Nº 26
Documento Técnico NIA-ES
CNyP y Dpto. Técnico
Noviembre 2014
MANIFESTACIONES ESCRITAS (NIA- ES 580)
La NIA-ES 580 se encuadra dentro del bloque 500 que trata de la Evidencia de Auditoría que desarrolla,
por lo tanto, la responsabilidad del auditor de diseñar y ejecutar procedimientos de auditoría para
obtener pruebas suficientes y adecuadas con la finalidad de emitir conclusiones razonables que soporten
de forma justificada su opinión profesional. Su inclusión en este bloque es relevante desde el punto de
vista conceptual en la medida que enfatiza el carácter procedimental de las manifestaciones escritas
dentro del proceso de auditoría más allá de la mera declaración de responsabilidades de la dirección en la
preparación de los estados financieros y de su deber de información sobre los mismos.
1. Introducción
Las manifestaciones de la dirección y de los responsables de gobierno de la entidad constituyen una
evidencia necesaria que, sin embargo, por sí misma no constituye evidencia de auditoría suficiente
sobre las cuestiones o afirmaciones que incluye. Incluso contando con la integridad y fiabilidad de las
manifestaciones recibidas, el auditor deberá llevar a cabo su proceso de obtención de evidencia. A pesar
de esta aparente limitación, las mencionadas manifestaciones son un referente fundamental en el
proceso, toda vez que aportan indicios sobre determinados aspectos susceptibles de tener influencia en
la opinión de auditoría. y afectan a la responsabilidad de los administradores y de la dirección,
complementando y matizando así las declaraciones genéricas que pueda contener la Carta de Encargo..
Asimismo si por los resultados de las pruebas realizadas en el marco del proceso de auditoría pudiera
concluirse que existen dudas en la fiabilidad de las manifestaciones escritas o dichas manifestaciones
resultan incompletas, en estos casos sería de aplicación lo dispuesto en la NIA-ES 705 (“Opinión
modificada en el informe emitido por un auditor independiente”), teniendo en cuenta, a su vez, el
apartado 20 de la propia NIA-ES 580 sobre el supuesto de denegación de opinión.
2.- Objetivos
Los objetivos del auditor en relación con esta NIA-ES son:
a) Obtener manifestaciones escritas de la dirección, y cuando proceda, de los responsables del gobierno
de la entidad relativas al cumplimiento de sus responsabilidades en la preparación de los estados
financieros y en la integridad de la información proporcionada al auditor;
b) Fundamentar otra evidencia de auditoría relevante, mediante manifestaciones escritas, para los
estados financieros en su conjunto o sobre determinadas afirmaciones contenidas en los mismos;
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c) Evaluar las manifestaciones recibidas y reaccionar dentro del proceso de auditoría en el caso de no
recibir las manifestaciones requeridas.
3.- Definiciones
Manifestación escrita: documento suscrito por la dirección, y cuando proceda por los responsables de
gobierno de la entidad, aportado al proceso de auditoría a solicitud del auditor para confirmar
determinadas materias o soportar otra evidencia de auditoría, la fiel presentación de los estados
financieros y/o aspectos de las afirmaciones contenidas en la información relevante a analizar.
Dirección: se deberá entender las manifestaciones realizadas por “la dirección y, cuando proceda, por los
responsables de gobierno de la entidad”.
4.- Requerimientos
4.1 Miembros de la dirección
Las manifestaciones se solicitarán a aquellos miembros de la dirección (que pueden variar en función de
la estructura de la entidad) que tengan la responsabilidad y conocimientos adecuados sobre las materias
objeto de análisis.
4.2 Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección
4.2.1. Preparación de los estados financieros, información proporcionada e integridad de las
transacciones:
a) Confirmación de que la dirección ha cumplido con el marco de información financiera aplicable y
cuando proceda de su presentación de acuerdo con el principio de imagen fiel.
b) Totalidad e Integridad: confirmación por parte de la dirección de que se ha suministrado al auditor
toda la información necesaria de acuerdo con el encargo de auditoría y que se han registrado
adecuadamente todas las transacciones en los estados financieros.
4.2.2. Descripción de las responsabilidades de la dirección en las manifestaciones escritas:
Las responsabilidades descritas en los puntos a y b anteriores se plasmarán en las manifestaciones en
consonancia con las responsabilidades reseñadas en la carta de encargo.
4.3 Otras manifestaciones escritas
El auditor podrá, de acuerdo con su juicio profesional, requerir otras manifestaciones escritas para
fundamentar otra evidencia de auditoría relevante de los estados financieros o de alguna o algunas de las
afirmaciones contenidas en ellos, además de las manifestaciones escritas exigidas por otras NIA-ES (véase
apartado 6 de este documento: “Lista de las NIA que contienen requerimientos sobre manifestaciones
escritas ”).
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En este sentido, la NIA-ES 260 requiere que el auditor comunique a los responsables del gobierno de la
entidad las manifestaciones escritas que haya solicitado la dirección.
4.4 Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos
La fecha de las manifestaciones nunca será posterior a la fecha del informe de auditoría y deberá ser tan
cercana a ésta como sea posible; y deben realizarse sobre todos los períodos objeto de auditoría.
4.5 Forma de las manifestaciones escritas
Las manifestaciones adoptarán la forma de una carta dirigida al auditor. Si, como consecuencia de un
determinado marco legal, se pudiera exigir que la dirección realice declaraciones públicas escritas, el
auditor, en uso de su juicio profesional, podrá decidir que no es necesario incluir estas cuestiones en la
carta de manifestaciones.
4.6 Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas
a) Si el auditor tiene reservas sobre la competencia, integridad, los valores éticos o la diligencia de la
dirección, determinará el efecto que dichas reservas tienen sobre las manifestaciones y sobre la evidencia
de auditoría en general.
b) Si las manifestaciones escritas son incongruentes con otra prueba de auditoría, se deberán aplicar
procedimientos adicionales de auditoría para aclarar la cuestión. Si la cuestión no se resuelve, el auditor
determinará el efecto sobre la validez de las manifestaciones y sobre la evidencia de auditoría en general.
c) En el caso de que las manifestaciones recibidas no sean fiables, el auditor valorará su efecto sobre la
opinión del informe de auditoría de conformidad con la NIA-ES 705, (“Opinión modificada en el informe
emitido por un auditor independiente”) teniendo en cuenta lo establecido por la propia NIA-ES 580 en su
apartado 20 para la denegación de opinión (véase apartado 4.8 de este documento).
4.7 Manifestaciones escritas solicitadas y no proporcionadas
Si la dirección no proporciona una o más manifestaciones escritas de las solicitadas, el auditor lo discutirá
con la dirección, evaluará de nuevo la integridad de la dirección y a la vez evaluará su efecto sobre la
evidencia de auditoría; y, asimismo, adoptará las medidas pertinentes, analizando en su caso las
repercusiones del hecho en la opinión, de acuerdo con la NIA-ES 705, teniendo en cuenta lo establecido
en la NIA-ES 580 respecto a la denegación de opinión, según se indica a continuación
4.8 Denegación de opinión
El auditor denegará la opinión cuando:
a) Existan dudas sobre la integridad de la dirección y, por lo tanto, falta de fiabilidad sobre las siguientes
manifestaciones:
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• Responsabilidad en la preparación de los estados financieros de acuerdo con el marco aplicable y/o
su preparación de acuerdo con el principio de imagen fiel;
• Acceso del auditor a toda la información pertinente y registro de todas las transacciones.
b) Asimismo, denegará opinión si la dirección no facilita alguna de las manifestaciones escritas reseñadas
en el apartado a) anterior.
5.- Guía de aplicación y otras anotaciones explicativas
5.1 Manifestaciones escritas como evidencia de auditoría (A1)
Las manifestaciones escritas constituyen una fuente importante de evidencia de auditoría y su ausencia, o
carácter incompleto, pueden alertar de la existencia de problemas no detectados que pueden tener
influencia en los estados financieros auditados o en una o más de sus afirmaciones.
5.2 Miembros de la dirección a los que se solicitan manifestaciones escritas (A2 a A6)
Las manifestaciones escritas se solicitan a los responsables de la preparación de los estados financieros,
los cuales pueden variar en función de la estructura de gobierno o de la organización interna de la entidad
así como en función de determinadas disposiciones legales (incluido también el presidente ejecutivo y el
director financiero persona con cargos equivalentes).
En general, la dirección, en sus distintas formas o acepciones, es la responsable de la preparación de los
estados financieros, sin olvidar el hecho de que determinados órganos de gobierno pueden participar en
dicha preparación.
En determinados casos, por la complejidad técnica de la entidad en cuestión, la dirección podrá realizar
indagaciones entre personas que participan en mayor o menor medida en la preparación de los estados
financieros o en alguna de sus afirmaciones, como por ejemplo: Actuarios, ingenieros, técnicos
medioambientales, asesores jurídicos internos, etc.
El auditor puede exigir de la dirección que en sus manifestaciones incluya una referencia a las
indagaciones realizadas para asegurarse de la veracidad de las mismas, sin que para ello resulte necesario
un procedimiento especial de comunicación, fuera del ámbito normal de funcionamiento de la entidad.
5.3 Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección (A7 a A8)
Las declaraciones de la dirección, en cuanto al cumplimiento de su compromiso de preparación de los
estados financieros de acuerdo con el marco de información financiera aplicable y/o de su presentación
de acuerdo con el principio de imagen fiel, así como la declaración de que ha proporcionado toda la
información al auditor y que todas las transacciones han sido registradas, deben quedar reflejadas de
forma expresa en la carta de manifestaciones en consonancia con los términos del encargo.
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Ello se deriva del hecho de que el auditor, por las limitaciones intrínsecas de sus pruebas de auditoría,
difícilmente puede concluir que todos los hechos relevantes le han sido comunicados o que todas las
transacciones han sido convenientemente registradas.
El auditor podrá pedir a la dirección una nueva confirmación de las responsabilidades aludidas
anteriormente en los siguientes casos:
Las personas que firmaron el encargo ya no tienen atribución para ello;
Los términos del encargo se prepararon en un ejercicio anterior;
Existen indicios de malinterpretaciones de las responsabilidades de la dirección; o
Cuando hubiera habido cambios de circunstancias que lo hicieran adecuado.
5.4 Otras Manifestaciones escritas (A10 y A11)
A juicio del auditor se podrían solicitar manifestaciones escritas adicionales sobre la evaluación de la
selección y aplicación de políticas contables, así como detalles de la presentación, registro y valoración de
determinadas partidas de activo o pasivo, o de determinadas cláusulas contractuales o del cumplimiento
de determinadas disposiciones legales.
Asimismo, el auditor puede considerar necesario solicitar a la dirección manifestaciones confirmando que
ha comunicado al auditor todas las deficiencias de control interno.
5.5 Manifestaciones escritas sobre afirmaciones concretas (A12 a A13)
El auditor, a partir del conocimiento de la entidad y/o de las características de su dirección, puede
solicitar a la dirección manifestaciones escritas sobre afirmaciones concretas de los estados financieros, o
sobre su integridad, para confirmar sus conclusiones sobre los juicios o intenciones de la dirección.
5.6 Comunicación de umbral (A 14)
El auditor puede determinar un umbral a partir del cual los errores u omisiones en los estados financieros
resulten significativos (NIA-ES 450: “Evaluación de las incorreciones identificadas durante la realización de
la auditoría”) y, consecuentemente, cabría la posibilidad de comunicar a la dirección de la entidad dicho
umbral a efectos de las manifestaciones escritas solicitadas.
5.7 Fecha de las manifestaciones escritas y periodo o periodos cubiertos (A15 a A18)
Por su propia importancia a la hora de emitir una opinión, la fecha de las manifestaciones escritas deberá
ser anterior y lo más cercana posible a la del informe de auditoría.
Las manifestaciones escritas se realizan sobre todos los períodos a los que se refiere el informe de
auditoría y por ello puede ser necesaria una reafirmación de alguno o algunos aspectos de las
manifestaciones emitidas con anterioridad.
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Incluso en el caso de que la dirección actual no hubiera estado presente durante todos los periodos a los
que se refiere el informe de auditoría, el auditor les debe solicitar manifestaciones escritas que cubran la
totalidad del período analizado.
5.8 Forma de las manifestaciones escritas (A19 a A21)
Las manifestaciones se realizarán por escrito adoptando la forma de carta de manifestaciones dirigida al
auditor.
Si, como consecuencia de la exigencia de determinadas jurisdicciones, la declaración de responsabilidades
de los administradores en cuanto a la preparación de los estados financieros y de la información e
integridad de las transacciones tuviera lugar de forma pública por escrito, el auditor podrá determinar si
puede excluir todas o parte de dichas declaraciones en la carta de manifestaciones de la entidad. En dicho
caso, se proporcionará copia de la misma en la fecha más cercana al informe de auditoría. Cabe destacar
que la mera declaración de haber cumplido las disposiciones legales o reglamentarias en la aprobación de
los estados financieros de referencia o sobre las responsabilidades de la dirección, no sustituye las
manifestaciones escritas necesarias a solicitar por el auditor. En el Anexo 2 de la NIA-ES se recoge un
ejemplo de carta de manifestaciones (véase apartado 8 de este documento).
5.9 Comunicación a los responsables de gobierno de la entidad (A22)
La NIA-ES 260 (“Comunicación con los responsables de gobierno de la entidad”) requiere que el auditor
comunique a los responsables de gobierno de la entidad las manifestaciones escritas que haya solicitado
de la dirección.
5.10 Dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas (A23 a A25)
Detectadas incongruencias entre la evidencia obtenida en el transcurso de la auditoría y las
manifestaciones escritas, el auditor considerará la posibilidad de modificar su valoración del riesgo para
las áreas y/o transacciones de los estados financieros afectadas y, en su caso, determinará el alcance y
naturaleza de los procedimientos adicionales de auditoría a realizar.
El auditor, como consecuencia de falta de competencia, diligencia, integridad o compromiso con los
valores éticos de la dirección, puede llegar a concluir que sus manifestaciones resultan inexactas y que no
se puede llevar a cabo la auditoría. En este caso, de no subsanarse los motivos que dieron lugar a dicha
conclusión el auditor podrá renunciar al encargo, de acuerdo con las disposiciones vigentes; si bien,
deberá seguirse lo establecido en los artículos 3.2 y 19 del TRLAC y en su normativa de desarrollo.
Si el auditor, a pesar de haber identificado cuestiones que pueden afectar a la competencia, integridad,
los valores éticos o la diligencia de la dirección, decide en uso de su fundado juicio profesional que las
manifestaciones son fiables, deberá documentar dichas cuestiones de acuerdo con la NIA-ES 230
“Documentación de Auditoría”.
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5.11 Manifestaciones escritas sobre las responsabilidades de la dirección (A26 a A27)
Las manifestaciones de la dirección constituyen una fuente de evidencia de auditoría, el auditor no puede
emitir su juicio profesional únicamente a partir de la evidencia obtenida en el proceso de auditoría.
Como consecuencia de ello, si:
- Las manifestaciones escritas no son fiables; o
- La dirección no proporciona al auditor dichas manifestaciones,
El auditor puede concluir que no existe evidencia suficiente y adecuada y que ello afecta a los estados
financieros en su conjunto. En este caso, el auditor denegará su opinión.
Las manifestaciones escritas pueden contener modificaciones respecto a las solicitadas por el auditor, si
bien ello no implica en todo caso que la dirección no haya proporcionado manifestaciones escritas
válidas. El auditor deberá valorar la razón subyacente de dicha modificación y sus efectos en la opinión
de acuerdo con la NIA-ES 705 “Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente “.
6. Lista de las NIA que contienen requerimientos sobre manifestaciones escritas
Adicionalmente a lo indicado en esta norma, el Anexo 1 de la NIA-ES recoge la siguiente relación de NIA-
ES que contienen requerimientos específicos de manifestaciones escritas sobre distintas materias objeto
de análisis en una auditoría:
NIA-ES 240 “Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al
fraude”, apartado 39.
NIA-ES 250 “Consideración de las disposiciones legales y reglamentarias en la auditoría de estados
financieros”, apartado 16.
NIA-ES 450, “Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría”,
apartado 14.
NIA-ES 501, “Evidencia de auditoría – Consideraciones específicas para determinadas áreas”,
apartado 12.
NIA-ES 540, “Auditoría de estimaciones contables, incluidas las de valor razonable, y la
información relacionada a revelar”, apartado 22.
NIA-ES 550, “Partes vinculadas”, apartado 26.
NIA-ES 560, “Hechos posteriores al cierre”, apartado 9.
NIA-ES 570, “Empresa en funcionamiento”, apartado 16.
NIA-ES 710, “Información comparativa – Cifras correspondientes de períodos anteriores y estados
financieros comparativos”, apartado 9.
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7. Requerimientos y otros aspectos de la NIA-ES 580 diferenciadores de las NTA anteriores.
Hasta la entrada en vigor de la NIA-ES 580, la “Carta de Manifestaciones de la Dirección“ se regulaba por
la Norma Técnica de Auditoría (NTA) publicada por el ICAC mediante Resolución de 15 de junio de 1.999.
Dicha NTA subrayaba el carácter de evidencia de la mencionada declaración dentro del proceso de
ejecución de la auditoría de cuentas a la vez que se remitía a las responsabilidades de los administradores
en la formulación de las cuentas anuales. Asimismo, se reconocía la validez de dicho procedimiento de
confirmación para determinados Informes Especiales. Por otra parte, ha de tenerse en cuenta que el
marco de la información financiera aplicable en España es el establecido en el artículo 2.1 del TRLAC y en
su normativa de desarrollo.
La NIA–ES 580 incardina igualmente las Manifestaciones Escritas de la Dirección dentro del proceso de
auditoría pero hace referencia a la responsabilidad de la dirección y, cuando proceda, de los responsables
de gobierno de la entidad en cuanto a la preparación de los estados financieros de conformidad con el
marco de información financiera aplicable y de su presentación fiel, según lo expresado en los términos
del encargo de auditoría. Completa dicha declaración con la necesidad de las manifestaciones de la
dirección sobre el acceso del auditor a todas las informaciones pertinentes y sobre la integridad de los
registros contables. El enfoque resulta así más amplio desde el punto de vista metodológico y se completa
además con otras NIA-ES que contienen requerimientos sobre manifestaciones concretas, si bien la
enumeración del contenido necesario de la carta de manifestaciones en la antigua NTA era más extenso,
así como también estaba referido a cualquier auditoría de cuentas, individuales o consolidadas, y era
aplicable también a determinadas normas técnicas sobre informes especiales.
Desde el punto de vista sistemático, la mencionada NTA establecía el contenido de la Carta de
Manifestaciones como guía orientativa, mientras que la NIA-ES, además de recoger dicho contenido,
observa de una forma más detallada las actuaciones del auditor y sus posibles implicaciones en la
formación de su opinión profesional dentro del proceso de auditoría. En este sentido, la regulación de la
NIA-ES 580 es harto precisa al establecer el marco de actuación en el caso de que el auditor pueda
albergar dudas sobre la fiabilidad de las manifestaciones escritas o no reciba de manera satisfactoria las
manifestaciones solicitadas.
Otra diferencia significativa estriba en el hecho de que en la NTA se establecía que la carta de
manifestaciones de la entidad deberá tener la misma fecha que el informe de auditoría mientras que la
NIA-ES 580 recoge la posibilidad de que su fecha sea anterior y lo más cercana posible a la del informe de
auditoría.
Dentro de las novedades establecidas por la mencionada NIA–ES 580 destaca, asimismo, el
reconocimiento de la posibilidad de comunicar a la dirección de la entidad, el umbral a partir del cual los
errores han de ser considerados significativos desde el punto de vista de auditoría, para su consideración
en la carta de manifestaciones. Por otro lado, al hacer mención a los requisitos formales de las
manifestaciones, la norma prevé la posibilidad de excluir de dichas manifestaciones algunos aspectos que
hayan sido publicados por la dirección como consecuencia de una exigencia legal o reglamentaria.
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Una novedad importante, respecto a la NTA anterior, es la obligación de incorporar en la carta de
manifestaciones la relación de ajustes identificados durante la auditoría que no han sido incorporados y
los motivos (véase documento técnico NIA-ES 450).
8.- Aplicación práctica de la NIA-ES 580
La NIA-ES, en su Anexo 2 que incluye un ejemplo de carta de manifestaciones, recoge en un cuadro
aclaratorio la obligación de que, al menos, algún miembro del Órgano de Administración de la entidad
auditada, con competencia para ello, firme la "Carta de Manifestaciones".
La fecha de la carta de manifestaciones debe ser tan próxima como sea posible a la fecha del informe,
pero no posterior; con independencia de que se tengan que solicitar manifestaciones actualizadas
específicas sobre alguna afirmación concreta de los estados financieros.
La NIA-ES prevé que se deniegue la opinión cuando existan dudas sobre la integridad de la dirección o
ésta no facilite las manifestaciones escritas sobre sus responsabilidades.
El Anexo 2 de la NIA-ES 580 incluye un ejemplo de carta de manifestaciones con las manifestaciones requeridas
por esta norma y otras NIA-ES aplicables a auditorías de estados financieros. Adicionalmente, tal y como
establece la norma en su apartado 13, el auditor puede determinar que es necesario obtener manifestaciones
adicionales para fundamentar otra evidencia de auditoría relevante para los estados financieros.
9.- Normativa de referencia
Las NIA-ES relacionadas con esta norma que se mencionan a lo largo de la misma son las siguientes:
NIA-ES 210 Acuerdo de los términos del encargo de auditoría.
NIA-ES 230 Documentación de auditoría.
NIA-ES 260 Comunicación con los responsables del gobierno de la entidad.
NIA-ES 450 Evaluación de las incorrecciones identificadas durante la realización de la auditoría.
NIA-ES 500 Evidencia de auditoría.
NIA-ES 705 Opinión modificada en el informe emitido por un auditor independiente.
CNyP y Departamento Técnico
REA+REGA Auditores del CGE
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