  en  los  honorarios  debe  pagarse  al  Fisco,  a  través  de  las  entidades  bancarias  y
financieras, en el mismo plazo en que se entera el impuesto único, es decir, en los primeros 12 días del mes
siguiente al cual se efectuó la retención.

Las  contabilizaciones  que  procede  efectuar  en  remuneraciones  de  este  tipo,  se  ilustran  con  el  siguiente
ejemplo de un trabajador que prestó servicios de "asesoría laboral", pactando sus honorarios en la suma de
$ 470.000.

En el primer asiento queda registrado el gasto por honorario y el pasivo por la retención de impuesto y el
líquido a pagar, así:

— x —    

Honorarios 470.000  

Impuesto
    47.000
Retenido

Honorario  por
    423.000
Pagar

Honorario  profesional
por servicio de asesoría    
laboral

En el segundo asiento se refleja el pago de los honorarios líquidos, saldando la cuenta de pasivo por dicho
concepto, así:

— x —    

Honorario por Pagar 423.000  

  Banco   423.000

Pago  de  honorarios

   
profesionales

Y, en el tercer asiento, se registra el pago al Fisco por el impuesto retenido, quedando saldada la cuenta de
pasivo correspondiente:

— x —    

Impuesto Retenido 47.000  

  Banco   47.000

Pago  de  impuesto

retenido  sobre    
honorarios

8. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) Defina las Remuneraciones

2) ¿Qué condiciones son las que diferencian a los trabajadores dependientes de los independientes?

3)  Mencione  algunos  ejemplos  de  componentes  de  remuneraciones  de  trabajadores  dependientes  con  sus
explicaciones correspondientes.

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4) ¿Cómo se denominan las remuneraciones de los trabajadores independientes y en qué consisten?

5) Explique los siguientes conceptos:

a) Haberes

b) Sobresueldos

c) Honorarios

d) Gratificación Contractual

e) Descuentos Judiciales

6) Indique los tipos de descuentos y su clasificación

7) ¿Qué significa la expresión Renta Imponible y Tributable?

8) ¿Cómo se determina la remuneración para los descuentos previsionales y cuáles son los topes?

9) ¿Cómo se determina la remuneración para el cálculo del impuesto único y cuáles son los topes?

10) ¿Qué son rentas exentas? Señale algunos ejemplos

11) ¿Qué significa que el impuesto único sea progresivo por tramos?

12) ¿Cuál es el costo de las remuneraciones para el empleador? ¿Cómo se determina?

13) ¿Todas las empresas deben llevar el Libro de Remuneraciones? ¿Por qué?

14) ¿Cuáles son las fases del proceso de liquidación y pago de las remuneraciones? Explique tres de ellas

15) Indique el tratamiento contable de las siguientes cuentas:

a) Sueldos f) Impuesto Único

Remuneraciones  por Retenciones

b) g)
Pagar Judiciales

Leyes  Sociales  o Comisiones  de

c) h)
Aporte Patronal Ventas

Descuentos
d) Anticipo de Sueldos i)
Sindicales

Entidades  de Asignación  de
e) j)
Previsión Movilización

Ejercicios

1) Construya una tabla de impuesto único a los trabajadores sobre la base de los tramos y tasas estudiadas
en este capítulo y suponiendo que la Unidad Tributaria Mensual (UTM) es de $ 45.000.

2) Determine el monto de la remuneración imponible sabiendo que el valor de la Unidad de Fomento (UF) es
de  $  25.000  y  determine  el  descuento  de  leyes  sociales  considerando  una  tasa  de  20,0%,  para  las
siguientes situaciones:

a) Sueldo Mensual $ 520.000 más asignaciones por $ 12.000

b) Sueldo y comisiones por $ 480.000 incluidas asignaciones por $ 18.000

c) Sueldo y gratificación por 180.000 más anticipo por $ 50.000

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d) Total de haberes por $ 610.000 incluida asignación familiar por $ 6.500

e) Sueldo por $ 1.250.000 más bono de producción por $ 200.000

3)  Efectúe  una  investigación  de  terreno  sobre  los  porcentajes  de  descuentos  previsionales  vigentes  en  la
actualidad  en  las  Administradoras  de  Fondos  de  Pensiones,  construya  una  tabla  de  impuesto  único  a  la
renta con el valor de la UTM de este mes e indique el monto tope de remuneración imponible vigente en el
mes anterior, en el presente mes y en el próximo mes.

4)  Prepare  la  liquidación  de  remuneración  mensual  de  un  trabajador  que  tiene  los  siguientes  haberes  y
descuentos:

— Sueldo $ 345.000

— Horas extras   85.000

— Bono de producción   120.000

— Asignación de mov. y colac.   30.000

— Asignación familiar   6.500

— Anticipo de sueldo otorgado   100.000

— Descuento por cuota sindical   5.000

— Descuento para leyes sociales   20%

Descuento impuesto único: emplee tabla del
—    
punto 1)

— ¿Remuneración líquida a pagar ?    

5)  El  Libro  de  Remuneraciones  de  una  empresa  constructora  registra  los  siguientes  valores  en  el  mes  de
junio, correspondientes a una nómina de 180 trabajadores:

— Haberes: Sueldos $ 6.400.000    

    Salarios   7.690.000    

    Horas extraordinarias   220.000    

    Asignaciones familiares   90.000    

Asignaciones  de
      1.800.000   16.200.000
movilización y colación

— Descuentos: Previsionales   2.862.000    

    Impuesto único   715.000    

    Retenciones judiciales   1.530.000    

    Anticipos de sueldos   5.000.000    

Cooperativa  de
      208.000    
consumo

    Cuotas sindicales   36.000   (10.351.000)

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— Remuneraciones líquidas   5.849.000    

— Aporte Patronal por Leyes Sociales   272.000    

Se pide:

a) Asiento de centralización

b) Determinar costo para la empresa

c) Asientos por el pago de las remuneraciones líquidas y por los descuentos y retenciones. Todos los pagos
con cheques.

9El Código del Trabajo chileno está contenido en la Ley Nº 18.620, de 1987.

10Fórmula de cálculo de Factor [ 1:45 x 1,5 x 7:30 ]= 0,00777778 para jornada de 45 horas semanales.

11Valores vigentes en enero de 2016.

12Ver arts. 57 y 58 Ley Nº 18.620, de 1987 (Código del Trabajo).

13La Legislación Previsional chilena está contenida principalmente en los D.L. Nºs. 3.500 y 3.501, de 1980 y modificaciones posteriores.

14Las AFP cobran una comisión por la Administración de los fondos que fluctúa con un monto fijo y un porcentaje variable, según cada AFP.

15 La Ley de Impuesto a la Renta está contenida en el D.L. Nº 824, de 1974.

16 Ver art. 42 Nº 1 del D.L. Nº 824 actualizado.

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CAPÍTULO IX CORRECCIÓN MONETARIA
1. Inflación y Corrección Monetaria

2. Finalidad y Metodología

3. Valores Monetarios y no Monetarios

4. Factores o Indicadores de Corrección

5. Normas sobre Corrección Monetaria Financiera y Tributaria

6. Resumen de Grupos de Cuentas con sus Factores de Corrección

7. Aplicación de la Corrección Monetaria

8. Preguntas y Ejercicios

1. INFLACIÓN Y CORRECCIÓN MONETARIA17

El primer  tema  que  en  Contabilidad  se  estudia  bajo  el  título  de  Regularizaciones  Periódicas  y  Ajustes  de
Cierre es el de Corrección Monetaria. Los otros que analizaremos son: Estimaciones de Deudas Incobrables,
Depreciaciones, Amortizaciones, Ingresos Diferidos y Provisiones. Sólo en razón de la amplitud de este primer
tema, es que le dedicamos este capítulo separado de las demás regularizaciones, las cuales tratamos en el
capítulo siguiente bajo el título antes indicado, manteniendo, eso sí, la ilación que requiere su estudio a partir
del conocimiento previo y necesario de la corrección monetaria.

La corrección monetaria  es  la  técnica  empleada  para  corregir  los  efectos  inflacionarios  que  afectan  a  las
diversas partidas de los informes contables o, dicho de otro modo, es la respuesta contable que se aplica al
término  de  cada  ejercicio  para  resolver  los  problemas  inflacionarios  que  afectan  la  situación  económico­
financiera y de resultados de las empresas.

En efecto, al cierre de un ejercicio en el cual ha habido inflación, los diversos saldos de las cuentas que se
presentan en los informes y estados financieros muestran valores heterogéneos que se expresan en moneda
de distinto poder adquisitivo, produciendo distorsión en la información sobre el valor de los activos, pasivos y
patrimonio y en la exposición de resultados que en muchos casos resultan ser utilidad o pérdida inflacionarias,
además de dificultar los análisis y comparaciones con cifras de ejercicios anteriores.

La inflación, por  su  parte,  se  define  como  el  incremento  sostenido  y  generalizado  en  el  nivel  de  precios
ocurrido  en  un  lugar  o  país  durante  un  período  determinado.  Esto  significa  alzas  en  el  precio  de  bienes  y
servicios y por tanto el empleo de mayor cantidad de unidades monetarias para adquirir iguales productos; o
bien, con las mismas unidades monetarias se puede adquirir tan sólo parte de dichos bienes o servicios. De
esto  último  se  desprende  la  afirmación  de  que  la  inflación  produce  pérdida  en  el  poder  adquisitivo  de  la
moneda.

La  pérdida  de  poder  adquisitivo  de  la  moneda  afecta  directamente  a  la  Contabilidad,  particularmente  al
principio de la Moneda Común Denominador del registro de los hechos económicos, ya que, como se sabe,
los  hechos  económicos  que  se  registran  en  Contabilidad  son  sólo  aquellos  posibles  de  cuantificar
monetariamente. También afecta de manera importante al principio del Costo como Base de Valuación, pues
la pérdida de poder adquisitivo de la moneda va reduciendo el valor de costo histórico a simples guarismos
alejados de valores actuales o corrientes.

2. FINALIDAD Y METODOLOGÍA

En el contexto antes descrito, la finalidad de la corrección monetaria se orienta al cumplimiento de los dos
siguientes objetivos:

a) Eliminar el efecto inflacionario en el resultado (utilidad o pérdida) para:

— tributar sobre resultado no inflacionario, y

— reflejar incrementos o decrementos más reales en el patrimonio.

b) Presentar los valores de activos, pasivos y patrimonio y  de  las  cuentas  de  resultado  corregidos  de  los

efectos inflacionarios al cierre del ejercicio; es decir, todo en moneda de igual poder adquisitivo18.
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Para  lograr  estos  objetivos,  la  secuencia  metodológica  que  debe  seguirse  incluye  los  siguientes  pasos
generales:

1) Diferenciar los valores monetarios de los valores no monetarios en las cuentas del Balance y cuentas de
Resultado.

2) Corregir los valores no monetarios con los indicadores o factores respectivos.

3) Actualizar con la corrección determinada los valores no monetarios de las cuentas del Balance y cuentas
de Resultado, con cargo o abono a la cuenta de Resultado Corrección Monetaria.

4) Corregir y actualizar la utilidad o pérdida del ejercicio sumando o restándole el saldo deudor o acreedor
de la cuenta Corrección Monetaria.

En  la  figura  siguiente  se  puede  apreciar  de  manera  esquematizada  la  actualización  de  valores  no
monetarios del activo, del pasivo, del patrimonio y de las cuentas de Resultado, con los cargos y abonos a la
cuenta de resultado Corrección Monetaria.

E‫܀܀�ﮁ܀܀‬码� ‫܀܀܀‬穁�‫܀‬穁�療�‫܀܀܀‬碁�穁�

3. VALORES MONETARIOS Y NO MONETARIOS

Los valores monetarios son los que están desprotegidos de la inflación y no son reajustables. Los valores
no monetarios, en cambio, son los que están protegidos de la inflación y son reajustables.

En la práctica sucede que los activos monetarios producen pérdidas en tanto  que  los  pasivos  monetarios

producen utilidad. Esto se explica al considerar, por ejemplo, el dinero en Caja. Este rubro del Balance es un
activo monetario que pierde valor con la inflación. Si hay inflación, el dinero pierde su poder  adquisitivo,  por
consiguiente, a medida que pasa el tiempo su valor real es menor, su poder de compra disminuye y alcanza
para  menos  productos  que  antes.  Lo  contrario  sucede  con  los  pasivos  monetarios.  Su  tenencia  produce
utilidad porque al no ser reajustables el valor real de la deuda va disminuyendo por efecto de la inflación y en
el momento del pago, si bien se cancelan los mismos montos originales de la deuda, esto se hace con dinero
de menor poder adquisitivo, es decir, en términos reales se paga menos de lo que se debía.

Entre  los  valores  monetarios  del  activo  tenemos:  el  dinero  en  Caja,  los  saldos  en  cuentas  corrientes
bancarias, las cuentas por cobrar a clientes que no sean reajustables. Son valores no monetarios, en tanto,
las cuentas por cobrar reajustables o en moneda extranjera, las inversiones, las existencias de mercaderías,
los activos fijos, los cargos diferidos e intangibles.

En el pasivo, por su parte, son valores monetarios todas las deudas no reajustables: por ejemplo, cuentas
con proveedores, acreedores u otros créditos no reajustables. Y, son pasivos no monetarios las deudas que
tienen  cláusulas  de  reajustabilidad  o  están  expresadas  en  monedas  extranjeras,  como  los  préstamos
bancarios,  créditos  reajustables  de  proveedores  y  acreedores  o  deudas  en  moneda  extranjera  y  algunas
provisiones.

Las  partidas  que  integran  el  patrimonio,  junto  a  las  cuentas  de  resultado  son  consideradas  valores  no
monetarios y por tanto sujetas a actualización como los activos y pasivos no monetarios.

4. FACTORES O INDICADORES DE CORRECCIÓN

Cuatro son los factores de corrección más empleados:

— Índice de Precios al Consumidor

— Costo de Reposición

— Variación en el Tipo de Cambio de Monedas Extranjeras

— Reajustes Pactados

Índice de Precios al Consumidor (IPC)

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El Índice  de  Precios  al  Consumidor  (IPC)  se  emplea  para  corregir  monetariamente  las  cuentas  del  activo
fijo,  de  otros  activos,  del  patrimonio,  de  las  cuentas  de  resultado  y,  ocasionalmente,  se  usa  para  la
actualización de algunas cuentas del activo corriente y del pasivo de corto o largo plazo.

El IPC indica la inflación mensual medida a través de la variación de precios de una serie de productos que
componen una canasta familiar. Esta variación de precios se expresa en porcentajes de inflación  para  cada
período mensual.

Para conocer la Variación del Índice de Precios al Consumidor (VIPC) de un mes, por ejemplo de enero de
20XX, es preciso disponer del índice del mes anterior y el del presente mes, en este caso el de diciembre y el
de  enero.  Suponiendo  que  estos  fueran  95,94  y  97,00  respectivamente,  la  variación  del  IPC  es  de  1,06
puntos.  El  índice  se  incrementó  en  1,06  puntos  durante  enero  (97,00  ­  95,94),  lo  que  porcentualmente
equivale a 1,1% (1,06:95,94).

Las fórmulas directas para calcular el porcentaje de VIPC y el factor de corrección son:

Índice mes actual ­ Índice
mes base
a) % VIPC = x 100
Índice mes base

97,00 ­ 95,94
1,1% = x 100
95,94

Índice mes actual  
b)  Factor  de
=
Corrección Índice mes base  

97,00  
1,011 =
95,94  

En  nuestro  país  el  cálculo  de  IPC  es  de  responsabilidad  del  Instituto  Nacional  de  Estadísticas  (INE).
Mensualmente,  dentro  de  los  tres  primeros  días  del  mes,  el  INE  informa  las  variaciones  de  este  índice
ocurridas en el mes anterior. Como el índice de un mes se conoce los primeros días del siguiente, el factor de
corrección se determina y aplica con un mes de desfase.

Esto significa que, en el caso de balances y demás informes contables terminados al 31 de diciembre de un
año,  la  variación  del  IPC  se  determina  con  el  índice  del  30  de  noviembre  del  año  anterior  y  el  del  30  de
noviembre del año actual, pues el 31 de diciembre, fecha del balance, no se conoce todavía la inflación ni el
índice de ese mes.

Para las operaciones ocurridas durante el ejercicio, también se aplica la VIPC con un mes de desfase, sea
que el ejercicio se cierre en diciembre u otro mes como ocurre con los balances semestrales,  trimestrales  y,
aun, mensuales. Tomemos por ejemplo un balance al 31 de diciembre y una transacción efectuada el 20 de
junio. Para calcular la VIPC con que se corregirá esta operación se requiere del índice del 30 de mayo y el del
30 de noviembre.

En  todos  los  casos  en  que  el  factor  de  corrección  que  se  emplee  sea  el  IPC,  se  debe  considerar  que  la
operación fue realizada el último día del mes en que ocurrió, en razón a que no hay IPC ni variaciones diarias
para estos efectos, desestimándose las fracciones de mes o días del mes.

En  la  siguiente  tabla  se  muestra  el  IPC  y  sus  variaciones  ocurridas  durante  2015  y  aplicable  al  ejercicio
terminado el 31 de diciembre de ese año.

T码�硁�療�码� ‫܀܀‬ IPC 籁� V码�‫܀܀‬码�碁�‫܀‬穁�‫܀܀܀‬ 
(noviembre 2014 a diciembre 2015)

INCLUIDO MES DE
 
DESFASE

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% de %INCLUIDO MES DE
% de Factor
IPC  
Variac. acum. DESFASE
reaj. de
Mes
Mensual X mes en 2015 al 31.12 actualiz.

% de % % de Factor

Noviembre IPC Variac. acum. reaj. de
Mes 106,66 ­ ­ ­ ­
2014
Mensual X mes en 2015 al 31.12 actualiz.
Diciembre
106,22 ­ ­ 3,9 1,039
2014

Enero 2014 106,30 0,1 1 4,4 1,044

Febrero 106,68 0,4 4 4,3 1,043

Marzo 107,35 0,6 1,1 3,9 1,039

Abril 107,97 0,6 1,6 3,3 1,033

Mayo 108,16 0,2 1,8 2,7 1,027

Junio 108,68 0,5 2,3 2,5 1,025

Julio 109,14 0,4 2,7 2,0 1,000

Agosto 109,88 0,7 3,4 0,6 1,006

Septiembre 110,44 0,5 4,0 0,9 1,009

Octubre 110,89 0,4 4,4 0,4 1,004

Noviembre 110,86 0,0 4,4 0,0 1,000

Diciembre ­ ­ ­ ­ 1.000

En esta tabla se puede apreciar la inflación del año 2015. Pero, como al 31 de diciembre, fecha de cierre y
de  término  del  ejercicio  y  del  balance,  no  se  conoce  todavía  el  índice  de  ese  mes,  la  variación  del  IPC  se
determinó con el desfase comentado de un mes, es decir, se tomó de noviembre a noviembre, lo que en este
caso da variación de 3,9% para correcciones del año 2015.

En  la  última  columna  están  los  indicadores  para  actualización  directa  de  los  valores  no  monetarios,  los
cuales  ya  tienen  incorporado  el  mes  de  desfase,  por  lo  que  bastará  identificar  el  mes  en  que  ocurrió  la
operación  y  aplicar  directamente  el  factor  señalado  en  la  tabla  para  tener  el  valor  actualizado  al  31  de
diciembre.

Costo de Reposición (CR)

Este factor se emplea para corregir exclusivamente el saldo del rubro existencias, comprendiendo bajo esta
denominación a las mercaderías disponibles para la venta, las materias primas, los productos en proceso de
elaboración, los productos terminados u otros componentes incluidos en este rubro.

El costo de reposición —en su acepción financiera— se refiere al costo que implica renovar cada unidad de
mercadería en existencia. Esto significa que el inventario de mercaderías se valoriza al precio que se pagaría
si  en  ese  momento  se  repusieran  las  unidades  en  stock.  En  otros  términos,  el  costo  de  reposición
corresponde al valor próximo de compra.

En  lo  que  sigue  del  texto  emplearemos  esta  acepción  del  costo  de  reposición  por  ser  la  expresión
financiera  de  mayor  empleo,  sin  perjuicio  de  reconocer  el  significado  dado  a  esta  expresión  por  normas
tributarias  sobre  corrección  monetaria  de  mercaderías,  de  uso  también  generalizado,  incluso  en  informes
contables con fines financieros. En ella se considera el costo de reposición como una combinación del costo

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histórico, la fecha de compra y la variación del IPC para las mercaderías nacionales y la variación en el tipo de
cambio de la moneda extranjera (VTC M/E), para las mercaderías importadas, como se indica a continuación:

C穁�‫܀܀‬穁� ‫܀܀‬ ‫܀܀܀‬穁�‫܀܀‬碁�‫܀܀܀‬ ‫܀܀܀‬硁�‫܀�ﮁ‬码�‫܀܀‬穁�

Procedencia  de  las

  Costo de reposición
mercancías

NACIONALES

a) Mercaderías que vienen del ejercicio : Precio del año anterior más la VIPC del año presente

Precio  de  compra  más  alto  del

b) Compras durante el primer semestre : semestre, más la VIPC del segundo
semestre

c) Compra durante el segundo semestre : Precio de compra más alto del año

IMPORTADAS

Mercaderías  que  vienen  del Precio  del  año  anterior  más  la  VTC  de  anterior  M/E  del
a) :
ejercicio anterior año presente

Precio de la última importación del semestre,  más  la  VTC

b) Importaciones del primer semestre :
M/E del segundo semestre

Importaciones  del  segundo

c) : Precio de la última importación
semestre

Variación en el Tipo de Cambio de Monedas Extranjeras (VTC M/E)

Este  indicador  es  usado  para  corregir  los  activos  y  pasivos  expresados  en  moneda  extranjera,  como
préstamos  por  cobrar  o  por  pagar  en  dólares  y,  en  general,  créditos  otorgados  u  obtenidos  que  se  hayan
pactado en monedas distintas del peso (moneda nacional).

El tipo de cambio de las monedas extranjeras empleado en nuestro país en la corrección monetaria es el
informado periódicamente por el Banco Central de Chile. En el caso de la corrección monetaria de activos y
pasivos en dólares se usa el valor del dólar observado, tipo comprador, en razón a que en nuestra economía
existen  varios  tipos  de  cambio  para  una  misma  moneda  extranjera.  El  tipo  de  cambio  de  las  monedas
extranjeras es fluctuante en relación al peso. Esta fluctuación, generalmente incremental como característica
de  procesos  inflacionarios,  es  la  variación  con  la  que  se  actualizan  las  deudas  o  cuentas  por  cobrar  o  por
pagar que están expresadas en monedas extranjeras.

Reajuste Pactado (RP)

Este  factor  de  corrección  incluye  una  combinación  muy  variada  de  mecanismos  de  indexación,  los  que
surgen  como  resultado  de  negociaciones  y  acuerdos  entre  deudores  y  acreedores  respecto  de  préstamos,
créditos o negociaciones diversas de compras y de ventas.

El  reajuste  pactado  puede  asumir  variadas  formas,  según  lo  que  acuerden  las  partes.  Una  deuda  por
cobrar o por pagar puede expresarse en unidades de valor distintas del peso o unidades de poder adquisitivo
más constante que la moneda nacional. Por ejemplo, unidades de fomento (UF), unidades tributarias (UT) o
bien índice de precios al por mayor (IPM) o índices sectoriales por ramas industriales.

También  es  frecuente  que  deudores  y  acreedores  negocien  y  convengan  los  créditos  y  préstamos  por
cobrar y por pagar con cláusulas de reajustabilidad en función del IPC, del IPC más una determinada tasa de
interés o tasas de interés nominal que incluyan la inflación.

En definitiva, en la corrección monetaria de activos y pasivos con reajuste pactado se emplean los índices y
factores que las partes hayan convenido y que se encuentren en las cláusulas de los contratos que respaldan
los préstamos, créditos u otras negociaciones.

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5. NORMAS SOBRE CORRECCIÓN MONETARIA FINANCIERA Y TRIBUTARIA

Las normas técnicas, legales y reglamentarias  sobre  corrección  monetaria  en  nuestro  país,  provienen  de

tres  fuentes  distintas  y  parcialmente  complementarias.  Las  normas  técnicas  estaban  contenidas
principalmente  en  los  Boletines  Técnicos  Nº  3  y  Nº  13  de  1974  y  1979,  respectivamente  del  Colegio  de
Contadores  de  Chile  A.G.  El  art.  41  de  la  Ley  de  la  Renta  (D.L.  Nº  824,  de  1974)  tiene  las  disposiciones
legales  sobre  el  tema.  Y,  en  las  circulares  Nº  368/1983  y  Nº  1.501/2000  respectivamente,  ambas  de  la
Superintendencia  de  Valores  y  Seguros  (SVS),  están  las  disposiciones  reglamentarias  sobre  la  materia,
aplicables a las sociedades anónimas y otras sociedades inscritas en el Registro de Valores.

Las  normas  emanadas  del  Colegio  de  Contadores  y  de  la  Superintendencia  tienen  un  carácter  de  orden
financiero,  porque  su  propósito  está  orientado  a  corregir  y  presentar  información  contable  en  los  estados
financieros, sin las distorsiones inflacionarias a usuarios internos y externos, sin fines impositivos; aun cuando
las  disposiciones  de  la  SVS  centran  más  su  atención  en  la  forma  de  presentación  de  la  información  en  los
estados  financieros  que  en  instrucción  sobre  metodología  de  aplicación  de  la  corrección  monetaria.  Ambas
normas han sido sustituidas por lo establecido en las NIIF.

El D.L. Nº 824, en cambio, establece en el art. 41 las normas de corrección monetaria con fines tributarios,
es  decir,  estas  disposiciones  son  de  carácter  impositivo  y  su  cumplimiento  es  obligatorio  para  todas  las
empresas  que  tengan  la  calidad  de  contribuyente  y  que  deban  declarar  sus  impuestos  sobre  la  base  de
contabilidad fidedigna. En realidad, las normas sobre corrección monetaria tributaria (CMT) se formulan con el
ánimo de cautelar la determinación correcta de los resultados que sirven de base para el cálculo del impuesto
a la renta que deben declarar y pagar las empresas.

Corrección Monetaria Comparada

A continuación, siguiendo el orden del art. 41 del D.L. Nº 824, y bajo el concepto de corrección monetaria
integral, presentamos de manera relacionada los rubros objeto de corrección y los factores de corrección que
les  son  aplicables,  precisando  las  diferencias  que  en  algunos  casos  se  presentan  entre  las  normas  de
corrección monetaria tributaria (CMT) y las normas de corrección monetaria financiera (CMF) de las NIIF.

1º Capital propio

Para la  Ley  de  la  Renta  se  entiende  como  tal  a  la  diferencia  entre  el  activo  menos  el  pasivo  al  inicio  del
ejercicio, rebajándose de esta diferencia los valores INTO (intangibles, nominales, transitorios y de orden) que
no representen inversión efectiva.

En términos financieros, en cambio, el capital propio es equivalente del patrimonio y lo componen todas las
cuentas  incluidas  bajo  este  rubro;  entre  ellas,  la  cuenta  capital,  reservas,  pérdidas  acumuladas,  utilidades
acumuladas.

El capital propio o patrimonio se actualiza empleando el IPC. El capital propio inicial se reajusta con la VIPC
de  todo  el  año  (o  de  todo  el  ejercicio,  si  éste  es  distinto  de  un  año)  y  los  aumentos  o  disminuciones  de
patrimonio  se  actualizan de  acuerdo  a  su  período  de  permanencia,  es  decir,  por  la  VIPC  entre  la  fecha  del
aumento  o  disminución  y  la  fecha  de  cierre  del  ejercicio.  Recordemos  que  en  todos  los  casos  en  que  se
emplea el IPC, la variación del mismo se aplica con un mes de desfase.

2º Activo inmovilizado

Esta  es  la  expresión  empleada  por  la  norma  tributaria  para  designar  al  activo  fijo  o  propiedad,  planta  y
equipo  según  las  NIIF.  Los  componentes  del  activo  fijo  se  corrigen  con  el  IPC.  El  valor  de  los  bienes  que
vienen del ejercicio anterior se actualizan con la VIPC del año y los adquiridos durante el ejercicio se corrigen
con la VIPC que hubo entre la fecha de compra o puesta en servicio del bien y la fecha de cierre del ejercicio.

Las NIIF mencionan el costo o valor justo para valuar la propiedad, planta y equipo, considerando mayores
o menores valores entre un ejercicio y otro.

3º Activo realizable

Con esta denominación la Ley de la  Renta  designa  al  rubro  de  las  existencias  o  mercaderías,  señalando
que éstas se valorizan al cierre del ejercicio con el Costo de Reposición, el cual consiste en una combinación
de  tres  variables,  a  saber:  la  fecha  de  adquisición,  el  precio  de  compra  unitario  y  la  VIPC  o  VTC  de  las

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monedas  extranjeras.  Distinguiendo,  además,  entre  compras  nacionales,  mercaderías  adquiridas  en  el
extranjero y artículos en proceso de fabricación y terminados.

La norma financiera de las NIIF, en tanto, dispone que las mercaderías se valúen al cierre al menor valor
entre el costo y el valor de realización (venta).

4º Créditos o derechos en moneda nacional o extranjera

El  art.  41  de  D.L.  Nº  824  designa  de  esta  manera  a  los  activos  correspondientes  a  las  cuentas  y
documentos por cobrar, a los préstamos otorgados, a los créditos y derechos por cobrar y otras cuentas por
cobrar que tengan cláusulas de reajustabilidad o estén expresados en monedas extranjeras.

Estos créditos y derechos se actualizan de acuerdo al reajuste pactado o con la cotización de la  moneda
extranjera en que se hayan pactado. Los saldos de créditos  y  derechos  que  vienen  del  ejercicio  anterior  se
actualizan con el reajuste pactado o la VTC del ejercicio y los nuevos créditos ocurridos durante el ejercicio se
corrigen con el reajuste pactado o la VTC de acuerdo a su permanencia (entre fecha de operación y fecha de
cierre).

No hay, por tanto, diferencias en este grupo.

5º Monedas extranjeras y de oro

Los activos de esta naturaleza en poder de la empresa al cierre del ejercicio se ajustan de acuerdo con el
tipo de cambio de la moneda extranjera y de oro, ambas tipo comprador, informadas por el Banco Central de
Chile, lo que es válido en CMT y CMF.

6º Derecho de llaves y similares

Este recurso y otros activos similares clasificados bajo el grupo Otros Activos, tales como las pertenencias y
concesiones  mineras,  derechos  de  fabricación,  derechos  de  marca,  patentes  de  invención  y  derechos  de
usufructo, se reajustan con el IPC, aplicando la VIPC que  corresponda  al  período  de  permanencia  de  estos
activos.

La Ley de la Renta excluye los intangibles reconocidos y no pagados de la CMT.

7º Gastos de organización y similares

Este  tipo  de  activos  y  otros  similares,  como  gastos  de  puesta  en  marcha,  investigación  y  desarrollo  de
proyecto  y  en  general  los  activos  diferidos  y  gastos  anticipados  que  van  a  ser  amortizados  en  ejercicios
próximos, se corrigen con el IPC, aplicando la VIPC que corresponda a su período de permanencia.

8º Acciones de sociedades anónimas

Las  inversiones  en  acciones  de  sociedades  anónimas  se  actualizan  con  el  IPC,  conforme  a  la  norma
tributaria, considerando el período de permanencia de las inversiones para aplicar la VIPC que corresponda.

Las  normas  financieras,  en  cambio,  distinguen  entre  inversiones  temporales  (corto  plazo)  e  inversiones
permanentes  (de  largo  plazo).  Las  primeras  se  valorizan  al  menor  valor  entre  el  costo  y  el  valor  de  la
cotización bursátil de las acciones. Y las segundas se actualizan siguiendo el método de Valor Patrimonial, el
cual  consiste  en  registrar  la  inversión  en  el  valor  que  resulte  de  aplicar  el  porcentaje  de  participación  del
inversionista al patrimonio de la sociedad emisora de las acciones.

9º Aporte a sociedades de personas

Estas inversiones se corrigen tributariamente con el IPC, considerando la variación del mismo y el período
de  permanencia  de  la  inversión.  El  criterio  financiero,  en  tanto,  indica  que  deben  corregirse  siguiendo  el
mismo procedimiento empleado en la corrección de las inversiones en acciones; es decir, IPC, cotización del
aporte en el mercado de valores y VP.

10º Deudas u obligaciones en moneda extranjera o reajustable

Los pasivos de esta naturaleza se actualizan de acuerdo a la cotización de la respectiva moneda extranjera
a  la  fecha  del  balance  o  con  el  reajuste  que  se  haya  pactado.  Quedan  comprendidos  en  este  número  las

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cuentas y documentos por pagar en moneda extranjera o reajustables, los créditos o préstamos otorgados y
demás deudas u obligaciones contraídas en monedas extranjeras o con cláusulas de reajustabilidad.

En este rubro tampoco se presentan diferencias entre la CMT y CMF.

11º Otros bienes y deudas

Esta norma de corrección monetaria tributaria señala, finalmente, que las situaciones no previstas en el art.
41  del  D.L.  Nº  824  para  reajustar,  actualizar  o  corregir  otros  bienes  y  derechos  (activos)  o  deudas  u
obligaciones (pasivos) serán resueltas por la Dirección Nacional del Servicio de Impuestos Internos.

Con  ello  se  abre  la  posibilidad  de  incorporar  procedimientos  financieros  en  la  corrección  de  algunas
partidas o, incluso, sustituir o simplificar los procedimientos tributarios de corrección.

12º Contabilización y uso de cuentas

En este número, el citado art. 41 establece la forma de contabilizar la corrección monetaria del patrimonio,
del activo y del pasivo, así como las cuentas que se deben emplear, todo lo cual se resume seguidamente:

a) Capital Propio

La  corrección  monetaria  del  capital  propio  y  de  sus  aumentos  se  carga  en  la  cuenta  de  resultado
"Corrección Monetaria" y se abona a la cuenta de patrimonio denominada "Revalorización del Capital Propio".
La corrección de las disminuciones de capital propio se carga a la cuenta "Revalorización del Capital Propio" y
se abona a la cuenta "Corrección Monetaria".

La  norma  tributaria  permite  distribuir  posteriormente  la  corrección  monetaria  del  capital  propio  y  sus
variaciones,  acumulada  en  la  cuenta  Revalorización  del  Capital  Propio,  en  las  respectivas  cuentas  que
integran el  patrimonio  y  que  se  consideraron  en  la  determinación  del  capital  propio  objeto  de  la  corrección
monetaria.

b) Activo

La  corrección  monetaria  de  los  bienes  y  derechos  del  activo  (números  2  al  9)  se  carga  a  las  respectivas
cuentas del activo y se abona a la cuenta de resultado Corrección Monetaria.

c) Pasivo

La  corrección  monetaria  de  las  deudas  y  obligaciones  (número  10)  se  carga  en  la  cuenta  Corrección
Monetaria y se abona a las respectivas cuentas del pasivo.

Hasta  aquí  lo  señalado  por  las  normas  tributarias,  lo  cual  es  aplicado  en  su  mayoría  en  la  corrección
monetaria financiera, excepto en los casos en que se hizo mención de alguna diferencia al describir conceptos
o precisar el uso de factores de corrección.

Normas de CMF Complementarias a la CMT

Las  normas  financieras,  por  su  parte,  complementan  lo  descrito  para  la  CMT  agregando  la  corrección
monetaria de las cuentas del Estado de Resultados y de algunas otras partidas del Balance no consideradas
por la disposición tributaria.

En cuanto a la CMF de las cuentas de resultado, su efecto es neutro en el resultado del ejercicio (que ya ha
sido actualizado con el valor neto de la corrección monetaria del activo, pasivo y patrimonio); permitiendo sí,
presentar los saldos de las cuentas de ingresos, costos y gastos a valores de cierre, en moneda de igual valor
adquisitivo, posibilitando la comparación de éstas con otras cifras y facilitando el análisis de los resultados.

El procedimiento que se seguía en la corrección monetaria de las cuentas de resultado es el siguiente:

a) Los saldos de  las  cuentas  de  ingresos,  costos  y  gastos  del  ejercicio  se  actualizaban  con  el  IPC  usado
para corregir las cuentas del Balance, suponiendo que las transacciones se efectuaron el último día del
mes y considerando la VIPC entre los diferentes meses del ejercicio y la fecha de cierre del mismo.

b) El monto de ingresos, costos y gastos provenientes de regularizaciones periódicas y ajustes de cierre del
ejercicio, tales como deudas incobrables, protección de inventarios, depreciaciones, amortizaciones de

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gastos  anticipados  e  ingresos  diferidos,  provisiones  u  otras  partidas  similares,  no  se  corregían
monetariamente,  pues  el  cargo  o  abono  a  resultados  por  la  regularización  o  ajuste  se  efectuaba
después de corregir los activos y pasivos de los cuales se derivan estas regularizaciones.

c) La corrección monetaria de las cuentas de ingresos se cargaba a la cuenta Corrección Monetaria y se
abonaba a las respectivas cuentas de ganancias.

d)  La  corrección  monetaria  de  las  cuentas  de  costos  y  gastos  se  cargaba  a  las  respectivas  cuentas  de
pérdidas y se abonaba a la cuenta Corrección Monetaria.

Por  último,  los  cargos  y  abonos  a  las  diversas  cuentas  que  intervienen  en  el  proceso  de  corrección
monetaria integral se pueden observar a continuación:

CUENTAS DE ACTIVO   CUENTAS DE PASIVO

CM CM
(1)       (2)
Activo Pasivo

             

             

REVALORIZACIÓN DEL CAPITAL
PROPIO

CM
(4) (3) CM Capital
Disminuciones

de  Capital Propio  Inicial  y

   
Propio de aumentos

CUENTAS DE
  CUENTAS DE GANANCIAS
PÉRDIDAS

CM
CM  de
(5) Costos  y       (6)
Ingresos
Gastos

             

             

CORRECCIÓN MONETARIA

(2) CM Pasivo (1) CM Activos

CM  Capital CM
(3) Propio  inicial  y (04) Disminución de
de aumentos Capital Propio

CM  Costos  y
(6) CM Ingresos (5)
Gastos

En el proceso de corrección monetaria surgen dos nuevas cuentas: Revalorización del Capital Propio, que
corresponde al grupo de cuentas de patrimonio; los cargos y abonos se aprecian en los números (3) y (4) y
tiene, generalmente, saldo acreedor, el cual representa la corrección monetaria neta del capital propio inicial y
de sus variaciones. Este saldo se distribuye en las cuentas del  patrimonio  que  dieron  origen  a  la  corrección
monetaria.

La otra nueva cuenta es Corrección Monetaria, pertenece al grupo de cuentas de Resultado, su tratamiento
contable de cargos y abonos es el indicado en los números (1) al (6). Puede tener saldo deudor o acreedor. El
saldo  deudor  significa  pérdida  por  corrección  monetaria  y  aumenta  la  pérdida  del  ejercicio  o  disminuye  la

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utilidad  del  ejercicio;  el  saldo  acreedor,  a  su  vez,  significa  utilidad  por  corrección  monetaria  y  se  suma  a  la
utilidad  del  ejercicio  o  resta  a  la  pérdida  del  ejercicio.  Con  la  suma  o  resta  de  este  saldo  al  resultado  del
ejercicio se está eliminando el efecto inflacionario en el resultado, lo cual constituye uno de los objetivos de la
corrección monetaria. El otro objetivo se cumple con la actualización de los saldos de las cuentas del Balance
y de resultado.

6. RESUMEN DE GRUPOS DE CUENTAS CON SUS FACTORES DE CORRECCIÓN

En  el  cuadro  que  sigue  se  resumen  los  grupos  de  cuentas  y  los  factores  de  corrección  que  les  son
aplicables:

FACTORES  DE  CORRECCIÓN

GRUPOS DE CUENTAS
TRIBUTARIA

1. Capital Propio IPC de todo el ejercicio

IPC  de  acuerdo  a

  — Inicial
permanencia

IPC  de  acuerdo  a

  — Aumentos
permanencia

  — Disminuciones  

2. Activos  

Activo  Fijo  (propiedad, IPC  de  acuerdo  a

  —
planta y equipo) permanencia

  — Existencias Costo de Reposición

Créditos  y  Derechos,  por

  — cobrar  en  Moneda Reajuste Pactado
Nacional

Créditos  y  Derechos  por

  — cobrar  en  Moneda Tipo de cambio de la M/E
Extranjera

Monedas  Extranjeras  y  de Tipo  de  cambio  de  la  M/E  y

  —
Oro cotización del Oro

Gastos  de  Organización  y IPC  de  acuerdo  a

  —
similares permanencia

Derecho  de  Llaves  y IPC  de  acuerdo  a

  —
similares permanencia

IPC  de  acuerdo  a  perman.

  — Inversiones en Acciones para  CMT  e  IPC,  cotización
bursátil o VPP para CMF

IPC de acuerdo a perman. para
CMT e
Inversiones  en  Aportes  de
  —
Sociedades de Personas
IPC  cotización  de  mercado  o
VPP para CMF

3. Pasivos  

Deudas  u  Obligaciones  en
  — Reajuste Pactado
Moneda Nacional
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FACTORES  DE  CORRECCIÓN

GRUPOS DE CUENTAS
TRIBUTARIA

Deudas  u  Obligaciones  en Tipo de cambio de la M/E

  —
Moneda Extranjera
 

4. Cuentas de Pérdidas  

IPC  entre  el  mes  que  se

  — Costos y Gastos
efectuó y la fecha de cierre

5. Cuentas de Ganancias  

IPC entre el mes que ocurrió y
  — Ventas y demás ingresos
la fecha de cierre

6. Flujos de Efectivo  

  — Saldo inicial de efectivo IPC de todo el año

Ingresos  y  Egresos  del

  — IPC de acuerdo a permanencia
período

7. APLICACIÓN DE LA CORRECCIÓN MONETARIA

Ilustremos a continuación lo descrito en los puntos anteriores con un ejercicio sencillo de un período anual
que  termina  el  31  de  diciembre  de  20XX  y  cuyo  Balance  y  Estado  de  Resultados  antes  de  la  corrección
monetaria sean los siguientes:

PREBALANCE

al 31.12. 20XX

PASIVO  Y
ACTIVO M$   M$  
PATRIMONIO

Caja y Bancos 2.800   Préstamo Bancario 4.200  

Ctas.  y  Doc.  por Ctas.  y  Doc.  por

14.000   8.800  
Cobrar Pagar

Mercaderías 7.200   Deuda Hipotecaria 5.000  

Terreno 6.700   Capital 10.000  

Gtos.  de
1.300   Reservas 1.400  
Organización

      Util. del Ejercicio 2.600  

Total Activo 32.000   Total Pasivo y Patrim. 32.000  

         

E‫܀܀‬码�‫܀‬穁� ‫܀܀‬ ‫�ﮁ܀܀܀‬療�‫܀‬码�‫܀‬穁�‫܀‬   
Entre el 1.01 y el 31.12. 20XX

  M$  

Ventas 94.000  
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— Costo de Ventas 56.400  

Margen Operacional 37.600  

— Gastos 35.000  

Utilidad Operacional 2.600  

± Corrección Monetaria ­  

Utilidad antes de Impuesto 2.600  

    

Consideremos, además, la siguiente información adicional:

1)  La  VIPC  para  el  año  de  20XX  fue  de  10%,  incluido  el  mes  de  desfase  y  de  4%  para  el  segundo
semestre.

2) Las mercaderías en existencia son 720 unidades a M$ 10 c/u. Los precios unitarios de compra del año
20XX fueron de M$ 8, M$ 10 y M$ 12. Se estima que los precios de compra futuros serán de M$ 11 por
unidad.

3) El terreno es una inversión que viene del ejercicio anterior.

4) Los Gastos de Organización se efectuaron en el mes de junio de 20XX.

5) El Préstamo Bancario corresponde a una deuda de 10.500 dólares, contraída en marzo de 20XX. En esa
fecha el tipo de cambio era de $ 400 por dólar y al cierre del ejercicio el tipo de cambio es de $ 457,14
por dólar.

6) La Deuda Hipotecaria corresponde al saldo de un préstamo por 400 Unidades de Fomento que viene del
ejercicio anterior y valorizada en $ 12.500 por UF. Al cierre del presente ejercicio la UF alcanza el valor
de $ 15.000.

7) El capital propio al inicio del ejercicio era de M$ 9.400 (8.000 de capital y 1.400 de reservas). En junio de
20XX hubo un retiro de capital por M$ 1.000 y en diciembre se hizo un aporte por M$ 3.000, quedando
el capital en M$ 10.000 y en M$ 1.400 las reservas, como se puede observar en el prebalance.

8) La corrección monetaria de las cuentas de resultado, calculadas con el procedimiento de CMF es de M$
6.000  para  las  ventas,  de  M$  3.600  para  los  costos  y  de  M$  1.000  para  los  gastos.  Los  cálculos  se
efectuaron considerando el mes en que se efectuó la venta y se produjo el costo y gasto y la VIPC entre
cada uno de los meses y la fecha de cierre de este ejercicio.

Análisis y Cálculos en las Cuentas de Activo

— Caja y Bancos

Los  saldos  en  Caja  y  Bancos  no  se  corrigen  por  ser  valores  monetarios.  Habría  corrección  si  en  Caja
existieran monedas extranjeras cuyo valor de cambio sea distinto del peso o si en Banco hubieran depósitos
en monedas extranjeras, lo que no ocurre en nuestro ejemplo.

— Cuentas y Documentos por Cobrar

Se trata de Cuentas y Documentos por Cobrar no reajustables, por tanto, son valores monetarios. Cuando
estas cuentas incluyen algún reajuste pactado entre deudores y acreedores, se corrigen.

— Mercaderías

Este es un valor no monetario que se valoriza al costo de reposición, en este caso a M$ 11 por unidad. La
diferencia entre el valor corregido y el valor en libros es la corrección monetaria:

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Valor corregido (720 x 11) M$ 7.920

Valor libro (720 x 10)   7.200

Corrección Monetaria   720

— Terreno

El  terreno,  como  todos  los  activos  fijos,  es  un  valor  no  monetario  sujeto  a  corrección.  En  este  caso  se
corrige  considerando  la  VIPC  de  todo  el  año  20XX,  o  sea,  10%.  A  partir  de  esta  variación  el  factor  de
corrección es de 1,1, el que se aplica como sigue:

Valor corregido (6.700 x 1,1) = M$ 7.370

Valor libro     6.700

Corrección Monetaria   M$ 670

— Gastos de Organización

Los Gastos de Organización también se corrigen por el IPC. Como el gasto ocurrió en junio de 20XX se le
aplica la VIPC entre esa fecha y la de cierre. En este ejemplo la variación es de 4% y el factor de corrección
es 1,04 por lo que la corrección queda:

Valor  corregido  (M$  1.300  x

= M$ 1.352
1,04)

Valor libro =   1.300

Corrección Monetaria   M$ 52

Análisis y Cálculos de las Cuentas de Pasivo

— Préstamos Bancarios

El préstamo es en dólares, por  lo  que  se  actualiza  con  el  tipo  de  cambio  vigente  a  la  fecha  de  cierre,  es
decir, $ 457,14 por dólar al 31 de diciembre de 20XX, lo que se traduce en:

Valor corregido M$ 10.500x $ 457,14 = M$ 4.800

Valor libro   10.500x   400,00     4.200

Corrección
          M$ 600
Monetaria

— Cuentas y Documentos por Pagar

En  los  antecedentes  adicionales  nada  se  señala  acerca  de  la  reajustabilidad  de  este  pasivo,  el  cual  se
corregiría  si  hubiese  algún  reajuste  pactado  con  los  acreedores  de  los  mismos  o  estuviese  en  moneda
extranjera, situación que no se presenta en este caso.

— Deuda Hipotecaria

Esta  deuda  de  largo  plazo  fue  pactada  en  Unidades  de  Fomento,  de  tal  forma  que  debe  valorizarse  al
precio que tiene la UF al cierre del ejercicio, esto es, $ 15.000 por UF, lo que se expresa:

Valor corregido 400 UF x $ 15.000 = M$ 6.000

­ Valor libro 400   x   12.500 =   5.000

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Corrección             M$ 1.000
Monetaria

Análisis y Cálculos de Cuentas de Patrimonio

— Capital Propio

El patrimonio o capital propio se corrige con el IPC. En este ejemplo hay que  determinar  el  capital  propio

inicial y sus variaciones y corregir separadamente el capital propio inicial, el aumento y la disminución, pues la
VIPC que se les aplica corresponde a períodos distintos, como se indica a continuación:

Capital inicial M$ 8.000        

+ Reservas   1.400        

Capital  propio
  9.400 x 1,1 M$ 10.340  
inicial

Valor libro         9.400  

Corrección
      M$ 940  
Monetaria

Disminuciones  de x
M$ 1.000 M$ 1.040  
C.P. 1,04

Valor libro         1.000  

Corrección
      M$ 40  
Monetaria

Aumento de C.P. M$ 3.000 x 1,0 M$ 3.000  

Valor libro         3.000  

Corrección
        ­0­  
Monetaria

El capital propio inicial se corrigió con la VIPC de todo el ejercicio que fue de 10%. A la disminución se le
aplicó la VIPC de acuerdo a la fecha en que ésta ocurrió y la fecha de cierre que fue de 4%. El aumento de
capital propio que se produjo en diciembre no tiene corrección puesto que, como está dicho, el IPC se aplica
con  un  mes  de  desfase,  de  ahí  que  el  factor  de  corrección  sea  de  1,0,  el  cual  no  registra  variación
inflacionaria ninguna.

— Utilidad del Ejercicio

La  utilidad  del  ejercicio  no  se  corrige  con  ningún  factor,  sino  que  se  actualiza  con  el  saldo  de  la  cuenta
Corrección  Monetaria  donde  se  acumula  la  corrección  de  las  cuentas  del  Balance  y  de  las  cuentas  de
Resultado.

Análisis y Cálculos de las Cuentas de Resultado

— Ventas

Los  antecedentes  adicionales  señalan  que  el  cálculo  de  la  corrección  de  las  ventas  ya  se  efectuó  y
asciende a M$ 6.000, por lo que la actualización del rubro queda:

Valor libro M$ 94.000

+ Corrección Monetaria   6.000

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Valor actualizado M$ 100.000

— Costos

También  se  entrega  en  los  antecedentes  adicionales  el  monto  de  la  corrección  de  costos,  lo  que  se
expresa:

Valor libro M$ 56.400

+ Corrección Monetaria   3.600

Valor actualizado M$ 60.000

— Gastos

La  corrección  de  los  gastos  según  la  información  adicional  es  de  M$  1.000,  por  lo  que  no  es  necesario
efectuar otros cálculos, tan sólo efectuar la suma siguiente para obtener el valor actualizado de gastos:

Valor libro M$ 35.000

+ Corrección Monetaria   1.000

Valor actualizado M$ 36.000

Contabilización de la Corrección Monetaria

La  contabilización  de  la  corrección  monetaria  de  las  cuentas  del  Balance  y  del  Estado  de  Resultados,
siguiendo  lo  explicado  en  los  puntos  anteriores  y  empleando  los  valores  obtenidos  en  los  cálculos
precedentes, es la siguiente:

— Contabilización en Cuentas de Activo

­ X ­    

Mercaderías 720  

Terreno 670  

Gastos  de
52  
Organización

Corrección
    1.442
Monetaria

Corrección  Monetaria
de  las  cuentas  de    
activo

— Contabilización en Cuentas de Pasivo

­ X ­    

Corrección Monetaria 1.600  

Préstamos
    600
Bancarios

  Deuda Hipotecaria   1.000

Corrección  Monetaria
de  las  cuentas  de    
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pasivo

— Contabilización en Cuentas de Patrimonio

­ X ­    

Corrección Monetaria 940  

Revalorización
    940
Capital Propio

Corrección  Monetaria
   
del capital propio inicial

­ X ­    

Revalorización  Capital
40  
Propio

Corrección
    40
Monetaria

Corrección  Monetaria
de  la  disminución  de    
capital propio inicial

— Contabilización en Cuentas de Resultado

­ X ­    

Corrección Monetaria 6.000  

  Ventas   6.000

Corrección  Monetaria
de  cuentas  de    
ganancias

­ X ­    

Costos 3.600  

Gastos 1.000  

Corrección
    4.600
monetaria

Corrección  Monetaria
   
de cuentas de pérdidas

Efectuados  estos  asientos  en  el  Libro  Diario  y  los  traspasos  al  Libro  Mayor  —pasos  que  aquí  obviamos
para facilitar la presente  explicación—,  las  cuentas  del  Balance  y  del  Estado  de  Resultados  presentarán  los
saldos actualizados con los que se confeccionarán los informes finales o de cierre del ejercicio.

La cuenta Corrección Monetaria, por su parte, mostrará la siguiente información en el Libro Mayor:

CORRECCIÓN MONETARIA

CM Pasivo 1.600     1.442 CM Activo

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CM  Disminución
CM CPI 940     40 de CPI

CM Ganancias 6.000     4.600 CM Pérdidas

  8.540     6.082  

SALDO
      2.458  
DEUDOR

El saldo deudor de la cuenta Corrección Monetaria constituye una pérdida por inflación. Este saldo deudor
junto a los saldos deudores actualizados de las cuentas de costos y de gastos se rebajarán al saldo acreedor
actualizado de las cuentas de ganancias para determinar el resultado final, el que en nuestro ejemplo es una
utilidad de M$ 1.542.

Balance y Estado de Resultados Corregidos

Finalizado  el  proceso  de  ajustes  por  corrección  monetaria,  se  puede  verificar,  observando  el  Balance  y
Estado de Resultados, el cumplimiento de los objetivos de esta técnica para eliminar los efectos inflacionarios
en los informes contables. A continuación y con este propósito se presentan de manera comparada las cifras
del Balance y del Estado de Resultados antes y después de la corrección monetaria:

BALANCE
 
al 31.12.20XX

ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO  

  S/CM   C/CM   S/CM   C/CM  

Caja y Bancos 2.800   2.800 Prest. Bancario 4.200   4.800  

Cuentas  y  Docum.  por

Cuentas y Docum. por Cobrar 14.000   14.000 8.800   8.800  
Pagar

Mercaderías 7.200   7.920 Deuda Hipotecaria 5.000   6.000  

Terreno 6.700   7.370 Capital 10.000   10.000  

Gtos. de Organiz. 1.300   1.352 Reservas 1.400   1.400  

Revaloriz.  del  capital

        0   900  
propio

        Utilidad del ejercicio 2.600   1.542  

Total Activo M$ 32.000   33.442 Total Pasivo 32.000   33.442  

        Patrimonio        

ESTADO DE RESULTADOS
 
Entre el 1.01 y el 31.12. 20XX

    S/CM   C/CM  

Ventas M$ 94.000   100.000  

— Costo de Ventas   56.400   60.000  

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Margen Operacional   37.600   40.000  

— Gastos   35.000   36.000  

Utilidad Operacional   2.600   4.000  

—  Corrección
  0   2.458  
Monetaria

Utilidad antes de Impuesto M$   2.600   1.542  

          

Obsérvese,  en  primer  término,  que  se  ha  eliminado  el  efecto  inflacionario  en  el  resultado.  Antes  de  la
corrección monetaria la utilidad era de M$ 2.600 y luego de la corrección ésta quedó en M$ 1.542.  De  esta
manera, si hubiera que pagar impuestos, estos se calcularían sobre una utilidad no inflacionaria y, al mismo
tiempo, una eventual distribución de la utilidad a los socios no tendría los riesgos de la descapitalización del
negocio como ocurriría al distribuir utilidades inflacionarias.

Y, en segundo término, las cifras del Balance y Estado de Resultados están todas a valores de cierre con
igual  valor  adquisitivo,  lo  que  responde  plenamente  al  segundo  objetivo  que  se  plantea  en  la  corrección
monetaria, es decir, presentar todas las cifras de los estados financieros en moneda de igual poder adquisitivo
al cierre del ejercicio.

8. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) ¿Cuáles son los objetivos de la Corrección Monetaria y cuál es su metodología?

2) ¿Qué son los Activos Monetarios? Señale tres ejemplos

3) ¿Qué son los Pasivos no Monetarios? Indique tres ejemplos

4) Mencione los indicadores o factores de corrección empleados en la corrección monetaria

5) Describa el procedimiento para corregir los siguientes rubros:

a) Activo Fijo

b) Mercaderías Nacionales

c) Letras por Pagar en UF

d) Patrimonio

e) Cuentas de Resultado

6)  Uno  de  los  factores  de  corrección  monetaria  es  el  Índice  de  Precios  al  Consumidor  (IPC).  ¿En  qué
consiste? ¿Cómo se aplica? ¿Qué rubros se corrigen con este indicador?

7) Señale el significado de los siguientes términos y expresiones:

a) Inflación

b) Valores Monetarios

c) Valores no Monetarios

d) Valores Heterogéneos

e) Corrección Monetaria

f) Costo de Reposición

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g) Reajuste Pactado

h) Activo no Monetario

i) Pasivo Monetario

j) Corrección Monetaria Integral

8)  La  tenencia  de  Activos  Monetarios  produce  pérdidas  económicas,  en  cambio,  la  tenencia  de  pasivos
monetarios produce utilidades. Comente

9) ¿Están siempre protegidas de la inflación las deudas expresadas en moneda extranjera? ¿Por qué?

10)  ¿Cuáles  son  las  fuentes  de  las  que  provienen  las  normas  técnicas,  legales  y  reglamentarias  sobre
corrección monetaria?

11)  Desde  un  punto  de  vista  tributario,  ¿qué  es  el  Capital  Propio?  ¿Qué  lo  diferencia  del  Capital  Propio
Financiero o Patrimonio?

12) Describa el tratamiento contable de las siguientes cuentas:

a) Corrección Monetaria

b) Revalorización Capital Propio

c) Retasación Técnica de Activo Fijo

13) ¿La cuenta Caja representa siempre valores monetarios? ¿Por qué?

14)  La  corrección  monetaria  de  las  cuentas  de  resultado  no  es  necesaria  porque  la  utilidad  o  pérdida  del
ejercicio se actualiza con la corrección monetaria de las cuentas del Balance. Comente

15) Señale las diferencias más significativas entre las normas de corrección monetaria tributaria (CMT) y las
normas de corrección monetaria financiera de las NIIF

Ejercicios

1)  Efectúe  una  investigación  documental  para  conseguir  la  siguiente  información  sobre  la  corrección
monetaria aplicable a los estados financieros cerrados el 31 de diciembre del año recién pasado:

a) Índices mensuales de IPC, las variaciones mensuales y acumuladas por meses y del año

b) Valor del dólar, libra esterlina y yen japonés al 1 de enero, 30 de junio y 31 de diciembre

c) Valor diario durante todo el año de la Unidad de Fomento (UF)

d) Valor mensual durante todo el año de la Unidad Tributaria (UT)

2) Determine y contabilice (asientos) la corrección monetaria de las siguientes partidas al 31 de diciembre de
20XX. Emplee los indicadores obtenidos en el punto anterior:

a) Caja    

  — Saldo en pesos $ 520.000

  — US$ 1.000   350.000

      $ 870.000

b) Mercaderías    

1.000  unidades  a  $  200  c/u

  — $ 200.000
Producto "AA"

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  — 150  unidades  a  $  3.000  c/u   450.000

Producto "ZZ"

      $ 650.000

c) Vehículos    

  — Inventario inicial $ 5.100.000

  — Compra camioneta 30 de junio   3.000.000

      $ 8.100.000

d) Préstamo bancario por pagar en M/E    

Viene  del  ejercicio  anterior  por  US$

  — 640.000
2.000

e) Patrimonio    

  — Inicia $ 8.000.000

  — Aumento 30 junio   500.000

  — Disminución 15 diciembre   (100.000)

      $ 8.400.000

3) Con los datos del punto 2) determine:

a) Saldo de la cuenta corrección monetaria y su significado

b) Saldo en la cuenta Revalorización Capital Propio y su significado

4) Los siguientes informes y antecedentes corresponden al año terminado el 31 de diciembre de 20XX antes
de la corrección monetaria

B码�療�码�‫܀‬碁�‫܀‬

Efectivo   1.500   Proveedores   35.200  

Préstamos
Clientes   18.200     22.400  
Bancarios

Deuda
EDI   (1.300)     2.380  
Hipotecaria

Mercaderías   55.700   Capital   4.720  

Terreno   4.200   Reservas   18.100  

Muebles  y Pérdida  del

  1.920     (764)  
Útiles ejercicio

Dep.
  (384)          
Acumulada

Gastos de I. y D   2.200     M$ 82.036  

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  M$ 82.036          

E‫܀܀‬码�‫܀‬穁� ‫܀܀‬ ‫�ﮁ܀܀܀‬療�‫܀‬码�‫܀‬穁�‫܀‬  

Ventas M$ 184.200  

— Costos de Ventas   (111.800)  

Margen Operacional   72.400  

Gastos
—   (38.300)  
Administración

Gastos
—   (31.050)  
Comercialización

Utilidad Operacional   3.050  

— Gastos Financieros   (3.814)  

— Corrección Monetaria   ­  

Pérdida del Ejercicio M$ (764)  

Datos adicionales

a) El saldo de la mercadería corresponde a un producto y se compone de:

10 unidades a M$ 300 c/u M$ 3.000, viene del ejercicio anterior

40 unidades a M$ 350 c/u M$ 14.000, compras del 28 de abril

100 unidades a M$ 387 c/u M$ 38.700, compras del 22 de noviembre

b) El terreno viene del ejercicio anterior. De los muebles M$ 420 son compras del 18 de marzo, lo demás
viene del ejercicio anterior

c) Los gastos de Investigación y Desarrollo son erogaciones efectuadas en agosto

d) El préstamo bancario corresponde a deuda de US$ 70.000

e) La deuda hipotecaria es por 340 UF

f) En diciembre hubo un incremento de capital por M$ 320

g)  Las  ventas,  costos  y  gastos  operacionales  se  efectuaron  uniformemente  durante  los  doce  meses  del
año. Los gastos financieros son del mes de diciembre

h)  Los  índices  de  inflación,  según  el  IPC,  y  el  valor  de  la  UF  y  el  dólar  son  los  siguientes  (valores
estimados):

Índice Valor Valor

Mes      
IPC UF Dólar

Noviembre   261,61        

Diciembre   262,36 $ 20.700 $ 520

Enero   263,08        

Febrero   264,44        

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Marzo   266,36        

Abril   269,06        

Mayo   271,24        

Junio   272,38   20.800   522

Julio   273,17        

Agosto   274,34        

Septiembre   275,68        

Octubre   277,65        

Noviembre   278,75        

Diciembre   279,76   21.000   550

Se pide:

a) Cálculo de Corrección Monetaria

b) Contabilizaciones (asientos)

c) Movimiento y saldo en la Cuenta Corrección Monetaria

d) Resultado final del ejercicio (Utilidad o Pérdida)

5)  Con  los  datos  actualizados  del  ejercicio  anterior  prepare  y  presente  el  Balance  y  Estado  de  Resultados,
corregidos.

17Las NIIF particularmente la NIC Nº 29 sobre inflación consideran aplicación de CM sólo en economías hiperinflacionarias con tasas trianuales de
inflación de 100%, por lo que Chile estaría liberado de aplicar los procedimientos financieros. Sólo debe actualizar activos y pasivos reajustables.

18El Estado de Flujo de Efectivo y Estado de cambios en el Patrimonio se actualizan de manera extracontable, en forma similar a la corrección de
las cuentas de resultados, para cumplir con este objetivo.

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CAPÍTULO X REGULARIZACIONES Y AJUSTES DE CIERRE
1. Concepto y Tipos de Ajustes

2. Estimaciones y Castigos de Deudas Incobrables

3. Depreciaciones

4. Amortizaciones

5. Ingresos Diferidos

6. Provisiones

7. Otros ajustes

8. Preguntas y ejercicios

1. CONCEPTO Y TIPOS DE AJUSTES

Los  ajustes  de  cierre  o  regularizaciones  periódicas  se  refieren  a  la  contabilización  de  aquellos  hechos
económicos que por su naturaleza o por razones prácticas se registran sólo al término de cada ejercicio, aun
cuando se hayan producido a lo largo del período que cubre el ejercicio contable.

Por ejemplo, el desgaste de los bienes del activo fijo, denominado téc nicamente depreciación, ocasionado
por el uso y transcurso del tiempo sucede cada día y a cada hora; si se quiere, minuto a minuto o segundo a
segundo,  pero  no  se  contabiliza  a  medida  que  se  va  produciendo  ni  tampoco  todos  los  días,  sino  que  al
término de cada período. La corrección de los efectos infla cionarios, como hemos visto, tampoco se efectúa
día a día, sino al finalizar cada ejercicio, a pesar de que la inflación es un fenómeno de orden acumulativo que
ocurre a diario y hora tras hora.

En estos ejemplos, como en muchos otros, la naturaleza de los mismos los ubica como hechos económicos
de ocurrencia continuada en el tiempo, pero no es práctico ni útil dedicar personal y efectuar trabajo alguno
para  determinar,  por  ejemplo,  el  desgaste  diario  por  el  uso  del  mobiliario  de  oficina  o  contabilizar  todos  los
días la corrección monetaria para eliminar los efectos de la inflación. La información que se obtendría si así se
procediera no es relevante, siendo mayores los costos de tales trabajos que los beneficios informativos que
reportaría.

La periodicidad con que se registran estas partidas está asociada a la periodicidad con que se preparan los
estados  financieros  y  ello  depende  de  las  necesidades  de  información  y  control  de  cada  empresa,  como
también  de  las  exigencias  legales  sobre  plazos  de  presentación  de  los  informes  contables.  En  general,  las
regularizaciones periódicas y ajustes deben contabilizarse por lo menos al término del ejercicio anual, siendo
recomendable  que  ello  se  cum pla  también  al  finalizar  los  períodos  intermedios:  semestrales,  trimestrales  e
idealmente, al cierre mensual.

Las  regularizaciones  y  ajustes  que  estudiaremos  en  este  capítulo,  luego  de  haber  tratado  la  corrección
monetaria en el anterior, corresponden a los siguientes cinco temas:

— Estimación de Deudas Incobrables

— Depreciaciones

— Amortizaciones

— Ingresos Diferidos

— Provisiones

Para estos efectos y con el propósito de facilitar las asociaciones entre estos  ajustes  con  las  partidas  del

Balance y del Estado de Resultados, iremos ejemplificando las explicaciones de cada tema en relación con el
efecto que producen en estos informes.

2. ESTIMACIONES Y CASTIGOS DE DEUDAS INCOBRABLES

En  la  actualidad  la  mayoría  de  las  empresas  efectúan  las  ventas  de  sus  productos  al  crédito.  No  son
muchos  los  negocios  que  hoy  venden  sólo  al  contado,  cuando  menos  una  parte  de  las  mercaderías  es
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colocada al cré dito. Esta difundida práctica comercial se verifica en la contabilidad del ven dedor en el rubro de
activo denominado Cuentas por Cobrar.

Las  Cuentas  por  Cobrar  incluyen  los  valores  registrados  en  las  cuentas  Clientes  o  Deudores  por  Ventas
cuando  se  trata  de  ventas  al  crédito  simple  no  documentadas,  o  en  las  cuentas  Letras  o  Documentos  por
Cobrar cuando existen documentos que respalden la deuda tales como pagarés o letras, o en otras cuentas
de similar denominación.

Las ventas al crédito o a plazo, junto con aumentar el volumen de ventas e incrementar los saldos de las
Cuentas  por  Cobrar,  tienen  asociado  el  riesgo  de  incobrabilidad,  es  decir,  la  deuda  puede  convertirse  en
pérdida. Por ejemplo, si alguno de los clientes no cumple el compromiso de pago se pro duce una pérdida por
el crédito otorgado. En tal situación y una vez que se han agotado las acciones de cobranza, se debe castigar
la cuenta por cobrar impaga, contabilizando un cargo en cuenta de resultado pérdida (Créditos Incobrables o
Deudas  Incobrables  o  Cuentas  Incobrables)  y  un  abono  a  la  cuenta  de  activo  correspondiente  (Clientes,
Deudores, Cuentas por Cobrar u otra semejante).

La contabilización más común en los castigos directos es:

— X —    

Deudas Incobrables xxx  

  Clientes   xxx

Castigo  de  deudas    

incobrables  de
clientes    

El castigo de las deudas incobrables debe efectuarse en el mismo ejercicio en que se otorgó el  crédito  y
contabilizarse en la forma indicada cuando se conoce con precisión al deudor y monto incobrable. Si ello no
es  posible,  pero  la  empresa  puede  razonablemente  estimar  el  monto  de  lo  incobrable,  la  contabilización  es
con  cargo  a  una  cuenta  de  resultado  pérdida  y  abono  a  una  cuenta  complementaria  que  rebajará
indirectamente a la Cuenta por Cobrar (Clientes, Deudores u otra).

Supongamos la siguiente situación:

— Saldo de Cuentas por Cobrar a Clientes, al término del ejercicio $ 5.300.000.

— Se estima que las Deudas Incobrables alcanzan al 1,2% de dicho saldo.

La Contabilización es:

— X —    

Deudas Incobrables 63.600  

Estimación  Deudas
    63.600
Incobrables (EDI)

Estimación del 1,2% de deudas
incobrables  sobre  saldo  por    
cobrar a clientes

La presentación en el Balance de la cuenta Clientes y de su cuenta complementaria es:

ACTIVO    

Clientes 5.300.000  

­ EDI 63.600 5.236.400

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En el ejercicio comercial siguiente se conocerá con exactitud cuánto es lo realmente incobrable, es decir, si
la pérdida real es igual, superior o inferior a la estimación, para proceder a saldar la cuenta EDI.

En  el  primer  caso,  o  sea,  pérdida  igual  a  la  estimación,  se  cargará  la  estimación  con  abono  a  la  cuenta
Clientes:

— X —    

EDI 63.600  

  Clientes   63.600

Castigo  de  clientes

   
incobrables

Si la pérdida real  ha  sido  mayor  que  la  estimación,  por  ejemplo  $  75.000,  se  carga  la  estimación  por  los
$  63.600,  se  abona  Clientes  por  los  $  75.000,  y  la  diferencia  se  carga  a  pérdida  como  ajuste  de  ejercicios
anteriores, como se indica a continuación:

— X —    

EDI 63.600  

Ajuste  Ejercicio
11.400  
Anterior

  Clientes   75.000

Castigo  de  clientes    

incobrables y ajuste
de EDI    

En el caso de que la pérdida real sea inferior a la estimación, por ejemplo de $ 60.000, se carga la EDI por
el valor de lo estimado, se abona la cuenta Clientes por la pérdida real y la diferencia de $ 3.600 se abona a
una cuenta de resultado ganancia como ajuste de ejercicios anteriores. El asiento es:

La  cuenta  Estimación  Deudas  Incobrables  es  de  Activo,  complementaria  de  la  cuenta  Clientes,  en  tal
situación tiene un tratamiento inverso al de su cuenta principal, es decir, se abona por la estimación, se carga
por el castigo, tiene saldo acreedor el cual significa el valor estimado de las deudas incobra bles a una fecha
determinada. En el Balance se presenta rebajando el saldo de la cuenta Clientes como ya se indicó.

La  cuenta  Ajuste  a  Ejercicios  Anteriores  es  de  Resultado.  Con  saldo  deudor  es  pérdida  y  con  saldo
acreedor  es  ganancia.  Se  carga  por  la  subestimación  de  deudas  incobrables  y  se  abona  por  la
sobreestimación  de  las  mismas.  En  el  Estado  de  Resultados  se  presenta  bajo  el  rubro  Otros  Ingresos  o
Egresos.

Al  efectuar  la  estimación  se  pueden  emplear  otras  bases  de  cálculo,  ade más  del  saldo  por  cobrar  a
Clientes, considerado en esta explicación, como el monto total de las ventas, el monto de las ventas al crédito
o  el  monto  de  la  cartera  vencida,  a  los  cuales  se  les  aplican  los  porcentajes  de  pérdidas  re sultantes  de
ejercicios anteriores.

Los castigos directos por deudas incobrables así como las estimacio nes, tienen por objeto presentar en el
Balance los activos netos que se espera cobrar en ejercicios próximos y reflejar en el Estado de Resultados el
resultado neto de las operaciones de ventas, deducidas las pérdidas por aquella parte de las ventas al crédito
que resultan o se estiman incobrables.

En  aquellos  casos  en  que  haya  recuperación  parcial  o  total  de  cuentas  o  deudas  que  se  declararon
incobrables  y  se  castigaron,  abonando  la  cuenta  Clientes  u  otra  cuenta  de  activo;  el  valor  recuperado
constituye  una  ganancia  que  se  acredita  a  una  cuenta  de  resultado  ganancia  con  cargo  a  la  cuenta  Caja  o
Efectivo.

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3. DEPRECIACIONES

Las depreciaciones afectan a los bienes de propiedad, planta y equipo (PPE) y se definen como el menor
valor  que  sufren  estos  bienes  por  efecto  del  uso  y  transcurso  del  tiempo.  Este  menor  valor,  disminuye  el
monto del activo fijo y constituye un gasto operacional.

Recordemos  que  la  PPE  o  activo  fijo  comprende  a  todos  los  bienes  de  uso  dura ble,  adquiridos  para  ser
empleados en la explotación económica u objeto social de las empresas, sin el ánimo de venderlos.

La característica de uso durable de estos bienes indica que su vida útil de servicio abarca varios ejercicios
o cuando menos más de uno. Esto se aprecia en bienes tales como edificios, vehículos, maquinarias, muebles
y equipos de oficina, todos integrantes del activo fijo.

La  vida  útil  es  independiente  para  cada  bien  y  particular  para  cada  em presa,  aunque  muchas  veces  se
consideran  y  emplean  las  especificaciones  generales  contenidas  en  normas  técnicas  de  fabricación  o
construcción  o  en  disposiciones  legales  con  fines  impositivos  (tributarios).  En  todo  caso  la  vida  útil  debe
adoptarse  o  estimarse  al  entrar  en  servicio  el  bien,  para  ir  calculando  al  término  de  los  ejercicios  la
depreciación  correspondiente  y  distribuir  equitativamente  el  costo  del  bien  en  los  diversos  períodos  que  se
benefician con su utilización.

Se exceptúan de depreciación los terrenos, por cuanto estos bienes del activo fijo no se desgastan con el
uso y su vida útil es indeterminada. Tampoco se deprecian los activos fijos en fase de construcción o aquellos
que no han entrado en servicio; por ejemplo: una máquina comprada pero no instalada aún.

Cálculo y Contabilización

La cuota de depreciación de un ejercicio se obtiene dividiendo el costo del activo (valor de adquisición más
los costos incurridos para ponerlo en servicio: fletes, seguros, instalaciones, pruebas), sobre la vida útil; lo que
se representa en la fórmula siguiente:

Costo del Activo
 
DEPRECIACIÓN  DEL Fijo
=
EJERCICIO
Vida Útil  

Para ilustrar lo anterior, consideremos el siguiente ejemplo:

— compra de una máquina el 2 de enero en $ 2.300.000

— se incurrió en costos de traslado e instalación por 700.000

— la vida útil se estimó en 10 años

— la máquina entró en servicio el mismo 2 de enero

El  valor  de  adquisición  de  la  máquina  y  los  costos  de  traslado  e  instalación  se  cargan  a  la  cuenta
Maquinaria,  cuyo  saldo  deudor  indica  el  costo  de  este  bien.  Con  estos  antecedentes  la  depreciación  del
primer año es:

$ 3.000.000
$ 300.000 Depreciación
=
Anual
10

Para la contabilización de la depreciación existen dos posibilidades: en forma directa o indirecta. La forma
directa consiste en cargar una cuenta de resultado pérdida que puede denominarse Depreciación Maquinaria
y rebajar  directamente  del  activo  el  monto  de  la  depreciación,  abonando  la  cuenta  Maquinaria  en  la  que  se
encuentra registrado dicho bien, esto es:

— X —    

Depreciación
300.000  
Maquinaria

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  Maquinaria   300.000

Depreciación    
anual  de
maquinarias    

En el Balance al 31 de diciembre del mismo año, la cuenta Maquinaria presenta un saldo de $  2.700.000
(cargos por $ 3.000.000 y abonos por $ 300.000) el cual representa el valor en libros de la máquina después
de  un  año  de  operaciones.  Y  en  el  Estado  de  Resultados  del  mismo  año  figura  la  cuenta  Depreciación
Maquinaria en el rubro de gastos operacionales del ejercicio.

En  la  forma  indirecta,  a  su  vez,  se  mantiene  el  cargo  a  resultado  pérdida  en  la  cuenta  Depreciación
Maquinaria;  pero  se  emplea  una  cuenta  complementaria  del  activo  fijo  para  abonar  el  monto  de  la
depreciación,  cuyo  nombre  puede  ser  Depreciación  Acumulada  Maquinaria,  como  se  aprecia  en  el  asiento
que sigue:

— X —    

Depreciación Maquinaria 300.000  

Depreciación  Acumulada
    300.000
Maquinaria

Depreciación  anual  de
   
maquinaria

En  la  práctica  se  ha  generalizado  el  uso  de  esta  segunda  forma  de  contabilizar  la  depreciación,  porque
ofrece mejor información de las cuentas de activo fijo. Por una parte, se mantiene el valor original del bien en
la  cuenta  principal  y,  por  otra,  se  refleja  el  monto  de  las  depreciaciones  acumuladas  en  la  cuenta
complementaria, expresándose el valor en libros como diferencia entre el saldo deudor de la cuenta principal
(Maquinaria) menos el saldo acreedor de su cuenta complementaria (Depreciación Acumulada Maquinaria), lo
que figura en el Balance así:

  Activo Fijo:        

Maquinaria $ 3.000.000    

Depreciación  Acumulada  de
—   300.000 $ 2.700.000
Maquinaria

La cuenta  Depreciación  Acumulada  Maquinaria,  como  toda  cuenta  complementaria,  tiene  un  tratamiento
inverso a su cuenta principal. Es una cuenta de activo, complementaria de la cuenta Maquinaria, se abona por
la depreciación de cada ejercicio, su saldo es acreedor, significa las depreciacio nes acumuladas del bien y se
presenta rebajando el saldo de la cuenta principal. Los cargos que la afectan se producen cuando hay ventas,
bajas o retiros del activo fijo respectivo como veremos más adelante.

Vida Útil, Valor a Depreciar y Métodos de Cálculo

La  vida  útil  —para  mejor  reflejar  la  distribución  del  costo  del  activo  en  los  diversos  ejercicios  que  se
benefician—  se  puede  expresar  en  diversas  formas.  Así,  la  vida  útil  de  un  vehículo  se  puede  fijar  en
kilómetros de recorrido o toneladas transportadas, la de una máquina industrial, en unidades de produc ción u
horas de funcionamiento, la de un edificio, en años de servicios, la de muebles de oficina también en años de
servicios; o emplear otras medidas de acuerdo al tipo y características de los bienes que estén integrando el
activo  fijo.  No  obstante,  lo  más  frecuente  es  encontrar  la  vida  útil  expresada  en  años  de  servicios  o  en
porcentaje de desgaste (conversión de los años en porcentaje; por ejemplo: la vida útil  de  un  edificio  en  50
años  es  equivalente  al  2%  de  depreciación  anual,  la  vida  útil  de  un  mueble  en  20  años  equivale  a  5%  de
depreciación anual; la vida útil de una maquinaria de 10 años corres ponde a 10% de depreciación anual).

Respecto del valor a depreciar,  hasta  hace  algunos  años  éste  se  determi naba  restando  al  costo  del  bien
cierto valor residual o de desecho, empleán dose la siguiente fórmula de cálculo de la depreciación:

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Valor de Costo ­ Valor
 
Residual
DEPRECIACIÓN =

Vida Útil  

El valor residual es el que tendría el bien al finalizar su vida útil y correspon dería al monto que se obtendría
con  la  venta  del  activo  como  tal,  en  partes  o  convertido  en  chatarra.  Este  valor  se  estimaba  al  entrar  en
servicio el bien y por tratarse de un valor final, eventualmente recuperable, se excluía del valor a depreciar.

Como este valor residual se puede establecer también y de mejor forma al término de la vida útil del activo,
actualmente en la mayoría de los cálculos periódicos de depreciación no se le considera al inicio. Más bien, en
el último ejercicio o año de servicio del activo, al registrar la depreciación final, se deja aquella parte del valor
del bien que se estime como valor residual. Para efec tos impositivos y de control, el valor residual se estima
en un peso.19

En  cuanto  a  los  procedimientos  de  cálculo  de  la  depreciación,  igual  que  para  la  valorización  de  las
existencias de mercaderías o tratamiento de otras partidas, existen diversos métodos alternativos. Entre ellos
se  encuentran  el  método  creciente,  el  método  decreciente,  el  método  lineal  o  constante,  los  cuales  pueden
ser empleados indistintamente, según las necesidades de información y propósitos de quien los aplique.

El método creciente permite bajos montos de depreciación en los pri meros años de servicios del activo, los
que  aumentan  a  la  medida  que  avanza  la  vida  útil  del  bien.  El  método  decreciente,  en  cambio,  ofrece  altos
montos  de  depreciación  al  comienzo  de  la  vida  útil  los  que  van  disminuyendo  en  los  años  siguientes.  Y,  el
método lineal asigna un valor constante a cada ejercicio o año de vida útil del bien. Con este último método
continuaremos las ejemplificaciones.

Depreciación y Corrección Monetaria

En períodos inflacionarios los activos fijos se corrigen monetariamente y luego se deprecian. La corrección
monetaria  antecede  a  la  depreciación.  Si  bien  estos  son  dos  fenómenos  económicos  de  ocurrencia
simultánea, calcular la depreciación sobre el costo corregido de los activos fijos permite cargar a resultados el
gasto por depreciación debidamente actualizado.

Veamos el siguiente ejemplo:

30.06. del año 1: se compra y
— pone  en  servicio  una $ 3.400.000
camioneta por valor de

La VIPC del segundo semestre
— 1,5%
del 1 año es

— La vida útil estimada es 10 años

— Sin valor residual  

1) Cálculo de la Corrección Monetaria (CM)

Este vehículo se corrige por el tiempo que estuvo en servicio durante el año, es decir, desde la fecha de
adquisición hasta la fecha de cierre del ejercicio con la VIPC desfasada en un mes, esto es:

Costo del bien $ 3.400.000

+ CM (1,5% sobre 3.400.000)   51.000

Costo  corregido  al
$ 3.451.000
31.12.2010

2) Cálculo de la Depreciación

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La depreciación se calcula considerando sólo el tiempo de uso que tuvo la camioneta durante el año 1,  o
sea por 6 meses, contados del mes siguiente al de su empleo hasta el mes de término del ejercicio anual, lo
que implica:

3.451.000
= $ 345.100 Depreciación por
un año,
10

luego para obtener la depreciación proporcional a su uso durante el año se divide este valor por 12 meses
y se multiplica por los 6 de servicio:

345.100 172.550  Depreciación

x 6 = proporcional  por  los  6
12 meses de 2010.

3) Contabilización

Siguiendo  estos  cálculos,  la  contabilización  por  la  corrección  monetaria  y  por  la  depreciación  arriba
determinadas es:

— X —    

Vehículo 51.000  

  Corrección Monetaria   51.000

CM  de  vehículo  por  segundo

   
semestre año 1

— X —    

Depreciación Vehículo 172.550  

Deprec.  Acumulada
    172.550
Vehículo (DAV)

Deprec.  de  vehículo  por

   
segundo semestre año 1

4) Presentación del Activo Fijo

Las cuentas del activo fijo al 31 de diciembre del año 1, presentarán el siguiente movimiento y saldos:

DEPRECIACIÓN ACUM.
VEHÍCULO  
VEHÍCULO

Depreciación
Compra 3.400.000           172.550
año 1

DAV al
CM año 1 51.000           172.550
31.12.año 1

  3.451.000              

Costo
corregido
al                
31.12.año
1

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En el Balance de fin de año se refleja el valor en libro del activo por $ 3.714.500, así:

Activo Fijo:

  Vehículo 3.451.000

— DAV 172.550

    3.278.450

En el Estado de Resultados, por su parte, figura el abono a resultado por la corrección monetaria del activo
y el cargo por la depreciación, ambas partidas se incluirán en el rubro de gastos operacionales.

La situación de esta misma camioneta, en el período anual siguiente, suponiendo que la VIPC sea de 2,0%
para el año, será la siguiente:

1) Cálculo de la Corrección Monetaria

Utilizando  el  criterio  financiero  de  corrección  monetaria,  se  deben  corregir  las  dos  cuentas  del  activo
involucradas, lo que da el siguiente resultado:

  CM VEHÍCULO     

  Costo corregido hasta el 31.12. 3.451.000    

+ CM de año 2 (2,0% sobre 3.451.000) 69.020    

  Costo corregido al 31.12. año 2     3.520.020

  CM DAV     

  Saldo al 31.12. año 1 172.550    

+ CM de año 2 (2,0% sobre 172.550) 3.451    

  DAV corregida al 31.12. año 2    176.001

VALOR EN LIBRO DEL ACTIVO FIJO
    3.344.019
al 31.12. año 2 antes de Depreciación

En caso de haber seguido el criterio de corrección monetaria tributaria, hubiera bastado actualizar el valor
neto  del  activo  existente  al  inicio  del  ejercicio  con  la  VIPC  para  llegar  al  mismo  valor  en  libro  que  hemos
determinado. Esto es:

3.278.450 + 2,0% = 3.344.019

2) Cálculo de la Depreciación

Al incorporar  la  corrección  monetaria  al  costo  del  activo  y  mantener  el  método  lineal  de  depreciación  es
preciso  modificar  la  fórmula  de  cálculo  de  la  depreciación,  considerando  ahora  en  el  dividendo  de  dicha
fórmula al costo corregido del bien menos la depreciación acumulada corregida del mismo, y en el divisor de
la fórmula sustituir la vida útil por el saldo de vida útil (años en el ejemplo), es decir:

Costo  corregido  AF  —  DAV

 
DEPRECIACIÓN  DEL Corregida
=
EJERCICIO
Saldo de Vida Útil  

Con esta nueva (y definitiva) fórmula la depreciación del año 2 es la siguiente:

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3.520.020 ­
176.001 Depreciación  del
= $ 352.002
ejercicio 2
9,5 (años)

3) Contabilización

El asiento por la Corrección Monetaria es:

— X —    

Vehículo 69.020  

  DAV   3.451

Corrección
    65.569
Monetaria

CM del activo por el año
   
2

El asiento por la Depreciación es:

— X —    

Depreciación Vehículo 352.002  

  DAV   352.002

Depreciación anual de vehículo    

4) Presentación del Activo Fijo

El movimiento y saldo de las cuentas del activo fijo al 31 de diciembre del año 2 es:

VEHÍCULO   DAV

Saldo  al Saldo al
31.12.año 3.451.000           172.550 31.12.año
1 1

CM año 2 69.020           3.451 CM año 2

Deprec.
352.002
año 2
Costo
corregido
4.141.020           DAV
al  31.12.
corregida
año 2 528.003
al  31.12
año 2

En  el  Balance  de  31  de  diciembre  se  reflejará  el  nuevo  valor  en  libro  por  $  3.988.200,  de  la  manera
siguiente:

Activo Fijo:

  Vehículo 4.141.020  

— DAV 528.003 3.613.017

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Y,  en  el  Estado  de  Resultados  de  este  año  2,  figurará  el  abono  a  resultados  por  la  corrección  monetaria
neta de la camioneta y su deprecia ción acumulada y el cargo por la depreciación del ejercicio.

En los ejercicios siguientes se actualizan nuevamente las cuentas del activo con la corrección monetaria del
período y luego se deprecia, conside rando el saldo de vida útil o vida útil restante del bien, hasta el término de
la misma, oportunidad en la que se estimará el valor residual o de control que se asigne al activo.

Si  se  preparan  balances  o  estados  de  resultados  intermedios  durante  el  año  (mensuales,  trimestrales,
semestrales  u  otros  períodos),  se  debe  calcular  y  contabilizar  la  corrección  monetaria  y  depreciación  al
finalizar  cada  uno  de ellos,  siguiendo  los  mismos  procedimientos  descritos  para  los  ejercicios  anua les  aquí
explicados.

Depreciación y Reparaciones

Los  bienes  del  activo  fijo  requieren  de  constantes  servicios  de  manteni miento  y  reparaciones  para
mantenerse  en  buen  estado  de  funcionamiento,  siendo  necesario,  en  algunas  ocasiones,  efectuarles
reparaciones mayores, hacerles adiciones o introducirles mejoras.

Las erogaciones por los servicios de mantenimiento, reparaciones y otros trabajos relacionados con gastos
de funcionamiento normal, constituyen gas tos del ejercicio en que se efectúan, los que se cargan a resultados
en tal condición.

En cambio, las reparaciones mayores, adiciones, mejoras u otras eroga ciones que  aumenten  el  valor  del

activo o le prolonguen su vida útil se capi talizan, es decir, el valor de ellas se incorpora al costo del activo.

Estas  erogaciones  capitalizables,  incorporadas  al  costo  del  activo  fijo,  quedan  entonces  sometidas  a  las
reglas de corrección monetaria y deprecia ción a contar de la fecha en que se efectuaron. Por consiguiente, el
costo  del  activo  para  fines  de  corrección  monetaria  lo  componen:  el  valor  de  adquisición  del  bien  más  los
costos  incurridos  hasta  ponerlo  en  funcionamiento  más  las  erogaciones  capitalizables  y  más  la  corrección
monetaria  de  los  períodos  anteriores.  El  valor  a  depreciar,  a  su  vez,  se  obtiene  restando  a  dicho  costo
corregido la depreciación acumulada corregida y el eventual valor residual.

Para ilustrar lo anterior, veamos el siguiente ejemplo:

Costo corregido de una máquina al 1º
— $ 1.300.000
de enero

Depreciación  acumulada  al  1º  de

—   130.000
enero

Reparación mayor efectuada el 30 de
—   220.000
junio

— Saldo de vida útil al 1º de enero   9 años

VIPC  del  año:  2,2%  y  del  segundo

—    
semestre 1,0%

— No hay valor residual    

Se  pide  determinar  la  corrección  y

— depreciación  al  31  de  diciembre  (por    
un año)

1) Cálculo de Corrección Monetaria

Al  31  de  diciembre,  antes  de  corregir  y  depreciar,  la  cuenta  maquinaria  tiene  un  saldo  de  $  1.520.000
($  1.300.000  de  saldo  inicial  más  $  220.000  de  la  reparación).  Estos  valores  se  corrigen  de  acuerdo  a  su
permanencia, así:

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a) Maquinaria   CM   Costo
corregido

(2,2% =
I. Inicial 1.300.000 x = 1.328.600
28.600)

Reparación 220.000 x (1,0 = 2.200) = 222.200

  1.520.000   30.800 = 1.550.800

b) Depreciación Acumulada

(2,2% =
I. Inicial 130.000 x = 132.860
2.860)

2) Cálculo de la Depreciación

Para  la  depreciación  se  asume  en  este  ejemplo  que  la  reparación  tiene  la  misma  vida  útil  que  la  que  le
resta al bien, por consiguiente la depreciación del ejercicio anual es la siguiente:

1.550.800 ­ 132.860
157.549 Depreciación del
=
ejercicio anual
9

3) Contabilización

Los cálculos anteriores dan origen a los siguientes asientos:

— X —    

Maquinaria 30.800  

  Depreciación Acumulada   2.860

  Corrección Monetaria   27.940

CM anual del activo fijo    

— X —    

Depreciación Maquinaria 157.549  

  Depreciación Acumulada   157.549

Depreciación  anual  de
   
maquinaria

4) Presentación

Luego de estos asientos, las cuentas registran el siguiente movimiento y saldos:

MAQUINARIA

I. Inicial 1.300.000    

Reparación 220.000    

CM anual 30.800    

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Saldo
corregido  al 1.550.800    
31 dic.

DEPRECIACIÓN ACUMULADA

      130.000 I. Inicial

      2.860 CM del año

Depreciación  del
      157.549
año

Saldo  actualizado
      290.409
al 31 dic.

En el Balance de fin de año figura:

Activo Fijo:

Maquinaria 1.550.800  

— Depreciación acumulada 290.409 1.260.391

Y, en el Estado de Resultados estará el abono por la corrección monetaria neta del activo y el cargo por la
depreciación del ejercicio anual.

Depreciación y Retiros

El retiro de servicio de los bienes del activo fijo puede producirse por di versas causas, entre las cuales está
el término de la vida útil, la eventual venta, posibles siniestros o bajas.

En  estos  casos  u  otras  situaciones  análogas,  se  deben  saldar  las  cuentas  del  activo  respectivo  para
eliminar el valor de estos bienes de los registros contables.

Así, al momento de retirar una máquina que haya terminado su vida útil, su costo corregido será  igual  al
valor acumulado de la depreciación y su valor neto en libro será igual a cero. La eliminación de los registros
contables  se  efectúa  abonando  la  cuenta  Maquinaria  con  cargo  a  la  cuenta  Depreciación  Acumulada
respectiva, saldándose ambas cuentas.

Si el bien que se retira tuviera o se le asignara algún valor residual o de control, porque a pesar de haber
cumplido  su  vida  útil  estimada  de  servicio  continúa  en  funcionamiento  o  se  estima  que  tiene  algún  valor  de
liquidación,  su  valor  neto  en  libros  será  igual  al  valor  residual  o  de  control,  puesto  que  el  bien  se  habría
depreciado totalmente, excepto en su valor residual o de con trol.

En estos casos, también se saldan ambas cuentas de activo y el valor residual o de control se carga en otra
cuenta de activo que represente a los bienes totalmente depreciados o fuera de servicio.

Supongamos  que  se  retira  una  máquina  cuyo  costo  corregido  es  $  720.000,  que  su  depreciación
acumulada sea $ 670.000 y su valor residual de $ 50.000. La contabilización es:

— X —    

Activos Depreciados 50.000  

Depreciación Acumulada 670.000  

  Maquinaria   720.000

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Retiro  de  activo  fijo  por  término    

de vida útil

Al  quedar  en  cero  la  cuenta  Maquinaria  y  la  cuenta  Depreciación  Acumu lada  ya  no  se  incluyen  en  el
Balance,  tan  sólo  figura  la  cuenta  que  hemos  denominado  Activos  Depreciados  segregada  de  los  demás
activos fijos que permanezcan en servicio.

Otro  caso  de  retiro  de  activo  fijo  se  produce  con  las  eventuales  ventas  de  estos  bienes.  Aquí  se  debe
corregir  y  depreciar  el  bien  hasta  la  fecha  de  su  venta  para  determinar  su  actual  valor  en  libros,  el  que
comparado con el precio de venta indicará una utilidad o pérdida no operacional (no del giro).

Veamos la contabilización de un retiro con la siguiente venta:

Venta  al  contado  de  un  vehículo

— $ 2.400.000
en

Costo  corregido  a  la  fecha  de

—   3.500.000
venta

Depreciación  acumulada  a  la
—   1.200.000
fecha de venta

De acuerdo con estos datos, considerando que  la  corrección  monetaria  y  depreciación  hasta  la  fecha  de

venta ya han sido contabilizadas, corresponde determinar el valor en libro y la utilidad o pérdida en la venta:

Precio de venta del vehículo       2.400.000

Costo Corregido $ 3.500.000    

— Depreciación Acumulada   1.200.000    

Valor en libros       2.300.000

Utilidad  en  Venta  de  Activo

    $ 100.000
Fijo

Luego, el asiento para saldar las cuentas del activo y reflejar contablemente el retiro, a la vez de mostrar el
ingreso a Caja y la utilidad extraor dinaria, es:

— X —    

Caja 2.400.000  

Depreciación Acumulada 1.200.000  

  Vehículo   3.500.000

Utilidad en Venta de Activo
    100.000
Fijo

Venta  de  activo  fijo  (vehículo)

   
con utilidad

Si  el  precio  de  venta  fuera  inferior  al  valor  en  libros  se  produciría  una  pér dida  en  la  venta,  la  que  se
cargaría en una cuenta de resultado pérdida en sustitución del abono por utilidad, manteniéndose las demás
cuentas del asiento.

4. AMORTIZACIONES

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El término amortización lo emplearemos para describir el proceso de traslado periódico a resultado de los
activos denominados gastos pagados por adelantado y cargos diferidos que son, por lo general, de naturaleza
intangible (carecen de sustancia o componentes físicos).

La  amortización  de  los  activos  intangibles  se  basa  esencialmente  en  el  mismo  principio  en  que  se
fundamenta  la  depreciación  de  los  activos  fijos  fí sicos,  esto  es,  la  distribución  equitativa  del  costo  del  activo
en los diversos ejercicios que se benefician.

En efecto, los gastos pagados por adelantado y los cargos diferidos son inversiones que se mantienen en
el  activo  mientras  dura  su  vida  útil  o  durante  los  ejercicios  que  se  estima  se  benefician.  Y,  se  cargan  a
resultado a medida que se agota su vida de servicio o concluye su utilidad o efecto de beneficio esti mado.

Aunque muchas veces se considera que la distinción entre estos activos —ambos de naturaleza intangible,
como está dicho—, no es de importancia, hemos preferido explicar separadamente su tratamiento contable en
lo que sigue de este punto en razón a la presentación diferente que tienen en el Ba lance.

Gastos Pagados por Adelantado

Entre  los  gastos  pagados  por  adelantado  tenemos  a  las  primas  de  se guros,  los  arriendos,  intereses,
suministros y materiales de oficina en stock. Todos tienen vida útil específica; son de montos inferiores a los
cargos  dife ridos;  y  se  clasifican  en  el  activo  circulante  por  ser  convertibles  en  efectivo  ante  eventuales
rescisiones de contratos, agotables por consumos en cortos plazos o de venta ocasional.

En  los  contratos  de  seguros  para  proteger  bienes  o  mercaderías,  por  ejemplo,  el  valor  de  las  primas
erogadas constituye un activo durante la vigencia del contrato, período que suele ser de uno o más años. El
traslado a gasto de este recurso se efectúa periódicamente, al término de los ejercicios que cubre el contrato.

Lo propio ocurre con el valor de los contratos de arriendo de oficinas, instalaciones o locales comerciales,
cuando  el  arrendatario  sufraga  anticipadamente  —al  inicio  del  contrato—  el  monto  que  cubre  el  período
completo  del  contrato.  Al  término  de  cada  mes  o  ejercicio  contable  se  carga  a  resul tado  la  parte  vencida  o
consumida del arriendo.

Similar  situación  se  presenta  a  los  deudores  de  préstamos  o  créditos  con  el  pago  o  reconocimiento
contable  anticipado  de  los  intereses,  los  cuales  se  registran  inicialmente  en  el  activo  y  se  convierten  en
pérdida a medida que van devengándose en favor del acreedor, es decir, a medida que vencen las cuotas o
períodos de pago de la deuda.

En el caso de los suministros como: útiles de oficina, repuestos o simi lares, se registran y permanecen en
el activo mientras están en stock, cargán dose a gastos a medida que son consumidos o utilizados.

El asiento contable que se acostumbra para registrar la amortización de los gastos pagados por anticipado
consiste  en  un  cargo  a  una  cuenta  de  resultado  pérdida  que  puede  llamarse  Gastos  de  Amortizaciones,
Amortización de  Intangible  o  tener  nombres  más  específicos  relacionados  con  los  concep tos  amortizables  y
un  abono  directo  a  la  cuenta  de  activo  en  que  se  en cuentre  registrado.  No  olvidar  que,  igual  que  en  la
depreciación de activos fijos, primero se corrige monetariamente el activo y luego se amortiza.

Ejemplo:

— Se contrata un seguro contra incendio para protección de instalacio nes y mercaderías por un año con
vigencia a contar del 1º de sep tiembre.

— El valor de la prima pagada es $ 360.000, la que se debitó en la cuenta de activo Seguros Vigentes.

— La VIPC del último cuatrimestre del año es de 10%, por lo que al 31 de diciembre se abonó la cuenta
Corrección Monetaria con cargo a la cuen ta Seguros Vigentes.

De acuerdo con estos datos la amortización de este seguro es de $ 33.000 por mes (360.000 + 36.000: 12)
y  de  $  132.000  al  31  de  diciembre  (4  meses,  de  septiembre  a  diciembre),  quedando  vigente  para  el  año
siguiente (enero a agosto) la suma de $ 264.000 (33.000 x 8).

Al cierre del ejercicio anual, el asiento por la amortización de los cuatro meses vencidos es:

— X —    

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Seguros Vencidos 132.000  

  Seguros Vigentes   132.000

Amortización  de  4  meses  de

   
contrato de seguro

En  el  Balance  al  31  de  diciembre,  luego  de  contabilizada  la  amortización,  la  cuenta  Seguros  Vigentes
mostrará  en  el  activo  circulante  el  monto  actualizado  que  está  vigente  por  $  264.000  y  en  el  Estado  de
Resultados figura el gasto por la parte vencida de $ 132.000 en la cuenta Seguros Vencidos.

Al  preparar  balances  mensuales  debe  seguirse  este  mismo  procedimiento  y  efectuarse  iguales  asientos
con los valores de la amortización mensual, cumpliéndose  idénticos  propósitos  a  los  indicados  en  el  párrafo
anterior.

Cargos Diferidos

Los cargos diferidos, a diferencia de los gastos pagados por adelantado, tienen una vida útil indeterminada
debiendo estimarse el número de ejercicios o períodos en que se amortizan; son de montos significativamente
superiores  a  los  gastos  anticipados  y  se  clasifican  en  el  rubro  Otros  Activos,  ubicándose  casi  al  final  del
Balance.

Forman parte de los cargos diferidos las inversiones tales como: gastos de organización, gastos de puesta
en  marcha,  gastos  de  investigación  y  desarrollo  de  nuevos  productos;  los  derechos  de  marca,  patentes  y
otros intangibles que hayan de rendir beneficios durante varios períodos contables.

Las erogaciones por gastos de organización, de puesta en marcha o de investigaciones  en  desarrollo  de

nuevos  productos,  no  siempre  se  sufragan  de  una  sola  vez,  sino  que  se  van  efectuando  de  acuerdo  a  los
requerimientos  que  tales  proyectos  y  acciones  demandan,  obteniéndose  el  valor  objeto  de  amortización  al
finalizar el proceso de acumulación de los diversos cargos registrados en la cuenta de activo respectiva.

El  valor  de  los  derechos  de  marca  o  patentes  es  de  similar  acumulación,  excepto  cuando  se  trata  de  la
adquisición de marcas o patentes ajenas, en cuyo caso el valor de tales derechos se encuentra en contratos
de  concesión  o  usufructo.  Con  todo,  en  unos  y  otros  casos,  el  monto  de  estas  inversiones  es  siempre
cuantioso.

El tiempo o período de duración en que estas inversiones se amortizan  depende  de  las  expectativas  que

sobre  ellas  exista  en  cuanto  al  número  de  ejercicios  futuros  que  serán  beneficiados.  Por  ejemplo,  en  la
organización  o  reorganización  de  una  empresa  se  puede  estimar  que  el  esfuerzo  económico  efectuado  le
permitirá  un  adecuado  funcionamiento  durante  los  próximos  cinco  años;  en  tal  situación,  el  gasto  de
organización  se  amortiza  en  dichos  cinco  años.  O,  si  el  resultado  de  investigaciones  de  nuevos  productos
permite obtener  un  artículo  que  se  venderá  durante  diez  años,  la  amortización  de  los  gastos  erogados  por
dicho concepto se realiza en igual número de años.

En resumen, no teniendo, entonces, vida útil específica estas inversiones y siendo disímiles las formas para
estimar los ejercicios que se benefician con tales cargos diferidos, el problema se resuelve en cada empresa
conforme a su  particular  experiencia  y,  en  algunos  casos,  con  apoyo  de  normas  legales  que  opcionalmente
permiten  cargar  a  resultado  estos  gastos  o  diferirlos  para  ser  amortizados  entre  tres  y  seis  años20,  siendo
estos los parámetros de amortización generalmente aplicados.

La  contabilización  de  la  amortización  de  los  cargos  diferidos  es  similar  a  la  forma  indirecta  con  que  se
contabilizan las depreciaciones. Aquí se debita una cuenta de resultado pérdida por la cuota de amortización
del  período  y  se  acredita  una  cuenta  complementaria  del  activo  diferido  en  la  que  se  va  acumulando  la
amortización y cuyo saldo acumulado rebaja indirectamente el valor de la cuenta de activo que se amortiza.

Veamos el ejemplo siguiente:

— Una empresa efectuó gastos de organización que registró en cuenta del mismo nombre por un monto
actualizado al 31 de diciembre de $ 3.400.000

— Estimó como período amortizable los cinco años siguientes, a partir del año próximo.

— La VIPC del primer año de amortización es 2,0%.
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1) Cálculo de la amortización

Primeramente se corrige el valor al 31 de diciembre con la variación del IPC al consumidor del año que es
de 2,0%.

  Valor Gastos de Organización $ 3.400.000

+ CM (2,0% sobre 3.400.000)   68.000

  Valor corregido $ 3.468.000

A continuación se determina la cuota de amortización anual dividiendo el valor corregido por el número de
períodos estimado:

3.468.000
=  693.6000  cuota  de
amortización anual
5

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2) Contabilización

Con los cálculos anteriores se contabiliza la corrección monetaria y la amortización.

— X —    

Gastos de Organización 68.000  

  Corrección monetaria   68.000

Corrección  monetaria  anual  de

   
2,0%

— X —    

Amortización  Gastos  de
693.600  
Organización

Amortización  Acumulada
  de Gastos de Organización   693.600
(AAGO)

Amortización  de  primera  cuota

   
anual de Gastos

3) Presentación

Las  cuentas  del  activo:  Gastos  de  Organización  y  su  cuenta  complemen taria  Amortización  Acumulada
Gastos de Organización (AAGO), luego de estos asientos, presentan el siguiente movimiento y saldos:

GASTOS DE ORGANIZACIÓN

I. Inicial 3.400.000    

CM anual 68.000    

Saldo
corregido 3.468.000    
al 31 dic.

AAGO

Amortización
      693.600
del año

Amortización
      693.600 acumulada  al
31.12

En el Balance al 31 de diciembre de este primer año de amortización se refleja el valor en libros del activo
diferido así:

Otros Activos:

  Gastos de Organización $ 3.468.000  

Amortización  Acumulada 693.600 2.774.000

— de  Gastos  de  
Organización    

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Y en el Estado de Resultados del ejercicio terminado este mismo año figu rará el abono a resultado por la
corrección monetaria del activo diferido y el cargo a pérdidas por la amortización del año.

En los años siguientes se actualizan nuevamente las cuentas de activo con la VIPC de cada año y luego se
calcula la amortización, dividiendo el valor actualizado de la cuenta Gastos de Organización menos el saldo
acumulado  y  actualizado  de  la  cuenta  complementaria  (AAGO)  sobre  el  saldo  de  años  amortizable  en  cada
período anual. Si hubiera presentación de estados fi nancieros en períodos intermedios (mensual, trimestral o
semestral) se procede de igual manera: primero se corrige y a continuación se amortiza.

Al  término  del  período  amortizable,  en  este  caso  de  los  cinco  años,  el  saldo  acreedor  de  la  cuenta
complementaria  debe  ser  igual  al  saldo  deudor  de  la  cuenta  principal  que  complementa,  debiendo  saldarse
ambas cuentas me diante el asiento que sigue:

— X —    

Amortización  Acumulada  de
xxxx  
Gastos de Organización

  Gastos de Organización   xxxx

Cierre  de  las  cuentas  por

   
amortización total de Gastos

5. INGRESOS DIFERIDOS

Los  ingresos  diferidos  o  ingresos  cobrados  por  adelantado  corresponden  a  las  cantidades  recibidas,  no
devengadas,  en  operaciones  comerciales  y  de  créditos,  que  se  contabilizan  en  el  pasivo,  por  constituir
obligaciones mientras no se devenguen o realicen.

De acuerdo con los Principios de Contabilidad, el ingreso económico que afecta al Estado de Resultados se
reconoce  (abona  en  cuenta  de  ganancia)  en  el  período  en  que  se  realiza  o  devenga,  aceptándose  como
fecha  de  la  realización  la  entrega  de  la  mercadería  o  de  la  prestación  del  servicio  o  la  del  vencimiento  de
plazos previamente estipulados.

A semejanza de los gastos pagados por anticipado que se cargan a gastos sólo cuando se devengan, los
ingresos diferidos se abonan a resultado cuando se realizan o devengan.

Aquí  tiene  mucha  aplicación  el  Criterio  Conservador,  en  cuanto  a  que  los  ingresos  diferidos  deben
registrarse  en  el  pasivo  y  permanecer  en  él  mientras  no  se  devenguen  para  no  anticipar  utilidades  con
ingresos  aún  no  ganados.  Sólo  a  medida  que  se  devenguen  se  rebajan  del  pasivo  para  incorporarlos  a  los
ingresos del período en el Estado de Resultados.

Los conceptos por los cuales se contabilizan con mayor frecuencia in gresos diferidos se relacionan con el
cobro  anticipado  de  arriendos  o  intereses,  además  de  los  que  se  generan  en  las  operaciones  corrientes  de
ventas o prestaciones de servicios.

Consideremos el siguiente ejemplo de contabilización de ingreso diferido y realización parcial del mismo.

— El 1º de diciembre una empresa entrega en arriendo una bodega, por la que cobra anticipadamente un
año de arriendo, a razón de $ 100.000 por mes.

— La VIPC fue de cero en diciembre.

El asiento por el cobro del ingreso diferido es:

— X —    

Caja 1.200.000  

Arriendo  Cobrado
    1.200.000
Anticipado

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Arriendos  cobrados
anticipadamente por un año    

Como la VIPC es de cero en este mes de diciembre, no hay corrección monetaria para este pasivo, la que
en todo caso debe efectuarse de manera previa a la contabilización de la parte que se devenga. Este último
asiento es:

— X —    

Arriendo Cobrado Anticipado 100.000  

  Arriendo Ganado   100.000

Arriendo  devengado  en  el  mes

   
de diciembre

La cuenta Arriendos Cobrados Anticipados es de pasivo, se abona al recibir los ingresos por arriendo,  se
carga  por  las  cuotas  devengadas  de  dichos  ingresos;  tiene  saldo  acreedor,  el  cual  representa  los  ingresos
aún no devengados constitutivos de una obligación, generalmente, de corto plazo.

Como  se  observa  en  este  último  asiento  la  contabilización  de  la  parte  del  ingreso  que  se  devenga  es
directa, es decir, no se emplean cuentas com plementarias, pues el abono a resultado se efectúa con cargo a
la cuenta del pasivo directamente.

En  el  Balance  del  31  de  diciembre  la  cuenta  Arriendos  Cobrados  por  Anticipado  muestra  en  el  pasivo
circulante el saldo de $ 1.100.000, el cual representa los ingresos no devengados a esa fecha, y en el Estado
de  Resultados  de  ese  mismo  año  figura  en  la  cuenta  de  ganancia  Arriendos  Ganados  los  $  100.000
devengados en el mes.

En los períodos siguientes se procede de igual manera para contabilizar lo devengado, hasta la extinción
del  pasivo,  teniendo  presente  efectuar  la  corrección  monetaria  en  forma  previa  al  registro  de  lo  devengado
(cargo  a  la  cuenta  Corrección  Monetaria  según  la  VIPC  y  abono  a  la  cuenta  de  ingresos  diferidos).  En  el
tratamiento de ingresos diferidos por otros conceptos se si guen estos mismos procedimientos.

6. PROVISIONES

Las provisiones corresponden a compras, gastos o compromisos contraídos en un ejercicio cuyo pago  se
efectúa  en  el  período  siguiente.  Generalmente  no  se  conoce  su  monto  con  exactitud  o  no  se  dispone  de  la
documentación  de  respaldo.  Por  estas  razones  se  dice  que  las  provisiones  son  gastos  efectivos  y  pasivos
ciertos de cálculos estimados.

Entre los casos más comunes de provisiones están las que se efectúan por el valor estimado de servicios
recibidos  o  utilizados  (uso  de  energía  eléc trica,  teléfono,  consumo  de  agua,  gas  u  otros  servicios),  cuyas
cuentas y fac turas  llegan  en  el  período  siguiente  al  del  consumo.  Otro  caso  se  produce  con  las  vacaciones
del personal, las que se devengan en un ejercicio y se pagan en ejercicios siguientes. Situación similar es lo
que  ocurre  con  las  provisiones  por  indemnizaciones  por  años  de  servicios  (PIAS),  las  que  se  van
reconociendo periódicamente como gastos devengados en cada ejercicio y se acumulan en el pasivo para su
pago en el ejercicio en que el trabajador deja de pertenecer a la empresa.

También se provisiona el impuesto a la renta con que se grava a las utilidades obtenidas por las empresas
en cada ejercicio comercial. Su pago se efectúa al Fisco dentro del primer cuatrimestre del año siguiente. Al
final de este punto lo estudiamos como un caso particular de provisión en Chile.

La  contabilización  de  las  provisiones  se  efectúa  al  cierre  del  ejercicio  con  el  propósito  de  reflejar  en  el
Estado  de  Resultados  todos  los  gastos  efecti vamente  realizados  en  el  período  que  se  informa  y  al  mismo
tiempo mostrar en el pasivo del Balance las obligaciones que éstos generan.

Fácilmente  se  comprenderá  la  gran  aplicación  que  en  las  provisiones  tiene  el  principio  de  contabilidad
Devengado  y  el  Criterio  Conservador  en  cuanto  a  que  los  gastos  son  del  ejercicio  en  que  se  efectúan,
independiente de la fecha de pago.

Contabilización y Ejemplos
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En el asiento contable que se acostumbra para contabilizar las provi siones se debita una cuenta de gasto a
la que se da el nombre que mejor identifique el concepto del gasto y se acredita una cuenta de pasivo cuyo
nombre se inicia con la palabra provisión. Al efectuarse el pago de la obliga ción  en  el  ejercicio  siguiente,  se
carga la cuenta de provisión respectiva para dejarla saldada.

Como  el  valor  contabilizado  en  la  provisión  es  generalmente  un  valor  estimado,  al  momento  del  pago
puede  ocurrir  que  el  gasto  real  según  las  fac turas  sea  igual,  superior  o  inferior  a  la  provisión.  En  los  dos
últimos  casos,  la  diferencia  que  se  produzca  debe  cargarse  o  abonarse  respectivamente  a  una  cuenta  de
resultado en calidad de pérdida o ganancia por ajuste del ejercicio anterior.

Desarrollemos el siguiente ejemplo:

— El 31 de diciembre se estima que los gastos por consumo de luz, agua y teléfono del mes son $ 320.000

— En enero llegan las facturas respectivas por un total de $ 345.000

— El pago se efectúa en enero con cheque

El asiento de la provisión al 31 de diciembre es:

— X —    

Gastos de Servicios 320.000  

  Provisión Gastos Servicios   320.000

Provisión  de  gastos  por

consumos  de  luz,  agua  y    
teléfono en diciembre

Esta contabilización incorpora los gastos  por  servicios  del  mes  de  diciem bre  al  Estado  de  Resultados  del
ejercicio terminado en esa fecha y, al mismo tiempo, se incorpora al pasivo del Balance del 31 de diciembre la
obligación generada con la provisión.

En  el  mes  de  enero  del  año  siguiente  debe  efectuarse,  junto  con  el  pago,  un  ajuste  por  la  diferencia
producida entre el valor de la provisión y el gasto real de facturas. El asiento queda:

— X —    

Provisión Gastos Servicios 320.000  

Ajuste Ejercicio Anterior 25.000  

  Banco   345.000

Pago de gastos provisionados y
ajuste  de  subestimación  de    
provisión

La  cuenta  Provisión  Gastos  de  Servicios  se  carga  por  el  mismo  valor  con  que  se  efectuó  el  abono  al
provisionar,  quedando  saldada.  La  subestimación  de  $  25.000  en  la  provisión  se  debita  en  la  cuenta  de
resultado  pérdida  Ajuste  Ejercicio  Anterior,  pues  dicho  valor  no  es  gasto  del  ejercicio  en  que  se  efectúa  el
pago, sino una pérdida del período anterior, en el que se devengó dicho gasto.

Si,  por  el  contrario  el  monto  de  las  facturas  por  los  gastos  reales  hubiera  sido  de  $  310.000,  se  habría
producido una sobreestimación de la provisión de $ 10.000. En tal caso la cuenta de la provisión se carga por
el  valor  provisio nado  (para  que  siempre  quede  en  cero,  saldada),  la  diferencia  por  la  sobreestimación  se
abona  a  la  cuenta  de  resultado  Ajuste  de  Ejercicio  Anterior,  constituyendo  ahora  una  ganancia  en  vez  de
pérdida; y, se abona el banco por el valor de $ 310.000.

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Una  práctica  confusa  cuando  hay  diferencia  entre  la  provisión  y  el  valor  a  pagar  de  facturas,  que  por  lo
mismo  no  debe  seguirse,  consiste  en  cargar  la  cuenta  Provisión,  al  momento  del  pago,  no  por  el  valor
provisionado sino que por el monto que se está pagando. Este criterio lleva al error de presentar la cuenta de
la provisión, que es de pasivo, con saldo deudor por la subestima ción producida, o, la deja con saldo acreedor
por la sobreestimación a pesar de que ya se extinguió la obligación con el pago.

Provisión de Impuesto a la Renta

Como hemos anticipado, un caso particular se presenta en Chile con la provisión por impuesto a la renta.
En efecto, ello se produce por la necesaria compatibilidad que hay que buscar entre el punto de vista fiscal y
el punto de vista contable para el registro del impuesto a la renta.

La ley chilena sobre impuesto a la renta (contenida en el D.L. Nº 824 de 1974 y modificaciones posteriores)
grava  las  utilidades  de  las  empresas  con  un  impuesto  de  declaración  y  pago  anual,  debiéndose  efectuar
anticipos mensuales durante el año, denominados Pagos Provisionales Mensuales (PPM).

De acuerdo con estas disposiciones, las empresas tienen al cierre del ejercicio anual (31 de diciembre) en
sus activos los PPM pagados durante el año. Luego, si el ejercicio comercial arroja pérdida tributaria el Fisco
le de vuelve los PPM debidamente reajustados a la empresa o este puede imputar los a otros impuestos. Por el
contrario,  si  hay  utilidad  tributaria  (no  siempre  coincide  el  resultado  contable  con  el  resultado  tributario)  la
empresa debe calcular el impuesto correspondiente, al cual  debe  imputar  los  PPM,  reajusta dos  con  la  VIPC
entre el mes de pago y el cierre del ejercicio.

Luego de la imputación de los PPM reajustados al impuesto determinado puede producirse un remanente
de impuesto a favor de la empresa o un valor a pagar al Fisco. El remanente se presenta cuando los PPM son
mayores al impuesto determinado, diferencia que el Fisco le devuelve a la empresa. Y cuando los PPM son
inferiores al impuesto determinado, la diferencia es impuesto a favor del Fisco el que debe pagarse dentro del
primer cuatrimestre del año siguiente. Como la devolución del remanente o el pago al Fisco se efectúa en el
año siguiente, al 31 de diciembre del año presente debe quedar el valor del remanente en el activo o el valor
del impuesto a pagar en el pasivo, según los PPM hayan o no cubierto el impuesto determinado.

A modo de ejemplo veamos la siguiente situación:

— Utilidad tributaria del ejercicio $ 5.666.667

—  PPM  efectuados  durante  el  año  incluido  su

  720.000
reajuste

— Tasa de impuesto a la renta   17%

En este ejemplo, el impuesto a la renta determinado es de $ 963.333 (17% de $ 5.666.667). Como los PPM
del  año  más  su  reajuste  suman  $  720.000  la  empresa  debe  pagar  al  Fisco  la  diferencia  de  $  243.333
(impuesto determinado $ 963.333 menos los PPM reajustados $ 720.000), la que debe quedar registrada en
el  pasivo  como  la  provisión  neta  del  impuesto  a  la  renta.  La  cuenta  PPM  se  abona  luego  de  la  imputación
quedando saldada y el valor del impuesto determinado se carga a una cuenta de gasto del ejercicio la que se
presenta rebajando a la utilidad contable en el Estado de Resultados.

El asiento para reflejar esta situación es:

— X —    

Impuesto a la Renta 963.333  

Pagos  Provisionales
    720.000
Mensuales

Impuesto  a  la  Renta  por

    243.333
Pagar

Provisión  de  Impuesto  a  la

   
Renta e imputación de PPM.
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El  tratamiento  contable  general  de  estas  cuentas  es  el  siguiente:  Impuesto  a  la  Renta  es  una  cuenta  de
resultado pérdida que refleja los impuestos que en calidad de gastos se rebajan a la utilidad del ejercicio. La
cuenta PPM es de activo, se carga por los pagos mensuales, se abona por la imputación anual, tiene saldo
deudor el cual significa los PPM acumulados o el remanente a favor de la empresa. La cuenta Impuesto a la
Renta por Pagar es de pasivo, su saldo acreedor muestra el monto neto del impuesto a pagar al Fisco (provi 
sión neta), se abona por el impuesto a pagar y se carga por el pago que debe efectuarse en el año siguiente
(primer cuatrimestre) con el cual se salda.

La  imputación  de  los  PPM  al  impuesto  determinado  es  con  el  fin  de  evitar  la  presentación  de  activos  y
pasivos inflados o abultados (PPM pagados en  el  activo  e  impuesto  determinado  en  el  pasivo)  y,  más  bien,
reflejar  el  remanente  en  el  activo  o  el  impuesto  neto  a  pagar  en  el  pasivo,  luego  de  la  imputación
correspondiente.

Si  por  alguna  causa  excepcional,  no  se  hubieran  efectuado  los  PPM  duran te  el  año,  el  impuesto
determinado junto con ser el monto cargado a resultado sería el pasivo presentado en el Balance a la fecha
de cierre y el valor a pagar por los impuestos del año.

Volviendo a nuestro ejemplo, en el año siguiente, en la fecha de declara ción y pago del impuesto, el asiento
será:

— X —    

Impuesto a la Renta por Pagar 243.333  

  Banco   243.333

Pago de Impuesto a la Renta    

Con este asiento queda saldada la cuenta Impuesto a la Renta por Pagar. Al contabilizar este pago hemos
supuesto que la VIPC por inflación entre la fecha de cierre del ejercicio y la fecha de pago del impuesto es de
cero. Si así no fuera el impuesto por pagar debe cancelarse con el reajuste correspon diente y cargar a gasto
el valor de dicho reajuste.

7. OTROS AJUSTES

Al cierre del ejercicio pueden presentarse otros ajustes, según el tipo de empresa y giro de sus actividades.
Por  ejemplo,  puede  ser  necesario  efectuar  reclasificaciones  de  activos  no  corrientes  en  activos  corrientes  o
viceversa.  Lo  propio  puede  ocurrir  en  los  pasivos.  Esto  tiene  impacto  posterior  el  analizar  la  situación  de
liquidez de las empresas.

Igualmente,  desde  la  vigencia  en  2009  de  las  NIIF,  es  necesario  efectuar  la  valorización  de  activos  y
pasivos  conforme  a  estas  normas  con  el  fin  de  dar  cumplimiento  a  los  objetivos  de  transparencia  y
comparabilidad de la información contenida en los estados financieros cualquiera que sea el tipo de empresa
y donde estos se hayan generado.

8. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) ¿Qué significado tiene la expresión Regularizaciones Periódicas?

2) ¿Cuáles son los temas que cubren las Regularizaciones Periódicas?

3)  ¿En  qué  consisten  las  Estimaciones  de  Deudas  Incobrables  y  cuáles  son  las  bases  de  cálculos  que  se
emplean?

4) ¿Qué es el Castigo de Deudas Incobrables y cuáles son sus diferencias con las Estimaciones de Deudas
Incobrables?

5) ¿Cuál es la finalidad de las Estimaciones y de los Castigos de Deudas Incobrables?

6) Explique el significado de los siguientes términos y expresiones:
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a) Activo Fijo

b) Depreciación

c) Depreciación Acumulada

d) Vida Útil

e) Valor Residual

7) ¿Por qué es necesario determinar o asignar vida útil de servicio a los bie nes del activo fijo?

8)  ¿En  qué  consiste  la  contabilización  directa  de  la  depreciación  y  qué  di ferencias  tiene  con  la  forma
indirecta?

9) Mencione los métodos de cálculo de las depreciaciones y explique el de mayor uso en nuestro país

10) Defina los términos siguientes:

a) Amortización

b) Gastos pagados por anticipado

c) Cargos diferidos

d) Seguros vigentes

e) Gastos de organización

11) ¿De qué forma se contabilizan las amortizaciones de los gastos antici pados y de los cargos diferidos?

12) ¿Qué son las provisiones? Indique tres ejemplos

13) ¿Qué tratamiento contable daría a una sobreestimación en una provi sión para gastos de servicios?

14) ¿A qué se refieren los ingresos diferidos? Mencione tres ejemplos

15) Describa el tratamiento contable de las siguientes cuentas:

a) Clientes

b) Deudas Incobrables

c) Estimación de Deudas Incobrables

d) Vehículo

e) Depreciación Maquinaria

f) Depreciación Acumulada de Edificio

g) Seguros Vencidos

h) Derecho de Marcas

i) Arriendos Pagados por Adelantado

j) Amortización Acumulada de Gastos de Puesta en Marcha

k) Provisión Impuesto Renta

l) Ingresos Diferidos

m) Intereses Ganados

n) Arriendos Recibidos Anticipados

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o) Pagos Provisionales Mensuales

Ejercicios

1) Efectuar los cálculos y asientos que corresponda por las siguientes re gularizaciones y ajustes de cierre del
ejercicio anual:

a) Castigo de cuentas por cobrar a clientes por $ 220.000

b)  Estimación  para  deudas  incobrables  del  1%  sobre  el  saldo  de  la  cuen ta  Clientes  que  asciende  a
$ 5.915.000

c) Depreciación de muebles por valor de $ 4.800.000, comprados y puestos en servicio el 30 de marzo. Sin
valor residual y con vida útil de 10 años

d) Amortización de un seguro contra incendios cuya prima pagada es de $ 360.000. Cubre un año, a contar
del 1º de septiembre

e) Amortización de gastos de organización cuyo monto inicial es de $ 4.000.000 y el plazo de amortización
es de 5 años. Este es el primer año de amortización

f) En junio se recibió por arriendos anticipados la suma de $ 1.800.000, correspondiente a un contrato que
cubre un año a partir de junio

g) La provisión para gastos de servicios (luz, agua y teléfono) se estima en $ 240.000

2) Resuelva y contabilice (asientos) la siguiente situación de ajustes

a)  El  año  1  se  efectuó  y  contabilizó  una  estimación  para  deudas  incobrables  por  $  311.000.  El  año  2  se
estableció como definitivamente incobrable la suma de $ 328.000

b)  La  provisión  para  vacaciones  del  personal  efectuada  en  el  año  cero  fue  de  $  935.000.  En  año  1  el
cálculo y pago efectivo por este concepto fue de $ 884.000

c) Al cierre del ejercicio la cuenta Gastos de Investigación y Desarrollo tiene un saldo de $ 2.520.000  y  la
cuenta complementaria por la amortización acumulada tiene un saldo por igual monto.

3) La  utilidad  de  un  ejercicio  anual  fue  de  $  2.150.000,  la  que  coincide  con  la  utilidad  tributaria.  La  tasa  de
impuesto  a  la  renta  de  primera  categoría  es  de  17%.  Durante  el  año  se  efectuaron  pagos  provisionales
mensuales (PPM) por valor de $ 301.000 Se pide:

a) Monto del impuesto a la renta (gasto)

b) Valor a pagar por impuesto (pasivo)

c) Asiento por la provisión del impuesto a la Renta

d) Saldo final de la cuenta Pagos Provisionales Mensuales

4)  El  1º  de  octubre  se  pagaron  $  240.000  por  un  contrato  de  arriendo  por  un  año  con  vigencia  desde  este
mismo  mes;  el  valor  se  cargó  directamente  a  gastos.  Igualmente,  el  30  de  noviembre  se  recibieron
intereses cobra dos por anticipado por $ 180.000, correspondientes a un crédito que vence el 31 de mayo.
Este  valor  fue  abonado  directamente  a  la  cuenta  de  resultado  Intereses  Ganados  Se  pide:  Efectuar  el
análisis que corresponda y responder lo siguiente:

a) Monto de los arriendos devengados al 31 de diciembre

b) Valor de los intereses no devengados (pasivo) al 31 de diciembre

c) Asientos de ajustes por el arriendo y por los intereses

5)  El  31  de  marzo  se  vende  un  camión  cuyos  datos  al  31  de  diciembre  del  año  anterior  son:  Vehículo  por
$ 9.850.000, depreciación acumulada de $ 4.100.000 y le restan 3 años de vida útil.

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La inflación del primer trimestre alcanza al 0,5%. El precio de venta es de $ 6.600.000, el cual lo pagan con
10% en efectivo, 40% con cheque, 30% con una letra y el 20% restante queda al crédito simple Se pide:
Efectuar los cálculos que corresponda y responder lo siguiente:

a) Valor actualizado de la cuenta Vehículo al 31 de marzo

b) Depreciación acumulada y actualizada al 31 de marzo

c) Valor libro de camión al 31 de marzo

d) Monto de la utilidad o pérdida en la venta

e) Contabilización de la corrección monetaria, de la depreciación del trimestre y de la operación de venta.

19D.L. Nº 824, de 1974, art. 31 Nº 5.

20 D.L. Nº 824, del 31.12.74, art. 31 Nºs. 9, 10 y 11.

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CAPÍTULO XI PREPARACIÓN Y PRESENTACIÓN DEL BALANCE Y ESTADO DE RESULTADOS
1. Fuente de Datos

2. Hoja de Trabajo, Ajuste y Regularizaciones

3. Presentación del Balance

4. Presentación del Estado de Resultados

5. Notas al Balance y Estado de Resultados

6. Representación Gráfica de los Informes Contables

7. Preguntas y Ejercicios

1. FUENTE DE DATOS

La  fuente  de  datos  para  preparar  el  Balance  y  el  Estado  de  Resultados  es  el  Libro  Mayor,  más
específicamente  los  saldos  de  las  cuentas  contenidas  en  ese  libro.  Es  frecuente,  sin  embargo,  que  por
razones prácticas y facilidad de análisis se obtenga la información desde las cuentas y saldos de las hojas de
trabajo  que  para  el  efecto  se  emplean,  las  que  incorporan  simultáneamente  a  los  registros  en  libros  los
ajustes y regularizaciones periódicas que completan los registros del ejercicio y actualizan los saldos.

Para elaborar, en tanto, el Estado de flujo de efectivo y el Estado de cambios en el patrimonio se emplean
los cargos y abonos en las cuentas de efectivo y cuentas patrimoniales, respectivamente, más el análisis de
esos movimientos.

Estas  hojas  de  trabajo  corresponden  a  una  extensión  del  Balance  de  Comprobación  y  de  Saldos  que
hemos tratado en el Capítulo IV al estudiar el sistema de contabilidad. En efecto, en él se anotan las cuentas
del  Mayor  con  sus  Débitos,  sus  Créditos  y  los  saldos  respectivos;  a  continuación  se  registran  los  cargos  y
abonos por ajustes y regularizaciones del ejercicio, obteniendo de este modo los saldos finales ajustados de
las cuentas que integran el Balance y el Estado de Resultados. En forma simultánea y paralela al registro en
la hoja de trabajo los ajustes son asentados en el Libro Diario y traspasados al Mayor, actualizando Débitos,
Créditos y, consiguientemente, los saldos de las cuentas.

En la figura que sigue se ilustra lo descrito.

2. HOJA DE TRABAJO, AJUSTES Y REGULARIZACIONES

La  hoja  de  trabajo  para  preparar  el  Balance  y  el  Estado  de  Resultados  es  igual  en  su  primeras  cinco
columnas al formato del Balance de Comprobación y de Saldos, esto es: primera columna para los nombres
de  las  cuentas,  segunda  y  tercera  para  los  Débitos  y  Créditos  de  cada  cuenta,  y  cuarta  y  quinta  para  los
saldos.  A  continuación  se  agregan  dos  columnas  para  los  cargos  y  abonos  de  ajustes  y  regularizaciones,
otras dos columnas para los saldos finales de las cuentas del Balance y, por último, otras dos para los saldos
ajustados de las cuentas de resultado.

En el ejemplo siguiente mostraremos el uso de esta hoja de trabajo, comenzando por los datos del Balance
de Comprobación y de Saldos, seguidos de los antecedentes sobre regularizaciones periódicas, los asientos
de ajustes y las anotaciones en la hoja de trabajo, para culminar con la distribución de los saldos definitivos en
las columnas destinadas al Balance y al Estado de Resultados.

Balance de Comprobación y de Saldos

El  Balance  de  Comprobación  y  de  Saldos  siguiente  corresponde  al  ejercicio  anual  terminado  el  31  de
diciembre de 2XX1, de la empresa Nuevos Conocimientos Ltda.

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B梂�ࠀ梂�ࠀࠀ楂� ࠀ楂� ࠀࠀ�櫂�ࠀࠀ棂�梂�ࠀ�ࠀࠀ 
� ࠀ楂� 殂�梂�ࠀࠀࠀ殂� 梂�ࠀ 31 ࠀ楂� ࠀ�ࠀ�楂��棂�ࠀ楂� ࠀ楂� 2XX1

SALDOS
CUENTAS   DÉBITOS CRÉDITOS
DEUDOR ACREEDOR

Caja $ 815.000 725.000 90.000  

Banco   928.000 832.000 96.000  

Valores
  415.000 311.000 104.000  
Negociables

Clientes   7.780.000 6.522.000 1.258.000  

Estim.  Deudas
  144.000 144.000    
Inc.

IVA Cr. Fiscal   817.000 777.000 40.000  

Existencias   4.242.000 3.659.000 583.000  

Seguros vigentes   680.000 200.000 480.000  

Edificios   3.508.000   3.508.000  

Vehículos   1.830.000   1.830.000  

Muebles   717.000   717.000  

Deprec.
    443.000   443.000
Acumulada

Dº de Llaves   880.000   880.000  

Proveedores   5.329.000 5.829.000   500.000

Doc. por Pagar   2.111.000 2.111.000    

IVA Db Fiscal   1.018.000 1.221.000   203.000

Prov. Imp. Renta   417.000 417.000    

Prov. Gastos   143.000 143.000    

Ing. Diferidos     720.000   720.000

Deuda
  1.914.000 2.332.000   418.000
Hipotecaria

Doc.  por  Pagar

  1.420.000 1.950.000   530.000
LP

Capital     2.280.000   2.280.000

Reservas     1.170.000   1.170.000

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Revaloriz.  Cap.   150.000 150.000    

Propio

Costo de Ventas   6.522.000   6.522.000  

Remuneraciones   3.415.000   3.415.000  

Gtos. Distribución   575.000   575.000  

Publicidad   1.290.000   1.290.000  

Gtos. Generales   2.411.000   2.411.000  

Intereses
  213.000   213.000  
Pagados

Ventas     17.507.000   17.507.000

Intereses
    241.000   241.000
Ganados

TOTALES   49.684.000 49.684.000 24.012.000 24.012.000

           

Los  Débitos,  Créditos  y  saldos  de  este  Balance  registran  todas  las  operaciones  del  año,  excepto  las
originadas en ajustes y regularizaciones de fin de año.

Ajustes y Regularizaciones Periódicas

Las regularizaciones periódicas de nuestro ejemplo se refieren a los seis temas estudiados en los Capítulos
IX y X, esto es:

— Corrección Monetaria

— Estimación de Deudas Incobrables

— Depreciaciones

— Amortizaciones

— Ingresos Diferidos, y

— Provisiones

Además,  hay  que  considerar  los  ajustes  en  las  cuentas  de  IVA  y  el  traslado  al  pasivo  de  corto  plazo  de
documentos  registrados  en  el  largo  plazo  cuyo  vencimiento  es  inferior  al  plazo  de  un  año.  El  detalle  de  las
regularizaciones y ajustes es el que sigue:

1) Corrección Monetaria Tributaria para el Balance y actualización del Estado de Resultados.

a) De las cuentas de Activo

— Valores Negociables $ 17.000

— Existencias   114.000

— Seguros Vigentes   120.000

— Edificio   420.000

— Vehículo   162.000

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— Muebles   104.000

Depreciación
—   (86.000)
Acumulada

— Derecho de Llaves   60.000

    $ 911.000

b) De las cuentas de Pasivo

— Deuda Hipotecaria $ 77.000

Doc.  por  Pagar  Largo

—   106.000
Plazo

    $ 183.000

c) De las cuentas de Patrimonio

— Capital $ 456.000

— Reservas   234.000

    $ 690.000

d) De las cuentas de Resultado Pérdida

— Costo de Ventas   975.000

— Remuneraciones   512.000

— Gastos de Distribución   71.000

— Publicidad   163.000

— Gastos Generales   410.000

— Intereses Pagados   32.000

    $ 2.163.000

e) De las cuentas de Resultado Ganancia

— Ventas   1.511.000

— Intereses Ganados   22.000

    $ 1.533.000

2) Estimaciones de Deudas Incobrables

Para este ejercicio la empresa estima como incobrables el 1% del saldo de la cuenta Clientes.

3) Ajuste de IVA

En  el  Balance  debe  figurar  el  pasivo  neto  a  favor  del  Fisco  por  el  Impuesto  al  Valor  Agregado,  lo  que
requiere del ajuste de saldos de las cuentas de este impuesto.

4) Amortizaciones

El saldo de Seguros Vigente proviene de un seguro contratado el 1º de julio que vence el 30 de junio del
año próximo. El Derecho de Llaves se amortiza en 5 años, de los cuales habían transcurrido 3 años al 31 de
diciembre del año anterior.
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5) Depreciaciones de Activo Fijo

La depreciación para el año es:

— Edificio $ 102.000

— Vehículo   366.000

— Muebles   74.000

    $ 542.000

6) Ingresos Diferidos

Los ingresos diferidos corresponden a  intereses  recibidos  por  adelantado,  de  los  cuales  se  ha  ganado  el
80% al cierre del presente ejercicio.

7) Pasivos de Largo a Corto Plazo

En los documentos por pagar de largo plazo hay $ 420.000 que vencen durante el próximo ejercicio.

8) Provisiones

Para  impuesto  a  la  renta  se  estima  en  $  890.000  y  para  gastos  generales  (luz,  agua,  gas  y  teléfono)  se
calculan en $ 122.000.

Asientos de Ajustes y Regularizaciones

Los asientos en el Libro Diario por los ajustes y regularizaciones antes señalados son los siguientes:

— 1 —    

Valores Negociables 17.000  

Existencias 114.000  

Seguros Vigentes 120.000  

Edificio 420.000  

Vehículos 162.000  

Muebles 104.000  

Derecho de Llaves 60.000  

  Depreciación Acumulada   86.000

  Corrección Monetaria   911.000

Corrección  monetaria  cuentas

   
de activo

— 2 —    

Corrección Monetaria 183.000  

  Deuda Hipotecaria   77.000

  Documento por Pagar LP   106.000

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Corrección  monetaria  cuentas    

de pasivo

— 3 —    

Corrección Monetaria 690.000  

  Capital   456.000

  Reservas   234.000

Corrección  monetaria  cuentas

   
de patrimonio

— 4 —    

Costo de ventas 975.000  

Remuneraciones 512.000  

Gastos distribución 71.000  

Publicidad 163.000  

Gastos generales 410.000  

Intereses pagados 32.000  

  Corrección monetaria   2.163.000

Corrección  monetaria  cuentas

   
de resultado pérdida

— 5 —    

Corrección Monetaria 1.533.000  

  Ventas   1.511.000

  Intereses Ganados   22.000

Corrección  monetaria  cuentas

   
de resultado ganancias

— 6 —    

IVA Débito Fiscal 40.000  

  IVA Crédito Fiscal   40.000

Ajuste para reflejar el IVA neto a
   
pagar al Fisco

— 7 —    

Deudas Incobrables 12.580  

  Estimación Deudas Incob.   12.580

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Estimación del 1% sobre saldos    
por cobrar a clientes

— 8 —    

Amortizaciones 770.000  

  Seguros Vigentes   300.000

  Derecho de Llaves   470.000

Traslado  a  gastos  seguros

vencidos  y  cuota  anual  de    
derecho de llaves

— 9 —    

Depreciaciones 542.000  

Depreciaciones
    542.000
Acumuladas

Depreciación anual del activo fijo    

— 10 —    

Ingresos Diferidos 576.000  

  Intereses Ganados   576.000

80%  de  interés  ganado  en  el

   
presente ejercicio

— 11 —    

Documentos por pagar LP 420.000  

  Documentos por pagar CP   420.000

Traspaso  al  corto  plazo  de

documentos  con  vencimientos    
en próximo año

— 12 —    

Gastos Generales 122.000  

Impuesto Renta 890.000  

Provisión  Gastos
    122.000
Generales

  Provisión Impto. Renta   890.000

Provisión de gastos generales e
   
Impuesto a la Renta

Es  preciso  advertir  que  si  los  informes  finales  en  preparación  corresponden  al  Balance  y  Estado  de
Resultados anual, cuyo ejercicio termina  el  31  de  diciembre,  estos  asientos  se  registran  tanto  en  la  hoja  de
trabajo  como  en  los  Libros  de  Contabilidad.  Pero,  si  se  trata  de  informes  de  períodos  intermedios:
(mensuales, trimestrales, semestrales u otros), los asientos de ajustes y regularizaciones pueden ir sólo a la
hoja de trabajo y no a los libros, pues se trata de cálculos parciales para informes de períodos intermedios en
los que no procede el cierre de las cuentas ni de los libros.
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Hoja de Trabajo

Los cargos y abonos por ajustes y regularizaciones se incorporan en la columna de ajustes de la  hoja  de
trabajo, en la línea de las cuentas afectadas. Las nuevas cuentas que surjan de estos ajustes se agregan al
final, a continuación de las que iniciaron la hoja de trabajo.

El paso siguiente consiste en actualizar los saldos deudores y acreedores con los cargos y abonos de los
ajustes  y  anotar  los  saldos  finales  ajustados  en  las  columnas  para  el  Balance  y  para  el  resultado,  según
corresponda.

Al  efectuar  la  separación  entre  los  saldos  de  las  cuentas  del  balance  y  de  resultado,  se  observa  que  la
suma del Debe y Haber, de las columnas del Balance son diferentes. Esta misma diferencia se aprecia entre
el  Debe  y  Haber  en  las  columnas  del  resultado.  Si  en  las  columnas  del  Balance  el  Debe  es  mayor  que  el
Haber, la diferencia es la utilidad y esta utilidad se verifica en las columnas de resultado en donde el Debe es
menor que el Haber, como ocurre en la hoja de trabajo de nuestro ejercicio. En caso de pérdida se produce la
situación inversa, o sea, en las columnas del Balance el Debe es menor que el Haber y en las de resultado el
Debe es mayor que el Haber.

La  utilidad  o  pérdida  así  determinada,  se  anota  al  final  de  los  nombres  de  las  cuentas  y  el  valor  de  la
misma, si se trata de utilidad, se suma al Haber de las columnas del Balance y al Debe de las columnas del
resultado.  En  caso  de  pérdida,  su  monto  se  suma  al  Debe  de  las  columnas  del  Balance  y  al  Haber  de  las
columnas del resultado, con lo cual las sumas finales del Debe y Haber del Balance se igualan, como también
se igualan las sumas del Debe con el Haber en las columnas del resultado.

La hoja de trabajo de la página siguiente muestra lo descrito. Los asientos tienen referencia numérica para
identificarlos con los cargos y abonos efectuados en la hoja de trabajo.

Por último, las cuentas que presentan saldos finales en las columnas del Balance y del Resultado, deben
respaldarse  con  los  análisis  de  saldos  en  los  que  se  indica  la  composición  de  los  mismos.  Estos  análisis  se
reflejan  en  los  arqueos  de  dinero  y  documentos  en  caja,  en  las  conciliaciones  bancarias,  en  inventarios  de
deudas  por  cobrar  y  por  pagar  con  identificación  de  deudores,  acreedores,  antigüedad,  vencimientos  y
montos; en inventarios físicos de bienes y su valorización para el rubro existencias, para activos fijos y otras
inversiones  físicas;  como  también  en  descripciones,  relaciones  o  explicaciones  para  saldos  de  cuentas  que
representan a los demás activos, pasivos y patrimonio.

Cabe señalar, igualmente, que algunos formatos de hojas de trabajo para Balance y Estado de Resultados
no  incluyen  los  Débitos  ni  Créditos,  iniciándose  con  las  columnas  de  los  saldos.  Y  en  algunos  casos  se
sustituyen  las  expresiones  debe  y  haber  de  las  columnas  del  balance  por  las  de  activo  y  pasivo
respectivamente;  o  el  Debe  y  Haber  de  las  columnas  de  resultado  por  las  de  pérdidas  y  ganancias.  Estos
cambios en el formato no alteran el propósito de la hoja ni modifican las explicaciones aquí contenidas. Son
tan sólo formas distintas.

3. PRESENTACIÓN DEL BALANCE

El balance, como ya se sabe, es un informe de Contabilidad que muestra la situación económico­financiera
de  una  empresa  a  una  fecha  determinada.  Tal  situación  económico­financiera  se  refleja  en  los  recursos  y
obligaciones, denominados técnicamente: activos, pasivos y patrimonio respectivamente.

Recordando  lo  estudiado  en  capítulos  anteriores,  el  activo  está  constituido  por  todos  los  recursos
económicos  y  financieros  con  que  cuenta  un  negocio  o  empresa  para  el  desarrollo  de  su  objetivo  social.  El
pasivo,  en  tanto,  está  formado  por  las  obligaciones  (deudas)  de  la  empresa  a  favor  de  terceros.  Y,  el
patrimonio corresponde a la propiedad neta de el o los dueños de la empresa.

La variedad de recursos que se presenta en el activo, así como la diversidad de obligaciones en el pasivo y
los  distintos  conceptos  que  integran  el  patrimonio,  han  originado  la  formulación  de  diversas  clasificaciones
para activos, pasivos y patrimonio, así como diseños diferentes de formatos para la presentación del Balance.

En  nuestro  caso,  coincidiendo  con  las  NIIF,  recurriremos  a  la  clasificación  financiera  de  las  partidas  del
Balance, en la que se ordenan los activos de acuerdo a su liquidez o disponibilidad y los pasivos conforme a
su exigibilidad; diferenciando los recursos y obligaciones de corto plazo, representados por el activo corriente
o circulante y pasivo corriente o circulante, de los de largo plazo, integrados por el activo no corriente (activo

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fijo  y  otros  activos  de  largo  plazo)  y  por  el  pasivo  no  corriente  y  el  patrimonio;  todo  lo  cual  da  forma  a  la
siguiente estructura del Balance:

RECURSOS OBLIGACIONES

Pasivo
— Activo Corriente —
Corriente

Activo  No Pasivo  No
— —
corriente corriente

    — Patrimonio

En cuanto a los formatos para la presentación de este informe el más usado en nuestro país es el exigido a
las  sociedades  anónimas  por  la  Superintendencia  de  Valores  y  Seguros,  contenido  en  la  Circular
Nº 1879/2008 de esa institución. Dichos formatos responden al criterio de la clasificación financiera de activos,
pasivos y patrimonio, también de las NIIF.

Siguiendo  estos  esquemas  y  tomando  los  saldos  de  las  cuentas  del  Balance  en  la  hoja  de  trabajo  de
nuestro ejercicio, ordenadas y clasificadas, obtenemos el siguiente Balance.

NUEVOS CONOCIMIENTOS LTDA. 

BALANCE   
Al 31 de diciembre de 2XX1

ACTIVO PASIVO Y PATRIMONIO  

CORRIENTE CORRIENTE  

Caja $ 90.000 Proveedores $ 500.000  

Banco   96.000 Doc. por Pagar   420.000  

Valores
  121.000 IVA Db. Fiscal   163.000  
Negociables

Provisión Impto.
Clientes   1.258.000   890.000  
Renta

Est.  Deudas
  (12.580) Provisión Gastos   122.000  
Incobrables

Ingresos
Existencias   697.000   144.000  
Diferidos

Seguros Vigentes   300.000     2.239.000  

    2.549.420       

      NO CORRIENTE      

Deuda
NO CORRIENTE       495.000  
Hipotecaria

      Doc. por Pagar   216.000  

         711.000  

      PATRIMONIO      

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Propiedad, Planta y   5.670.000
1
Capital   2.736.000  

Equipo     Reservas   1.404.000  

      Utilidad del Ejerc.   1.599.420  

Dº de Llaves   470.000     5.739.420  

    6.140.000        

Total $ 8.689.420 Total $ 8.689.420  

            

Algunos comentarios sobre este informe:21

1)  Como  se  puede  observar,  el  total  de  activos  es  igual  al  total  del  pasivo  más  el  patrimonio,  lo  que
responde fielmente a la igualdad en la ecuación de inventario que antes hemos estudiado.

2)  La  utilidad  reflejada  al  final  de  la  hoja  de  trabajo,  se  ha  incorporado  al  patrimonio  en  este  formato  de
balance, por tratarse del componente que muestra el aumento neto en la propiedad de los dueños.

3)  No  debe  sorprender  el  valor  distinto  que  tiene  el  total  de  activo  en  el  Balance  si  se  le  compara  con  el
total de la columna Debe del Balance en la hoja de trabajo, pues en esta última hay dos cuentas de activo con
saldo  acreedor:  Estimación  Deudas  Incobrables  y  Depreciación  Acumulada,  las  que  en  su  condición  de
cuentas complementarias del activo se presentan rebajando a las cuentas principales. En este caso su saldo
acreedor rebaja el saldo deudor de las cuentas Clientes y cuentas del Activo Fijo.

4) En ocasiones, cuando hay cuentas complementarias en el activo, pasivo o patrimonio, se presentan en
el Balance sólo los valores netos; es decir, el saldo de la cuenta principal rebajado por el saldo de la cuenta
complementaria, sin que figure esta última. Por ejemplo, la cuenta Clientes pudo presentarse a su valor neto
de  $  1.245.420,  como  resultado  de  restar  al  saldo  de  la  cuenta  principal  (Clientes)  el  saldo  de  la  cuenta
complementaria (Estimación Deudas Incobrables):

Clientes $ 1.258.000

Estimación  Deudas
—   12.580
Incobrables

Clientes (neto) $ 1.245.420

De  similar  manera  se  puede  proceder  en  casos  de  cuentas  de  activos  diferidos  y  sus  cuentas
complementarias de amortizaciones acumuladas, o en cuentas de pasivo como Bonos por Pagar y su cuenta
complementaria  Bonos  a  Emitir,  o  en  el  patrimonio  de  sociedades  de  personas  en  que  al  capital  social  se
restan los saldos de las cuentas obligadas de los socios, o en las sociedades anónimas en las que se rebaja
del capital autorizado el capital por suscribir y por pagar que figure en las cuentas complementarias Acciones
por Suscribir o Accionistas.

5) Es posible también que en las cuentas de activo fijo la depreciación acumulada se presente rebajando a
cada una de las cuentas principales de manera individual, a diferencia de la cifra global de presentación por la
que optamos en nuestro Balance.

6) Por último, al Balance se llevan sólo las cuentas que tienen saldos, ya que estos son los que representan
a los recursos o a las obligaciones. Por consiguiente, las cuentas saldadas no se incluyen, aun cuando hayan
tenido movimiento de cargos y abonos durante el ejercicio, como ocurre con la cuenta IVA Crédito Fiscal que
quedó  saldada  con  los  ajustes  del  término  del  ejercicio,  o  como  la  cuenta  Revalorización  del  Capital  Propio
que ya estaba saldada. Ambas cuentas están en la hoja de trabajo pero no en el Balance.

4. PRESENTACIÓN DEL ESTADO DE RESULTADOS22

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Para la presentación del Estado de Resultados hemos optado por la forma vertical descrita en el Capítulo II.
El formato de esta presentación ofrece más claramente al lector las dos secciones que muestran el origen y
detalle del resultado obtenido, esto es: el resultado operacional y el resultado no operacional, ambos con sus
respectivos ingresos económicos, costos y gastos asociados.

Como  hemos  visto  en  capítulos  anteriores,  el  Estado  de  Resultados  es  un  informe  de  contabilidad  que
presenta el resultado económico  de  una  empresa  correspondiente  a  un  período  determinado.  El  Estado  de
Resultados  tiene  información  analítica  del  resultado  obtenido  —el  que  se  presenta  en  una  sola  línea  en  el
Balance—,  indica  los  diversos  rubros  que  generaron  los  ingresos  económicos  del  período  y  los  costos  y
gastos necesarios para producirlos.

Para la preparación de este informe recurrimos a las columnas de resultado de la hoja de trabajo en donde
encontramos las cuentas que, ordenadas y clasificadas en el formato elegido, constituyen el siguiente Estado
de Resultados para nuestro ejercicio:

NUEVOS CONOCIMIENTOS LTDA. 
ESTADO DE RESULTADOS 
 
Período del 1º enero al 31 de diciembre de
2XX1

Ventas $ 19.018.000  

— Costo de Ventas   (7.497.000)  

Margen Operacional   11.521.000  

— Gastos Operacionales   (10.293.580)  

Utilidad Operacional   1.227.420  

+ Ingresos no operacionales   839.000  

— Gastos no operacionales   (245.000)  

+ Corrección Monetaria   668.000  

Utilidad antes de impuesto   2.489.420  

— Impuesto Renta   (890.000)  

Utilidad del Ejercicio   1.599.420  

      

Algunos comentarios sobre este informe:

1) El margen operacional no es una cuenta sino que se obtiene por diferencia entre el monto de las ventas
y el costo de venta de las mismas. Refleja el excedente bruto de las ventas destinado a absorber los gastos
de operaciones y a generar el resultado de las actividades del giro del negocio.

2) Bajo la denominación de Gastos Operacionales se incluyen las sumas de los gastos de remuneraciones,
distribución, publicidad, generales, deudas incobrables, amortizaciones, depreciaciones, todos los cuales han
sido considerados como propios de las actividades operacionales del negocio. Es posible clasificar y presentar
los  gastos  operacionales  en  dos  conceptos:  gastos  de  administración  y  gastos  de  comercialización.  O  bien,
presentar  la  relación  completa  de  conceptos  que  originan  estos  gastos.  Una  u  otra  forma  es  aceptada,
aunque hemos preferido sintetizar la información de los gastos operacionales para no distraer la atención de
las partidas más relevantes, sin perjuicio de acompañar los detalles en informes anexos.

3)  La  utilidad  operacional  es  el  resultado  generado  en  las  actividades  propias  del  giro  del  negocio  y  se
obtiene por diferencia entre el margen operacional menos los gastos de las operaciones.

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4)  A  continuación  están  las  partidas  no  operacionales  o  extraordinarias  con  los  nombres  genéricos  más
frecuentemente empleados. En ingresos no operacionales se incluyó el valor de  los  intereses  ganados  y  en
gastos  no  operacionales,  el  monto  de  los  intereses  pagados,  ambas  partidas  consideradas  como
extraordinarias, ajenas al giro habitual del negocio. Figura también en esta sección la utilidad por corrección
monetaria.

5)  La  utilidad  antes  de  impuesto  corresponde  a  la  suma  de  la  utilidad  operacional  más  la  utilidad  no
operacional. De ella se rebaja el impuesto a la renta provisionado para obtener el resultado final, en este caso
utilidad, la misma que nos entrega la hoja de trabajo.

5. NOTAS AL BALANCE Y ESTADO DE RESULTADOS

El principio contable de Exposición señala que "los estados financieros deben contener toda la información
y  discriminación  básica  y  adicional  que  sea  necesaria  para  una  adecuada  interpretación  de  la  situación
financiera y de los resultados económicos del ente a que se refieren".

No siempre resulta suficiente a los usuarios o lectores de los estados financieros la información contenida
en  las  cuentas  y  saldos  del  Balance  y  Estado  de  Resultados,  precisan  de  información  adicional  que
complemente  adecuadamente  las  revelaciones  informativas  de  estos,  particularmente  cuando  se  trata  de
usuarios  externos,  tales  como:  acreedores,  inversionistas,  entidades  fiscalizadoras  y,  aun,  para  los  propios
miembros de la administración del ente.

Esta  información  adicional  se  conoce  con  el  nombre  de  notas  a  los  estados  financieros  y  forma  parte
integrante  de  éstos.  El  alcance  actual  de  la  expresión  contable  estados  financieros  en  conjunto  supone  la
existencia de los cuatro informes básicos de contabilidad, a saber: Balance, Estado de Resultados, Estado de
Flujo de Efectivo y Estado de Cambios en el Patrimonio, además de las notas explicativas a los mismos.

El número de notas explicativas es variable entre una y otra empresa, como lo son las materias y detalles
que cubren; refiriéndose en general a temas como: procedimientos contables en uso, métodos de valorización
empleados  en  las  existencias,  en  las  inversiones,  en  el  activo  fijo,  en  deudas,  en  depreciaciones  y
amortizaciones;  cambios  en  las  prácticas  contables;  indemnizaciones  y  contingencias;  sanciones  y  hechos
posteriores  al  cierre  del  ejercicio  u  otras  materias  que  faciliten  la  comprensión  e  interpretación  de  estos
informes.

Sobre  el  particular,  la  Superintendencia  de  Valores  y  Seguros  (SVS),  en  la  citada  Circular
Nº  1.501/200023expresaba  que:  "las  notas  a  los  estados  financieros  representan  la  divulgación  de  cierta
información que no está directamente reflejada en dichos estados y que es de utilidad para que los usuarios
de la información financiera tomen decisiones con una base objetiva. Esto implica que estas notas explicativas
no  sean  en  sí  mismas  un  estado  financiero,  sino  que  forman  parte  integral  de  ellos,  siendo  obligatoria  su
presentación".

A  renglón  seguido,  entregaba  una  pauta  con  41  notas  de  referencia,  las  que  transcribimos  en  su  mismo
orden, referidas a los siguientes temas:

1) Inscripción en el registro de valores

2) Criterios contables aplicados

3) Cambios contables

4) Valores negociables

5) Deudores corto y largo plazo

6) Saldos y transacciones con entidades relacionadas

7) Existencias

8) Impuestos diferidos e impuestos a la renta

9) Contratos de leasing

10) Otros activos circulantes

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11) Compromisos de compra, venta y retrocompra

12) Activos fijos

13) Transacciones de ventas con retroarrendamiento

14) Inversiones en empresas relacionadas

15) Inversiones en otras sociedades

16) Menor y mayor valor de inversiones

17) Intangibles

18) Otros activos

19) Obligaciones con bancos... C/P

20) Otros pasivos circulantes

21) Obligaciones con bancos... L/P

22) Obligaciones con el público...

23) Provisiones y castigos

24) Indemnizaciones al personal por años de servicios

25) Otros pasivos L/P

26) Interés minoritario

27) Cambios en el patrimonio

28) Otros I y E fuera de la explotación

29) Corrección monetaria

30) Diferencia de cambios

31) Ítemes extraordinarios

32) Gastos de emisión y colocación de títulos accionarios y títulos de deuda

33) Estado de flujo de efectivo

34) Contratos de derivados

35) Contingencias y restricciones

36) Cauciones obtenidas de terceros

37) Moneda nacional y extranjera

38) Sanciones

39) Hechos posteriores

40) De las sociedades sujetas a normas especiales

41) Medio ambiente

Si bien estas instrucciones están dirigidas a las sociedades anónimas y las demás sociedades inscritas en
el registro de valores, su aplicación se ha extendido a todo tipo de empresa en nuestro país.

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Los  datos  para  preparar  las  notas  se  obtienen  principalmente  de  los  análisis  de  saldos  de  las  cuentas,
además  de  antecedentes  contenidos  en  la  documentación  fuente  que  respalda  las  contabilizaciones  o
documentación legal y reglamentaria.

6. REPRESENTACIÓN GRÁFICA DE LOS INFORMES CONTABLES

La Contabilidad como lenguaje de negocios es un conocimiento  especializado  que  no  todas  las  personas

dominan  —ni  tienen  obligación  de  conocer,  como  sucede  con  todos  los  temas  técnicos—  en  razón  de  sus
múltiples  tecnicismos,  convenciones,  principios,  metodologías,  fórmulas,  normas  y  procedimientos.  Algunos
tienen dominio sobre las materias contables, otros sólo algún conocimiento y otros los ignoran.

En  este  universo  de  disímiles  conocimientos,  la  capacidad  de  los  lectores  de  estados  financieros  para
interpretar  la  situación  económico­financiera  de  las  empresas  es  también  disímil,  sobre  todo  tratándose  del
público  o  personas  no  especialistas  en  materias  contables,  pero  que  tienen  interés  en  la  marcha  de  los
negocios  por  su  condición  de  accionistas,  socios,  comunicadores  sociales  o  simples  observadores  de  la
economía.

Por  cierto  que  los  grandes  inversionistas,  bancos,  acreedores  o  el  Fisco  no  sólo  tienen  conocimientos
suficientes sobre materias contables, sino que disponen también de un grupo de asesores especializados en
el análisis e interpretación de los estados financieros.

Con  todo,  la  Contabilidad  contempla  formas  adicionales  o  complementarias  a  la  presentación  de  los
estados  financieros  y  sus  notas,  para  exponer  y  revelar  la  situación  económico­financiera,  el  resultado
económico  y  los  cambios  en  la  situación  financiera  de  los  negocios  o  empresas.  Por  ejemplo,  el  uso  de  la
narrativa,  mediante  la  que  se  describe,  explica  o  compara  la  información;  o  el  empleo  de  gráficos  que
proporciona la estadística descriptiva, en los que se dibujan los datos e información contable.

La forma narrativa es ampliamente usada en las notas a los estados financieros, en donde especialistas y
no  especialistas  económicos,  financieros  o  contables  encuentran  los  antecedentes  que  les  hacen
comprensibles las revelaciones informativas de los estados financieros.

Por su parte, el uso de gráficos para representar informes contables se aprecia en las memorias  anuales
de  las  empresas,  en  publicaciones  de  prensa,  en  conferencias,  en  imágenes  de  TV  o  en  publicaciones  de
orden didáctico. Los gráficos de mayor empleo son los de puntos, de barras y los circulares.

Gráficos de Puntos

Los  gráficos  de  puntos  se  emplean  para  representar  series  continuas  de  datos;  por  ejemplo:  saldos
mensuales del efectivo, de cuentas por cobrar o por pagar, de inventarios, de ventas, de remuneraciones u
otras cuentas. Permiten ver el comportamiento ocurrido en un período de tiempo, que puede ser del ejercicio
contable o  de  varios  ejercicios.  En  estos  gráficos  es  posible  representar  más  de  una  variable  o  dato,  sobre
todo si se requiere información comparada.

Por  ejemplo,  se  pueden  presentar  las  ventas  y  los  costos  de  las  ventas  mensuales,  para  observar  el
comportamiento de uno respecto del otro y las tendencias de ambas variables.

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El gráfico siguiente ilustra esta última situación con los siguientes datos.

COSTO DE
MES VENTAS
VENTAS

Enero M$ 120.000 M$ 85.000

Febrero   130.000   90.000

Marzo   110.000   80.000

Abril   120.000   100.000

Mayo   110.000   80.000

Junio   110.000   85.000

Gráficos de Barras

Este tipo de gráficos se emplea para representar datos a través del tiempo, como pueden ser los activos de
varios  ejercicios,  las  utilidades  o  el  patrimonio.  También  se  usan  para  presentar  información  comparativa
como pueden ser la venta de uno o varios períodos con los costos y gastos de los mismos períodos. O bien,
representar los diversos componentes del Balance u otros informes.

En  la  figura  que  sigue  se  muestran  de  manera  comparativa  los  componentes  de  un  Balance,  cuyos
antecedentes son:

1)  Activo 4)  Pasivo

M$ 290.000 M$ 240.000
Corriente Corriente

2)  Activo  no 5)  Pasivo  no

  410.000   180.000
corriente Corriente

3) Otros Activos   120.000 6) Patrimonio   400.000

  M$ 820.000   M$ 820.000

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Gráficos Circulares

Los  gráficos  circulares  o  tortas  se  encuentran  en  las  presentaciones  de  información  que  muestran  las
diversas partes de un todo, o los elementos en que éste se divide. Por ejemplo, la distribución de la utilidad
del ejercicio, los diferentes activos dentro del activo total o la participación de los socios en una empresa.

Una de estas últimas situaciones representamos a continuación con los datos siguientes.

Participación % de la
Socios    
Patrimonial Participación

"AA" M$ 7.200.000   40

"NN"   6.300.000   35

"ZZ"   4.500.000   25

  M$ 18.000.000   100

Otros  gráficos  empleados  son  la  Ojiva  para  representar  datos  acumulados,  como  la  acumulación  de
ingresos  económicos  o  de  gastos  en  las  cuentas  de  resultado;  los  Histogramas  para  presentar  información
comparativa; u otros cuadros de similares características a los señalados.

Naturalmente que estas formas adicionales o complementarias de presentar o representar la información
contable no sustituyen ni menos eliminan la  exposición  de  cuentas  y  saldos  en  los  estados  financieros,  sino
más  bien  es  una  ayuda  a  usuarios  y  lectores  para  interpretar  y  comprender  más  fácilmente  la  información.
Tampoco por sí solos resuelven la falta parcial o absoluta de conocimientos sobre materias de Contabilidad,
de negocios o de los asuntos que se estén representando.

7. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) ¿Cuál es la fuente de datos para preparar el Balance?

2)  ¿En  qué  consiste  la  Hoja  de  Trabajo  empleada  para  preparar  el  Estado  de  Resultados?  ¿Sirve  también
para preparar el Balance?

3) ¿Los asientos de ajustes y de regularizaciones se registran simultáneamente en los libros de contabilidad y
en  la  hoja  de  trabajo  cuando  se  trata  de  estados  financieros  de  períodos  intermedios?  ¿Por  qué?  ¿Cuál
sería su recomendación?

4) Señale los asientos estándares empleados en el registro de los ajustes y regularizaciones del ejercicio

5)  En  el  caso  de  ajustes  y  regularizaciones  del  activo  fijo,  los  bienes  de  este  grupo  primero  se  deprecian  y
luego se corrigen. Comente.

6) ¿Cómo se determina el resultado (utilidad o pérdida) en la hoja de trabajo?

7) ¿Cómo se clasifican los activos en el Balance? ¿Cuál es el criterio empleado?

8) ¿Qué significa que los pasivos se ordenen de acuerdo a su exigibilidad?

9) ¿Cuál es la estructura del formato del Balance y del Estado de Resultados que exige la Superintendencia
de Valores y Seguros a las sociedades bajo su control?

10) Mencione a lo menos cinco principios de Contabilidad que se identifiquen directamente con expresiones o
partidas del Balance.

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11) ¿Qué cuentas de activo, de pasivo y de patrimonio tienen o pueden tener cuentas complementarias?

12)  ¿Recomendaría  Ud.  presentar  en  el  Balance  los  valores  netos  en  las  cuentas  o  sugeriría  presentar  los
saldos  de  las  cuentas  principales  y  los  de  sus  cuentas  complementarias  restando  a  los  primeros?  ¿Por
qué?

13) ¿Qué significa la presentación Vertical del Estado de Resultados? ¿Qué ventajas ofrece?

14) ¿A qué se refiere el Principio Contable de Exposición?

15) Explique por qué el resultado (utilidad o pérdida) que se presenta en el Estado  de  Resultados  debe  ser

igual al que figura en el Balance.

16) ¿Cuál es la fuente de datos específica para preparar el EFE y el ECP?

Ejercicios

1) Con la siguiente información del Libro Mayor al 31 de marzo, clasifique las cuentas y saldos y presente el
Balance correspondiente

  Cuentas   Saldos

— Efectivo M$ 1.800

— Vehículos   4.000

— Clientes   700

— Bienes Raíces   8.000

— Letras por Cobrar   800

— Acreedores   900

— Provisión Impuesto Renta   80

— Intereses Recibidos Anticipados   70

— Letras en Garantía   900

— Mercaderías   1.800

— Sueldos   1.300

— Seguros   130

— Leyes Sociales   40

— Capital   10.000

— Amortizaciones   200

— Ventas   10.300

— Seguros Pagados Anticipados   570

— Depreciación Acumulada Muebles   200

— Letras por Pagar   400

— Vacaciones   250

— Proveedores   200

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  Cuentas   Saldos

— Gastos de Organización   500

— Estimación Deudas Incobrables   70

— Costo de Ventas   5.000

Depreciación  Acumulada  Bienes

—   800
Raíces

— Revalorización Capital Propio   2.000

— Intereses Ganados   120

— Letras en Cobranza   300

— Provisión Servicios Básicos   100

— Gastos Bancarios   80

Corrección  Monetaria  (S.

—   2.000
Acreedor)

— Letras Protestadas   700

— Depreciaciones   400

— Castigo de Mercaderías   40

— Depreciación Acumulada Vehículo   1.000

— Intereses   30

— Impuesto Renta   80

— Préstamos Bancarios   1.000

— Servicios Básicos   800

— Deudas Incobrables   70

— Provisión Vacaciones   250

— Muebles   1.000

    M$ 58.980

2)  Con  los  antecedentes  entregados  en  el  punto  anterior  prepare  y  presente  el  Estado  de  Resultados  del
primer trimestre del año.

3)  Prepare  la  Hoja  de  Trabajo  y  determine  la  utilidad  o  pérdida  al  31  de  diciembre  del  año  2XX0.  Para  ello
utilice los siguientes antecedentes obtenidos en el Libro Mayor y la información adicional que se acompaña
sobre las regularizaciones del ejercicio:

  Cuentas   Débitos   Créditos

— Banco M$ 551   251

— Caja   350   180

— Clientes   1.100   980

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  Cuentas   Débitos   Créditos

— EDI   30   100

— Cuenta Obligada Socio A.A   500   500

— Cuenta Obligada Socio B.B   500   300

— Letras por Cobrar   250   150

— Mercaderías   2.000   500

— Vehículo   600    

— Edificios   1.600    

— Depreciación Acumulada   100   300

— Deuda Hipotecaria      2.500

— Capital      1.000

— Préstamos Bancarios      500

— Proveedores   700   1.000

— Letras por Pagar   100   800

— Pérdida en Venta de A.F.   500    

— Ventas      1.800

— Gastos Comercialización   600    

— Costo de Ventas   500    

— Gastos de Administración   580    

— Derecho de Llaves   300    

    M$ 10.861   10.861

Información Adicional

a)  La  corrección  monetaria  tributaria  determinada  al  cierre  del  ejercicio  corresponde  a  los  siguientes
valores:

— Mercaderías $ 150

— Vehículo 210

— Edificio 315

Deprec.  Acumulada
— 28
Activo F.

— Deudas Hipotecarias 250

— Capital (Patrimonio) 100

— Derecho de Llaves 22

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— Ventas 40

Gastos
— 8
Comercialización

— Costo de Ventas 19

Gastos  de
— 6
Administración

b) La depreciación del ejercicio es de $ 150 y la amortización de los Derechos de Llaves es $ 70

c) La estimación para deudas incobrables se aumenta en $ 10

d) Se provisionan gastos de Administración (luz, agua y teléfono) por $ 120

e) La provisión para impuesto a la renta es de 15% sobre la utilidad (después de ajustes si la hay)

4) Con los saldos finales ajustados de la hoja de trabajo preparada en respuesta al planteamiento del punto
3), presente el Balance y el Estado de Resultados al 31 de diciembre 2xx0

5) Para evaluar la gestión del primer semestre del año, el Director de Contabilidad asistirá el día de mañana a
una  reunión  en  la  Gerencia  General,  por  lo  que  le  pide  a  Ud.,  en  su  calidad  de  Asistente  del  Área,  que
prepare  las  respuestas  del  cuestionario  indicado  más  abajo.  Para  ello  Ud.  recurre  al  Balance  de
Comprobación y de Saldos al 30 de junio donde obtiene los siguientes datos:

  Cuentas   Débitos   Créditos

— Caja M$ 350   180

— Banco   551   251

— Deudores por Ventas   1.100   980

Est.  Deudores
—   30   100
Incobrables

— Acciones a Emitir   1.000   800

— Letras por Cobrar   250   150

— Mercaderías   2.000   500

— Vehículo   600    

— Bienes Raíces   1.600    

Depreciación
—   100   300
Acumulada

Deuda Bancaria Largo
—      2.500
Plazo

— Capital Social      1.000

Préstamo  Bancario  C.
—      500
Plazo

Cuentas  por  Pagar  a

—   700   1.000
Proveed.

— Letras por Pagar   100   800

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  Cuentas   Débitos   Créditos

Pérdidas  en  Invers.

— Financieras   500    

— Ventas      800

— Gastos Ventas   100    

— Costo de Ventas   400    

— Gastos Administración   180    

— Derechos de Marcas   300    

    M$ 9.861   9.861

CUESTIONARIO

1. ¿Cuál es el monto del Capital pagado?

2. ¿Cuánto suma el Debe del Libro Diario?

3. ¿Cuánto Efectivo tiene disponible?

4. ¿Con qué porcentaje de utilidad sobre el costo se vendieron las mercaderías?

5. ¿Cuánto suma el Activo Corriente?

6. ¿Cuánto es el monto del Capital por Suscribir y Pagar?

7. ¿Cuánto suma el Pasivo Corriente?

8.  Si  la  cuenta  Deudores  por  Ventas  sólo  fue  afectada  por  ventas  y  pagos  ¿por  qué  monto  se  emitieron
facturas?

9. ¿Cuánto ganó o perdió la empresa?

10. Indique el monto de las obligaciones con terceros (deudas).

11. ¿Qué porcentaje de las mercaderías en existencia fueron vendidas?

12. ¿Cuál es el valor del Resultado Operacional (Utilidad o Pérdida)?

13. ¿Cuánto suma el Patrimonio?

14. ¿Cuál es el valor del Pasivo a Largo Plazo?

15. ¿Cuál es el valor en Libros del Activo Fijo?

16. ¿Cuál es el monto del Resultado No Operacional (Utilidad o Pérdida)?

17. ¿Cuánto suman los saldos Deudores?

18. Indique el monto del capital de trabajo.

19. Señale el monto neto de los recursos de la empresa.

20. ¿Hasta qué monto se podrían girar cheques?

Finalmente, el Director de Contabilidad le sugiere que para facilitar las respuestas del cuestionario prepare
el Balance y Estado de Resultados Respectivo.

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21Propiedad, Planta y Equipo es la denominación que asignan las NIIF a las diversas partidas del activo fijo y su depreciación.

22El Estado de resultados, según las NIFF, considera tres tipos de información diferenciada.

­ Los ingresos, costos y gastos que originan el resultado.

­ La distribución de la utilidad por acción o derechos en sociedades, y

­ Partidas que aumentan o disminuyen el patrimonio sin afectar el resultado.

23La  Circular  Nº  1.879/2008  y  normas  complementarias  de  la  SVS  establecen  las  notas  para  los  Estados  Financieros  preparados  con  NIIF,  de
acuerdo con el tipo de sociedad.

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CAPÍTULO XII TÉRMINO E INICIO DE EJERCICIOS CONTABLES
1. Cierre de las Cuentas y de los Libros

2. Registros en el Libro de Inventarios y Balances

3. Reapertura de las Cuentas y de los Libros

4. Distribución de los Resultados

5. Preguntas y Ejercicios

1. CIERRE DE LAS CUENTAS Y DE LOS LIBROS

Algunos autores afirman que el cierre de las cuentas y de los libros, así como el registro del Balance y su
Inventarios en el Libro Inventarios y Balances es la última fase del proceso contable; otros sostienen que este
proceso culmina con la formulación de los informes contables proyectados. No obstante, todos concuerdan en
que  el  cierre  de  cuentas  y  libros  es  una  de  las  actividades  propias  del  término  del  ejercicio  anual  y,  por
consiguiente, con las que se concluye cada ejercicio.

En nuestro país, la legislación tributaria señala que el ejercicio comercial de las empresas es el período de
doce meses que termina el 30 de junio o 31 de diciembre de cada año (aunque en los últimos años no se ha
empleado  la  primera  fecha)  al  cual  se  ajusta  el  ejercicio  contable  anual,  salvo  que  se  trate  de  cierres  por
término de giro, en que el ejercicio puede ser inferior al año comercial antes señalado.

Las empresas consideran períodos más cortos para preparar sus infor mes contables internos, idealmente
ejercicios  mensuales  que  hemos  venido  recomendando  en  este  texto;  pero  el  cierre  de  cuentas  y  libros  es
preciso  tan  sólo  al  término  del  ejercicio  anual,  no  siendo  necesario  al  finalizar  los  perío dos  intermedios:
semestrales, trimestrales, mensuales u otros.

Recordemos que gran parte de los ajustes y regularizaciones periódicas de ejercicios intermedios son  de
carácter provisional, no definitivos, registrán dose en algunas ocasiones tan sólo en la hoja de trabajo y no en
el  Libro  Diario  ni  en  el  Mayor.  Es  precisamente  en  estos  períodos  intermedios  donde  se  aprecia  más
nítidamente  la  utilidad  de  la  hoja  de  trabajo  para  preparar,  a  partir  de  ella,  el  Balance  y  el  Estado  de
Resultados; informes que al término del ejercicio anual pueden elaborarse indistintamente a partir de la hoja
de  tra bajo  o  de  los  saldos de  las  cuentas  del  Libro  Mayor  en  donde,  ahora  sí,  deben  registrarse  todos  los
ajustes y regularizaciones con el carácter definitivo.

Asientos de Cierre y Cierre del Libro Diario

Contablemente las actividades comerciales de empresas y negocios se inician con los asientos de apertura
y culminan con los asientos de cierre. Los primeros los estudiamos en el Capítulo V, señalando que estos son
diferentes  para  negocios  unipersonales,  para  sociedades  de  personas  y  para  socie dades  de  capital.  Los
asientos  de  cierre,  en  tanto,  son  siempre  semejantes  cualquiera  que  sea  la  constitución  jurídica  de  las
empresas, lo que varía son las cuentas que intervienen, cuyos nombres y denominaciones dependen de cada
empresa.

Los asientos de cierre tienen una doble finalidad, a saber:

a) Reflejar el resultado del ejercicio en una cuenta de patrimonio que indique adecuadamente si se trata de
utilidad o de pérdida del ejercicio.

b) Dejar saldadas las cuentas de resultado, eliminando los saldos que die ron origen a la utilidad o pérdida
del  ejercicio,  ya  que  en  el  siguiente  período  habrá  otros  ingresos,  costos  y  gastos  que  generarán  un
nuevo resultado, por lo que se debe partir con las cuentas de resultado en cero.

Adicionalmente, pero más bien desde un punto de vista formal, se cierran las cuentas de activo, de pasivo y
de patrimonio cargando las que tienen saldos acreedores y abonando las de saldos deudores para dejarlas
saldadas.  Es  un  registro  formal,  porque  este  mismo  asiento  es  reversado  al  inicio  del  ejercicio  siguiente.
Constituye  el  asiento  de  apertura  de  un  nuevo  ejercicio  con  el  que  los  saldos  finales  de  las  cuentas  del
Balance del ejercicio anterior se convierten en iniciales de un nuevo ejercicio.

La secuencia de los asientos de cierre es la siguiente:

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— Un asiento para cerrar las cuentas de resultado pérdida.

— Un asiento para cerrar las cuentas de resultado ganancia.

— Un asiento para reflejar la utilidad o pérdida del ejercicio.

— Un asiento para cerrar las cuentas del Balance.

En  el  primer  asiento  se  carga  una  cuenta  de  carácter  transitorio  que  puede  denominarse  Pérdidas  y
Ganancias o Resultado del Ejercicio y se abonan las cuentas de resultado pérdida. En el segundo asiento se
abona esta misma cuenta transitoria con cargo a las cuentas de resultado ganancia.

En la cuenta Pérdidas y Ganancias se acumulan los saldos de las cuentas de resultado, de tal forma que su
saldo puede ser deudor o acreedor. El saldo deudor se produce cuando los saldos de las cuentas de pérdidas
son mayores que los de las cuentas de ganancias y cuando ello sucede es que se ha pro ducido pérdida en el
ejercicio. En el caso contrario, es decir, que esta cuenta presente saldo acreedor, dicho saldo refleja la utilidad
del ejercicio, pues los saldos de las cuentas de ganancia son superiores a los de las cuentas de pérdidas.

Luego, en el tercer asiento, si hay utilidad se carga la cuenta Pérdidas y Ganancias con abono a la cuenta
de patrimonio Utilidad del Ejercicio la que reflejará el resultado final del ejercicio. Por el contrario, si el ejercicio
produjo pérdidas la cuenta Pérdidas y Ganancias se abonará con cargo a la cuenta de patrimonio Pérdida del
Ejercicio, la que mostrará la disminución patrimonial respectiva.

Finalmente, en el cuarto asiento se cierran las cuentas de activo, pasivo y patrimonio, cargando las cuentas
que tengan saldos acreedores y abonando las que tengan saldos deudores, para dejarlas todas saldadas.

Para ilustrar lo descrito, efectuaremos a continuación los cuatro asientos de cierre empleando los datos del
ejercicio desarrollado en el capítulo an terior, tomando específicamente los saldos finales de la hoja de trabajo,
los cuales, como hemos indicado, deben ser iguales a los que presentan las cuentas en el Libro Mayor.

— xx1 —    

Pérdidas y Ganancias 18.925.580  

  Costo de Ventas   7.497.000

  Remuneraciones   3.927.000

  Gastos de Distribución   646.000

  Publicidad   1.453.000

  Gastos Generales   2.943.000

  Intereses Pagados   245.000

  Deudas Incobrables   12.580

  Amortización de Activos   770.000

  Depreciaciones   542.000

  Impuesto a la Renta   890.000

Cierre  de  las  cuentas  de

   
resultado pérdida

— xx2 —    

Ventas 19.018.000  

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Intereses Ganados 839.000  

Corrección Monetaria 668.000  

  Pérdidas y Ganancias   20.525.000

Cierre  de  las  cuentas  de

   
resultado ganancia

— xx3 —    

Pérdidas y Ganancias 1.599.420  

  Utilidad del Ejercicio   1.599.420

Reconocimiento  de  la  utilidad

   
del ejercicio

Siguiendo  la  secuencia  de  cargos  y  abonos  de  los  dos  primeros  asientos  en  la  cuenta  Pérdidas  y
Ganancias,  observamos  que  luego  del  cargo  de  $  18.925.580  por  los  saldos  de  las  cuentas  de  resultado
pérdida y el abono de $ 20.525.000 por los saldos de las cuentas de resultado ganancia, esta cuenta presenta
un saldo acreedor de $ 1.599.420 el cual corresponde a la utilidad obtenida en el ejercicio:

Pérdidas y Ganancias

Por  cierre  de Por  cierre  de  las

las  cuentas  de 18.925.580 20.525.000 cuentas  de
pérdida ganancias

Saldo
Acreedor de
  1.599.420  
(Utilidad  del
Ejercicio)

En  el  tercer  asiento  se  reconoce  esta  utilidad, la  que  se  registra  en  la  cuenta  de  patrimonio  Utilidad  del
Ejercicio  mediante  el  abono  efectuado  con  cargo  a  la  cuenta  Pérdidas  y  Ganancias,  la  que  también  queda
saldada. Esta última cuenta es de transición y se emplea sólo para establecer contablemente el resultado del
ejercicio, utilidad en este caso.

Es posible y de cierta frecuencia resumir estos tres asientos de cierre en uno solo. En tal evento se cargan
las cuentas de resultado con saldos acreedores y se abonan las que tienen saldos deudores para dejarlas sal ­
dadas y la diferencia  se  carga  o  abona  a  las  cuentas  de  Pérdida  del  Ejercicio  o  Utilidad  del  Ejercicio  según
corresponda, para reflejar la disminución o aumento patrimonial respectivo.

Efectuado  el  cierre  de  las  cuentas  de  resultado  y  registrado  el  resultado  en  la  cuenta  de  patrimonio,
empleando  los  tres  asientos  u  optando  por  uno  solo,  se  procede  al  cierre  de  las  cuentas  del  Balance  para
dejar también saldadas las cuentas de activo, pasivo y patrimonio, como se aprecia a continuación:

— xx4 —  

Estimación Deudas Incobrables 12.580

Depreciación Acumulada 1.071.000

Proveedores 500.000

Documentos por Pagar 420.000

IVA Débito Fiscal 163.000

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Provisión Impuesto Renta 890.000

Provisión Gastos 122.000

Ingresos Diferidos 144.000

Deuda Hipotecaria 495.000

Documentos por Pagar 216.000

Capital 2.736.000

Reservas 1.404.000

Utilidad del Ejercicio 1.599.420

  Caja 90.000

  Banco 96.000

  Valores Negociables 121.000

  Clientes 1.258.000

  Existencias 697.000

  Seguros Vigentes 300.000

  Edificios 3.928.000

  Vehículos 1.992.000

  Muebles 821.000

  Derecho de Llaves 470.000

Cierre  de  las  cuentas  del

 
Balance

Cierre del Libro Mayor

Por último, con la anotación de estos asientos en el Libro Diario y la suma de las columnas Debe y Haber
del mismo queda cerrado este libro. Luego, con el traspaso de estos asientos al Libro Mayor se saldan todas
las cuentas, lo que implica el cierre de este otro libro.

A modo de ejemplo se presenta el cierre de cuatro cuentas en el Libro Mayor, utilizando los antecedentes
del ejercicio del capítulo anterior y los datos de los asientos de cierre:

Cuenta: Caja

Nº de
Fecha Detalle   Debe     Haber   Saldo
Asiento

nn nn xxx   xx     xx   xx

nn nn xx   xx     xx    

nn nn Sumas   815.000     725.000   90.000

Cierre  de
            90.000    
Cuentas

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31.12 xx4 Sumas   815.000     815.000    

iguales

Cuenta: Documentos por pagar

Nº de
Fecha Detalle   Debe     Haber   Saldo
Asiento

nn nn xxx         xxx   xxx

nn nn xxx   xxx         xx

nn nn xxx   xxx         0

    Sumas   2.111.000     2.111.000    

Ajuste  de
31.12 11         420.000   420.000
cierre

Cierre  de
31.12 xx4   420.000         0
cuenta

Sumas
      2.531.000     2.531.000    
iguales

Cuenta: Costo de Venta

Nº de
Fecha Detalle   Debe     Haber   Saldo
Asiento

nn nn xxx   xxx         xxx

nn nn xxx   xxx         xxx

nn nn xxx   xxx         6.522.000

    Sumas   6.522.000     0    

Ajuste  de
31.12 4   975.000         7.497.000
cierre

Cierre  de
31.12 xx1         7.497.000   0
cuenta

Sumas
      7.497.000     7.497.000    
iguales

Cuenta: Ventas

Nº de
Fecha Detalle   Debe     Haber   Saldo
Asiento

nn nn xxx         xxx   xxx

nn nn xxx         xxx   xxx

nn nn xxx         xxx   17.507.000

    Sumas   0     17.507.000    

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31.12 5 Ajuste  de         1.511.000   19.018.000

cierre

Cierre  de
31.12 xx2   19.018.000         0
cuenta

Sumas
      19.018.000     19.018.000    
iguales

2. REGISTROS EN EL LIBRO DE INVENTARIOS Y BALANCES

El Libro de Balances, es el tercer libro que "todo comerciante está obligado a llevar para su contabilidad"
según  lo  dispone  el  Código  de  Comercio  en  el  artículo  Nº  25.  Los  otros  dos  son  el  Libro  Diario  y  el  Libro
Mayor.

El mismo Código de Comercio precisa el uso de este libro cuando señala en el artículo 29 que "al abrir su
giro,  todo  comerciante  hará  en  el  Libro  de  Ba lances  una  enunciación  estimativa  de  todos  sus  bienes,  tanto
muebles como inmuebles, y de todos sus créditos activos y pasivos. Al fin de cada año — continúa— formará
en este mismo libro un Balance General de todos sus negocios...".

De  lo  anterior  se  desprende  que  en  este  libro  se  registra  el  Balance  Inicial  con  los  activos,  pasivos  y
patrimonio  que  tienen  las  empresas  al  comenzar  sus  actividades  y,  al  término  de  cada  ejercicio  anual,  se
registra  el  balance  de  fin  de  año  para  dejar  constancia  de  los  recursos,  obligaciones  y  resultados  del
respectivo año, agregando el detalle que respalda a los saldos de las cuentas, detalle que —como sabemos—
recibe el nombre de inventario de activos y pasi vos.

El Libro de Inventarios y Balances es de hojas foliadas y debe estar timbrado por el Servicio de Impuestos
Internos,  igual  que  los  demás  libros  de  contabilidad,  para  su  validez  legal.  El  diseño  varía  según  el  sistema
contable  de  cada  empresa.  Su  formato  estándar  tiene  cinco  columnas  por  página.  La  pri mera  se  destina  al
detalle  de  las  cuentas  y  explicaciones  del  inventario;  las  cuatro  columnas  que  siguen  son  empleadas  para
anotar cantidades, precios unitarios, sumas parciales y, finalmente, el total por cuenta el cual corresponde al
saldo de las mismas.

El registro del Balance y su Inventario se inicia con las cuentas de activo, se continúa con las de pasivo y
finaliza con las de patrimonio, manteniendo el mismo orden que éstas tienen en la presentación que se da a
este informe.

Empleando los datos del ejercicio iniciado en el capítulo anterior, específicamente las cuentas del balance,
el Libro de Balances queda como se indica a continuación:

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B梂�ࠀ梂�ࠀࠀ楂� 楂� Iࠀࠀ楂�ࠀࠀ梂�ࠀ�ࠀ 
Aࠀ 31 ࠀ楂� ࠀ�ࠀ�楂��棂�ࠀ楂� 2XX1

Precios
Detalle Cantidad   Subtotal       Total  
Unitarios

Activo               

Caja              

.... xxx xx   xxx         

.... xx xx   xxxx     $ 90.000  

Banco              

....      xxx         

....      xxx       96.000  

Valores Negociables              

....      xx         

....      xx       121.000  

Clientes              

....      xx         

....      xx         

....      xx       1.258.000  

Estimación  Deudas
             
Incobrables

.....      xx       (12.580)  

Existencias              

....      xx         

....      xxx         

....      xxx       697.000  

Seguros Vigentes              

....      xxx       300.000  

Edificios              

....      xx         

....      xx       3.928.000  

Vehículos              

....      xx         

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Precios
Detalle Cantidad   Subtotal       Total  
Unitarios

....      xx       1.992.000  

Muebles              

....      xxx         

....      xxx       821.000  

Depreciación
             
Acumulada

....      xx         

....      xx       (1.071.000)  

Derecho de Llaves              

....      xx       470.000  

  Total Activo            8.689.420  

               

Pasivo              

Proveedores              

....      xxx         

....      xxx         

....      xxx       500.000  

                

Documentos  por
             
Pagar

....      xx         

....      xx       420.000  

IVA Débito Fiscal              

....      xx       163.000  

Provisión  Impuesto
             
Renta

....      xx       890.000  

Provisión Gastos              

....      xx         

....      xx       122.000  

               

Ingresos Diferidos              

[Link] 9/23
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Precios
Detalle Cantidad   Subtotal       Total  
Unitarios

....      xx         

....      xx       144.000  

               

Deuda Hipotecaria              

....      xx         

....      xx       495.000  

Documentos  por
             
pagar L/P

....      xx         

....      xx       216.000  

  Total Pasivo            2.950.000  

               

Patrimonio              

Capital              

....      xxx         

....      xxx       2.736.000  

Reservas              

....      xx       1.404.000  

Utilidad del Ejercicio              

....      xx       1.599.420  

  Total Patrimonio            5.739.420  

Total  Pasivo  y
           $ 8.689.420  
Patrimonio

                  

Las líneas de puntos y los espacios marcados con equis, son los asignados a los conceptos, cantidades y
valores  del  inventario.  Por  ejemplo,  en  la  cuenta  Caja  el  detalle  de  inventario  correspondería  al  arqueo  de
caja; en la cuenta Banco serían las conciliaciones bancarias; en los Valores Negociables iría el detalle de las
inversiones; en la cuenta Clientes estaría la nómina de deudores con los documentos o facturas por cobrar,
los vencimientos y valores respectivos; y, así sucesivamente, estos detalles de inventario continúan en cada
una de las cuentas de este Balance.

3. REAPERTURA DE LAS CUENTAS Y DE LOS LIBROS

La reapertura de las cuentas y de los libros está relacionada con el inicio de un nuevo ejercicio comercial
anual  en  el  que,  mediante  un  asiento  de  apertura,  se  ponen  nuevamente  en  vigencia  los  saldos  de  las
cuentas de activo, pasivo y patrimonio con los que se cerró el ejercicio inmediatamente ante rior.

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Recordemos que en las cuentas del Balance, donde figuran los recursos (activos) y obligaciones (pasivo y
patrimonio),  los  saldos  finales  de  un  ejercicio  son  los  iniciales  del  próximo.  Si,  por  ejemplo,  un  ejercicio  se
termina con un saldo de cien en caja, el nuevo ejercicio comienza con ese mismo saldo; o si se finaliza con
una deuda por pagar a proveedores por mil, el ejercicio que sigue se iniciará con la misma deuda de mil.

Insistamos  en  que  al  término  de  los  períodos  intermedios  (bimestral,  tri mestral,  mensual  u  otros)  no  se
efectúan asientos de cierre ni hay cierre de libros; por consiguiente, tampoco se efectúan asientos de apertura
ni reapertura de cuentas ni de libros, pues se trata sólo de cortes parciales con fines informativos dentro de un
mismo ejercicio anual.

El asiento de reapertura es siempre el primer asiento de un ejercicio, lo que constituye el primer registro en
el Libro Diario y en las cuentas del Libro Mayor. En lo formal los datos para este asiento se obtienen del Libro
Inventa rios y Balances en donde quedan  registrados  los  saldos  de  cierre  de  las  cuentas  de  activo,  pasivo  y
patrimonio  al  término  de  cada  ejercicio  anual.  Pero,  en  términos  prácticos,  el  asiento  de  reapertura
corresponde  a  la  reversión  del  asiento  de  cierre  de  las  cuentas  del  Balance  con  el  que  se  pone  término  al
ejercicio anterior.

Considerando una vez más los datos del ejercicio que venimos desarro llando para el asiento de cierre de
las cuentas del Balance, ahora el asiento de reapertura para iniciar el nuevo ejercicio  anual  queda  como  se
indica a continuación:

— 001 —    

Caja 90.000  

Banco 96.000  

Valores Negociables 121.000  

Clientes 1.258.000  

Existencias 697.000  

Seguros Vigentes 300.000  

Edificios 3.928.000  

Vehículos 1.992.000  

Muebles 821.000  

Derecho de Llaves 470.000  

Estimación  Deudas
    12.580
Incobrables

  Depreciación Acumulada   1.071.000

  Proveedores   500.000

  Documentos por Pagar   420.000

  IVA Débito Fiscal   163.000

  Provisión Impuesto Renta   890.000

  Provisión Gastos   122.000

  Ingresos Diferidos   144.000

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  Deuda Hipotecaria   495.000

  Documentos por Pagar   216.000

  Capital   2.736.000

  Reservas   1.404.000

  Utilidad del Ejercicio   1.599.000

Inicio  del  Ejercicio  2XX2  con  la

apertura  de  cuentas  de  activo,    
pasivo y patrimonio

Para las cuentas de resultado no hay asiento de apertura, debido a que todas ellas se cancelan al cierre
del  ejercicio  anual  para  determinar  contablemente  el  resultado  del  ejercicio  (la  utilidad  o  la  pérdida),
iniciándose el nuevo ejercicio con estas cuentas en cero. En definitiva, las cuentas de resultados no arrastran
los saldos del ejercicio anterior, como ocurre con las cuentas del Balance, se irán reabriendo a medida que
surjan los ingresos económicos, los costos y los gastos del nuevo ejercicio.

Volviendo al asiento de apertura anterior, su anotación en el Libro Diario implica la reapertura de este libro,
y su traspaso  a  las  cuentas  del  Libro  Mayor  supone  también  la  reapertura  de  éste.  A  partir  de  este  asiento
ambos  libros  recogerán  las  diversas  transacciones  del  nuevo  ejercicio  a  través  de  los  múl tiples  asientos  y
traspasos que ocasionarán.

A  modo  de  ejemplo,  esquematizando  esta  reapertura  en  las  cuentas  "T"  del  Mayor,  la  situación  de  Caja,
Banco, Proveedores y Documentos por Pagar es la siguiente:

Caja   Proveedores

Saldo  Inicial 500.000  Saldo

     
90.000 Inicial

         

Banco   Documentos por Pagar

Saldo  Inicial 420.000  Saldo

     
96.000 Inicial

         

Las  demás  cuentas  de  activo,  pasivo  y  patrimonio,  cargadas  o  abonadas  en  el  asiento  de  apertura,
mostrarán  sus  saldos  iniciales  en  el  Libro  Mayor  de  manera  similar  a  como  lo  presentan  las  cuatro  cuentas
anteriores con las que se ha ejemplificado la apertura de este libro.

4. DISTRIBUCIÓN DE LOS RESULTADOS

Las  distribuciones  de  resultados  de  ejercicios  anuales  se  efectúan  al  inicio  del  año  siguiente.  En  los
negocios  de  único  propietario  la  distribución  se  decide  en  cuanto  se  conoce  el  resultado  obtenido,  lo  que
ocurre generalmente en el mes de enero. En las sociedades de personas la distribución la deciden los socios
en  reunión  o  junta  de  socios  que  se  celebra  generalmente  en  febrero  o  marzo.  Y,  en  las  sociedades  de
capital, como las sociedades anónimas, la decisión corresponde a los accionistas, quienes resuelven sobre la
base  de  proposiciones  que  les  formula  el  directorio  y  en  asamblea  de  accionistas  reu nida  en  el  primer
cuatrimestre del año.

Los  acuerdos  y  decisiones  sobre  distribución  de  resultados  en  nuestro  país  se  producen,  por  lo  general,
durante  el  primer  cuatrimestre  anual  (antes  del  vencimiento  del  plazo  para  declarar  y  pagar  los  impuestos
anuales a la renta, el que vence el día 30 de abril de cada año), oportunidad en que se declaran y pagan los
impuestos  correspondientes  a  los  resultados  del  ejercicio  inmediatamente  anterior.  En  tanto  que  el  pago  al
dueño,  socio  o  accionista  (por  retiros  o  dividendos)  derivados  de  la  distribución  de  utilidades  se  efectúa
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generalmente en fechas posteriores, lo que depende de la situación o disponibilidad de caja o las fechas que
hayan acordado los socios o accionistas o el dueño de un negocio.

Como  sabemos,  el  resultado  de  un  ejercicio  puede  ser  utilidad  o  pérdida.  La  utilidad  incrementa  el
patrimonio  y  la  pérdida  lo  disminuye.  Las  empresas  distribuyen  sus  resultados  cuando  estos  han
incrementado  el  patrimonio,  es  decir,  cuando  se  obtienen  utilidades.  En  efecto,  se  habla  de  distribución  de
resultados  cuando  se  reparten  utilidades,  sea  que  estas  se  mantengan  en  la  empresa,  como  cuando  se
destinan a absorber pérdidas acumuladas, o se constituyen en reservas o se capitalicen, o bien, cuando salen
de la empresa por la vía de retiros o pago de dividendos.

En casos de pérdida, estas se absorben con utilidades acumuladas de ejercicios anteriores o se acumulan
para  ser  absorbidas  con  utilidades  de  ejercicios  futuros.  En  concreto,  la  distribución  de  resultados  procede
cuando
hay utilidades que repartir. Las pérdidas, por el contrario, no se reparten sino que se absorben con utilidades
anteriores o futuras y sólo por excepción se rebajan del capital, ya que esto supone disminuir el capital lo que
contablemente  requiere,  en  las  sociedades,  la  aprobación  de  los  socios  o  accionistas  y  efectuar  la
modificación del monto del capital mediante escritura pública.

La distribución de utilidades que incluya retiros del dueño o de los socios o se decreten dividendos para los
accionistas, se efectúa en dos pasos:

a) Poner a disposición del dueño, socio o accionista la utilidad que se está repartiendo.

b)  Pagar  la  utilidad  asignada  previa  deducción  de  los  retiros  ya  efectua dos  o  los  dividendos  provisorios
pagados.

En el primer paso la utilidad se  pone  a  disposición  mediante  abonos  en  las  Cuentas  Corrientes,  Cuentas
Personales o Cuentas Particulares del dueño o de los socios, o abonos a la cuenta Dividendos por Pagar a los
accionistas.  En  el  segundo  paso  se  procede  al  pago  de  los  saldos  a  favor  del  dueño,  socios  o  accionistas
previa  deducción  de  los  retiros  ya  efectuados  a  cuenta  de  las  utilidades  o  de  los  dividendos  anticipados  o
provisorios que hayan sido paga dos. Dichos pagos se efectúan de acuerdo a las disponibilidades de caja o en
las fechas que se hayan acordado.

Distribución de Resultados en Empresas de Único Propietario

Se  habla  de  negocios  o  empresas  de  único  propietario  o  propiedad  unipersonal  cuando  la  propiedad
patrimonial está radicada en una sola persona, a la que pertenece la totalidad del capital y, por consiguiente,
las utilidades o pérdidas que se produzcan.

Este propietario único decide libremente, sin restricciones legales, la distribución de los resultados de sus
negocios; pudiendo retirar  o  dejar  como  reservas  las  utilidades,  aumentar  su  capital  o,  incluso,  disminuir  su
capital con las pérdidas en casos de que no existan reservas o utilidades acumuladas para absorberlas.

Lo  frecuente,  sin  embargo,  es  que  las  pérdidas  sean  absorbidas  por  re servas  o  utilidades  de  ejercicios
anteriores o se acumulen para absorberlas con utilidades futuras, sin modificar el capital. Y, que las utilidades
se distri buyan asignando primeramente la parte destinada a absorber pérdidas acumuladas si las hubiere y, a
continuación,  asignar  el  saldo  para  los  retiros,  reservas,  aumentos  de  capital  o  efectuar  distribuciones  que
combinen retiros con capitalizaciones; es decir, sacar de la empresa parte de las utilidades y dejar en ella otra
parte, en calidad de utilidad acumulada, reservas o aumen tos en el capital.

Para ilustrar lo descrito, veamos los siguientes ejemplos y sus con tabilizaciones:

Ejemplo Nº 1: Absorción de Pérdidas

Una  empresa  de  propiedad  unipersonal  obtuvo  pérdidas  en  el  año  2XX1  por  $  530.000,  decidiéndose
absorberlas con reservas de utilidades de años anteriores que alcanzan a $ 720.000.

De  acuerdo  con  estos  datos,  la  decisión  de  absorber  las  pérdidas  con  reservas  se  toma  en  los  primeros
meses de 2XX2. Al 31 de diciembre de 2XX1 la cuenta Pérdida del Ejercicio refleja este resultado negativo en
su saldo deudor y la cuenta Reservas presenta las utilidades acumuladas en su saldo acreedor. Estos mismos
son los saldos vigentes al momento de contabilizar la absorción de la pérdida.

El asiento que corresponde es:

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— xx —    

Reservas de Utilidad 530.000  

  Pérdida del Ejercicio   530.000

Absorción  de  la  pérdida  del

ejercicio  19x1  con  reservas  de    
utilidad de años anteriores

Luego del registro de este asiento en el Diario y su traspaso al Mayor la cuenta Pérdida del Ejercicio queda
saldada y la cuenta Reservas de Utilidad reduce su saldo a $ 190.000 como se observa a continuación.

Pérdida del Ejercicio

Absorción  de
S.I. 530.000 530.000
pérdida

       

Cuenta Saldada

Reservas de Utilidad

Absorción  de
530.000 720.000 S.I.
pérdida

       

Saldo Acreedor de 190.000  

De manera alternativa, esta pérdida pudo dejarse como tal para ser absor bida con utilidades de ejercicios
siguientes, o el propietario haber decidido la disminución de su capital. En la primera situación se abonaría la
cuenta  Pér dida  del  Ejercicio  con  cargo  a  otra  cuenta  del  patrimonio  que  puede  de nominarse  Pérdidas
Acumuladas y en el segundo caso el abono se efectuaría a la cuenta Capital. En ambas situaciones la cuenta
Pérdida del Ejercicio quedaría saldada.

Ejemplo Nº 2: Distribución de Utilidades

En  el  año  2XX5  la  misma  empresa  obtuvo  utilidades  por  $  890.000.  El  nego cio  no  tiene  pérdidas  que
absorber, por lo que su dueño decide retirar la mitad de la utilidad y dejar el saldo en la empresa en calidad
de reservas para aumentar su patrimonio.

El asiento que genera la decisión de distribuir de esta forma la utilidad es el siguiente:

— xx —    

Utilidad del Ejercicio 890.000  

  Cuenta Personal (dueño)   445.000

  Reservas   445.000

Distribución  de  utilidad  del

ejercicio  2XX5  con  50%  a    
propietario y 50% a reservas

Con este asiento la cuenta Utilidad del Ejercicio queda saldada. El 50% de la utilidad asignada al dueño se
abonó  a  su  Cuenta  Personal  con  lo  que  ha  quedado  a  su  disposición  para  su  retiro,  previa  deducción  de

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eventuales  re tiros  ya  efectuados.  Y  el  50%  que  permanecerá  en  la  empresa  se  abonó  a  la  cuenta  de
patrimonio Reservas.

Otras  alternativas  para  la  distribución  de  esta  utilidad  por  las  que  pudo  haber  optado  y  sus
contabilizaciones son:

Alternativas Asiento Contable

Cargo a Utilidad del Ejercicio y
Absorber pérdidas de ejercicios
a) abono  a  Pérdidas
anteriores.
Acumuladas.

Cargo a Utilidad del Ejercicio y
Dejar  la  utilidad  en  la  empresa  como  a  utilidades
b) abono  Utilidades  Retenidas  o
retenidas o como reservas.
Reservas.

Dejar  la  utilidad  en  la  empresa Cargo a Utilidad del Ejercicio y

c)
aumentando el capital. abono Capital.

Cargo  a  Utilidad  del  Ejercicio  y  abono  a  la

d) Retirar toda la utilidad.
Cuenta Personal del dueño.

Volviendo al abono en la Cuenta Personal del propietario en el asiento de distribución, el valor de $ 445.000
le será pagado —si no hubiera retiros anteriores que deducir— de una vez o en parcialidades, dependiendo
de la disponibilidad de caja. En uno u otro caso se carga la Cuenta Personal del dueño y se abona el banco
por el valor que en cada oportunidad se pague. Suponiendo el pago total de una sola vez el asiento es:

— xx —    

Cuenta Particular (dueño) 445.000  

  Banco   445.000

Pago de utilidad del año 2XX5    

Si  con  anterioridad  a  la  distribución  del  resultado  del  ejercicio  el  propie tario  hubiera  efectuado  retiros  a
cuenta de la utilidad anual, estos se cargan a su Cuenta Personal. En tal caso la utilidad distribuida y abonada
en su Cuenta Personal se aplica en primer término a cancelar los retiros. Luego, si los retiros son cubiertos
totalmente  por  la  utilidad  distribuida,  el  saldo  acree dor  que  presente  su  Cuenta  Personal  es  el  valor  a  favor
que corresponde pagar; pero, si la utilidad puesta a disposición del  dueño  no  alcanza  a  cubrir  los  retiros,  el
saldo deudor que presente la Cuenta Personal se aplicará a futuras utilidades.

El  tratamiento  contable  de  las  Cuentas  Corrientes,  Cuentas  Personales  o  Cuentas  Particulares  que  se
emplean para registrar el movimiento de retiros y utilidades de los propietarios es el siguiente:

— Se carga por retiros del dueño (en dinero, mercaderías u otras especies).

—  Se  abona  por  la  devolución  de  los  retiros,  por  préstamos  que  otorgue  a  su  propia  empresa  y  por  la
distribución de las utilidades.

— Puede presentar saldo Deudor o Acreedor.

—  El  saldo  deudor  significa  deuda  del  dueño  con  la  empresa  y  en  tal  ca so  se  clasifica  como  cuenta  de
activo.

— El saldo acreedor significa deuda de la empresa con el dueño y en este caso se clasifica como cuenta de
pasivo.

Distribución de Resultados en Sociedades de Personas

Las  sociedades  de  personas  establecen  en  la  escritura  pública  de  su  constitución  la  participación  de  los
socios  en  los  resultados.  Generalmente  las  participaciones  son  en  proporción  al  capital  pagado.  Señalan
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también, en sus estatutos, la forma y oportunidad para distribuir y pagar a los socios la parte de utilidad que
les corresponde o facultan a la junta de socios para que decida respecto de los resultados de cada año,  en
reuniones convocadas para tal efecto.

Las  pérdidas  en  empresas  o  negocios  de  sociedades  de  personas  se  tratan  contablemente  de  manera
similar a como lo describimos en las em presas de propiedad unipersonal; esto es: se absorben con utilidades
de ejercicios anteriores si las hay, o se acumulan para absorberlas con utili dades de ejercicios futuros, y muy
excepcionalmente  se  rebajan  del  capital,  pues  esto  último  requiere  disminuir  los  aportes  de  los  socios  y
modificar el capital por medio de escritura pública.

Las  utilidades,  en  tanto,  se  distribuyen  conforme  a  la  decisión  de  los  socios,  pudiendo  dejarlas  en  la
empresa,  ponerlas  a  disposición  de  los  socios  en  sus  cuentas  personales  o  efectuar  una  combinación  de
ambas opciones dejando una parte en la empresa y retirando la otra.

Consideremos los siguientes ejemplos: de absorción de pérdidas y distribución de utilidades.

Ejemplo Nº 1: Absorción de Pérdidas

— La sociedad Arias y Cía. Ltda., de propiedad de los señores Armando  Arias,  Bernardo  Bueno  y  Carlos

Campos, tuvo pérdidas en el año 2XX2 por $ 920.000.

— En la junta de socios de marzo de 2XX3 deciden absorber la pérdida con las reservas de utilidad, las que
tienen  un  saldo  de  $  650.000,  y  la  di ferencia  dejarla  en  pérdidas  acumuladas  para  absorberlas  con
utilidades futuras.

De acuerdo con estos antecedentes, el asiento es:

— x —    

Reservas de Utilidad 650.000  

Pérdidas acumuladas año 2XX2 270.000  

  Pérdida del Ejercicio   920.000

Absorción  de  pérdidas  del

ejercicio  19x2  con  reservas  y
   
traspaso a pérdidas acumuladas
del saldo

Luego  de  asentar  estas  partidas  en  el  Libro  Diario  y  efectuar  los  tras pasos  al  Libro  Mayor,  la  cuenta
Reservas  de  Utilidad  queda  saldada  lo  mismo  que  la  cuenta  Pérdidas  del  Ejercicio.  La  cuenta  Pérdidas
Acumuladas,  en  tanto,  refleja  en  su  saldo  deudor  la  pérdida  que  deberá  absorberse  con  utili dades  de
ejercicios próximos. Los cargos, abonos y saldos de estas cuentas se observan en los esquemas siguientes:

Reservas de Utilidad

Absorción  de
650.000 650.000 S.I.
Pérdidas

       

Pérdidas del Ejercicio

Absorción  y
S.I. 920.000 920.000 traspaso  de
pérdida.

Pérdidas Acumuladas año 2XX2

Saldo  de
270.000    
pérdida XXX2

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Ejemplo Nº 2: Distribución de Utilidades

— La misma empresa obtuvo en el año 2XX3 utilidades por $ 1.420.000

— En febrero de 2XX4 la junta de socios acuerda la siguiente distribución:

Absorber  la  pérdida

• $ 270.000
acumulada de

• Dejar reservas por   550.000

Repartir  a  cada  uno  de  los

•   200.000
socios

— Al 15 de febrero de 2XX4, fecha de la junta, los socios habían efectuado los siguientes retiros a cuenta
de utilidades, los que fueron cargados a sus cuentas personales:

• Señor Armando Arias $ 120.000

• Señor Bernardo Bueno   215.000

• Señor Carlos Campos   — 0 —

— Acuerdan, igualmente, que el pago de los saldos a favor de los socios se efectúe en el mes de febrero y
los retiros en exceso de la utilidad asignada se consideren retiros a cuenta de futuras utilidades.

Esta decisión da lugar a los dos asientos siguientes, por la distribución y el pago respectivamente:

— x —    

Utilidad del Ejercicio 1.420.000  

Pérdidas  acumuladas  año

    270.000
2XX2

  Reservas   550.000

  Cuenta Personal socio A.A.   200.000

  Cuenta Personal socio B.B.   200.000

  Cuenta Personal socio C.C.   200.000

Distribución  de  Utilidad  del  año

2XX3, según acuerdo de la junta    
de socios de febrero 2XX4.

En este primer asiento se han saldado las cuentas Utilidad del Ejercicio y Pérdidas Acumuladas año 2XX2,
como se aprecia a continuación:

Utilidad del Ejercicio

Distribución
1.420.000 1.420.000 S.I.
de Utilidad

Pérdida Acumulada año 2XX2

Absorción  con
S.I. 270.000 270.000 utilidad  del
ejercicio 2XX3.
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Las cuentas personales de los socios, por su parte, considerando los retiros efectuados y la utilidad puesta
a su disposición con los abonos del asiento anterior, quedan con los saldos siguientes:

Cuenta Personal Socio A.A.

Distribución  de
Retiro 120.000 200.000
utilidad

S.A. 80.000 (a favor del socio)

Cuenta Personal Socio B.B.

Distribución  de
Retiros 215.000 200.000
utilidad

S.D. 15.000 (debe a la empresa)

Cuenta Personal Socio C.C.

Distribución  de
    200.000
utilidad

S.A. 200.000 (a favor del socio)

En estas cuentas se observa que el abono de la utilidad en las cuentas personales de los socios cumple la
finalidad  de  absorber  total  o  parcialmente  los  retiros  efectuados  y  reflejar  los  saldos  a  favor  de  los  socios
(acreedores)  o  lo  que  éstos  adeudan  a  la  empresa  (deudor)  por  haber  efectuado  retiros  superiores  a  la
utilidad asignada.

En  nuestro  ejemplo  corresponde,  entonces,  pagar  al  socio  A.  Arias  el  sal do  de  $  80.000  y  al  socio  C.
Campos la suma de $ 200.000. En tanto que el socio B. Bueno queda debiendo $ 15.000 a la empresa, saldo
que se aplicará a utilidades futuras.

El segundo asiento, por el pago de la utilidad distribuida es:

— x —    

Cuenta Personal Socio A.A. 80.000  

Cuenta Personal Socio C.C. 200.000  

  Banco   280.000

Pago  de  Saldos  a  favor  de

socios  por  distribución  de    
utilidades de 2XX3.

Con este asiento las cuentas personales de los socios A. Arias y C. Campos quedan también saldadas y la
cuenta del socio B. Bueno queda con el saldo deudor de $ 15.000, el que será aplicado a utilidades futuras tal
como lo acordaron los socios.

Distribución de Resultados en Sociedades Anónimas

La  ley  chilena  sobre  sociedades  anónimas24,  al  referirse  a  la  distribución  de  resultados  y  política  de
dividendos de estas empresas, señala que "si hu biera  pérdidas  en  un  ejercicio,  estas  serán  absorbidas  con
las  utilidades  retenidas,  de  haberlas  o,  en  caso  contrario,  se  acumulan  para  absorberlas  con  utilidades  de
ejercicios futuros".

Agrega, también, que "si la sociedad tuviera pérdidas acumuladas, las utilidades del ejercicio se destinarán
primeramente a absorberlas y luego, si hay excedentes, se reparten dividendos y se crean reservas".
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En cuanto a la parte de la utilidad que debe repartirse como dividendo a los accionistas, el artículo 79 de
esta misma ley precisa que "las sociedades anónimas abiertas (y las cerradas, si nada dijeren sus estatutos)
deberán  distribuir  anualmente  como  dividendo  en  dinero  a  sus  accionistas...,  a  lo  me nos  el  30%  de  las
utilidades líquidas de cada ejercicio", entendiendo por utilidades líquidas las que resulten de restar a la utilidad
del ejercicio las pér didas acumuladas.

De  similar  forma  a  los  retiros  a  cuenta  de  utilidades  en  los  negocios  unipersonales  y  sociedades  de
personas, las sociedades anónimas con el acuerdo de su directorio pueden "distribuir dividendos provisorios
durante el ejercicio con cargo a las utilidades del mismo, siempre que no hubiere pér didas acumuladas" (art.
79, inciso segundo).

Por último, en el art. Nº 81 se precisan los plazos para el pago de los dividendos a los accionistas, los que
corresponden a los siguientes períodos:

a) Pago de los dividendos mínimos obligatorios (30% de la utilidad lí quida), debe efectuarse dentro de los
30 días siguientes a la fecha de la junta que los aprobó.

b)  Pago  de  dividendos  adicionales  que  acordare  la  junta  (más  del  30%  mínimo),  se  efectúa  dentro  del
ejercicio en que se adopte el acuerdo y en la fecha que acuerde la junta o, por facultad de ésta, en la
que determine el directorio, y

c) El pago de dividendos provisorios o anticipados se hace en la fecha que determine el directorio.

Con  los  dos  siguientes  ejemplos  ilustraremos  el  tratamiento  contable  de  pérdidas  y  utilidades  en
sociedades anónimas:

Ejemplo Nº 1: Absorción de Pérdidas

— La empresa Porvenir S.A., tuvo pérdidas en el ejercicio anual terminado el 31 de diciembre de 2XX1 por
$ 328.000.

— Por tratarse sólo del segundo año de vida, esta sociedad no tiene uti lidades acumuladas ni reservas de
utilidades  para  absorber  la  pérdida  de  19x1,  la  que  se  traspasará  a  la  cuenta  Pérdidas  Acumuladas,
manteniéndola en el patrimonio hasta ser absorbida por utilidades futuras.

La contabilización para la acumulación de esta pérdida es:

— x —    

Pérdidas Acumuladas año 2XX1 328.000  

  Pérdidas del Ejercicio   328.000

Traspaso  a  pérdidas
acumuladas el resultado del año    
2XX1

Con  este  asiento  queda  saldada  la  cuenta  Pérdidas  del  Ejercicio,  refleján dose  ahora  en  el  saldo  de  la
cuenta Pérdidas Acumuladas  año  2XX1.  En  el  ejercicio  2XX2  y  siguientes,  esta  sociedad  no  podrá  distribuir
utilidades  a  sus  accionistas  ni  pagar  dividendos  provisorios  mientras  no  absorba  la  tota lidad  de  la  pérdida
acumulada.

Ejemplo Nº 2: Distribución de Utilidad

— Esta misma sociedad obtuvo en el año 2XX4 utilidades por $ 1.740.000

— Las Pérdidas acumuladas fueron totalmente absorbidas con utilidades de los años 2XX2 y 2XX3.

— Durante 2XX4 pagó dividendos provisorios por $ 337.000.

— En la asamblea anual de accionistas, de marzo de 2XX5, se acordó la siguiente distribución de utilidades
a proposición del directorio:

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• 30% para dividendos, y

• 70% para reservas de utilidades

— El pago de los dividendos se efectuará el mismo mes de marzo de 2XX5

El asiento por esta distribución es:

— x —    

Utilidad del Ejercicio 1.740.000  

  Reservas   1.218.000

  Dividendos por pagar   522.000

Distribución  de  utilidades  de

2XX4  según  acuerdo  de
   
asamblea de accionistas: 70% a
reservas y 30% a dividendos

Luego de este asiento, la cuenta Utilidad del Ejercicio queda saldada con el cargo efectuado. Con el abono
a la cuenta Reservas, esta presenta saldo acreedor el cual corresponde al 70% de la utilidad que la sociedad
decidió dejar en su patrimonio. Y, en la cuenta de pasivo Dividendos por Pagar, donde se abonó el 30% de la
utilidad, queda reflejado el monto puesto a disposición de los accionistas.

Considerando luego que la sociedad distribuyó durante el año 2XX4 dividendos provisorios a cuenta de las
utilidades del mismo año por 337.000, estos deben deducirse de los dividendos acordados en la distribución
de la utilidad, quedando en definitiva dividendos por pagar a los accionistas por valor de $ 185.000 ($ 522.000
­ $ 337.000).

Contablemente la deducción de los dividendos provisorios de los dividen dos por pagar se efectúa mediante
el siguiente asiento:

— x —    

Dividendos por Pagar 337.000  

  Dividendos Provisorios   337.000

Aplicación  de  dividendos

provisorios  a  dividendos  por    
pagar, por utilidades de 2XX4

Con  el  abono  de  este  asiento  en  la  cuenta  Dividendos  Provisorios  ésta  queda  saldada.  Esta  cuenta  se
carga con los dividendos provisorios pagados. Por su parte, la cuenta Dividendos por Pagar refleja después
de este cargo el saldo neto de los dividendos a favor de los accionistas, todo lo cual se puede apreciar en los
siguientes esquemas "T" de estas cuentas.

Dividendos Provisorios

Aplicación  a
S.I. 337.000 337.000 dividendos  por
pagar

Dividendos por Pagar

Dividendo
Provisorio por
Distribución  de
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pagado  en 337.000 522.000 Utilidades

2XX4

S.A. $ 185.000 (dividendo por pagar a los
accionistas).

Estos cargos y abonos por la aplicación de los Dividendos Provisorios a los Dividendos por Pagar pudieron
incorporarse  al  asiento  de  distribución  de  la  utilidad,  quedando  todo  en  un  asiento;  en  cuyo  caso  se  habría
mante nido el  cargo  en  la  cuenta  Utilidad  del  Ejercicio  y  el  abono  en  la  cuenta  Reservas,  sustituyéndose  el
abono en la cuenta Dividendos por Pagar de $ 522.000 por dos abonos: Uno por los $ 337.000 a la cuenta
Dividendos Provisorios y otro por los $ 185.000 a la cuenta Dividendos por Pagar. En una u otra situación los
efectos contables son los mismos, sólo que la aplicación de los dividendos provisorios en un asiento separado
resulta más explicativa.

Por  último,  al  preparar  los  cheques  a  nombre  de  los  diversos  accionistas  para  el  pago  del  saldo  de  los
dividendos  que  figuran  en  el  saldo  acreedor  de  la  cuenta  de  pasivo  Dividendos  por  Pagar,  se  produce  el
siguiente asiento:

— x —    

Dividendos por Pagar 185.000  

  Banco   185.000

Pago  de  dividendo  a  los

   
accionistas.

Con este cargo en la cuenta Dividendos por Pagar, esta queda tam bién saldada, cerrándose el ciclo de la
distribución y pago de utilidades obtenidas en el ejercicio de 2XX4.

5. PREGUNTAS Y EJERCICIOS

Preguntas

1) ¿Cuál es la fecha de cierre para los ejercicios comerciales que dispone la legislación tributaria?

2) ¿Cuál es la finalidad de los asientos de cierre?

3) Indique la secuencia de los asientos de cierre y explique en qué consisten estos asientos.

4) ¿Por qué el cierre de las cuentas del Balance es tan sólo un registro formal?

5)  Describa  el  tratamiento  contable  de  la  cuenta  Pérdidas  y  Ganancias,  en  los  siguientes  términos:  a)
Naturaleza o grupo al que pertenece b) Descripción de los cargos c) Descripción de los abonos d) Tipo de
saldo e) Significado del saldo.

6) ¿A qué cuenta se traspasa el Saldo Acreedor de la Cuenta Pérdidas y Ganancias? ¿Por qué?

7) ¿En qué consiste el Libro de Inventarios y Balances? ¿Cuál es su empleo?

8) La reapertura de las cuentas de resultado se efectúa cargando las que tienen saldo deudor y abonando las
que tienen saldo acreedor; es decir, se sigue el mismo procedimiento que para la reapertura de las cuentas
del Balance. Comente

9) ¿Qué alternativas tiene una empresa para distribuir sus utilidades? Señale y explique a lo menos  tres  de
ellas.

10) ¿En las sociedades de personas y sociedades anónimas las pérdidas también se distribuyen? ¿Por qué?

11)  Describa  el  tratamiento  contable  de  las  siguientes  cuentas:  a)  Utilidad  del  Ejercicio  b)  Pérdidas  del
Ejercicio c) Dividendos por Pagar d) Cuenta Personal Socio "A.A." e) Pérdidas Acumuladas f) Reservas de
Utilidad g) Dividendos Provisorios h) Cuenta Obligada Socio "B.B."
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12) ¿Cómo se efectúa contablemente la deducción a los dividendos por pagar de los dividendos provisorios?

13) Las sociedades de personas están obligadas a distribuir a lo menos el 30% de las utilidades a los socios.
Comente.

14)  Si  una  sociedad  anónima  ha  tenido  pérdidas  en  dos  ejercicios  sucesivos  y  en  un  tercero  obtiene
utilidades, sólo puede distribuir, en este últi mo ejercicio, dividendos provisorios a sus accionistas. Comente.

15)  La  absorción  de  pérdidas  acumuladas  con  las  utilidades  del  ejercicio  presente  significa  una  disminución
del patrimonio. Comente.

Ejercicios

1)  Con  las  cuentas  y  saldos  del  ejercicio  1)  del  capítulo  anterior,  efectúe  los  asientos  de  cierre  al  31  de
diciembre de XXX0.

2)  Empleando  estos  mismos  antecedentes  efectúe  el  asiento  de  apertura  (reapertura  de  ejercicios)  para  el
año siguiente

3) La utilidad del ejercicio 2XXX del negocio del Sr. Fernando Fierro fue de $ 818.000, la que decide distribuir
de la siguiente manera:

— Retirar el 60%

— Dejar en reservas el 40%.

El señor Fierro había hecho retiros a cuenta de utilidades por valor de
$ 220.000, los que se  encuentran  cargados  en  su  Cuenta  Personal,  la  que  tiene  un  saldo  deudor  por
este monto.

Se pide:

a) Asiento por la distribución de la utilidad.

b) Asiento por el pago del saldo a su favor.

4)  La  empresa  Comercial  Río  Bío  Bío  Ltda.  tuvo  utilidades  por  $  5.400.000  durante  el  ejercicio  2XX1.  En
febrero de 2XX2 la junta de socios acordó la siguiente distribución de este resultado:

— Absorber pérdidas de ejercicios anteriores por $ 1.215.000

— Dejar en reservas.   1.485.000

Repartir  a  los  socios  el  saldo,  en  partes

—    
iguales.

Los socios han efectuado retiros a cuenta de
  utilidad,  los  que  se  en cuentran  en  sus    
Cuentas Particulares, de la siguiente manera:

— Gregorio Gómez, retiros por $ 540.000

— Mercedes Hermosilla, retiros por $ 1.100.000

— Arela de Gómez no tiene retiros    

Finalmente,  acuerdan  pagar  a  los  socios  los  saldos  a  favor  que  resulten  de  la  distribución  de  la  utilidad  y
considerar como retiros a cuenta de futuras utilidades los saldos deudores posteriores a la distribución.

Se pide:

a) Asientos por la distribución de la utilidad

b) Asientos por los pagos de saldos a favor de los socios

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c)  Presentar  las  Cuentas  Particulares  de  los  tres  socios  (esquemas  de  "T"),  con  sus  cargos,  abonos  y
saldos y el significado de estos sal dos.

5) La empresa maderera Codinsa S.A. tuvo pérdidas en el primer año de su gestión por $ 8.200.000 y en el
segundo  año  alcanzó  una  utilidad  de  $  27.300.000.  En  la  asamblea  de  accionistas,  a  proposición  del
Directorio, se aprobó la siguiente distribución del resultado de este segundo año:

— Absorber las pérdidas del primer ejercicio.

— Distribuir dividendos por el mínimo legal (30%).

— Crear reservas por la diferencia.

Se pide:

a) Asientos por la distribución de la utilidad

b) Asientos por el pago de los dividendos a los accionistas

c) Presentar en el esquema de "T" las cuentas que intervinieron con sus cargos, abonos y saldos y el
significado de éstos.

24Ley Nº 18.046 de 1981, artículo 78.

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B䒾�䒽�䒾�䒾�䓀�䒾�䓀�䒽�䒾�‫�ݎ‬䒽�

En  la  preparación  de  este  libro  se  consultaron  diversos  textos  sobre  contabilidad,  administración  y
economía,  además  de  numerosas  disposiciones  legales  y  reglamentarias  de  orden  comercial,  laboral  y
tributario  aplicadas  en  nuestro  país.  De  entre  esta  bibliografía  hemos  seleccionado  el  material  indicado  a
continuación,  para  informar  a  los  lectores  de  esta  obra  las  fuentes  de  información  más  apropiadas  para
ampliar o profundizar los temas aquí tratados.

A䓀�䓁�䒾�䓀�䓀�䓁�, Robert N. Contabilidad en la Administración de Empresas. Limusa, México, 2005.

C䒾�䒾�䒽�䓁�䒾�䓀�䒽�䓁�䓀�, Idalberto: Introducción a la Teoría General de la Administración. McGraw­Hill, Bogotá, 2001.

M䒾�䒾�䒾�䓀�, Robert y Otros: Contabilidad: La Base para las Decisiones Gerenciales. McGraw­Hill 10ª edición, 2000,
Bogotá.

T䓀�䓀�䓀�䒾�䓀�, Gabriel. Estados Financieros, Edit. Legal Publishing, 7ª edición, 2011, Santiago.

Torres, Gabriel. El ABC de las NIIF. Edit. Legal Publishing ­ Thomson Reuters, 2013, Santiago.

Revistas, Boletines Técnicos y Circulares

Revista Contabilidad y Auditoría, números 1 al 285. Editorial Thomson Reuters, Santiago, 1992 ­ 2015.

Colegio de Contadores de Chile A.G., Santiago. Los siguientes Boletines Técnicos:

— Marco conceptual para EF bajo NIIF.

— Teoría Básica de la Contabilidad (Principios). BT. Nº 1 de 1973.

— Inflación y Corrección Monetaria BT. Nº 3 de 1974, BT. Nº 13 de 1980, BT. Nº 23 de 1983 y BT. Nº 38  de
1988.

— Normas Internacionales de Información Financiera NIIF, BT. Nº 79/2008.

Superintendencia de Valores y Seguros. Santiago. Las siguientes Circulares:

—  Normas  sobre  Contenido  y  Forma  de  los  Estados  Financieros.  Circular  Nº  1.501  de  2000  y  Circular
Nº 1.879/2008 sobre NIIF.

Códigos, Leyes y Decretos

Código de Comercio, República de Chile: Decreto Nº 1.239 de 1967.

Código del Trabajo, República de Chile: Ley Nº 18.620 de 1987.

Código Tributario, República de Chile: Decreto ley Nº 830 de 1974.

Ley de Impuesto a la Renta: Decreto ley Nº 824 de 1974.

Ley de Impuesto al Valor Agregado (IVA): Decreto ley Nº 825 de 1974.

Ley de Letras de Cambio y Pagarés: Ley Nº 18.092 de 1982.

Ley de Timbres y Estampillas: Decreto ley Nº 3.474 de 1980.

Ley sobre Sociedades Anónimas: Ley Nº 18.046 de 1981, actualizada.
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Anexo Nº 1 Nómina de Normas Ifrs­Niif International Financial Reporting Standars Normas
Internacionales de Información Financiera

Normas  listadas  en  el  Boletín  Técnico  Nº  79/2008  y  fechas  posteriores  hasta  2015,  difundidas  en  idioma
español  por  el  Colegio  de  Contadores  de  Chile  y  correspondientes  a  las  emisiones  del  International
Accounting Standards Board, IASB. Vigentes en Europa desde 2005 y en Chile de manera progresiva a contar
de 2009 y obligatoria desde 2013 para empresas regulas y no reguladas del sector privado.

El conjunto IFRS­NIIF lo constituyen el compendio de:

• A: Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF)

• B: Normas Internacionales de Contabilidad (NIC)

• C: Complemento de Interpretación a las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF)

• D: Suplemento de Interpretación Contable (SIC)

Los  cuadros  siguientes  contienen  el  listado  de  las  normas  NIIF  (Normas  Internacionales  de  Información
Financiera) y NIC (Normas Internacionales de Contabilidad) de los anexos A y B, citados.

A‫܀܀܀‬穁� 码�療� B穁�療�‫܀܀‬绁�‫܀‬ T‫�ﺁ‬碁�‫܀܀‬碁�穁� Nº 79

Normas
Anexo Internacionales de
Nombre
A Información
Financiera (NIIF)

Adopción por Primera Vez de
A­1 NIIF 1 las  Normas  de  Información
Financiera

A­2 NIIF 2 Pagos Basados en Acciones

A­3 NIIF 3 Combinaciones de Negocios

A­4 NIIF 4 Contratos de Seguro

Activos  No  Corrientes

A­5 NIIF 5 Mantenidos  para  la  Venta  y
Operaciones Descontinuadas

Exploración  y  Evaluación  de
A­6 NIIF 6
Recursos Minerales

Instrumentos  Financieros:
A­7 NIIF 7
Revelaciones

A­8 NIIF 8 Segmentos Operativos

Con posterioridad al BT 79/2008, que contiene las normas vigentes hasta ese año, se han incorporado a
esta serie de NIIF las siguientes nuevas normas:

Incorporación de normas posteriores al BT Nº 79/2008

A­9 NIIF 9 Instrumentos Financieros

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A­10 NIIF 10 Estados  Financieros

Consolidados

A­11 NIIF 11 Acuerdos conjuntos

Revelación  sobre
A­12 NIIF 12 Participaciones  en  Otras
entidades

A­13 NIIF 13 Medición a Valor Razonable

Cuentas  de  Diferimientos  de

A­14 NIIF 14
Actividades Reguladas

Ingresos  de  Actividades

A­15 NIIF 15
Ordinarias

En este Anexo B están las anteriores Normas Internacionales de Contabilidad (NIC), que quedaron vigentes
al momento de implantarse las Normas Internacionales de Información Financiera NIIF­IFRS.

A‫܀܀܀‬穁� B 码�療� B穁�療�‫܀܀‬绁�‫܀‬ T‫�ﺁ‬碁�‫܀܀‬碁�穁� Nº 79

Normas
Anexo
Internacionales  Nombre
B
de Contabilidad (NIC)

Presentación  de  Estados

B­1 NIC1
Financieros

B­2 NIC2 Existencias

B­3 NIC7 Estado de Flujos de Efectivo

Políticas  Contables,  Cambios

B­4 NIC8 en  las  Estimaciones
Contables y Errores

Hechos Posteriores al Período
B­5 NIC10
Sobre el Cual se Informa

B­6 NIC11 Contratos de Construcción *

B­7 NIC12 Impuestos a la Renta

B­8 NIC16 Activo Fijo

B­9 NIC17 Arrendamientos

B­10 NIC18 Ingresos Ordinarios *

B­11 NIC19 Beneficios a los Empleados

Contabilización  de  las

Subvenciones
B­12 NIC20 Gubernamentales  e
Información  a  Revelar  sobre
Ayudas Gubernamentales

Efectos de las Variaciones en
B­13 NIC21 los  Tipos  de  Cambio  de  la
Moneda Extranjera

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Normas
Anexo
Internacionales  Nombre
B
de Contabilidad (NIC)

B­14 NIC23 Costos de Financiamiento

Información  a  Revelar  Sobre

B­15 NIC24
Partes Relacionadas

Contabilización  e  Información
B­16 NIC26 Financiera  Sobre  Planes  de
Beneficios por Retiro

Estados  Financieros
B­17 NIC27
Consolidados y Separados

Inversiones  en  Empresas

B­18 NIC28
Coligadas

Información  Financiera  en
B­19 NIC29 Economías
Hiperinflacionarias

Participaciones  en  Negocios

B­20 NIC31
Conjuntos (Derogada)

Instrumentos  Financieros:
B­21 NIC32
Presentación

B­22 NIC33 Utilidad por Acción

Información  Financiera
B­23 NIC34
Intermedia

Deterioro  del  Valor  de  los

B­24 NIC36
Activos

Provisiones,  Pasivos
B­25 NIC37 Contingentes  y  Activos
Contingentes

B­26 NIC38 Activos Intangibles

Instrumentos  Financieros:
B­27 NIC39 Reconocimiento  y
Valorización

B­28 NIC40 Propiedades de Inversión

B­29 NIC41 Agricultura

* Esta norma será derogada según lo establecido en la norma NIIF 15, al momento de su entrada en vigencia el día 1 de enero del año 2018, en el
intertanto, se encuentra vigente.

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Anexo Nº 2 El Marco Conceptual para la Información Financiera
El Marco Conceptual fue emitido por el Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad en septiembre de 2010. Derogó el
Marco Conceptual para la Preparación y Presentación de Estados Financieros.

ÍNDICE

PRÓLOGO 394

EL  MARCO  CONCEPTUAL  PARA  LA  INFORMACIÓN

394
FINANCIERA

INTRODUCCIÓN 396

Propósito y valor normativo 397

Alcance  

CAPÍTULOS  

1.  El  objetivo  de  la  Información  financiera  con  propósito

398
general

2. La entidad que informa 405

3. Características cualitativas de la información financiera útil 406

4. El Marco Conceptual (1989): el texto restante
416

CON RESPECTO A LOS DOCUMENTOS COMPLEMENTARIOS
ENUMERADOS  A  CONTINUACIÓN,  VÉASE  LA  PARTE  B  DE
ESTA EDICIÓN.

Aprobación por el Consejo del Marco Conceptual de 2010

Fundamentos de las conclusiones de los capítulos 1 y 3

Tabla de concordancias

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Prólogo

El  Consejo  de  Normas  Internacionales  de  Contabilidad  se  encuentra  en  este  momento  en  proceso  de
actualizar su marco conceptual. Este proyecto de marco conceptual se está llevando a cabo en fases.

A medida que se finalice un capítulo, se sustituirán los párrafos correspondientes en el Marco Conceptual
para  la  Preparación  y  Presentación  de  los  Estados  Financieros  publicado  en  1989.  Cuando  el  proyecto  de
marco  conceptual  esté  terminado,  el  Consejo  dispondrá  de  un  documento  único,  completo  e  integral
denominado Marco Conceptual para la Información Financiera.

Esta  versión  del  Marco  Conceptual  incluye  los  dos  primeros  capítulos  que  publicó  el  Consejo  como
resultado  de  la  primera  fase  de  su  proyecto  de  marco  conceptual.  Capítulo  1  El  objetivo  de  la  información
financiera con propósito general y el Capítulo 3 Características cualitativas de la información financiera útil. El
capítulo 2 tratará del concepto de entidad que informa. El Consejo publicó un proyecto de norma sobre este
tema  en  marzo  de  2010,  con  un  período  para  recibir  comentarios  que  finalizó  el  16  de  julio  de  2010.  El
Capítulo 4 contiene el texto restante del Marco Conceptual (1989). La tabla de concordancias, al final de esta
publicación, muestra la forma en que se corresponden los contenidos del Marco Conceptual (1989) y el Marco
Conceptual (2010).

Se ha mantenido la Introducción del Marco Conceptual (1989).
Ésta se actualizará cuando el IASB considere el propósito del
Marco  Conceptual.  Hasta  entonces,  el  propósito  y  el  valor
normativo del Marco Conceptual son los mismos que antes.

Introducción

Muchas  entidades  de  todo  el  mundo  preparan  y  presentan  estados  financieros  para  usuarios  externos.
Aunque estos estados financieros pueden parecer similares entre un país y otro, existen en ellos diferencias
causadas probablemente por una amplia variedad de circunstancias sociales, económicas y legales, y por el
hecho de que cada país tiene en cuenta las necesidades de los distintos usuarios de los estados financieros al
establecer la normativa contable nacional.

Estas circunstancias diferentes han llevado a utilizar una variedad de definiciones de los elementos de los
estados  financieros,  como  por  ejemplo,  los  términos  activos,  pasivos,  patrimonio,  ingresos  y  gastos.  Esas
mismas circunstancias han dado también como resultado el uso de diferentes criterios para el reconocimiento
de  partidas  en  los  estados  financieros,  así  como  unas  preferencias  sobre  las  diferentes  bases  de  medida.
Asimismo, tanto el alcance de los estados financieros como las informaciones reveladas en ellos se han visto
afectadas por esa conjunción de circunstancias.

El Consejo de Normas Internacionales de Contabilidad tiene la misión de reducir tales diferencias por medio
de la búsqueda de la armonización entre las regulaciones, normas contables y procedimientos relativos a la
preparación  y  presentación  de  los  estados  financieros.  El  IASC  considera  que  la  mejor  forma  de  perseguir
esta armonización más amplia es centrando los esfuerzos en los estados financieros que se preparan con el
propósito de suministrar información útil para la toma de decisiones económicas.

El Consejo considera que los estados financieros preparados para tal propósito atienden las necesidades
comunes de la mayoría de los usuarios. Esto es porque casi todos los usuarios toman decisiones económicas,
como por ejemplo:

a) Decidir si comprar, mantener o vender inversiones en patrimonio.

b) Evaluar la administración o rendición de cuentas de la gerencia.

c) Evaluar la capacidad de la entidad para pagar y suministrar otros beneficios a sus empleados.

d) Evaluar la seguridad de los importes prestados a la entidad.

e) Determinar políticas impositivas.

f) Determinar las ganancias distribuibles y los dividendos.

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g) Preparar y usar las estadísticas de la renta nacional.

h) Regular las actividades de las entidades.

El Consejo reconoce que cada gobierno, en particular, puede fijar requisitos diferentes o adicionales para
sus propios intereses. Sin embargo, tales requerimientos contables no deben afectar a los estados financieros
publicados para beneficio de otros usuarios, a menos que cubran también las necesidades de esos usuarios.

Muy comúnmente, los estados financieros se preparan de acuerdo con un modelo contable basado en el
costo  histórico  recuperable,  así  como  en  el  concepto  de  mantenimiento  del  capital  financiero  en  términos
nominales.  Otros  modelos  y  concepciones  pueden  ser  más  apropiados  para  cumplir  con  el  objetivo  de
proporcionar información que sea útil para la toma de decisiones económicas, aunque actualmente no haya
consenso  para  llevar  a  cabo  el  cambio.  Este  Marco  Conceptual  ha  sido  desarrollado  de  manera  que  pueda
aplicarse a una variada gama de modelos contables y conceptos del capital y de mantenimiento del capital.

Propósito y valor normativo

Este  Marco  Conceptual  establece  los  conceptos  que  subyacen  en  la  preparación  y  presentación  de  los
estados financieros para usuarios externos. El propósito del Marco Conceptual es:

a) ayudar al Consejo en el desarrollo de futuras NIIF y en la revisión de las existentes;

b)  ayudar  al  Consejo  en  la  promoción  de  la  armonización  de  regulaciones,  normas  contables  y
procedimientos  asociados  con  la  presentación  de  estados  financieros,  mediante  el  suministro  de
fundamentos  para  la  reducción  del  número  de  tratamientos  contables  alternativos  permitidos  por  las
NIIF;

c) ayudar a los organismos nacionales de emisión de normas en el desarrollo de las normas nacionales;

d) ayudar a las personas encargadas de preparar los estados financieros en la aplicación de las NIIF y en
el tratamiento de algunos aspectos que todavía no han sido objeto de una NIIF;

e) ayudar a los auditores a formarse una opinión acerca de si los estados financieros están de acuerdo con
las NIIF;

f)  ayudar  a  los  usuarios  de  los  estados  financieros  a  interpretar  la  información  contenida  en  los  estados
financieros preparados de acuerdo con las NIIF, y

g) suministrar a todos aquellos interesados en la labor del IASB información acerca de su enfoque para la
formulación de las NIIF.

Este Marco Conceptual no es una NIIF y, por tanto, no define normas para ninguna cuestión particular de
medida o información a revelar. Ningún contenido de este Marco Conceptual deroga una NIIF específica.

El  Consejo  reconoce  que  en  un  limitado  número  de  casos  puede  haber  un  conflicto  entre  el  Marco
Conceptual  y  una  NIIF.  En  esos  casos  en  que  exista  conflicto,  los  requerimientos  de  la  NIIF  prevalecerán
sobre  los  del  Marco  Conceptual.  No  obstante,  como  el  Consejo  se  guiará  por  el  Marco  Conceptual  al
desarrollar  futuras  NIIF  y  en  su  revisión  de  las  existentes,  el  número  de  casos  de  conflicto  entre  el  Marco
Conceptual y las NIIF disminuirá con el tiempo.

El Marco Conceptual se revisará periódicamente, a partir de la experiencia que el Consejo haya adquirido
trabajando con él.

Alcance

El Marco Conceptual se ocupa de:

a) el objetivo de la información financiera;

b) las características cualitativas de la información financiera útil;

c) la definición, reconocimiento y medición de los elementos que constituyen los estados financieros, y

d) los conceptos de capital y de mantenimiento del capital.

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CAPÍTULO 1 
EL OBJETIVO DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA 
CON PROPÓSITO GENERAL

ÍNDICE

INTRODUCCIÓN 398

OBJETIVO,  UTILIDAD  Y  LIMITACIONES  DE  LA

INFORMACIÓN  FINANCIERA  CON  PROPÓSITO 398
GENERAL

INFORMACIÓN SOBRE LOS RECURSOS ECONÓMICOS,
LOS  DERECHOS  DE  LOS  ACREEDORES  Y  LOS 401
CAMBIOS EN ÉSTOS DE LA ENTIDAD QUE INFORMA

Recursos económicos y derechos de los acreedores 401

Cambios en los recursos económicos y en los derechos
402
de los acreedores

Rendimiento  financiero  reflejado  por  la  contabilidad  de

403
acumulación (o devengo)

Rendimiento  financiero  reflejado  por  flujos  de  efectivo

404
pasados

Cambios en los recursos económicos y en los derechos 404
de los acreedores que no

proceden del rendimiento financiero  

Introducción

OB1.  El  objetivo  de  la  información  financiera  con  propósito  general  constituye  el  fundamento  del  Marco
Conceptual.  Otros  aspectos  del  Marco  Conceptual,  el  concepto  de  entidad  que  informa,  las
características  cualitativas  y  restricciones  de  la  información  financiera  útil,  elementos  de  los  estados
financieros, reconocimiento, medición, presentación e información a revelar se derivan lógicamente del
objetivo.

Objetivo, utilidad y limitaciones de la información financiera con propósito general

OB2.  El  objetivo  de  la  información  financiera  con  propósito  general25es  proporcionar  información  financiera
sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y
potenciales  para  tomar  decisiones  sobre  el  suministro  de  recursos  a  la  entidad.  Esas  decisiones
conllevan  comprar,  vender  o  mantener  patrimonio  e  instrumentos  de  deuda  y  proporcionar  o  liquidar
préstamos y otras formas de crédito.

OB3. Las decisiones que tomen inversores existentes o potenciales sobre la compra, venta o mantenimiento
de  patrimonio  e  instrumentos  de  deuda  dependen  de  la  rentabilidad  que  esperen  obtener  de  una
inversión en esos instrumentos, por ejemplo, dividendos, pagos del principal e intereses o  incrementos
del  precio  de  mercado.  De  forma  similar,  las  decisiones  que  tomen  prestamistas  y  otros  acreedores
existentes o potenciales sobre proporcionar o liquidar préstamos y otras formas de crédito dependen de
los  pagos  del  principal  e  intereses  u  otra  rentabilidad  que  esperen  obtener.  Las  expectativas  de
inversores,  prestamistas  y  otros  acreedores  sobre  rentabilidades  dependen  de  su  evaluación  del
importe,  calendario  e  incertidumbre  sobre  (las  perspectivas  de)  la  entrada  de  efectivo  neta  futura  a  la
entidad.  Por  consiguiente,  los  inversores,  prestamistas  y  otros  acreedores  existentes  o  potenciales
necesitan información que les ayude a evaluar las perspectivas de entrada de efectivo neta futura a la
entidad.

OB4.  Para  evaluar  las  perspectivas  de  entrada  de  efectivo  neta  futura  de  una  entidad,  los  inversores,
prestamistas y otros acreedores existentes o potenciales necesitan información sobre los recursos de la
entidad, los derechos de los acreedores contra la entidad y la medida en que la gerencia y el órgano de

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gobierno26han cumplido eficiente y eficazmente con sus responsabilidades relacionadas con el uso de
los  recursos  de  la  entidad.  Ejemplos  de  estas  responsabilidades  incluyen  proteger  los  recursos  de  la
entidad  contra  efectos  desfavorables  de  factores  económicos,  tales  como  cambios  tecnológicos  o  en
precios,  y  asegurar  que  la  entidad  cumple  con  la  legislación,  la  regulación  y  las  disposiciones
contractuales  que  le  sean  aplicables.  La  información  sobre  el  cumplimiento  de  la  gerencia  con  sus
responsabilidades  es  también  útil  para  las  decisiones  de  inversores,  prestamistas  y  otros  acreedores
existentes que tienen el derecho de aprobar las acciones de la gerencia u otro tipo de influencia.

OB5. Numerosos inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales no pueden requerir que
las entidades que informan les proporcionen información directamente, y deben confiar en los informes
financieros  con  propósito  general  para  obtener  la  mayor  parte  de  la  información  financiera  que
necesitan.  Por  consiguiente,  ellos  son  los  principales  usuarios  a  quienes  se  dirigen  los  informes
financieros con propósito general.

OB6.  Sin  embargo,  los  informes  financieros  con  propósito  general  no  proporcionan  ni  pueden  proporcionar
toda  la  información  que  necesitan  los  inversores,  prestamistas  y  otros  acreedores  existentes  o
potenciales. Esos usuarios necesitan considerar la información pertinente de otras fuentes, por ejemplo,
las  condiciones  económicas  generales  y  las  expectativas,  los  sucesos  y  la  situación  política,  y  las
perspectivas del sector industrial y de la empresa.

OB7. Los informes financieros con propósito general no están diseñados para mostrar el valor de la entidad
que  informa;  pero  proporcionan  información  para  ayudar  a  los  inversores,  prestamistas  y  otros
acreedores existentes o potenciales a estimar el valor de la entidad que informa.

OB8.  Los  usuarios  principales  individuales  tienen  necesidades  de  información  y  deseos  diferentes,  y  que
posiblemente entran en conflicto. El Consejo, al desarrollar las normas de información financiera, tratará
de proporcionar el conjunto de información que satisfaga las necesidades del mayor número de usuarios
principales.  Sin  embargo,  centrarse  en  las  necesidades  de  información  comunes  no  impide  que  la
entidad  que  informa  incluya  información  adicional  que  sea  más  útil  a  un  subconjunto  particular  de
usuarios principales.

OB9.  La  gerencia  de  una  entidad  que  informa  también  está  interesada  en  información  financiera  sobre  la
entidad.  Sin  embargo,  la  gerencia  no  necesita  confiar  en  informes  financieros  con  propósito  general,
porque es capaz de obtener la información financiera que necesita de forma interna.

OB10.  Otras  partes,  tales  como  los  reguladores  y  el  público  distinto  de  los  inversores,  prestamistas  y  otros
acreedores,  pueden  encontrar  también  útiles  los  informes  financieros  con  propósito  general.  Sin
embargo, esos informes no están principalmente dirigidos a estos otros grupos.

OB11.  En  gran  medida,  los  informes  financieros  se  basan  en  estimaciones,  juicios  y  modelos  en  lugar  de
representaciones  exactas.  El  Marco  Conceptual  establece  los  conceptos  que  subyacen  en  esas
estimaciones, juicios y modelos. Los conceptos son las metas que se esfuerzan en alcanzar el Consejo y
las  personas  encargadas  de  preparar  los  informes  financieros.  Como  en  la  mayoría  de  las  metas,  la
visión  del  Marco  Conceptual  de  la  información  financiera  ideal  es  improbable  que  se  alcance  en  su
totalidad,  al  menos  no  a  corto  plazo,  porque  lleva  tiempo  comprender,  aceptar  e  implementar  nuevas
formas de analizar transacciones y otros sucesos. No obstante, es esencial establecer una meta hacia la
que dirigir los esfuerzos si se quiere que la información financiera evolucione para mejorar su utilidad.

Información sobre los recursos económicos, los derechos de los acreedores y los cambios en éstos
de la entidad que informa

OB12. Los informes financieros con propósito general proporcionan información sobre la situación financiera
de  una  entidad  que  informa,  que  es  información  sobre  los  recursos  económicos  de  la  entidad  y  los
derechos  de  los  acreedores  contra  la  entidad  que  informa.  Los  informes  financieros  también
proporcionan  información  sobre  los  efectos  de  las  transacciones  y  otros  sucesos  que  cambian  los
recursos  económicos  y  los  derechos  de  los  acreedores  de  una  entidad  que  informa.  Ambos  tipos  de
información  proporcionan  datos  de  entrada  útiles  a  la  hora  de  tomar  decisiones  para  proporcionar
recursos a una entidad.

Recursos económicos y derechos de los acreedores

OB13.  La  información  sobre  la  naturaleza  e  importes  de  los  recursos  económicos  y  los  derechos  de  los
acreedores  de  la  entidad  que  informa  puede  ayudar  a  los  usuarios  a  identificar  las  fortalezas  y
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debilidades  financieras  de  esta  entidad.  Esa  información  puede  ayudar  a  los  usuarios  a  evaluar  la
liquidez  y  solvencia  de  la  entidad  que  informa,  sus  necesidades  de  financiación  adicional  y  las
posibilidades  de  tener  éxito  en  obtener  esa  financiación.  La  información  sobre  las  prioridades  y  los
requerimientos de pago de los derechos de acreedores existentes ayuda a los usuarios a predecir cómo
se  distribuirán  los  flujos  de  efectivo  futuros  entre  los  acreedores  con  derechos  contra  la  entidad  que
informa.

OB14. Los diferentes tipos de recursos económicos afectan de forma distinta a la evaluación de un usuario de
las perspectivas de la entidad que informa sobre los flujos de efectivo futuros. Algunos flujos de efectivo
futuros  proceden  directamente  de  recursos  económicos  existentes,  tales  como  las  cuentas  por  cobrar.
Otros  flujos  de  efectivo  proceden  del  uso  de  varios  recursos  en  combinación  con  la  producción  y
comercialización  de  bienes  o  servicios  a  los  clientes.  Aunque  esos  flujos  de  efectivo  no  pueden
identificarse con recursos económicos individuales (o derechos  de  los  acreedores),  los  usuarios  de  los
informes financieros necesitan conocer la naturaleza e importe de los recursos disponibles para  utilizar
en las operaciones de la entidad que informa.

Cambios en los recursos económicos y en los derechos de los acreedores

OB15.  Los  cambios  en  los  recursos  económicos  y  en  los  derechos  de  los  acreedores  de  la  entidad  que
informa  proceden  del  rendimiento  financiero  de  esa  entidad  (véanse  los  párrafos  OB17  a  OB20)  y  de
otros sucesos o transacciones, tales como la emisión de deuda o instrumentos de patrimonio (véase el
párrafo  OB21).  Para  evaluar  de  forma  apropiada  las  perspectivas  de  flujos  de  efectivo  futuros  de  la
entidad que informa, los usuarios necesitan ser capaces de distinguir entre ambos cambios.

OB16.  La  información  sobre  el  rendimiento  financiero  de  una  entidad  que  informa  ayuda  a  los  usuarios  a
comprender  la  rentabilidad  que  la  entidad  ha  producido  a  partir  de  sus  recursos  económicos.  La
información sobre la rentabilidad que ha producido la entidad proporciona un indicador de la medida en
que  la  gerencia  ha  cumplido  con  sus  responsabilidades  de  hacer  un  uso  eficiente  y  eficaz  de  los
recursos  de  la  entidad  que  informa.  La  información  sobre  la  variabilidad  y  componentes  de  esa
rentabilidad es también importante, especialmente para evaluar la incertidumbre de los flujos de efectivo
futuros. La información sobre el rendimiento financiero pasado de la entidad que informa y la medida en
que  su  gerencia  ha  cumplido  con  sus  responsabilidades  es  habitualmente  útil  para  predecir  la
rentabilidad futura de los recursos económicos de la entidad.

Rendimiento financiero reflejado por la contabilidad de acumulación (o devengo)

OB17. La contabilidad de acumulación (o devengo) describe los efectos de las transacciones y otros sucesos
y  circunstancias  sobre  los  recursos  económicos  y  los  derechos  de  los  acreedores  de  la  entidad  que
informa en los períodos en que esos efectos tienen lugar, incluso, si los cobros y pagos resultantes se
producen  en  un  período  diferente.  Esto  es  importante,  porque  la  información  sobre  los  recursos
económicos  y  los  derechos  de  los  acreedores  de  la  entidad  que  informa  y  sus  cambios  durante  un
período  proporciona  una  mejor  base  para  evaluar  el  rendimiento  pasado  y  futuro  de  la  entidad  que  la
información únicamente sobre cobros y pagos del período.

OB18. La información sobre el rendimiento financiero de la entidad que informa durante un período, reflejado
por  los  cambios  en  sus  recursos  económicos  y  los  derechos  de  los  acreedores  distintos  de  los  de
obtener recursos adicionales de forma directa de los inversores y acreedores (véase el párrafo OB21),
es útil para evaluar la capacidad pasada y futura de la entidad para generar entradas de efectivo netas.
Esa información indica en qué medida la entidad que informa ha incrementado sus recursos económicos
disponibles,  y  de  ese  modo  su  capacidad  para  generar  entradas  de  efectivo  netas  mediante  sus
operaciones, en lugar de obtener recursos adicionales directamente de los inversores y acreedores.

OB19.  La  información  sobre  el  rendimiento  financiero  de  la  entidad  que  informa  durante  un  período  puede
también indicar la medida en que sucesos tales como los cambios en los precios de mercado o las tasas
de interés han incrementado o disminuido los recursos económicos y los derechos de los acreedores de
la entidad, afectando a la capacidad de la entidad para generar entradas de efectivo netas.

Rendimiento financiero reflejado por flujos de efectivo pasados

OB20.  La  información  sobre  los  flujos  de  efectivo  de  una  entidad  que  informa  durante  un  período  también
ayuda  a  los  usuarios  a  evaluar  la  capacidad  de  la  entidad  para  generar  entradas  de  efectivo  netas
futuras.  Ello  indica  la  forma  en  que  la  entidad  que  informa  obtiene  y  gasta  efectivo,  incluyendo

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información sobre sus préstamos y reembolso de deuda, dividendos en efectivo u otras distribuciones de
efectivo a los inversores, y otros factores que pueden afectar a la liquidez y solvencia de la entidad. La
información  sobre  los  flujos  de  efectivo  ayuda  a  los  usuarios  a  comprender  las  operaciones  de  una
entidad  que  informa,  a  evaluar  sus  actividades  de  inversión  y  financiación,  determinar  su  liquidez  y
solvencia e interpretar otra información sobre el rendimiento financiero.

Cambios  en  los  recursos  económicos  y  en  los  derechos  de  los  acreedores  que  no  proceden  del
rendimiento financiero

OB21.  Los  recursos  económicos  y  los  derechos  de  los  acreedores  de  una  entidad  que  informa  pueden
cambiar  también  por  razones  distintas  del  rendimiento  financiero,  tales  como  la  emisión  de  títulos  de
propiedad adicionales. La información sobre este tipo de cambios es necesaria para proporcionar a los
usuarios una comprensión completa de por qué cambiaron los recursos económicos y los derechos de
los acreedores de la entidad que informa, y de las implicaciones de esos cambios para su rendimiento
financiero futuro.

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CAPÍTULO 2 
LA ENTIDAD QUE INFORMA27

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CAPÍTULO 3 
CARACTERÍSTICAS CUALITATIVAS DE LA INFORMACIÓN FINANCIERA ÚTIL

ÍNDICE

INTRODUCCIÓN 406

CARACTERÍSTICAS  CUALITATIVAS  DE  LA  INFORMACIÓN

407
FINANCIERA ÚTIL

Características cualitativas fundamentales 407

Relevancia 407

Representación fiel 409

Aplicación de las características cualitativas fundamentales 410

Características cualitativas de mejora 411

Comparabilidad 411

Verificabilidad 412

Oportunidad 413

Comprensibilidad 413

Aplicación de las características de mejora 413

LA  RESTRICCIÓN  DEL  COSTO  EN  LA  INFORMACIÓN

414
FINANCIERA ÚTIL

Introducción

CC1. Las características cualitativas de la información financiera útil consideradas en este capítulo identifican
los tipos de información que van a ser probablemente más útiles a los inversores, prestamistas y  otros
acreedores existentes y potenciales para la toma de decisiones sobre la entidad que informa a partir de
la información contenida en su informe financiero (información financiera).

CC2.  Los  informes  financieros  proporcionan  información  sobre  los  recursos  económicos  de  la  entidad  que
informa, los derechos de los acreedores contra la entidad que informa y los efectos de las transacciones
y otros sucesos y condiciones que cambian esos recursos y derechos de los acreedores. (En el Marco
Conceptual  se  hace  referencia  a  esta  información  como  a  información  sobre  los  fenómenos
económicos). Algunos informes financieros también incluyen material explicativo sobre las expectativas y
estrategias de la gerencia de la entidad que informa, y otros tipos de información proyectada al futuro.

CC3. Las características cualitativas de la información financiera útil28 se aplican a la información financiera
proporcionada en los estados financieros, así como a la información financiera proporcionada por otras
vías.  El  costo,  que  es  una  restricción  dominante  a  la  capacidad  de  la  entidad  que  informa  para
proporcionar información financiera útil, se aplica de forma similar. Sin embargo, las consideraciones al
aplicar las características cualitativas y la restricción del costo pueden ser diferentes para diversos tipos
de información.

Por  ejemplo,  si  se  aplican  a  la  información  proyectada  al  futuro,  pueden  ser  diferentes  de  si  se  hace  a  la
información sobre los recursos económicos y los derechos de los acreedores existentes y a los cambios
en esos recursos y derechos de los acreedores.

Características cualitativas de la información financiera útil
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CC4.  Si  la  información  financiera  ha  de  ser  útil,  debe  ser  relevante  y  representar  fielmente  lo  que  pretende
representar. La utilidad de la información financiera se mejora si es comparable, verificable, oportuna y
comprensible.

Características cualitativas fundamentales

CC5. Las características cualitativas fundamentales son la relevancia y la representación fiel.

Relevancia

CC6.  La  información  financiera  relevante  es  capaz  de  influir  en  las  decisiones  tomadas  por  los  usuarios.  La
información  puede  ser  capaz  de  influir  en  una  decisión  incluso  si  algunos  usuarios  eligen  no
aprovecharla o son ya conocedores de ella por otras fuentes.

CC7.  La  información  financiera  es  capaz  de  influir  en  las  decisiones  si  tiene  valor  predictivo,  valor
confirmatorio o ambos.

CC8.  La  información  financiera  tiene  valor  predictivo  si  puede  utilizarse  como  un  dato  de  entrada  en  los
procesos  empleados  por  usuarios  para  predecir  resultados  futuros.  La  información  financiera  no
necesita  ser  una  predicción  o  una  previsión  para  tener  valor  predictivo.  La  información  financiera  con
valor predictivo es empleada por los usuarios para llevar a cabo sus propias predicciones.

CC9. La información financiera tiene valor confirmatorio si proporciona información sobre (confirma o cambia)
evaluaciones anteriores.

CC10.  El  valor  predictivo  y  el  valor  confirmatorio  de  la  información  financiera  están  interrelacionados.  La
información  que  tiene  valor  predictivo  habitualmente  también  tiene  valor  confirmatorio.  Por  ejemplo,  la
información  de  ingresos  de  actividades  ordinarias  para  el  ejercicio  corriente,  que  puede  ser  utilizada
como base para la predicción de ingresos de actividades ordinarias en ejercicios futuros, puede también
compararse  con  predicciones  de  ingresos  de  actividades  ordinarias  para  el  ejercicio  actual  que  se
realizaron en ejercicios pasados. Los resultados de esas comparaciones pueden ayudar a un usuario a
corregir y mejorar los procesos que se utilizaron para hacer esas predicciones anteriores.

Materialidad o importancia relativa

CC11.  La  información  es  material  o  tiene  importancia  relativa  si  su  omisión  o  expresión  inadecuada  puede
influir en decisiones que los usuarios adoptan a partir de la  información  financiera  de  una  entidad  que
informa específica. En otras palabras, la materialidad o la importancia relativa es un aspecto específico
de la relevancia de una entidad, basado en la naturaleza o magnitud, o ambas, de las partidas a las que
se  refiere  la  información  en  el  contexto  del  informe  financiero  de  una  entidad  individual.  Por
consiguiente,  el  Consejo  no  puede  especificar  un  umbral  cuantitativo  uniforme  para  la  materialidad  o
importancia  relativa,  ni  predeterminar  qué  podría  ser  material  o  tener  importancia  relativa  en  una
situación particular.

Representación fiel

CC12. Los informes financieros representan fenómenos económicos en palabras y números. Para ser útil, la
información  financiera  debe  no  sólo  representar  los  fenómenos  relevantes,  sino  que  también  debe
representar  fielmente  los  fenómenos  que  pretende  representar.  Para  ser  una  representación  fiel
perfecta,  una  descripción  tendría  tres  características.  Sería  completa,  neutral  y  libre  de  error.
Naturalmente, la perfección es rara vez alcanzable, si es que lo es alguna vez. El objetivo del Consejo es
maximizar esas cualidades en la medida de lo posible.

CC13.  Una  descripción  completa  incluye  toda  la  información  necesaria  para  que  un  usuario  comprenda  el
fenómeno que está siendo representado, incluyendo todas las descripciones y explicaciones necesarias.
Por  ejemplo,  una  representación  completa  de  un  grupo  de  activos  incluiría,  como  mínimo,  una
descripción de la naturaleza de los activos del grupo, una descripción numérica de todos los activos del
grupo, y una descripción de qué representa la descripción numérica (por ejemplo, costo original, costo
ajustado o valor razonable). Para algunas partidas, una descripción completa puede  también  conllevar
explicaciones  de  hechos  significativos  sobre  la  calidad  y  naturaleza  de  las  partidas,  los  factores  y  las
circunstancias  que  pueden  afectar  a  su  calidad  y  naturaleza,  y  el  proceso  utilizado  para  determinar  la
descripción numérica.

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CC14. Una descripción neutral no tiene sesgo en la selección o presentación de la información financiera. Una
descripción neutral no está sesgada, ponderada, enfatizada, atenuada o manipulada de otra forma para
incrementar la probabilidad de que la información financiera sea recibida de forma favorable o adversa
por  los  usuarios.  Información  neutral  no  significa  información  sin  propósito  o  influencia  sobre  el
comportamiento. Por el contrario, la información financiera relevante es, por definición, capaz de influir
en las decisiones de los usuarios.

CC15.  Representación  fiel  no  significa  exactitud  en  todos  los  aspectos.  Libre  de  error  significa  que  no  hay
errores  u  omisiones  en  la  descripción  del  fenómeno,  y  que  el  proceso  utilizado  para  producir  la
información presentada se ha seleccionado y aplicado sin errores. En este contexto, libre de errores no
significa perfectamente exacto en todos los aspectos. Por ejemplo, una estimación de un precio o valor
no observable no puede señalarse que sea exacta o inexacta. Sin embargo, una representación de esa
estimación puede ser fiel si el importe se describe con claridad y exactitud como estimación, se explican
la naturaleza y las limitaciones del proceso de estimación, y no se han cometido errores al seleccionar y
aplicar un proceso adecuado para desarrollar la estimación.

CC16. Una representación fiel, por sí misma, no da necesariamente lugar a información útil. Por ejemplo, una
entidad que informa puede recibir propiedades, planta y equipo mediante una subvención del gobierno.
Obviamente, informar de que una entidad adquirió un activo sin costo representaría fielmente su costo,
pero  esa  información  no  sería  probablemente  muy  útil.  Un  ejemplo  ligeramente  más  sutil  es  una
estimación  del  importe  por  el  que  debe  ajustarse  el  importe  en  libros  de  un  activo  para  reflejar  un
deterioro  de  valor.  Esa  estimación  puede  ser  una  representación  fiel  si  la  entidad  que  informa  ha
aplicado correctamente  un  proceso  adecuado,  ha  descrito  correctamente  la  estimación  y  ha  explicado
las  incertidumbres  que  afectan  de  forma  significativa  a  la  estimación.  Sin  embargo,  si  el  nivel  de
incertidumbre en esa estimación es suficientemente grande, esa estimación no será particularmente útil.
En otras palabras, es cuestionable la relevancia del activo que está siendo representado fielmente. Si no
hay representación alternativa que sea más útil, esa estimación puede proporcionar la mejor información
disponible.

Aplicación de las características cualitativas fundamentales

CC17. Para que sea útil, la información ha de ser relevante y representarse fielmente. Ni una representación
fiel de un fenómeno irrelevante ni una representación no fidedigna de un fenómeno relevante ayudan a
los usuarios a tomar decisiones adecuadas.

CC18.  Los  procesos  más  eficientes  y  eficaces  para  aplicar  las  características  cualitativas  fundamentales
serían  habitualmente  de  la  forma  siguiente  (sujetos  a  los  efectos  de  las  características  de  mejora  y  la
restricción  del  costo,  que  no  están  consideradas  en  este  ejemplo).  Primero,  identificar  un  fenómeno
económico que tiene el potencial de ser útil a los usuarios de la información financiera de la entidad que
informa. Segundo, identificar el tipo de información sobre ese fenómeno que  sería  más  relevante  si  se
encontrara disponible y pudiera ser representada fielmente. Tercero, determinar si esa información está
disponible  y  puede  ser  representada  fielmente.  Si  es  así,  el  proceso  de  satisfacer  las  características
cualitativas fundamentales termina en ese punto. Si no es así, el proceso se repite con el siguiente tipo
de información más relevante.

Características cualitativas de mejora

CC19.  La  comparabilidad,  verificabilidad,  oportunidad  y  comprensibilidad  son  características  cualitativas  que
mejoran la utilidad de la información que es relevante y está fielmente representada. Las características
cualitativas  de  mejora  pueden  también  ayudar  a  determinar  cuál  de  las  dos  vías  debe  utilizarse  para
describir un fenómeno, si ambas se consideran igualmente relevantes y fielmente representadas.

Comparabilidad

CC20. Las decisiones de los usuarios conllevan elegir entre alternativas, por ejemplo, vender o mantener una
inversión,  o  invertir  en  una  entidad  que  informa  o  en  otra.  Por  consiguiente,  la  información  sobre  una
entidad que informa es más útil si puede ser comparada con información similar sobre otras entidades y
con información similar sobre la misma entidad para otro período u otra fecha.

CC21.  La  comparabilidad  es  la  característica  cualitativa  que  permite  a  los  usuarios  identificar  y  comprender
similitudes  y  diferencias  entre  partidas.  A  diferencia  de  otras  características  cualitativas,  la
comparabilidad  no  está  relacionada  con  una  única  partida.  Una  comparación  requiere  al  menos  dos
partidas.
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CC22. La congruencia, aunque está relacionada con la comparabilidad, no es lo mismo. La congruencia hace
referencia al uso de los mismos métodos para las mismas partidas, de período a período dentro de una
entidad  que  informa,  o  en  un  mismo  período  entre  entidades.  La  comparabilidad  es  la  meta;  la
congruencia ayuda a lograr esa meta.

CC23.  La  comparabilidad  no  es  uniformidad.  Para  que  la  información  sea  comparable,  las  cosas  similares
deben verse parecidas y las cosas distintas deben verse diferentes. La comparabilidad de la información
financiera no se mejora haciendo que las cosas diferentes se vean parecidas ni haciendo que las cosas
similares se vean distintas.

CC24.  Se  suele  conseguir  cierto  grado  de  comparabilidad  satisfaciendo  las  características  cualitativas
fundamentales.  Una  representación  fiel  de  un  fenómeno  económico  relevante  debería  tener
naturalmente  algún  grado  de  comparabilidad  con  una  representación  fiel  de  un  fenómeno  económico
relevante similar de otra entidad que informa.

CC25.  Aunque  un  fenómeno  económico  único  puede  ser  representado  fielmente  de  múltiples  formas,
permitiendo  métodos  contables  alternativos  para  el  mismo  fenómeno  económico,  ello  disminuye  la
comparabilidad.

Verificabilidad

CC26.  La  verificabilidad  ayuda  a  asegurar  a  los  usuarios  que  la  información  representa  fielmente  los
fenómenos  económicos  que  pretende  representar.  Verificabilidad  significa  que  observadores
independientes  diferentes  debidamente  informados  podrían  alcanzar  un  acuerdo,  aunque  no
necesariamente completo, de que una descripción particular es una representación fiel. La información
cuantificada  no  necesita  ser  una  estimación  única  para  ser  verificable.  También  puede  verificarse  un
rango de posibles importes y las probabilidades relacionadas.

CC27. La verificación puede ser directa o indirecta. Verificación directa significa comprobar un importe u otra
representación  mediante  la  observación  directa,  por  ejemplo,  contando  efectivo.  Verificación  indirecta
significa comprobar los datos de entrada de un modelo, fórmulas u otra técnica, y recalcular el resultado
utilizando la misma metodología. Un ejemplo es verificar el importe del inventario comprobando los datos
de entrada (cantidades y costos) y recalculando el inventario final utilizando la misma suposición de flujo
de costo (por ejemplo, utilizando el método primera entrada, primera salida).

CC28.  Puede  que  algunas  explicaciones  e  información  financiera  con  proyección  al  futuro  no  se  pueden
verificar  hasta  un  período  futuro,  si  es  que  se  pueden  verificar  en  algún  momento.  Para  ayudar  a  los
usuarios a decidir si quieren utilizar esa información, sería normalmente necesario revelar las hipótesis
subyacentes, los métodos de recopilar la información y otros factores y circunstancias que respaldan la
información.

Oportunidad

CC29.  Oportunidad  significa  que  los  responsables  de  la  toma  de  decisiones  dispongan  a  tiempo  de
información, de forma que ésta tenga la capacidad de influir  en  sus  decisiones.  Generalmente,  cuanto
más  antigua  es  la  información,  menor  es  su  utilidad.  Sin  embargo,  cierta  información  puede  continuar
siendo  oportuna  durante  bastante  tiempo  después  del  cierre  de  un  período  sobre  el  que  se  informa
debido a que, por ejemplo, algunos usuarios pueden necesitar identificar y evaluar tendencias.

Comprensibilidad

CC30.  La  clasificación,  caracterización  y  presentación  de  la  información  de  forma  clara  y  concisa  la  hace
comprensible.

CC31. Algunos fenómenos son complejos en sí mismos y no puede facilitarse su comprensión. La exclusión
de información sobre esos fenómenos en los  informes  financieros  puede  facilitar  la  comprensión  de  la
información de dichos informes financieros. Sin embargo, esos informes estarían incompletos, y por ello
serían potencialmente engañosos.

CC32.  Los  informes  financieros  se  preparan  para  usuarios  que  tienen  un  conocimiento  razonable  de  las
actividades  económicas  y  del  mundo  de  los  negocios,  y  que  revisan  y  analizan  la  información  con
diligencia. A veces, incluso los usuarios diligentes y bien informados pueden necesitar recabar la ayuda
de un asesor para comprender la información sobre fenómenos económicos complejos.

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Aplicación de las características cualitativas de mejora

CC33. Las características cualitativas de mejora deben maximizarse en la medida de lo posible. Sin embargo,
las  características  cualitativas  de  mejora,  individualmente  o  en  grupo,  no  pueden  hacer  que  la
información sea útil si es irrelevante y no se representa fielmente.

CC34.  La  aplicación  de  las  características  cualitativas  de  mejora  es  un  proceso  iterativo  que  no  sigue  un
orden determinado.  Algunas  veces,  una  característica  cualitativa  de  mejora  puede  haberse  tenido  que
reducir  para  maximizar  otra  característica  cualitativa.  Por  ejemplo,  una  reducción  temporal  de  la
comparabilidad  como  resultado  de  la  aplicación  prospectiva  de  una  norma  de  información  financiera
nueva  puede  merecer  la  pena  para  mejorar  la  relevancia  o  representación  fiel  en  el  largo  plazo.  La
información a revelar adecuada puede compensar parcialmente la falta de comparabilidad.

La restricción del costo en la información financiera útil

CC35.  El  costo  es  una  restricción  dominante  en  la  información  que  puede  proporcionarse  mediante  la
información financiera.  La  presentación  de  información  financiera  impone  costos,  y  es  importante  que
esos  costos  estén  justificados  por  los  beneficios  de  presentar  esa  información.  Existen  varios  tipos  de
costos y beneficios a considerar.

CC36.  Los  suministradores  de  información  financiera  consumen  la  mayor  parte  del  esfuerzo  que  supone
recopilar, procesar, verificar y diseminar información financiera, pero los usuarios son los que en última
instancia cargan con esos costos en forma de rentabilidades reducidas. Los usuarios de la información
financiera también incurren en los costos de analizar e interpretar la información proporcionada. Si no se
proporciona  la  información  necesaria,  los  usuarios  incurren  en  costos  adicionales  para  obtener  esa
información en otro lugar o para estimarla.

CC37.  La  presentación  de  información  financiera  que  sea  relevante  y  represente  fielmente  lo  que  pretende
representar  ayuda  a  los  usuarios  a  tomar  decisiones  con  más  confianza.  Esto  da  lugar  a  un
funcionamiento  más  eficiente  de  los  mercados  de  capitales  y  a  un  menor  costo  de  capital  para  la
economía  en  su  conjunto.  Un  inversor,  prestamista  u  otro  acreedor  individual  también  se  beneficia
mediante  una  toma  de  decisiones  mejor  informadas.  Sin  embargo,  no  es  posible  que  los  informes
financieros  con  propósito  general  proporcionen  toda  la  información  que  cada  usuario  encuentra
relevante.

CC38. Al aplicar la restricción del costo, el Consejo evalúa si los beneficios de presentar una información en
particular  probablemente  justifican  los  costos  incurridos  para  suministrar  y  utilizar  esa  información.
Cuando  se  aplica  la  restricción  del  costo  al  desarrollar  una  propuesta  de  norma  de  información
financiera,  el  Consejo  recaba  información  de  los  suministradores  de  información  financiera,  usuarios,
auditores,  académicos  y  otros  sobre  la  naturaleza  y  cantidad  de  los  beneficios  y  costos  esperados  de
esa  norma.  En  la  mayoría  de  las  situaciones,  las  evaluaciones  se  basan  en  una  combinación  de
información cuantitativa y cualitativa.

CC39.  Debido  a  la  subjetividad  inherente,  las  diferentes  evaluaciones  individuales  de  los  costos  y  los
beneficios  de  la  presentación  de  partidas  particulares  de  información  financiera  variarán.  Por  ello,  el
Consejo  pretende  considerar  los  costos  y  beneficios  en  relación  a  la  información  financiera  de  forma
general,  y  no  solo  en  relación  a  entidades  que  informan  individuales.  Eso  no  significa  que  las
evaluaciones de costos y beneficios justifiquen siempre los mismos requerimientos de información para
todas  las  entidades.  Las  diferencias  pueden  resultar  apropiadas  debido  a  los  distintos  tamaños  de
entidades,  las  diversas  formas  de  obtener  capital  (en  mercados  cotizados  o  no  cotizados),  las
necesidades de los diferentes usuarios u otros factores.

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CAPÍTULO 4 
EL MARCO CONCEPTUAL (1989): EL TEXTO RESTANTE

ÍNDICE

HIPÓTESIS FUNDAMENTALES 416

Hipótesis de negocios en marcha 416

LOS ELEMENTOS DE LOS ESTADOS FINANCIEROS 417

Situación financiera 417

Activos 419

Pasivos 420

Patrimonio 422

Rendimiento 423

Ingresos 425

Gastos 426

Ajustes por mantenimiento del capital 426

RECONOCIMIENTO  DE  LOS  ELEMENTOS  DE  LOS

427
ESTADOS FINANCIEROS

La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros 428

Fiabilidad de la medición 428

Reconocimiento de activos 429

Reconocimiento de pasivos 429

Reconocimiento de ingresos 430

Reconocimiento de gastos 430

MEDICIÓN  DE  LOS  ELEMENTOS  DE  LOS  ESTADOS

432
FINANCIEROS

CONCEPTOS  DE  CAPITAL  Y  DE  MANTENIMIENTO  DEL

433
CAPITAL

Conceptos de capital 433

Conceptos de mantenimiento del capital y la determinación
434
del resultado

El  texto  restante  del  Marco  Conceptual  para  la  Preparación  y

Presentación  de  los  Estados  Financieros  (1989)  no  se  ha
modificado  para  reflejar  los  cambios  realizados  mediante  la
NIC 1 Presentación de Estados Financieros (revisada en 2007).

El texto restante se actualizará también en el momento en que
Consejo  haya  considerado  los  elementos  de  los  estados
financieros y sus bases de medición.

Hipótesis fundamentales

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Hipótesis de negocio en marcha

4.1.  Los  estados  financieros  se  preparan  normalmente  bajo  el  supuesto  de  que  una  entidad  está  en
funcionamiento  y  continuará  su  actividad  dentro  del  futuro  previsible.  Por  lo  tanto,  se  supone  que  la
entidad no tiene la intención ni la necesidad de liquidar o recortar de forma importante la escala de sus
operaciones; si tal intención o necesidad existiera, los estados financieros pueden tener que prepararse
sobre una base diferente, en cuyo caso dicha base debería revelarse.

Los elementos de los estados financieros

4.2.  Los  estados  financieros  reflejan  los  efectos  financieros  de  las  transacciones  y  otros  sucesos,
agrupándolos  en  grandes  categorías  de  acuerdo  con  sus  características  económicas.  Estas  grandes
categorías son los elementos de los estados financieros. Los elementos relacionados directamente con
la  medida  de  la  situación  financiera  en  el  balance  son  los  activos,  los  pasivos  y  el  patrimonio.  Los
elementos directamente relacionados con la medida del rendimiento en el estado de resultados son los
ingresos  y  los  gastos.  El  estado  de  cambios  en  la  situación  financiera  habitualmente  refleja  elementos
del  estado  de  resultados  y  cambios  en  los  elementos  del  balance;  por  consiguiente,  este  Marco
Conceptual no identifica elementos exclusivos de este estado.

4.3.  La  presentación  de  los  elementos  precedentes,  tanto  en  el  balance  como  en  el  estado  de  resultados,
implica un proceso de subdivisión. Por ejemplo, los activos y pasivos pueden ser clasificados según su
naturaleza o de acuerdo con su función en el negocio de la entidad, a fin de presentar la información de
la forma más útil a los usuarios para los propósitos de toma de decisiones económicas.

Situación financiera

4.4.  Los  elementos  relacionados  directamente  con  la  medida  de  la  situación  financiera  son  los  activos,  los
pasivos y el patrimonio. Estos se definen como sigue:

a)  Un  activo  es  un  recurso  controlado  por  la  entidad  como  resultado  de  sucesos  pasados,  del  que  la
entidad espera obtener, en el futuro, beneficios económicos.

b)  Un  pasivo  es  una  obligación  presente  de  la  entidad,  surgida  a  raíz  de  sucesos  pasados,  al
vencimiento  de  la  cual,  y  para  cancelarla,  la  entidad  espera  desprenderse  de  recursos  que
incorporan beneficios económicos.

c) Patrimonio es la parte residual de los activos de la entidad, una vez deducidos todos sus pasivos.

4.5.  Las  definiciones  de  activo,  pasivo  y  patrimonio  identifican  sus  características  esenciales,  pero  no
pretenden especificar las condiciones a cumplir para que tales elementos se reconozcan en el balance.
Por  tanto,  las  definiciones  abarcan  partidas  que  no  se  reconocerán  como  activos  o  pasivos  en  el
balance,  porque  no  cumplen  los  criterios  para  su  reconocimiento,  tal  y  como  se  contempla  en  los
párrafos  4.37  a  4.53.  En  particular,  la  expectativa  de  que  llegarán  a  la  entidad,  o  saldrán  de  ésta,
beneficios  económicos,  debe  tener  el  suficiente  grado  de  certeza  para  cumplir  la  condición  de
probabilidad del párrafo 4.38, a fin de permitir que se reconozca un activo o un pasivo.

4.6. Al evaluar si una partida cumple la definición de activo, pasivo o patrimonio, debe prestarse atención a las
condiciones  esenciales  y  a  la  realidad  económica  que  subyacen  en  la  misma,  y  no  meramente  a  su
forma legal. Así, por ejemplo, en el caso de arrendamientos financieros, la esencia y realidad económica
es  que  el  arrendatario  adquiere  los  beneficios  económicos  futuros  por  el  uso  del  activo  alquilado,
durante la mayor parte de su vida útil, aceptando como contrapartida de tal derecho una obligación de
pago por un importe aproximado al valor razonable del activo más una carga financiera, correspondiente
a  los  aplazamientos  en  el  pago.  Por  lo  tanto,  el  arrendamiento  financiero  da  lugar  a  partidas  que
satisfacen la definición de activo y pasivo, y se reconocerán como tales en el balance del arrendatario.

4.7. Los balances elaborados de acuerdo con las actuales NIIF pueden incluir partidas que no satisfagan las
definiciones de activo o de pasivo, y que no se muestren como parte del patrimonio. Sin embargo, las
definiciones establecidas en el párrafo 4.4 serán la base para la revisión futura de las actuales NIIF, así
como para la formulación de otras posteriores.

Activos

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4.8.  Los  beneficios  económicos  futuros  incorporados  a  un  activo  consisten  en  el  potencial  del  mismo  para
contribuir,  directa  o  indirectamente,  a  los  flujos  de  efectivo  y  de  otros  equivalentes  al  efectivo  de  la
entidad. El potencial puede ser de tipo productivo, constituyendo parte de las actividades de operación
de la entidad. Puede también tomar la forma de convertibilidad en efectivo u otras partidas equivalentes,
o  bien  de  capacidad  para  reducir  pagos  en  el  futuro,  tal  como  cuando  un  proceso  alternativo  de
manufactura reduce los costos de producción.

4.9.  Usualmente,  una  entidad  emplea  sus  activos  para  producir  bienes  o  servicios  capaces  de  satisfacer
deseos  o  necesidades  de  los  clientes;  puesto  que  estos  bienes  o  servicios  satisfacen  tales  deseos  o
necesidades,  los  clientes  están  dispuestos  a  pagar  por  ellos  y,  por  tanto,  a  contribuir  a  los  flujos  de
efectivo  de  la  entidad.  El  efectivo,  por  sí  mismo,  rinde  un  servicio  a  la  entidad  por  la  posibilidad  de
obtener, mediante su utilización, otros recursos.

4.10.  Los  beneficios  económicos  futuros  incorporados  a  un  activo  pueden  llegar  a  la  entidad  por  diferentes
vías. Por ejemplo, un activo puede ser:

a) utilizado aisladamente, o en combinación con otros activos, en la producción de bienes y servicios a
vender por la entidad;

b) intercambiado por otros activos;

c) utilizado para satisfacer un pasivo; o

d) distribuido a los propietarios de la entidad.

4.11.  Muchos  activos,  como  por  ejemplo,  las  propiedades,  planta  y  equipo,  son  elementos  tangibles.  Sin
embargo, la tangibilidad no es esencial para la existencia del activo; así las patentes y los derechos de
autor,  por  ejemplo,  tienen  la  cualidad  de  activos  si  se  espera  que  produzcan  beneficios  económicos
futuros para la entidad y son, además, controlados por ella.

4.12. Algunos activos, como por ejemplo, las cuentas por cobrar y los terrenos, están asociados con derechos
legales, incluido el derecho de propiedad. Al determinar la existencia o no de un  activo,  el  derecho  de
propiedad  no  es  esencial;  así,  por  ejemplo,  la  propiedad  en  régimen  de  arrendamiento  financiero  es
activo  si  la  entidad  controla  los  beneficios  económicos  que  se  espera  obtener  de  ésta.  Aunque  la
capacidad  de  una  entidad  para  controlar  estos  beneficios  sea,  normalmente,  el  resultado  de
determinados derechos  legales,  una  partida  determinada  podría  incluso  cumplir  la  definición  de  activo
cuando no se tenga control legal sobre ella. Por ejemplo, los procedimientos tecnológicos, producto de
actividades de desarrollo llevadas a cabo por la entidad, pueden cumplir la definición de activo cuando,
aunque  se  guarden  en  secreto  sin  patentar,  la  entidad  controle  los  beneficios  económicos  que  se
esperan de ellos.

4.13.  Los  activos  de  una  entidad  proceden  de  transacciones  u  otros  sucesos  ocurridos  en  el  pasado.  Las
entidades  obtienen  los  activos  mediante  su  compra  o  producción,  pero  también  pueden  generarse
activos mediante otro tipo de transacciones; son ejemplos de ello los terrenos recibidos por una entidad
del gobierno, dentro de un programa de fomento del desarrollo económico de un área geográfica, o el
descubrimiento  de  yacimientos  minerales.  Las  transacciones  o  sucesos  que  se  espera  ocurran  en  el
futuro  no  dan  lugar  por  sí  mismos  a  activos;  así,  por  ejemplo,  la  intención  de  comprar  inventarios  no
cumple, por sí misma, la definición de activo.

4.14. Existe una asociación muy estrecha entre la realización de un determinado desembolso y la generación
de  un  activo,  aunque  uno  y  otro  no  tienen  por  qué  coincidir  necesariamente.  Por  tanto,  si  la  entidad
realiza  un  desembolso,  este  hecho  puede  suministrar  evidencia  de  que  pueden  obtenerse  beneficios
económicos,  pero  no  es  una  prueba  concluyente  de  que  se  esté  ante  una  partida  que  satisfaga  la
definición de activo. De igual manera, la ausencia de un desembolso relacionado no impide que se esté
ante una partida que satisfaga la definición de activo, y que se convierta por tanto en una candidata para
reconocimiento  como  tal  en  el  balance;  por  ejemplo,  las  partidas  que  han  sido  donadas  a  la  entidad
pueden satisfacer la definición de activos.

Pasivos

4.15.  Una  característica  esencial  de  todo  pasivo  es  que  la  entidad  tiene  contraída  una  obligación  en  el
momento  presente.  Un  pasivo  es  un  compromiso  o  responsabilidad  de  actuar  de  una  determinada
manera. Las  obligaciones  pueden  ser  exigibles  legalmente  como  consecuencia  de  la  ejecución  de  un
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contrato o de un mandato contenido en una norma legal. Este es normalmente el caso, por ejemplo, de
las cuentas por pagar por bienes o servicios recibidos. No obstante, las obligaciones también aparecen
por la actividad normal de la entidad, por las costumbres y por el deseo de mantener buenas relaciones
comerciales  o  actuar  de  forma  equitativa.  Si,  por  ejemplo,  la  entidad  decide,  como  medida  política,
atender a la rectificación de fallos en sus productos incluso cuando éstos aparecen después del período
normal  de  garantía,  los  importes  que  se  espere  desembolsar  respecto  a  los  bienes  ya  vendidos  son
también pasivos para la entidad.

4.16.  Es  necesario  distinguir  entre  una  obligación  presente  y  un  encargo  o  compromiso  para  el  futuro.  La
decisión  de  adquirir  activos  en  el  futuro  no  da  lugar,  por  sí  misma,  al  nacimiento  de  un  pasivo.
Normalmente,  el  pasivo  surge  sólo  cuando  se  ha  recibido  el  activo  o  la  entidad  suscribe  un  acuerdo
irrevocable  para  adquirir  el  bien  o  servicio.  En  este  último  caso,  la  naturaleza  irrevocable  del  acuerdo
significa que las consecuencias económicas del incumplimiento de la obligación, por ejemplo, a causa de
la existencia  de  una  sanción  importante,  dejan  a  la  entidad  con  poca  o  ninguna  discrecionalidad  para
evitar la salida de recursos hacia la otra parte implicada en el acuerdo.

4.17.  Usualmente,  la  cancelación  de  una  obligación  presente  implica  que  la  entidad  entrega  unos  recursos,
que llevan incorporados beneficios económicos, para dar cumplimiento a la reclamación de la otra parte.
La cancelación de un pasivo actual puede llevarse a cabo de varias maneras, por ejemplo a través de:

a) pago de efectivo;

b) transferencia de otros activos;

c) prestación de servicios;

d) sustitución de ese pasivo por otra deuda; o

e) conversión del pasivo en patrimonio.

Un pasivo puede cancelarse por otros medios, tales como la renuncia o la pérdida de los derechos por parte
del acreedor.

4.18.  Los  pasivos  proceden  de  transacciones  u  otros  sucesos  ocurridos  en  el  pasado.  Así,  por  ejemplo,  la
adquisición de bienes y el uso de servicios dan lugar a las cuentas por pagar (a menos que el pago se
haya  anticipado  o  se  haya  hecho  al  contado),  y  la  recepción  de  un  préstamo  bancario  da  lugar  a  la
obligación de reembolsar la cantidad prestada. Una entidad puede también reconocer como pasivos las
rebajas y descuentos futuros, en función de las compras anuales que le hagan los clientes; en este caso,
la venta de bienes en el pasado es la transacción que da lugar al nacimiento del pasivo.

4.19.  Ciertos  pasivos  sólo  pueden  medirse  utilizando  un  alto  grado  de  estimación.  Algunas  entidades
describen tales pasivos como provisiones. En ciertos países, las provisiones no son consideradas como
deudas, porque en ellos el concepto de pasivo está definido con tal precisión que sólo permite incluir las
partidas que pueden determinarse sin necesidad de realizar estimaciones. La definición de pasivo dada
en  el  párrafo  4.4  es  una  aproximación  más  amplia  al  concepto.  Así,  cuando  la  provisión  implique  una
obligación presente, que cumple el resto de la definición, se trata de un pasivo, incluso si la cuantía de la
misma debe estimarse. Ejemplos de estas situaciones son las provisiones para pagos a realizar por las
garantías contenidas en los productos, y las provisiones para cubrir obligaciones por pensiones.

Patrimonio

4.20. Aunque el patrimonio ha quedado definido en el párrafo 4.4 como un residuo o resto, puede subdividirse
a  efectos  de  su  presentación  en  el  balance.  Por  ejemplo,  en  una  sociedad  por  acciones  pueden
mostrarse  por  separado  los  fondos  aportados  por  los  accionistas,  las  ganancias  acumuladas,  las
reservas  específicas  procedentes  de  ganancias  y  las  reservas  por  ajustes  para  mantenimiento  del
capital. Esta clasificación puede ser relevante para las necesidades de toma de decisiones por parte de
los usuarios de los estados financieros, en especial cuando indican restricciones, sean legales o de otro
tipo,  a  la  capacidad  de  la  entidad  para  distribuir  o  aplicar  de  forma  diferente  su  patrimonio.  También
puede servir para reflejar el hecho de que las partes con participaciones en la propiedad de la entidad
tienen diferentes derechos en relación con la recepción de dividendos o el reembolso del capital.

4.21.  En  ocasiones,  la  creación  de  reservas  viene  obligada  por  leyes  o  reglamentos,  con  el  fin  de  dar  a  la
entidad  y  sus  acreedores  una  protección  adicional  contra  los  efectos  de  las  pérdidas.  Otros  tipos  de

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reservas  pueden  haber  sido  dotadas  porque  las  leyes  fiscales  del  país  conceden  exenciones  o
reducciones  impositivas,  cuando  se  produce  su  creación  o  dotación.  La  existencia  y  cuantía  de  las
reservas  de  tipo  legal,  reglamentario  o  fiscal  es  una  información  que  puede  ser  relevante  para  las
necesidades de toma de decisiones por parte de los usuarios. La dotación de estas reservas se deriva
de la distribución de ganancias acumuladas, y por tanto no constituye un gasto para la entidad.

4.22.  El  importe  por  el  cual  se  muestra  el  patrimonio  en  el  balance  depende  de  la  evaluación  que  se  haya
hecho  de  los  activos  y  los  pasivos.  Normalmente,  sólo  por  mera  casualidad  coincidirá  el  importe
acumulado en  el  patrimonio  con  el  valor  de  mercado  de  las  acciones  de  la  entidad,  ni  tampoco  con  la
cantidad  de  dinero  que  se  obtendría  vendiendo  uno  por  uno  los  activos  netos  de  la  entidad,  ni  con  el
precio de venta de todo el negocio en marcha.

4.23.  A  menudo,  las  actividades  comerciales,  industriales  o  de  negocios  son  llevadas  a  cabo  por  entidades
tales  como  comerciantes  individuales,  sociedades  personalistas,  asociaciones  y  una  variada  gama  de
entidades propiedad del gobierno. Frecuentemente, el marco legal y de regulación de tales entidades es
diferente del que se aplica a las sociedades anónimas y a las demás que limitan la responsabilidad de
los socios. Por ejemplo, puede haber en estas entidades pocas o ninguna restricción para distribuir a los
propietarios u otros beneficiarios los saldos incluidos en las cuentas del patrimonio. No obstante, tanto la
definición de patrimonio como los demás aspectos de este Marco Conceptual, concernientes al mismo,
son perfectamente aplicables a estas entidades.

Rendimiento

4.24.  La  cifra  del  resultado  es  a  menudo  usada  como  una  medida  del  rendimiento  en  la  actividad  de  la
entidad,  o  bien  es  la  base  de  otras  evaluaciones,  tales  como  el  rendimiento  de  las  inversiones  o  las
ganancias por acción.  Los  elementos  relacionados  directamente  con  la  medida  de  la  ganancia  son  los
ingresos y los gastos. El reconocimiento y la medida de los ingresos y gastos, y por tanto del resultado,
dependen  en  parte  de  los  conceptos  de  capital  y  mantenimiento  del  capital  usados  por  la  entidad  al
elaborar los estados financieros. Estos conceptos se consideran en los párrafos 4.57 a 4.65.

4.25. A continuación se definen los elementos denominados ingresos y gastos:

a)  Ingresos  son  los  incrementos  en  los  beneficios  económicos,  producidos  a  lo  largo  del  período
contable, en forma de entradas o incrementos de valor de los activos, o bien como decrementos de
los  pasivos,  que  dan  como  resultado  aumentos  del  patrimonio,  y  no  están  relacionados  con  las
aportaciones de los propietarios a este patrimonio.

b)  Gastos  son  los  decrementos  en  los  beneficios  económicos,  producidos  a  lo  largo  del  período
contable,  en  forma  de  salidas  o  disminuciones  del  valor  de  los  activos,  o  bien  por  la  generación  o
aumento  de  los  pasivos  que  dan  como  resultado  decrementos  en  el  patrimonio,  y  no  están
relacionados con las distribuciones realizadas a los propietarios de este patrimonio.

4.26.  Las  definiciones  de  ingresos  y  gastos  identifican  sus  características  esenciales,  pero  no  pretenden
especificar  las  condiciones  a  cumplir  para  que  tales  elementos  se  reconozcan  en  el  estado  de
resultados.  Los  criterios  para  el  reconocimiento  de  ingresos  y  gastos  se  tratan  en  los  párrafos  4.37  a
4.53.

4.27. Los ingresos y gastos pueden presentarse de diferentes formas en el estado de resultados, a objeto de
suministrar información relevante para la toma de decisiones económicas. Por ejemplo, es una práctica
común distinguir entre aquellas partidas de ingresos y gastos que surgen en el curso de las actividades
ordinarias de la entidad y aquellas otras que no. Esta distinción se hace sobre la base de que informar
acerca de la procedencia de una partida es relevante al evaluar la capacidad de la entidad para generar
efectivo y otras partidas líquidas en el futuro; por ejemplo, las actividades esporádicas, como la venta de
una  inversión  a  largo  plazo,  son  normalmente  de  recurrencia  improbable.  Al  proceder  a  distinguir  las
partidas de esta manera, es necesario tener en cuenta la naturaleza de la entidad y de sus operaciones.
Las partidas que surgen de la actividad ordinaria en una determinada entidad pueden no ser habituales
en otra.

4.28. Realizar distinciones entre partidas de ingresos y gastos, y combinarlas de diferentes  formas,  también

permite que se presenten diversas medidas del rendimiento. Estas medidas se diferencian en cuanto a
las  partidas  que  incluyen.  Por  ejemplo,  el  estado  de  resultados  puede  presentar  el  margen  bruto,  el
resultado  de  operación  antes  de  impuestos,  el  resultado  de  operación  después  de  impuestos  y  el
resultado del período.
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Ingresos

4.29. La definición de ingresos incluye tanto los ingresos de actividades ordinarias como las ganancias. Los
ingresos  de  actividades  ordinarias  surgen  en  el  curso  de  las  actividades  ordinarias  de  la  entidad,  y
corresponden  a  una  variada  gama  de  denominaciones,  tales  como  ventas,  honorarios,  intereses,
dividendos, alquileres y regalías.

4.30.  Son  ganancias  otras  partidas  que,  cumpliendo  la  definición  de  ingresos,  pueden  o  no  surgir  de  las
actividades  ordinarias  llevadas  a  cabo  por  la  entidad.  Las  ganancias  suponen  incrementos  en  los
beneficios económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de los ingresos de actividades
ordinarias. Por tanto, en este Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.

4.31. Entre las ganancias se encuentran, por ejemplo, las obtenidas por la venta de activos no corrientes. La
definición de ingresos incluye también las ganancias no realizadas, por ejemplo, aquellas que surgen por
la revaluación de los títulos cotizados o los incrementos de importe en libros de los activos a largo plazo.
Cuando  las  ganancias  se  reconocen  en  el  estado  de  resultados,  es  usual  presentarlas  por  separado,
puesto  que  su  conocimiento  es  útil  para  los  propósitos  de  la  toma  de  decisiones  económicas.  Las
ganancias suelen presentarse netas de los gastos relacionados con ellas.

4.32.  Al  generarse  un  ingreso,  pueden  recibirse  o  incrementar  su  valor  diferentes  tipos  de  activos;  como
ejemplos  pueden  mencionarse  el  efectivo,  las  cuentas  por  cobrar  y  los  bienes  y  servicios  recibidos  a
cambio  de  los  bienes  o  servicios  suministrados.  Los  ingresos  pueden  también  producirse  al  ser
canceladas  obligaciones.  Por  ejemplo,  una  entidad  puede  suministrar  bienes  y  servicios  a  un
prestamista, en pago por la obligación de reembolsar el capital vivo de un préstamo.

Gastos

4.33.  La  definición  de  gastos  incluye  tanto  las  pérdidas  como  los  gastos  que  surgen  en  las  actividades
ordinarias de la entidad. Entre los gastos de la actividad ordinaria se encuentran, por ejemplo, el costo
de  las  ventas,  los  salarios  y  la  depreciación.  Usualmente,  los  gastos  toman  la  forma  de  una  salida  o
depreciación  de  activos,  tales  como  efectivo  y  otras  partidas  equivalentes  al  efectivo,  inventarios  o
propiedades, planta y equipo.

4.34.  Son  pérdidas  otras  partidas  que,  cumpliendo  la  definición  de  gastos,  pueden  o  no  surgir  de  las
actividades  ordinarias  de  la  entidad.  Las  pérdidas  representan  decrementos  en  los  beneficios
económicos y, como tales, no son diferentes en su naturaleza de cualquier otro gasto. Por tanto, en este
Marco Conceptual no se considera que constituyan un elemento diferente.

4.35. Entre las pérdidas se encuentran, por ejemplo, las que resultan de siniestros tales como el fuego o las
inundaciones,  así  como  las  obtenidas  por  la  venta  de  activos  no  corrientes.  La  definición  de  gastos
también incluye las pérdidas no realizadas, por ejemplo, aquellas que surgen por el efecto que tienen los
incrementos  en  la  tasa  de  cambio  de  una  determinada  divisa  sobre  los  préstamos  tomados  por  la
entidad  en  esa  moneda.  Si  las  pérdidas  se  reconocen  en  los  estados  de  resultados,  es  usual
presentarlas  por  separado,  puesto  que  el  conocimiento  de  las  mismas  es  útil  para  los  propósitos  de
toma  de  decisiones  económicas.  Las  pérdidas  suelen  presentarse  netas  de  los  ingresos  relacionados
con ellas.

Ajustes por mantenimiento del capital

4.36. La revaluación o reexpresión del valor de los activos y pasivos da lugar a incrementos o decrementos en
el patrimonio. Aun cuando estos incrementos y decrementos cumplan la definición de ingresos y gastos,
respectivamente,  no  son  incluidos,  dentro  del  estado  de  resultados,  bajo  ciertos  conceptos  de
mantenimiento  del  capital.  En  su  lugar,  estas  partidas  se  incluyen  en  el  patrimonio  como  ajustes  de
mantenimiento  de  capital  o  reservas  de  revaluación.  Estos  conceptos  de  mantenimiento  de  capital  se
tratan en los párrafos 4.57 a 4.65 del presente Marco Conceptual.

Reconocimiento de los elementos de los estados financieros

4.37. Se denomina reconocimiento al proceso de incorporación, en el balance o en el estado de resultados,
de una partida que cumpla la definición del elemento correspondiente, satisfaciendo además los criterios
para  su  reconocimiento  establecidos  en  el  párrafo  4.38.  Ello  implica  la  descripción  de  la  partida  con
palabras y por medio de una cantidad monetaria, así como la inclusión de la partida en cuestión en los
totales del balance o del estado de resultados. Las partidas que satisfacen el criterio de reconocimiento
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deben  reconocerse  en  el  balance  o  en  el  estado  de  resultados.  La  falta  de  reconocimiento  de  estas
partidas no se puede rectificar mediante la descripción de las políticas contables seguidas, ni tampoco a
través de notas u otro material explicativo.

4.38. Debe ser objeto de reconocimiento toda partida que cumpla la definición de elemento siempre que:

a) sea probable que cualquier beneficio económico asociado con la partida llegue a la entidad o salga
de ésta, y

b) el elemento tenga un costo o valor que pueda ser medido con fiabilidad.29

4.39. Al evaluar si una partida cumple estos criterios y, por tanto, cumple los requisitos para su reconocimiento
en los estados financieros, es necesario tener en cuenta las condiciones de materialidad o importancia
relativa  consideradas  en  el  Capítulo  3  Características  cualitativas  de  la  información  financiera  útil.  La
interrelación entre los elementos  significa  que  toda  partida  que  cumpla  las  condiciones  de  definición  y
reconocimiento  para  ser  un  determinado  elemento,  por  ejemplo  un  activo,  exige  automática  y
paralelamente  el  reconocimiento  de  otro  elemento  relacionado  con  ella,  por  ejemplo  un  ingreso  o  un
pasivo.

La probabilidad de obtener beneficios económicos futuros

4.40.  El  concepto  de  probabilidad  se  utiliza  en  los  criterios  de  reconocimiento  con  referencia  al  grado  de
incertidumbre  con  que  los  beneficios  económicos  futuros  asociados  al  mismo  llegarán  a  la  entidad  o
saldrán de ésta. El concepto tiene en cuenta la incertidumbre que caracteriza el entorno en que opera la
entidad.  La  medición  del  grado  de  incertidumbre  correspondiente  al  flujo  de  los  beneficios  futuros  se
hace  a  partir  de  la  evidencia  disponible  cuando  se  preparan  los  estados  financieros.  Por  ejemplo,
cuando  sea  probable  que  una  cuenta  por  cobrar  de  otra  entidad  vaya  a  ser  pagada  por  ésta,  es
justificable,  en  ausencia  de  cualquier  evidencia  en  contrario,  reconocer  tal  cuenta  por  cobrar  como  un
activo. No obstante, para buena parte de las cuentas por cobrar, se considera normalmente probable un
cierto grado de impago; y, por tanto, se reconoce un gasto que representa la reducción esperada en los
beneficios económicos por tal motivo.

Fiabilidad de la medición

4.41. El segundo criterio para el reconocimiento de una partida es que tenga un costo o valor que se pueda
medir  con  fiabilidad.  En  muchas  ocasiones,  el  costo  o  valor  se  debe  estimar;  la  utilización  de
estimaciones  razonables  es  una  parte  esencial  de  la  elaboración  de  los  estados  financieros,  y  no
menoscaba su fiabilidad. No obstante, cuando no puede hacerse una estimación razonable, la partida no
se reconoce en el balance ni en el estado de resultados. Por ejemplo, las indemnizaciones esperadas de
un litigio ante los tribunales pueden cumplir las definiciones tanto de activo como de ingreso, así como la
condición de probabilidad para ser reconocidas; sin embargo, si no es posible medir de forma fiable la
reclamación,  no  debe  reconocerse  ni  el  activo  ni  el  ingreso;  a  pesar  de  ello,  la  existencia  de  la
reclamación puede ser revelada por medio de notas, material explicativo o cuadros complementarios.

4.42.  Una  partida  que,  en  un  determinado  momento,  no  cumpla  las  condiciones  para  su  reconocimiento
establecidas  en  el  párrafo  4.38,  puede  sin  embargo  cumplir  los  requisitos  para  ser  reconocida,  como
consecuencia de circunstancias o sucesos producidos en un momento posterior en el tiempo.

4.43. Puede estar justificado que una partida a la que, aún poseyendo las características esenciales para ser
un  elemento,  le  falten  por  cumplir  las  condiciones  para  su  reconocimiento,  sea  revelada  a  través  de
notas, cuadros u otro material informativo dentro de los estados financieros. Ello es apropiado cuando el
reconocimiento de tal partida se considere relevante, de cara a los usuarios de los estados financieros,
para la evaluación de la situación financiera, los resultados y los flujos de fondos de una entidad.

Reconocimiento de activos

4.44.  Se  reconoce  un  activo  en  el  balance  cuando  es  probable  que  se  obtengan  del  mismo  beneficios
económicos futuros para la entidad, y además el activo tiene un costo o valor que puede ser medido con
fiabilidad.

4.45.  Un  activo  no  es  objeto  de  reconocimiento  en  el  balance  cuando  se  considera  improbable  que,  del
desembolso correspondiente, se vayan a obtener beneficios económicos en el futuro. En lugar de ello,
tal transacción lleva al reconocimiento de un gasto en el estado de resultados. Este tratamiento contable
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no  implica  que  la  intención  de  la  gerencia,  al  hacer  el  desembolso,  fuera  otra  que  la  de  generar
beneficios  económicos  en  el  futuro,  o  que  la  gerencia  estuviera  equivocada  al  hacerlo.  La  única
implicación de lo anterior es que el grado de certeza sobre los beneficios económicos que van a llegar a
la entidad, tras el presente período contable, es insuficiente para justificar el reconocimiento del activo.

Reconocimiento de pasivos

4.46. Se reconoce un pasivo en el balance cuando sea probable que, del pago de esa obligación presente, se
derive  la  salida  de  recursos  que  lleven  incorporados  beneficios  económicos,  y  además  la  cuantía  del
desembolso a realizar pueda  ser  evaluada  con  fiabilidad.  En  la  práctica,  las  obligaciones  derivadas  de
contratos que están sin ejecutar por ambas partes en la misma proporción (por ejemplo, las deudas por
inventarios  encargados  pero  no  recibidos  todavía)  no  se  reconocen  generalmente  como  tales
obligaciones en los estados financieros. No obstante, tales obligaciones pueden cumplir la definición de
pasivos y, siempre que satisfagan los criterios para ser reconocidas en sus circunstancias particulares,
pueden cumplir los requisitos para su reconocimiento en los estados financieros. En tales circunstancias,
el  hecho  de  reconocer  los  pasivos  impone  también  el  reconocimiento  de  los  activos  o  gastos
correspondientes.

Reconocimiento de ingresos

4.47. Se reconoce un ingreso en el estado de resultados cuando ha surgido un incremento en los beneficios
económicos  futuros,  relacionado  con  un  incremento  en  los  activos  o  un  decremento  en  los  pasivos,  y
además  el  importe  del  ingreso  puede  medirse  con  fiabilidad.  En  definitiva,  esto  significa  que  tal
reconocimiento  del  ingreso  ocurre  simultáneamente  al  reconocimiento  de  incrementos  de  activos  o
decrementos de pasivos (por ejemplo, el incremento neto de activos derivado de una venta de bienes y
servicios,  o  el  decremento  en  los  pasivos  resultante  de  la  renuncia  al  derecho  de  cobro  por  parte  del
acreedor).

4.48.  Los  procedimientos  adoptados  normalmente  en  la  práctica  para  reconocer  ingresos,  por  ejemplo,  el
requerimiento  de  que  los  mismos  deban  estar  acumulados  (o  devengados),  son  aplicaciones  de  las
condiciones  para  el  reconocimiento  fijadas  en  este  Marco  Conceptual.  Generalmente,  tales
procedimientos van dirigidos a restringir el reconocimiento como ingresos sólo a aquellas partidas  que,
pudiendo ser medidas con fiabilidad, posean un grado de certidumbre suficiente.

Reconocimiento de gastos

4.49. Se reconoce un gasto en el estado de resultados cuando ha surgido un decremento en los beneficios
económicos  futuros,  relacionado  con  un  decremento  en  los  activos  o  un  incremento  en  los  pasivos,  y
además  el  gasto  puede  medirse  con  fiabilidad.  En  definitiva,  esto  significa  que  tal  reconocimiento  del
gasto ocurre simultáneamente al reconocimiento de incrementos en las obligaciones o decrementos en
los activos (por ejemplo, la acumulación o el devengo de salarios, o bien la depreciación del equipo).

4.50. Los gastos se reconocen en el estado de resultados sobre la base de una asociación directa entre los
costos incurridos y la obtención de partidas específicas de ingresos. Este proceso, al que se denomina
comúnmente  correlación  de  costos  con  ingresos  de  actividades  ordinarias,  implica  el  reconocimiento
simultáneo o combinado de unos y otros, si surgen directa y conjuntamente de las mismas transacciones
u  otros  sucesos;  por  ejemplo,  los  diversos  componentes  de  gasto  que  constituyen  el  costo  de  las
mercancías vendidas se reconocen al mismo tiempo que el ingreso derivado de la venta de los bienes.
No  obstante,  la  aplicación  del  proceso  de  correlación  bajo  este  Marco  Conceptual  no  permite  el
reconocimiento de partidas en el balance que no cumplan la definición de activo o de pasivo.

4.51.  Cuando  se  espere  que  los  beneficios  económicos  surjan  a  lo  largo  de  varios  períodos  contables,  y  la
asociación con los ingresos pueda determinarse únicamente de forma genérica o indirecta, los gastos se
reconocen en el estado de resultados utilizando procedimientos sistemáticos y racionales de distribución.
Esto es, a menudo, necesario para el reconocimiento de los gastos relacionados con el uso de activos
tales como los que componen las propiedades, planta y equipo, la plusvalía, las patentes y las marcas;
denominándose  en  estos  casos  el  gasto  correspondiente  depreciación  o  amortización.  Los
procedimientos  de  distribución  están  diseñados  a  fin  de  que  se  reconozca  el  gasto  en  los  períodos
contables en que se consumen o expiran los beneficios económicos relacionados con estas partidas.

4.52. Dentro del estado de resultados, se reconoce inmediatamente como tal un gasto cuando el desembolso
correspondiente  no  produce  beneficios  económicos  futuros,  o  cuando,  y  en  la  medida  que,  tales

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beneficios futuros no cumplen o dejan de cumplir las condiciones para su reconocimiento como activos
en el balance.

4.53. Se reconoce también un gasto en el estado de  resultados  en  aquellos  casos  en  que  se  incurre  en  un
pasivo  sin  reconocer  un  activo  correlacionado,  y  también  cuando  surge  una  obligación  derivada  de  la
garantía de un producto.

Medición de los elementos de los estados financieros

4.54. Medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan
contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en el balance y el estado de
resultados. Para realizarla es necesaria la selección de una base o método particular de medición.

4.55.  En  los  estados  financieros  se  emplean  diferentes  bases  de  medición,  con  diferentes  grados  y  en
distintas combinaciones entre ellas. Tales bases o métodos son los siguientes:

a) Costo histórico. Los activos se registran por el importe de efectivo y otras partidas pagadas, o por el
valor razonable de la contrapartida entregada a cambio en el momento de la adquisición. Los pasivos
se registran al importe de los productos recibidos a cambio de incurrir en la obligación o, en algunas
circunstancias  (por  ejemplo,  en  el  caso  de  los  impuestos  a  las  ganancias),  por  las  cantidades  de
efectivo y equivalentes al efectivo que se espera pagar para satisfacer el pasivo en el curso normal
de la operación.

b)  Costo  corriente.  Los  activos  se  llevan  contablemente  por  el  importe  de  efectivo  y  otras  partidas
equivalentes al efectivo que debería pagarse si se adquiriese en la actualidad el mismo activo u otro
equivalente.  Los  pasivos  se  llevan  contablemente  por  el  importe  sin  descontar  de  efectivo  u  otras
partidas equivalentes al efectivo que se precisaría para liquidar el pasivo en el momento presente.

c) Valor realizable (o  de  liquidación).  Los  activos  se  llevan  contablemente  por  el  importe  de  efectivo  y
otras partidas equivalentes al efectivo que podrían obtenerse, en el momento presente, por la venta
no forzada de los mismos. Los pasivos se llevan a su valor de liquidación; es decir, los importes no
descontados de efectivo o equivalentes al efectivo que se espera pagar para cancelar los pasivos en
el curso normal de la operación.

d)  Valor  presente.  Los  activos  se  llevan  contablemente  al  valor  presente,  descontando  las  entradas
netas de efectivo que se espera genere la partida en el curso normal de la operación. Los pasivos se
llevan por el valor presente, descontando las salidas netas de efectivo que se espera necesitar para
pagar las deudas, en el curso normal de la operación.

4.56. La  base  o  método  de  medición  más  comúnmente  utilizado  por  las  entidades  al  preparar  sus  estados
financieros  es  el  costo  histórico.  Éste  se  combina,  generalmente,  con  otras  bases  de  medición.  Por
ejemplo, por lo general los inventarios se llevan contablemente al menor valor entre el costo histórico y
el valor neto realizable, los títulos cotizados pueden llevarse al valor de mercado, y las obligaciones por
pensiones  se  llevan  a  su  valor  presente.  Además,  algunas  entidades  usan  el  costo  corriente  como
respuesta  a  la  incapacidad  del  modelo  contable  del  costo  histórico  para  tratar  con  los  efectos  de  los
cambios en los precios de los activos no monetarios.

Conceptos de capital y de mantenimiento del capital

Conceptos de capital

4.57.  La  mayoría  de  las  entidades  adoptan  un  concepto  financiero  del  capital  al  preparar  sus  estados
financieros. Bajo esta concepción del capital, que se  traduce  en  la  consideración  del  dinero  invertido  o
del poder adquisitivo invertido, capital es sinónimo de activos netos o patrimonio de la entidad. Si, por el
contrario, se adopta un concepto físico del capital, que se traduce en la consideración de la capacidad
productiva,  el  capital  es  la  capacidad  operativa  de  la  entidad  basada,  por  ejemplo,  en  el  número  de
unidades producidas diariamente.

4.58.  La  selección  del  concepto  apropiado  del  capital  por  parte  de  una  entidad  debe  estar  basada  en  las
necesidades  de  los  usuarios  de  los  estados  financieros.  Por  lo  tanto,  debe  adoptarse  una  concepción
financiera  del  capital  si  a  los  usuarios  les  interesa  fundamentalmente  el  mantenimiento  del  capital
nominal invertido o de la capacidad adquisitiva del capital invertido. Si, por el contrario, la preocupación
principal de los usuarios es el mantenimiento de la capacidad productiva de la entidad, debe usarse la

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concepción  física  del  capital.  El  concepto  escogido  indicará  el  objetivo  que  se  espera  obtener  al
determinar  el  resultado,  incluso  aunque  puedan  existir  ciertas  dificultades  de  medida  al  aplicar,  en  la
práctica, la concepción elegida.

Conceptos de mantenimiento del capital y la determinación del resultado

4.59.  Los  conceptos  de  capital  expuestos  en  el  párrafo  4.57  dan  lugar  a  los  siguientes  conceptos  de
mantenimiento del capital:

a)  Mantenimiento  del  capital  financiero.  Bajo  este  concepto  se  obtiene  ganancia  sólo  si  el  importe
financiero  (o  monetario)  de  los  activos  netos  al  final  del  período  excede  al  importe  financiero  (o
monetario)  de  los  activos  netos  al  principio  del  mismo,  después  de  excluir  las  aportaciones  de  los
propietarios  y  las  distribuciones  hechas  a  los  mismos  en  ese  período.  El  mantenimiento  del  capital
financiero puede ser medido en unidades monetarias nominales o en unidades de poder adquisitivo
constante.

b)  Mantenimiento  del  capital  físico.  Bajo  este  concepto  se  obtiene  ganancia  sólo  si  la  capacidad
productiva  en  términos  físicos  (o  capacidad  operativa)  de  la  entidad  al  final  del  período  (o  los
recursos  o  fondos  necesarios  para  conseguir  esa  capacidad)  excede  a  la  capacidad  productiva  en
términos físicos al principio del período, después de excluir las aportaciones de los propietarios y las
distribuciones hechas a los mismos durante ese período.

4.60. El concepto de mantenimiento de capital se relaciona con la manera en que una entidad define el capital
que  quiere  mantener.  Proporciona  la  conexión  entre  los  conceptos  de  capital  y  los  conceptos  de
ganancia, porque proporciona el punto de referencia para medir esta última; lo cual es un prerrequisito
para distinguir entre lo que es rendimiento sobre el capital de una entidad y lo que es recuperación del
capital;  solo  las  entradas  de  activos  que  excedan  las  cantidades  necesarias  para  mantener  el  capital
pueden ser consideradas como ganancia, y por tanto como rendimiento del capital. Por ello, la ganancia
es el importe residual que queda tras haber deducido de los ingresos los gastos (incluyendo, en su caso,
los  correspondientes  ajustes  para  mantenimiento  del  capital).  Si  los  gastos  superan  a  los  ingresos,  el
importe residual es una pérdida.

4.61. El concepto de mantenimiento del capital físico exige  la  adopción  del  costo  corriente  como  base  de  la

medición  contable.  Sin  embargo,  el  concepto  de  mantenimiento  del  capital  financiero  no  requiere  la
adopción de una base particular de medición. Bajo esta concepción, la selección de la base de medida
depende del tipo de capital financiero que la entidad desee mantener.

4.62.  La  principal  diferencia  entre  los  dos  conceptos  de  mantenimiento  del  capital  es  el  tratamiento  de  los
efectos de los cambios en los precios de los activos y pasivos de la entidad. En términos generales, una
entidad ha mantenido su capital si posee un importe equivalente al principio y al final del período. Toda
cantidad  de  capital  por  encima  de  la  requerida  para  mantener  el  capital  del  principio  del  período  es
ganancia.

4.63.  Bajo  el  concepto  de  mantenimiento  del  capital  financiero,  el  capital  está  definido  en  términos  de
unidades  monetarias  nominales,  y  el  resultado  es  el  incremento,  en  el  período,  del  capital  monetario
nominal. Por tanto, los incrementos de los precios de los activos mantenidos en el período, a los que se
denomina convencionalmente resultados por tenencia, son conceptualmente ganancias. No pueden, sin
embargo,  reconocerse  como  tales  hasta  que  los  activos  sean  intercambiados  por  medio  de  una
transacción. Cuando  el  concepto  de  mantenimiento  del  capital  financiero  está  definido  en  términos  de
unidades de poder adquisitivo constante, el resultado es  el  incremento,  en  el  período,  de  la  capacidad
adquisitiva invertida. Por tanto, sólo la parte del incremento en los precios de los activos que exceda del
incremento en el nivel general de precios se considera como resultado. El resto del incremento se trata
como un ajuste por mantenimiento del capital y, por ello, como una parte del patrimonio.

4.64.  Bajo  el  concepto  de  mantenimiento  del  capital  físico,  donde  el  capital  está  definido  en  términos  de
capacidad productiva física, el resultado es el incremento habido a lo largo del período en  ese  capital.
Todos  los  cambios  de  precios  que  afectan  a  los  activos  y  pasivos  de  la  entidad  se  consideran  como
cambios en la medida de la capacidad de producción física de la misma; y por tanto son tratados como
ajustes por mantenimiento del capital que entran a formar parte del patrimonio, y nunca como ganancia.

4.65.  El  modelo  contable  utilizado  para  la  preparación  de  los  estados  financieros  estará  determinado  por  la
selección de las bases de medida y del concepto de mantenimiento del capital. Los diferentes modelos
contables  tienen  diferentes  grados  de  relevancia  y  fiabilidad  y,  como  en  otras  áreas,  la  gerencia  debe
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buscar  un  equilibrio  entre  estas  dos  características.  Este  Marco  Conceptual  es  aplicable  a  una  amplia
gama de modelos contables, y proporciona una guía para preparar y presentar los estados financieros
por  medio  del  modelo  escogido.  En  el  momento  presente,  no  hay  intención  por  parte  del  Consejo  de
prescribir  un  modelo  particular,  salvo  en  circunstancias  excepcionales,  tales  como  las  que  se  dan  en
entidades que presentan sus estados financieros en la moneda de una economía hiperinflacionaria. No
obstante, esta intención será revisada a la vista de la evolución de los acontecimientos mundiales.

25  A  lo  largo  de  este  Marco  Conceptual,  los  términos  informes  financieros  e  información  financiera  hacen  referencia  a  informes  financieros  con
propósito general e información financiera con propósito general, a menos que se indique específicamente otra cosa.

26A lo largo de este Marco Conceptual, el término gerencia hace referencia a la gerencia y al órgano de gobierno de  una  entidad,  a  menos  que  se

indique específicamente otra cosa.

273 NOTA DEL EDITOR: Este capítulo se encuentra pendiente en su fuente, [Link]

28  A  lo  largo  de  este  Marco  Conceptual,  los  términos  características  cualitativas  y  restricciones  se  refieren  a  las  características  cualitativas  y
restricciones de la información financiera útil.

29 La información es fiable cuando es completa, neutral y libre de error.

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