REVISTA

DEBATES
DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO

TRIBUTACIÓN LOCAL

Año II - Nº 2 - Junio 2022

CE DF DT
CENTRO DE ESTUDIOS DE
DERECHO FINANCIERO Y
DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO - UBA
REVISTA

DEBATES
DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO

TRIBUTACIÓN LOCAL

Año II - Nº 2 - Junio 2022

Centro de Estudios de Derecho Financiero y Derecho Tributario

Facultad de Derecho, Universidad de Buenos Aires
Av. Figueroa Alcorta 2263 (C1425CKB)
[Link] - cedfdt@[Link]

Registro DNDA en trámite

 PROPIETARIO
Facultad de Derecho,
Universidad de Buenos Aires

DIRECTOR
Horacio G. A. Corti

SUBDIRECTOR
Pablo Revilla

CONSEJO EDITORIAL
Fabiana H. Schafrik
Gladys V. Vidal
Horacio F. Cardozo
Patricio Urresti
Juan Manuel Álvarez
Echagüe

Responsables
de este número:

DIRECTOR
Pablo Revilla

COORDINADOR
Patricio Urresti

DISEÑO
Ana L .Sancineto

EDICIÓN
Virginia T. Neyra
Agostina B. Gelmetti
 ÍNDICE

EDITORIAL
Pablo Revilla y Patricio Urresti…………………………………………………………………………………………………………………… 6

SECCIÓN GENERAL

COPARTICIPACIÓN FEDERAL

Inequidades en el Régimen de Coparticipación Federal

Carlos Gervasoni ………………………………………………………………………………………………………………………………….…...… 9

Pautas uniformadoras de la ley de Coparticipación Federal en la Jurisprudencia de la Corte

Suprema de Justicia de la Nación
María Inés Giménez …………………………………………………………………………………………………………………..……………….. 17

IMPUESTOS LOCALES

Acerca de las liquidaciones apócrifas del Impuesto Inmobiliario Complementario en la

Provincia de Buenos Aires, o de un nuevo avasallamiento de la garantía de defensa en juicio y
del debido proceso adjetivo
Cristian Durrieu …………………………………….…………………………………………………………………………………………………….. 30

El impuesto inmobiliario complementario. Un impuesto a la espera de la declaración de

inconstitucionalidad
Sandra Gallasso …………………………………………………………………………………..………………………………..…………………… 35

Gravabilidad del Impuesto sobre los ingresos brutos sobre las operaciones desarrolladas por
contratistas, subcontratistas y de la Entidad Binacional Yacyretá
Daniel R. García ….………..…………………………………………………………………………………………………………….…..… 40

Los contratos reglamento o contratos marco ante el impuesto de sellos

Rubén H. Malvitano …………………………………………………………………………………………………………….……………………… 44

TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS

Del Sofisma a la paradoja. Comentarios a la sentencia de la CSJN en la causa “ESSO Petrolera

Argentina SRL c/Municipalidad de Quilmes s/Acción contencioso administrativa”
Germán Krivocapich …………………………………………………………………………………………………………………………………… 50

Composición de la contribución que incide sobre la actividad comercial, industrial y de servicios

- Tasa o impuesto
Maximiliano Raijman ………………………………………………………………………………………………………………………………..… 56

Aspectos controvertidos de las tasas municipales en la Provincia de Santa Fe

Gabriela I. Tozzini y Guido A. Corsalini….…………………………………………………………………………………………….. 67
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO LOCAL

Remedios jurídicos frente a los excesos en los regímenes de retención del impuesto sobre los
ingresos brutos en la CABA
Silvina Coronello ……………………………………………………………………………………………………………………………………… 129

Los regímenes de recaudación del impuesto sobre los ingresos brutos y sus múltiples
inconstitucionalidades
Rodrigo Lema ……..……………………………………………………………………………………………………………………………….…… 139

Aspectos conflictivos del solve et repete y de la acción de repetición en la Provincia de Buenos

Aires
Gustavo Mammoni …………………………………………………………………………………………………………………………………… 157

Solve et repete en la Provincia de Santa Fe

Laura M. Marcos ……………………………………………………………………………………………………………………………………….. 170

Delegación. Renuncia. Los regímenes de retención y percepción en Tucumán

Leandro Stok …………………………………………………………………………………………………………………………………………….. 182

Aspectos procesales y sustanciales vinculados con la repetición de tributos en la Ciudad de

Buenos Aires
Patricio E. Urresti ……………………………………………………………………………………………………………………………………… 186

SECCIÓN ESPECIAL

TRABAJOS INTEGRADORES DE LA CARRERA, TESINAS DE LA MAESTRÍA, TESIS DE

DOCTORADO

La impugnación judicial de las resoluciones de las Comisiones Arbitral y Plenaria del Convenio
Multilateral
Diego A. Menéndez …………………………………………………………………………………………………………………………….………. 1
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

EDITORIAL

Es un orgullo presentar el segundo ejemplar de ellos, que han sido tratados en los trabajos
de la revista Debates de Derecho Financiero y contenidos en este ejemplar:
Tributario, medio por el cual los profesores de 1) La inobservancia de las pautas
esta disciplina que nos desempeñamos en la uniformadoras establecidas en la ley de
Facultad de Derecho de la Universidad de coparticipación federal respecto del impuesto
Buenos Aires brindamos a la comunidad de sellos y del impuesto sobre los ingresos
académica y científica un estado de situación brutos. Entre las controversias más conocidas
sobre los estudios e investigaciones en la podemos citar la exigencia del impuesto de
materia, tanto propios como de docentes sellos en operaciones sin instrumentar, o en
invitados. transacciones que no son onerosas, o bien el
Como indicó el Dr. Horacio Corti en el primer caso de operaciones monetarias que no
número, consideramos adecuado agrupar los cumplen los requisitos para ser gravadas.
volúmenes por unidades temáticas y, en este Respecto del impuesto sobre los ingresos
caso, los trabajos se centran en la tributación brutos, el requerimiento de pago a ciertas
local, reflejando tanto las actividades de la actividades que no son desarrolladas con fin
Comisión de Tributos Locales y su ciclo de de lucro; al transporte interjurisdiccional con
disertaciones llevado a cabo, sin tarifas reguladas, que no han contemplado el
interrupciones, desde el año 2020 hasta esta aludido gravamen y, por ende, impiden que el
publicación, cuanto algunos trabajos tributo pueda ser trasladado, perdiendo así su
seleccionados entre los presentados por los sustancia técnica; o al transporte
alumnos de la Maestría en Derecho Tributario internacional, desarrollado por empresas
y Financiero. constituidas en el extranjero.
Observamos que la reforma constitucional 2) La violación de la prohibición de
del año 1994 trajo consigo un nuevo balance analogía establecida en el art. 9°, inc. b, de la
en nuestro sistema federal, con una ley de coparticipación federal, mediante la
revalorización de las potestades y creación de tributos locales que cuentan con
competencias locales y la consecuente hechos imponibles o bases imponibles
necesidad de mayores ingresos para solventar sustancialmente idénticos a los nacionales
su ejercicio. Basta citar, como ejemplo, el coparticipables.
reconocimiento del dominio originario de las 3) El ejercicio de las potestades
provincias sobre los recursos naturales tributarias locales más allá de los límites
existentes en su territorio, plasmado en el territoriales de cada jurisdicción, pretendiendo
nuevo art. 124 de la Constitución Nacional, y gravar con tasas retributivas actividades que
la asunción, por parte de las provincias, del se encuentran fuera del ejido municipal y a las
ejercicio del dominio originario y la cuales, por ende, el municipio no puede
administración sobre los yacimientos de prestarles servicio alguno. En idéntico sentido,
hidrocarburos que se encuentran en sus la intención de computar los ingresos totales
respectivos territorios1. del país a fin de determinar la alícuota
La experiencia recogida desde el año 1994 aplicable del impuesto sobre los ingresos
hasta el presente nos muestra que, en la brutos, cuando dichos ingresos a nivel país
búsqueda de estos nuevos ingresos, se han provienen de actividades desarrolladas fuera
generado múltiples e interesantes conflictos. del territorio provincial y son, en consecuencia,
Mencionaremos, por su importancia, algunos un parámetro de riqueza extraño, que no es
apto para cuantificar la única actividad que
puede gravar la provincia, esto es, la
1
Cfr. ley 26.197.

6
 EDITORIAL

desarrollada dentro de sus límites 20173. Estas demoras resultan

geográficos. particularmente graves en una economía
4) El surgimiento de tasas que no caracterizada por un proceso inflacionario,
retribuyen un servicio concreto e siendo un reclamo compartido la
individualizado sobre un acto o bien no menos simplificación y automatización de las
concreto e individualizado del contribuyente, devoluciones de los saldos a favor.
con arreglo a la doctrina de la Corte Suprema 9) La falta de publicación oficial de las
de Justicia. normas tributarias, acto requerido para la
5) La dispersión normativa en la satisfactoria divulgación y certeza sobre la
regulación de los tributos locales, en especial autenticidad del texto de aquellas decisiones
en lo referido a la variedad de alícuotas en el de contenido normativo general.
impuesto sobre los ingresos brutos. Por Con la puesta en marcha del Ciclo de
ejemplo, en el año 2021, las jurisdicciones que Disertaciones intentamos, no solo ofrecer una
tienen la alícuota integrada en el “Sistema actividad extracurricular para los alumnos de
Federal de Recaudación” (SIFERE) contaban, la carrera de Abogacía y de la Maestría, sino
en promedio, con 46 alícuotas diferentes, también generar un espacio federal de
mientras que aquellas que no empleaban la discusión con profesores y participantes en
alícuota integrada ostentaban, en promedio, general del interior del país, buscando en las
110 alícuotas2. Resulta difícil justificar exposiciones un balance entre sector público y
semejante complejidad cuando, como surge privado, distinto grado de experiencia
de dicho estudio, en promedio y a nivel profesional y enfoques disímiles, en la
federal, el 95% de la recaudación de los convicción de que tal pluralidad enriquece y
contribuyentes de Convenio Multilateral se permite un mejor diagnóstico de los
concentra en 9 alícuotas. problemas y de sus posibles soluciones.
6) La proliferación de regímenes de Consideramos que el fruto de esta tarea es
percepción, retención y pagos a cuenta, tanto una obra plural, que refleja las realidades
para los tributos provinciales cuanto para los locales en sus diferentes facetas, pero que
municipales, lo que crea un verdadero trasuntan un objetivo común: mejorar la unión
engendro por la coexistencia y, a veces, indestructible iniciada en el año 1853, en el
superposición entre ellos. entendimiento de que es una tarea diaria, que
7) La generación de constantes saldos a requiere de altas dosis de sacrificio,
favor como consecuencia de los regímenes compromiso y responsabilidad política de
mencionados, con complejos mecanismos de nuestros gobernantes.
exclusión o devolución de los importes Entendemos que requiere de sacrificio, pues
retenidos o percibidos en exceso. las históricas diferencias de riqueza y
8) Vinculado con el punto anterior, las producción entre las provincias aún no
demoras en la devolución de los saldos a pudieron ser superadas, pese a los variados
favor del contribuyente, que, en promedio mecanismos empleados para mitigarlas
para todas las jurisdicciones del país, insume (desde los sistemas redistributivos de las
205 días, pero dicho lapso puede extenderse leyes de coparticipación hasta los regímenes
cerca de 200 días adicionales en el caso de de promoción). Ello motiva continuas
algunas jurisdicciones, siendo únicamente 11 discusiones entre las provincias que más
provincias las que se encuentran dentro del contribuyen a la recaudación de los impuestos
límite de 180 días establecido originariamente que se distribuyen por el régimen de la ley
en el Consenso Fiscal firmado a finales de
3
“Monitor Tributario Provincial”, elaborado por el
2
“Monitor Tributario Provincial”, elaborado por el Ministerio de Economía de la Nación. Marzo 2022.
Ministerio de Economía de la Nación. Marzo 2022. [Link]
[Link] utaria/monitor-tributario-provincial
utaria/monitor-tributario-provincial

7
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

23.548, sin recibir un importe similar, y

aquellas que perciben sumas notoriamente
superiores a las que aportan, debates que no
podrán ser saldados sin una visión a largo
plazo de país, que busque mecanismos
estables para atemperar esas diferencias, con
la convicción de alcanzar, mediante ellos, un
mejor futuro común.
Exige, asimismo, un compromiso tanto de las
provincias cuanto de la Nación en ese
proyecto, que deberá cumplirse en objetivos
comunes de déficit fiscal, deuda pública,
recaudación, financiamiento del sistema de
seguridad social, etc., en el entendimiento de
que no es factible una salvación individual,
sino que la suerte de la Nación se encuentra
indefectiblemente atada a la de las provincias
que la integran y viceversa. Basta recordar,
para ello, las experiencias de las denominadas
“cuasimonedas” o del no cumplimiento de los
pagos de la deuda, para observar el impacto
en toda la economía de las decisiones de uno
u otro nivel de gobierno.
Precisa, también, de responsabilidad política
por parte de los estados federados, tanto en
asumir compromisos que luego puedan
cumplir cuanto en observar y hacer observar,
por los demás estados miembros, las
obligaciones contraídas. En tal sentido, y
como ejemplo, de nada sirve contar con el
mecanismo de compensación previsto en el
Protocolo Adicional si los estados partes no
promueven su aplicación como forma de evitar
que el contribuyente interjurisdiccional que ha
cumplido su obligación no sea sometido
nuevamente al pago de un impuesto ya
satisfecho.
Resulta evidente que el sistema federal,
abrazado por nuestros constituyentes en
1853, deja un amplio margen para las
autonomías provinciales, pero no menos cierto
es que la extensión o el ejercicio de dichas
autonomías no pueden interferir en el anhelo
principal de nuestra Norma Fundamental y
primer objetivo de su Preámbulo: constituir y
garantizar un solo país para un solo pueblo.

Pablo Revilla y Patricio Urresti

8
SECCIÓN GENERAL
COPARTICIPACIÓN FEDERAL
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

INEQUIDADES EN EL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL*

Carlos Gervasoni

* Este texto corresponde a la versión escrita de la claves a cuestiones vinculadas a su

exposición brindada durante el Ciclo de financiamiento, por ejemplo en lo que hace a
disertaciones sobre Tributación Local - Carrera de los conflictos por el control de las rentas de la
Especialización en Derecho Tributario. Facultad de
aduana de Buenos Aires, los empréstitos
Derecho-UBA. 17 de Noviembre de 2020.
contraídos en el extranjero en el siglo XIX (y
también en el XX y el XXI), la introducción del
Este trabajo enfoca los temas fiscales y
impuesto a las ganancias (llamado “impuesto
tributarios no desde el Derecho o la Economía,
a los réditos”) durante la presidencia de Justo
sino desde la disciplina del autor, la Ciencia
y la paralela aprobación de un régimen de
Política. Uno de los temas centrales de esta es
coparticipación de impuestos con las
el Estado: su formación, su estructura, sus
provincias. Un buen ejemplo de un enfoque
funciones, sus tipos y, no menos centralmente,
fiscal para analizar La Formación del Estado
su financiamiento. Desde hace unas cuatro
Argentino, es justamente el libro de ese
décadas los temas fiscales se han instalado
nombre escrito por el politólogo Oscar Oszlak
en el centro de la disciplina porque,
(1997).
descubrimos, la forma en que se financian los
Si la cuestión fiscal está en el centro del
estados es central para explicar muchos
Estado y sus diversas formas, también está en
fenómenos políticos. Un ejemplo claro de esta
el centro del federalismo, que es una forma de
idea es la tesis de Charles Tilly que postula
organización del poder estatal. El federalismo
que los estados nacionales europeos se
implica una división de funciones entre el
formaron sobre la base de la guerra, las
gobierno nacional y gobiernos subnacionales
burocracias civiles y militares generadas para
autónomos, entre ellas las de recaudar
afrontar los conflictos bélicos, y los impuestos
impuestos y decidir cómo gastarlos. El
que se establecieron para financiarlas. La
federalismo fiscal está inherentemente
democratización de los estados también ha
imbricado con el federalismo político.
sido analizada en clave fiscal: desde la propia
idea de “no taxation without representation” a
El Federalismo Argentino
la más reciente literatura sobre la maldición
política de los recursos naturales y los rentier
Contra ciertos estereotipos la Argentina es
states, que postula que allí donde los estados
un país muy federal. Las provincias tienen
se financian a partir de la apropiación de
notable autonomía, tanto que dictan sus
grandes rentas de recursos naturales,
propias constituciones, reglas electorales y
difícilmente surjan democracias. El mecanismo
regímenes municipales. Así, por ejemplo,
causal detrás de esta regularidad empírica
Mendoza y Santa Fe prohíben la reelección
sería que el estado no depende allí de
inmediata del gobernador, mientras que
ciudadanos que pagan impuestos, sino los
Catamarca, Formosa y Santa Cruz habilitan la
ciudadanos de estados que distribuyen
reelección indefinida. “Según el Índice de
rentas1.
Autoridad Regional (Hooghe et al. 2016), las
El estudio de la evolución de nuestro propio
provincias argentinas se encuentran entre las
estado argentino remite en varios momentos
unidades subnacionales más poderosas del
mundo, no muy por debajo de los länder
1
Estas ideas pueden resumirse en la efectiva
fórmula de la politóloga estadounidense Margaret
alemanes y los estados de Australia y EUA, a
Levi (1988, 1) “[t]he history of state revenue la par de las provincias canadienses, y algo
production is the history of the evolution of the por delante de los estados brasileños y
state”.

9
 INEQUIDADES EN EL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL

mexicanos”2. Las provincias tienen habido una importante delegación en el

representantes en el Senado, que es tan gobierno federal (cuya contraparte es la
poderoso como la Cámara de Diputados. coparticipación de recursos impositivos con
Además, ejecutan alrededor del 40% del las provincias). El gobierno nacional explica
gasto total del sector público argentino desde hace décadas más del 80% de los
(contra aproximadamente el 50% del estado ingresos tributarios totales del sector público,
nacional), y emplean a aproximadamente dos mientras que el resto corresponde a los fiscos
tercios de los tres millones de servidores provinciales (Porto 2021, 123). Así, la AFIP
públicos del país. En efecto, el estado nacional recauda los impuestos en los que la mayor
gasta más que el conjunto de las provincias, parte de los países basan sus ingresos
pero son estas las que concentran el empleo (ganancias, IVA y los aportes y contribuciones
público, en buena medida debido a que son de la seguridad social), además de otros como
las que ejecutan las políticas públicas que los internos, bienes personales y los derechos
afectan más directamente a la mayoría de la de importación, e incluso varios impuestos
población (educación primaria y secundaria y inexistentes en la mayor parte del mundo,
la mayor parte de los servicios de salud, como las retenciones a las exportaciones y el
seguridad y justicia), que tienden a ser mano impuesto inflacionario (estos dos últimos no
de obra intensivas. En efecto, las mayores se coparticipan con las provincias). Las
categorías de empleados públicos son los provincias recaudan impuestos menos
docentes y directivos de escuelas primarias y relevantes, fundamentalmente ingresos
secundarias, los médicos, paramédicos, brutos, y otros como los que gravan la
enfermeros y demás empleados de hospitales propiedad de inmuebles y automóviles. Una
y otros centros de salud pública, y los cuerpos decena de provincias cuentan entre sus
de policía provinciales. El gasto público propios recursos a las regalías petroleras,
nacional, en cambio, se compone gasíferas, mineras e hidroeléctricas, pero solo
fundamentalmente del pago de jubilaciones en las patagónicas constituyen una porción
(por lejos el principal rubro del presupuesto significativa de sus ingresos fiscales,
nacional), del servicio de la deuda pública, el especialmente en Chubut, Neuquén y Santa
gasto en fuerzas armadas y fuerzas de Cruz.
seguridad federales, del financiamiento de las Las capacidades recaudatorias de las
universidades nacionales, de los subsidios a provincias varían muchísimo, son muy
las tarifas servicios públicos y de la cobertura importantes en los distritos de mayor
del déficit de las empresas públicas, funciones magnitud demográfica o económica (la
que, con la excepción de las fuerzas armadas provincia de Buenos Aires y la CABA), y algo
y de seguridad, pueden llevarse a cabo con menores en las que le siguen (Córdoba,
burocracias relativamente reducidas. Mendoza y Santa Fe). Las principales
Hay, sin embargo, una excepción importante provincias productoras de hidrocarburos
a este panorama de poder y autonomía también tienen un relativamente alto grado de
provincial: la recaudación impositiva, que está autofinanciamiento, aunque en este caso no
mucho menos descentralizada que el gasto estrictamente basado en impuestos sino en
público. Aunque la Constitución nacional les regalías (que el federalismo fiscal argentino
asigna a las provincias amplias potestades asigna, a diferencia de otros como el
tributarias, desde la década de 1930 ha brasileño, enteramente a las provincias
productoras). En el otro extremo se
2
encuentran provincias de pequeño tamaño
Gervasoni, C. Hybrid Regimes within Democracies.
demográfico y económico y con escasas o
Fiscal Federalism and Subnational Rentier States.
nulas regalías, como Formosa y La Rioja, que
Cambridge, University Press. 2018.
apenas financian entre el 5% y el 10% de su

10
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

gasto público con recursos propios. El resto es políticamente costoso y burocráticamente

proviene de las generosas transferencias complejo, mientras que gastar es
federales que reciben. políticamente conveniente y burocráticamente
Este federalismo fiscal en el que buena parte sencillo. Y, en segundo lugar, porque la gran
del gasto público corresponde a las mayoría de las provincias, y muy
provincias, pero la mayor parte de la especialmente las demográficamente
recaudación impositiva corresponde a la pequeñas (que, recuérdese, son la mayoría y
nación genera “desequilibrio fiscal vertical”: un por tanto cuentan con poder de veto en el
nivel de gobierno (típicamente el nacional) Senado), reciben mucho más en transferencias
recauda más de lo que gasta y otro que lo que sus contribuyentes aportan en
(típicamente el subnacional) gasta más de lo impuestos nacionales. Provincias como
que recauda. Este desequilibrio se resuelve a Catamarca, Formosa, Jujuy, La Rioja, Santa
través de las transferencias federales, a través Cruz, Santiago del Estero y Tierra del Fuego
de las cuales el gobierno nacional devuelve a reciben grandes subsidios federales (lo que he
las provincias los recursos tributarios que llamado “rentas del federalismo fiscal”,
recauda por delegación de ellas. Gervasoni 2018), los cuales son financiados
Una característica importante y fundamentalmente por los bonaerenses, que
relativamente atípica del federalismo fiscal aportan mucho más en impuestos nacionales
argentino es que este desequilibrio fiscal que lo que reciben en transferencias federales,
vertical es alto en promedio, y desparejo entre y en menor medida por los cordobeses,
provincias. Como se vio, algunas cubren más mendocinos, porteños y santafesinos. Estos
del 90% de sus gastos con recursos distritos son demográficamente grandes y
provenientes del gobierno nacional, mientras económicamente avanzados –lo cual genera
que en la de Buenos Aires esa cifra llega a bases impositivas amplias–, pero están
aproximadamente el 50%. bastante sub-representados en la Cámara de
Las transferencias federales se rigen por un Diputados y fuertemente sub-representados
complejísimo sistema que llamamos en el Senado (sólo el 21% de los senadores
“coparticipación”, pero que en realidad está se eligen en esos distritos, a pesar de que
compuesto por muchos regímenes legales que concentran dos tercios de la población).
cambian frecuentemente, el principal de los Así, la gran expansión del gasto total del
cuáles es la “coparticipación federal de sector público argentino que ocurrió en las
recursos fiscales” establecido por la ley últimas décadas se financió
23.548. Existen otros fondos tales como el fundamentalmente a través del aumento de la
FONAVI o los Aportes del Tesoro Nacional. recaudación de impuestos nacionales. A
Puede obtenerse una rápida visión de este grandes rasgos el gasto público consolidado
enrevesado sistema recurriendo al gráfico que de todos los niveles de gobierno pasó de un
intenta representar “el laberinto de la rango del 25% al 30% del PBI en las últimas
coparticipación”3. tres décadas del siglo XX, a aproximadamente
Las provincias, especialmente las pequeñas, un 40% hacia el final del período de Cristina
prefieren esta división del trabajo en que, para Fernández de Kirchner en 2015. Así, desde
decirlo exageradamente, el estado nacional 2001 y con especial fuerza en los años
recauda y los estados provinciales gastan. En kirchneristas, ha habido una creciente
primer lugar, porque crear y cobrar impuestos proliferación de nuevos impuestos nacionales
y/o de alícuotas crecientes: el impuesto al
3
cheque (creado en 2001 por Domingo Cavallo
Puede verse un gráfico del “laberinto” en
en su gestión como ministro de De la Rúa), las
[Link]/Coparticipacion/[Link]. La
Comisión Federal de Impuestos ha incorporado a retenciones a la exportaciones (que,
sus propios análisis el concepto de “laberinto de la eliminadas durante la convertibilidad, fueron
coparticipación''. Ver: re-impuestas por Duhalde y crecieron mucho
[Link]/Coparticipacion/[Link]. bajo el kirchnerismo), el reciente incremento

11
 INEQUIDADES EN EL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL

en el impuesto a los bienes personales, y el “número de diputados nacionales a elegir será

muy especial impuesto inflacionario, que de uno por cada 161.000 habitantes o
aumentó fuertemente a partir de 2007, y que fracción no menor de 80.500” (siguiendo la
además de ser marcadamente distorsivo y proporcionalidad establecida por el artículo
regresivo, se cobra sin una ley que lo 45 de la Constitución), sino que a dicha
establezca y sin coparticipar su recaudación representación “se agregará, por cada distrito,
con las provincias4. la cantidad de tres (3) diputados, no pudiendo
En la descripción anterior se hizo referencia a en ningún caso ser menor de cinco (5)
un aspecto central del federalismo (en este diputados”. Así, las provincias
caso político) de nuestro país: la enorme demográficamente pequeñas (y también la
sobre-representación que las provincias CABA5) tienen más diputados que los que le
pequeñas tienen en el Senado y, en menor corresponde en proporción a su población.
medida, en la Cámara de Diputados (Samuels Esto es flagrantemente anti-democrático e
y Snyder 2001). De hecho, nuestro país tiene inconstitucional, ya que la Constitución indica
el Senado más desproporcional del mundo: que los diputados representan al pueblo (no a
aunque su diseño es estándar (igual cantidad las provincias) y manda que se distribuyan
de legisladores por provincia, dos hasta 1994, proporcionalmente a la población de las
tres de allí en adelante) la muy despareja provincias.6 Los datos de Samuels y Snyder
distribución de la población argentina hace (2001) muestran que Argentina tiene la
que las 13 provincias de menor población, con decimosegunda cámara baja más
solo el 14% del total, elijan el 54% de los desproporcional del mundo. Si se considera la
senadores. Como contrapartida, los cinco desproporcionalidad en ambas cámaras,
grandes distritos nombrados más arriba están Argentina es, por buen margen, el país que
fuertemente sub-representados. Aunque el más poder legislativo asigna a sus distritos
diseño constitucional del Senado es muy menos poblados.
difícil de cambiar, una redistribución de la Esta peculiar configuración da origen a la
población desde el AMBA y la pampa húmeda denominada “lógica de los distritos de bajo
hacia las provincias escasamente pobladas mantenimiento”7, que postula la natural
del Norte, Sur y Cuyo, reduciría la tendencia a que se forme una alianza entre el
desproporcionalidad senatorial a niveles más gobierno federal y los gobernadores de
razonables, como los que tienen otras provincias demográficamente pequeñas. La
federaciones como Alemania, India o Italia idea original fue aplicada a las reformas
(Brasil y Estados Unidos –que también
contienen varios estados escasamente 5
Por conservar la cantidad de diputados que tenía
poblados– tienen niveles de cuando concentraba una mayor proporción de la
desproporcionalidad bastante elevados). población nacional.
A esta sobre-representación de las 6
La Cámara Nacional Electoral ya apuntó (el 5 de
provincias pequeñas en el Senado sancionada julio de 2018) la necesidad de corregir otro
por la Constitución se suma la que tienen, aspecto de esta distorsión: la falta de actualización
inconstitucionalmente, en la Cámara Baja, que de la distribución de los diputados en base a los
datos de cada nuevo censo (según manda también
proviene del decreto-ley de la dictadura
el artículo 45). La actual distribución corresponde
militar 22.847: en julio de 1983, a pocos
al censo de 1980, habiendo el Congreso omitido la
meses de las elecciones presidenciales que actualización correspondiente a los censos de
ganaría Raúl Alfonsín, este norma del 1991, 2001 y 2010.
Presidente Bignone estableció no solo que el 7
Gibson, E. y E. Calvo, “Federalism and
low-maintenance Constituencies: Territorial
dimensions of Economic Reform in Argentina” en
4
[Link] Studies in Comparative International
on-impuesto-inflacionario/. Development, 35 (3), 32-55, 2000.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

económicas de la década del noventa, y federalismo fiscal es arbitrario en la

postula que Menem descargó los costos de distribución de recursos entre las provincias,
las reformas económicas mayormente en las ya que no define criterios objetivos para la
provincias más pobladas, mientras que las distribución secundaria. Como si esto fuera
más pequeñas fueron compensadas de poco, esta ausencia es inconstitucional, ya que
muchas formas para asegurar su contradice el artículo 75 (inciso 2) de la
(sobre-representado) apoyo legislativo. Más Constitución nacional, que exige una ley de
allá de los años 90, es claro que en general al coparticipación que distribuya los recursos
presidente le conviene usar sus atribuciones fiscales con “criterios objetivos de reparto”9.
fiscales para favorecer a provincias poco Nuestra fiscalidad federal adolece, además,
pobladas porque, con pequeñas partidas de un alto desequilibrio fiscal vertical (las
asignadas a transferencias discrecionales, provincias gastan mucho pero recaudan poco),
obras públicas nacionales en las provincias o lo cual en general es visto como un problema
condonaciones de deudas provinciales, puede debido a que al ser baja la llamada
“comprar barato” el apoyo de gobernadores, “correspondencia fiscal”, se generan los
quienes a su vez en general controlan a varios fenómenos de la ilusión fiscal (los ciudadanos
senadores y diputados de sus provincias8. sub-valoran el costo de los servicios
Cuando la aprobación de una iniciativa gubernamentales) y el riesgo moral (las
presidencial en el Congreso se hace difícil, el provincias tienen incentivos para gastar
presidente puede negociar con gobernadores irresponsablemente porque no son ellas las
de provincias pequeñas para conseguir los que pagan por ese gasto). Muchos estudios
apoyos legislativos que le faltan. Tal tarea es muestran que, además, no ayuda y quizás
mucho más “eficiente” cuando el gobernador impide la convergencia entre provincias, el
puede ser incentivado con una cantidad desarrollo económico del país y la distribución
relativamente pequeña de recursos fiscales (lo equitativa del ingreso.
que es poco para el bonaerense es mucho Aquí enfatizó uno de todos los problemas:
para el catamarqueño) y cuando su influencia nuestro federalismo fiscal es muy inequitativo.
sobre sus senadores y diputados nacionales Lo es porque la distribución secundaria es
es grande. extremadamente desigual. Y esto no se debe
a la asignación “política” de las transferencias
Distorsiones, inequidades e ilegalidades de federales discrecionales, sino a lo que las
nuestro Federalismo Fiscal leyes mandan respecto de las transferencias
automáticas (que son de magnitud muy
El federalismo fiscal argentino es, dicho superior a las discrecionales).
llanamente, de muy mala calidad. En primer La distribución de los recursos de la
lugar, es complejísimo. Está compuesto por coparticipación entre las provincias es muy
una intrincada y cambiante maraña de desigual, ya que hay enormes diferencias en
regímenes, fondos especiales, detracciones, la cantidad de transferencias federales per
asignaciones específicas y excepciones que le cápita que reciben. En 2020 Catamarca,
han granjeado, con justicia, el mote de Formosa, La Pampa, La Rioja, Santa Cruz y
“laberinto de la coparticipación” (ver nota 1). Tierra del Fuego obtuvieron entre 90.000 y
A diferencia de los regímenes de otras 147.000 pesos per cápita en recursos
federaciones, y de las leyes que la Argentina federales automáticos, mientras que la
tuvo hasta la década del 70, nuestro
9
El inciso además indica que la coparticipación
8
Gervasoni, C. y M. Nazareno, La Relación entre “será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro
Gobernadores y Legisladores Nacionales: de un grado equivalente de desarrollo, calidad de
Repensando la “Conexión Subnacional” del vida e igualdad de oportunidades en todo el
Federalismo político argentino. Política y Gobierno, territorio nacional”.
24(1), 9-44, 2017.

13
 INEQUIDADES EN EL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL

provincia de Buenos Aires recibió solo 29.000 mientras que Mendoza solo 43.000, a pesar
pesos por habitante (Alvarado y Capello de ser geográficamente más extensa11.
2021). Es decir, las provincias más favorecidas Estas grandes diferencias interprovinciales
reciben entre 3,1 y 5,1 veces más recursos per se reflejan también en diferentes grados de
cápita que la más perjudicada, Buenos Aires correspondencia fiscal. El alto desequilibrio
(en años anteriores estas diferencias eran aún fiscal vertical promedio que afecta a nuestras
mayores). Casi todos los federalismos fiscales provincias esconde una gran variabilidad. Así,
del mundo asignan más recursos a algunos la provincia de Buenos Aires cubre cerca de la
gobiernos subnacionales que a otros, pero con mitad de su gasto público con recursos
diferencias mucho más suaves que las tributarios propios, y así también lo hacen
señaladas, y en base a criterios objetivos que otras pocas provincias, como Chubut y
determinan cuál recibirá más y cuál menos. Neuquén, que reciben importantes recursos
Ahora bien, podría creerse (y a menudo se por regalías de recursos naturales. En el otro
cree) que esta muy desigual distribución de extremo hay distritos como Catamarca,
las transferencias federales sigue un criterio Formosa, La Rioja y Santiago del Estero, que
redistributivo progresivo. No: las provincias cubren menos del 10% de su gasto con
más beneficiadas son las demográficamente recursos recaudados por el gobierno
pequeñas, no las pobres10. Paradójicamente, provincial, proviniendo el resto de
las dos provincias menos pobladas del país (y transferencias federales automáticas y
dos de las más favorecidas por la discrecionales. En esencia, casi todo el dinero
coparticipación) son las más ricas: Santa Cruz gastado por estos gobiernos provinciales (la
y Tierra del Fuego. Estos dos prósperos mayor parte en empleo público) proviene de
territorios reciben transferencias per cápita impuestos pagados por ciudadanos y
muy superiores a las que reciben las mucho empresas del AMBA y la Pampa Húmeda.
más pobres Misiones o Salta. Otra forma de Hay en esta descripción un potencial
ver la inequidad del actual sistema consiste en conflicto horizontal (entre provincias), porque
comparar provincias de nivel de desarrollo, hay varias ganadoras (las provincias pequeñas
ubicación y tamaño geográfico similar, pero y subsidiadas) y una clara perdedora: la
que difieren en su tamaño demográfico. Así, provincia de Buenos Aires. Esta aporta
por ejemplo, Formosa y Catamarca recibieron aproximadamente el 35% de los impuestos
en 2020 124.000 y 133.000 pesos per cápita, nacionales pero la ley 23.548 le asigna sólo el
respectivamente, mientras que Misiones y 21,5% de los fondos coparticipables12,
Salta recibieron bastante menos que la mitad, perdiendo así una cantidad enorme de
56.000 y 57.000 pesos por habitante, recursos fiscales en favor de los distritos poco
respectivamente. De la misma forma, y a poblados. Así, a pesar de que Buenos Aires
pesar de su similar nivel de desarrollo, San tiene un importante desarrollo productivo en
Luis recibió en 2020 91.000 pesos per cápita
11
Alvarado, J. y M. Capello, “Las provincias
recomponen en 2021 sus ingresos fiscales, aunque
CABA y Santa Cruz (por razones diferentes) apenas
10
Gervasoni, C. “Una Teoría Rentística de los si mejoran respecto a 2020.” Argentina: Informe de
Regímenes Subnacionales: Federalismo Fiscal, Coyuntura. Edición 1356. Año 30. IERAL. Fundación
Democracia y Autoritarismo en las Provincias Mediterránea. 2021.
12
Argentinas``. Desarrollo Económico 50 (200): Tomando en cuenta todos los tipos de
579-610. 2010. Originalmente publicado como transferencias federales (incluyendo las
Gervasoni, C., “A Rentier Theory of Subnational discrecionales), Buenos Aires de hecho ha recibido
Regimes: Fiscal Federalism, Democracy, and en los últimos años entre el 18,5% y el 25,4% de
Authoritarianism in the Argentine provinces”. ellas (estimación de IERAL de la Fundación
World Politics, 62(2), 302-340. 2011. Mediterránea en Alvarado y Capello 2020).

14
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

el sector agropecuario, la agroindustria, la Sus regímenes políticos se caracterizan por la

industria manufacturera, la exportación e enorme concentración del poder en el
importación a través de sus importantes gobernador, los escasos o nulos límites a su
puertos, en el turismo y en otros servicios de reelección, la ausencia de pesos y contrapesos
alto valor agregado, contiene la mayor legislativos o judiciales, la escasa pluralidad
concentración de pobres del país (en el GBA). de medios y libertad de expresión, y las
Esta paradoja se explica porque el gobierno persistentes supermayorías electorales y
de la provincia de Buenos Aires es el gran legislativas del oficialismo14.
perdedor de nuestro federalismo fiscal, según Nuestro federalismo fiscal tampoco favorece
manifiestan las cifras presentadas más arriba. la igualación territorial del desarrollo y las
A pesar de su comparativamente alto esfuerzo condiciones de vida. Varios estudios muestran
recaudatorio, es por lejos el distrito que que las provincias argentinas no convergen en
dispone de menos recursos fiscales per cápita. su nivel de desarrollo o que el federalismo
En 2020 gastó 65.000 pesos por habitante, fiscal no contribuye a tal convergencia15 .
mientras que Catamarca, Formosa, La Pampa, Dicho con ejemplos concretos: los subsidios
La Rioja, Santa Cruz y Tierra del Fuego que hace décadas reciben provincias como
(beneficiadas por generosas transferencias, y Formosa, La Rioja o Santiago del Estero no
algunas además por regalías) gastaron entre han logrado promover allí el desarrollo
143.000 y 227.000 pesos por cada uno de productivo. Esta aparente paradoja se explica
sus habitantes. en buena medida por dos efectos perversos
Estas características de la fiscalidad de las transferencias federales rentísticas. El
provincial transforman a alguna de ellas en primero es económico y consiste en una
estados rentísticos, esto es, unidades políticas suerte de “enfermedad holandesa”, producida
que en vez de financiarse vía impuestos lo por la abundancia de transferencias federales,
hacen vía la apropiación de algún tipo de que eleva el nivel de los salarios y los precios
renta externa. Los estados rentísticos clásicos de los no transables, y alienta el empleo
son los basados en la apropiación de grandes público, desalentando así la inversión
rentas de recursos naturales (por ejemplo, privada16. El segundo efecto es de naturaleza
Arabia Saudita o Qatar), pero existen otros política: la conveniencia para los gobernantes
que derivan su rentismo de otras fuentes, y en locales de un equilibrio en el que buena parte
el caso aquí analizado de las “rentas del de sus votantes viven de pagos del gobierno
federalismo fiscal”13. Así, provincias como provincial (salarios, planes sociales) y no de
Catamarca, Formosa o La Rioja, entre otras, actividades productivas que generen valor
recaudan escasos impuestos propios (por una agregado en el sector privado. ¿Para qué
combinación de pobres bases tributarias y
14
escaso esfuerzo recaudatorio) y, al mismo Gervasoni, C. Hybrid Regimes within
tiempo, reciben muy generosas transferencias democracies. Fiscal Federalism and Subnational
Rentier States. Cambridge, University Press. 2018.
federales. Al igual que los estados rentísticos 15
Grotz, M. y J. J. Llach, “Coparticipación casi sin
del Golfo Pérsico, tienen sectores públicos
Convergencia, 1950-2010”. En Gervasoni y Porto
hipertrofiados, una población altamente (eds.). Consecuencias Económicas y Políticas del
dependiente del gasto público y un sistema Federalismo Fiscal Argentino. Edición Revista
político muy poco democrático: de acuerdo a Económica, Facultad de Ciencias Económicas,
varias estrategias de medición las provincias Universidad Nacional de La Plata. 2013. Russo, J. y
de Formosa, La Rioja, San Luis, Santiago del F. Delgado. “Evolución de la Convergencia y
Estero y Santa Cruz han sido las más disparidades provinciales en Argentina”. En
autoritarias del país entre 1983 y el presente. Revista de Estudios Regionales, (57), 151-174.
2000.
16
Capello, M. y A. Figueras. “Enfermedad
13
Gervasoni, C. Hybrid Regimes within holandesa en las jurisdicciones subnacionales: Una
Democracies. Fiscal Federalism and Subnational explicación del estancamiento”. Cultura económica,
Rentier States. Cambridge, University Press, 2018. (69), 15-24. 2007.

15
 INEQUIDADES EN EL RÉGIMEN DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL

promover la llegada de empresas privadas supervisado por un organismo fiscal federal

que impulsen el desarrollo, si ello implicará (también establecido por la constitución de
ciudadanos –trabajadores, gerentes, 1994 en su artículo 75 inciso 2). El nuevo
empresarios– más autónomos e régimen daría más facultades tributarias a las
independientes del gobierno provincial? provincias y reduciría el monto de las
La visión negativa de nuestro federalismo transferencias, disminuyendo así el
fiscal se completa con los problemas desequilibrio fiscal vertical a niveles
vinculados a la distribución primaria (entre el razonables, y aumentando la correspondencia
estado nacional y los provinciales). El tema es fiscal. El funcionamiento de los criterios
amplio y complejo, pero basta aquí con objetivos beneficiaría a algunas provincias
señalar los frecuentes avances fiscales del (por ejemplo a las más pobres, y/o a las que
gobierno nacional en desmedro de las hagan el mayor esfuerzo recaudatorio propio,
provincias. Un ejemplo de esto es la creación y/o a las que generen más empleo privado
de impuestos no coparticipables como las formal17, y/o a las geográficamente más
retenciones a las exportaciones o el impuesto extensas o remotas), pero no en forma
inflacionario. También cambios de hecho en la exagerada, previniéndose así los fenómenos
coparticipación, como la estatización de AFJP del estado rentista y la enfermedad holandesa
llevada a cabo por el gobierno de Cristina que hoy perjudican el desarrollo económico y
Fernández de Kirchner en 2008, sin devolverle político de varias de nuestras provincias.
a las provincias el 15% de la coparticipación Habrá desde ya visiones diferentes sobre los
habían aceptado ceder en los 90 para detalles de una institucionalidad como la
financiar la transición al nuevo sistema resumida en el párrafo anterior, pero hay
jubilatorio (situación que cesó luego de un consenso entre quienes analizamos el
fallo de la Corte Suprema de Justicia favorable federalismo argentino que el problema no es
a las provincias, emitido semanas antes de ese, sino la enorme dificultad política de
que Mauricio Macri reemplace a Cristina lograr que legisladores y gobernadores
Kirchner en la presidencia). Más acepten desechar el actual sistema, cómodo
recientemente el gobierno nacional quitó para la mayoría de las provincias pero
recursos fiscales a la CABA, cuestión que colectivamente ruinoso, en favor de uno que
también fue judicializada y aguarda seguramente implique costos de transición,
resolución. pero que será beneficioso para el país, para
La solución de los problemas de nuestro sus habitantes e incluso para las provincias
federalismo fiscal señalados en este artículo, y más subsidiadas por el esquema actual, que
a muchos otros que aquejan, no es dejarían de ser islas de atraso y autoritarismo
técnicamente difícil. Debería aprobarse, como para convertirse en oasis de dinamismo
manda la Constitución nacional reformada en económico y democracia.
1994, una nueva ley de coparticipación que
distribuya los recursos fiscales con “criterios
objetivos de reparto” y que sea “equitativa,
solidaria”, dando “prioridad al logro de un
grado equivalente de desarrollo, calidad de
vida e igualdad de oportunidades en todo el
territorio nacional”. Idealmente esta ley no
sólo reemplazaría a la ley 23.548 de
coparticipación federal (y a sus coeficientes 17
Rappoport, Luis y Mario Sotuyo. “Federalismo
fijos por provincia), sino que simplificaría, Fiscal y Gestión del Desarrollo Económico”. Paper
unificaría y consolidaría a la actual maraña de presentado en el 19° Seminario de Federalismo
regímenes existentes. El sistema debería ser Fiscal. Facultad de Ciencias Económicas.
Universidad de Buenos Aires. 2016.

16
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

PAUTAS UNIFORMADORAS DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL EN LA

JURISPRUDENCIA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

María Inés Giménez

I. Introducción régimen transitorio de distribución de recursos

que lleva más de veinte años2 y se ingresa
Transcurridos casi veintisiete años de la definitivamente en un nuevo mapa de
reforma de la Constitución Nacional persiste la relaciones financieras y fiscales entre el
deuda más importante del “federalismo de gobierno federal y los Estados provinciales3”
concertación”: la sanción del régimen de –resaltado propio– .
coparticipación previsto en el art. 75 inc. 21. Se han ensayado distintas razones para
Este acuerdo había sido un objetivo explicar el incumplimiento explícito de lo
prioritario de la Convención Nacional, según dispuesto en la cláusula transitoria sexta de la
las palabras del miembro informante del reforma, que dispuso el establecimiento del
dictamen de mayoría –Rubén Marín– que lo régimen antes de la finalización del año 1996.
calificó de auténtica conquista federal, al Entre las más evidentes se encuentran la
tiempo que sostuvo que “… se reafirma la exigencia de aprobación de la ley por parte de
inquebrantable decisión de salir de un todas las provincias, lo que supone
unanimidad, y su combinación con la garantía
1
Constitución Nacional, art. 75, inc. 2:“… Las de inmutabilidad de la situación de cada
contribuciones previstas en este inciso, con estado provincial, y Ciudad de Buenos Aires,
excepción de la parte o el total de las que tengan al momento de la reforma y hasta la sanción
asignación específica son coparticipables. Una ley del nuevo acuerdo.
convenio, sobre la base de acuerdos entre la Nación Lo cierto es que continúa vigente el régimen
y las provincias, instituirá regímenes de
de transición dispuesto por ley 23.548 del año
coparticipación de estas contribuciones,
1988, por reconducción tácita, aunque con
garantizando la automaticidad en la remisión de
fondos. La distribución entre la Nación, las
modificaciones normativas, históricas, y
provincias y la Ciudad de Buenos Aires, y entre fácticas que han ido distorsionando los
éstas, se efectuará en relación directa a las criterios de distribución asumidos al momento
competencias, servicios y funciones de cada una de de su sanción4.
ellas contemplando criterios objetivos de reparto: Bajo estas circunstancias se construye la
será equitativa, solidaria y dará prioridad al logro de doctrina judicial en materia de coparticipación,
un grado equivalente de desarrollo, calidad de vida que en muchas ocasiones debe resolver
e igualdad de oportunidades en todo el territorio
conflictos derivados de la aplicación de
nacional. La ley convenio tendrá como cámara de
normas que están vigentes, pero no reflejan ya
origen el Senado y deberá ser sancionada con la
mayoría absoluta de la totalidad de los miembros de 2
Y ahora más de cuarenta y siete…
cada Cámara, no podrá ser modificada 3
Convención Nacional Constituyente 24° reunión –3°
unilateralmente ni reglamentada y será aprobada
Sesión Ordinaria– 4/8/1994, versión taquigráfica,
por las provincias. No habrá transferencia de
pág. 3174.
competencias, servicios o funciones sin la respectiva 4
Sólo por mencionar algunos de los hechos
reasignación de recursos, aprobada por ley del
relevantes: adelantos y auxilios financieros a
Congreso cuando correspondiere y por la provincia
provincias, detracción de la masa coparticipable de
interesada o la ciudad de Buenos Aires en su caso.
asignaciones específicas, aumento de derechos de
Un organismo fiscal federal tendrá a su cargo el
exportación e importación no coparticipables,
control y fiscalización de la ejecución de lo
modificaciones del régimen por decreto, aumento
establecido en este inciso, según lo determine la ley,
del gasto público en todos los niveles de gobierno,
la que deberá asegurar la representación de todas
pactos fiscales y sus incumplimientos, régimen de
las provincias y la ciudad de Buenos Aires en su
regalías provinciales.
composición”.

17
 PAUTAS UNIFORMADORAS DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL EN LA JURISPRUDENCIA DE LA
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

una distribución equitativa entre los distintos competencia –originaria6 o apelada– en

actores del reparto (Nación, provincias, y en materia de coparticipación.
un segundo orden municipios), ni tampoco (i) Con anterioridad al año 2001, la Corte
satisfacen adecuadamente las garantías de los (ii) sostenía que la invocación de la
contribuyentes. ilegitimidad de una norma provincial, a la luz
Este contraste entre la dinámica evolutiva de de la ley de coparticipación importaba un
la actividad financiera de los distintos niveles conflicto ajeno a la competencia federal, de
de gobierno y el marco normativo estático excepción, y por lo tanto también a la
coloca a la tarea del juzgador en un equilibrio originaria.
precario donde no siempre se logran preservar El fundamento de esta conclusión es que el
los derechos y garantías de todas las partes Tribunal entendía que la ley de coparticipación
en conflicto5. era una norma local, aunque con una jerarquía
El enunciado anterior se revela con nitidez en particular: “… las leyes-convenio hacen parte,
los compromisos asumidos y luego aunque con diversa jerarquía, del derecho
incumplidos en los distintos pactos fiscales, en local y que esa condición asume en el campo
particular en los intentos de derogar el del derecho público provincial la ley de
impuesto de sellos y de morigerar los efectos coparticipación federal, por lo que su violación
del impuesto sobre los ingresos brutos. no abre la instancia originaria ante esta
También en la problemática permanente que Corte”7, al tiempo que el cobro de un impuesto
representa la interpretación y aplicación de las no constituye una causa civil8.
tasas retributivas de servicios municipales, (iii) El 7 de diciembre de 2001, la Corte
que es por excelencia el recurso con que Suprema falló la causa “El Cóndor Empresa de
cuentan los municipios para financiarse sin Transportes S.A. v. Provincia de Buenos
vulnerar la interdicción de analogía que Aires”9.
impone el régimen de coparticipación.
El desarrollo que sigue a continuación se 6
Naturalmente, en este punto, cuando se analiza la
ocupa de estos problemas.
competencia originaria quedan excluidos los
conflictos con los municipios.
II. Anotación preliminar: competencia de la 7
Esta doctrina reconoció algunas excepciones
Corte Suprema de Justicia en materia de
referenciadas por la propia Corte al sentenciar la
coparticipación causa “El Cóndor” (Fallos: 324:4226), por cuestiones
de economía procesal: [Link]. Originario "La
Dado que el tema que se aborda involucra la Internacional Empresa de Transporte de Pasajeros
jurisprudencia del Máximo Tribunal es S.A.C.I.I.F. c/ Chaco, Provincia del s/ acción
necesario un breve repaso sobre la posición declarativa"; "El Libertador S.A.C.I. C/ Buenos Aires,
que ha asumido la Corte respecto de su Provincia de s/ acción declarativa" (Fallos:
321:2517), entre otros.
8
Conf. "Expreso Cañuelas Sociedad Anónima c/
Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa"
(Fallos: 316:324) y [Link], "Lorentor S.A.I.C. e I.
c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”
(Fallos: 316:327), ambos pronunciamientos del 16
5
La Corte ha señalado, sin desconocer la de marzo de 1993, entre muchos otros.
complejidad que presenta la cuestión, atento a la 9
Fallos: 324:4226. Ya en el año 1999 en la causa
pluralidad de jurisdicciones comprometidas, que es “AGUEERA c. Provincia de Buenos Aires” (Fallos:
imperiosa la necesidad de que se establezca el 322:1781), el Tribunal había ratificado que la
nuevo régimen y que se cumpla el mandato gestación institucional de los pactos fiscales y leyes
constitucional (conf. CSJN in re “Santa Fe, Provincia convenios, al formar parte del “federalismo de
de c. Estado Nacional” sentencia del 24 de concertación” y no admitir su derogación unilateral,
noviembre de 2015. Fallos: 338:1385). eran normas intrafederales, pero por primera vez,

18
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

El Tribunal, por mayoría modificó su doctrina La demanda planteaba el conflicto de las

anterior a la luz de la incorporación en la normas locales con el Convenio Multilateral, y
reforma de 1994, del régimen de de los antecedentes no se desprende la
coparticipación federal, en el inc. segundo del invocación de la vulneración del régimen de
art. 75 de la Constitución Nacional. coparticipación federal. Sin embargo, la Corte
Las conclusiones esenciales del fallo son: en la sentencia lo introdujo como derivado de
- Que el nuevo rango asignado al tema por la obligación asumida por las provincias en el
la Convención Constituyente de 1994, y el art. 9 inc. d) de la ley 23.548, de aplicar las
amplio tratamiento que la Ley Fundamental le normas del Convenio Multilateral.
dedica después de la reforma, conduce a la El Tribunal reconoció de manera expresa en
conclusión que la afectación del sistema así esta sentencia que volvía a su doctrina
establecido involucra, en principio, una anterior a “El Cóndor” en el sentido de que el
cuestión constitucional. régimen de coparticipación federal forma
- La ley-convenio, sancionada por el Estado parte del derecho local, e hizo la salvedad de
Nacional y aprobada por las provincias, "no que esta postura no afectaba la posibilidad de
podrá ser modificada unilateralmente ni acudir a sus estrados por la vía extraordinaria
reglamentada". Una hipotética transgresión a si se encontrara afectado el principio de
la ley local de adhesión ‒y, por ende, a dicha supremacía constitucional (conf. art. 31 de la
norma federal‒, se proyecta como una Constitución Nacional).
afectación de las nuevas cláusulas Esta es la doctrina que se ha mantenido
constitucionales. hasta el presente a lo largo de distintos
- Los pactos constituyen manifestaciones pronunciamientos, el más reciente:
positivas del llamado federalismo de “Colorantes Industriales Argentinos S.A. c.
concertación, tendiente a establecer, mediante Provincia de Buenos Aires”, sentencia del 5 de
la participación concurrente del Estado agosto de 202111. Con cita del precedente
Nacional y de las provincias, un programa “Papel Misionero” la Corte declaró su
destinado a adoptar una política uniforme en incompetencia para entender en una cuestión
beneficio de los intereses nacionales y locales. que involucraba normas constitucionales, por
- En el caso del régimen de coparticipación, a un lado, y al mismo tiempo, la interpretación
las características de los pactos como normas de una norma local y la ley de coparticipación
intrafederales, se suma la expresa regulación federal.
constitucional. La definición del régimen de coparticipación
(iv) La doctrina “El Cóndor” se mantuvo como una cuestión local, ajena a la
vigente hasta el 5 de mayo de 2009, momento competencia federal, y por lo tanto originaria,
en que la Corte, también por mayoría, volvió a reconoce algunas excepciones. En la causa:
su criterio anterior en la causa “Papel “Santa Fe c. Estado Nacional”, ya citada, el
Misionero S.A. c. Provincia de Misiones”10. Tribunal volvió a la mención de la doctrina
fijada en el precedente “El Cóndor”, pero
ahora no estaba ya analizando las normas de
había señalado que tenían un “rango normativo la ley de coparticipación, sino el marco
específico” dentro del derecho federal. constitucional que fija su alcance y contenido
10
Fallos: 332:1007. Ya en la causa “Matadero y en los incisos 2 y 3 del artículo 75 de la
Frigorífico Merlo S.A. c. Provincia de Buenos Aires”, Constitución. Este criterio excepcional también
sentencia del 27 de mayo de 2004, Causa M. 903. se mantiene en la doctrina del Tribunal en los
XXXIX (Fallos: 327:1789), la Corte había declarado su casos en que ha considerado que, más allá de
incompetencia respecto de la interpretación y la eventual afectación al régimen de
aplicación del Pacto Fiscal para el Empleo, la
coparticipación federal, la pretensión fiscal
Producción y el Crecimiento, al que diferenció de la ley
local entra en pugna con cláusulas de la
de coparticipación por no estar comprendido dentro de
las previsiones del art. 75 inc. 2 de la Constitución
11
Nacional, sobre la base de su carácter de norma local. Fallos: 344:1845.

19
 PAUTAS UNIFORMADORAS DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL EN LA JURISPRUDENCIA DE LA
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

Constitución Nacional, en particular con la Corte, no es inconstitucional per se, en cuanto

prohibición de establecer aduanas interiores y cada uno de los gravámenes que la configuran
las facultades del Congreso en materia de no hayan sido creados por poderes fiscales
emisión de moneda, comercio con competencia tributaria válida en la materia
interjurisdiccional, cláusula del progreso, y ninguno de ellos en particular pueda ser
principio de no interferencia, facultad de reglar tachado de inconstitucional por violar algunas
en particular el transporte interjurisdiccional de las garantías constitucionales15. Y lo hace a
(conf. “Asociación de Bancos de la Argentina c. través del mecanismo de interdicción de la
Provincia de Misiones”, sentencia del 9 de analogía.
junio de 200912, “Microomnibus La Colorada Constituyen excepciones a la prohibición de
SACI c. Provincia de Buenos Aires”, sentencia analogía los impuestos sobre la propiedad
del 28 de julio de 200913, entre otros); inmobiliaria, sobre los ingresos brutos, sobre
facultad de reglar el comercio la propiedad, radicación, circulación o
interjurisdiccional (conf. “Telefónica Móviles transferencia de automotores, de sellos y
S.A. c. Provincia de Tucumán”, sentencia del 4 transmisión gratuita de bienes. También están
de junio de 2019)14, entre otros casos. exceptuadas las tasas retributivas de servicios
efectivamente prestados (conf. art. 9 inc. b),
III. Interdicción de analogía: doble imposición tercer párrafo).
También se incorporan a esta excepción los
III.1. El concepto impuestos o tasas provinciales y/o municipales
El acuerdo nuclear del régimen de vigentes al 31/12/84 que tuvieran afectación a
coparticipación consiste en la delegación de obras y/o inversiones provinciales o
ciertas facultades de imposición y recaudación municipales dispuestas en las normas de
de las provincias al Estado Nacional, por un creación del gravamen16.
lado, y la coparticipación del producido de
acuerdo a ciertas pautas objetivas fijadas en el
texto constitucional, por el otro. A cambio, las 15
Fallos: 185:209; 210:276; 210:500; 217:189;
provincias, se obligan por sí y por sus 335:996.
municipios a no establecer gravámenes 16
Esta excepción fue examinada por la Comisión
análogos a los nacionales coparticipables Federal de Impuestos ante la denuncia de
(conf. art. 9 inc. b de la ley 23.548). incumplimiento de la ley 23.548 contra la
El total de las contribuciones directas o Municipalidad de Rosario, por efecto de la
indirectas establecidas por el Estado Nacional, Ordenanza 5285 y modificatorias que establecía un
tributo sobre el consumo de gas con afectación
en virtud del inc. 2 del art. 75 del texto
específica a ciertas obras. La CFI rechazó la denuncia
constitucional son coparticipables, a excepción
al considerar que se trataba de un tributo vigente
de las que tengan asignación específica. con anterioridad al 31.12.84 y que la afectación
De modo que el objetivo del régimen de estaba dispuesta en las normas de creación y se
coparticipación es evitar la doble imposición había mantenido al momento de la denuncia (conf.
que, como ha señalado reiteradamente la “Central Térmica Sorrento S.A. c. Municipalidad de
Rosario”, Resolución del Comité Ejecutivo 332/05
del 15 de diciembre de 2005, ratificada por
12
Fallos: 332:1422 Resolución 111 de Plenario de fecha 27 de
13
Fallos: 332:1624 septiembre de 2006). Contra esta resolución la
14
Fallos: 342:971. La CSJN remite al dictamen de la empresa denunciante interpuso Recurso
PGN, que a su vez remite a su propio dictamen en la extraordinario ante la CFI que fue concedido, pero
causa “Telefónica Móviles S.A. c Provincia de luego rechazado por la Corte Suprema, por
Misiones” del 23 de noviembre de 2011, el que la sentencia del 18 de junio de 2013, por considerar
Procuración establece la existencia de cuestión que la decisión de la CFI no era un acto de contenido
federal vinculada a las facultades del Congreso para judicial que decida una controversia cierta y
regular en materia de telecomunicaciones. determinada (Fallos: 336:694).

20
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Para establecer cuándo un impuesto es Como fue señalado, las provincias asumen el
análogo, en la causa “Pan American Energy compromiso de no aplicar gravámenes locales
LLC Suc. Argentina c Chubut”, sentencia del análogos a los nacionales distribuidos por
19 de junio de 2012, la Corte acude a la coparticipación, por sí, y también por sus
noción desarrollada por Dino Jarach17. Así en municipios.
esta causa, superada la cuestión de Al mismo tiempo, al enumerarse las
competencia por razones de economía excepciones a la prohibición de establecer
procesal, el Tribunal se concentró en definir si tributos análogos, la ley refiere puntualmente
un impuesto local sobre la energía es análogo a ciertos impuestos provinciales y luego a las
al impuesto al valor agregado. tasas retributivas de servicios efectivamente
Con respecto a la analogía en el texto citado prestados, hecho que importa que en la
en este fallo, Jarach explica: “Sin perjuicio de práctica, los municipios tramiten sus
la valoración de las circunstancias particulares facultades de imposición a través de tasas,
de cada caso se entenderá que los impuestos contribuciones y derechos, para evitar vulnerar
locales son análogos a los nacionales la interdicción de analogía.
unificados cuando se verifique alguna de las En la doctrina de la Corte Suprema, cuando
siguientes hipótesis: definiciones se ha juzgado la eventual vulneración del
sustancialmente coincidentes de los hechos régimen de coparticipación por una norma
imponibles o definiciones más amplias que municipal, se ha asumido que el compromiso
comprendan los hechos imponibles de los de las provincias es transmisible a sus
impuestos nacionales o más restringidas que municipios y sobre esta premisa luego se
estén comprendidas en éstos, aunque se analizó la eventual vulneración de la ley de
adopten diferentes bases de medición; a pesar coparticipación (conf. CSJN in re “Laboratorios
de una diferente definición de los hechos Raffo S.A. c. Municipalidad de Córdoba”,
imponibles, adopción de bases de medición sentencia del 23 de junio de 2009)19.
sustancialmente iguales. No será relevante Resulta claro que esta habilitación provincial
para desechar la analogía la circunstancia de de limitar el poder tributario municipal
que no coincidan los contribuyentes o proviene de la conjugación de los artículos 5 y
responsables de los impuestos, siempre que 123 de la Constitución Nacional, es decir la
exista una coincidencia sustancial, total o obligación de las provincias de asegurar el
parcial, de hechos imponibles o bases de régimen municipal dentro de sus
medición18. constituciones, y la garantía de la autonomía
En consecuencia, la analogía no requiere una municipal con la posibilidad de reglar su
formulación idéntica de hecho y base alcance y contenido, entre otros aspectos, en
imponible, sino que basta la superposición materia económica y financiera.
parcial de alguno de los elementos para Así la Corte tiene dicho ‒aunque no sea en
establecer que el tributo local es análogo a referencia concreta a los compromisos
uno nacional coparticipable. asumidos en la ley de coparticipación federal‒
que: “A título general, debe recordarse que, de
III. 2. Prohibición de analogía y municipios acuerdo con la distribución de competencias
que emerge de la C.N., los poderes de las
provincias son originarios e indefinidos (art.
17
121) en tanto que los delegados a la Nación
Fallos: 335:996. El desarrollo del concepto remite
son definidos y expresos (art. 75) (Fallos,
a su vez a la cita que hace la PGN en su dictamen.
18 304:1186, entre muchos otros). Dentro de
JARACH, Dino, "Coparticipación Provincial en
Impuestos Nacionales", Tomo Segundo: "Régimen
este contexto, cabe entender que las
Federal de Unificación y Distribución de Impuestos - prerrogativas de los municipios derivan de las
Análisis y Anteproyecto de Ley"; Edición del Consejo correspondientes a las provincias a las que
Federal de Inversiones, Buenos Aires, 1966, págs.
19
183 y sgtes. Fallos: 332:1503.

21
 PAUTAS UNIFORMADORAS DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL EN LA JURISPRUDENCIA DE LA
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

pertenecen (arts. 5º y 123)” (conf. CSJN En las varias causas vinculadas a transporte
“Telefónica de Argentina c. Municipalidad de interjurisdiccional el impuesto sobre los
Chascomús”, sentencia del 18 de abril de ingresos brutos, originalmente válido, se torna
1997)20. análogo al impuesto a las ganancias por
Esta génesis, de la aplicación a los efecto de la regulación de las tarifas, que
municipios de las obligaciones asumidas en su impide su traslado21.
nombre por las provincias a las que En la causa “Aerolíneas Argentinas S.E. c.
pertenecen, con particular referencia a la ley Provincia de Buenos Aires s/repetición”22,
de coparticipación, ha sido receptada en el sentencia del 13 de noviembre de 1986, la
voto de los Dres. Maqueda y Rosatti, en la Corte declaró la ilegitimidad del impuesto
reciente sentencia dictada el 7 de octubre de sobre los ingresos brutos provincial por ser
2021, en la causa “Gasnor S.A. c análogo al impuesto a las ganancias, en razón
Municipalidad de La Banda” expte. FTU de que la regulación tarifaria impedía el
711483/2007/1/RH1. traslado del tributo al billete.
Se examinó en la causa, la eventual Como se señaló antes, en el examen de la
vulneración de un tributo municipal a la competencia originaria, aun luego del criterio
prohibición de imposición análoga de la ley de fijado en la causa “Papel Misionero” (ya
coparticipación. Al enunciarse los límites citada), la Corte continuó asumiendo su
constitucionales a la imposición municipal, los competencia originaria en estos temas porque
ministros sostuvieron: “Con respecto a las se encontraba en juego la atribución
provincias, la Constitución Nacional les constitucional del Congreso de regular el
encomienda definir el alcance concreto de la comercio interjurisdiccional.
autonomía municipal que, en lo que aquí En todas las causas en las que las empresas
interesa, se relaciona con las atribuciones de transporte acreditaron que las tarifas
económicas y financieras necesarias para habían sido fijadas por la autoridad nacional,
garantizar su subsistencia y, con ello, la sin considerar en el costo al impuesto sobre
satisfacción de las necesidades públicas a su los ingresos brutos, la Corte invalidó el tributo
cargo (conf., arts. 5° y 123, Constitución provincial, teniendo en cuenta que la empresa
Nacional…)”.
En definitiva, las provincias pueden asumir 21
También pueden verse las sentencias vinculadas a
obligaciones que obligan a las la incidencia del impuesto sobre los ingresos brutos
municipalidades, en la medida que no se en la actividad de generación de energía cuando el
ponga en riesgo su subsistencia. precio se encuentra o bien regulado o bien sujeto su
traslado a una autorización de la autoridad
III. 3. Tributos locales que se vuelven regulatoria (conf. “Centrales Térmicas Patagónicas
análogos S.A. c. Provincia de Chubut”, sentencia del 17 de
septiembre de 2013, Fallos: 336:1415; “Central
La Corte ha tenido que intervenir en una
Puerto S.A. Provincia de Buenos Aires”, sentencia
serie de conflictos en los que la vulneración a
del 6 de mayo de 2021, Fallos: 344:936). Si bien en
la prohibición de analogía no proviene de la estos casos, la Corte resolvió la cuestión acudiendo
formulación del hecho o de la base imponible, a la noción de “interferencia” del tributo local con el
sino que se origina en la forma en que régimen federal de la energía que ampara a las
finalmente resulta aplicado el tributo local. obras e instalaciones de generación, transmisión y
Este es el resultado de la proyección de los distribución de energía, y a la energía que por ellas
efectos de una norma federal que modifica la circula, cuando se refiere a la aplicación del tributo
esencia del impuesto local. local cuyo traslado no está contemplado habla de un
supuesto de “doble” imposición prohibida, de modo
que podría relacionarse con alguna idea subyacente
a las normas de la ley de coparticipación.
20 22
Fallos: 320:610. Fallos: 308:2153.

22
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

era contribuyente del impuesto a las gravar con derecho de publicidad y

ganancias nacional (conf. CSJ propaganda la publicidad interior.
535/2007(43-T)/CS1 “Transportes De manera preliminar debe señalarse que el
Automotores La Estrella S.A. c/ Mendoza, tributo sobre la publicidad y propaganda
Provincia de s/ acción de inconstitucionalidad”, puede tener naturaleza de impuesto –en
sentencia del 6 de marzo de 2012; “Derudder definitiva, un derecho de ocupación diferencial
Hnos. S.R.L.”, Fallos: 335:2583; CSJ 151/2004 del espacio público con fines publicitarios– o
(40-A)/CS1 “Autotransportes Andesmar S.A. bien podría asumir la forma de una tasa
c/ Chubut, Provincia del s/ acción declarativa retributiva –como contraprestación de un
de certeza”, sentencia del 24 de junio CSJ servicio municipal de contralor de la seguridad
417/2008 (44-T)/CS1 ORIGINARIO y condiciones de la cartelería sobre la vía
Transportes Unidos del Sud S.R.L. c/ Córdoba, pública, bajo el poder de policía de cada
Provincia de s/ acción declarativa de jurisdicción–. En definitiva, esto depende de
inconstitucionalidad). manera exclusiva de la elección del hecho
El Tribunal señaló en estos casos que: imponible por el legislador.
“…cuando el impuesto provincial sobre los Del examen de distintas ordenanzas fiscales
ingresos brutos no es trasladable –por no surge que, en general, este tributo asume la
estar contemplada su incidencia en el precio forma de un derecho porque la hipótesis de
fijado mediante la tarifa oficial–, su incidencia suele ser meramente “la publicidad
determinación conduce a que sea y propaganda en la vía pública o en el interior
inexorablemente soportado por el de locales, visible desde ella…” y luego la
contribuyente, hipótesis en la cual el ordenanza tarifaria fija un monto de acuerdo
gravamen queda excluido de la previsión del con las características del anuncio, al tiempo
artículo 9°, inciso b, párrafo cuarto, de la ley que el contribuyente suele ser el titular de la
20.221 (texto según ley 22.006, actualmente habilitación del comercio en el que se realiza
art. 9°, inc. b de la ley 23.548), y encuadrado la publicidad, o el beneficiario final (o sea, el
en el párrafo segundo del mismo artículo, en titular de la marca). No hay referencia a la
cuyo texto se plasmó el principio básico que prestación de servicio alguno.
privilegió el legislador, consistente en la En consecuencia, cuando se analiza la
prohibición de mantener o establecer posible vulneración de la prohibición de
impuestos locales sobre la materia imponible analogía, bajo la forma de redacción de un
sujeta a imposición nacional coparticipable. Al hecho imponible como el reseñado, no
encontrarse las rentas de las demandantes corresponde examinar si ha existido una
sometidas al pago del impuesto a las prestación de servicio por parte del municipio.
ganancias –se explicaba en dichos La Comisión Federal de Impuestos declaró
precedentes- se configuraba una doble en diversas oportunidades la vulneración del
imposición incompatible con la regla antes régimen de coparticipación cuando las
señalada”. ordenanza fiscales municipales incluían entre
De manera que la Corte considera vulnerada las previsiones del derecho de publicidad y
la prohibición de analogía cuando el impuesto propaganda la posibilidad de gravar la
sobre los ingresos brutos no puede ser publicidad interior23. Para la Comisión, al no
trasladado porque muta su naturaleza existir un servicio a ser retribuido y haber
indirecta. ninguna razón para incidir el espacio interior
privado, se trata de un impuesto, análogo al
III. 4. El caso de los derechos de publicidad impuesto a las ganancias, aun cuando no
y propaganda exista estricta coincidencia entre la base y el
Entre los planteos de vulneración a la hecho imponible.
prohibición de analogía, llegó a la Corte la
cuestión de la pretensión fiscal municipal de 23
Resoluciones 561/11, 562/11, 563/11, 564/11,
565/11, 566/11, 567/11, 568/11 y 569/11.

23
 PAUTAS UNIFORMADORAS DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL EN LA JURISPRUDENCIA DE LA
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

Volviendo al precedente de la Corte, en este discusión –superada– sobre si la prestación

caso, naturalmente el Tribunal intervino por la debe ser efectiva o es suficiente con que el
vía del Recurso Extraordinario24, y el planteo servicio esté meramente organizado y puesto
del contribuyente consistió en sostener que a disposición.
siendo el derecho de publicidad y propaganda La Corte Suprema ha sostenido desde
un impuesto, su aplicación por la publicidad en siempre que la prestación debe ser concreta,
el interior de locales, implicaba una imposición efectiva y divisible –individualizada– en el
análoga a los tributos nacionales contribuyente26, criterio al que se contrapuso
coparticipables (ganancias). hasta hace muy poco tiempo con el de la
La Corte Suprema consideró que la sentencia Suprema Corte de Justicia de la Provincia de
era arbitraria porque habiendo afirmado el Buenos Aires que consideraba
Superior Tribunal de Justicia de la Provincia de suficientemente cumplido el requisito con que
San Luis que se trataba de un impuesto, debió el servicio estuviera organizado y puesto a
haber analizado el planteo de la disposición del contribuyente. Este criterio fue
contribuyente, vinculado a la posible revisado por el propio Tribunal provincial que
vulneración de la ley de coparticipación reencauzó su doctrina bajo los lineamientos
federal. fijados por la Corte y empezó a exigir a los
Devuelta la causa al Superior Tribunal municipios la efectiva y concreta prestación
provincial, éste juzgó, de acuerdo con los del servicio27.
antecedentes de la Comisión Federal de La prueba de la prestación se encuentra a
Impuestos, y la adhesión provincial a la ley cargo del Municipio porque, de acuerdo con la
23.548 que la aplicación del derecho de tesis de las cargas probatorias dinámicas, es
publicidad y propaganda sobre el interior de quien está en mejores condiciones de probar28;
los locales era análogo a los impuestos este es el criterio fijado por la Corte Suprema
nacionales coparticipables, y ordenó la en la causa “Quilpe S.A. c Municipalidad de La
restitución de las sumas ingresadas por el Rioja” (ya citado) y reiterado ahora en la causa
contribuyente25. “Gasnor S.A. c. Municipalidad de La Banda”
(también citado).
III. 5. Las tasas retributivas de servicios Dijo la Corte: “…en autos no se acreditó que
Como ya se dijo, las tasas retributivas están el servicio relacionado con la tasa en cuestión
exceptuadas de la interdicción de analogía en haya sido efectivamente prestado a la actora;
la medida que el servicio se preste
efectivamente. 26
CSJN: “De Gregorio Vda. de Cipriano, Cándida y
Esta condición involucra diversos conflictos, otros”, sentencia del 3 de octubre de 1956 (Fallos:
algunos abordados por la Corte Suprema y 236:22); “Municipalidad de Santa Fe c. Marconetti
S.A.”, sentencia del 25 de septiembre de 1964
otros pendientes.
(Fallos: 259:413); “Municipalidad de San Lorenzo c.
(i) Para ir de lo más simple a lo complejo, en
Yacimientos Petrolíferos Fiscales”, sentencia del 8 de
un primer nivel de análisis se encuentra la noviembre de 1961 (Fallos: 251:222) “Compañía
Química S.A. c. Municipalidad de Tucumán”,
24
En la causa P1047 XLI ORI. “PEPSICO c. Provincia sentencia del 5 de septiembre de 1989 (Fallos:
de Buenos Aires”, sentencia del 11 de octubre de 312:1574); “Quilpe S.A. c. Municipalidad de La
2005, la Corte había advertido, con remisión al Rioja”, sentencia del 9 de octubre de 2012 (Fallos:
dictamen de la Procuración General que no era 335:1987), entre otros.
competente para entender en la causa toda vez que 27
SCJBA “Automóvil Club Argentino c.
la parte sustancialmente demandada eran los Municipalidad de La Plata” Acuerdo 3971/20,
municipios y no la Provincia de Buenos Aires. sentencia del 29 de diciembre de 2020.
25
STJ San Luis “L´oreal Argentina S.A. c 28
Para el contribuyente la no prestación es la carga
Municipalidad de Justo Daract”, sentencia del 15 de de un hecho negativo, la mayor de las veces
octubre de 2015, causa IURIX 187840/10. imposible de acreditar.

24
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

y cabe destacar sobre el particular que ante la El voto que el Dr. Belluscio había construido
negación de tal extremo por parte de la al emitir su sentencia en la causa “Compañía
accionante, la demandada ni siquiera intentó Química” (ya citada) fue ahora retomado por la
demostrar su acaecimiento, pese a mayoría en la causa “Gasnor c. Municipalidad
encontrarse indudablemente en mejores de La Banda” (también citado), que sostuvo
condiciones de probar –si así hubiera ocurrido– que la excesiva latitud de la caracterización de
la prestación del servicio (confr. Fallos: los servicios que las tasas municipales
319:2211, considerando 5°).” pretenden gravar “convierte a dichas tasas en
(ii) Un mayor nivel de complejidad se tributos que los municipios están inhibidos de
presenta cuando el hecho imponible crear”.
comprende la enumeración de varios servicios, Y una segunda causal de ilegitimidad se
algunos de ellos vinculados al sujeto pasivo y identifica a partir de esta amplitud en el hecho
otros referidos a toda la población en general; imponible; “la excesiva latitud en la
para cerrar, una remisión general que incluye determinación de los servicios que la tasas
en el tributo a “cualquier otro servicio pretenden retribuir al no discriminar
municipal no retribuido por un tributo en debidamente los servicios cuya manutención
particular”. solicita contrarían el principio de legalidad
En este caso, el conflicto excede la mera tributaria, pues posibilitan la eventual
problemática fáctica de la efectiva prestación recaudación de fondos para una finalidad
del servicio; la ilegitimidad se origina, en ajena a la que presuntamente le habría dado
cambio, en la construcción del contenido de la origen” (del mismo voto de la mayoría en la
hipótesis de incidencia. La tasa es, por causa Gasnor, con cita de Belluscio). Concluye
definición, una “categoría tributaria derivada la mayoría que “esta definición de hecho
del poder de imperio del Estado, con imponible constituye una coartada para gravar
estructura jurídica análoga al impuesto y del actividades de los contribuyentes para
cual se diferencia únicamente por el quienes no se brinda ningún servicio o
presupuesto de hecho adoptado por la ley, prestación”.
que en este caso consiste en el desarrollo de (iii) La elección de un hecho imponible con
una actividad estatal que atañe al obligado” una amplia enumeración de servicios, y/o la
(conf. CSJN, “Berkley International ART”, adopción de una fórmula residual no es la
sentencia del 21 de noviembre de 200029) –el única forma de establecer un impuesto
subrayado es propio–. Existe una encubierto, contrario por lo tanto al régimen
imposibilidad jurídica de prestación divisible de coparticipación. Otra manera es quebrar la
en el contribuyente de algunos de los “aproximada equivalencia” o “razonable
servicios enumerados por el legislador porque
son prestados a toda la población, en general.
Y finalmente, la referencia residual, a todo otro algún modo, está sujeto al pago del tributo
servicio no retribuido por un tributo en establecido en el presente Título, conforme a las
particular, revela definitivamente la existencia alícuotas, adicionales, importes fijos, índices y
de un impuesto encubierto, es decir, el mínimos que establezca la Ordenanza Tarifaria
financiamiento de rentas generales30. Anual, en virtud de los servicios municipales de
contralor, salubridad, higiene, asistencia social y
29
Fallos: 323:3770. cualquier otro no retribuido por un tributo especial,
30
Esta es la redacción de muchos tributos pero que tienda al bienestar general de la población.
municipales. Para tomar un ejemplo, la “Contribución Asimismo, se incluyen todas las acciones que por sí
que incide sobre la actividad comercial, industrial y o por intermedio de otras instituciones vinculadas o
de servicios”, vigente en varios municipios asociadas, desarrolle el Municipio a fin de promover
cordobeses dispone: “El ejercicio de cualquier el desarrollo de la economía local y la
actividad comercial, industrial, de servicios, u otra a competitividad de los sectores productivos, fijando
título oneroso y todo hecho o acción destinado a la ordenanza Tarifaria Anual los importes que
promoverla, difundirla, incentivarla o exhibirla de retribuirán este servicio –las cursivas son propias–.

25
 PAUTAS UNIFORMADORAS DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL EN LA JURISPRUDENCIA DE LA
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

proporcionalidad”31 entre el monto recaudado la prohibición de analogía prevista en la ley de

en concepto de determinada tasa y los costos coparticipación.
que demanda la prestación del servicio. Al igual que sucede con el requisito de
Si bien esta exigencia no surge de manera efectiva prestación del servicio, la acreditación
directa de la ley de coparticipación32, es del quiebre de la aproximada equivalencia, o
intrínseca a la naturaleza de la tasa retributiva razonable proporcionalidad entre lo recaudado
de servicio porque siendo la definición de su por determinada tasa y lo gastado en la
hecho imponible la prestación estatal a cargo prestación del servicio que comprende, es
del municipio, es también su “causa jurídica muy dificultosa para el contribuyente.
legitimadora”. De modo que la obligación del Parecería que la manera más adecuada de
contribuyente de pagar la tasa tiene como establecer si esta equivalencia realmente
contrapartida la prestación del servicio en ese existe es el cotejo del presupuesto municipal
mismo contribuyente. Luego, si el municipio con la ejecución presupuestaria en un año
destina lo recaudado a la financiación de otras determinado. Sin embargo, en la práctica se
funciones o servicios distintos a los previstos observan obstáculos dado que los
para esa tasa, esto proyecta dos presupuestos no siempre cuentan con la
consecuencias que invalidan el tributo: a) por apertura necesaria de las partidas, ni de la
un lado se vulnera el principio de legalidad ejecución.
porque el legislador definió que la tasa se Con el mismo criterio que la Corte Suprema
cobra por determinado servicio, y no por otros; estableció que la prueba de la efectiva
b) por el otro se transforma la tasa, prestación estaba a cargo del municipio
nuevamente, en un impuesto encubierto porque era la parte en mejores condiciones de
porque el destino del producido se dirige a acreditar la prestación a su cargo, sería
otros servicios y/o competencias del gobierno esperable que el Tribunal entendiera que si el
municipal,33 y este hecho claramente vulnera presupuesto municipal y su ejecución no
revelan con toda claridad los datos necesarios
para realizar el test de razonabilidad, debería
31
La Corte ha indicado que el “pago de tasas o asumirse que no se verifica la razonable
servicios… finca en una contraprestación relación entre recaudación y costos directos e
aproximadamente equivalente al costo del servicio indirectos que demanda la prestación. Sin
prestado” (arg. Fallos: 192:139) y que resulta embargo, para este supuesto en particular, la
necesario que el monto de la tasa y el costo del Corte no parece estar cerca de esta idea si se
servicio guarden cierta relación, sin que ello deba tiene en cuenta que en la causa “ESSO c
interpretarse como una equivalencia estricta,
Municipalidad de Quilmes” (ya citada) los tres
prácticamente imposible de establecer (arg. Fallos:
votos omitieron considerar la prueba de
201:545; 234:663, entre otros). Ello es así pues,
desde el punto de vista de la cuantía global de la informes producida en el expediente ‒y citada
tasa, ella no puede superar más allá de un límite textualmente en el dictamen de la Procuración
discreto y razonable el costo del servicio…” (del voto General‒ por la que el municipio había
del Dr. Lorenzetti en “ESSO SAPA c. Municipalidad respondido que no tenía conocimiento de los
de Quilmes”, sentencia del 2 de septiembre de costos que representaba la prestación del
2021, Fallos: 344:2123). servicio de inspección por razones de
32
En cambio, la razonable proporcionalidad de las seguridad e higiene. Ninguna prueba pericial
tasas con sus costos está reiterada como
sobre el presupuesto municipal podría ser más
compromiso de las provincias para la promoción
contundente que la afirmación del
dentro de sus municipios tanto en el Pacto Fiscal del
12 de agosto de 1993, como en el Consenso Fiscal
de 2017 (ley 27.429 y modificatorias).
33 divisible se financien otros servicios –divisibles o
En la causa “ESSO c. Quilmes”, en el voto del Dr.
indivisibles– y aun funciones del gobierno municipal.
Lorenzetti se señala que no puede admitirse que con
el ingreso obtenido por la prestación de un servicio

26
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

desconocimiento del destino de los fondos Provincia se encuentra adherida, la norma del
emanada de la propia municipalidad. Código Fiscal provincial que gravaba con el
El precedente “Municipalidad de Concordia c. impuesto a la actividad onerosa, más allá de
Nación AFJP”34, presenta un caso que integra su fin de lucro, teniendo en cuenta la
la ausencia de prestación del servicio con la naturaleza de la entidad gremial que carece
irrazonabilidad del monto de la pretensión. Se de fin lucrativo y no se dirige a la obtención de
trata de un supuesto bastante frecuente en el un beneficio, de acuerdo con su estatuto
que el municipio pretendía imponer la tasa de social. En el mismo sentido se pronunció la
seguridad e higiene a dos contribuyentes Corte Suprema de la Provincia de Tucumán en
diferentes que realizaban su actividad dentro la causa “Cooperativa Farmacéutica de
del mismo local, cuando existía en todo caso Provisión y Consumo Alberdi Ltda. c. Provincia
una única actividad estatal de inspección, sin de Tucumán”, sentencia del 2 de marzo de
que la municipalidad pruebe que ha dividido el 2017.
costo del servicio entre ambos contribuyentes. Una segunda cuestión, que tampoco se ha
La Corte declaró ilegítima la pretensión fiscal juzgado todavía es la interpretación del quinto
con remisión al dictamen de la Procuración párrafo del punto 1 del inc. b) del artículo 9 de
General, cuyos fundamentos hizo propios. la ley, que dispone que: podrán gravarse con
el impuesto las actividades conexas a las
IV. Pautas uniformadoras en la definición del exportaciones (transporte, eslingaje, estibaje,
impuesto sobre los ingresos brutos y sellos depósito y toda otra de similar naturaleza).
Esto motiva la pregunta de si esta habilitación
IV.1. Impuesto sobre los ingresos brutos implica una autoinhibición de alcanzar con el
En el artículo 9 inc. b) punto 1 la ley de impuesto a las exportaciones, o mejor dicho a
coparticipación federal define las la actividad que deriva como resultado en un
características, alcance, contenido, bien que se exporta.
deducciones y período fiscal del impuesto En este punto, si bien la Corte Suprema se
sobre los ingresos brutos. pronunció en favor de la incidencia del
En cuanto al alcance del hecho imponible, ejercicio de la actividad que finalmente podría
entendido como ingresos derivados del redundar en una exportación35, y distinguió
ejercicio de una actividad empresaria, civil o esta imposición sobre la actividad realizada en
comercial, con fin de lucro y habitual, se ha el territorio, de un derecho de exportación, que
presentado un conflicto originado en el importa alcanzar a la extracción del territorio
apartamiento de los códigos locales que, a la en sí misma, esa sentencia es anterior a la
hora de formular la hipótesis de incidencia, redacción de la norma de coparticipación bajo
introdujeron el concepto de “actividad examen. De modo que más allá de la
onerosa”, con o sin fin de lucro. posibilidad de aplicar el impuesto sobre la
Si bien no hay precedentes de la Corte actividad que deriva en una exportación,
Suprema de Justicia de la Nación, el tema se podría argumentarse que las provincias
ha presentado en algunas jurisdicciones decidieron renunciar a esta potestad, con una
provinciales. Al respecto la CCALP resolvió la finalidad uniformadora de las pautas del
causa “Asociación Bancaria c. Tribunal Fiscal impuesto.
de Apelación s/pretensión anulatoria”,
sentencia del 11 de octubre de 2018. IV.2. Impuesto de sellos
Entendió la Cámara que era ilegítima, por En el punto 2 del inc. b) del artículo 9 de la
contraria a la definición del hecho imponible ley 23.548 se definen las características y
del impuesto sobre los ingresos brutos alcance del impuesto de sellos.
contenida en la ley 23.548 a la que la
35
CSJN “Indunor SACFI c. Provincia de Chaco”,
34
CSJN, Expte. S.C. M.715 LXLI, sentencia del 26 de sentencia del 13 de septiembre de 1973 (Fallos:
marzo de 2009. 286:301).

27
 PAUTAS UNIFORMADORAS DE LA LEY DE COPARTICIPACIÓN FEDERAL EN LA JURISPRUDENCIA DE LA
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA NACIÓN

En sustancia se gravan los: a) actos coparticipación, el día 15 de abril de 2004, la

contratos y operaciones instrumentados, de Corte Suprema inauguró una serie de fallos37,
carácter oneroso y; b) las operaciones cuyas premisas se mantienen en su doctrina
monetarias que representen entregas o actual; los principios esenciales son:
recepción de dinero que devenguen interés (i) Para que exista instrumento éste debe
efectuadas por entidades financieras. ser autosuficiente; esto significa que la parte
La definición de instrumento, a los fines de la que quiera demandar su cumplimiento no
aplicación del impuesto, surge del texto de la precise ningún elemento adicional; el
ley que establece: “se entenderá por instrumento es único (CSJN “Grainco Pampa c.
instrumento toda escritura, papel o La Pampa”, sentencia del 25 de marzo de
documento del que surja el perfeccionamiento 2015)38.
de los actos, contratos y operaciones de (ii) Bajo esta premisa no están
manera que revista los caracteres exteriores alcanzadas con el impuesto de sellos las
de un título jurídico por el cual pueda ser ofertas aceptadas tácitamente (CSJN
exigido el cumplimiento de las obligaciones “Telefónica Móviles c Tucumán”, sentencia del
sin necesidad de otro documento y con 4 de junio de 2019)39, o con actos que
prescindencia de los actos que efectivamente implican principio de ejecución de contratos, o
realicen los contribuyentes” –destacado mediante una aceptación escrita pero que no
propio–. implique la reproducción de la oferta sino una
El principio instrumental ha sido fuente de simple aceptación (CSJN, “YPF c. Mendoza”,
numerosos precedentes de la Corte Suprema, sentencia del 11 de septiembre de 2007)40.
por la confrontación entre las normas locales, (iii) La recepción de una oferta advirtiendo
o bien, la interpretación que algunos fiscos que no implica conformidad, no satisface el
realizaban de dichas normas, y la noción de requisito de instrumentalidad.
instrumento definida en la ley de (iv) Tampoco está alcanzado el complejo
coparticipación federal. instrumental, es decir, un conjunto de
Este conflicto se intensificó durante la intercambios epistolares que sin embargo no
década del noventa cuando se generalizó el logra generar un instrumento autosuficiente
uso de formas de contratación escritas, entre (conf. “Grainco Pampa”, ya citada).
ausentes, que no respondían al concepto de (v) El impuesto de sellos es formal, lo
instrumento porque no cumplían con el que se alcanza es la instrumentación del acto
requisito de autosuficiencia. o contrato. Ello impide, para este tributo en
Muchos físicos reaccionaron ante estas particular, la aplicación del principio de
conductas por considerar que eran maniobras realidad económica como método de
elusivas, si no evasivas, para evitar pagar el interpretación de la voluntad de las partes
impuesto.
La tesis fiscal fue avalada por la justicia
provincial del Neuquén que, bajo la aplicación
del principio de realidad económica, decidió 37
CSJN: “Shell Compañía Argentina de Petróleo S.A.
que se encontraba alcanzada una oferta con c/ Neuquén, Provincia del s/ acción de
aceptación pura y simple al considerar que el inconstitucionalidad” (Fallos: 327:1051),
contribuyente había tenido la intención de “Yacimientos Petrolíferos Fiscales S.A. c/ Tierra del
Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de
eludir el impuesto36.
inconstitucionalidad” (Fallos: 327:1108) y
Con la apertura de la competencia originaria
“Transportadora de Gas del Sur Sociedad Anónima
para tratar los temas relacionados con las (TGS) c/ Santa Cruz, Provincia de s/ acción
eventuales vulneraciones a la ley de declarativa de certeza” (Fallos: 327:1083).
38
Fallos: 338:203.
36
TSJ Neuquén, “SOLBA UTE c Provincia del 39
Fallos: 342:971.
Neuquén”, sentencia del 2 de octubre de 1996. 40
Fallos: 330:4049.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

(conf. “Línea 22 S.A. c. Provincia de Buenos analogía es la relacionada con las tasas
Aires”, sentencia del 27 de abril de 2010)41. retributivas de servicio. La solución parece
(vi) Los criterios fiscales que intentan lejana, pero debería ser inevitable, definitiva y
alcanzar con el impuesto a contratos que no legislativa, si se tiene en consideración que los
son instrumentos, o las normas locales que municipios sostienen que con el esquema de
establezcan supuestos de imposición que tasas no logran cubrir sus necesidades
alcance contratos que no están financieras, al tiempo que los contribuyentes
instrumentados, bajo la ley de coparticipación, argumentan que el desborde en la imposición
son ilegítimos. municipal es inconstitucional, y que la presión
El resultado de esta jurisprudencia y su tributaria aumenta de manera constante más
inalterabilidad en el tiempo ha brindado que en cualquier otra esfera de gobierno.
seguridad jurídica. Persisten algunos
conflictos menores en provincias que insisten
en alcanzar contratos que no responden al
principio de instrumentalidad (ej. Neuquén) y
algunas jurisdicciones que cada tanto intentan
establecer que existe un contrato gravado
cuando la suma de varios documentos
configura a su entender la voluntad de las
partes (CABA, Provincia de Buenos Aires).

V. Conclusiones generales

- Los principios de la ley de

coparticipación tienen por fin uniformar la
legislación tributaria local para lograr una
imposición equivalente en todas las
jurisdicciones involucradas.
- La ley 23.548 estableció un sistema
de coparticipación transitorio que urge que
sea revisado porque no se mantienen las
premisas fácticas tenidas en cuenta al
momento de su sanción, ni tampoco recepta
las pautas constitucionales introducidas en la
reforma del año 1994.
- La doctrina de la Corte Suprema sobre
la inexistencia de competencia originaria en
los casos de conflicto entre una norma local y
la ley de coparticipación federal es una
postura válida; sin embargo, luego de la
reforma constitucional parece más razonable
asumir que el rango constitucional del
régimen de coparticipación, implica que la ley
que lo establece tenga también rango federal
–aunque no sea una cuestión constitucional
directa–.
- La cuestión más conflictiva e irresuelta
respecto de violación de la prohibición de

41
Fallos: 333:538.

29
IMPUESTOS LOCALES
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

ACERCA DE LAS LIQUIDACIONES APÓCRIFAS DEL IMPUESTO INMOBILIARIO

COMPLEMENTARIO EN LA PCIA. DE BUENOS AIRES, O DE UN NUEVO AVASALLAMIENTO DE
LA GARANTÍA DE DEFENSA EN JUICIO Y DEL DEBIDO PROCESO ADJETIVO

Cristian Durrieu

Introducción al tema La diferencia de sustancia técnica y

naturaleza jurídica existente entre el
La estructura tradicional del impuesto inmobiliario básico y el complementario
inmobiliario en la Provincia de Buenos Aires,
tal cual se encontraba regulado en el art. 169 La postura de la autoridad de aplicación
del C.F., se vio trastornada por la introducción avalada por el órgano responsable de la
de un “complementario”, a resultas de la representación en sede judicial, en cuanto
reforma prevista en el art. 114 de la ley sostiene dogmáticamente que en impuesto
14.394/2012. inmobiliario regulado en el art. 169 y ss. del
En dicha norma y bajo la ambigua y confusa C.F. es único, y que el complementario no es
definición de “complementario”, se crea un otra cosa que una forma de potenciar la
nuevo tributo con la evidente intención de progresividad del básico, no resiste el menor
mimetizarlo con el tradicional inmobiliario, y análisis. Tanto la naturaleza jurídica como la
de esta manera sortear las impugnaciones por formulación legal demuestran que el básico y
inconstitucionalidad de la nueva gabela. el complementario de dos tributos distintos e
En el marco señalado, en el presente trabajo independientes.
se analizarán las objeciones que se presentan Por la incidencia que tiene la diferencia
en relación a la emisión de liquidaciones y señalada en la liquidación e impugnación de
procedimientos correlativos adoptados por la ambos tributos es pertinente señalar las
autoridad de aplicación, analizando los características distintivas de ambos.
conceptos en que se encuentran inmersas El básico, caracterizado como un tributo real
tales cuestiones, pero con abstracción del por la doctrina y la jurisprudencia, se genera
análisis de la inconstitucionalidad del tributo tomando parcelas catastrales objetivas, y a la
complementario. correspondiente valuación fiscal se aplican las
Si bien los conflictos con las “liquidaciones alícuotas sin tener en cuenta las condiciones
Express” presentan ciertas analogías con el personales del sujeto pasivo. En una etapa
tema que nos ocupa en cuanto a la posterior resultaron identificados como
ilegitimidad del procedimiento de la contribuyentes aquellos que, entre el titular
administración en la emisión de liquidaciones de dominio, el usufructuario o el poseedor a
impositivas y sus vías de impugnación, la título de dueño, considerados en forma
abundante doctrina y jurisprudencia sobre el excluyente, tengan la disponibilidad
tema aconseja mencionar el tema sin económica del bien gravado1.
profundizar en el mismo para mayor claridad En sentido figurado se podría decir que el
de la cuestión específica en tratamiento. No impuesto básico se genera en relación a
obstante ello, no está de más destacar la parcelas catastrales tomadas en forma
tendencia que presenta la autoridad de indivisible (art. 171 C.F.), y acorde con ello se
aplicación en cuanto a obstaculizar y/o clasifica como “real” por no tener incidencia en
suprimir el ejercicio del derecho de defensa en la liquidación los aspectos personales de
sede administrativa con graves limitaciones en quien o quienes resulten sujetos obligados.
sede judicial.

1
Tribunal Fiscal de Apelación Pcia. De Bs. As. -
Expte. 2335-14.884/1996, “Wagner Leonardo F.”

30
 ACERCA DE LAS LIQUIDACIONES APÓCRIFAS DEL IMPUESTO INMOBILIARIO COMPLEMENTARIO EN LA
PCIA. DE BUENOS AIRES, O DE UN NUEVO AVASALLAMIENTO DE LA GARANTÍA DE DEFENSA EN JUICIO Y
DEL DEBIDO PROCESO ADJETIVO

De esta manera, el hecho imponible del En concordancia con la caracterización

básico, que por su naturaleza no se encuentra desarrollada precedentemente del básico, este
expresamente definido en el art 169 de C.F., tributo se liquida en base a padrones
consiste en tener la disponibilidad económica catastrales de parcelas objetivas. En estos
de una parcela catastral objetiva. padrones se reflejan las valuaciones fiscales y
Diametralmente opuesta es la situación del demás características de las mismas según
complementario. Aquí lo esencial y previo a surgen de las DDJJ presentadas por los
cualquier otra consideración, es la persona a la contribuyentes o resultantes de un acto
cual se le puede atribuir un patrimonio administrativo firme de la autoridad de
inmobiliario en función de la disponibilidad aplicación correspondiente. La simple
económica de parcelas catastrales tomadas en aplicación de la alícuota en función de lo
forma divisible (art. 170 tercer párrafo C.F.), exteriorizado por los responsables en sus DDJJ
ello según la participación total o parcial en la no puede dar lugar a discusión alguna sobre
titularidad de dominio, usufructo o posesión a la legitimidad de la legitimidad de las
título de dueño. Esta atribución de un liquidaciones, dado que emanan de los
patrimonio inmobiliario configura la existencia elementos aportados por los responsables, y
del conjunto gravado aludido en los artículos sin tener en cuenta las condiciones personales
del Código Fiscal, y constituye estrictamente de quien resulte contribuyente. Son estas las
la definición del hecho imponible del condiciones en base a las cuales el Código
complementario, al mismo tiempo que lo ubica Fiscal habilita la ejecución por apremio sin
dentro de la clasificación de tributo “personal” intimación previa (art. 104 inc. E C.F.).
vinculado ineludiblemente a las condiciones Ningún punto en común con lo expuesto
particulares del contribuyente. tiene las liquidaciones del complementario, de
Es el propio texto del código fiscal el que manera que las emitidas sin la presentación
establece la existencia de dos tributos de DDJJ o un acto de determinación de oficio
diferenciados, por cuanto más allá del artículo son manifiestamente ilegítimas y constituyen
único, define diferentes hechos imponibles, lisa y llanamente un atropello a las reglas
bases imponibles y la divisibilidad de uno en básicas del código fiscal que resguardan los
oposición a la indivisibilidad del otro. En este derechos de los contribuyentes.
sentido no es ocioso señalar que el básico se Los padrones catastrales que registran
liquida según los números de partida catastral parcelas objetivas en forma indivisible están
y el complementario por el número de CUIT. diseñados y son aptos para liquidar el básico,
pero son totalmente inútiles para liquidar el
Las liquidaciones emitidas por ARBA complementario. No existen padrones que
registren conjuntos de inmuebles atribuibles a
Liminarmente corresponde señalar que la una persona, y mucho menos tomando las
autoridad de aplicación emite las parcelas en forma divisible como sería el caso.
liquidaciones, tanto del básico como del Descartada la existencia de padrones aptos,
complementario, sin habilitar ninguna corresponde señalar que no se ha
instancia recursiva previa del contribuyente y instrumentado la presentación de DDJJ
en tales condiciones genera la ejecución por mediante las cuales los contribuyentes
vía de apremio. Para ello invoca en forma identifiquen los conjuntos gravados. La
amañada lo dispuesto en el artículo 104 del autoridad de aplicación descarta el único
C.F., por cuanto este proceder que puede medio idóneo para identificar masivamente
justificarse en relación al básico, resulta dichos conjuntos, dado que desconoce los
absolutamente ilegítimo en relación al casos de posesión a título de dueño que
complementario. desplazan a los titulares de dominio en la
conformación o extinción de los conjuntos

31
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

gravados. Tampoco computa los casos de cumplir con lo dispuesto en el título VIII del
dominio fiduciario, los de condominio o código Fiscal en cuanto regula la
coposesión, y en general la falta de determinación de las obligaciones.
actualización de los registros de titulares de Sin embargo, y en un proceder un proceder
dominio. que cabe calificar como de mala fe, ARBA en
Va de suyo que liquidar el complementario cualquier circunstancia omite llevar adelante
invocando constancias de base de datos que el procedimiento de determinación de oficio y
no identifica ni individualiza y a las cuales los el consecuente dictado del acto administrativo
contribuyentes no tienen acceso constituye formal mediante los cuales los contribuyentes
una picardía de ninguna manera otorga formulan descargo y ofrecen prueba con
legitimidad a las liquidaciones. Causa carácter previo a la ejecución por apremio de
asombro cuando en sede judicial se presentan las presuntas deudas en concepto de
listados de parcelas catastrales pretendiendo impuesto complementario.
que son constancias aptas para identificar la Si bien puede afirmarse que una
conformación e integración de los conjuntos determinación impositiva existe en razón de su
gravados que supuestamente justifican la naturaleza y no por el mero aparato externo
ejecución. No se trata de enumerar parcelas de que esté revestida, no es menos cierto que
sino de identificar quienes son las personas a en ausencia de un acto administrativo formal y
las que se puede atribuir los conjuntos con sustento en lo dispuesto en el art. 115 del
gravados. C.F., el Tribunal Fiscal de Apelación se declara
Así las cosas, se comprueba que se emiten incompetente para entender en las
liquidaciones precarias y antojadizas sin impugnaciones de impuesto complementario.
disponer de la información mínima adecuada a De esta manera, mediante el sencillo arbitrio
las exigencias técnicas del tributo que de omitir el dictado de dicho acto, impide
permitan establecer la existencia y la cuantía absolutamente el acceso al recurso de
de la obligación. apelación ante dicho tribunal y
consecuentemente el agotamiento de la vía
Inexistencia de instancias administrativas de administrativa que habilite el acceso a la
descargo y prueba justicia contencioso administrativa.
En un intento de justificar el reseñado
Iniciado el apremio en base a las ilegítimo proceder, las sucesivas direcciones
liquidaciones arbitrarias a las que se hizo ejecutivas de ARBA dictaron anualmente
referencia, y sin procedimiento previo alguno, resoluciones normativas de alcance general
las posibilidades de ejercer una defensa estableciendo un procedimiento específico
efectiva se ven limitadas por la negativa en la para impugnar el impuesto complementario
jurisdicción a para discutir la causa de la (Resoluciones Normativas números 20/2013,
obligación. No obstante ello, y como 77/2014, 4/2015,7/2016, 52/2017, 2/2018
consecuencia de las constantes etc.).
arbitrariedades en la emisión de títulos Dichas normas establecen un reclamo ante
ejecutivos, la actual redacción del último un sitio WEB y en su caso el recurso residual
párrafo del artículo 104 de C.F. habilita previsto en el art. 142 del código fiscal. De
expresamente para acreditar la ausencia total ello se deduce sin dificultad que, mediante el
o parcial de causa, para lo cual es necesario dictado de normas administrativas dictadas
oponer excepciones en un plazo acotado y sin por funcionarios de menor rango del Poder
conocer el origen y supuesta legitimidad de la Ejecutivo, se sustituye el recurso de apelación
presunta deuda. ante un tribunal con garantías de
En ausencia de declaraciones juradas y de imparcialidad y con efecto suspensivo previsto
padrones de contribuyentes aptos que en el art 115 del C.F. estableciendo en su
identifiquen conjuntos gravados con el lugar y un reclamo posterior a la emisión de la
complementario, la administración debería liquidación y un recurso ante el director

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 ACERCA DE LAS LIQUIDACIONES APÓCRIFAS DEL IMPUESTO INMOBILIARIO COMPLEMENTARIO EN LA
PCIA. DE BUENOS AIRES, O DE UN NUEVO AVASALLAMIENTO DE LA GARANTÍA DE DEFENSA EN JUICIO Y
DEL DEBIDO PROCESO ADJETIVO

ejecutivo notoriamente improcedente. Es el impugnar el resultado mediante el recurso

propio texto del art. 142 el que habilita este residual previsto en el art. 142 del C.F., resulta
este recurso únicamente cuando no se de una ilegitimidad manifiesta. Además, de no
encuentre previsto un procedimiento especial, proceder tal modificación del código fiscal
que para el caso es el recurso de apelación mediante normas administrativas, es el propio
ante el Tribunal Fiscal de Apelación. art.142 el que excluye su aplicación al
De esta manera, el Director Ejecutivo complementario puesto que sólo procede en
establece un procedimiento de impugnación ausencia de un recurso específico que para el
que suprime las normas específicas del caso es el recurso de apelación.
Código Fiscal y se convierte en única La invocación de “constancias de base de
autoridad llamada a resolver en última datos” en ausencia de actuaciones escritas y
instancia administrativa, sin sustanciación y sustanciación de los procedimientos, impide
sin efecto suspensivo sobre el cumplimiento tomar conocimiento de los fundamentos y
de la obligación. elementos tomados en cuenta para efectuar la
El contribuyente que encuadrara su liquidación, circunstancias estas que en
impugnación dentro de estas regulaciones cualquier caso imposibilitan fundamentar
administrativas, estaría convalidando las adecuadamente una impugnación.
mismas, y se expone a una ejecución por La omisión de dictar en cualquier caso un
apremio antes de que se resuelva el recurso. acto administrativo que defina la situación de
En todo caso y ante la ausencia de la administración, suprime arbitrariamente el
actuaciones escritas y sustanciación, se acceso al recurso de Apelación (art. 115
presentarían serias dificultades para inc. b, C.F.), en atención a que en ausencia de
fundamentar la impugnación judicial. aquel el Tribunal Fiscal de Apelación se
declara incompetente (art. 115 C.F. y Acuerdo
Conclusiones Plenario nº 3 , 22/IV/2003).
Las liquidaciones del complementario
No existen padrones de contribuyentes emitidas con la sola invocación de “las
idóneos, ni se ha implementado la constancias de base de datos” prescinden de
presentación de declaraciones juradas para forma inmotivada del procedimiento
determinar y liquidar el impuesto inmobiliario administrativo previo que la ley estableció a
complementario. tal fin.
La autoridad de aplicación emite La SCJPBA tiene dicho que, en un estado de
unilateralmente y en forma precaria las derecho, el principio de legalidad impone a las
liquidaciones sin conocer la correcta situación Administraciones Públicas obrar de acuerdo al
personal del supuesto contribuyente. ordenamiento jurídico2. También que el
La existencia de poseedores a título de adecuado cumplimiento del procedimiento
dueño que excluyen al titular de dominio, el aplicable configura un elemento inherente a la
dominio fiduciario, la desactualización de legitimidad del acto administrativo3. En el
registros y las modificaciones de la contexto señalado, es claro que el proceder de
clasificación catastral de los inmuebles, la autoridad de aplicación, tanto para emitir
constituyen sobradas razones que justifican la las liquidaciones de impuesto inmobiliario
necesidad de una instancia de descargo previa
a la liquidación. 2
Doc. Causas B. “Guardiola, sent. del 10-V-2000,
La supresión del procedimiento de B. 54.852., ‘Pérez’, sent. del 10-V-2000, b. 55.010,
determinación de oficio y el contencioso fiscal ‘Chaina’”, sent. del 2-VIII-200, entre otras.
3
(Titulo XII C.F.) mediante actos Conf. art. 103, decreto ley 7647/1970; doct.
administrativos, estableciendo en su lugar un causa B. 59.591, B.E.D.A. S.A. sent. del 8-X-2008.
reclamo ante un sitio WEB y obligación de

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

complementario como para posibilitar la

impugnación de las mismas, no se ajusta a la
garantía de defensa en todo procedimiento
administrativo según está reconocido en el art.
Artículo 15 de la Constitución de la Provincia
de Buenos Aires.
Por último, y si bien es cierto que no es
posible obtener una declaración de
inconstitucionalidad en sede administrativa, la
dificultad señalada para agotar la vía
administrativa obstaculiza el acceso a la
jurisdicción ante la violación del principio de
reserva de ley y de la prohibición de analogía
(art. 9 Ley 23.548) que afectan al
complementario. En este contexto,
corresponde agregar que la acción declarativa
de certeza presenta diversas posibilidades de
éxito según el departamento judicial que
intervenga.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

EL IMPUESTO INMOBILIARIO COMPLEMENTARIO. UN IMPUESTO A LA ESPERA DE LA

DECLARACIÓN DE INCONSTITUCIONALIDAD

Sandra Gallasso

Con el dictado de la ley 14.394, artículos 13, un valor entre 700.001 y 1,2 millón de pesos,
15, 114 y 115 se crea el Impuesto Inmobiliario y del 0,75 por ciento para los que superen ese
Complementario - en adelante el I.I.C. -, la último monto.
última tentativa de la Provincia de Buenos Desde su implementación existió reticencia
Aires de gravar el patrimonio de un sujeto. en el pago ya que se según información oficial
brindada en esa oportunidad, se habían
1. Los intentos de la Provincia de Buenos anotado para hacer su liquidación unos
Aires de gravar el patrimonio de los sujetos. 30.000 contribuyentes, sobre un padrón
estimado de 120.000 personas.
a. EL PRIMER INTENTO: El impuesto En expediente “Capatti, Gustavo Jorge c/
“Adicional al Impuesto Inmobiliario Urbano y Buenos Aires, Provincia de s/ acción
de Automotores”. declarativa de inconstitucionalidad” el 18 de
Previo analizar los antecedentes de la diciembre de 2007 la Corte Suprema de
norma, recordaremos el antecedente de la Justicia de la Nación, ordenó a la Provincia de
intención de gravar el patrimonio por parte del Buenos Aires “... que se abstenga de liquidar,
Gobierno Provincial. reclamar, intimar o proseguir con la exigencia
Me refiero al “Adicional al Impuesto de pago de los adicionales establecidos en la
Inmobiliario Urbano” y el segundo “Adicional ley local 13.648, hasta tanto se dicte
al Impuesto a los Automotores” - ley 13.648 - sentencia definitiva.”
que dispuso alícuotas adicionales a los Esta declaración se formula en el marco de
impuestos Inmobiliario y Automotor, y que una demanda por presunta
fuera la vía elegida en el año 2007 para atacar inconstitucionalidad del tributo, considerando
los desequilibrios presupuestarios que entre otros argumentos, que mediaba una
comenzaba a generarse en la Provincia de extrema coincidencia en todos los elementos
Buenos Aires. que integran el hecho imponible del Impuesto
El tributo se cobraba a través de un sobre los Bienes Personales y los Adicionales
adicional sobre los impuestos Inmobiliario y fijados por la Ley Provincial Nº 13.648 y, por
de Automotores (patentes) que se aplicaba a ende, se concluye que ambos tributos son
los contribuyentes que tuviese un patrimonio análogos en detrimento de la Ley Nº 23.548,
global superior a los 500 mil pesos tomando siendo ello inaceptable.
para estimar el patrimonio el total de activos Corta fue la vida de este tributo adicional al
en el país y en el exterior, incluyendo impuesto inmobiliario y al automotor.
inmuebles y depósitos bancarios del
contribuyente; aplicándose las sobretasas b. EL SEGUNDO INTENTO: “Impuesto
sólo para las propiedades, automotores y Inmobiliario Complementario”
embarcaciones radicadas en la provincia. De Por Ley Impositiva 2013 se establece una
este modo, si el patrimonio de la persona era modificación al artículo 169 del Código Fiscal
de 600 mil pesos, pero sólo tiene un auto de incorporando el Impuesto Inmobiliario
60.000 pesos radicado en la provincia, la “Complementario” que expresamente dispone
alícuota adicional regía sólo sobre el vehículo. la obligación de pagar un Impuesto a quienes
La provincia había fijado una alícuota del posean un conjunto de inmuebles bajo un
0,25 por ciento sobre los bienes gravados en mismo contribuyente. Se transcribe el artículo
los patrimonios valuados entre 500 mil y 700 en la parte pertinente:
mil pesos; del 0,5 por ciento para aquellos con

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 EL IMPUESTO INMOBILIARIO COMPLEMENTARIO. UN IMPUESTO A LA ESPERA DE LA DECLARACIÓN DE
INCONSTITUCIONALIDAD

“Los titulares de dominio, los superficiarios, persona y la base imponible es la sumatoria

los usufructuarios y los poseedores a título de de las valuaciones fiscales de los inmuebles
dueño pagarán anualmente por los inmuebles que integran el conjunto. Es un tributo
situados en la Provincia el impuesto distinto al inmobiliario, y la vinculación se da
establecido en el presente Título, que estará por la CUIT de su titular.
conformado por un básico y además –en caso A pesar del esfuerzo en sostener la
que corresponda- un complementario, de administración provincial lo contrario, no
acuerdo a las siguientes disposiciones. podemos negar que se trata de un nuevo
El complementario se abonará por cada tributo que posee la característica de ser un
conjunto de inmuebles de la planta urbana impuesto personal, pues es en el sujeto
edificada, por cada conjunto de inmuebles de contribuyente –al que se le puedan atribuir
la planta urbana baldía, y por cada conjunto dos o más propiedades de la misma planta-
de inmuebles de la planta rural y/o subrural donde gira la sujeción del gravamen,
atribuibles a un mismo contribuyente, de confirmado por la misma implementación del
acuerdo al procedimiento que para su mismo, pues se vinculan las propiedades con
determinación fije la Ley Impositiva y las la CUIT del contribuyente.
alícuotas que se establezcan …” Es importante destacar que el procedimiento
Se vuelve a intentar gravar el patrimonio de para determinar el I.I.C., consiste en sumar la
los propietarios de inmuebles locales creando valuación de cada conjunto de inmuebles que
un nuevo tributo escondido detrás de la figura encuadren en cada categoría, atribuibles a un
de “complementario” sin perjuicio de que - mismo contribuyente, y sobre esa suma se
como podremos concluir en este trabajo -, se aplica la alícuota que indica la ley impositiva.
continúa con la intención de recaudar sobre El impuesto resultante se compara con la
una manifestación de la capacidad suma del impuesto abonado por cada
contributiva vedada a la jurisdicción provincial. inmueble y la diferencia que surja, es el
Si bien a la fecha aún no contamos con impuesto al que la ley llama complementario.
antecedentes jurisprudenciales del más Alto
Tribunal que hayan declarado la 2. Delimitación del poder fiscal en el sistema
inconstitucionalidad de la norma, estamos tributario argentino. La Ley 23.548 de
convencidos que este impuesto goza de los Coparticipación Federal de Impuestos.
mismos estigmas que el derogado Adicional.
Podemos reconocer entonces que la Nuestra Constitución Nacional, en su artículo
Provincia de Buenos Aires, en relación al tema 1º establece que “La Nación adopta para su
en tratamiento, grava: gobierno la forma representativa republicana
- Al inmueble con el “Impuesto federal, según lo establece la presente
Inmobiliario”, que se liquida sobre cada Constitución”.
inmueble, de acuerdo a las alícuotas y De tal modo, al definir como forma de
mínimos fijados en la ley impositiva, la Estado la Federal, se ha dado en lo financiero
vinculación se da por la titularidad registral un reparto de competencias tributarias entre
del inmueble; y los distintos niveles de gobierno,
- Al sujeto - titulares de un “conjunto primordialmente entre la Nación y las
de inmuebles” -, con el “Impuesto provincias, y subsidiariamente entre las
Inmobiliario Complementario”, que se exige municipalidades.
a los sujetos que posean más de un Es así, que por aplicación de los artículos 4
inmueble urbano edificado, más de un y 75 inciso 2 de nuestra Carta Magna, la
inmueble urbano baldío o más de un instauración y percepción de impuestos
inmueble rural o subrural - grava la directos quedará a manos de la Provincia,
capacidad contributiva manifestada por una siempre que el Estado Nacional no asuma esa

36
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

atribución por tiempo determinado y en las 67 (actualmente, art. 75), inc. 2, de la

condiciones de excepción dispuestas por la Constitución Nacional, establecido con
Constitución Nacional. Mientras que las carácter de emergencia por el término de
contribuciones indirectas pueden ser dictadas NUEVE (9) períodos fiscales a partir del 31 de
por el Congreso nacional o por las Provincias diciembre de 1991, inclusive, aplicable en
de manera concurrente. todo el territorio de la Nación, que recae sobre
Integrando el sistema de distribución de los bienes personales existentes al 31 de
potestades tributarias, el régimen de diciembre de cada año, situados en el país y
Coparticipación Federal de Impuestos en el exterior.
adquiere un rango fundamental, por cuanto La ley del impuesto en su artículo 30
es, fundamentalmente, un convenio para establece una distribución del producido del
evitar la doble imposición o múltiple impuesto que - de acuerdo a lo previsto en el
imposición sobre determinadas actividades. artículo 4° de la Ley N° 24.699, queda
Bajo este acuerdo, instrumentado mediante suspendido desde el 1° de octubre de 1996 y
la Ley 23.548 y la adhesión de las respectivas hasta el 31 de diciembre de 1998, ambas
Provincias, éstas asumen determinadas fechas inclusive - distribuyéndose según las
restricciones o limitaciones al poder de proporciones establecidas en los artículos 3° y
imposición que pasan a ser ejercidas 4° de la Ley N° 23.548 es decir con afectación
únicamente por el Poder Federal mediante la de su recaudación al régimen nacional de
aplicación de impuestos nacionales, Coparticipación Federal de Impuestos.
estableciéndose límites a las potestades como Entonces, por aplicación del artículo 4 de la
consecuencia de la coparticipación que las Ley 24.699, el 90% de los fondos recaudados
Provincias recibirán por los respectivos en concepto de I.B.P., deben ser distribuidos
impuestos nacionales recaudados. según las proporciones establecidas en los
Los términos de la Ley 23.548 son artículos 3 y 4 de la Ley 23.548, conforme las
categóricos. Bajo ningún fundamento, podrán disposiciones vigentes. El 10% (inciso b) tiene
las Provincias gravar materia imponible que una asignación específica.
estuviere alcanzada por impuestos nacionales Por lo tanto, de acuerdo a las normas
coparticipables y esta previsión contiene vigentes y aplicable al IBP podemos afirmar
status normativo constitucional, habiendo sido que se trata de un impuesto nacional,
incorporado al plexo constitucional tras la coparticipable, que grava el patrimonio del
reforma del año 1994. sujeto.

3. Impuesto sobre bienes personales. 4. El impuesto complementario: un nuevo

tributo.
Recordemos en este punto, las
particularidades sobre el Impuesto sobre Es dable advertir que el impuesto
Bienes Personales (IBP) dispuesto por la ley inmobiliario denominado complementario -
nacional 23.966, que impone tributo sobre el referencia engañosa para intentar que se
patrimonio de las personas físicas Se trata de incluya dentro del Impuesto Inmobiliario
un impuesto que grava una manifestación Básico – constituye un tributo diferenciado de
inmediata de capacidad contributiva: el aquel respecto del cual se pretende su
patrimonio. condición de Complementario.
Es un tributo con hecho imponible Y ello resulta desde que :
instantáneo, porque asume como tal la - la sujeción al gravamen, no se configura
existencia del patrimonio y su magnitud o sobre un inmueble sino con la tenencia de
valor monetario al 31 de diciembre de cada más de un inmueble en la provincia de
año. Buenos Aires
Se trata de un impuesto nacional, - con respecto al quantum de la obligación
establecido en uso de las atribuciones del art. tributaria, para el Impuesto Inmobiliario

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 EL IMPUESTO INMOBILIARIO COMPLEMENTARIO. UN IMPUESTO A LA ESPERA DE LA DECLARACIÓN DE
INCONSTITUCIONALIDAD

está determinado por cada inmueble por la 5. El impuesto complementario: impuesto

tasa de imposición progresiva aplicable análogo al impuesto sobre bienes
según la valuación fiscal del bien radicado personales
en Provincia de Buenos Aires
(considerándose cada bien en su “El impuesto inmobiliario “complementario”
individualidad); en tanto que para IIC guarda una sustancial analogía con el IBP,
estará dado por clasificar el tipo de toda vez que el hecho imponible de ambos: (i)
inmuebles pertenecientes a un mismo se asienta en un conjunto de bienes, donde las
contribuyente, y de allí se vuelven a aplicar bases imponibles se adicionan hasta
las alícuotas. conformar un total sobre el que se calcula la
alícuota respectiva, (ii) el hecho imponible es
Los aspectos analizados, determinan que la una situación de señorío jurídico del
estructura del nuevo tributo se encuentre contribuyente en relación a ese conjunto de
determinada por el patrimonio bruto de los bienes a una fecha fija (el 31/12 en un caso y
sujetos alcanzados y no, por la mera el 1/1 en relación al otro); (iii) las deudas
imposición sobre la titularidad inmobiliaria (pasivos) del contribuyentes, aún las
conforme se los ha procurado nominar, a fin vinculadas en forma directa con los bienes
de sortear los vicios de ilegalidad que los que generar el impuesto, resultan irrelevantes
envuelven. y (iv) la mecánica de los impuestos es
Lo argüido descarta la opinión del estructuralmente la misma.” (de la sentencia
organismo en cuanto afirma que la reforma dictada en expediente V-15138 – Juzgado
introducida por la ley 14.394 no habría Contencioso Administrativo Nº 2 Mar del
implicado más que una modalidad Plata).
diferenciada de cálculo de la base imponible Esta afirmación transcripta, que sintetiza la
del impuesto inmobiliario ya existente, analogía entre los impuestos, ponen en
orientada a potenciar la progresividad de este evidencia la transgresión de competencias
último y que así lo habría declarado el propio cedidas por la provincia a la Nación que
legislador al exponer los fundamentos de la determinan el primer fundamento de la
norma. inconstitucionalidad que se declama.
Con este argumento la Provincia intenta Estamos en presencia de dos tributos
alterar el Régimen de Distribución de análogos, y esta analogía está prohibida por
Potestades Tributarias y violar el Régimen de el art. 9º de la Ley 23.548, y la denominación
Coparticipación imponiendo un tributo con de “complementario” al Impuesto Inmobiliario,
una nominación que no identifica el verdadero es solo una maniobra legislativa para evitar la
hecho imponible para evitar la analogía que evidencia de la inconstitucionalidad.
deviene luego de analizar los elementos que Ratifica la afirmación lo expresado por el
configuran el tributo. Señor Juez Contencioso Administrativo
Por lo tanto, siendo la configuración de los Marcelo Daniel Fernandez al dictar sentencia
hechos imponibles del Impuesto Inmobiliario y en expediente “TENAGLIA ALBERTO BRUNO
del Impuesto Inmobiliario Complementario C/ A.R.B.A S/ PRETENSION DECLARATIVA
distintos, estamos en presencia dos DE CERTEZA - OTROS JUICIOS” - Causa
impuestos distintos, ambos rotulados como V-26344 - CAMDP - J.2:
´inmobiliario´ pero uno básico y otro “Así, considero, sin duda alguna, que el
complementario, sustancialmente gravamen provincial -impuesto inmobiliario
diferenciados al distinguirse en ellos complementario- creado por la ley 14.394 es
diferentes componentes en sus elementos inconstitucional por cuanto guarda sustancial
estructurales. analogía con el impuesto a los bienes
personales y no reviste las condiciones que

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

pueden razonablemente atribuidas al Ley de Coparticipación sino por la Ley 23.966

concepto de contribución inmobiliaria previsto de acuerdo a lo previsto en los artículos 30 y
como excepción en el régimen (art. 9, inc. “b”, 30 bis donde se contempla un régimen
ley 23.548), en una interpretación armónica específico de distribución, pero este régimen
con la prohibición de establecimiento de especial en la propia norma (art. 30, último
impuesto análogos a los coparticipados. Lo párrafo) es suspendido aplicándose ínterin las
contrario significaría trasgredir los arts. 31 y proporciones establecidas en los artículos 3 y
75, inc. 2º de la C.N.” 4 de la Ley 23.548 (conforme el art. 4º de la
ley 24.699, de prórroga del Pacto Fiscal II).
6. El impuesto complementario: impuesto Esta suspensión establecida en la ley fue
análogo al impuesto coparticipable. prorrogada por ley 24.919, luego por el art.
17 de la ley Nº 25.239, y por último por el Art.
Lo recaudado en concepto de I.B.P. integran 3º de la Ley Nº 25.400 que dispuso la
la masa de fondos coparticipables en los prórroga hasta el 31-12-2005 o hasta la
términos de la ley 23.548 por cuanto se sanción de la Ley de Coparticipación Federal
distribuye entre la Nación y las provincias en que establece el artículo 75 inciso 2 de la
el marco de la ley no existiendo otro sistema Constitución Nacional la distribución del
de coparticipación distinto a la ley producido de los impuestos prevista en la ley
mencionada, encontrándose suspendida la 23.966, entre otras.
distribución prevista en el artículo 30 de la ley Por otra parte, la ley 27.432 prorrogó hasta
23.966. el 31-12-2022 el I.B.P. (art. 2º, inc. “b”), como
La Ley de Coparticipación prohíbe también las asignaciones específicas vigentes
categóricamente a las Provincias gravar a la fecha de su sanción, hasta la misma fecha
materia imponible que estuviere alcanzada referida (art. 4º, inc. “d”).
por impuestos nacionales coparticipables. No Dado que no ha sido dictado un régimen que
hay duda que el I.B.P. es un impuesto que se sustituya a la ley 23.548, la prórroga sigue
distribuye en el marco de esta ley, por ende, la vigente, con la consiguiente aplicación del
analogía con el I.I.C. impide que este último sistema de coparticipación ley 23.548 al I.B.P.
goce de legitimidad. Lo expuesto es suficiente para concluir que
Si bien la analogía prohibida que impide la encontrándose el I.B.P. dentro de la masa
creación de nuevos impuestos a las provincias coparticipable, y el I.I.C. es un impuesto
tiene excepciones (artículo 9 de la ley análogo creado por la legislación provincial, el
23.548): a) cuando existiera analogía entre un mismo resulta inconstitucional.
tributo local con un tributo nacional que se
distribuyera por fuera del régimen establecido
por la Ley 23.548 y b) la analogía se
produjera entre impuestos nacionales
distribuidos por la ley convenio e impuestos
provinciales sobre la propiedad inmobiliaria,
sobre los ingresos brutos, sobre la propiedad,
radicación, circulación, o transferencia de
automotores, de sellos y transmisión gratuita
de bienes y los impuestos y/o tasas
provinciales y/o municipales vigentes al
31-12-1984, ello no aplica en el caso de I.B.P.
y el I.I.C. a pesar de que el primero contenga
una norma de distribución de lo recaudado.
Recordemos que el Impuesto a los Bienes
Personales nace como un impuesto no
coparticipable en tanto no se distribuye por

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

GRAVABILIDAD DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS SOBRE LAS OPERACIONES
DESARROLLADAS POR CONTRATISTAS, SUBCONTRATISTAS Y PROVEEDORES DE LA
ENTIDAD BINACIONAL YACYRETÁ

Daniel Ricardo García

En el presente trabajo se procederá a ella a cualquier persona física o jurídica,

analizar la gravabilidad de las operaciones siempre que los pagos de tales impuestos,
económicas de la Entidad Binacional Yacyretá tasas o contribuciones sean de
y de sus proveedores, contratistas y sus responsabilidad legal de YACYRETÁ; d) no
contratistas en el marco del plexo normativo opondrán restricción alguna ni aplicarán
vigente, tanto desde la óptica del Tratado imposición fiscal alguna al movimiento de
internacional como las leyes locales y fondos de YACYRETÁ que resultare de la
nacionales. ejecución del presente Tratado; e) no aplicarán
Procedentemente, en función de las restricciones de cualquier naturaleza al
consideraciones de derecho analizadas, se tránsito o al depósito de los materiales y
emitirá una opinión al respecto del equipos aludidos en el ítem b) de este
tratamiento que, a mi juicio, corresponde Artículo; f) serán admitidos en los territorios
otorgar a las operaciones donde la Entidad de los dos países los materiales y equipos
Binacional Yacyretá sea parte. aludidos en el ítem b) de este Artículo”.
Adelantando la opinión, corresponde señalar
I. Tratado de Yacyretá (ley 20.646) que no es viable extender la inmunidad fiscal
a cualquier contratista, subcontratista y
Corresponde realizar un análisis al respecto proveedor de la Entidad Binacional Yacyretá,
de la letra del artículo XII del Tratado de porque dicho Art. XII sólo consagra inmunidad
Yacyretá y las inmunidades fiscales que se tributaria para los impuestos que el ente
desprenden de dicho texto para los binacional debe pagar, los que se especifican
contratistas, subcontratistas y proveedores de en la norma. Así las cosas, la norma dispone
Yacyretá. que las Altas Partes Contratantes adoptarán,
El citado artículo se encuentra desarrollado en lo que respecta a la tributación, las
de la siguiente manera: “Las Altas Partes exenciones enumeradas en los incisos: a), b),
Contratantes adoptarán, en lo que respecta a c), d), e) y f).
la tributación, las siguientes normas: a) no El inciso a) instituye la inmunidad tributaria
aplicarán impuestos, tasas o contribuciones de para Yacyretá y los servicios de electricidad
cualquier naturaleza, a YACYRETÁ, y a los que ella preste.
servicios de electricidad por ella prestados; b) La primera parte del inciso b) establece la no
no aplicarán impuestos, tasas o contribuciones aplicación de gravámenes sobre los materiales
de cualquier naturaleza, sobre los materiales y y equipos que Yacyretá adquiera para utilizar
equipos que YACYRETÁ adquiera en en sus obras o instalaciones.
cualquiera de los dos países o importe de un La segunda parte del mismo inciso se refiere
tercer país, para utilizarlos en sus obras o a la no aplicación de gravámenes sobre las
instalaciones. De la misma forma, no aplicarán operaciones relativas a esos materiales y
impuestos, tasas o contribuciones de cualquier equipos, en los cuales Yacyretá sea parte.
naturaleza, que incidan sobre las operaciones El inciso c) fija la exención tributaria para
relativas a esos materiales y equipos, en las utilidades, pagos y remesas de Yacyretá.
cuales YACYRETÁ sea parte; c) no aplicarán El inciso d) estatuye la no restricción ni
impuestos, tasas o contribuciones de cualquier imposición fiscal al movimiento de fondos de
naturaleza, sobre las utilidades de YACYRETÁ Yacyretá.
y sobre los pagos y remesas efectuados por

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 GRAVABILIDAD DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS SOBRE LAS OPERACIONES DESARROLLADAS POR
CONTRATISTAS, SUBCONTRATISTAS Y PROVEEDORES DE LA ENTIDAD BINACIONAL YACYRETÁ

El inciso e) preceptúa la no restricción a los de cualquier naturaleza, sean éstos

equipos del inciso b); y, nacionales, provinciales o municipales, tanto
Finalmente, el inciso f) ordena la libre en la República Argentina como en la
admisión de los materiales y equipos del República del Paraguay, los contratistas,
mismo inciso b). subcontratistas y proveedores definidos en
Como se desprende del análisis de estas el Artículo 1° del presente Protocolo,
disposiciones, las exenciones y franquicias siempre que tales impuestos, tasas o
están siempre referidas, directamente, a la contribuciones incidan sobre las
Entidad Binacional Yacyretá, para quien se operaciones, mano de obra, servicios o
establece inmunidad tributaria tanto en el elementos afectados a la ejecución de las
Paraguay como en la Argentina; y ellas aluden obras, y que la incidencia encuadre en lo
taxativamente a "servicios de electricidad", establecido en el Artículo 3° de este
adquisición de "materiales y equipos", Protocolo, todo ello de conformidad con lo
"operaciones relativas a materiales y equipos, dispuesto en los artículos que siguen.
utilidades", "pagos", "remesas" y Tratándose de ventas, locaciones o
"movimientos de fondos" de Yacyretá. prestaciones de servicios que resultaran
En cuanto a la inmunidad fiscal a la que se exentas en virtud de lo dispuesto en el párrafo
refiere el inciso a) del Art. XII, ella se aplica precedente, quienes las realicen tendrán
sólo a los gravámenes que, de no existir la derecho al recupero de los tributos a los
exención, deberían ser ingresados a los consumos de etapa única o tipo valor
respectivos fiscos de las Altas Partes agregado, tributos en la etapa inmediata
Contratantes por Yacyretá, pero no anterior a dichas ventas, locaciones o
contemplan los impuestos a cargo de terceros prestaciones de servicios, en la medida en que
que presten servicios gravados destinados al los mismos inciden sobre ellas y que la
uso y goce por parte de la entidad binacional, incidencia encuadre en lo establecido en el
en cabeza de quienes se verifica el fenómeno Artículo 3° del presente Protocolo. Los
primario de la difusión del tributo (la contratistas, subcontratistas y proveedores no
percusión), no habiendo previsto el Tratado estarán exentos del pago de las tasas
que éstos, y otros muchos más, por mantener retributivas de servicios efectivamente
vinculaciones de cambio y/o operaciones prestados (el resaltado me pertenece)”.
comerciales con Yacyretá, puedan hacer que el Respectivamente, el mencionado artículo 3°
fenómeno de la difusión, es decir la incidencia, señala que: “A los fines del presente Protocolo
se produzca sobre ésta entidad internacional, se entenderá por incidencia a la traslación de
trasladando el impuesto. aquellos impuestos que esté expresamente
contemplada en la ley que los regula o que
II. Protocolo Adicional Fiscal y Aduanero de derive de la naturaleza del tributo.”
Yacyretá En ese sentido, el Protocolo Adicional Fiscal
y Aduanero establece que los contratistas,
A los efectos de hacer efectiva la letra del subcontratistas y proveedores de Yacyretá se
Tratado, las partes contratantes realizaron encuentran exentos de impuestos, tasas o
diversos protocolos. contribuciones que incidan sobre las
El Protocolo Adicional Fiscal y Aduanero de operaciones, mano de obra, servicios o
Yacyretá establece en su artículo 2° que: elementos afectados a la ejecución de las
“Yacyretá está exonerada del pago de todo obras de la entidad.
impuesto, tasa o contribución fiscal de A su vez, se considerará que un tributo
cualquier naturaleza, conforme a lo “incide” sobre las mencionadas operaciones,
establecido en el Artículo XII del Tratado de mano de obra, servicios y/o elementos
Yacyretá. También estarán exentos del pago afectados a la ejecución de las obras cuando
de todo impuesto, tasa o contribución fiscal, la traslación de los efectos económicos del

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

impuesto esté prevista en la ley o surja de la Esta exposición deja más que claro que el
naturaleza del tributo. Impuesto sobre los Ingresos Brutos es un
tributo que no prevé su traslación desde un
punto de vista legal.
Ahora bien, cabe analizar la hipotética
III. Análisis crítico del Protocolo Fiscal y traslación económica del Impuesto sobre los
Aduanero Ingresos Brutos en el marco de las
operaciones con Yacyretá.
Es de importancia recalcar que la legislación Reiterando lo expuesto, por la estructura
de nuestro país permite que algunos plurifásica y acumulativa del Impuesto sobre
impuestos sean susceptibles de una traslación los Ingresos Brutos, éste se transforma en un
legal, es decir, que los efectos económicos del tributo de muy compleja (sino imposible)
impuesto no sean soportados por el traslación económica.
contribuyente de “iure”, sino por otro sujeto A priori, adelantando la opinión, entiendo
que no forma parte de la relación jurídico – que el Impuesto sobre los Ingresos Brutos no
tributaria. es trasladable económicamente de manera
Es el caso del Impuesto al Valor Agregado, real y estricta al adquirente del bien y/o
el cual es un impuesto indirecto que, de servicio.
conformidad con el artículo 75, inc. 2 de la En el caso en concreto el Protocolo establece
Constitución Nacional, es sancionado por el que estarán exentas de impuestos aquellas
Congreso Nacional. En dicho tributo se operaciones de proveedores, contratistas y
observa que el sujeto pasivo del impuesto es subcontratistas cuando el tributo incida (sea
el vendedor, prestador del servicio o trasladable) al costo de la obra.
importador definitivo de cosa mueble (muy En ese marco, analizando las disposiciones
simplificadamente); sin embargo, el costo del Tratado y el Protocolo, planteando una
económico del impuesto (percusión situación hipotética y realizando una
impositiva) recae sobre el consumidor final de interpretación exagerada y extensiva de las
la cosa y/o servicio, siendo éste último ajeno a disposiciones de dichas normas, se podría
la obligación jurídica tributaria. El obligado al llegar al absurdo de concluir que por toda
pago es el contribuyente (vendedor, mercadería vendida y/o servicio prestado a la
importador de la cosa mueble o prestador del Entidad Binacional Yacyretá, para que ésta en
servicio) y quien soporta económicamente el definitiva no soporte los gravámenes que
impuesto es el consumidor final. aquéllas pudieran contener en su precio,
A distinción del IVA, existen tributos cuya correspondería proceder a la devolución y/o
legislación no prevé una traslación legal de acreditación al contribuyente que los hubiera
sus efectos económicos en un tercero. En ese pagado; lo que en la práctica, en la mayoría de
sentido, las legislaciones provinciales no los casos, sería imposible, sobre todo en un
prevén que el Impuesto sobre los Ingresos impuesto de etapa múltiple acumulativo o en
Brutos sea trasladable desde un punto de cascada como lo es el Impuesto sobre los
vista legal. A su vez, tal como se explicará de Ingresos Brutos.
manera detallada, su traslación al consumidor Pues bien, al respecto corresponde tener en
final reviste mucha complejidad desde un cuenta que si fuera cierto que el Art. XII del
punto de vista económico. Tratado de Yacyretá y el artículo 2 del
La imposibilidad legal de traslación del Protocolo Adicional Fiscal y Aduanero eximen
Impuesto sobre los Ingresos Brutos es una de manera genérica a los contratistas,
consecuencia natural de su propia estructura subcontratistas y proveedores de la Entidad
impositiva (plurifásica y acumulativa) y Binacional Yacyretá del Impuesto sobre los
naturaleza jurídica (impuesto provincial Ingresos Brutos que pudieren eventualmente
indirecto). estar incluidos en el precio de los bienes y/o
servicios que ella adquiera o les sean

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 GRAVABILIDAD DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS SOBRE LAS OPERACIONES DESARROLLADAS POR
CONTRATISTAS, SUBCONTRATISTAS Y PROVEEDORES DE LA ENTIDAD BINACIONAL YACYRETÁ

prestados, se llegaría a una consecuencia Por lo expuesto, en función de los

absurda e inconveniente. Por ejemplo, en el antecedentes mencionados, la correcta
caso de los bienes habría que investigar, en la interpretación de la exención dispuesta por el
cadena del comercio y de la industria, quiénes Tratado de Yacyretá y el Protocolo Adicional
"cargaron" sus gravámenes (en cascada o no) Fiscal y Aduanero debe ser estricta y ceñida al
a dichos productos, para –como señalé– principio de legalidad tributaria y
acreditar o devolver el importe y proceder a razonabilidad.
detraerlo del precio que debiera abonar
Yacyretá por los mismos.
V. Conclusión
IV. Posición de las jurisdicciones locales
En resumen, se puede concluir lo siguiente:
Existen antecedentes normativos en las a. El Impuesto sobre los Ingresos Brutos
jurisdicciones de Misiones y Corriente en esta no prevé su traslación legal y es de muy difícil
situación en concreto. traslación económica de manera estricta por
Siguiendo la lógica expuesta en puntos parte del sujeto pasivo del Impuesto;
anteriores, la Provincia de Corrientes emitió el b. En el caso que exista la traslación
Decreto N° 1017/2019 donde dispone que las económica del Impuesto, es muy difícil su
exenciones previstas en el Tratado de identificación en toda la cadena de
Yacyretá, que beneficia a contratistas, comercialización e industrialización del
subcontratistas y proveedores de la Entidad producto y/o servicio;
Binacional Yacyreta, será procedente siempre c. La exención del Impuesto sobre los
que el impuesto incida directamente sobre las ingresos brutos será aplicable cuando se
operaciones, servicios, mano de obra o reúnan las siguientes condiciones: i) que los
elementos afectados a la obra1. ingresos devenguen de ventas, las locaciones
En el citado Decreto, la provincia de y las prestaciones de servicios de materiales
Corrientes tomó la posición de una y/o equipos que se utilicen en las obras e
interpretación restrictiva de las exenciones, instalaciones del ente binacional; ii) debe
otorgando la dispensa pura y exclusivamente referirse a bienes y/o servicios de los cuales
a aquellos contratistas, subcontratistas y Yacyretá asume la calidad de compradora,
proveedores cuando sus ventas y/o locataria o prestataria; iii) deben encontrarse
prestaciones de servicios incidan directamente directamente relacionadas al objeto del
en la obra. Tratado de Yacyretá y iii) siempre y cuando el
En el mismo sentido, la provincia de Misiones gravamen incida (se traslade) de manera
ha interpretado que es una exención válida directa sobre el precio del producto y/o
solamente para aquellas obras vinculadas al prestación. Todos los extremos antedichos
fin del Tratado. deben ser debidamente acreditados y
En ese sentido, la Dirección General de demostrados por el contribuyente.
Rentas de Misiones emitió la Resolución
General N° 10/2016, mediante la cual regula
el trámite para lograr la exención y manifiesta
que siempre será restrictiva por las ventas,
locaciones o prestaciones de servicios que
realicen los contratistas, subcontratistas y
proveedores a la Entidad Binacional Yacyretá,
siempre y cuando incidan en la obra.

1
Artículo 1° del Decreto 1017/2019 de la
Provincia de Corrientes.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

LOS CONTRATOS REGLAMENTO O CONTRATOS MARCO ANTE EL IMPUESTO DE SELLOS

Rubén H. Malvitano

En la experiencia recogida de las actividades largo plazo y, al mismo tiempo, lograr reducir
económicas, es frecuente que el analista tiempos y costos al evitarse tener que volver a
tributario se tope con instrumentos que negociar términos y condiciones. Con el
califiquen en el tipo señalado en el título de objetivo de obtener mayor eficiencia, estos
esta nota1. acuerdos suelen activarse a partir de órdenes
Pueden incluirse aquí aquéllos documentos de trabajo o de servicios (incluso electrónicas),
conteniendo condiciones generales conocidos como llamados o call-offs.
concebidos para regular una relación Su tratamiento frente al impuesto ha
comercial que se concretará en el futuro. generado –y de hecho lo sigue haciendo–,
No generan obligación de contratar; pero sí conflictos entre los fiscos jurisdiccionales y los
establecen que, en caso de que en el futuro se contribuyentes.
contrate, se lo deberá hacer de cierta forma, Parece oportuno iniciar el análisis
dentro de determinado marco y respetando recordando que el CCCN ha incorporado la
las reglas acordadas. Es decir que estos cuestión precontractual a nuestro derecho
acuerdos tienen como propósito, en general, positivo. Se destacan en este sentido, los
establecer las bases de una contratación siguientes artículos:
futura. - Art. 990: Libertad de negociación.
Es así que a través de estos instrumentos Las partes son libres para promover tratativas
suelen especificarse las cuestiones técnicas y dirigidas a la formación del contrato, y para
de calidad, precios y otras condiciones que abandonarlas en cualquier momento.
regularán la futura locación o compra de - Art. 993: Cartas de intención. Los
bienes o la prestación de servicios. En otras instrumentos mediante los cuales una parte, o
palabras, se fijan anticipadamente –en todas ellas, expresan un consentimiento para
términos generales y abstractos, pudiendo negociar sobre ciertas bases, limitado a
quedar abiertos algunos aspectos–, el cuestiones relativas a un futuro contrato, son
contenido de un contrato si las partes de interpretación restrictiva. Sólo tienen la
decidieran celebrarlo en el futuro cuando, fuerza obligatoria de la oferta si cumplen sus
eventualmente, nacieran necesidades requisitos.
específicas de las partes que se irán Es en este contexto que el CCCN se refiere a
concretando gradualmente a lo largo de la las “tratativas contractuales” 2, con especial
relación comercial.
2
Las ventajas que se atribuyen a este tipo de Se ha afirmado que en realidad debieran haberse
identificado metodológicamente en el CCCN como
acuerdos tienen que ver, para los
“tratativas precontractuales”, “en atención a que no
compradores, con la idea de contar con un
necesariamente tales negociaciones previas o
número de posibles proveedores confiables, preliminares, podrían estar direccionadas hacia la
mientras que para éstos el atractivo consiste formación del consentimiento contractual, ante la
en formar parte de un elenco que les abre la prevalencia además, del principio de libertad de
posibilidad de concretar negocios en cualquier contratar, consagrado por el art. 958 CCCN que
momento. En definitiva, son útiles para sustenta e integra el contenido del pacta sunt
consolidar relaciones comerciales de más servanda, reemplazando a los artículos 1137 y
1197 del derogado Código Civil de Vélez” (PAPA,
Rodolfo G., Tratativas precontractuales en el
1
Seguimos en este trabajo los lineamientos CCCN, en [Link], 12/8/2015.
contenidos en el Capítulo 12. de nuestra obra “El [Disponible en
impuesto de sellos”, 2da edición ampliada y [Link]
actualizada, Editorial ERREPAR - 2020. s-en-el-codigo-civil-y-comercial-de-la-nacion/169

44
 LOS CONTRATOS REGLAMENTO O CONTRATOS MARCO ANTE EL IMPUESTO DE SELLOS

relevancia (además de lo dispuesto por los concesionarias que frecuentemente regulan

arts. 990 a 993), lo legislado en cuanto a esa relación a través de este tipo de acuerdos
otros formatos de documentación regulados a que fijan el procedimiento y las pautas
través de los arts. 994 (Contrato preliminar), genéricas que regularán las relaciones
972 (Oferta vinculante) y 982 (Acuerdo jurídicas a seguir entre el concesionario y el
parcial). concedente.
Adelantando nuestra conclusión, Respecto de esta última situación, se
sostenemos que en estos supuestos no se entendió que no surgían de esa
observa hecho imponible porque en esos instrumentación obligaciones de dar por parte
acuerdos no se estipula la realización concreta del concedente y ni siquiera una promesa, ya
de trabajos, obras o servicios, ni se materializa que sólo se fijaba allí un procedimiento a
una compraventa de bienes. Tampoco se seguir, aunque sin obligación alguna para el
pacta valor económico –aunque puedan concedente de aprobar las “solicitudes de
indicarse precios de referencia– de la asignación de productos”. En otras palabras,
contraprestación, ni duración de las mismas. con este instrumento no es viable exigir el
En los casos que venimos analizando no se cumplimiento de la entrega de productos por
observa la materialización de relaciones parte del concedente.3
jurídicas sino tan sólo la enunciación de Estos “acuerdos marco” (que en el mundo
condiciones generales a las que se sujetarán anglosajón suelen reconocerse como
las partes de verificarse el negocio. No hay framework agreement, Indefinite
posibilidad concreta de exigir el cumplimiento delivery/Indefinite quantity – IDIQ, Umbrella
en forma coactiva. En muchas oportunidades y Agreement, Master Service Agreement),
como consecuencia de negocios informales, muchas veces dan pie a “acuerdos derivados”
las partes intercambian información, que pueden a su vez ser o no instrumentados
desarrollan reuniones y en algunos casos (y por ende, sometidos al impuesto), a través
hasta generan documentación (por ejemplo, de la emisión y notificación de una Orden de
una carta de intención), con la expectativa Compra al adjudicatario de una licitación, o
cierta de concluir a futuro una transacción con la suscripción de un contrato con aquel.
comercial y de firmar –o no–, un acuerdo. No obstante, debe reconocerse que a veces
No hay dudas de que estamos ante una los instrumentos en cuestión pueden
etapa que puede calificar como previa o confundirse con verdaderos contratos de
precontractual que no necesariamente habrá compraventa o de prestación de servicios.
de concretarse. Así, suele ser ejemplo de este Para su correcta consideración, debe
tipo de acuerdos marco los que se desarrollan verificarse si contienen los requisitos que
pensando en que el producto a ofrecer en el caracterizan a éstos de acuerdo con la
mercado no puede exhibir condiciones legislación de fondo4.
diferentes, por respeto a una uniformidad en
la propuesta que hagan los comercializadores. 3
Juzgado de Ejecución Tributaria, Pcia. de
En la práctica lleva a que los sujetos que Corrientes, “Fisco de la Pcia. de Corrientes c/
participan del proceso de comercialización se Toyota Argentina SA s/ apremio” – 18/10/2019.
4
vinculen a través de “acuerdos marco” o Resultan interesantes las consideraciones del
“contratos reglamento” con pautas que serán voto en minoría del Dr. Francisco Martínez en TFN,
“Agip Argentina S.A. Hidrocarburos I.C. y F.” –
comunes para todos los participantes y donde
18/10/1966, en el que cita a Messineo, (Manual de
el principal someterá su dirección a los demás.
Derecho Civil y Comercial, t. IV, pág. 468, N°16 del
Un caso típico en la materia resulta ser el de capítulo respectivo), afirmando que el convenio
las empresas automotrices respecto a sus analizado se concertó “en un momento en que no
es posible, material o jurídicamente estipular el
91, fecha de consulta 25/4/2022]. Véase también definitivo, o las partes no tienen conveniencia o
la obra del mismo título y autor publicada por intención de estipular el definitivo, porque una
Erreius. determinada situación económica no está madura,

45
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Fue objeto de controversia una cláusula el acuerdo a otras situaciones diferentes a las
contractual por la que se establecía una originales. En definitiva, las cláusulas por las
opción para que el Estado hiciera una que se establece una “opción” a favor de uno
contratación adicional a la de la compra de de los contratantes para extender el contrato
material ferroviario, de fabricación de coches a otras situaciones diferentes a las originales
con la condición de que se transfiriera no perfeccionan el hecho imponible, en tanto
tecnología y se mantuviera el precio fijado. La requieran una manifestación de voluntad para
discusión se planteó al considerar el su ejercicio.6
contribuyente que no existía onerosidad ni, En otro supuesto, las autoridades de ARBA
por ende, obligación de tributar. Ante esta debieron analizar una consulta sobre un
situación el Fisco planteó que la cláusula acuerdo que, entre otras cosas, contenía lo
estaba sometida a una condición, por lo que que las partes dieron en llamar compromiso
debía entenderse como si el acto fuera puro y de compraventa de futura producción por la
simple. siembra de cierta semilla. A partir de
Llegado el tema al TFA PBA el voto de la advertirse la existencia de los elementos
mayoría se inclinó por considerar que si bien esenciales para perfeccionar una compraventa
carecen de interés los eventos que puedan o tales como: objeto del contrato; obligaciones
deban ocurrir luego del instante en que las asumidas por las partes; fecha límite para
partes manifiestan su voluntad, si la opción cumplimentar lo pactado; lugar y modo de
está instrumentada y valorizada, se encuentra entrega de los bienes; precio y forma de pago;
alcanzada por el gravamen. Se deja así de consecuencias derivadas del incumplimiento;
lado el voto en minoría, que concluyó que no fecha de efectos otorgados al acuerdo y
existía condición y que tampoco se trataba de jurisdicción interviniente en caso de conflicto,
un contrato de opción sino sólo de una oferta se concluyó que el instrumento era mucho
que únicamente en el supuesto de ser más que un compromiso de compraventa “al
aceptada, perfeccionaría el contrato.5 resultar sumamente completo y revelador de
Sin embargo, la instancia superior revirtió la un convenio que genera obligaciones
conclusión del TFA, por entender que el recíprocas para ambos contratantes”. Por esas
instrumento en cuestión (Acta Acuerdo de razones se concluyó que para el impuesto de
Readecuación del Contrato de Provisión y sellos debía considerarse perfeccionado el
Fabricación de coches subterráneos), acuerdo al momento de su suscripción.7
establecía que en caso de que el Estado así lo Como se observa se trata de la compraventa
requiriera, previo acuerdo de las partes, la de una producción futura cuya
empresa debería fabricar 16 vagones instrumentación deberá completarse –tal
adicionales más, siendo necesario como el propio informe señala–, con los
perfeccionar un contrato. Entre otros “boletos” que fijarán las cantidades totales y
argumentos, se sostuvo que no existe en el finales a comprar. Insistimos que en nuestra
caso comunión de las partes, requisito opinión la conclusión del Fisco es errada, ya
esencial para que exista contrato, sino que que las características descritas del
sólo se refleja la posibilidad de que el Estado documento permiten sostener que el mismo
Nacional manifieste su voluntad de extender no pasa el test de autosuficiencia requerido
para su encuadre como instrumento gravado.
o porque el contrato tiene por objeto una cosa En otras palabras, que para hacer valer sus
futura”. O bien que se ha celebrado un precontrato derechos, tanto el comprador como el
“para no comprometer definitivamente a una de vendedor deberán recurrir a elementos ajenos
las partes, o a ambas, si no se realiza la situación (por ejemplo, los mencionados boletos).
en vista de la cual debería llegarse al contrato
definitivo.”
5
TFA PBA, I, “Alstom Argentina S.A.” – 6/3/2013,
6
con cita de TFA PBA, II, “Gran Hotel Miglierina Cám. Cont. Adm. La Plata – 11/2/2016.
7
S.A.” – 21/5/2009. ARBA Informe N° 27/2012.

46
 LOS CONTRATOS REGLAMENTO O CONTRATOS MARCO ANTE EL IMPUESTO DE SELLOS

Otra situación sería, la de un contrato de mismo, resuelven concretar la prestación de

distribución de cierto producto donde no se algunos de los servicios que allí se prevén. En
fija el precio. En este supuesto, no estamos otros términos, en dichos contratos
en presencia de un contrato de compraventa, reglamento no se estipula la realización
por lo que tampoco corresponde el ingreso concreta de trabajos, obras o servicios, y, por
del impuesto. ende, tampoco tienen valor económico en sí
En este sentido resulta importante tener en mismos.”
cuenta “... el juego concordante de los En la misma línea, se sostuvo que “... no
artículos 1323 del CC y 450 del CCom, en puede hablarse de la existencia de un
cuya interpretación se constata que si el verdadero contrato, en el sentido técnico del
precio se deja al arbitrio de uno de los vocablo, porque propiamente no emergen del
contratantes no hay contrato.”8 convenio relaciones jurídicas, sino ´normas´ a
El CCCN ha unificado la conceptualización las que deberán ajustar las partes sus
de compraventa civil y comercial (art. 1123). comportamientos si, con posterioridad,
De su texto surgen como elementos llegaran a celebrarse los negocios jurídicos
esenciales la obligación de transferir la para los cuales han sido previstas. El hecho de
propiedad (por entrega material) y la de pagar que, de acuerdo con lo convenido, la empresa
un precio en dinero. Al respecto, se eliminó la recurrente se obliga a no modificar los precios
palabra “cierto” (es decir determinado o durante el lapso de vigencia, no importa por sí
determinable), lo que en principio no genera mismo que el instrumento se encuentre
consecuencias frente al impuesto ya que lo gravado por el impuesto de sellos, ya que
importante es la identificación de onerosidad correlativamente a dicha oferta no existe por
en el acto sometido. También es importante parte del ente estatal ningún compromiso de
observar que el fin de lucro no es definido efectivizar las relaciones comerciales, y el
como de la naturaleza del contrato, y que en gravamen de referencia no grava las ofertas
todo caso será ésta una característica de la por irrevocables que éstas sean. Existiendo
compraventa comercial. en el instrumento una oferta irrevocable,
Se ha rechazado la pretensión fiscal de corresponderá que el impuesto de sellos se
gravar un contrato reglamento que preveía las tribute en cada oportunidad que aquélla sea
cláusulas que regirían una relación en el caso aceptada…“ (el destacado nos pertenece)10. De
de concretarse en el futuro, por entender que modo que en principio un instrumento donde
“la aplicación del principio de se concrete una oferta irrevocable que se
instrumentalidad (...) halla fundamento en el encuentre en poder de aquel a quien se haya
requisito previo de la existencia de un negocio dirigido, no se encuentra gravado. No
jurídico sustancial alcanzado por el obstante será necesario analizar por ejemplo
gravamen”. Aclarándose luego expresamente, si ese instrumento por sí mismo se constituye
que “El supuesto del negocio jurídico que, a en un título jurídico ejecutable por no poder el
pesar de haber sido instrumentado, no logró oferente retractarse y acercarlo así a la noción
adquirir o perdió validez, es muy diverso del de obligación unilateral.
planteado en la causa...”9. En la sentencia del En un caso analizado por las autoridades
TFN se concluye la improcedencia del sellado capitalinas la respuesta no fue lo
sobre un contrato que, como en el caso, “no suficientemente clara aunque –a nuestro
estipula un negocio en sí mismo sino las entender equivocadamente–, pareció darle la
condiciones generales, y los precios a que se razón a una inspección que planteó al
sujetarán las partes si, durante la vigencia del contribuyente la necesidad de valorizar
contratos de producción a priori, celebrados
8
Vicente O. Díaz, op. cit., pág. 204. con terceristas exigidos por la autoridad
9
CNACAF, II, “Halliburton Argentina S.A.C.I.” –
10
9/12/1980, en DF T. XXXI, pág. 67; TFN – TFN, “Cía. de Investigaciones Geofísicas” –
15/5/1975, en DF T. XXV, pág. 283. 19/3/1976, en DF T. XXVI, pág. 575.

47
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

sanitaria para permitir la elaboración por especificar cantidades ni precios, nos

terceros de especialidades medicinales. Cabe encontramos en el ámbito de las intenciones.
consignar que, según se indica en el propio Por ende, no existe la autosuficiencia
antecedente, estos acuerdos tienen por objeto instrumental que permita a las partes exigir el
definir las responsabilidades de cada parte cumplimiento de una obligación contractual
para el cumplimiento de las Buenas Prácticas concreta, siendo por tanto improcedente el
de Manufactura (BPF o GMP) de acuerdo a los tributo.
lineamientos establecidos en la disposición De todos modos, debemos reiterar que estas
2819/2004 (ANMAT). Asimismo, se indicó conclusiones no necesariamente son
que “el precio del acondicionamiento de los aplicables a aquella documentación que
productos y la forma de pago se establecerán eventualmente se emitiera a partir de estos
oportunamente. Estos podrán ser revisados contratos “marco”, la que deberá analizarse en
de común acuerdo cuando las circunstancias forma autónoma.
lo requieran”. Así, en un caso se estudió la situación de
Consideramos –tal como se ha sostenido “órdenes de provisión” emitidas a partir de un
antes–, que la inexistencia de precio convierte convenio que contenía la oferta y aceptación
al documento en un simple escenario sobre el de reglas básicas a las que las partes
cual las partes podrán materializar su negocio. sujetarían las prestaciones a su cargo. Se
Y en aquella oportunidad futura, ese negocio concluyó en la procedencia del impuesto
generará gravamen en tanto se lo instrumente sobre tales órdenes, desde que constituían “el
en los términos del art. 9 inc. b), punto 2, de la medio integrador idóneo previsto como
ley 23548 (de Coparticipación Federal de necesario por aquel convenio para que quede
Impuestos). definitivamente perfeccionado y cobre
Ello no supone amparar la no gravabilidad realidad, al completarse y precisarse la
en la circunstancia de que lo convenido no voluntad contractual de las partes a través de
tuviera principio efectivo de ejecución (lo que dicha consiguiente instrumentación, cobrando
por otra parte no sería posible de definitiva virtualidad jurídica y fiscal toda vez
argumentar), sino en que en el caso se trataba que las obligaciones recíprocas que en él se
de pautas generales que regirían una futura establecen, surgirán en adelante ya
relación, en los términos exigidos por un plenamente concretadas de las
organismo de contralor. especificaciones impresas en aquella orden de
La respuesta sobre la situación planteada se provisión cuyo eventual incumplimiento dará
orienta simplemente a señalar que el acto es derecho a las partes para deducir las
susceptible de valoración económica pero no pertinentes acciones.”12
sólo no brinda las pautas a aplicar (lo deja en A modo de conclusión, podemos decir que
manos de la fiscalización actuante), sino que en el desarrollo de la actividad empresarial es
saltea el análisis previo que resulta habitual encontrar instrumentos del tipo que
imprescindible para responder acerca de si en aquí hemos analizado y que, por lo ya
el caso se está verdaderamente ante un apuntado, no resultan alcanzados por el
instrumento gravado.11 impuesto, atento la inexistencia de un negocio
De allí que entendamos que en tales concreto, sino sólo de pautas para lo que
supuestos, en los que se hace obligatoria la eventualmente se materialice en el futuro.
presentación ante organismos de acuerdos Grafican estos supuestos, más allá de los
programáticos generales que dejan constancia mencionados en párrafos anteriores, los
por ejemplo, de la titularidad de una marca en acuerdos que suelen firmar grandes
cabeza de una de las partes y de ciertas compañías productoras con su red de
obligaciones asumidas por ambas, pero sin distribuidores, o el que podría celebrar una

11 12
AGIP, Informe (Dir. Gral. de Análisis Fiscal) Nº CNACAF, II, “Dálmine Siderca S.A.I.C.” –
809690/2013 – 11/3/2013. 24/9/1981, en DF T. XXXIII, pág. 373

48
 LOS CONTRATOS REGLAMENTO O CONTRATOS MARCO ANTE EL IMPUESTO DE SELLOS

empresa embotelladora de gaseosas con un

proveedor de envases plásticos.
No obstante, no debe perderse de vista que,
particularmente en el caso del impuesto de
sellos, no es conveniente ensayar
generalizaciones. Por el contrario, la
complejidad del tributo y de las aristas
jurídicas de los instrumentos empleados en el
mundo de los negocios exige –también en el
caso que aquí analizamos–, un análisis
profundo de sus características a fin de arribar
a una conclusión correcta respecto a su
tratamiento frente al gravamen.

49
TASAS RETRIBUTIVAS DE SERVICIOS
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

DEL SOFISMA A LA PARADOJA. COMENTARIOS A LA SENTENCIA DE LA CSJN EN LA CAUSA

“ESSO PETROLERA ARGENTINA SRL C/MUNICIPALIDAD DE QUILMES S/ACCIÓN
CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA”

Germán Krivocapich

El pronunciamiento de la CSJN en “Esso 1. Que el artículo 35º del Convenio

Petrolera Argentina SRL c/Municipalidad de Multilateral no puede ser entendido como la
Quilmes s/acción contencioso administrativa”, autorización para que una municipalidad
vino a consolidar el camino que transitamos a pueda gravar hechos imponibles ocurridos
lo largo del último cuarto de siglo. La historia fuera de sus límites geográficos. Alegando
tuvo su corolario en el fallo dictado el 2 de “estricta analogía” con el precedente “YPF SA
septiembre del 2021, el que articuló de modo c/Municipalidad de Concepción del Uruguay
consistente el vínculo existente entre el s/acción meramente declarativa”1
reconocimiento de la autonomía municipal, el 2. Sostiene que la sentencia de SCBA
llamado “derecho a los medios”, el principio de confronta la doctrina de la CSJN en cuanto la
“suficiencia” y sus aspectos tributarios. tasa exige la prestación efectiva del servicio y
la vinculación razonable entre el costo del
Los hechos de la causa mismo y lo que recauda el municipio
3. La inconstitucionalidad del artículo
Esso Petrolera Argentina SRL (hoy Pan 35º del Convenio Multilateral como agravio
American Energy SA sucursal Argentina), subsidiario del primero.
sostuvo que liquidó y pagó la TISH luego de
distribuir sus ingresos brutos totales en las El dictamen de Procuración
diferentes jurisdicciones en las que desarrolla
actividad comercial, tomando como base El dictamen de la Procuración, del 18 de
imponible únicamente los ingresos brutos junio del 2018, sugiere que el municipio
devengados en el Municipio de Quilmes. pretende arrogarse no solo los ingresos
Cuestionó que el municipio pretendiera obtenidos en su ejido, sino también aquellos
cobrarle la TISH sobre una base imponible obtenidos fuera de sus límites geográficos.
que alcanzaba a los ingresos devengados en Desde su punto de vista, asistía razón a la
otros municipios de la Provincia de Buenos actora cuando señaló que la cuestión
Aires en los que Esso no tiene local o debatida resultaba sustancialmente análoga a
establecimiento habilitado. La sentencia de la la ya resuelta en Fallos 329:5.
SCBA rechazó la demanda con base en otros En tal orden de ideas, sostuvo que, tal como
precedentes propios, entendiendo que el se aclaró en el precedente citada de YPF SA c/
tercer párrafo del artículo 35º del Convenio Municipalidad de Concepción del Uruguay
Multilateral autoriza al municipio a calcular el s/acción meramente declarativa, el convenio
gravamen sobre el 100% de los ingresos no prevé la posibilidad de acrecentamiento de
brutos atribuibles al fisco provincial. la porción gravable, sea como consecuencia de
Denegado el REF, interpuso la Queja que la falta de prueba de pago del tributo en otro
sustanciada, culminó con la sentencia del 2 de u otros municipios, o de ausencia de local o
septiembre pasado. establecimiento (este último párrafo referido a
la ausencia de local o establecimiento no
Los argumentos del recurso de Queja consta en el dictamen citado, y fue adicionado
para este caso).
En esencia, tres fueron los agravios
expresados por la Petrolera:
1
Fallos 329:5

50
 DEL SOFISMA A LA PARADOJA. COMENTARIOS A LA SENTENCIA DE LA CSJN EN LA CAUSA “ESSO
PETROLERA ARGENTINA SRL C/MUNICIPALIDAD DE QUILMES S/ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA”

El sofisma 2. La segunda diferencia es la normativa.

Mientras en la Provincia de Entre Ríos, la
Huelga explicitar que un sofisma es un norma local (provincial) convalida la aplicación
enunciado lógico, que teniendo apariencia de del segundo párrafo del artículo 35º del
verdadero, es falso. El dictamen bien puede Convenio Multilateral (cuestión no
caracterizarse como una pieza digna de controvertida por ninguna de las dos partes
Anaxágoras. en 329:5), en la Provincia de Buenos Aires – al
Veamos los argumentos por los que hemos margen de la interpretación pendular de la
sostenido en la oportunidad de celebrarse la Comisión Arbitral para los año 2007/2012 –
audiencia pública, que no estábamos en siempre resultó de aplicación el tercer párrafo
presencia de un caso “sustancialmente del artículo 35º.
análogo” 3. Por último basta con leer el texto de
1. En el caso 329:5 el Municipio de las ordenanzas municipales de Concepción del
Concepción del Uruguay pretendía apropiarse Uruguay y de Quilmes para entender las
del 100% de la base provincial, acrecentando diferentes plataformas normativas que dan el
la porción gravable por ausencia de golpe de gracia a la “sustancial analogía”.
comprobantes de pago en otras jurisdicciones Mientras los artículos 8º y 9º de la Ordenanza
donde el contribuyente tenía actividad e Fiscal de Concepción del Uruguay establecen
incluso contaba con local. Esta es la primera que “la tasa prevista por este título deberá
gran diferencia. La fáctica. En el caso del abonarse por el ejercicio en el Municipio, en
Municipio de Quilmes, la Petrolera Esso forma habitual y a título oneroso, lucrativo o
contaba con 2 estaciones de servicio en la no, de las actividades citadas …”y “…los
jurisdicción municipal, con 30 contribuyentes sujetos al Convenio
establecimientos distribuidos entre distintos Multilateral, estarán afectados al gravamen
municipios de la Provincia de Buenos Aires, y objeto de este título, tengan o no local
ejercía actividad en 114 de los 135 municipios. establecido en el Municipio”, que no era el
La Posición del fisco municipal consistió por caso del municipio de Quilmes, cuya
aplicación del tercer párrafo del artículo 35º Ordenanza Fiscal prevé la TISH , por la
del Convenio multilateral, la distribución de prestación del servicio de inspección, en
los ingresos generados en toda la provincia, seguridad, salubridad e higiene, teniendo
entre los municipios en los que el como requisito de procedencia, el sustento
contribuyente tiene establecimiento. O sea, los territorial, entendido por tal, contar con local,
ingresos generados en los 84 municipios en establecimiento, oficina, industria, habilitado o
los que el contribuyente ejercía actividad sin susceptible de serlo.
contar con local propio, eran redistribuidos
entre los municipios en los que el El tratamiento del dictamen y de los
contribuyente tenía asentados los 30 agravios dado por los Ministros
establecimientos. Del lado del contribuyente
pretendía que la porción de ingresos Respecto del dictamen
generados en los 84 municipios en los que El voto mayoritario de Maqueda y Rosatti
ejercía actividad sin local, no fueran controvirtió el dictamen en lo que respecta a
apropiados y así se consolide una masa de la cuestión que focalizamos en este trabajo.
ingresos sin gravar, ya que al atribuir a un Literalmente, sostuvo que el primero de los
municipio en el que no se cuenta con local, no precedentes invocados por la recurrente (y
se verifica el hecho imponible. Y así, se agrego, por la Procuradora Laura Monti), YPF
constituirían los paraísos fiscales municipales SA 329:5, constituye un supuesto
a los que se refiere el título de esta evidentemente distinto al presente caso Esso,
colaboración. el cual no trata de las consecuencias que
emergen de la posibilidad de un contribuyente

51
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

de demostrar el pago de una tasa similar en el Profesor Hernández ha desarrollado con

otras localidades de la misma provincia. Es así anterioridad.
que del precedente citado no es dable concluir Así, tuvo por consistente en el caso concreto,
– como lo hace el dictamen de la Procuración la estructura de la tasa impugnada
en el párrafo 7º de su apartado III- que su En tal sentido, la Corte ha calificado a la tasa
doctrina consiste en que el convenio “no prevé como una categoría tributaria derivada del
la posibilidad de acrecentamiento”. En la poder de imperio del Estado, con estructura
misma línea de pensamiento, el Ministro jurídica análoga al impuesto y del cual se
Lorenzetti refuta la posibilidad de que el caso diferencia por el presupuesto de hecho
de Fallos 329:5 sea “estrictamente análogo” al adoptado por la ley, que consiste en el
caso Esso, señalando lo incorrecto de este desarrollo de una actividad estatal que atañe
razonamiento. Poniendo de manifiesto que al contribuyente (Fallos: 332:1503, entre
yerra la recurrente – y la Procuración cuando otros).
acompaña la supuesta “sustancial analogía” – La atribución de los municipios para crear
cuando propugnan una aplicación automática una tasa, entendida como un recurso de
de dicho precedente, pues basta una mera naturaleza coactiva, con fuente legal, regido
lectura y el cotejo de ambas causas para por el Derecho Público, se encuentra sujeta a
advertir – como destacamos desde nuestro las siguientes pautas:
Amicus Curiae – que se trata de supuestos a) la definición clara y precisa del hecho
distintos, en los que los hechos, los textos de imponible y la individualización de los
los ordenamientos provinciales y municipales, servicios o actividades que se ofrecen;
resultan diferentes. b) la organización y puesta a disposición del
servicio al contribuyente, pues de lo contrario
Respecto de los agravios el cobro carecería de causa importando un
El voto mayoritario de los Ministros Maqueda agravio al derecho de propiedad (doctrina de
y Rosatti desestiman el primer agravio por su Fallos: 312:1575);
manifiesta falta de fundamentación, ya que se c) la adecuada y precisa cuantificación del
tuvo dicho que el Convenio Multilateral forma tributo (base imponible, alícuota, exenciones y
parte del derecho público local.2 deducciones), debiendo para ello la autoridad
Seguidamente reputó inadmisible el primer fiscal ponderar prudencialmente, entre otros
agravio en razón de arbitrariedad ya que el parámetros, el costo global del servicio o
presunto apartamiento de precedentes de la actividad concernido (Fallos: 234:663) y la
CSJN no era tal, pues tal como explicamos en capacidad contributiva (Fallos: 343:1688, voto
oportunidad de alegar en la audiencia pública de los jueces Maqueda y Rosatti).3
del 6 de junio del 2019, no existía la Lo que ha dejado claro en este aspecto el
“sustancial analogía” entre el caso “YPF S.A.” voto mayoritario, es que en el caso que
y el resuelto en “Esso Petrolera Argentina SRL comentamos se tuvo por acreditada4 no solo
c/Municipalidad de Quilmes”. A decir del voto la organización y puesta a disposición del
mayoritario, “-como puede advertirse sin servicio sino la prestación efectiva y directa en
dificultad – constituye un supuesto reiteradas oportunidades de los servicios.
evidentemente distinto al presente” En lo referido a la selección de la base
Luego, se estimó formalmente admisible el imponible, tuvo por inobjetable que la fijación
REF con relación al segundo agravio vinculado de la cuantía tome en consideración la
a la proporcionalidad de la tasa. Y en el capacidad contributiva del contribuyente y no
considerando 9º radica el hilo conductor entre solo el costo de los servicios que se ponen a
el reconocimiento de la autonomía municipal y disposición, considerando que no existen
su garantía con el “derecho a los medios”, que reparos de índole constitucional para recurrir a

3
Considerando 10º segundo y tercer párrafo.
4
2
Fallos 316:324 y 327; 332:1007 y 336:443. Considerando 11º tercer párrafo

52
 DEL SOFISMA A LA PARADOJA. COMENTARIOS A LA SENTENCIA DE LA CSJN EN LA CAUSA “ESSO
PETROLERA ARGENTINA SRL C/MUNICIPALIDAD DE QUILMES S/ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA”

los ingresos brutos del contribuyente como servicio, a la proporcionalidad de la tasa y a su

indicador de capacidad contributiva.5 costo.
El tercer agravio fue desestimado ante la Se introduce en el análisis del caso, al igual
evidente carencia de sustento fáctico y jurídico que el voto mayoritario, desde la articulación
del remedio federal intentado y su del reconocimiento de la autonomía
insuficiencia argumentativa. municipal9, con el principio federal de
Por su voto, la Dra. Highton de Nolasco descentralización institucional y de suficiencia
ratificó que la interpretación del artículo 35º de recursos, anticipando que han sido
del Convenio Multilateral se encuentra afectados en el caso.10
reservada a los jueces provinciales y es ajeno El Profesor Antonio María Hernández recoge
a la vía extraordinaria prevista en el artículo el guante desarrolla en abundancia el hilo
14 de la ley 48. Invalida la tacha de conductor trabajado en este voto, y la
arbitrariedad de la sentencia de la SCBA ante necesidad de un serio debate parlamentario y
“tan escueta y genérica alegación de su contemplación por los demás actores del
inconstitucionalidad, desprovista de sustento federalismo.11
fáctico y jurídico consistente” que “resulta En lo que aquí interesa, acto seguido, en el
insuficiente”.6 voto del Ministro Lorenzetti se desarrollan las
Igual suerte corre en este voto el agravio características que la Corte ha atribuido al
relativo a cuestionar lo decidido en cuanto a la tributo tasa.
prestación del servicio, toda vez que la El primero de ellos es que su presupuesto de
sentencia del máximo Tribunal Provincial hecho consiste en el desarrollo de una
consideró probado dicho extremo con la actividad estatal que atañe al obligado. 12
prueba aportada por el municipio y la actora El segundo es que la suma dineraria que se
recurrente no realizó impugnación alguna al cobra debe tener un vínculo razonable con la
respecto.7 prestación del servicio.13
Para concluir su voto, la Dra. Highton de
Nolasco estima que el REF resulta 9
Argumento sostenido también en nuestro Amicus
formalmente admisible en cuanto al agravio Curiae y desarrollado por el Dr. Antonio María
relativo a la falta de proporción entre lo Hernández en su alocución de la audiencia del 6
recaudado por el municipio mediante el cobro de junio del 2019.
10
de la tasa y el costo del servicio prestado, y Considerando 7º.
ratificó la doctrina del máximo Tribunal que 11
Tercer párrafo del Considerando 8º.
tuvo dicho la mentada proporción no implica 12
Los precedentes son claros al señalar que al
una equivalencia estricta y que es razonable cobro de una tasa debe corresponder siempre la
que la tasa se fije como una contraprestación concreta, efectiva e individualizada prestación de
aproximadamente equivalente al costo del un servicio referido a algo no menos
servicio. Por tal motivo los principios de individualizado (bien o acto) del contribuyente
(Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413;
igualdad y de capacidad contributiva tienen
312:1575; 325:1370; 329:792; 332:1503, entre
incidencia para la determinación del modo de
otros).
calcular la base imponible de la tasa.8 13
En este sentido, esta Corte ha indicado que el
Por último, el Ministro Lorenzetti declara
“pago de tasas o servicios… finca en una
admisible formalmente el recurso en relación contraprestación aproximadamente equivalente al
al agravio relativo a la falta de prestación del costo del servicio prestado” (arg. Fallos: 192:139)
y que resulta necesario que el monto de la tasa y
el costo del servicio guarden cierta relación, sin
5
Considerando 12º primer párrafo que ello deba interpretarse como una equivalencia
6
Considerando 6º último párrafo, estricta, prácticamente imposible de establecer
7 (arg. Fallos: 201:545; 234:663, entre otros). Ello es
Considerando 7º.
así pues, desde el punto de vista de la cuantía
8
Fallos 343:1668. global de la tasa, ella no puede superar más allá

53
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

El tercer carácter es que no es necesario que del servicio así como lo referido a la
el obligado haga uso efectivo del servicio. La proporcionalidad de la tasa, no fueron
tasa, basada en un servicio, no es una relación suficientemente fundados, al tratarse de
obligacional privada que requiera el manifestaciones sin respaldo, incluso
cumplimiento de una prestación para exigir su dogmáticas.
pago. Por ello, una vez que el Estado organiza Sellada la suerte del caso con la
el servicio y lo pone a disposición del contundencia de los cuatro votos, el Ministro
particular, este no puede rehusar su pago aun Lorenzetti reserva unas últimas
cuando no haga uso de aquel, o no tenga consideraciones al Convenio Multilateral.
interés en él, ya que el servicio tiene en mira el En lo que hace al tercer párrafo del artículo
interés general (Fallos: 251:50 y 222; 35 de ese instrumento y, en concreto, al
312:1575; 323:3770; 326:4251; 332:1503; agravio de la actora referido a que el superior
335:1987, entre otros). tribunal provincial, en su lectura de la norma,
El cuarto elemento es que, tratándose de un se habría apartado de precedentes de esta
servicio de higiene y seguridad basado en una Corte, fue desestimado por las razones que
decisión de un municipio que tiene una siguen.
jurisdicción determinada, hay una delimitación En el primero de los pronunciamientos
territorial. Esta es la regla general que resulta citados (Fallos: 329:5) por la actora y
razonable y de la que se desprende la vinculados en el Dictamen de la Procuración,
adecuada proporción que debe guardar la se afirma que la cuestión resuelta en aquella
gabela con la prestación comunal que se oportunidad por este Alto Tribunal resulta un
cumple dentro del ámbito territorial de la caso “estrictamente análogo” al aquí debatido,
municipalidad (arg. Fallos: 319:2211). Sin pero señala lo incorrecto de este
embargo, lo dicho no puede confundirse con la razonamiento. En efecto, yerra la recurrente
hipótesis discutida en autos respecto de lo cuando propugna una aplicación automática
establecido en el tercer párrafo del artículo 35 de dicho precedente, pues basta una mera
del CM y la interpretación que de su texto lectura y el cotejo de ambas causas para
realiza la corte provincial. advertir que se trata de supuestos distintos,
De estos precedentes surge que la tasa en los que tanto los hechos, como la letra de
municipal es una suma dineraria que debe los textos de los ordenamientos provinciales y
tener una vinculación razonable con el costo municipales involucrados, resultan diferentes.
del servicio, con el territorio en el que se lo Más disímiles aún resultan las
presta, que puede tener una referencia a la circunstancias, las normas analizadas, y la
capacidad contributiva y para cuyo cobro solución dada por el Tribunal, en el otro fallo
alcanza con la organización y puesta a traído a colación por la actora (causa CSJ
disposición del particular, sin que este pueda 340/2003 (39-H)/CS1 “Helicópteros Marinos
rehusar su pago por no hacer uso o no tener S.A. c/ Tierra del Fuego, Provincia de s/ acción
interés en él.14 declarativa”, del 8 de junio de 2010), que
Categóricamente, anticipa la suerte del caso versaba sobre la pretensión de la Provincia de
y concluye que no se ha probado la violación a Tierra del Fuego de gravar con el impuesto a
estos principios.15 Es que la falta de prestación los ingresos brutos las actividades
desarrolladas por una empresa de transporte
de un límite discreto y razonable el costo del aéreo en dos plataformas petroleras ubicadas
servicio, toda vez que no puede admitirse que con en el mar territorial argentino, pero fuera del
el ingreso obtenido por la prestación de un servicio límite de tres millas marinas y que, como
divisible se financien otros servicios –divisibles o surge con claridad del relato, en nada se
indivisibles– y aun funciones del gobierno relaciona con lo que se discute en autos.
municipal. De esta forma, queda desarticulada toda
14
Considerando 9º. impugnación a la aplicación del tercer párrafo
15
Considerando 10°. del artículo 35 del Convenio Multilateral.

54
 DEL SOFISMA A LA PARADOJA. COMENTARIOS A LA SENTENCIA DE LA CSJN EN LA CAUSA “ESSO
PETROLERA ARGENTINA SRL C/MUNICIPALIDAD DE QUILMES S/ACCIÓN CONTENCIOSO ADMINISTRATIVA”

La paradoja Abunda en argumentos con citas al caso

“Quilpe SA” (335:1987), para concluir que la
Lo contrario a un sofisma es una paradoja. norma tributaria de la ciudad de La Banda
Enunciado que teniendo apariencia de falso utiliza una fórmula de imposición de enorme
“paradójicamente” es verdadero. laxitud.
Por estas horas, y mientras concluíamos el A su turno, los Ministros Maqueda y Rosatti,
trabajo que ponemos a consideración del previo con invocación del caso “Esso”, se
lector, la CSJN emitió un nuevo focalizan en analizar la tasa cuestionada y
pronunciamiento, el pasado 7 de octubre del concluyen que se ha descrito el hecho
2021, en materia de tributación municipal. imponible de un modo excesivamente
Ahora, en el caso “Gasnor SA c/Municipalidad genérico, impropio de la tipificación de las
de La Banda s/acción meramente declarativa – contribuciones de su clase, sellando así la
medida cautelar”, FTU 711483/2007/1/RH1. suerte final del caso.
Mientras adjudicamos al Dictamen de Así, este año 2021 está llamado a poner luz
Procuración la condición lógica – sin ningún sobre algunas cuestiones conflictivas en
contenido ético ni valorativo – de sofisma, al materia de tributación local y,
fallo “Gasnor” integra con “Esso” la paradoja. paradójicamente, terminar con los sofismas.
Es que no son casos antagónicos, ni
contradictorias.
Repárese que a poco de avanzar en una
rápida lectura, en el muy reciente
pronunciamiento de CSJN en “Gasnor”, por el
voto mayoritario se cuestiona un tributo
municipal que grava el desarrollo de
actividades (similar al ordenamiento jurídico
del municipio de Concepción del Uruguay
analizado en fallos 329:5), dónde se considera
“irrelevante que el contribuyente posea un
local comercial o asentamiento físico”. El
contribuyente presta servicios de distribución
de gas natural, no posee establecimientos y
solo los ductos pasan por el ejido municipal de
La Banda.
Paradójicamente, la CSJN inicia su análisis a
partir del precedente “Compañía Química SA
vs Municipalidad de San miguel de Tucumán”
(312:1575), poniendo de manifiesto que al
cobro del tributo debe corresponder la
concreta, efectiva e individualizada prestación
de un servicio relativo a algo no menos
individualizado, bien o acto, del contribuyente.
Enlaza el conocido precedente a uno no
menos conocido y más cercano en el tiempo,
como lo es “Laboratorios Raffo” (332:1503),
en el que la CSJN adhirió al dictamen de la
Procuración General que consideró que la tasa
en cuestión no se relacionaba con un servicio
municipal concreto, efecto e individualizado.

55
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

COMPOSICIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL,

INDUSTRIAL Y DE SERVICIOS – TASA O IMPUESTO

Maximiliano Raijman

I. Introducción su presupuesto de hecho hasta los adicionales

que se le agregan.
No es intención abarcar en el presente El mismo se encuentra regulado en el
trabajo todos los argumentos en discusión que Código Tributario Municipal a partir del art.
se plantean en materia impositiva municipal 256 de la Ordenanza 13119, gravando la
en la ciudad de Córdoba, ni mucho menos, ya gabela en cuestión el ejercicio de cualquier
que las mismas son muchas y diversas. actividad comercial, industrial, de servicios, u
Podría realizar un análisis sobre cuáles otra a título oneroso y todo hecho o acción
figuras se adecúan a la categoría tributaria a la destinado a promoverla, difundirla,
que pertenecen o al menos así lo pretenden incentivarla o exhibirla de algún modo en
desde su nominación, o sobre la propia virtud de los servicios municipales de
conformación de su base imponible, hasta contralor, salubridad, higiene, asistencia social
incluso examinar el cumplimiento a los límites y cualquier otro no retribuido por un tributo
constitucionales emergentes de la distribución especial, pero que tienda al bienestar general
de potestades normativas tributarias, el de la población.
derecho intrafederal e interjurisdiccional y al Asimismo, incluye todas las acciones que por
propio estatuto del contribuyente. sí o por intermedio de otras instituciones
Cualquiera de estos puntos de vista vinculadas o asociadas, implemente el
determinaría un trabajo demasiado extenso y Municipio a fin de promover el desarrollo de la
quizás de difícil conclusión. economía local y la competitividad de los
Es así que el presente tratará aspectos sectores productivos.
controvertidos de la figura tributaria municipal Y expresamente establece que estarán
preponderante en la legislación local gravadas las actividades desarrolladas en
cordobesa1, la cual se mantiene, al igual que sitios pertenecientes a la jurisdicción federal
en un número importante de municipios a lo enclavados dentro del ejido municipal.
largo y a lo ancho del país, debido a sus Es dable destacar que la figura en su
acuciantes necesidades financieras, por las plenitud no se agota en lo descripto por esta
que se recurrió a financiarse a través de norma ni mucho menos, como se verá del
tributos inconstitucionales o, al menos, análisis realizado a lo largo del presente.
ilegítimos, por resultar violatorios a la Para iniciar su análisis vale recordar que este
Constitución Nacional, al derecho intrafederal, cuestionado tributo se hizo famoso cuando la
a los límites propios a su potestad tributaria o Corte lo sentenció de muerte en la causa
por debido a su indebida configuración legal. Laboratorios Raffo2. Pero a pesar más allá de
ello este el mismo sigue con vida,
II. La Contribución que incide sobre la manteniéndose plenamente vigente en el
actividad comercial, industrial y de servicios Municipio de la ciudad de Córdoba.
El máximo Tribunal denegó la pretensión de
Este tributo resulta ser el que más aporta a aplicar la contribución a empresas de extraña
las arcas del Municipio, escalón por debajo del jurisdicción, señalando que el gravamen es
reparto por coparticipación nacional y una tasa y que, como tal, sólo puede aplicarse
provincial, pero a su vez es el que se verifica
como más complejo desde la composición de 2
CSJN in re “Recurso de hecho deducido por la
actora en la causa Laboratorios Raffo S.A.
1
Ordenanza 13119. 22/12/2020. c/Municipalidad de Córdoba", Fallos 332:1503.

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 COMPOSICIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL, INDUSTRIAL Y DE
SERVICIOS – TASA O IMPUESTO

a la "concreta, efectiva e individualizada se los somete a constantes regímenes de

prestación de un servicio", referida a un bien o percepción y retención5.
acto del contribuyente. Y esto no es posible si
la empresa no tiene un local en el lugar. III. Su composición y efectos
De esa manera rechazó así el argumento de
la Municipalidad y del Tribunal Superior de De la lectura del art. 256 de la Ordenanza
Justicia de Córdoba, de que el fisco local podía Tributaria se desprende que la contribución es
cobrar una tasa porque brindaba a la empresa esencialmente un impuesto y no una tasa, tal
servicios generales que la beneficiaban cual lo sostuvo la Corte, ya que no presta un
(cuidado de calles, transporte y servicio uti singuli en forma efectiva en cabeza
estacionamiento, entre otros). del contribuyente sino servicios de los
Basado en ello la Corte interpreta que la nominados uti universi, y que resultan no
contribución no es una tasa, por lo que la vinculados con la actividad realizada por el
Municipalidad intenta cobrar un impuesto y contribuyente, sino que tiende al bienestar
eso transgrede la ley de coparticipación general de la población.
federal. Es dable advertir que los contribuyentes de
En ese sentido y justamente en este punto este tributo se encuentran sujetos a
vale recordar que lo que define a una tasa sobretasas y adicionales que adolecen de los
como especie tributaria es su configuración mismos vicios que la contribución pero que a
jurídica y en ese sentido Jarach ya las definía su vez, al calcularse sobre el mismo hecho o
como “(…) un tributo caracterizado por la sobre el monto a pagar, provocan una
prestación de un servicio público alteración sustancial en el monto final del
3
individualizado hacia el sujeto pasivo” . tributo.
Justamente esto es lo que configura el hecho
imponible del tributo y que lo diferencia de las III.1. Publicidad de la actividad
restantes categorías, impuestos y A través de la contribución se grava la
contribuciones especiales. actividad comercial, industrial y de servicios y
También la propia CSJN las definió: “(…) la además la publicidad de estas actividades, tal
tasa es una categoría tributaria también cual lo establece la Ordenanza Tarifaria
derivada del poder de imperio del Estado, con 131206 en su art. 19, en cuanto establece que
estructura jurídica análoga al impuesto y del los contribuyentes comprendidos en el
cual se diferencia únicamente por el artículo 256 del Código Tributario Municipal
presupuesto de hecho adoptado por la ley, abonarán por la promoción, difusión,
que en este caso consiste en el desarrollo de incentivación, o exhibición de la actividad
una actividad estatal que atañe al obligado”4. gravada, un adicional igual 0,25 del monto de
Este recordatorio resulta pertinente ya que a la contribución determinada de acuerdo a las
los contribuyentes con domicilio en la ciudad normas precedentes además de la
de Córdoba, sea por tener su casa central, sea contribución conlleva, es decir una sobretasa.
por tener sucursal o filial, se le siguen
iniciando fiscalizaciones y realizando III.2. Adicional Medianas y Grandes
determinaciones, mientras que a aquellos que Superficies
no poseen domicilio dentro del ejido municipal Otros adicionales sobre la gabela en
cuestión son los que recaen sobre las

3 5
JARACH, Dino, Finanzas Públicas y Derecho Cámara Contencioso Administrativa 3° Nom in re
Tributario, Buenos Aires, Editorial Cangallo, 1983. “Banco Credicoop Cooperativo Limitado c/
P. 232. Municipalidad De Córdoba — Plena Jurisdicción”
4
CSJN in re“Selcro S.A. c/ Jefatura de Gabinete de (Expte. N° 3611419).
6
Ministros s/ Amparo”. Fallos 326:4251. Ordenanza 13120. 22/12/2020.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

actividades realizadas dentro de medianas y De la lectura de ambas normas podemos

grandes superficies, los que se encuentran concluir, en primer lugar, que en ambos casos
regulados por los arts. 323 y 324 del CTM. el CTM legisla otro impuesto y no una tasa.
La primera de las normas establece las En segundo lugar, estaríamos ante un caso
condiciones para considerar las medianas y de doble imposición ya que se está gravando
grandes superficies, considerando como tales dos veces la misma actividad dado que los
a todo establecimiento comercial, industrial o dos artículos tratan sobre lo mismo, por
de prestación de servicios, que estén ejemplo gravar la actividad dentro de un
asentados sobre una o más parcelas con shopping.
superficie total superior a 3.500 m2, incluidos
las playas de estacionamiento, galerías, III.3. Adicional para generadores de
lugares comunes, áreas de carga y descarga y residuos sólidos urbanos industriales
espacios verdes. peligrosos y/o patógenos
Y prevé que los contribuyentes y/o Un tercer adicional surge de la aplicación de
responsables, administradores de áreas una tasa por actividad declarada de
comerciales que desarrollen la actividad de evaluación y fiscalización de los residuos
locación o cesión del uso de los espacios que sólidos peligrosos y/o patógenos generados,
conforman las medianas y grandes superficies la cual se liquida conjuntamente con comercio
serán gravados con el adicional que a tal e industria.
efecto establezca la Ordenanza Tarifaria Anual Así el art. 324 bis del CTM prevé que todo
vigente,  sobre  la  contribución  determinada  generador de residuos sólidos industriales
por  los  ingresos provenientes de tales peligrosos y/o patógenos deberá abonar una
actividades y/o prestaciones de servicios tasa en concepto de Evaluación y Fiscalización
derivados de las mismas. de los Residuos Sólidos Peligrosos y/o
Así entonces, el art. 19 bis de la Ordenanza Patógenos generados, que se liquidará de
establece las alícuotas adicionales, fijando los manera conjunta con la Contribución que
siguientes parámetros: para superficies de incide sobre la Actividad Comercial, Industrial
3500 a 4.999 m2 fija el 0,05%, para y de Servicios, determinándose su
superficies de 5.000 a 7.499 m2 el 0,10% y aplicabilidad, en función de la actividad
para superficies de 7.500 m2 en adelante un declarada.
coeficiente del 0,15%. Y expresamente define como generadora
Por su parte, el art. 324 del CTM establece toda persona humana o jurídica que, por
que los contribuyentes y/o responsables que cualquier hecho, proceso, operación o
desarrollen su actividad comercial, industrial actividad, produzca residuos industriales y/o
y/o de prestación de servicios dentro de peligrosos y/o patógenos, así considerados por
medianas y grandes superficies serán la Legislación Provincial, Nacional o por
gravados con el adicional que a tal efecto Tratados Internacionales, con participación
establezca la Ordenanza Tarifaria Anual nacional.
vigente, exceptuando de éste los ingresos La OTA, en su art. 19 quater, prevé un monto
sujetos al adicional establecido en el segundo fijo a abonar en caso de residuos peligrosos, el
párrafo del artículo anterior. cual se establece según volumen de
El coeficiente adicional previsto por la OTA generación de los mismos, es decir un monto
en su art. 19 ter es del 0,05 de la alícuota y de $ 200 a $ 950 para quienes generen entre
mínimos establecidos en su Art. 15, que es el 100 a 1.000 kg por año y de $ 951 a $ 19.000
que fija las alícuotas, importes fijos y mínimos para aquellos generadores de mayor volumen
mensuales por el ejercicio de cada actividad. de generación. Por otro lado, por patógenos
Esto se resume en que sobre el monto estipula un 10 % de la factura que abonen por
obligado se aplican los adicionales. los servicios de recolección, transporte,
tratamiento y disposición final de los mismos.

58
 COMPOSICIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL, INDUSTRIAL Y DE
SERVICIOS – TASA O IMPUESTO

Según surge de la lectura de la norma en 2.500 y $ 6.249 inclusive: $ 64,00;

este caso nos encontraríamos frente a una Contribuyentes que tributan entre $ 6.250 y $
tasa, ya que la obligación surge por la 12.499 inclusive: $ 163,00; Contribuyentes
prestación del servicio de Evaluación y que tributan entre $ 12.500 y $ 24.999
Fiscalización de los Residuos Sólidos inclusive: $ 245,00; Contribuyentes que
Peligrosos y/o Patógenos generados. tributan entre $ 25.000 y $ 49.999 inclusive: $
Claramente el problema lo encontramos en 323,00; Contribuyentes que tributan entre $
verificar si dichos servicios realmente se 50.000 y $ 99.999 inclusive: $ 1.054,00;
prestan. Contribuyentes que tributan entre $ 100.000 y
Otro tema controversial con respecto a este $ 187.499 inclusive: $ 1.376,00 y;
adicional, y que surge del artículo que lo Contribuyentes que tributan más de $
establece, es que se este mismo faculta por 187.500: $ 1.779,00.
delegación al Fisco a fijar alícuotas y formas
de percepción, violándose abiertamente el III.5. Régimen Simplificado para pequeños
principio de legalidad y de reserva de ley. contribuyentes de la Contribución que Incide
sobre la Actividad Comercial, Industrial y de
III.4. Fondo Solidario de Inclusión Social Servicios
La OTA regula un quinto adicional a través A partir del capítulo X el CTM regula el
de su art. 19 quinquies por impuesto llamado régimen simplificado para pequeños
Fondo Solidario de Inclusión Social – FOSIS, el contribuyentes de la contribución que incide
cual se aplica sobre el importe tributario final sobre la actividad comercial, industrial y de
o importe mínimo previsto por la ordenanza y servicios, o monotributo municipal, el cual
que se liquida de manera conjunta con la sigue ratificando su característica de impuesto.
Contribución que incide sobre la Actividades Son considerados pequeños contribuyentes
Comercial, Industrial y de Servicios por un de la Contribución que incide sobre la
10%. actividad Comercial, Industrial y de Servicios
Tratándose de grandes contribuyentes, dicho los sujetos que desarrollen actividades
adicional será del veinte por ciento (20%) alcanzadas por dicho gravamen, siempre que
tengan domicilio fiscal en la Ciudad de
III.5. Promoción de la economía local y la Córdoba y no se encuentren inscriptos en el
competitividad de los sectores productivos régimen de Convenio Multilateral, en la
Un sexto adicional es establecido a través medida que mantengan o permanezca su
del art. 20 de la OTA, en cuanto impone adhesión al régimen establecido por dicha ley
montos fijos por los servicios y acciones, que nacional.
por sí o por intermedio de otras instituciones Los pequeños contribuyentes de la
vinculadas o asociadas, desarrolle el Municipio Contribución que incide sobre la actividad
orientados a la promoción de la economía Comercial, Industrial y de Servicios quedarán
local y la competitividad de los sectores comprendidos en la misma categoría por la
productivos. que se encuentran adheridos y/o
En tenor de lo establecido se reafirma en categorizados en el Régimen Simplificado
este adicional su categoría tributaria de para Pequeños Contribuyentes o Monotributo
impuesto. Nacional y deberán tributar en el período
Para ello la OTA establece importes fijos en fiscal el importe fijo mensual que establezca la
distintas categorías. Contribuyentes que Ordenanza Tributaria Municipal en función de
tributan entre $ 125 y $ 624 inclusive: $26,00; la categoría que revista en el Régimen
Contribuyentes que tributan entre $ 625 y $ Simplificado para Pequeños Contribuyentes o
1.249 inclusive: $ 46,00; Contribuyentes que Monotributo Nacional en el período mensual
tributan entre $ 1.250 y $ 2.499 inclusive: $ que corresponde cancelar.
56,00; Contribuyentes que tributan entre $

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Si bien es un régimen que tiende a la causas naturales, con un contenido líquido

simplificación para el contribuyente no deja de insuficiente como para fluir libremente, todo
ser una implementación de un régimen de desecho y polvo que se recoge barriendo y
pago fijo con lo que ello conlleva, por lo que aquel elemento, objeto o sustancia que como
por mes sin actividad o con ingresos magros consecuencia de los procesos de consumo y
se debe pagar un monto fijo, desarrollo de actividades humanas, en los
consecuentemente contribuye con el núcleos urbanos y rurales, son desechados y/o
enanismo fiscal. abandonados, comprendiendo aquel residuos
Este régimen resulta beneficioso para el fisco de origen doméstico, comercial, institucional,
local porque asegura su recaudación a través asistencial e industrial no especial asimilable a
del cobro del monotributo nacional. los residuos domiciliarios.
Se analiza este adicional, que si bien no lo es
III.6. Adicional para generadores de de la contribución que incide sobre la
residuos sólidos urbanos actividad comercial, industrial y de servicios, la
El art. 251 del CTM regula un adicional incidencia en el costo tributario es notable.
especial que deben abonar los contribuyentes
y/o responsables pero esta vez de la IV. Su concreción en la realidad
contribución que incide sobre los inmuebles y
por el hecho de generar y/o producir residuos Una muestra de lo desarrollado hasta aquí,
sólidos urbanos, por su gestión y/o disposición planteado en un supuesto concreto y real,
final, cuando en los inmuebles se desarrollen pero solo a modo ejemplificativo, sería el
actividades comerciales, industriales y/o de siguiente:
servicios. El gravamen cuestionado aplicado sobre una
Este adicional también es otro impuesto y lo persona que desarrolla su actividad siendo
es sobre la contribución que incide sobre los titular de un negocio que se desarrolla dentro
inmuebles por la cual se cobra el servicio de de una gran superficie, de alrededor de 7.000
barrido y recolección de residuos y de la m2. Dicho negocio es una Veterinaria que
contribución que incide sobre la actividad desarrolla, dentro de sus actividades, la venta
comercial, industrial y de servicios, de productos para animales. La misma tiene
tácitamente, ya que en esta se cobra, entre como código de actividad el 523970 –
otros, por el servicio municipal de higiene. 523971 al cual se le aplica la alícuota del
La OTA, por su art. 14 ter, prevé que este 7%07.
adicional será del 30 % sobre el importe de la Si los ingresos que se obtienen por el
Contribución determinada. desarrollo de la actividad mencionada fuesen
Cuando se trate de grandes generadores de mensualmente de $100.000, debería realizar
residuos sólidos urbanos, definidos por la la siguiente liquidación y abonar en concepto
Ordenanza 12.648 y sus normas
complementarias, el porcentaje previsto en el 7
Ordenanza 13120. 22/12/2020. Artículo 15.
párrafo anterior se reducirá al 15 % en la “Conforme lo establecido en los artículos 261 y
medida que dichos contribuyentes y/o 306 del Código Tributario Municipal, fíjense las
responsables acrediten la totalidad de los siguientes alícuotas, importes fijos y mínimos
requisitos y/o condiciones que el mensuales por el ejercicio de la actividad, a
Departamento Ejecutivo Municipal establezca aplicarse sobre las actividades enunciadas en el
y cuando la superficie del inmueble afectada a presente artículo con más en cada caso, el
adicional por promoción, difusión, incentivación o
la actividad supere los 50 m2.
exhibición, dispuesto en el artículo 19 de esta
Son residuos sólidos urbanos, según la
Ordenanza y los restantes adicionales o fondos
Ordenanza 12648, el material rechazado o previstos por el ordenamiento municipal. (…) Venta
descartado por su generador, dispuesto en la al por menor de artículos diversos. Venta por
vía pública y/o en recipientes específicos menor de productos para animales excluidos
‒internos o externos‒, por el hombre o por medicamentos y mascotas…”

60
 COMPOSICIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL, INDUSTRIAL Y DE
SERVICIOS – TASA O IMPUESTO

de Contribución que incide sobre la actividad en el 10 % del importe tributario, es decir, $

comercial, industrial y de servicios con más 7.000 x 10 % = $ 700.
adicionales:
e) Quinto Adicional
a) Contribución que incide sobre la actividad
comercial, industrial y de servicios: Promoción de la economía local y la
competitividad de los sectores productivos,
Por el art. 15 OTA, a los Ingresos de que establece importes fijos según escalafón,
$100.000 se le aplica la alícuota del 7%0, la correspondiendo a nuestro contribuyente
cual arroja como importe de obligación abonar la suma de $ 163 por tributan entre $
tributaria la suma de $ 7000; 6.250 y $ 12.499 inclusive.
De todo este detalle la conclusión es que el
b) Primer Adicional contribuyente, que obtiene ingresos
mensuales por el desarrollo de su actividad
La publicidad de la actividad, según el art. comercial de $ 100.000 debe abonar al fisco,
19 OTA, se cuantifica adicionando al importe según la siguiente liquidación:
tributario el 0,25, es decir, $ 7000 x 0,25:
$1750. Importe Tributario $7000
1° adicional $1750
c) Segundo Adicional 2° adicional (1) $700
2° adicional (2) $50
Por desarrollar la actividad en Medianas o 3° adicional $50
Grandes Superficies, el art. 19 bis OTA 4° adicional $700
establece que el adicional se obtiene 5° adicional $163
multiplicando el importe tributario resultante Total $10.413
de los ingresos por el 0.10 (al desarrollarse
según el ejemplo en una superficie de 7.000 El monto total refleja en la realidad que el
m2), es decir, $ 7000 x 0.10 = $ 700 contribuyente termina abonando el 1,0413 de
Por otra parte, el art. 19 ter prevé en el sus ingresos brutos. Además en concepto de
supuesto especial un incremento de la Contribución que incide sobre la actividad
alícuota del art. 15 en un 0,05 %, ósea en el comercial, industrial y de servicios es el 67 %
caso particular el cálculo a realizar sería $ del monto total a abonar.
100.000 x 0,05 % = $ 50.
V. Las Tasas
d) Tercer Adicional
Es dable recordar que las tasas son aquellos
En el caso del adicional para generadores de tributos vinculados a una actividad del Estado
residuos sólidos urbanos industriales de carácter corriente, específico e inherente a
peligrosos y/o patógenos al generar residuos su soberanía, con un hecho imponible que
patógenos y en poniendo también como pesa sobre la Administración, cuyo pago es
ejemplo el abonar una factura mensual de exigido según la capacidad contributiva de los
$5.000 por el retiro de los mismos, el sujetos pasivos y sin perjuicio de la obtención
contribuyente deberá abonar el 10% sobre de un beneficio económico de su parte.
ese monto, es decir $ 5000 x 10 % = $ 50. De la definición esgrimida podemos extraer
e) Cuarto Adicional algunos caracteres que resultan suficientes
para poder establecer una crítica contundente
Este es el establecido en concepto de fondo a la figura analizada precedentemente, tales
solidario de inclusión social, el cual se calcula como los requisitos exigidos a la actividad
estatal y el destino de la recaudación.

61
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Muchas de las características específicas de Desde hace tiempo que Giannini viene
las tasas estriban en las particularidades de la sosteniendo que “la tasa constituye una
actividad estatal que constituye el aspecto prestación debida por el desarrollo de una
material de su hecho imponible. actividad del ente público que afecta
Si bien es cierto que el elemento material particularmente al obligado, lo que sólo puede
depende en última instancia de la actividad comprobarse en los servicios que se
estatal concreta que se trate, también es consideran divisibles en la ordenación
cierto que existen una serie de requisitos administrativa del ente”10. De manera que si el
comunes a toda actividad estatal en las tasas, servicio que presta el Estado es indivisible
los cuales se pueden resumir de la siguiente faltaría uno de los presupuestos básicos de la
manera: a) inherencia a la soberanía estatal; b) tasa al no poder individualizarse en la persona
divisibilidad; c) efectividad; d) intrascendencia o que lo recibe, ya que “…la divisibilidad del
de la voluntad y e) ventaja eventual para el servicio… es una suerte de condición ineludible
usuario. para que exista tasa”11. Asimismo, podríamos
preguntarnos qué sentido tendría que la
V.1. Divisibilidad del Servicio y efectividad recaudación de la tasa se destine al servicio
de su prestación prestado si, en definitiva, no existe el requisito
Con relación a la divisibilidad podemos de su divisibilidad en relación a los sujetos
afirmar que es la particularidad que presenta pasivos.
un mayor consenso en la doctrina, La CSJN también convalidó en numerosas
jurisprudencia y normativa. Así, entre otros, ocasiones, y desde hace tiempo, esta
Valdés Costa ya afirmaba que si hay algo que particularidad al sentenciar que la divisibilidad
“…no está en discusión en la doctrina implica indefectiblemente la inmediatez entre
contemporánea es la naturaleza tributaria de el servicio y el contribuyente obligado al pago
la obligación de las personas en quienes se y que la tasa no puede prescindir de ella12.
individualiza el servicio, lo que implica la Con respecto a la efectividad, esta
necesidad de que se constaten todos los característica ha sido mucho más discutida por
elementos que configuran los tributos”8. La parte de los municipios y comunas que, por
divisibilidad del servicio implica que su limitaciones competenciales vinculadas al
prestación por parte del Estado puede ser Derecho intrafederal, en diversas ocasiones
dividida en unidades de consumo o uso por han planteado y exigido tasas cuando en
parte de sus prestatarios. realidad no existía un servicio concreto y
Esta cuestión tiene mucha relación con la efectivo por parte de dichos entes locales.
efectividad del servicio, ya que un servicio Más allá de esto la doctrina y jurisprudencia,
público es divisible cuando su uso es en especial la CSJN, han sido generalmente
atribuible (no atribuido) a un determinado pacíficas en aceptar que la obligación del pago
número de administrados. Al respecto, de una tasa está previamente supeditada a la
Schindel aclara que “…el servicio puede o no prestación efectiva de un servicio estatal.
ser utilizado por el contribuyente, pero, en En cuanto a la efectividad se hace referencia
todos los casos, tiene que haber tenido la al rol del Estado, quien debe realizar
posibilidad de haber podido usarlo”9. fehacientemente el hecho imponible de las
tasas, y la potencialidad al sujeto pasivo, que
tiene la posibilidad de hacer uso de un servicio
8 divisible que presta el Estado. Esto redunda en
VALDÉS COSTA, R., Curso de Derecho Tributario,
Buenos Aires-Santa Fe de Bogotá-Madrid,
10
Depalma-Temis-Marcial Pons, 1996, p. 143. GIANNINI, A. D., Instituzione di diritto tributario,
9 Milano, Giuffré, 1968, pp. 42 y ss.
SCHINDEL, Á., “Conceptos y especies de
11
tributos”, en Tratado de tributación. Derecho SCHINDEL, op. cit., p. 592.
12
tributario (Dir. Horacio García Belsunce), T. I, V. 1, CSJN in re “Banco de la Nación Argentina c/
Buenos Aires, Astrea, 2003, p. 592. Municipalidad de San Rafael”, Fallos 234:663.

62
 COMPOSICIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL, INDUSTRIAL Y DE
SERVICIOS – TASA O IMPUESTO

que la prestación potencial del servicio rechaza abiertamente en sus fallos el criterio
público implica que éste sea prestado de la Corte al entender que la efectiva
efectivamente por el Estado, pero los prestación del servicio no es un requisito
administrados puedan optar hacer un uso ineludible para exigir el cobro de las tasas17,
concreto de aquél o no13. criterio ratificado en el tiempo cuando el
La doctrina unánimemente, considera que sin Tribunal Superior expresamente sostuvo que
actividad administrativa no se puede exigir el el criterio de la Corte “no es de recibo en el
pago de una tasa, ya que “…si el presupuesto ámbito de la Provincia de Córdoba”18,
de hecho de la obligación de pagar la tasa es avalando de esta forma la intención de los
el funcionamiento de un servicio público municipios de la Provincia de cobrar tasas a
respecto del contribuyente, es innegable que pesar de no cumplirse una de las
si el servicio no funciona, no se produce el particularidades esenciales para su
hecho generador de la obligación, o sea, que configuración.
esta no llega a nacer”14. Esto lo ratifica la Esto se mantuvo hasta la resolución de la
doctrina española cuando sostiene “la Corte en la causa Laboratorios Raffo19, la cual
necesaria existencia de una actividad versaba sobre el cobro de la Contribución que
administrativa… constituye la nota definitoria incide sobre la actividad comercial, industrial y
de la tasa. Si no hay actividad administrativa, de servicios regulada por el Código Tributario
no puede haber tasa”15. Municipal de la ciudad de Córdoba, y en la que
La característica analizada es de relevancia pretendía ser exigida a un agente de
en Córdoba ya que si bien la Corte ha sentado propaganda médica de la actora por las
una línea jurisprudencial pacífica y estable ventas que aquél realizaba en relación de
sobre la necesidad que el servicio sea dependencia. La sociedad carecía de local,
efectivamente brindado16, no ocurre lo mismo depósito o establecimiento de cualquier tipo
con la jurisprudencia del Tribunal Superior de dentro del ejido municipal.
Justicia de la Provincia de Córdoba (TSJ), que En lo sustancial, la Corte Suprema confirmó
la doctrina de su precedente Compañía
13
SHAW, J. L., “Las tasas y sus diferencias de otros Química, es decir, que a los efectos de
ingresos estatales”, en Tasas Municipales (Dir.: desentrañar la validez de un tributo, debe
Enrique Bulit Goñi), Buenos Aires, LexisNexis, analizarse su naturaleza jurídica, lo cual es
2008, p. 3. relevante en la medida en que las diferentes
14
VALDÉS COSTA, op. cit., p. 153. especies de tributos (impuestos, tasas y
15
QUERALT, J. M.; LOZANO SERRANO, C., contribuciones) tienen distintos presupuestos
TEJERIZO LÓPEZ, J. M. y CASADO OLLERO, G., de hecho, cuya verificación condiciona en cada
Madrid, Curso de Derecho financiero y tributario, caso concreto la procedencia de su pago.
Tecnos, 2004, p. 83.
De esta manera, la CSJN sostuvo que la
16
CSJN in re "De Gregorio Vda. de Cipriano, contribución es una tasa y analizó luego si, en
Cándida, y otros", Fallos 236:22; "Municipalidad
función de esa condición, resultaba aplicable a
de San Lorenzo c/ Yacimientos Petrolíferos
Laboratorios Raffo, concluyendo que el
Fiscales", Fallos 251:222; "Municipalidad de Santa
Fe c/ Marconetti Ltda. S.A.", Fallos 259:413;
"Compañía Química S.A. c/ Municipalidad de 17
TSJ, Sala CA in re “Frigorífico Tinnacher SA c/
Tucumán s/ recurso contencioso - administrativo y
Municipalidad de Córdoba”, de 21/12/00
acción de inconstitucionalidad", Fallos 312:1575;
(sentencia N° 217/2000).
"Hidroeléctrica Tucumán S.A. c/ Tucumán,
18
Provincia de s/ acción declarativa", Fallos TSJ, Sala CA in re “Fleischmann Argentina
325:1370; "Massalín Particulares S.A. c/ Tierra del Incorporated c/ Municipalidad de Córdoba”, de
Fuego, Provincia de s/ acción declarativa de 20/02/01 (Sentencia N° 8/2001).
19
inconstitucionalidad", Fallos 329:792; "Mexicana CSJN in re “Recurso de hecho deducido por la
de Aviación S.A. de CV c/ Estado Nacional", Fallos actora en la causa Laboratorios Raffo S.A.
331:1942. c/Municipalidad de Córdoba", Fallos 332:1503.

63
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

argumento de la Municipalidad que justifica la prueba aportada por la demandada resulta

aplicación el tributo por la prestación de un suficiente para inferir la existencia de la
conjunto de servicios de carácter general organización y prestación de servicios
(control del buen estado de los edificios; concretos vinculados a la actividad que
coordinación del transporte; ordenamiento del desarrolla la actora…”, resultado con el que
tránsito, regulación del estacionamiento; etc.) claramente no coincido ya que pareciera que
no satisfacía el requisito fundamental el Tribunal presupone la existencia de
aplicable a las tasas, en cuanto su cobro debe servicios municipales por el mero hecho de
corresponder siempre a la concreta, efectiva e existir un asentamiento territorial, sin requerir
individualizada prestación de un servicio, la acreditación por parte del Municipio sobre
referido a algo no menos individualizado (bien la efectiva prestación.
o acto) del contribuyente, exigencia que a
juicio de la Corte Suprema encuentra sustento V.2. Destino de la recaudación
en el artículo 17 de la Constitución Nacional. Al tratarse de un tributo vinculado a una
La Municipalidad de Córdoba tiene actividad pública específica resulta lógico que
efectivamente organizado una serie de su recaudación sea destinada al
servicios de contralor, salubridad, higiene y funcionamiento de dicha actividad, ya que “no
asistencia social, pero en las tasas no basta se concibe que se cree una tasa con destino a
con que los servicios públicos estén fines ajenos al servicio cuyo funcionamiento
potencialmente disponibles a un número constituye el presupuesto de la obligación”21 y
indeterminado de personas, ya que esa lógica asimismo si la recaudación en concepto de
forma parte más bien de los servicios tasa sobrepasa el costo actual de la actividad
indivisibles, cuya financiación es justamente estatal, y su excedente se destina a crear
ajena a las tasas. reservas para ampliar o perfeccionarla en un
Con otros matices y distintos argumentos futuro, se entiende que su recaudación sigue
pasaron otras causas que fueron resueltas completamente ligada al servicio estatal por
tomando el criterio de Laboratorios Raffo, el cual se abona la tasa22. Con esta lógica,
hasta que podemos mencionar una reciente será rechazada una tasa que no destine
sentencia del TSJ de Córdoba en la causa absolutamente ninguno de sus fondos
AMX Argentina S.A. c/Municipalidad de Río recaudados a financiar dicho servicio, atento a
Segundo - Plena Jurisdicción20 que también que funcionaría más bien como un impuesto.
gira en torno a la Contribución que incide La discusión con relación a esa característica
sobre la actividad comercial, industrial y de comienza cuando el pago de la tasa supera
servicios, discutiéndose, entre otras aristas si, ampliamente el costo de la actividad pública a
aún dando por cumplido el criterio territorial, la que se encuentra vinculada.
existía un servicio efectivamente prestado por Schindel sostiene que “los servicios
parte de la Municipalidad de Río Segundo a la indivisibles y los divisibles deficitarios no
empresa de telefonía. retribuibles por tasas, confirme decisiones de
El Superior Tribunal Provincial sostuvo que política fiscal, deben ser financiados por
“…la tasa se exige en virtud de la provocación impuestos, ya sea recaudados por el propio
de costos que el desarrollo de la actividad de municipio con el nombre de tales, si la
la actora genera al Municipio, al verse este en legislación así lo permite, o –en su defecto–
la necesidad de desplegar servicios por impuestos coparticipados recaudados por
diferenciales en la zona de influencia de la la provincia o la Nación, según el caso”23.
antena…”. Seguidamente declara que “…la Igualmente Ferreiro Lapatza refiere que “la
cuantía de la tasas tiene como límite general
20
TSJ, Sala CA in re “AMX Argentina S.A. c/
Municipalidad de Río Segundo - Plena Jurisdicción - 21
VALDÉS COSTA, op. cit., p. 160.
y su acumulado - Recurso de Casación”, de 22
Ídem anterior.
24/10/2018 (sentencia N° 68/2018). 23
SCHINDEL, op. cit., p. 599.

64
 COMPOSICIÓN DE LA CONTRIBUCIÓN QUE INCIDE SOBRE LA ACTIVIDAD COMERCIAL, INDUSTRIAL Y DE
SERVICIOS – TASA O IMPUESTO

máximo el coste del servicio” y que “lo usual VI. Conclusión

es que la tasa no busque la financiación total
del servicio, sino sólo una parte, al considerar El análisis realizado sobre la Contribución
que también ha de financiarse el servicio por que incide sobre la actividad comercial,
otras vías, por ejemplo, con impuestos”24. industrial y de servicios en cuestión permite
La recaudación de la tasa debe estar llegar a las siguientes conclusiones.
destinada a financiar los gastos del servicio El Municipio impone el tributo como
por el cual ésta se paga, sin perjuicio que el contribución, con las características de una
monto total no alcance para pagar el costo tasa, cuando a todas luces y por las
total del servicio (en cuyo caso se recurrirá a características expuestas en cuanto a
otros ingresos públicos), o para mejorar o divisibilidad del servicio, efectividad en su
ampliar en un futuro el servicio brindado25. prestación y destino de la recaudación definen
que el mismo es claramente un impuesto.
V.3. Facultades normativas tributarias de Ejemplo de esto es que cuando analizamos
los Municipios el destino de lo recaudado por la Contribución
Las facultades tributarias municipales, más no sólo nos permite diferenciar a la tasa del
allá de que a dichos niveles de gobierno se los impuesto, sino que también ofrece elementos
considere autárquicos, autónomos o para calcular el monto a pagar por el sujeto
independientes, son derivadas o delegadas en pasivo.
nuestro ordenamiento jurídico constitucional. La tasa analizada es palmariamente
La delegación puede ser de mayor o menor ilegítima, no sólo porque en algunos
grado de amplitud según cada provincia, pero supuestos no respeta el principio de sustento
de ninguna manera debe impedir la territorial, sino porque en todos los casos no
posibilidad de cumplimiento de las funciones reúne los elementos esenciales que
municipales. Pero asimismo tampoco su caracterizan la especie tributaria, según lo
ejercicio puede afectar los límites impuestos sostenido por la Jurisprudencia de Nuestra
por la propia Constitución Nacional, tanto en Corte Suprema y la gran mayoría de la
la distribución de potestades tributarias en Doctrina especializada, todo en virtud de que
ella establecida en cuanto a poderes no se ve la prestación efectiva por parte del
delegados y jerarquía normativa como los Municipio que impone la gabela de un servicio
principios constitucionales tributarios que público divisible y efectivamente prestado en
limitan la potestad tributaria de cualquier nivel cabeza del contribuyente, como asimismo no
de gobierno, las restricciones propias de la surge una razonable proporción costo-servicio.
legislación nacional, provincial y del derecho Por otra parte, todos los adicionales
intrafederal, tal como las previstas en la Ley examinados, salvo el caso previsto para
23548 de Coparticipación Federal, el generadores de residuos sólidos urbanos,
Convenio Multilateral, convenios de industriales, peligrosos y/o patógenos, son
integración regional entre provincias o también impuestos que se superponen,
cualquier otra ley convenio que se celebre en gravan y establecen supuestos de múltiple
el marco del Federalismo de Concertación, a imposición.
través de los cuales se asuman obligaciones Por otra parte, al ser un impuesto se
por parte de las provincias que atañen a sus encuentra al menos en clara violación a las
municipios. obligaciones establecidas en la Ley de
Coparticipación Federal26, tal como la prevista
en su art. 9 en su inciso b), que las provincias
24
FERREIRO LAPATZA, J. J., Curso de Derecho se obligan a no aplicar por sí y a que los
financiero español. Instituciones, Madrid organismos administrativos y municipales de
-Barcelona, Marcial Pons, 2006, pp. 349 y 350.
25
CSJN in re "De Gregorio Vda. de Cipriano,
26
Cándida, y otros", Fallos: 236:22. Ley 23.548.

65
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

su jurisdicción, sean o no autárquicos, no

apliquen gravámenes locales análogos a los
nacionales distribuidos por esta ley.
La justificación de su existencia y
permanencia en el tiempo se encuentra
únicamente en los inconvenientes financieros
de los municipios argentinos que, ante la gran
cantidad de competencias asignadas y
servicios divisibles que deben prestar, por un
lado, y la acotada autonomía tributaria que le
asigna el Derecho intrafederal, por el otro,
desfiguran la esencia de las tasas y utilizan el
excedente de su recaudación para fines ajenos
al servicio que por ellas se paga el gravamen.
Todo nos lleva a concluir que con el fin de
evitar este tipo de problemas, que representa
uno más dentro de nuestro sistema tributario,
es absolutamente necesario y urgente
rediseñar nuestro federalismo fiscal,
comenzando por cumplir con lo previsto por el
artículo 75, inciso 2, de la Constitución
Nacional y su Cláusula Transitoria Sexta a
partir de la reforma de 1994.

66
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES

EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Gabriela Inés Tozzini

con la colaboración de Guido A. Corsalini

I. A modo de introducción, un poco de tributaria ‒en la mayoría de los casos‒ queda

sinceridad comprendida en la competencia
contencioso-administrativa, jurisdicción que no
Como muchas de las constituciones garantiza la doble instancia, puesto que sólo
provinciales, la santafesina, siguiendo el existen dos cámaras de lo contencioso
modelo de la nacional, enuncia entre los fines administrativo en la provincia (la Cámara de lo
preambulares el de “afianzar la justicia” e Contencioso Administrativo nº 1 ‒en adelante
incluye también “afianzar la vigencia del CCA 1‒ con asiento en la ciudad de Santa Fe,
federalismo”. Estos loables propósitos, y la Cámara de lo Contencioso Administrativo
consagrados ya en la puerta de entrada al nº 2 ‒en adelante CCA 2‒, con asiento en la
texto constitucional, y cargados de un potente ciudad de Rosario), sin juzgados de primera
significado que encierra todo un modelo de instancia. Y si bien en el ordenamiento
diseño y actuación estatal, son con demasiada procesal santafesino está prevista la vía de la
frecuencia desoídos por los poderes públicos acción declarativa de certeza o
locales cuando de tributos se trata. inconstitucionalidad y en una ley especial la
En el transcurrir de nuestro análisis, podrá del amparo, la jurisprudencia suele no
advertir quién lo lea varios indicadores de lo conceder estas vías ante la justicia ordinaria
que señalamos, estribando la raíz del por la prevalencia de la especial contenciosa
problema en la existencia de verdaderos administrativa.
impuestos municipales y comunales que, A este cuadro de situación, debe sumarse
travestidos como tasas, gozan de total que la jurisprudencia expuesta por las
vigencia frente a la ambivalencia o indiferencia cámaras contencioso administrativas ‒si bien
de los tribunales locales, burlando así los con claras excepciones marcadas por algunas
requisitos y estándares constitucionales e intra disidencias‒ permite colegir una manifiesta
federales establecidos y vigentes. inclinación pro fiscum, lo que se evidencia
Es que, en general, la jurisprudencia notablemente en la ausencia de otorgamiento
provincial no se hace eco de los lineamientos de tutela judicial anticipada para garantizar los
actuales elaborados por la doctrina derechos de los contribuyentes en el tránsito
mayoritaria respecto a las exigencias o del proceso.
requisitos que hacen a la naturaleza de la tasa Por otra parte, en el procedimiento legal -ya
y su regulación, pero más grave aún, tampoco en la vía administrativa- se establece la
es fiel a los criterios que la Corte Suprema de exigencia del solve et repete como condición
Justicia de la Nación ‒en adelante CSJN‒ fija de acceso a la vía judicial
al respecto, siendo en muchos casos incluso la contencioso-administrativa, instituto que se
propia Corte Suprema de la provincia ‒en sostiene a nivel jurisprudencial provincial, aun
adelante CSJSF‒ provincial quien mantiene ignorando la flexibilización verificada en la
criterios ambivalentes y arcaicos. Resuelve en jurisprudencia de la CSJN, o, lisa y llanamente
una causa con un criterio y en otra, respecto de su declaración de inconstitucionalidad por
la misma cuestión ‒y a veces del mismo parte de otros tribunales provinciales1.
contribuyente‒ con otro.
Este problema se complejiza con la
inexistencia de una verdadera justicia 1
Tal es el caso del Superior Tribunal de la
tributaria provincial. En efecto, la materia provincia de Jujuy, que declaró la

67
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Como podrá advertirse del presente trabajo, ejercicio de esas competencias, tanto si son
a la hora de ejercer el derecho a la tutela propias como si son compartidas o
judicial efectiva en materia tributaria en la concurrentes”, y postulando que “los órdenes
provincia de Santa Fe todas las puertas se de gobierno deben encontrarse solo para
cierran a ello. ayudarse, nunca para destruirse”.
Por supuesto, no ignoramos que ‒como Estos principios han tenido aplicación
ocurre en la mayoría de las provincias específica en materia tributaria por parte de la
argentinas‒ la voracidad fiscal de los CSJN, al resolver, en 1939, la causa “Saffores
municipios santafesinos halla causa en el mal de Doumecq”4 donde expresó: “tratándose de
reparto de los recursos fiscales, pero de un sistema poli tributario la inteligencia de las
ningún modo puede consentirse que las leyes que lo constituyen debe tender al
consecuencias de este sistema defectuoso ‒y equilibrio y perfección del mismo; no puede
la desidia de las autoridades por corregirlo‒ interpretarse cada ley aisladamente, sino
que avasallan todo límite constitucional, como parte de un conjunto armónico, y cada
intrafederal y legal, recaigan sobre los impuesto debe ser examinado o juzgado, no
ciudadanos contribuyentes. solamente en sí mismo, sino con relación a los
Parece oportuno citar aquí a Juan Vicente otros impuestos que forman parte del
Sola2, quien observa: “La organización conjunto impositivo” (más recientemente en
establecida en la Constitución nos reconoce “Línea 22”5).
como Ciudadanos antes que contribuyentes, En efecto, le asiste al contribuyente local el
como integrantes de una Nación y no solo derecho a que se respete el carácter de tasa
solventando al Fisco. Si bien la primera conforme a su propia naturaleza, en virtud de
garantía tradicional frente al abuso tributario lo dispuesto por la Constitución Nacional, las
es la representación política, cuando los leyes y las obligaciones pactadas en los
órganos representativos son insuficientes en acuerdos y leyes que integran el derecho
el control de la voracidad tributaria es intrafederal y que genera derechos subjetivos
fundamentalmente el control judicial el en cabeza de los contribuyentes. Y, asimismo,
procedimiento a recurrir”, y se pregunta: “¿Ha le asiste el derecho a que se respete el
llegado la hora de hambrear al monstruo?”. estándar mínimo de garantías en materia
Pues en Santa Fe, dicha tarea es en verdad tributaria conforme el plexo
una odisea, puesto que tampoco se efectiviza constitucional/convencional vigente (conf.
el control judicial contra la voracidad fiscal Corte Interamericana de Derechos Humanos
local, sino que, por el contrario, el Poder ‒en adelante CtIDH‒ en “Tribunal
Judicial ‒con contadas excepciones‒ le es Constitucional vs. Perú”6 y “Baena vs.
funcional. Panamá”7, y CSJN en “Marchal”8 y “Losicer”9).
La Constitución Nacional ha establecido un Ambas cuestiones suelen no ser respetadas ni
sistema federal fundado en el principio de en la legislación ni en la jurisprudencia local
“lealtad federal” o “buena fe federal”, que, en en Santa Fe. Todo lo que se desarrolla en el
palabras de nuestro Máximo Tribunal3, implica: presente y que conduce a concluir, como acto
“el juego armónico y dual de competencias”, de sinceridad académica, que más allá del
evitando que los estados “abusen en el nomen iuris y del título de “tasas” en general
tal naturaleza jurídica se encuentra travestida
inconstitucionalidad del solve et repete en la causa en los municipios y comunas de Santa Fe.
“Cablevisión Palpalá SRL” del 15/03/2012.
2 4
SOLA, Juan Vicente, “Municipios e impuestos” [en CSJN, 02/06/1939, Fallos: 184:5.
5
línea], en Anales de la Academia Nacional de CSJN, 27/04/2010, Fallos: 333:538.
6
Ciencias Morales y Políticas, T. XLVI, parte I, año CtIDH, 31/01/2001, Serie C No. 71.
7
2019, pp. 13 y 24 <[Link] CtIDH, 02/02/2001, Serie C No. 72.
8
[Consulta: 18 de agosto de 2021]. CSJN, 10/04/2007, Fallos: 330:1427.
3 9
CSJN, Fallos: 340:1695; 342:509, entre otros. CSJN, 26/06/2012, Fallos: 335:1126.

68
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

válidamente creada por el único poder del

II. Aspectos centrales de la tasa como Estado investido de tales atribuciones”12.
tipología tributaria A su vez ‒siguiendo la clasificación
propuesta por Ataliba13‒, pueden enmarcarse
Previo al abordaje de los aspectos como tributos vinculados, dada su estrecha
controvertidos de las “tasas” municipales y conexión con una actividad estatal
comunales en la provincia de Santa Fe, no determinada; conexión que reviste tal
resultará ocioso realizar un breve recorrido por relevancia, que hace al hecho imponible que
los puntos estructurales que caracterizan y da nacimiento a la obligación tributaria, de
definen a este instituto, haciendo hincapié en donde se sigue que no hay tasa sin actividad
las directrices trazadas por la jurisprudencia estatal prestada al sujeto pasivo14. En esta
de la CSJN, que, ante las divergencias línea, Spisso señala que la presencia de esa
doctrinarias y la anarquía normativa, se erige actividad de la administración referida al
como un faro en miras a establecer pautas sujeto pasivo es lo que distingue a la tasa del
generales para la creación y funcionamiento impuesto15.
de estos tributos. Repaso que permitirá cotejar Por su parte, Jarach las define como “el
el test de cumplimiento de tales extremos en tributo caracterizado por la prestación de un
Santa Fe. servicio público individualizado hacia el sujeto
pasivo”16, en tanto que Naveira de Casanova
II. 1. Conceptualización explica que “en el presupuesto de hecho de la
El inevitable punto de partida en la tarea de tasa se contempla la utilización del dominio
delimitar conceptualmente a las tasas es público, la prestación de un servicio público o
ubicarlas como una especie dentro del género la realización de una actividad administrativa,
de los tributos, de donde resulta que que afecta a quien la paga: en los tres casos
participan de todos los caracteres propios de hay una actividad de la Administración
estos: son prestaciones obligatorias, referida a la persona del obligado, afectando
establecidas por ley, tendientes a la cobertura
12
del gasto público. En general, la jurisprudencia CSJN: Fallos: 319:3400; 321:366, entre otros.
13
de la CSJN ha reconocido a las tasas ATALIBA, Geraldo, Hipótesis de incidencia
tributaria, traducción de Leandro Stok y Mario A.
naturaleza tributaria, sustentandose en el
Salvo, Buenos Aires, Legis Argentina, 2011, p. 170
poder fiscal del Estado10.
y ss.
Es de destacar que la principal consecuencia 14
Al respecto, explica García Novoa: “esta
de la naturaleza tributaria de las tasas radica clasificación diferencia los tributos en función de si
en la vigencia a su respecto del principio de la obligación de pago va ligada a una actividad
reserva de ley. En efecto, reiteradamente estatal de la Administración dirigida al obligado a
nuestro Máximo Tribunal nacional ha pagar o si tal actividad no ocurre”, y en tal sentido
advertido que “los principios y preceptos indica el catedrático español que el Tribunal
constitucionales prohíben a otro poder que el Constitucional de su país definió a la tasa en la
sentencia 296 del 10/11/1994 como: “la
Legislativo el establecimiento de impuestos,
prestación patrimonial de carácter público
contribuciones y tasas”11, y en concordancia ha
dineraria que se satisface a un ente público (la
afirmado que “ninguna carga tributaria puede Administración de hacienda) como consecuencia
ser exigible sin la preexistencia de una de la prestación por éste de un servicio público
disposición legal encuadrada dentro de los que se refiere, afecta o beneficia al obligado al
preceptos y recaudos constitucionales, esto es, pago” (GARCÍA NOVOA, César, El concepto de
tributo, Buenos Aires - Madrid - Barcelona, Marcial
Pons, 2012, pp. 261-262).
15
SPISSO, Rodolfo R., Derecho constitucional
10
CSJN: Fallos: 251:50; 259:166; 262:85; entre tributario, CABA, Abeledo Perrot, 2019, p. 66.
16
otros. JARACH, Dino, Finanzas públicas y derecho
11
CSJN: Fallos: 155:290; 248:482; 312:912, entre tributario, Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2013, p.
otros. 226.

69
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

de modo particular o de manera sus implicancias‒ y; 2) la vinculación directa

singularizada”17. entre la obligación al pago en cabeza del
En la misma inteligencia, el Modelo de contribuyente y la existencia de una actividad
Código Tributario para América Latina estatal determinada respecto de este. Esta
OEA-BID18, ha definido a la tasa, en la primera última característica esencial, origina la
parte de su art. 16, como: “el tributo cuya mayoría de los planteos y controversias en
obligación tiene como hecho generador la torno a la regulación y aplicación de esta
prestación efectiva o potencial de un servicio tipología tributaria.
público individualizado en el contribuyente”19. Debemos referirnos aquí a dos causas
La CSJN ha destacado esta nota típica en recientes del Máximo Tribunal nacional: “Esso
varios precedentes, definiendo a la tasa como Petrolera Argentina S.R.L.”23 y “Gasnor S.A.”24.
“una categoría tributaria derivada del poder de En la causa “Esso”25, el voto conjunto de
imperio del Estado, con estructura jurídica Maqueda y Rosatti sostuvo que: “… las tasas,
análoga al impuesto y del cual se diferencia por su naturaleza, se encuentran sujetas a los
únicamente por el presupuesto de hecho límites y exigencias que resultan de los
adoptado por la ley, que en este caso consiste principios constitucionales de la tributación
en el desarrollo de una actividad estatal que (artículos 1°, 16, 17, 19 y 33 de la Constitución
atañe al obligado”20. En la causa “Swiss Nacional), como así también a la distribución
Medical S.A.”21, el Tribunal remitió al dictamen de competencias propia de nuestra forma de
de la procuradora, que se refirió a la tasa como estado federal (artículos 1°, 4°, 5°, 9°, 10, 11,
“un gravamen que establece el legislador, 75 incisos 2°, 3°, 13, 18 y 30, 121, 123, 124 y
cuyo presupuesto de hecho consiste en una 129 de la Constitución Nacional)” ‒aunque no
situación que determina, o se relaciona, en parece que resolvieran en consecuencia‒. A su
forma necesaria, con el desenvolvimiento de vez, los ministros enumeraron en forma
una determinada actividad o de un ente precisa los requisitos de esta tipología
público referida a la persona obligada a su tributaria: “a) la definición clara y precisa del
pago”. hecho imponible y la individualización de los
Recientemente, en “Loma del Pila S.R.L.”22, el servicios o actividades que se ofrecen; b) la
Máximo Tribunal hizo suyo el dictamen de la organización y puesta a disposición del
Procuración General, que adoptó esta tesitura servicio al contribuyente, pues de lo contrario
respecto de la tasa. el cobro carecería de causa importando un
De modo que de lo hasta aquí expuesto agravio al derecho de propiedad (doctrina de
subyacen dos notas características de las Fallos: 312:1575); y c) la adecuada y precisa
tasas: 1) su naturaleza jurídica tributaria ‒con cuantificación del tributo (base imponible,
alícuota, exenciones y deducciones), debiendo
para ello la autoridad fiscal ponderar
17
NAVEIRA DE CASANOVA, Gustavo, Finanzas prudencialmente, entre otros parámetros, el
públicas y derecho financiero, CABA, Editorial
costo global del servicio o actividad
Estudio, 2013, p. 353.
18 concernido (Fallos: 234:663) y la capacidad
Publicado en Revista latinoamericana de
derecho tributario, Madrid, Marcial Pons, ILADT, Nº contributiva (Fallos: 343:1688, voto de los
3, diciembre de 1997, pág. 297. jueces Maqueda y Rosatti)”.
19
Esta definición, aunque precisa, nos merece la
23
crítica de admitir la prestación “potencial” del CSJN, 02/09/2021, Fallos: 344:2123.
24
servicio individualizado como hecho generador de CSJN, 07/10/2021, Fallos: 344: 2728.
25
la tasa, con todos los conflictos que ello supone, y Para un análisis más profundo, ver el comentario
a los que nos referiremos oportunamente. de nuestra autoría en: TOZZINI, Gabriela Inés,
20
CSJN: Fallos: 251:50; 222; 312:1575; 323:3770 y “Comentario al decisorio de la CSJN en “Esso c/
326:4251. Quilmes” ¿El fin justifica los medios?”, en Doctrina
21
CSJN, 18/02/2020, Fallos: 343:86. Tributaria Errepar, noviembre 2021, T. XLIII, p.
22
CSJN, 14/10/2021, Fallos: 344:2830. 1093.

70
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Por su parte, en su voto individual, Lorenzetti todo a nivel local‒ para encubrir verdaderas
postula los caracteres jurídicos de la tasa tasas bajo las más variadas denominaciones y
municipal: 1) “su presupuesto de hecho así sortear el régimen propio de los tributos,
consiste en el desarrollo de una actividad hace oportuno recordar lo advertido por el
estatal que atañe al obligado”; 2) “la suma Máximo Tribunal nacional en “Mexicana de
dineraria que se cobra debe tener un vínculo Aviación S.A.”26 respecto a que “las
razonable con la prestación del servicio”; 3) instituciones jurídicas no dependen del nomen
“no es necesario que el obligado haga uso iuris que se les dé o asigne por los otorgantes
efectivo del servicio”; 4) “tratándose de un del acto o legislador incluso, sino de su
servicio de higiene y seguridad basado en una verdadera esencia jurídica económica: cuando
decisión de un municipio que tiene una medie ausencia de correlación entre nombre y
jurisdicción determinada, hay una delimitación realidad deberá desestimarse el primero y
territorial”, para luego concluir en que: “la tasa privilegiarse la segunda, o lo que es
municipal es una suma dineraria que debe equivalente, los caracteres que la ciencia del
tener una vinculación razonable con el costo derecho exige para que se configuren los
del servicio, con el territorio en el que se lo distintos hechos y actos jurídicos (Fallos:
presta, que puede tener una referencia a la 21:498; 289:67 y 318:676)”.
capacidad contributiva y para cuyo cobro
alcanza con la organización y puesta a II.2. La actividad estatal vinculada
disposición del particular, sin que este pueda Como adelantamos, el rasgo distintivo de la
rehusar su pago por no hacer uso o no tener tasa dentro del universo de los tributos es su
interés en él”. estrecha vinculación con un servicio o
Un mes más tarde, en la causa “Gasnor”, el actividad estatal individualizada en el
Máximo Tribunal, con mayor asertividad contribuyente. En palabras de la CSJN en el
señaló que: “la tasa es una ‘categoría tributaria célebre precedente “Cía. Química”27: “al cobro
también derivada del poder de imperio del de la tasa debe corresponder siempre la
Estado, con estructura jurídica análoga al concreta, efectiva e individualizada prestación
impuesto y del cual se diferencia únicamente de un servicio relativo a algo no menos
por el presupuesto de hecho adoptado por la individualizado (bien o acto) del
ley, que en este caso consiste en el desarrollo contribuyente”.
de una actividad estatal que atañe al obligado’ De allí que el servicio o actividad estatal
(Fallos: 323:3770)”. Respecto a sus cuya prestación torna exigible el pago de la
exigencias, el voto de la mayoría señaló que tasa debe, en primer lugar, ser divisible, es
para que la tasa satisfaga el test de decir, estar determinado y concretado en
constitucionalidad debían cumplirse las relación con los individuos a quienes atañe28.
siguientes condiciones: “a) la contribución Asimismo, es necesario que tal servicio o
debe ser caracterizable como una tasa y no actividad sea efectivamente prestado al
como un mero tributo; b) su redacción debe contribuyente, no bastando, en palabras de
identificar un servicio en particular que debe Jarach, la mera existencia teórica de un
ser efectivamente prestado por el Estado por servicio que no se individualiza efectivamente
lo que sus términos no pueden ser hacia el sujeto, para la creación y exigencia de
excesivamente amplios y abarcativos; y, c) es la tasa29.
el fisco municipal quien debe probar, en todo
caso, la concreta, efectiva e individualizada
prestación estatal”. Por su parte, Rosatti y
26
Maqueda sostuvieron los requisitos CSJN, 26/08/2008, Fallos: 331:1942.
27
enunciados en su voto conjunto en “Esso”, al CSJN, 05/09/1989, Fallos: 312:1575.
28
GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina, Derecho tributario,
que remitieron.
Buenos Aires, Abeledo Perrot, 2012, T. I, p. 93.
Por otro lado, la creatividad mostrada por los 29
JARACH, Dino, Finanzas públicas…, Op. cit., p.
legisladores y las administraciones ‒sobre 234.

71
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Esta exigencia fue reiterada por el Máximo de una tasa debe corresponder siempre la
Tribunal en múltiples precedentes30, concreta, efectiva e individualizada prestación
destacando “Laboratorios Raffo S.A.”31, donde de un servicio referido a algo no menos
‒con remisión al dictamen de la procuradora‒ individualizado (bien o acto) del contribuyente
pone de relevancia que la “distinción entre (Fallos: 234:663; 236:22; 251:222; 259:413;
especies tributarias no es meramente 312:1575; 325:1370; 329:792; 332:1503,
académica, sino que además desempeña un entre otros)”.
rol esencial en la coordinación de potestades En línea con ello, en la causa “Gasnor”, la
tributarias entre los diferentes niveles de mayoría del Máximo Tribunal retomó la buena
gobierno, a poco que se advierta que el art. 9, doctrina al alinearse en su consolidada
inc. b), de la citada ley 23.548 excluye a las jurisprudencia, expresando que: “Los
tasas retributivas de servicios efectivamente precedentes de esta Corte citados constituyen
prestados de la prohibición de aplicar un corpus jurisprudencia ineludible y de claras
gravámenes locales análogos a los nacionales implicancias para el análisis de la ‘Tasa por
distribuidos”, y “Quilpe S.A.”32, donde es Servicios Municipales sobre la Actividad
categórico al afirmar que “la efectiva Comercial, Industrial y de Servicios’…”,
prestación de un servicio individualizado en el refiriéndose a muchos de los fallos que en
contribuyente es un elemento esencial para este punto hemos reseñado en relación con la
justificar la validez de la imposición de una efectiva prestación, entre otros temas y a la
tasa, por lo cual es un punto que debe ser necesaria precisión que debe tener la
debidamente esclarecido para la adecuada tipificación del hecho imponible en la tasa para
decisión del pleito”. respetar el principio de legalidad.
En la mencionada causa “Esso”, el voto Con posterioridad, esta tesitura de algún
conjunto de Rosatti y Maqueda señaló como modo fue ratificada por la CSJN en “Loma del
pauta para la imposición de tasas: “la Pila”, donde con remisión al dictamen de la
organización y puesta a disposición del Procuración General, se hizo lugar a la
servicio al contribuyente, pues de lo contrario impugnación de una tasa local por la
el cobro carecería de causa importando un arbitrariedad de la sentencia al apartarse de la
agravio al derecho de propiedad”, refiriéndose verdadera naturaleza de tasa del tributo en el
también a la obligatoriedad del servicio. Esta que también se describe al referirse al hecho
pauta nos merece serios reparos, puesto que imponible una amplia y no taxativa
podría convalidar la tesis de la prestación enumeración de servicios (“servicios o
potencial. No obstante, sobre el mismo punto, beneficios que reciban los inmuebles”).
es de destacar los dicho por Highton, quien Como corolario de esta doctrina,
advierte en su voto que: “La efectiva reiteradamente la CSJN ha resuelto que la
prestación de un servicio individualizado en el carga de la prueba de la efectiva prestación
contribuyente es un elemento esencial para del servicio o actividad recae sobre el propio
justificar la validez de la imposición de una Estado33.
tasa, por lo cual es un punto que debe ser De esta misma línea jurisprudencial, surge
debidamente esclarecido para la adecuada también que desde el momento en que el
decisión del pleito (Fallos: 335:1987)”, en Estado organiza el servicio y lo pone a
tanto que Lorenzetti, al enunciar los caracteres disposición del particular, éste no puede
jurídicos de las tasas, explica que: “Los rehusar su pago, aun cuando no haga uso de
precedentes son claros al señalar que al cobro

30
CSJN: Fallos: 234:663; 236:22; 251:222;
259:413; 312:1575; 325:1370; 329:792.
31 33
CSJN, 23/06/2009, Fallos: 332:1503. CSJN: Fallos: 275:407; 312:1575; 319:2211,
32
CSJN, 09/10/2012, Fallos: 335:1987. entre otros.

72
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

aquél, o no tenga interés en él, ya que el que la vinculación territorial permite la

servicio tiene en mira el interés general34. prestación efectiva del servicio individualizado.
Otra característica de la actividad estatal De ello deriva que no pueda exigirse el pago
vinculada a la tasa viene dada por la exigencia de tasas a sujetos sin presencia física en la
lógica de que el Estado de que se trate se jurisdicción municipal ‒la que dependerá del
encuentre en condiciones de poder prestarle, tipo de actividad estatal que se preste (p. ej.,
pues, en caso contrario, constituirá una en el caso de tasas de seguridad e higiene,
exigencia de imposible cumplimiento que será necesario un establecimiento)‒ o bien
frustrara el derecho sustancial35. Del mismo abarcar ingresos generados fuera de él.
modo, la actividad vinculada debe pertenecer En este punto, cabe citar el reciente dictamen
al ámbito de competencia del Estado de la Procuración General en la causa
(nacional, provincial, municipal o comunal), “Distrizub S.A.”43 donde destacó que: “estas
que reclame la tasa36. facultades de imponer contribuciones y
Por otra parte, en varios precedentes la CSJN percibirlas sin intervención de autoridad
ha advertido que un Estado local extraña han de ser ejercidas por las provincias
(esencialmente municipios y comunas) en la sobre aquellas actividades creadoras de
prestación de servicios o actividades debe riqueza que se producen dentro del ámbito
actuar dentro de sus límites políticos37, que físico de sus respectivos Estados (Fallos:
debe recurrir a la materia imponible dentro de 235:571; 307:360; 337:822) pues, cuando
su propio ámbito38, que no puede desbordar ellas gravan operaciones realizadas fuera de
los límites de su poder de imposición39, y que sus territorios, exceden el ámbito de sus
la prestación debe cumplirse dentro de su potestades e invaden otras jurisdicciones
ámbito territorial40. Esto implica un límite que (Fallos: 149:260; 151:92; 163:285; 166:109;
no puede traspasarse y es el referido a la 174:435; 182:170, entre muchos otros),
sujeción o sustento territorial, que por otra criterio que, implícita pero indudablemente,
parte posee fundamento constitucional en la también surge de Fallos: 319:2211 (cons. 5º,
existencia misma del Estado federal (arts. 1º, segundo párrafo, in fine)”, y que: “las
5º y 123 de la Constitución Nacional). provincias pueden elegir el método adecuado
De allí que la potestad tributaria local se vea para la determinación del impuesto sobre las
acotada a su jurisdicción41, con la exigencia de actividades lucrativas (antecedente del
sujeción territorial como criterio atributivo de impuesto sobre los ingresos brutos), pudiendo
potestad tributaria42. Es decir, no puede hacerlo por medio del precio de venta de los
gravarse nada fuera de la propia jurisdicción productos o cualquier otro ‘…que le permita
territorial, lo que, además, resulta una establecer el quantum de la actividad
derivación lógica en materia de tasas, puesto desarrollada dentro de su territorio. Va de
suyo, que la gabela así percibida será válida y
34
CSJN: Fallos: 251:50; 251:222; 312:1575; legítima en tanto no grave específicamente
323:3770; 326:4251; 332:1503, entre otros. actividades extraterritoriales’ (Fallos: 286:301,
35
CSJN: Fallos: 167:5; 209:214; 237:558; 258:211;
cons. 12.)”.
319:221, entre otros.
36 Este es a nivel municipal o comunal el
CSJN: Fallos: 325:931; 329:792.
37
CSJN, “Liberti, Atilio César”, 10/08/1956, Fallos: principio de sustento territorial como límite a
235:571. la potestad tributaria local ratificado
38
CSJN, “Quebrachales Fusionados”, 21/07/1971, incansablemente por la CSJN44.
Fallos: 280:176.
39
CSJN, “Agencia Marítima San Blas”, 02/04/1985,
43
Fallos: 307:374. PGN, “Distrizub S.A. c/ La Pampa, Provincia de s/
40
CSJN, “Empresa de Transporte de Pasajeros Acción declarativa de inconstitucionalidad”,
Navarro Hnos.”, 10/10/1996, Fallos: 319:2211. 10/05/2021, Expte. CSJN 1582/2018.
41 44
Así lo ha resuelto la CSJN en: Fallos: 319:2211; CSJN: “Agencia Marítima San Blas” ‒ya citado‒;
325:931; 332:1503; 335:1987. “Transportes Vidal SA” (31/05/1984, Fallos:
42
Doctrina de Fallos: 280:176, 306:516, 307:374. 306:516); “Empresa de Transporte de Pasajeros

73
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Respecto a esto último, debemos destacar el En igual sentido, en “Santiago del Estero”47
voto de Lorenzetti en la causa “Esso”, donde afirmó que “si bien la naturaleza de la tasa
puso de manifiesto la necesidad de sustento implica la existencia necesaria de una relación
territorial para la imposición de tasas con el costo del servicio, no ha de
municipales, explicando que: “Esta es la regla interpretarse esto último en el sentido de una
general que resulta razonable y de la que se equivalencia estricta, prácticamente imposible
desprende la adecuada proporción que debe de establecer, sino en el de que al cobro de
guardar la gabela con la prestación comunal una tasa corresponde siempre la concreta,
que se cumple dentro del ámbito territorial de efectiva e individualizada prestación de un
la municipalidad (arg. Fallos: 319:2211)” servicio relativo a algo no menos
–aunque desvinculó este requisito del art. 35 individualizado (bien o acto) del
del CM–. contribuyente”, entre muchos otros
precedentes.
II. 3. Cuantificación de la tasa En la causa “Esso”, el voto mayoritario
A diferencia del impuesto, en el que la sostuvo respecto de la cuantía que: “resulta
capacidad contributiva constituye un elemento inobjetable que la fijación de su cuantía tome
necesario, en la tasa, si bien puede observarse en consideración no solo el costo de los
como criterio de distribución de costo45, o para servicios que se ponen a disposición de cada
el establecimiento de exenciones, no resulta contribuyente sino también su capacidad
válida como pauta para la fijación de su contributiva (Fallos: 343:1688, voto de los
monto. jueces Maqueda y Rosatti, arg. doctrina de
De tal guisa, la base de medición o aspecto Fallos: 234:663; 277:218 y 287:184)”, y que:
cuantitativo de la obligación tributaria es la “no existen reparos de índole constitucional
medida del hecho imponible, y por ello, debe para recurrir a los ingresos brutos del
estar relacionado con él para que guarde contribuyente como indicador de capacidad
razonabilidad (art. 1°, 28 y 33 de la contributiva y factor para el cálculo de la base
Constitución Nacional). Como vimos, en la tasa imponible de un tributo como el considerado
el hecho imponible consiste en la prestación en autos, en tanto ello no derive en resultados
de un servicio por parte del Estado irrazonables, desproporcionados y disociados
individualizado en el sujeto obligado a su de las prestaciones directas e indirectas que
pago. afronta el municipio para organizar y poner a
En relación con ello, en la causa “Ana disposición el servicio”, convalidando la
Vignolo de Casullo”46 la CSJN dejó establecido utilización de los ingresos brutos como base
que “el pago de tasas o servicios finca en una imponible de la tasa, y afirmando que tal
contraprestación aproximadamente posibilidad fue reconocida por la
equivalente al costo del servicio prestado; representante de la parte actora –con
pero es imposible fijar con exactitud ese costo transcripción de sus dichos en la audiencia
individual”, por lo que, señala: “se fijan pública–, así como que tampoco la firma había
contribuciones aproximadamente equitativas, demostrado la irrazonabilidad o desproporción
que pueden dejar superávit en unos casos y del tributo.
déficit en otros, estableciéndose Sin duda, este voto considera que integra el
compensaciones en cálculos hacendarios más costo del servicio, no solamente el de la
o menos acertados…”. puntual prestación de la tasa sino todos los
indirectos involucrados, y más allá de la
prestación individualizada, el costo necesario
Navarro Hnos.” ‒ya citado‒; “Total Austral” para la organización y puesta a disposición de
(08/09/2003, Fallos: 326:3368).
45
tal servicio. Criterio que se aleja de la
CSJN, “Banco de la Nación c/ Municipalidad de
San Rafael”, 16/05/1956, Fallos: 234:663.
46 47
CSJN, 06/03/1942, Fallos: 192:139. CSJN, 28/08/2001, Fallos: 324:2577.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

razonable equivalencia de la doctrina de la conmensurar la tasa, en los votos de

CSJN. Lorenzetti y Highton sólo se trata de un
Por su parte, Highton, que hace lugar al parámetro para el reparto del límite que le
agravio relativo a la falta de proporcionalidad impide exceder el costo total del servicio.
entre lo recaudado por el municipio mediante Surge con claridad de la sentencia que es
el cobro de la tasa y el costo del servicio siempre el contribuyente el que debe probar
prestado, considera que: “en el caso, los que el servicio no se prestó y la desproporción
cuestionamientos constitucionales al modo en de su monto con el costo, lo que indica que
que las normas locales determinan los invierte la carga de la prueba con total
elementos cuantitativos de la tasa en cuestión apartamiento de su propia jurisprudencia.
debían sustentarse no solo en su falta de Esta exigencia fue incluso indicada por la
proporción con relación al costo del servicio CIDH en “Cantos vs. Argentina”48 de 2002.
prestado por el municipio demandado, sino En este esquema, el rol de la capacidad
también en función de la capacidad contributiva es acertadamente explicado por
contributiva tenida en cuenta por el referido García Etchegoyen: “Una vez prestado
tributo, extremo que la recurrente no ha efectivamente el servicio y establecida la
siquiera invocado”. ‘razonable equivalencia’ entre los ingresos
De este modo, vuelve a destacar como globales derivados de la tasa y las
elemento de ponderación a la capacidad necesidades financieras del servicio, la carga
contributiva, pero en cuanto límite para tributaria debe distribuirse, dentro del grupo
equilibrar el costo total del servicio. de los contribuyentes ‘alcanzados’, conforme
Al referirse a la cuantía de la tasa, Lorenzetti criterios de capacidad contributiva. Dicha
parte en los precedentes de la CSJN en este posibilidad tiene recepción jurisprudencial en
punto –a diferencia de la postura del voto nuestro país desde 1956 en que la Corte
mayoritario– y sostiene: “El juicio de Suprema falló en el caso ‘Banco Nación v.
razonabilidad exige una proporción entre el Municipalidad de San Rafael’ (CSJN Fallos:
costo del servicio que el legislador decidió que 234:663). Por tanto, la introducción de la
debía prestarse y el monto de lo recaudado capacidad contributiva en las tasas no debe
por el tributo que el mismo legislador eligió realizarse con la finalidad vedada de recaudar
para financiar ese servicio –y no otro–, en tanto más allá del costo global del servicio, sino
tiene que existir una determinada ligazón para introducir un criterio de justicia dentro del
entre el aspecto material del hecho imponible grupo de contribuyentes ‘alcanzados’ por el
y el cuantitativo”. Respecto de la capacidad servicio” 49. No sirve para la fijación de su
contributiva, la limita a un mero parámetro que monto total sino para su reparto posible
debe guardar razonabilidad limitado siempre razonable.
al “gasto que demanda la prestación del Por otro lado, la exigencia de la razonable
servicio”. proporción del valor de la tasa con el costo del
Al dejar firme el fallo de la Suprema Corte servicio efectivamente prestado es una
de Justicia bonaerense, la CSJN equipara, en exigencia establecida por el derecho
cuanto al quantum, a la tasa con el impuesto. intrafederal (en todos los supuestos ratificado
Al indicar que lo percibido en concepto de por ley expresa en la provincia de Santa Fe):
tasas retributivas no atiende únicamente al encuentra previsión en el “Pacto federal para
gasto de la oficina que presta el servicio, sino el empleo, la producción y el crecimiento” (pto.
que financia a la organización municipal toda.
Esto puede conducir a enormes excesos
48
dentro de un mismo municipio replicando en CtIDH, 28/11/2002, Serie C No. 97.
49
todas las tasas el gasto global municipal. Si GARCÍA ETCHEGOYEN, Marcos F., “La capacidad
contributiva en las tasas como justificante de su
bien todos los ministros consideran que la
procedencia o de la cuantificación de su importe”,
capacidad contributiva es un elemento de
en Enrique BULIT GOÑI (dir.) et al., Tasas
ponderación que se suma al costo para municipales, CABA, Lexis Nexis, 2007, T. I, p. 140.

75
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

2º, dec. 1º), en la Ley 2354850 de municipios a: “crear, recaudar y disponer

coparticipación federal (art. 9º, inc. b) y en el libremente de recursos propios provenientes
“Consenso Fiscal 2017” (pto. III, inc. p) ‒como de las tasas y demás contribuciones que
se verá‒. establezcan en su jurisdicción”. De modo que
Finalmente, y en relación con lo señalado sólo se habilita a los entes locales a recaudar
sobre la sujeción territorial en el punto tributos dentro de su jurisdicción.
anterior, advertimos que la exigencia de la Por su parte, la legislación provincial
razonabilidad se esfuma si se toma una base reglamentaria de la Constitución en esta
imponible ajena al municipio, porque no materia viene dada por la Ley 817352, que en
guarda ninguna relación con los ingresos de la su art. 1º, obliga a las municipalidades de la
actividad que se genera en su jurisdicción y se provincia a sancionar códigos tributarios
controla. Si la toma, es la prueba de la municipales iguales al de su anexo, o bien a
irrazonabilidad. adecuar sus ordenanzas impositivas a las
Esta cuestión parece no haber sido abordada disposiciones de este. De modo que este
correctamente por la CSJN en la causa “Esso”. “Código Fiscal Municipal” constituye el
Ninguno de los votos se expide respecto del paradigma del ejercicio de la potestad
apartamiento de la doctrina del precedente tributaria local en la provincia.
“Empresa de Transporte de Pasajeros Navarro Este código modelo cuenta con una parte
Hnos. S.R.L.”, decisorio que postula la doctrina general y una parte especial: en la primera,
de la exigencia de la sujeción territorial como encontramos la regulación referida a los
único criterio atributivo de potestad tributaria tributos en general, a los sujetos, deberes
local para evitar sus desbordes, en especial al formales, determinación de la obligación
afectar el régimen federal de reparto (arts. 1, 5 tributaria, ilícitos, sanciones y procedimientos;
y 126, Constitución Nacional). Principio que, en la segunda, se estructuran los tributos que
más aún en materia de tasas, debe respetarse. pueden establecer los municipios y comunas
Sólo Lorenzetti postula esa exigencia, aunque santafesinos. En efecto, la existencia de este
la desvincula del art. 35 del CM. cuerpo unificado y su expreso carácter
obligatorio, promete seguridad jurídica al
contribuyente a la hora de ejercer su derecho
III. El poder tributario municipal en Santa Fe de defensa contra las pretensiones fiscales
locales, tanto en materia sustantiva, como en
En la provincia de Santa Fe, el mandato de los procedimientos administrativos y
los arts. 5º y 123 de la Constitución Nacional sancionatorios, dado que evitaría el caos por
de asegurar el régimen municipal y su dispersión normativa que supone la vigencia
autonomía reglando su alcance y contenido, de un código por cada localidad53.
puede tenerse por cumplido con los arts. 106
y 107 de la Constitución provincial que se III. 1. Poder tributario y autonomía
ocupan del régimen municipal51. municipal
En lo que aquí interesa, el art. 107 se refiere Fuera de discusión queda que los municipios
a las bases de organización de los municipios, santafesinos ‒al igual que los de las demás
estableciendo que estos “son organizados por provincias‒ son autónomos por expresa
la ley” a partir de las pautas que el artículo disposición constitucional (arts. 5º y 123), lo
enumera en sus tres incisos, estableciendo el que ha sido ‒a partir del precedente
tercero de ellos, que se faculta a los “Rivademar”54‒, reiteradamente confirmado

50 52
B.O. 26/01/1988. B.O. Sta. Fe 13/01/1978.
51 53
Sin dejar de advertir que su redacción data de Existen en Santa Fe 365 jurisdicciones locales: 55
1962, en tanto que, la del art. 123 vigente, es fruto municipios y 310 comunas.
54
de la reforma de 1994. CSJN, 21/03/1989, Fallos: 312:326.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

por la CSJN55. Ahora bien, esta afirmación en (p. ej. las condiciones para el establecimiento
nada resulta incompatible con los límites a la de impuestos directos ‒art. 75, inc. 2º‒, o bien
potestad tributaria de estos estados locales. la prohibición de gravar las tierras de
Corresponde explayarnos brevemente sobre propiedad indígena ‒art. 75, inc. 17‒) como en
este punto, puesto que con frecuencia suele los instrumentos internacionales que suscriba
invocarse la tan proclamada ‒que por (p. ej. tratados de derechos humanos,
supuesto no debe ponerse en jaque‒ convenios sobre doble imposición, tratados de
autonomía municipal para convalidar o integración, etc.).
defender verdaderas transgresiones a límites En efecto, mal puede postularse que la
que al poder de imposición local le fijan afirmación de la autonomía municipal implique
normas intra federales, o bien, la propia el ejercicio del poder tributario sin límites ni
Constitución Nacional, advirtiendo, que la restricciones. Mientras rija el actual art. 123 de
aserción de este razonamiento nos llevaría a la Constitución Nacional se podrá discutir
admitir un poder tributario municipal más acerca del alcance de la potestad tributaria
extenso que el nacional o el provincial. municipal, pero nadie podrá, sin dificultad,
Es que, aun cuando la autonomía de las decir que los municipios no son autónomos.
provincias surge de los arts. 5º, 121, 122 y De igual modo, tampoco será posible afirmar
123 de la Constitución Nacional, y la CSJN que tal autonomía implica desconocer un
reiteradamente ha señalado que los poderes conjunto de límites a la potestad tributaria
provinciales son “originarios e indefinidos”56, impuestos por el conjunto de normas que
su poder tributario haya límites claros que constituyen el ordenamiento jurídico al cual
surgen del texto constitucional (p. ej. la los municipios autónomos están sometidos.
prohibición de establecer derechos de tránsito Así lo ha afirmado Gelli al comentar el art.
‒arts. 9º, 10, 11 y 12‒, o la de establecer 123 de la Constitución Nacional en relación
derechos de importación y exportación ‒arts. con la autonomía municipal: “Una cuestión
72, inc. 1º y 126‒; de la supremacía del controversial refiere al alcance de la facultad
derecho federal –arts. 31, 75 incs. 12, 13, 18, de los municipios de establecer tasas por
30, 121, 123 y 124 de la Constitución servicios que se prestan, o deben prestarse. Ya
Nacional), del derecho intrafederal, es decir, se ha señalado que ante las necesidades
de los pactos o acuerdos que integran el crecientes de contar con recursos -no siempre
federalismo de concertación y que las justificados en las necesidades de los vecinos-
provincias suscriben ‒con proyección también en ocasiones, las tasas encubren verdaderos
en sus municipios‒ (el régimen de tributos inconstitucionales. Debe señalarse
coparticipación federal, los pactos y consensos que para evitar abusos conviene tener
fiscales, el Convenio Multilateral ‒CM‒), o bien presente la doctrina de la Corte Suprema
de tratados internacionales y demás leyes acerca de los recaudos de procedencia
provinciales y nacionales (p. ej. la exención de constitucional de las tasas municipales. Según
tributos locales, que el Congreso establece en dijo el Tribunal en ‘Laboratorios Raffo SA c/
ejercicio de la facultad conferida por la Municipalidad de Córdoba’ las tasas deben
cláusula del art. 75, inc. 18 de la Constitución tener como presupuesto la prestación efectiva,
Nacional). real y concreta al sujeto obligado o a sus
Similar es el caso del Estado nacional, que, bienes, o cosas o actos. Al seguir en un todo el
aun siendo soberano, encuentra límites a su dictamen de la Procuradora Fiscal, la corte
poder tributario tanto en nuestra Carta Magna descalificó la ‘Contribución que incide sobre el
Comercio, la Industria y las Empresas de
55
CSJN: Fallos: 341:939; 342:509; 343:1389; servicios’ que exigía el Municipio de la Ciudad
344:1151, más recientemente, en las citadas de Córdoba a un laboratorio que no tenía local,
causas “Esso” (voto de la mayoría y del ministro
Lorenzetti), y “Gasnor” (voto de Rosatti y Maqueda).
56
CSJN: Fallos: 304:1186; 312:1437; 329:976;
332:66, entre otros.

77
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

depósito o establecimiento en el territorio recaudar de los estados locales, los que, sin
municipal”57. duda, los harán valer aumentado así la
En este punto, el voto de la mayoría en la litigiosidad. Así, el “derecho a los medios”, del
causa “Esso” señala: “Que el reconocimiento voto de Rosatti y Maqueda; y los principios de
de la autonomía importa, necesariamente, “descentralización institucional y suficiencia de
garantizar los medios para la subsistencia de recursos”, del voto de Lorenzetti –aunque
los municipios. En efecto, cuando la estos últimos limitados por el de “lealtad
Constitución Nacional manda a las provincias federal”–. En definitiva, el ejercicio abusivo del
a ‘asegurar el régimen municipal’, dispone poder tributario que pretenda convalidarse en
-naturalmente- el reconocimiento de una estos principios, siempre recaerá en el
realidad preexistente que solo puede ciudadano contribuyente.
garantizarse con el ‘derecho a los medios’”. En la causa “Gasnor”, el voto conjunto de
Lorenzetti, por su parte, explica que: “Con Rosatti y Maqueda, en este punto, vuelve
específica relación a los municipios, esta Corte sobre algunos de los lineamientos trazados en
ha señalado que son actores principales del “Esso”, aunque advierte con precisión que: “El
sistema federal, y requieren de los recursos derecho a los medios económicos del
necesarios para cumplir sus finalidades”, municipio reconoce límites precisos que
indicando que: “En materia municipal el delimitan su ámbito de validez y que derivan
principio de suficiencia significa que cada de: a) el Estado de Derecho; b) el sistema de
municipio tiene que disponer de ingresos organización institucional con sus diferentes
suficientes para cumplir con sus fines y se niveles de decisión”.
integra con el de solidaridad que exige, por su En este punto, no pueden dejar de
parte, a las provincias responder por la mencionarse las causas recientes: “Asoc. Pers.
suficiencia financiera de aquellos municipios Munic. las Colonias”58, “Minas Argentinas
que no alcancen a cubrir sus gastos con el S.A.”59, “AMX Argentina”60, “Intendente de la
ejercicio de sus potestades propias”, Municipalidad de Castelli”61 y “Municipalidad
advirtiendo que: “si los municipios no reciben de la Ciudad Capital”62, que, si bien no refieren
recursos adecuados también aumentan las a materia tributaria, resultan de gran interés
cargas, distorsionando así todo el sistema en la construcción de la doctrina judicial de la
fiscal, con la consecuente sobrecarga tributaria CSJN en materia de autonomía municipal,
hacia los contribuyentes”. Estas afirmaciones, señalando el Máximo Tribunal nacional en
realizadas a modo de obiter dictum, persiguen este último caso que: ”Al consagrar
a un fin ordenatorio: “la falta de explícitamente su autonomía, el constituyente
correspondencia entre las funciones asignadas de 1994 diferenció los contenidos y los
a estos entes y los recursos con los que alcances de dicho status. Los contenidos son
cuentan para llevarlas adelante, requieren un taxativos y comprenden los ámbitos
serio debate parlamentario y deben ser institucional, político, administrativo,
contempladas por los demás actores del económico y financiero; los alcances, que
federalismo. La falta de cumplimiento de las conforman el variable perímetro que
normas dentro del sistema federal no puede corresponde a cada contenido, fueron
constituirse en una habilitación para crear delegados a la regulación propia del derecho
tributos por fuera de los límites público provincial”.
constitucionales”.
Nótese, que de este precedente se extraen
nuevos principios a favor de la facultad de
58
CSJN, 29/10/2020, Fallos: 343:1389.
59
CSJN, 01/07/2021, Fallos: 344:1657.
57 60
GELLI, María Angélica, Constitución de la Nación CSJN, 28/10/2021, Fallos: 344:3249.
61
Argentina. Comentada y concordada, CABA, La Ley, CSJN, 10/02/2022, Fallos: 345:22.
62
2018, T. II, p. 726 CSJN, 17/02/2022, Fallos: 345:61.

78
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Cabe destacar que, cualquiera que fuere la factor determinante en la consolidación de la

solución que se adopte de las propuestas en unión nacional‒, por lo que su cumplimiento
doctrina, es decir si: a) se entienda que los hace a la subsistencia misma del sistema.
municipios tienen potestad tributaria derivada Como expresamos en la introducción, nuestro
de la provincial originaria; b) se entienda que sistema politributario debe tender –en
los municipios, por su derecho a la autonomía palabras de nuestro Máximo Tribunal65– al
financiera, gozan de una amplia potestad “equilibrio y perfección”, lo que solo se logra
tributaria, o; c) se entienda que, si bien los respetando los márgenes legalmente
municipios tienen derecho a la autonomía establecidos.
financiera, la potestad tributaria de la que En definitiva, entre los límites a la potestad
gozan puede ser restringida por la propia tributaria local con sustento en el texto
Constitución Nacional o por el ordenamiento constitucional nacional, pueden enumerarse:
jurídico en general, siempre, en todos los 1) la supremacía del derecho federal sobre el
casos, será prioritario analizar la cuestión de derecho local (arts. 1º y 31); 2) la cláusula del
los límites a esa potestad tributaria. establecimiento de utilidad nacional (art. 75,
Esto es así porque entendemos inc. 30); 3) la cláusula comercial (art. 75, inc.
63
parafraseando a Vitelleschi que autonomía 13, en relación a los arts. 9º, 10, 11, 12 y 16);
no equivale a tener “vía libre” para hacer y 4) la cláusula de los códigos y uniformidad del
deshacer en materia tributaria conforme a la derecho de fondo (art. 75, inc. 12 y 126); 5) los
exclusiva voluntad de los municipios, actuando límites impuestos expresamente por la ley de
como islas inconexas en un océano de caos, coparticipación (art. 75, inc. 2); 6) la estructura
sino que, por el contrario, están sometidos a misma del Estado federal (arts. 1º, 5º, 121 y
límites que permiten configurar el verdadero 123), de donde deriva el principio de sustento
alcance de tal autonomía, aproximándose más territorial -al que nos referimos en el pto. II.2-;
a la imagen de un conjunto de entidades 7) la distribución de fuentes (arts. 4º y 75, incs.
políticas armónicamente organizadas dentro 1º y 2º) y 8) los principios constitucionales de
de un continente de seguridad y orden jurídico. la tributación establecidos en la primera parte
En este sentido, resulta esencial lo explicado de la CN, en la terminología de José Osvaldo
por Bulit Goñi: “las potestades tributarias de Casás el Estatuto de Derechos y Garantías del
cada uno de los tres niveles del estado tienen contribuyente que garantiza el Principio de
tres tipos de limitaciones: la que deriva de la libertad fiscal como límite a la potestad
distribución de potestades tributarias que hace tributaria normativa, así sostiene66: “Es que,
la Constitución Nacional, la que deriva de asumida la imperiosa necesidad de recaudar
regímenes de coordinación interjurisdiccional, tributos –ya que sin tales recursos no podría
y la que deriva de los principios, derechos o subsistir el Estado como sociedad política
garantías. Las municipalidades de provincias, organizada–, ello no debe conducir a olvidar el
además, las ejercen dentro de los límites interés particular –e incluso público– de
autorizados por la respectiva provincia”64. establecer límites a la potestad estatal de
La efectividad de estos límites hace posible instituirlos, ya que los contribuyentes, en
la vigencia del federalismo fiscal –y fue un nuestras repúblicas o en los estados
constitucionales, sociales y democráticos de
63
VITELLESCHI, Ignacio, “Impuestos ocultos en la
65
ciudad de Rosario”, en Enrique G. BULIT GOÑI CSJN: Fallos: 327:1051; 333:538, entre otros.
66
(coord.) et al., Derecho tributario provincial…”, op. CASÁS, José Osvaldo, Año 2006, en “Sobre el
cit., p. 256/257. deber de contribuir al levantamiento de las cargas
64
BULIT GOÑI, Enrique, “Naturaleza jurídica de los públicas. Los principios jurídicos y la justicia
municipios. Exigencias de la ley de coparticipación tributaria desde la del Estado y de los
federal en materia de tributos municipales” en José contribuyentes” perspectiva en Revista Rap pág.
O. CASÁS (coord.) et al., Derecho tributario 101 al abordar los principios jurídico
municipal, Buenos Aires, Ad-Hoc, 2001, pp. 178 y constitucionales con proyección o contenido
ss. tributario.

79
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

derecho, han dejado de ser súbditos para Estado en detrimento de los otros; de esta
convertirse en ciudadanos. En tales manera, el ideario federal en el que descansa
condiciones los derechos y garantías nuestro sistema de gobierno parte de la base
reconocidos a los habitantes de la Nación por de que el Estado Nacional, las provincias, la
la Ley Fundamental, en punto a la Ciudad Autónoma de Buenos Aires y los
denominada libertad civil, vienen a municipios coordinan sus facultades para
representar en materia tributaria los cauces ayudarse y nunca para destruirse”
que no pueden ser desbordados o, si se quiere,
los límites concretos que se convierten en un III. 2. Límites al poder tributario municipal
valladar infranqueable al ejercicio irrazonable que emanan del derecho intrafederal
del poder fiscal, ello así, dado que los El derecho intrafederal o, según la doctrina,
derechos constitucionales son plenamente “derecho tributario interestatal”68, comprende
operativos y están garantizados por los a la Ley 23548 de coparticipación federal, al
tribunales judiciales, los cuales, a Convenio Multilateral para el impuesto sobre
requerimiento de parte interesada, deben los ingresos brutos –CM–, y a los pactos y
declarar la inconstitucionalidad de toda norma consensos fiscales celebrados entre la Nación
que los desconozca o los vacíe, dejándolos y las provincias. Se trata del plexo de normas
huecos de contenido. Concebidos tales que, junto con la Constitución Nacional,
derechos y garantías constitucionales como regulan el federalismo fiscal, o, en rigor, que lo
sistema –incluso, los derechos implícitos que hacen posible, dada la mora legislativa en
surgen del Artículo 33 de nuestra Carta cumplir con el mandato constitucional de la
Magna y los provenientes de los Tratados cláusula transitoria sexta de establecer un
Internacionales sobre Derechos Humanos nuevo régimen de coparticipación federal
elevados a tal rango jurídico–, conforman un acorde con los lineamientos del art. 75, inc. 2º.
conjunto de principios y reglas que, en Como señalamos, la vigencia del principio de
armónica amalgama, deben ser sistematizados lealtad federal exige que los fiscos locales
como objeto unitario de estudio y tratamiento, deban recordar el “pacta sunt servanda” y la
ya que todos propenden a la referida libertad ética tributaria, quedando ligados a los
fiscal, entendida esta como la facultad de compromisos asumidos en estos instrumentos,
rechazar cualquier pretensión pecuniaria del sin que puedan invocarse como excusa las
Estado a título de tributo que no satisfaga los necesidades recaudatorias. Esto nos remite a
requisitos y exigencias que dimanan del la temática de la autonomía municipal, dado
Estatuto Fundamental y que convertirían el que estos acuerdos son suscriptos por la
pago que se reclame, en tales circunstancias, Nación y las provincias, y a través de estas se
en exacción y despojo; conglomerado de obliga a los municipios.
principios y reglas que, ya en 1953, Luqui Los municipios aceptan todo el entramado
definiera, lúcidamente, como el Estatuto del del federalismo de concertación y se obligan a
contribuyente.” su cumplimiento a través del compromiso
Para cerrar este punto, valga recordar la asumido por las provincias y también al
consolidada doctrina de nuestra CSJN, participar de la coparticipación, tomando parte
recientemente reiterada en “Gobierno de la en la distribución de los tributos provinciales y
Ciudad de Buenos Aires”67, conforme la cual: nacionales, por lo que no pueden luego negar
“El sistema federal constitucional argentino se su validez o desconocer las exigencias del
funda en el principio de lealtad federal o régimen.
buena fe federal, conforme al cual en el juego Asimismo, conforme surge del art. 67 del
armónico y dual de competencias debe código tributario modelo de Santa Fe: “Cuando
evitarse el abuso de las competencias de un
68
JARACH, Dino, Curso de derecho tributario,
67
CSJN, 04/05/2021, Fallos: 344:809. Buenos Aires, Cima, 1980, pp. 37 y ss.

80
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

la Provincia suscriba convenios con otras de cada Estado provincial, aunque con la
jurisdicciones en materia tributaria, el diversa jerarquía que les otorga su condición
Municipio observará las normas de los mismos de ser expresión de la voluntad común de los
que le sean aplicables”, de donde resulta órganos superiores de nuestra organización
indiscutible la sujeción de los municipios y constitucional: nación y provincias”73. De allí
comunas a estas normas federales. que –sin ahondar en las fluctuaciones de esta
No puede perderse de vista que los límites jurisprudencia respecto a la competencia
pactados a la potestad tributaria han sido, en federal o local–, puede afirmarse la
palabras de la propia CSJN “el precio de la superioridad de las normas del derecho
unión e integridad nacional”69, tal es su intrafederal, por sobre las disposiciones
importancia, y tal es la necesidad de su locales.
observancia. Estos límites, consensuados por En consecuencia, al conjunto de limitaciones
el federalismo de concertación, generan a la potestad tributaria local que ya hemos
verdaderos derechos subjetivos a favor de los señalado, por un lado, como derivación de las
contribuyentes, los que no pueden ser características propias de las tasas que
burlados por más que se pretenda recaudar. emanan de la jurisprudencia de nuestra CSJN,
En punto a la jerarquía del derecho y por otro, como consecuencia de nuestro
intrafederal, Bulit Goñi observa que: “los régimen constitucional, debemos sumar
acuerdos interjurisdiccionales de contenido aquellas que surgen directamente del derecho
tributario celebrados entre jurisdicciones del intrafederal.
Estado Federal, en cuanto requieren para su Así, la provincia de Santa Fe ha suscrito y
validación y vigencia de la ratificación por ley ratificado un catálogo de normas intra
local no son sólo derecho local ni son federales de las que surgen límites concretos
equiparables lisa y llanamente, sin más, al a la potestad tributaria municipal.
derecho local puro, sino que son más, tienen Comenzamos por la ley 23548 que establece
una jerarquía diferente y superior al ‘mero’ el régimen “transitorio” de distribución de
derecho local”70. recursos fiscales entre la Nación y las
Esta superior jerarquía del derecho provincias, y entre estas, a la que la provincia
intrafederal ha sido convalidada por la de Santa Fe adhirió mediante ley 1019774.
jurisprudencia de nuestro Máximo Tribunal en El art. 9º de esta norma enumera las
varias oportunidades71, destacando aquí, la obligaciones emergentes de la ley para las
causa “Santa Fe c/ Estado Nacional” 72, clave provincias, y dispone, en su inc. a, que la
en esta temática, donde señaló que las adhesión se realizará “sin limitaciones ni
“creaciones legales del federalismo de reservas”.
concertación, configuran el derecho En su inc. b, se fija la obligación de no aplicar
intrafederal y se incorporan una vez ratificados por sí, por sus organismos administrativos, o
por las legislaturas al derecho público interno por los municipios de su jurisdicción
“gravámenes locales análogos a los
69
nacionales distribuidos por esta ley”,
CSJN, “Municipalidad de la Ciudad de Buenos
obligación que, advierte expresamente la
Aires”, 22/11/1957, Fallos: 239:251.
70
BULIT GOÑI, Enrique, “Ingresos brutos, convenio norma, “no alcanza a las tasas retributivas de
multilateral y jurisdicción idónea. Un dilema sin servicios efectivamente prestados”.
solución efectiva en la actualidad”, en José O. Asimismo, el inc. e impone la obligación de
CASÁS (dir.) et al., La jurisprudencia tributaria de la promover la derogación de los gravámenes
Corte Suprema de Justicia de la Nación. A 150 años
de su primera sentencia, Buenos Aires, Asociación
73
Argentina de Estudios Fiscales (AAEF), Errepar, Esta misma doctrina fue invocada por la
2013, pp. 73 a 96. procuradora Monti en su dictamen en la causa
71
CSJN: Fallos: 314:862; 327:1789; 332:998, entre “Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de Misiones”, M,
otros. 921, XLII, 29/07/2009.
72 74
CSJN, 24/11/2015, Fallos: 338:1356. B.O. Sta. Fe 01/08/1988.

81
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

municipales que resulten en pugna con el posibilitar la determinación de la base

régimen de la ley, en tanto que el inc. f obliga imponible de los contribuyentes que realicen
a suspender la participación en impuestos actividades –en una, varias o todas sus
nacionales y provinciales de las etapas– en dos o más jurisdicciones pero
municipalidades que incumplan con estas cuyos ingresos brutos, por provenir de un
disposiciones, o bien con las decisiones de la proceso único, económicamente inseparable,
Comisión Federal de Impuestos. deben atribuirse conjuntamente a todas ellas
Finalmente, en el inc. g, la provincia se obliga (arg. art. 1º, primer párrafo, del CM)’. Es decir,
a establecer un sistema de distribución para ante un hecho imponible idéntico, realizado en
los municipios de su jurisdicción, que debe más de una jurisdicción de la República
estructurarse asegurando la fijación objetiva Argentina, el CM se encarga de distribuir la
de los índices de distribución y la remisión base proveniente de ese hecho imponible
automática y quincenal de los fondos. entre cada una de ellas. Por ello, afirmó esa
Otra norma intrafederal de gran relevancia Corte que el CM tiene por finalidad ‘evitar la
es el CM, del 18 de agosto de 1977, al que superposición tributaria respecto de aquellos
Santa Fe adhirió por ley 815975. contribuyentes que ejercen actividades en más
Este convenio resulta de gran relevancia de una jurisdicción fiscal’ (Fallos: 208:203),
como límite en las tasas municipales76 que fijando una determinada esfera de imposición
toman como base imponible los ingresos para cada una de las jurisdicciones en las que
brutos del contribuyente (p. ej. tasa de la actividad se desarrolla (arg. Fallos: 298:392;
habilitación, tasa de seguridad e higiene, 329:5). En otras palabras, indicó V.E. que ‘… es
derecho de registro e inspección, entre otras), precisamente misión del citado Convenio
permitiendo alcanzar sólo los generados en su ‘medir’ cuánto de la actividad corresponde a
jurisdicción (esto en consonancia con las cada jurisdicción y ‘distribuirla’ entre ellas’
características de la tasa y la exigencia de (Fallos: 338:845, cons. 6°, segundo párrafo)”.
sustento territorialidad), y sin poder exceder En concreto, el 1º párr. del art. 35 del CM
jamás el límite provincial77. habilita a los municipios y comunas a gravar
Resulta oportuno traer aquí las palabras de con tasas o derechos de inspección -en la
la Procuración General en su dictamen –ya medida que esto les sea permitido por las
citado– en la causa “Distrizub S.A.” –ya citado– leyes locales- a los comercios, industrias o
respecto a este convenio: “En este orden de actividades ejercidas en el respectivo ámbito
ideas, tal como expresé en el dictamen vertido jurisdiccional “únicamente la parte de ingresos
en la causa M.921, [Link], ‘Maxiconsumo S.A. brutos atribuibles a dichos fiscos adheridos,
c/ Provincia de Misiones’, del 29 de julio de como resultado de la aplicación de las normas
2009, ‘el CM se inserta en el mecanismo del del presente Convenio”.
Código Fiscal de cada jurisdicción para Por otro lado, el 3º párr. establece: “Cuando
las normas legales vigentes en las
75
municipalidades, comunas y otros entes
B.O. Sta. Fe 22/12/1977.
76 locales similares de las jurisdicciones
Ver por más el excelente desarrollo de REVILLA,
Pablo, “Sobre el alcance de la coordinación adheridas sólo permitan la percepción de los
horizontal a nivel municipal (art. 35 del Convenio tributos en aquellos casos en que exista local,
Multilateral)”, en Enrique G. BULIT GOÑI (coord.) et establecimiento u oficina donde se desarrolle
al., Derecho tributario provincial y municipal, la actividad gravada, las jurisdicciones
Buenos Aires, Ad-Hoc, 2002, p. 137 a 164. referidas en las que el contribuyente posea la
77
Doctrina de la CSJN en “Y.P.F. c/ Municipalidad de correspondiente habilitación, podrán gravar en
Concepción del Uruguay” (23/10/2007, C. 683. conjunto el ciento por ciento (100%) del
XLIII.). En el mismo sentido la Procuración General
monto imponible atribuible al Fisco provincial”.
en sus dictámenes en las causas “Esso Petrolera
Argentina S.R.L.” del 27/06/2018, y “Petersen
Thiele y Cruz S.A.” del 11/09/18.

82
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Podemos continuar nuestra enumeración con general, deben constituir la retribución de un

los pactos fiscales federales I78 y II79 (más allá servicio efectivamente prestado y guardar una
de las suspensiones e interpretaciones de ello, razonable relación con los costos directos e
lo que obviamos en el presente más aún indirectos que genere dicha prestación”.
porque Santa Fe ya había cumplido con También hallamos normas relevantes de
muchas de las obligaciones), siendo este derecho intrafederal en los compromisos
último el de mayor trascendencia en materia suscritos (de buenas prácticas de gobierno)81,
de tasas municipales. en especial lo referido a la eliminación de
Así, en el pto. 2º de la declaración primera, tributos distorsivos, y a la exigencia de la
el pacto federal II estableció: “se promoverá la publicidad de toda la información
derogación de las Tasas Municipales que presupuestaria como de acceso libre y público
afecten los mismos hechos económicos que y la exigencia del presupuesto y gasto
los impuestos provinciales detallados en los desagregado.
párrafos anteriores, sea a través de la remisión Finalmente, podemos destacar los consensos
del respectivo proyecto de ley a la Legislatura fiscales dados a partir del año 2017.
Provincial o a través de la recomendación a los En primer lugar, el Consenso Fiscal 201782,
Municipios que cuenten con competencia para que entre los compromisos asumidos por las
la creación y derogación de tales gravámenes. provincias y la CABA, enumera lo relativo a
Igual actitud se seguirá respecto de las Tasas los municipios en los puntos n) a r).
Municipales en general, en los casos que no Ratificó la obligación provincial de establecer
constituyan la retribución de un servicio un régimen legal de coparticipación de
efectivamente prestado, o en aquellos recursos provinciales con los municipios (inc.
supuestos en los que excedan el costo que n), al tiempo que estableció el compromiso de
derive de su prestación”. instituir un régimen legal de responsabilidad
Por otra parte, el pto. 5º, inc. b recomendó: fiscal para estos.
“la modificación de las Tasas Viales y de En cuanto aquí interesa, fijó la obligación de:
Mantenimiento de Caminos o de otras “Promover la adecuación de las tasas
similares a fin de que no superen el municipales aplicables en las respectivas
CUARENTA CÉNTIMOS POR CIENTO (0,40 jurisdicciones de manera tal, que se
%) del OCHENTA POR CIENTO (80 %) del correspondan con la concreta, efectiva e
valor de mercado de los inmuebles individualizada prestación de un servicio y sus
suburbanos o del valor de la tierra libre de importes guarden una razonable
mejoras y se ajusten en todo caso al costo que proporcionalidad con el costo de este último,
derive de la prestación efectiva del servicio de acuerdo con lo previsto en la
retribuido”. Constitucional” (inc. p).
Debemos destacar aquí, que la provincia de En otro orden, incluyó la obligación para las
Santa Fe dictó la Ley 1112380 por la cual provincias de crear una base pública en la que
efectuó una serie de reformas a sus normas consten las tasas municipales aplicables en
tributarias a fin de adecuarlas a las cada municipio y su normativa (inc. q), así
disposiciones de este pacto, destacando su art. como de impulsar un sistema único de
7º, que dispuso: “Las Tasas Municipales, en liquidación y pago de tasas municipales
aplicable a cada provincia (inc. r).
78
Denominado “Acuerdo entre el gobierno nacional
81
y los gobiernos provinciales”, fue suscripto el Por ejemplo, el “Compromiso Federal” suscripto
12/08/1992, y ratificado por el Congreso mediante el 06/12/1999, ratificado por el Congreso mediante
ley 24130 (B.O. 22/09/1992). ley 25235 (B.O. 07/01/2000), o el “Compromiso
79
Denominado “Pacto federal para el empleo, la federal sobre disciplina fiscal”, suscripto el
producción y el crecimiento”, suscripto el 17/11/2000, ratificado por el Congreso mediante
12/08/1993, aplicado mediante decreto 1807/93 ley 25400 (B.O. 10/01/2001).
82
(B.O. 02/09/1993). Suscripto el 16/11/2017, aprobado por el
80
B.O. Sta. Fe 18/01/1994. Congreso mediante ley 27429 (B.O. 02/01/2018).

83
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

En segundo lugar, el Consenso Fiscal 202083, comunas de Santa Fe inequívocamente exige

que entre los compromisos comunes dispuso que las tasas locales: 1) se correspondan con
en su punto 5º: “Las Provincias y Nación se la concreta, efectiva e individualizada
comprometen a trabajar en un programa prestación de un servicio al contribuyente; 2)
integral que tendrá por objetivo la se exijan por un servicio de prestación efectiva;
simplificación y coordinación tributaria federal, 3) guarden proporcionalidad entre su monto y
que establezca criterios comunes sobre: i) el costo del servicio que las genera, y; 4)
normas generales y de procedimientos acerca respondan al principio de sujeción territorial.
de tributos nacionales, provinciales y
municipales, ii) sistemas de registro, III. 3. El problema de la falta de publicación
declaración y pago de las obligaciones, iii) de las ordenanzas tributarias
regímenes de retención, percepción y Antes de ingresar al análisis concreto de las
recaudación, iv) regímenes especiales para cuestiones controvertidas en materia de tasas
pequeños contribuyentes y v) domicilio fiscal municipales y comunales en Santa Fe, es
electrónico unificado”. preciso detenernos brevemente en un punto
Posteriormente, en fecha 27 de diciembre de de trascendencia, como es la omisión por
2021, el Ejecutivo nacional suscribió con todas parte de los municipios y comunas
las provincias, excepto la CABA, un nuevo santafesinos de cumplir con la publicación
“Consenso Fiscal 2021/2022”84, por el cual oficial de las normas tributarias.
nuevamente fueron suspendidas obligaciones En efecto, una de las principales
asumidas en materia tributaria por las controversias en torno a las tasas locales
provincias, e incluso, acordándoles la santafesinas, es que las ordenanzas tributarias
habilitación para crear un impuesto local a la que las establecen –en su mayoría– no se
transmisión gratuita de bienes. Si bien aún no publican ni en el Boletín Oficial provincial, ni
ha obtenido ratificación legislativa por el en publicación oficial alguna.
Congreso sino tan sólo con algunas provincias El justificativo de dicha omisión suele
como se indica85. hallarse en las leyes orgánicas86, que datan de
De lo hasta aquí explicado, podemos concluir la década de 1930, y que prevén mecanismos
en que el derecho intrafederal vigente que de “publicidad” acordes con su época
limita la potestad tributaria de los municipios y (publicación en la prensa local, fijación de
carteles o folletos), pero que en nada
83
Suscripto el 04/12/2020, aprobado por el responden a los estándares de acceso a la
Congreso mediante ley 27634 (B.O. 07/07/2021). información pública hoy exigidos, o a las
84
A la fecha –31/05/2022–, el acuerdo no ha sido posibilidades materiales de brindar una
ratificado por el Congreso de la Nación. De las 19 efectiva publicidad y difusión de las normas.
provincias firmantes (Buenos Aires, Catamarca,
Chaco, Corrientes, Jujuy, La Rioja, Mendoza,
86
Misiones, Neuquén, Río Negro, Salta, San Juan, El art. 53 de la Ley 2439 –orgánica de comunas–
Santa Cruz, Santa Fe, Santiago del Estero, Tierra dispone: “La ordenanza general de impuesto y el
del Fuego, Entre Ríos, Córdoba y Tucumán), han cálculo de recursos y el presupuesto de gastos,
conseguido ratificación legislativa sólo 10 (Buenos deberá sancionarse y publicarse antes del quince
Aires –ley 15330–, Chaco –ley 3534-F–, Córdoba de diciembre de cada año, en un diario de la
–ley 10798–, Entre Ríos –ley 10949–, Jujuy –ley localidad si lo hubiere, y en carteles que se fijarán
6256–, La Rioja –ley 10479–, Salta, San Juan –ley en lugares públicos; si así no se hiciere regirá la que
2364-I–, Tierra del Fuego –ley 1410–, y Tucumán estaba en vigencia el año anterior”, en tanto que el
–ley 9502–). art. 8º de la Ley 2756 -orgánica de
85
En este punto coincidimos con la tesis expuesta municipalidades-, en el mismo espíritu, establece:
por los profesores Bulit Goñi y Bertea en: BULIT “Es obligatoria toda ordenanza municipal, diez días
GOÑI, Enrique G. y BERTEA Aníbal O., “Sobre el después de su publicación en la prensa local o por
Consenso Fiscal del 27/12/2021 e ingresos brutos”, medio de carteles o folletos, a juicio del
en Doctrina Tributaria Errepar, abril 2022, T. XLIII. Departamento Ejecutivo Municipal”.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Esta falta de adecuación normativa lleva a como acto requerido para dar por satisfecha la
las más variadas arbitrariedades, y coloca a divulgación y certeza sobre la autenticidad del
los fiscos locales en la posición de privilegio texto normativo, con cita del precedente
de ser los únicos que tienen acceso inmediato “Antonio A. Longo”91. Este criterio fue
a las normas actualizadas que establecen los ratificado en “Municipalidad de Mercedes c/
tributos, los procedimientos y la sanciones en Arcor SAIC”92, y en “Municipalidad de
sus jurisdicciones -que, valga recordar, son en Berazategui c/ Molinos Ríos de la Plata S.A.”93.
la provincia 365-, colocando al contribuyente Un supuesto particular se presentó en la
en una situación de indefensión que le causa “Municipalidad de Junín c/ Cadbury
requiere actuar “a ciegas”. Stani Adams Argentina SAIC”94, donde el
Sabido es que, por imperio constitucional, contribuyente planteó la inexistencia de deuda
sólo la ley puede ser fuente de la obligación por falta de publicación oficial de la ordenanza
tributaria (conf. arts. 4º, 17, 19, y 75, incs. 1º y tributaria, en tanto que el Municipio afirmó que
2º de la Constitución Nacional; 5º, 15, y 54, inc. la misma se encontraba publicada en su sitio
7º de la Constitución provincial) y que, en tal web. Tal planteo no fue atendido por el
sentido, las ordenanzas tributarias gozan de la superior tribunal local. El dictamen de la
naturaleza de leyes; sostener lo contrario, nos procuradora –al que remitió la Corte- reprochó
llevaría al extremo de negar la validez de que el tribunal debió haber evaluado si la
todos los tributos creados o modificados por publicación vía web reunía los requisitos
vía de ordenanza. necesarios para garantizar “que se trata de
Abona lo dicho la jurisprudencia de la CSJN, una publicación oficial que otorgue una
que ha sostenido el carácter de “legislación satisfactoria divulgación y certeza respecto de
local”87 de las ordenanzas municipales, la autenticidad del texto, de su fecha de
afirmando que “emanan de un órgano de publicación y de su permanencia en el tiempo
gobierno elegido por el sufragio popular; es, durante los períodos fiscales que se reclaman”.
como la ley, una expresión ‘soberana’ de la Como consecuencia, revocó la sentencia, y
voluntad popular, de la voluntad comunitaria mandó dictar un nuevo fallo. El valor de esta
organizada88. sentencia estriba en que la mera invocación o
En esta inteligencia, es claro que toda norma acreditación de la publicación web no basta,
de carácter general exige para su vigencia y debiendo acreditarse también los extremos
obligatoriedad ser publicada, conforme lo indicados. Un caso similar y con igual solución
establece el art. 5º del Código Civil y se dio recientemente en la causa
Comercial de la Nación89, que enfatiza en que “Municipalidad de Junín c/ Akapol S.A.”95.
la publicación debe ser “oficial”. Pese a la contundencia de las normas
Este requisito, que responde al principio reseñadas y de la jurisprudencia de la CSJN, la
constitucional de seguridad jurídica, y emana exigencia de la publicación oficial de las
de la forma republicana de gobierno, ha sido ordenanzas tributarias se ha aplicado de modo
reiteradamente observado por la CSJN. dispar por los tribunales santafesinos.
Así, en la causa “Municipalidad de Santiago Así, en la causa “Monthelado S.A.”96 la CCA
de Liniers c/ Irizar, José Manuel”90, donde el 1, remitiendo a la jurisprudencia nacional
Tribunal remitió al dictamen de la Procuración reseñada, entendió que: “En las condiciones
General, para afirmar que la solución definitiva del caso, la Administración no ha acreditado
del caso pasaba por constatar la efectiva –siendo que es la que en mejores condiciones
publicación oficial de la ordenanza municipal,
91
CSJN, 09/10/1975, Fallos 293:157.
87 92
CSJN, “Rivademar” –ya citado–. CSJN, 07/08/2012, Fallos: 335:1459.
88 93
CSJN, “Promenade S.R.L.”, 24/08/1989, Fallos: CSJN, 27/09/2018, Fallos: 341:1246.
94
312:1394. CSJN, 27/09/2018, Fallos: 341:1251.
89 95
Exigencia anteriormente establecida por el art. 2º CSJN, 22/12/2020, Fallos: 343:2184.
96
del Código Civil. CCA 1, “Monthelado S.A. c/ Municipalidad de San
90
CSJN, 19/10/2004, Fallos: 327:4474. Cristóbal s/ RCA”, 02/12/2014, A. y S. T. 41, p. 142.

85
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

se encuentra para ello– haber cumplido con la En la causa “Monthelado S.A. c/

publicación de la ordenanza por la cual se Municipalidad de Puerto General San
instituyó el tributo requerido, base de la Martín”102, este Tribunal contencioso
presunción de conocimiento atribuida a los administrativo por mayoría, flexibilizó el
ciudadanos. En consecuencia, la ordenanza requisito de la publicación, explicando que:
que instituyó el ‘derecho por publicidad y “los casos concretos que se presenten pueden
propaganda’ carece de eficacia siendo, por ser muy variados: por ejemplo, una ordenanza
ende, insusceptible de ponerse en ejecución que crea el tributo, otra que sólo actualiza los
sin violentar el artículo 19 de la Constitución montos en donde la entidad del agravio del
nacional”. contribuyente puede resultar poco persuasiva
Este mismo Tribunal -en su actual si tributaba ya al estar en vigor el texto
integración- ha ratificado esta doctrina primigenio. De otro lado, puede haberse
recientemente en la causa “Gitanes S.R.L.”97, efectuado la publicación oficial más, en otros
donde, con remisión a múltiples precedentes casos, la comunicación puede haberse
de la CSJN, se exigió la publicación oficial de materializado en órganos periodísticos
las ordenanzas tributarias98. En la misma línea: privados, o en internet, o a través de una
“Federación de Cooperativas Vitivinícolas notificación formal que el Municipio curse al
Argentina”99 y “Bartolomé Sartor e Hijos contribuyente. Y, cumplidos ciertos recaudos,
SRL”100. en determinadas circunstancias, estas
Por su parte, la CCA 2 ha convalidado la comunicaciones pueden resultar admisibles.
práctica de la notificación individual de Cierto es que, en principio, las decisiones de
ordenanzas tributarias, o sus modificatorias, a contenido normativo general requieren la
contribuyentes determinados en reemplazo de publicación oficial. Pero no es menos cierto
la publicación oficial apartándose de este que en diversos supuestos pueda admitirse
modo de la anterior doctrina de la CCA 1 y de que la difusión se haga a través de órganos
la jurisprudencia de la CSJN en “Telecom periodísticos privados cuando brinde no sólo
Personal S.A.” –ya citado– y en “Cremer y una satisfactoria divulgación, sino también
Asociados S.R.L.”101. certeza sobre la autenticidad del texto legal
(Fallos:293:157)”, aunque concluyendo en
que: “las ordenanzas tributarias deben
97
CCA 1, 05/08/2020, “Gitanes S.R.L. c/ necesariamente llegar a esfera de los
Municipalidad de Laguna Paiva s/ RCA”, A. y S. T. contribuyentes por un medio razonable que
66, p. 456. asegure el inequívoco conocimiento fehaciente
98
Resulta interesante la ampliación de de los textos por parte de los obligados al
fundamentos del Dr. Deb sobre este punto, que pago. Y considero que la carga de la prueba
observa: “ni siquiera el texto de las ordenanzas recae, especialmente, en cabeza de los
1952 y 1932 figuran en el sitio de internet municipios”.
[Link], modalidad esta que hoy
La CSJSF, si bien –como señalamos–, ha
en día –e incluso, al tiempo de los hechos del
convalidado algunas de estas soluciones, en la
presente caso– no podría sin más desecharse como
canal de publicación oficial de normas estatales. causa “Municipalidad de Arroyo Seco c/ Latín
Estimo que así lo ha entendido la Corte Suprema de Bio S.A.”103, ha remitido y ratificado el criterio
Justicia de la Nación, al admitir la posibilidad de
analizar la información obrante en la página oficial
de un municipio…”. admitido la queja en fecha 04/05/2021 (A. y S. T.
99
CCA 1, A. y S. T. 70, p. 236. 306, p. 356).
100 102
CCA 1, 12/05/2021, “Bartolomé Sartor e Hijos CCA 2, “Monthelado S.A. c/ Municipalidad de
S.R.L. c/ Municipalidad de Villa Ocampo s/ RCA”. Puerto General San Martín s/ RCA”, 19/02/2021,
101
CCA 2, “Cremer y Asociados S.A. c/ sentencia nº 35.
103
Municipalidad de Arroyo Seco s/ RCA”, 10/12/2019, CSJSF, “Municipalidad de Arroyo Seco c/ Latin
sentencia nº 619. Contra esta sentencia la CSJSF ha Bio S.A. -otros apremios fiscales- s/ Recurso de

86
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

que emana de la jurisprudencia del Máximo no manifestó oposición al acceso a las

Tribunal nacional. Sin embargo, cambió su ordenanzas, sí indicó que debía acreditarse un
criterio apartándose así de la jurisprudencia de interés legítimo para ello. Advierte allí el vocal
la CSJN posteriormente en “Telecom personal un obstáculo a “uno de los bienes que
S.A. c/ Municipalidad de Roldán”104 y compone la libertad de expresión de ideas: el
admitiendo la notificación individual de una de informarse, o sea el libre acceso a las
ordenanza tributaria en reemplazo de la fuentes de información, cuyos límites
publicación oficial, lo que indica un evidente solamente se encuentran entre aquellos
retroceso y apartamiento manifiesto al Código prescriptos en el artículo 13 de la Convención
Civil y Comercial de la Nación (art. 5º) y de la Americana sobre Derechos Humanos –Pacto
Constitución Nacional, que garantiza la de San José de Costa Rica, 1969–, ratificada en
seguridad jurídica, la generalidad y los 1984 mediante la ley 23.054 e incorporada en
principios republicanos en punto a la la reforma constitucional de 1994 (artículo 75,
autenticidad del texto de la norma tributaria, inciso 22, Constitución nacional) (…)
siendo este el criterio vigente del Máximo sustentado en el principio de libertad general
Tribunal santafesino105. enunciado por el artículo 19 de la Constitución
La dificultad de acceso a la normativa local Nacional, más allá de las conocidas garantías
por su falta de publicación oficial ha llevado, fundamentales de la no injerencia previa y de
por ejemplo, al planteo de medidas la no injerencia federal (artículos 14 y 32,
preparatorias. Constitución nacional; y artículo 11,
Así, en la causa “Asociación vecinal Villa Constitución provincial)”, en función de lo cual
California”106, la actora solicitó a la CCA 1 que concluye: “Tal circunstancia, permite visualizar
se intime a la Comuna de San José del Rincón la jerarquía constitucional del derecho
para que le permita acceder al digesto intervenido, y sin soslayar la manifestación
normativo. El Tribunal explicó que las positiva de la demandada en autos, con
ordenanzas no son los documentos a los que expresa exclusión de la condición obstativa
refiere el código procesal al prever estas señalada supra, a fin de asegurar el efectivo
medidas, ya que “dado el carácter público de ejercicio de la pretensión que involucra
las ordenanzas, sujeto al conocimiento de documentación pública, la Comuna deberá
cualquier ciudadano que así lo solicite, su facilitar a la Asociación Vecinal el acceso y la
acceso no está sometido a exigencia formal provisión de los testimonios requeridos, a
alguna”, por lo que, tomando en consideración cargo de ésta última”.
que “no se advierte -ni ha sido acreditada- la En este punto, el estándar perseguible es el
negativa de la Comuna a suministrar las propuesto por Casás, quien sostiene: “creemos
ordenanzas peticionadas”, rechazó la medida. que se hace necesario, además de dar certeza
Resulta interesante destacar la ampliación y autenticidad al texto normativo mediante su
de fundamentos del Dr. De Mattia, quien publicación oficial, que las ordenanzas
señala que, si bien en su respuesta la Comuna tributarias municipales –fiscales y tarifarias–
alcancen la más amplia divulgación,
garantizando la mayor facilidad de acceso a
inconstitucionalidad”, 29/09/2020, A. y S. T. 301, p.
024. tales normas...”107.
104
CSJSF, “Telecom Personal S.A. c/ Municipalidad En este panorama de difícil acceso a las
de Roldán –recurso contencioso administrativo- s/ fuentes normativas, ha resultado esencial el
Queja”, 23/06/2020, A. y S. T. 299, p. 142. trabajo realizado en el año 2017 desde el
105
También en: CSJSF, “Cremer y Asociados S.A. c/ Centro de Estudios Tributarios –CET– de la
Municipalidad de Arroyo Seco s/ recurso
contencioso administrativo- s/ Queja”, 04/05/2021,
107
A. y S. T. 306, p. 356. CASÁS, José O., Sentencia descalificada por no
106
CCA 1, “Asociación vecinal Villa California c/ haber acreditado la publicación de ordenanza
Comuna de San José del Rincón s/ Medida impositiva, La Ley, 10/02/2005, 3, PET, 2005, cita
preparatoria”, 06/10/2006, A. y S. T. 6, p. 179. online: AR/DOC/79/2005.

87
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Facultad de Derecho de la Universidad de lo Contencioso Administrativo 1 -CCA 1-

Nacional de Rosario, a través de un proyecto con asiento en la ciudad de Santa Fe, y la
aprobado por el Consejo Federal de Cámara de lo Contencioso Administrativo 2
Inversiones –CFI–108. Este proyecto consistió -CCA 2- con asiento en la ciudad de Rosario,
en un trabajo de investigación y extensión de las que, ante la ausencia de tribunales de
recopilación y análisis de ordenanzas de los primera instancia, entienden de modo
365 municipios y comunas de Santa Fe bajo la originario en la impugnación –en lo que aquí
dirección de la que suscribe, y su informe final importa– de actos tributarios dictados por
abarcó un total de 9162 páginas. municipios y comunas, así como también en la
En él, se abordó el detalle de los tributos y impugnación de ordenanzas tributarias
sus elementos, la fuente de obtención de la sancionadas por estos.
norma, el contacto para futuras obtenciones y, Por su parte, la Corte Suprema de Justicia
si la ordenanza se encuentra o no publicada en provincial –CSJSF–, constituye la única
el Boletín Oficial provincial o en algún sitio instancia revisora de las sentencias dictadas
web. Como notas de color de esta experiencia, por las cámaras, a través del recurso de
surge que la ordenanza tributaria vigente en la inconstitucionalidad.
Comuna de Dos Rosas data del año 1986 y Sin perjuicio de ello, de verificarse los
está redactada a mano, y que no pudimos requisitos –que en esta materia suelen
obtener las normas de la Comuna de Tartagal, apreciarse con estrictez–, el contribuyente
puesto que su presidente comunal se resistió puede también intentar la vía del amparo o la
reiteradamente a su entrega. acción meramente declarativa o de
Además, esta iniciativa fue motivada en dar inconstitucionalidad ante la justicia ordinaria
cumplimiento al Consenso Fiscal 2017, que –a lo que nos referiremos más adelante–.
–como ya indicamos– estableció la obligación Dicho aquello, como adelantamos en el pto.
de: “Crear una base pública, por provincia, en III, para hablar de tasas municipales y
la que consten las tasas aplicables en cada comunales, resulta esencial partir del código
municipalidad (hechos imponibles, bases modelo aprobado por la Ley 8173.
imponibles, sujetos alcanzados, alícuotas y Dicha norma las define en su art. 3º: “Son
otros datos relevantes) y su normativa”. tasas las prestaciones pecuniarias que por
disposición del presente Código o sus
IV. Las tasas municipales en Santa Fe y los Ordenanzas Fiscales Complementarias deben
supuestos controvertidos oblarse al Municipio como retribución de
servicios públicos prestados”, y hace lo propio
Antes de ingresar al tratamiento de este respecto de los “derechos” en su art. 4º: “Se
punto –y en adelanto de lo que entiende por derechos las obligaciones
desarrollaremos con mayor detalle en el pto. fiscales que se originen como consecuencia de
V.1–, consideramos necesario aclarar quiénes actividades sujetas a inscripción, habilitación,
resuelven las contiendas tributarias locales en inspección, permiso o licencia, u ocupación de
el esquema judicial santafesino, a fin de que el espacio de uso público”.
lector pueda comprender la jurisprudencia que Si bien el legislador provincial los ha tratado
se cita. por separado, puede advertirse que el derecho
Como señalamos, el fuero contencioso es en esencia una tasa que se aplica para
administrativo santafesino –si bien por lo servicios divisibles específicos. Así lo ha
previsto en la Constitución Provincial entendido la CSJSF en el difundido precedente
corresponde a la CSJSF art. 92 inc.2) por ley “Terminal 6 S.A.”109 donde concluyó que:
11329 se compone de dos cámaras; la Cámara

108 109
Disponible para su consulta en la biblioteca web CSJSF, “Terminal 6 S.A. c/ Municipalidad de
del CFI: [Link] Puerto General San Martín s/ Recurso contencioso

88
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

“aclarado que el sólo empleo del vocablo inspección veterinaria; tasa de fiscalización
‘derecho’ no permite determinar con certeza a sobre concesionario de servicios públicos;
qué categoría de las obligaciones tributarias derecho de licencia de remises y vehículos de
pertenece, pueden aplicarse a su respecto las alquiler; derecho de contralor e inspección
pautas elaboradas para el régimen jurídico de sobre obras públicas; derecho de construcción
las tasas”, y particularmente respecto del y catastrales; derecho por venta ambulante;
“derecho de registro e inspección” que: tasa por servicios de atención médica
“maguer que el legislador la haya denominado organizada; tasa por inspección veterinaria;
‘derecho’, en este caso, lo que se percibe como tasa de desarrollo agroalimentario; servicios
consecuencia de la actividad de registro e especiales de higiene urbana; patentes de
inspección, constituye un tributo sujeto al rodados; tasa de servicio de organización
régimen jurídico de la tasa”. En idéntico portuaria; contribuciones que inciden sobre el
sentido se manifestó en “Prodisa S.A.”110 y transporte; introducción de mercaderías; tasa
“Sei Ingeniería S.A.”111, entre otros. de mantenimiento de desagües cloacales; tasa
Respecto a los tributos previstos por el de alimentos; tasa de caminos y calles
código modelo, de su parte especial surgen públicas; tasa de descarga de camiones
los siguientes: tasa general de inmuebles -que atmosféricos, entre otras.
engloba a los inmuebles urbanos, suburbanos Como puede advertirse, en muchas
y rurales-; derecho de registro e inspección; localidades las ordenanzas tributarias al
derecho de cementerio; derecho de acceso a establecer los tributos se apartan del código
diversiones y espectáculos públicos; derecho modelo, lo que debe ser observado de acuerdo
de abasto, matadero e inspección veterinaria; con las consideraciones que efectuaremos en
derecho de ocupación del dominio público; el pto. [Link].
permisos de uso; tasa de remate y; tasa de En algunos casos, las tasas locales
actuaciones administrativas y otras retribuyen servicios respectos de los cuales el
prestaciones. municipio o comuna ya percibe un fondo
Por otra parte, del análisis y relevamiento de especial al efecto112.
ordenanzas municipales y comunales realizado Sentado ello, realizamos a continuación la
por el CET -antes citado-, puede concluirse sistematización, enumeración y desarrollo de
que en su mayoría los tributos vigentes son: los principales supuestos controvertidos en
tasa general de inmuebles (urbana y rural); materia de tasas municipales o comunales en
derecho de registro e inspección; derecho de Santa Fe.
cementerios; derecho de acceso a diversiones
y espectáculos públicos; derecho de ocupación IV.1. La inobservancia de disposiciones
del dominio público; permiso de uso; tasa de constitucionales
actuaciones administrativas; habilitación e Como ya hemos tenido oportunidad de
inspección de antenas; publicidad y señalar, el ejercicio de la potestad tributaria
propaganda; tasa de remate; tasa de local halla límites y directrices en múltiples
actuaciones administrativas; derecho de cláusulas constitucionales con proyección
acceso a espectáculos públicos; match de sobre la materia, de cuyo cumplimiento los
boxeo; derecho de abasto, matadero e municipios y comunas santafesinos no pueden

administrativo de plena jurisdicción”, 26/12/1996,

112
A. y S. T. 133, p. 258. Tal es el caso de las tasas de mantenimiento de
110
CSJSF, “Prodisa S.A. c/ Municipalidad de Santa caminos, que se recaudan con ese fin, en paralelo a
Fe s/ Recurso contencioso administrativo de plena la distribución del “fondo provincial de vialidad”,
jurisdicción” ,20/12/2006, A. y S. T. 217, p. 253. creado por la Ley provincial 4908 (B.O. Sta. Fe:
111
CSJSF, “Sei Ingeniería S.A. c/ Municipalidad de 09/11/1967), y que es coparticipado con los
Santa Fe s/ Recurso contencioso administrativo de municipios y comunas, lo que válidamente permite
plena jurisdicción”, 20/12/2006, A. y S. T. 217, p. cuestionar la necesidad y razonabilidad de
272. establecer tal gabela.

89
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

eludirse. A continuación, enunciamos los resulta de la competencia originaria de la

principales supuestos. CSJN116.
A medida que avancemos en nuestro
IV.1.A. Quid sobre la competencia federal desarrollo podrá observarse que la mayoría de
en estos casos los planteos realizados por apartamiento de
Resulta importante señalar que en planteos disposiciones de nuestra Carta Magna, o bien
donde se cuestionen leyes y/o decretos locales de regímenes federales, siempre que ello
que establezcan tributos, con base en la constituya el fundamento directo y exclusivo,
violación a disposiciones de la Constitución han sido atendidos por la justicia federal (se
Nacional, tratados internacionales, o leyes citan casos de la jurisdicción federal Rosario),
federales, podrá acudirse directamente ante la lo que, en ocasiones, representa la única vía
justicia federal, conforme lo ha establecido posible para el contribuyente santafesino de
desde antaño nuestro Máximo Tribunal acceso a la tutela cautelar. Y así tuvo que
federal113. admitirlo la CSJSF en “Central Térmica
Ampliando lo dicho, ha aclarado la CSJN que Sorrento S.A. c/ Municipalidad de Rosario”117
para que la causa revista manifiesto contenido luego de lo resuelto por la CSJN en “Central
federal, la demanda deducida debe fundarse Térmica Sorrento S.A. c/ Provincia de Santa
directa y exclusivamente en prescripciones Fe118” referido al régimen federal de la
constitucionales de carácter nacional, en leyes energía.
del Congreso o en tratados con las naciones
extranjeras, de tal suerte que la cuestión
federal sea la predominante”114, aunque IV.1.B. Tasas que afectan el comercio
advirtiendo que ello no sucederá cuando en el interjurisdiccional
proceso se debatan cuestiones de índole local Podemos destacar, en primer lugar, el caso
que traigan aparejada la necesidad de hacer del “derecho de estacionamiento e ingreso a
mérito de ellas o que requieran, para su empresas y terminales portuarias”119,
solución, la aplicación de normas de esa establecido –entre otras– por la Municipalidad
naturaleza, o el examen o la revisión en de Puerto General San Martín en el año 2011,
sentido estricto de actos administrativos, que básicamente consistía en una tasa sobre
legislativos o jurisdiccionales de las el ingreso a terminales portuarias mediante
autoridades provinciales115. tráfico ferroviario, con un monto de $24,00120
Así, recientemente la Procuración General ha por vagón, del que las empresas y/o entes
dictaminado que la acción declarativa prestatarios que utilizaran el servicio y forma
interpuesta por Litoral Gas S.A. contra la de transporte como receptores finales de la
provincia de Salta, por disponer su alta de carga, eran designados agentes de retención.
oficio como contribuyente en el impuesto a las Este tributo fue cuestionado ante la justicia
actividades económicas locales, alegando la federal de Rosario, alegando su carácter
violación de lo dispuesto por los arts. 31, 75
incs. 13, 15, 18, 19 y 32, y 126 de la
Constitución Nacional, y de diversas 116
“Litoral Gas S.A. c/ Salta, provincia de s/ Acción
disposiciones del marco regulatorio de las declarativa de certeza”, dictamen del 28/12/2020.
actividades de transporte y distribución de gas 117
CSJSF, “Central Térmica Sorrento S.A. c/
natural, tiene manifiesto contenido federal, y Municipalidad de Rosario –recurso contencioso
administrativo- s/ Recurso de inconstitucionalidad”,
113
CSJN: Fallos: 176:315; 311:1588 y 2154, entre 07/09/2010, A. y S. T. 237, p. 165.
118
otros. CSJN, 24/06/2008, C. 1611. XLIII.
114 119
CSJN: Fallos: 322:1470; 323:2380 y 3279, entre Art. 54 bis, ordenanza 11/11 de dicho municipio.
120
otros. Al tiempo de su establecimiento, el dólar en
115
CSJN: Fallos: 319:2527; 321:2751; 322:617, Argentina se encontraba a $4,25, o sea que se
2023 y 2444; 329:783 y 5675, entre otros. exigían USD 5,65 por vagón.

90
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

violatorio de los arts. 9º, 10, 11, 31, 75 incs. 13 con un monto fijo. También está previsto en las
y 18, y 126 de la Constitución Nacional. Ordenanzas de los Municipios de San Lorenzo,
Aceptada la competencia federal, se hizo Arroyo Seco, entre otros.
lugar a la acción y se declaró la Podemos mencionar también el caso de la
inconstitucionalidad del tributo en “NCA S.A.” Comuna de Lazzarino, que establece el
121
, explicando el Tribunal que: “aun cuando “derecho de sisa”, que grava a cada unidad de
los arts. 5, 123 y 129 de la C.N. consagran el transporte de carga de cereal (camión,
principio de autonomía municipal, lo cierto es acoplado, tractor con semirremolque, etc.) que
que los municipios no pueden establecer ingrese en el distrito, con el objeto de cargar
impuestos que sean de competencia tributaria en plantas de acopio, establecimientos rurales,
federal (art. 75 inc. 13 de la C.N.). Conforme a depósitos, cereales, oleaginosas, con un
estas pautas, no puede entonces, el municipio monto fijo que se actualiza por cada unidad de
demandado, establecer ningún derecho que transporte que ingresa, aumentando en caso
traben la libre circulación de mercaderías o de unidades de transporte de lácteos y sus
personas por todo el territorio de la Nación derivados, y en épocas de cosecha.
(arts. 9, 10 y 11 de la C.N.), constituyendo ello
los hechos que se ventilan en las presentes IV.1.C. Violación del principio de igualdad
actuaciones, toda vez que lo que se está por distinciones en función del domicilio
gravando es el ingreso de los bienes, Es común que en la búsqueda de generar
afectándose la potestad federal”122. incentivos o de favorecer la industria o el
Sin perjuicio de la contundencia de esta comercio locales, o bien invocando esa excusa,
jurisprudencia, el Municipio de Puerto General los municipios o comunas establezcan
San Martín mantiene una tasa similar, que, si regímenes tributarios diferenciales a partir de
bien no alcanza a las formaciones ferroviarias, los cuales se dispensa un tratamiento más
sí grava el ingreso de cada unidad de beneficioso a aquellos contribuyentes que se
transporte automotor de cargas a la zona encuentren radicados en su jurisdicción.
portuaria. Tal es el caso de la ordenanza 42/2020 de la
Del mismo modo, la Comuna de Timbúes ha Comuna de María Teresa que estableció un
incluido en el art. 17 de su ordenanza 96/2020 “régimen de promoción de PYMES
–tributaria para el año 2021– una “tasa de agropecuarias locales”, consistente en una
mantenimiento de accesos viales y ferroviarios bonificación sobre la tasa general de
a puertos de Timbúes”, que grava el ingreso inmuebles rurales. Sin embargo, para el
de cada unidad de transporte de carga, de acceso a dicho régimen se exige la condición
cualquier tipo (incluidas formaciones de “residente” en la localidad.
ferroviarias), a la zona portuaria de la localidad Valga recordar aquí la consolidada doctrina
de nuestra CSJN respecto a que “el
121
Juzg. Fed. Ros. 1, “NCA S.A. c/ Municipalidad de establecimiento de clasificaciones y categorías
Puerto Gral. San Martín s/ Acción mere declarativa de para la percepción de los impuestos debe ser
inconstitucionalidad”, 22/20/2016. En el mismo
estrictamente compatible con el principio de
sentido: “SOESA S.A. c/ Municipalidad de Puerto Gral.
igualdad, pero no sólo a condición de que
San Martín s/ Acción declarativa de derecho”
(20/03/2015) y “América Latina Logística Central c/ todos los que sean colocados en una clase o
Municipalidad de Puerto Gral. San Martín s/ Acción categoría reciban el mismo tratamiento, sino
mere declarativa de inconstitucionalidad” también –y es lo esencial– que la clasificación
(31/03/2015). misma tenga razón de ser, esto es, que
122
Es de destacar que el Municipio demandado alegó corresponda razonablemente a distinciones
que el tributo se percibía a causa del impacto reales”123.
ambiental que sobre la comunidad producía la
actividad de la actora, lo que fue descartado por el
Tribunal, por no encontrar conexión entre la gabela y
alguna actividad tendiente a la preservación del medio
123
ambiente. CSJN: Fallos: 115:111; 132:402; entre otros.

91
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Así, en la causa “Bolsa de Cereales de Desde antaño, la CSJN ha sostenido que: “la
Buenos Aires”124 el Tribunal concluyó que “el regulación de los aspectos sustanciales de las
distinto domicilio de una persona no puede ser relaciones entre acreedores y deudores
un elemento diferenciador dentro de una corresponde a la legislación nacional, por lo
categoría obligada al pago o a la recaudación que no cabe a las provincias –ni a los
de un tributo, ya que no reviste la municipios– dictar leyes incompatibles con lo
característica determinante para establecer que los códigos de fondo establecen al
que por ese sólo extremo integra un grupo respecto”129.
diverso que debe ser sometido a regulaciones El Máximo Tribunal se expidió en particular
diferentes”. sobre la prescripción liberatoria de las
Esta doctrina es retomada y profundizada en obligaciones tributarias locales, en el
la causa “Bayer S.A.”125, donde el Máximo difundido precedente “Filcrosa”130 de 2003,
Tribunal entendió que: “la exigencia de la ley donde observó que: "la prescripción no es un
impositiva general de la Provincia de Santa Fe, instituto propio del derecho público local, sino
al disponer alícuotas diferenciales según el un instituto general del derecho, lo que ha
lugar de radicación de la empresa que justificado que, en ejercicio de la habilitación
comercializa el producto, genera una suerte de conferida al legislador nacional por el citado
barrera aduanera, o de medidas art. 75, inc. 12, éste no sólo fijará los plazos
proteccionistas, que alteran el concepto correspondientes a las diversas hipótesis en
orgánico de comercio previsto en la particular, sino que, dentro de ese marco,
Constitución Nacional”. En la misma línea la estableciera también un régimen destinado a
causa “Harriet y Donnelly S.A.”126, fallada en comprender la generalidad de las acciones
la misma fecha. susceptibles de extinguirse por esta vía”.
Recientemente, esta doctrina ha sido Puntualizó el Tribunal que tal arbitrio
ratificada por la CSJN en “Outokumpu Fortinox constitucional es coincidente con “las
S.A.”127 y “Peugeot Citroën Argentina SA”128, previsiones de su art. 31, que impone a las
entre otros. provincias, en ejercicio de su poder no
delegado, adecuarse a las normas dictadas
por el Congreso Nacional”, y que: “esta Corte
IV.1.D. Violación de la cláusula del art. 75, ha admitido la aplicación de la legislación civil
inc. 12 al ámbito del derecho administrativo (Fallos
Sabido es que por imperativo constitucional 190:98 y 321:174), proceder que ha
(arts. 75 –inc. 12– y 126 de la Constitución justificado, en lo específicamente referente al
Nacional) las provincias –y, por ende, los derecho tributario, en la circunstancia de que
municipios– tienen vedado legislar en materia esta disciplina no está al margen de la unidad
de fondo, ya que la misma ha sido general del derecho, ni es incompatible con los
expresamente delegada a la Nación. principios del derecho civil (Fallos 313:1366)”.
Tanto en la jurisprudencia de la CSJN como Pese a que, luego de este precedente, la
en la doctrina y en la práctica, esta prohibición CSJN ratificó inmediatamente su criterio en
ha generado conflictos fundamentalmente en múltiples pronunciamientos131, muchas
torno a la regulación de la prescripción, dada jurisdicciones erróneamente insistieron en la
su eficacia extintiva de la obligación tributaria. pretensión de regular la prescripción
apartándose de la legislación de fondo, bajo

129
CSJN: Fallos 176:115; 226:727; 235: 571;
124
CSJN, 16/12/2014, Fallos: 337:1464. 275:254; 284:458; 311:1795; 320:1344, entre
125
CSJN, 31/10/2017, Fallos: 340:1480. otros.
126 130
CSJN, 31/10/2017, H. 114. L. ORI. CSJN, 30/09/2003, Fallos: 326:3899.
127 131
CSJN, 17/02/2022, Fallos: 345:76. CSJN: Fallos: 327:2631; 327: 2754; 327:3187;
128
CSJN, 24/05/2022, CSJ 1041/2016. 327:1017, entre otros.

92
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

diferentes prácticas: establecer el dies a quo Ahorro para Fines Determinados S.A.”135 de
(p. ej. a partir del primero de enero siguiente al 2019, “Montamat y Asociados S.R.L.”136,
año del nacimiento de la obligación), fijar las “Recuperación de Créditos S.R.L.”137 y
causales de suspensión o de interrupción del “Moonsea S.A.”138 de 2020, “Gobierno de la
plazo, establecer diversos términos de Provincia de Corrientes c/ Apala S.R.L.”139 y
prescripción para una misma obligación (p. ej. “Expreso Tigre Iguazú S.R.L.”140 de 2021.
uno para su determinación y otro para su Frente a esta doctrina, no podemos dejar de
ejecución), etc. señalar que, con la vigencia del Código Civil y
Frente a ello, la respuesta de la CSJN fue Comercial de la Nación, el plazo de
siempre contundente y unánime, negando prescripción liberatoria quinquenal previsto en
cualquier apartamiento de la legislación de el derogado art. 4027, inc. 3º, se ha visto
fondo. reducido por el actual art. 2562, inc. c, a dos
Así, lo sostenido en “Casa Casmma SRL”132 años. Consideramos que esta reducción de
de 2009, donde, con invocación de “Filcrosa” y plazo no se ve afectada por el art. 2532 de
remitiendo al dictamen de la Procuración dicho código, en cuanto faculta a las
General, se sostuvo que: “lo relativo a la legislaciones locales a regular el plazo de la
prescripción de las obligaciones -incluidas las prescripción liberatoria de tributos, porque
tributarias- como asimismo lo atinente a sus entendemos que dicha norma es
causales de suspensión e interrupción, es manifiestamente inconstitucional.
cuestión deferida por la Constitución Nacional Ello es así, puesto que el Congreso de la
al Congreso de la Nación”. Nación no puede modificar el texto de la
Posteriormente, en “Fisco de la Provincia c/ Constitución Nacional, que expresamente le
Ullate”133, la CSJN estableció que: “si las atribuye el dictado de la legislación de fondo.
provincias no tienen competencia en materia Al dictar esta norma y “devolver” a las
de prescripción para apartarse de los plazos provincias una facultad constitucionalmente
estipulados por el Congreso Nacional, delegada, el legislador ha actuado como
tampoco la tendrían para modificar la forma en constituyente, lo que le está, lógicamente,
que éste fijó su cómputo”. Y fue categórico en vedado.
“Municipalidad de Corrientes c/ Herrmann”134 Pese a la nitidez de la jurisprudencia
donde afirmó que: “Que la prescripción de las reseñada, la CSJSF y, en consecuencia, los
obligaciones tributarias locales, tanto en lo tribunales inferiores, se han apartado con
relativo a sus respectivos plazos, como al frecuencia de su doctrina.
momento de su inicio, y sus causales de En “La Rossa y Cía. S.R.L.”141 el Alto Tribunal
suspensión e interrupción, en virtud de lo local convalidó la regulación realizada por el
dispuesto por el art. 75, inc. 12, de la código tributario modelo en cuanto al inicio del
Constitución Nacional, se rigen por lo cómputo del plazo de prescripción, el cual se
estatuido por el Congreso de la Nación de fija el primero de enero del año siguiente en
manera uniforme para toda la República y, que se produzca la exigibilidad del tributo.
ante la ausencia de otra norma nacional que la
discipline, su solución debe buscarse en el
Código Civil, pues, la prescripción no es un
instituto del derecho público local sino un 135
CSJN, 05/11/2019, Fallos: 342:1903.
instituto general del derecho”. 136
CSJN, 08/10/2020, Fallos: 343:1218.
La doctrina de estos precedentes ha sido 137
CSJN, 22/10/2020, CSJ 002658/2018/CS001.
138
pacíficamente sostenida por la CSJN, siendo CSJN, 12/11/2020, CSJ 001774/2018/CS001.
139
reiterada recientemente en: “Volkswagen de CSJN, 04/03/2021, CSJ 1989/2018/CS1.
140
CSJN, 19/08/2021, CSJ 778/2020/RH1.
141
CSJSF, “La Rossa y Cia. S.R.L. c/ Municipalidad
132
CSJN, 26/03/2009, Fallos: 332:616. de Rosario s/ Recurso contencioso administrativo de
133
CSJN, 01/11/2011, F. 391. XLVI. plena jurisdicción”, 30/06/2004, A. y S. T.198, p.
134
CSJN, 11/02/2014, M. 804. XLVIII. 303.

93
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

En la causa “Municipalidad de Rosario c/ Esta solución fue ratificada144 en la causa

Nestlé Argentina S.A.”142, en el marco de un “Municipalidad de Rosario c/ Merengue
apremio por el cobro de una multa fiscal y sus S.R.L.”145, e incluso el Tribunal la hizo
accesorios, la ejecutada interpuso excepción extensiva al ámbito del Código Fiscal
de prescripción, fundada en que las provincial146.
actuaciones administrativas desplegadas por Trascendental en este contexto
el Municipio carecían del efecto interruptivo jurisprudencial resulta el pronunciamiento de
que el –entonces vigente– art. 3986 del la CCA 1 en la causa “Gitanes S.R.L.” –ya
Código Civil atribuía a la demanda judicial. citada–, en el que el Tribunal, en su nueva
La CSJSF –por mayoría143– rechazó el integración, hace suya la doctrina de la CSJN.
planteo, explicando que: “si la acción (de cobro Así, respecto a la fijación del plazo de
judicial) no nació (para el Estado, por cuanto prescripción, remite a la causa “Volkswagen
estaba dando por sí y ante sí trámite y de Ahorro para Fines Determinados S.A.”,
tratamiento a los recursos administrativos afirmando que le está vedado a los códigos
planteados por la contribuyente, se reitera) no fiscales locales apartarse del código de fondo.
puede prescribir. Con lo cual, los 5 años Sin embargo, por el momento la CSJSF no ha
comenzarán a correr a partir del momento en variado su criterio alejado de la doctrina de la
el cual la vía judicial se halle expedita: esto es, CSJN.
cuando el acto haya quedado firme en la Respecto al cómputo del plazo de
instancia administrativa, ya sea por inacción o prescripción, expresa: “también debe
consentimiento del administrado (no es el realizarse conforme a lo dispuesto en el
supuesto de autos), o por rechazo de los Código Civil y no a partir del 1 de enero del
recursos que contra aquél se hubieran año siguiente a aquel en el que se produzca la
ejercido”. exigibilidad del tributo (artículo 35, de la ley
Así, con total indiferencia de la doctrina 8173), pues, sin perjuicio del criterio sentado
consolidada sentada por la CSJN en tanto por la Corte provincial (‘La Rossa y Cía.
“Municipalidad de Corrientes c/ Herrmann” S.R.L.’, A. y S. T. 198, pág. 303), como por esta
–sólo ocho meses antes–, el Máximo Tribunal Cámara (‘Gutiérrez’, A. y S. T. 22, pág. 115), el
local afirmó que: “una cosa es la suspensión o posteriormente establecido por la Corte
interrupción del cómputo de la prescripción Suprema de Justicia de la Nación en la causa
para la acción judicial de cobro (cuestión que ‘Fisco de la Provincia contra Ullate’ (del
el propio C.T.M. remite a las disposiciones del 1.11.2011), resulta decisivo para concluir del
C.C.) y otra es el inicio de ese cómputo, el cual modo propuesto (criterio de ‘Camino y Deicas
está condicionado a la regulación que sobre el S.H’, citado, y de ‘Cassina’, A. y S. T. 65, pág.
procedimiento administrativo establezca el 362)”.
Estado local en ejercicio facultades propias y
no delegadas”.
144
En este caso, la Dra. Gastaldi entendió que, al
haber mediado intimación de pago debidamente
diligenciada, sí operaba la causal interruptiva
prevista por el art. 3986.
145
CSJSF, “Municipalidad de Rosario c/ Merengue
142
CSJSF,, “Municipalidad de Rosario c/ Nestlé S.R.L. -ejecución fiscal- s/ Recurso de
Argentina S.A. -apremio- s/ Recurso de inconstitucionalidad”, 28/07/2015, A. y S. T. 264, p.
inconstitucionalidad”, 21/10/2014, A. y S. T. 259, p. 74.
146
276. CSJSF: “API c/ Reale” (A. y S. T. 269, p. 322);
143
Destaca en este caso la disidencia de la Dra. “API c/ Organización Distribuidora del Litoral SRL”
Gastaldi, quien rechazó la pretensión fiscal, (A. y S. T. 283, p. 338); “API c/ Buslowicz” (A. y S. T.
haciendo aplicación de la consolidada doctrina del 289, p. 283); “Emprendimientos TV S.A.” (A. y S. T.
Máximo Tribunal nacional. 308, p. 378).

94
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Y si bien las partes no plantearon la del derecho privado, sin darles contenido
existencia de causales de suspensión o particularizado, éstos no tienen otro
interrupción, el Tribunal aclara: “los significado que el que les asigna su rama de
requerimientos, las inspecciones y, en general, origen, y no pueden ser interpretadas en forma
la actividad fiscalizadora desplegada, carecen diferente de la que ésta hace. Si la ley
de virtualidad alguna para suspender o tributaria cree insuficiente una solución de otro
interrumpir el curso de la prescripción (‘Cruz sector del derecho positivo debe alterarla
Blanca S.R.L.’, A. y S. T. 26, pág. 2), solución normativamente, pero de lo contrario debe
esta, por lo demás, compatible con lo aplicarla tal cual es, sin creación artificial de
dispuesto en el artículo 36 de la ley 8173 en argumentos o supuestas ‘pautas
cuanto remite al Código Civil. En conclusión, interpretativas’”, y rechazó la pretensión fiscal.
por aplicación de esas reglas y teniendo en
cuenta que la resolución de determinación IV.2. La inobservancia de disposiciones de
tributaria fue dictada el 6.3.2012, se halla derecho intrafederal
prescripta la acción relativa a la determinación Reseñamos a continuación algunos de los
de los tributos correspondientes a los períodos principales supuestos que se verifican de
anteriores al mes de marzo de 2007”. violación a disposiciones de derecho
En punto a la prescripción, no podemos dejar intrafederal suscripto por la provincia de Santa
de mencionar la causa “API c/ Organización Fe.
Distribuidora del Litoral S.R.L.”147, en la que la
CSJN revocó la sentencia de la CSJSF, IV.2.A. Prestación efectiva del servicio y su
ordenando a esta el dictado de una nueva prueba
sentencia acorde con la doctrina emanada del Como explicamos en el pto. III.2, surge de
precedente “Volkswagen”. El Máximo Tribunal varias disposiciones de derecho intrafederal
local cumplió con este mandato en octubre de (Pacto Fiscal II, Consenso Fiscal 2017, Ley
2021148. 23548) la exigencia de que la tasa se
En otro orden, hemos señalado en el pto. III.3 corresponda con la prestación efectiva de una
que la falta de publicación oficial de las actividad estatal individualizada respecto del
ordenanzas locales constituye un contribuyente, exigencia, que es además
apartamiento de la legislación de fondo, en pacífica en la jurisprudencia de la CSJN –como
tanto el Código Civil y Comercial de la Nación puede apreciarse en el pto. II.2, constituyendo
impone, en su art. 5º, esta condición para su una de las notas definitorias de la tasa en
vigencia. cuanto tipología tributaria. Puede afirmarse de
Un caso interesante de destacar en este la lectura de todas las causas citadas, que la
punto fue el resuelto en la causa “Nuevo CSJN mantiene la exigencia de que la
Central Argentino S.A.”149, donde la actora prestación efectiva del servicio sea probada
resistía la pretensión de la Comuna de por el estado, criterio ratificado con claridad en
Carrizales de cobrarle “tasa general de la comentada causa “Gasnor”.
inmuebles”, por un predio del que era mero Sin embargo, la CSJSF ha seguido un camino
tenedor, cuando la ordenanza exigía la calidad oscilante en torno a la exigibilidad de la
de titular del dominio o poseedor a título de prestación efectiva lo que genera una enorme
dueño. inseguridad jurídica. En efecto, en un comienzo
En su fallo, la CCA 2 entendió que: “si la ley le bastaba con la potencialidad de su
tributaria emplea las instituciones y conceptos prestación, luego siguiendo la jurisprudencia
de la CSJN exigió la efectiva prestación
individualizada y luego en un manifiesto
147
CSJN, 10/12/2020, CSJ 000611/2019/RH001. retroceso se apartó de la jurisprudencia del
148
CSJSF, 26/10/2021, A. y S. T. 312, p.195.
149
más alto tribunal de la Nación y volvió a su
CCA 2, “Nuevo Central Argentino S.A. c/
anterior doctrina incluso haciendo recaer en el
Comuna de Carrizales s/ RCA”, 14/06/2019,
sentencia nº 284. propio contribuyente la imposible y diabólica

95
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

prueba de su no prestación y costo (también de falta de prestación efectiva, ponderó

apartada de la doctrina de la CSJN). especialmente para ello, las pruebas rendidas
Así, en la causa “Arenera de la Cruz y Rozas de las que surgía la existencia de actividad
S.A.”150, la actora cuestionó la pretensión fiscal estatal individualizada en el contribuyente. A
del cobro del DREI, entre otros motivos, por la partir de ello concluyó: “Surge pues, de las
falta de prestación del servicio. El Alto normas analizadas y de la prueba examinada
Tribunal local rechazó el planteo, indicando en la existencia de un servicio de registro e
primer lugar que: “aunque se sostuviese la inspección organizado y cuya prestación
exigencia de una efectiva prestación del efectiva no puede ser puesta en duda. De tal
servicio, el recurso no podría prosperar, ya que modo, la tasa cuya legitimidad se cuestiona en
la periodicidad en dicha prestación –en su el sub lite se ajusta, desde la perspectiva
caso– no debería necesariamente coincidir con ahora analizada, a las pautas sentadas por la
la periodicidad en la percepción del tributo Corte Suprema de Justicia de la Nación en las
respectivo; con lo cual, el acto por el que se causas antes mencionadas”.
requieren las constancias de pagos del tributo En “Prodisa S.A.” –ya citado–, el Tribunal hizo
por un período determinado, no es sin más mayor hincapié en esta exigencia, remitiendo a
ilegítimo si en dicho período el servicio la clásica jurisprudencia de la CSJN al señalar
efectivamente no se prestó”. Y en función de que: “constituye requisito fundamental
ello, concluyó que: “Pierde entonces respecto de las tasas que al cobro de dicho
decisividad, en el sub judice, la circunstancia tributo debe corresponder siempre la concreta,
de que la Municipalidad demandada haya o no efectiva e individualizada prestación de un
prestado el servicio anteriormente aludido; servicio relativo a algo no menos
máxime, considerando que durante los individualizado (bien o acto) del
períodos a que refieren los actos impugnados, contribuyente”, y escrutó la prueba obrante en
si alguna omisión hubiese habido de parte de la causa buscando acreditar “la existencia de
la demandada, no le habría sido imputable a un servicio organizado por parte de la
ella, sino a la propia actora, quien resistió Municipalidad de Santa Fe y la efectiva
someterse a la legítima potestad tributaria de prestación con relación a la firma”.
aquélla, y que la Administración ‘prima facie’ Asimismo, el Tribunal profundiza la idea
contaría con las estructuras adecuadas para la esbozada en “Terminal 6 S.A.” respecto a
prestación del servicio, conforme puede considerar la naturaleza del servicio para
razonablemente deducirse del informe de foja apreciar la efectividad de su prestación,
90 de autos”. explicando que: “al tener una naturaleza
Puede advertirse que la doctrina que emana sustancialmente diversa y una finalidad muy
de este precedente no es directamente distinta de otros servicios que también presta
negatoria de la exigencia de la prestación el Municipio (tales como alumbrado, barrido y
efectiva, sino que, atendiendo especialmente a limpieza, entre otros), resultaría irrazonable
la naturaleza del servicio retribuido exigir a su respecto una periodicidad en la
-básicamente, registro e inspección-, se centra prestación similar a la de los mencionados en
en la periodicidad y potencialidad de la último lugar”. Todo ello fue ratificado en “Sei
prestación. Ingeniería S.A.” –ya citada–.
Más tarde, en “Terminal 6 S.A.” –ya citada–, Un caso interesante se planteó en la causa
si bien la CSJSF remitió al fallo “Arenera de la “Comuna de Timbúes c/ Zampa”151, donde la
Cruz y Rozas S.A.” para desestimar el planteo actora pretendió verificar créditos en la

150 151
CSJSF, “Arenera de la Cruz y Rozas S.A. c/ CSJSF, “Comuna de Timbúes y otros c/ Zampa,
Municipalidad de Santa Fe s/ Recurso contencioso Oscar E. -verificación tardía- s/ Queja por
administrativo de plena jurisdicción”, 17/11/1993, denegación del recurso de inconstitucionalidad”,
A. y S. T. 104, p. 84. 28/05/2012, A. y S. T. 244, p. 330.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

quiebra del demandado originados en las En la causa “Telecom Personal S.A. c/

tasas generales de inmuebles y de Municipalidad de Firmat”153 la CCA 2 rechazó
relevamiento catastral. la pretensión fiscal respecto del DREI por
La Sala IV de la Cámara de Apelaciones en entender que el Municipio no solo no había
lo Civil y Comercial de Rosario había advertido cumplido con la carga de acreditar la
que, en la verificación de créditos, es el prestación del servicio, sino que tampoco
acreedor el que debe probar la real existencia había demostrado contar con la específica
de la obligación, acompañando los títulos organización administrativa necesaria para su
justificativos y acreditando la causa fuente de prestación.
su emisión, y, a la luz de diversas pruebas Si bien la CSJSF confirmó esta sentencia154,
rendidas que fueron analizadas, consideró la ampliación de fundamentos de los Dres.
insuficiente la constancia de certificación de Falistocco y Spuler deslizó que: “En efecto, a
deuda para convencer de la configuración los fines de la exigibilidad del cobro de la tasa
efectiva del hecho imponible. se ha entendido suficiente la organización del
La CSJSF convalidó esta solución afirmando servicio, así como su ofrecimiento a los
que el material probatorio incorporado era eventuales contribuyentes, resultando
demostrativo de que el servicio no había sido legítimo su cobro desde el momento en que el
“prestado o aprovechado” no bastando la fisco incurre en erogaciones para organizar la
potencialidad del servicio con cita expresa a la prestación, la que debe encontrarse a
jurisprudencia de la CSJN expresamente a disposición de los particulares,
“Laboratorios Raffo”. independientemente del uso efectivo que de
Sin perjuicio de las particularidades ella realicen (cfr. Villegas, Héctor "Curso de
procesales que el caso exhibe, se afirma allí la finanzas, derecho financiero y tributario", Ed.
importancia de la prueba de la prestación del Astrea, Buenos Aires, 2016, pág. 135)”.
servicio como condición para el nacimiento de Dejando planteada así la idea de la prestación
la obligación tributaria –lo que emana además potencial.
de la jurisprudencia hasta aquí reseñada–, así Sin embargo, la CSJSF borró con el codo lo
como también, que esta carga pesa sobre el resuelto con su propia pluma a partir de la
Estado. causa “Atanor S.C.A.”155 del año 2019, donde
En la misma línea se ubicó la CCA 1 en se volcó expresamente por la tesis de la
“Gilardoni, Carlos”152, causa en la que la prestación potencial.
Municipalidad de Santa Fe pretendía gravar Surge de la causa, originada en un ajuste al
con DREI a un periodista que realizaba su DREI, que el Municipio no había prestado
actividad en su domicilio particular sin local. servicio alguno al contribuyente desde el año
Así, el Tribunal aclaró que: “para la 1983, sin perjuicio de lo cual, la CSJSF resolvió
configuración del hecho imponible del que: “atento al alcance dado al término
Derecho de Registro e Inspección se requiere ‘efectiva prestación del servicio’ por la
el desempeño de una actividad susceptible de jurisprudencia de esta Corte (A. y S. T. 278,
ser gravada y un ‘local’ en la cual se págs. 57/61; T.133. págs. 258/279), luce
desarrolle, todo ello en el ámbito municipal,
siendo –en consecuencia– insuficiente la sola 153
CCA 2, “Telecom Personal S.A. c/ Municipalidad
existencia de ingresos comprobables dentro de Firmat s/ RCA” ,21/10/2011, sentencia nº 749.
de dicho ámbito”, y tras entender que su 154
CSJSF, “Telecom Personal S.A. c/ Municipalidad
domicilio no funcionaba como tal, concluyó en de Firmat -recurso contencioso administrativo- s/
que el Municipio no había prestado servicio Queja por denegación del recurso de
alguno por la tasa que exigía. inconstitucionalidad”, 10/10/2017, A. y S. T. 278, p.
57.
155
CSJSF, "Atanor S.C.A. c/ Municipalidad de
Rosario -recurso contencioso administrativo- s/
152
CCA 1, “Gilardoni, Carlos c/ Municipalidad de Recurso de inconstitucionalidad", 22/04/2019, A. y
Santa Fe s/ RCA”, 10/08/2015, A. y S. T. 45, p. 171. S. T. 289, p. 465.

97
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

suficientemente acreditada la prestación ausencia de prestación”, y rechazó el recurso

potencial del servicio por parte de la sosteniendo que: “En síntesis, la pretensión de
Municipalidad de Rosario para hacer nacer la la recurrente de que se la exima de su deber
obligación a cargo del contribuyente, logrando de tributar en razón de que el camino de
la recurrente en este caso desmerecer las acceso a su establecimiento (y a otro más) no
argumentaciones expuestas por la mayoría del reúne las condiciones de perfecta
A quo cuando sostuvo la inexigibilidad del transitabilidad, no puede a mi juicio
cobro de la tasa por no haber acreditado el prosperar”.
Fisco realizar la tarea de control y registro de Lamentablemente la CSJSF mantiene vigente
la actividad que desarrollaba la actora”. su doctrina a partir de “Atanor” así en
Lógicamente, a partir de la adopción de este “Telecom Personal S.A. c/ Municipalidad de
criterio, la CCA 2 expone numerosos Roldán”158 (incluso en sentido contrario a lo
precedentes en los que remite al mismo, y se que resuelve en la –ya citada– “Telecom
conforma, para tener por acreditada la Personal S.A. c/ Municipalidad de Firmat”)
prestación potencial, con la mera alegación del reitera que basta la potencialidad del servicio
municipio o comuna de contar con la y la carga de la prueba pesa sobre el
organización para su prestación156. contribuyente. Para completar esta serie de
La adopción de este criterio viola los desaciertos, recientemente, en la causa
compromisos asumidos por la provincia de “Molinos Benvenuto S.A.”159 –causa originada
Santa Fe en los pactos y consensos fiscales en un amparo ante la justicia ordinaria– la
suscriptos, así como también, pone en crisis CSJSF confirmó la sentencia de las instancias
las nociones estructurales de la tipología de la anteriores en las que se señaló: “se ha omitido
tasa, puesto que, sin la exigencia de la acompañar pruebas concretas que desvirtúen
prestación efectiva, se pierde un elemento la afirmación de la Municipalidad respecto a
central para distinguirla del impuesto, así que gozó de los servicios comunales
como también, se desdibuja el criterio de enumerados por la demandada”, al tiempo que
sujeción territorial, que –como hemos volvió a convalidar la prestación potencial. Se
explicado– es el eje del ejercicio del poder advierte allí una contradicción con la doctrina
tributario local. Además de implicar un sostenida en la causa “Comuna de Timbúes c/
manifiesto apartamiento a la doctrina judicial Zampa” –ya citada–.
de la CSJN y un verdadero retroceso. En este acápite no podemos dejar de
Respecto a la calidad del servicio mencionar la presencia, en muchas
efectivamente prestado, merece citarse lo ordenanzas tributarias locales –tanto
resuelto por la CCA 1 en la causa “Camposur municipales como comunales–, de un capítulo
S.A.”157, donde la actora disputaba el pago de destinado al establecimiento de regímenes de
la “tasa rural”, en atención al mal estado de retención del derecho de registro e inspección
los caminos rurales. El Tribunal consideró que: (tasa), a cargo de los sujetos que describen,
“no se invoca una ‘inactividad’ de la Comuna radicados en su jurisdicción, que resulten
en la conservación de este puntual camino, compradores de bienes y/o locatarios de
sino en todo caso la insuficiencia de la servicios, de proveedores que no se
actividad de conservación efectivamente encuentren allí radicados –es decir, que no
desplegada; se cuestiona, por ende, la calidad poseen local–, a los que se obliga a practicar
del servicio prestado y no su absoluta
158
CSJSF, “Telecom Personal S.A. c/ Municipalidad
156
CCA 2: “Cremer y Asociados S.A.” (10/12/2019); de Roldán –recurso contencioso administrativo- s/
“Nidera S.A.” (16/07/2020); “Cargill SAIC” Queja”,23/06/2020, A. y S. T. 299, p. 142.
159
(23/03/2021) y “Cejas” (18/03/2021), entre otros. CSJSF, “Molinos Benvenuto S.A. c/ Municipalidad
157
CCA 1, “Camposur S.A. c/ Comuna de Pedro de Roldán -amparo- s/ Queja por denegación del
Gómez Cello s/ RCA”, 22/11/2011, A. y S. T. 26, p. recurso de inconstitucionalidad”, 02/03/2021, A. y
189. S. T. 304, p. 320.

98
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

retenciones sobre los importes que abonen, relaciona con el punto que tratamos a
conforme se establece en cada norma. continuación.
De igual modo, en algunas ordenanzas se En efecto, frente a la ausencia de local, dicho
grava con dicha tasa a aquellos vendedores sujeto no encuadra dentro de los sujetos
y/o prestadores de servicios, cualquiera fuere descriptos por el tipo legal ni ha recibido la
el rubro de su actividad, que, aún no radicados prestación de servicio alguno por parte de la
en la jurisdicción municipal o comunal comuna o municipio que le exige la retención,
desarrollen alguna actividad dentro de ella. todo lo que implica que las sumas que le han
Estas disposiciones, que no se encuentran sido detraídas por el agente de retención
previstas en la Ley 8173, colisionan además carecen de causa. Descartada la naturaleza
directamente con su art. 76, que exige local tributaria de tales detracciones, no cabe duda
para el cobro de dicho tributo. En este sentido, que las mismas se asemejan a un verdadero
la CCA 2 sostuvo: “En particular y en el tema empréstito forzoso161 que el estado comunal
que nos ocupa, conforme lo define el artículo exige a nuestra mandante a través de agentes
76 del Código Tributario Municipal, el hecho de retención obligados, bajo amenaza de
imponible del derecho de registro e Inspección sanción, a practicarlas.
requiere la existencia conjunta de dos Ello así, toda vez que se trata de sumas
requisitos de procedencia del gravamen –que dinerarias que, retención tras retención, se van
se encuentran interrelacionados–, el ejercicio acumulando en las arcas comunales sin
efectivo de actividades comerciales, siquiera que se sepa a qué cuenta se destinan
industriales o de servicios dentro de un ya que nuestra mandante no es contribuyente
establecimiento ubicado en el ámbito y no tiene una cuenta habilitada a tal efecto y
municipal, y la prestación por parte del sin que exista una causa que habilite su
Municipio sobre ese establecimiento de los percepción por parte del Fisco local.
servicios de salubridad, seguridad, higiene y
demás que se indican. Sólo la realización de Nuestra Constitución Nacional tutela el
estos dos hechos conexos configurará el derecho de propiedad prohibiendo la
presupuesto de procedencia del gravamen y, confiscación y exigiendo que sólo mediante
consecuentemente dará lugar al nacimiento de una ley se pueda exigir el pago de
la obligación de pago”160. contribuciones al Fisco (art. 17 C.N. y 15 de la
En suma, no pueden efectuarse retenciones a C. Pcial.).
un sujeto sin local en el municipio o comuna, La ausencia de ley ya fue demostrada a lo
porque, además de ser un requisito exigido largo de los presentes y, por cierto, frente a
por la Ley 8173, su ausencia determina que no ello, estas detracciones, constituyen despojos
haya posibilidad de prestación de servicio que, en forma forzosa, nuestra mandante
alguno por parte del Estado local, sufre.
apartándose de ese modo, de la exigencia de Ilustrativo de las dificultades que genera el
sustento territorial -a la que ya nos referimos-. apartamiento de la inteligencia de las normas
Asimismo, retener un importe de la suma que superiores, resulta el conflicto verificado entre
se paga a un sujeto sin local se transforma en las comunas de Pueblo Esther y Alvear,
un verdadero impuesto que grava la venta y respecto a la aplicación del DREI a Johnson
viola además la ley de coparticipación y el Controls Automotive Systems S.R.L., empresa
Convenio Multilateral, lo que también se dedicada a la fabricación de autopartes, que
tenía su planta en la jurisdicción de la primera,

160 161
CCA 2, “La Segunda Cooperativa Ltda. de Naturaleza que le atribuyeron los Ministros
Seguros Generales c/ Municipalidad de Firmat s/ CASÁS y LOSANO en sus Votos, en la causa “SA
RCA” 29/08/13, (ratificado por la CSJSF en fecha importadora y exportadora de la Patagonia s/queja
29/07/14 -A. y S. T. 258, p. 41-). En igual sentido: por recurso de inconstitucionalidad denegado” Trib.
“Sancor Cooperativa de Seguros Ltda. c/ Sup. Just. Bs. As. (Ciudad) 12/11/2008 y en otras
Municipalidad de Firmat”, 11/08/11. posteriores.

99
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

pero contaba con un espacio dentro de la contribuyente en cuestión. Esta resolución fue
planta de General Motors Argentina, sita en apelada por la demandada, y la Sala I de la
jurisdicción de la segunda, para la recepción Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial
de sus productos. de Rosario, por mayoría, declaró la nulidad de
En este contexto, Alvear dispuso que lo actuado en la instancia anterior, ordenando
General Motors actúe como agente de la remisión de los autos a la CSJSF
retención del DREI de Johnson Controls, –nuevamente– para dirimir el conflicto de
calculando el tributo sobre el 50% de los competencia165.
ingresos de la firma. En consecuencia, Pueblo Finalmente, la CSJSF entendió que sólo
Esther interpuso una acción mere declarativa correspondía a la justicia local dilucidar si el
ante la justicia ordinaria, para dilucidar si la espacio físico que la empresa posee en la
pretensión de Alvear resultaba acorde con las planta automotriz sita en la Comuna de Alvear
disposiciones del CM. reviste el carácter de "local" que prevé el
El Juzgado de Primera Instancia de Distrito código modelo, y que resultaba competente
de la 3º Nominación de Rosario se declaró para ello la justicia de primera instancia de
incompetente, remitiendo los autos a las CCA distrito en lo civil y comercial166.
2, que también se declaró incompetente, por Lo sucedido en este caso atestigua lo que
entender que la pretensión no encuadraba en significa para un contribuyente litigar en la
los supuestos propios del recurso contencioso justicia santafesina. Generalmente en
administrativo, devolviendo la causa al juez de cuestiones de impugnación de tasas el plazo
distrito, quien la elevó a la CSJSF a fin de razonable no rige. En efecto, casi décadas se
dirimir la contienda negativa. En fecha pierden en primer lugar definiendo el tribunal
21/06/2006, el Alto Tribunal local resolvió que competente. Es que el justiciable sediento del
la causa debía ser resuelta por los órganos del pronto acceso a la justicia suele buscar
CM162. amparo en el fuero ordinario y evitar el
Ante ello, la Comuna de Pueblo Esther contencioso administrativo para evitar
acudió con su planteo a la Comisión Arbitral, adelantar el pago al proceso del
la que, si bien aceptó la competencia para cuestionamiento del tributo y luego -como se
dirimir el conflicto respecto a la aplicación del advierte de la lectura del presente- incluso los
art. 35 del convenio, advirtió que, previamente, decisorios no mantienen una misma doctrina
debía establecerse si el espacio que Johnson judicial sino que, van modificando y, a veces a
Controls ocupaba en la planta de General espaldas de los de la CSJN.
Motors podía ser considerado “local” en los
términos exigidos por el código modelo, lo que IV.2.B. Violación a la prohibición de
era una cuestión para dirimir en el ámbito establecer tributos análogos
local, por lo que excedía el marco de su La analogía con los impuestos nacionales. En
competencia163. Esta decisión fue confirmada efecto me referiré en especial a la tasa (si bien
por la Comisión Plenaria164. le llaman Derecho) de habilitación de una
En este estado de cosas, la Comuna de empresa por su alarmante analogía con
Pueblo Esther solicitó sentencia al Juzgado de impuestos de tipo patrimonial dado que, en
Distrito de la 3º Nominación, el que resolvió casi todos los casos su monto excede
haciendo lugar a la acción, y declarando que groseramente cualquier costo de servicio que
sólo la actora podía cobrar DREI al

162 165
CSJSF, “Comuna de Pueblo Esther c/ Comuna de CACC Ros., Sala I, “Comuna de Pueblo Esther c/
Alvear -Demanda mere declarativa- s/ Comuna de Alvear s/ Demanda mere declarativa”,
Competencia”, 21/06/2006, A. y S. T. 214, p. 197. 02/09/2011, resolución nº 317.
163 166
Com. Arb., “Comuna de Pueblo Esther c/ Comuna CSJSF, “Comuna de Pueblo Esther c/ Comuna de
de Alvear”, 16/10/2007, resolución nº 49/2007. Alvear s/ Competencia”, 18/12/2013, A. y S. T. 254,
164
Com. Plen., 16/10/2008, resolución nº 14/2008. p. 297.

100
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

al respecto pueda prestar el Estado local para provinciales en materia ambiental orientadas
habilitar. en este caso al tratamiento final de los
Así la Comuna de Timbúes dispone: neumáticos retirados de uso. Así, varios
“DERECHO DE HABILITACIÓN DE EMPRESA municipios y comunas santafesinos (Comuna
E INDUSTRIA. ARTÍCULO 80: Fíjase en de Sauce Viejo, Municipio de Villa Gobernador
concepto de derecho de habilitación, por los Gálvez, Municipio de Gálvez, entre otros.) han
servicios de inspección para verificar el implementado una "tasa de gestión integral
cumplimiento de los requisitos exigidos para de neumáticos fuera de uso", que se exige
la habilitación de instalaciones, locales, solidariamente a los fabricantes y
depósitos, oficinas, consultorios, estudios, distribuidores de neumáticos por los servicios
destinados a desarrollar actividades de almacenamiento, traslado y reciclado de los
comerciales, industriales, plantas fabriles o de neumáticos fuera de uso, y consiste en una
prestación de servicios, incluyendo los suma fija que varía según el tipo de neumático
correspondientes a Profesiones liberales, se a tratar (p. ej.: de automóvil, de camioneta,
abonará la tasa tomando como base para su agro/vial, etc.).
determinación el Activo Fijo del solicitante en Las ordenanzas que han sancionado esta
un seis mil (6 0/00) del valor de dicho Activo gabela –que llamativamente presentan la
Fijo -bienes de uso excluidos inmuebles y misma redacción–, establecen como su hecho
rodados a cuyo efecto el contribuyente deberá imponible: “Por los servicios de
realizar la pertinente declaración jurada, almacenamiento, traslado y reciclado de
acompañada de documentación respaldatoria. Neumáticos Fuera de Uso (NFU) y adhiriendo
En ausencia de ésta, o tratándose de bienes al principio de la responsabilidad extendida de
usados no valuados adecuadamente, se los productores en la gestión ambiental y
considerará cumplido con el párrafo anterior, disposición final de los mismos, se establece
cuando fueren certificados los valores del que toda persona física y/o jurídica que sea
activo fijo por profesional especializado Generadora de NFU y el Distribuidor
(Contador, Ingeniero, Martillero) ante el solidariamente a la misma, deberá pagar al
colegio o consejo profesional que regule su municipio una tasa por unidad de NFU…”. Es
actividad o por medio de la Comisión Comunal decir, se exige el pago de la tasa al fabricante
que por la vía reglamentaria correspondiente y al distribuidor del neumático, por los
podrá determinar las formalidades del caso servicios de almacenamiento, traslado y
para cumplimentar con el recaudo legal. Tal disposición final de los neumáticos retirados
tasa deberá abonarse en cada oportunidad de uso por parte de sus usuarios.
que el activo fijo resulte variado cualquiera sea Este tributo, que es fundado en el “principio
la causa de su modificación. Son de la responsabilidad extendida de los
contribuyentes las personas físicas o jurídicas productores de neumáticos en la gestión
que realizan las actividades mencionadas en ambiental”, ha sido objeto de varios planteos
este título y los solicitantes del servicio. Son ante el fuero contencioso administrativo local
responsables los propietarios de esas –que a la fecha se encuentran en trámite–. Así,
explotaciones.” la empresa Fate SAICI fundó la impugnación
Este mismo tributo se replicó en casi todos de la tasa exigida por la Comuna de Sauce
los demás municipios y comunas a partir del Viejo ante la CCA 1, en la inexistencia e
año 2019. Por el momento la cuestión no ha imposibilidad de prestación de servicio alguno,
motivado pronunciamientos de los tribunales por no contar con ningún asentamiento o local
competentes a nivel local ya indicados. físico en el ejido municipal, y en función de
En este punto, cabe también informar acerca ello, postuló que la tasa grava la misma
de una novedosa “tasa” de reciente aparición materia imponible que el impuesto provincial
en el listado de los municipios y comunas de sobre los ingresos brutos, lo que se encuentra
Santa Fe. Se trata de una tasa creada con la vedado por el Régimen de Coparticipación
excusa del marco de políticas nacionales y Federal y el Pacto Fiscal Federal.

101
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Asimismo, sin duda se opone también a la considerando que la doctrina de la Corte la

ley provincial 8173 –código tributario limita en estos supuestos a casos muy graves
municipal modelo- y por ello al art. 31 de la y excepcionales. Y considera que, en el caso y
CN. bajo dicho estándar, la sentencia no resulta
arbitraria.
IV.2.C. Apartamiento del art. 35 del Lorenzetti, por su parte, mantuvo su posición
Convenio Multilateral disidente, ratificando la aplicación de la
Este apartamiento suele verificarse en el doctrina sentada en el “El Cóndor”168.
DREI, que toma como base imponible: “el total De este modo, el voto mayoritario, al no
de los ingresos brutos devengados en la advertir que proceda en el caso alguno de los
jurisdicción del municipio, correspondiente al supuestos que habilitan el tratamiento del
período fiscal considerado y por el cual el tema vía recurso extraordinario y no hacer
contribuyente o responsable debe dar lugar a la doctrina de la arbitrariedad acogida
cumplimiento a la obligación tributaria” (art. por el dictamen de la Procuración, dejó sin
78, código modelo). Asimismo, el art. 83 del adecuada tutela ante sus estrados el
código modelo faculta a la ordenanza tratamiento de la cuestión referida al CM. Y,
impositiva a fijar la alícuota general, los con sorpresa, omite el tratamiento de la
tratamientos especiales, las cuotas fijas y el arbitrariedad planteada por apartamiento de
importe que corresponda en concepto de la jurisprudencia de la Corte respecto de la
derecho mínimo. causa “Empresa de Transporte de Pasajeros
Debemos señalar que la CSJSF admitió la Navarro Hnos. S.R.L.” –cuestión central para la
posibilidad de establecer montos mínimos o resolución de la causa–, referida a la sujeción
fijos para el DREI en el precedente “Terminal 6 territorial para el ejercicio de la potestad
S.A.” –ya citado–, aunque en dicho caso no se tributaria municipal.
trataba de un contribuyente de CM. En el caso de contribuyentes del CM, el
Como punto de partida, respecto a la apartamiento del art. 35 suele verificarse con
competencia para vehiculizar este tipo de el establecimiento de cuotas fijas o derechos
planteos, señalamos que en la reciente causa mínimos, o con la intención de acrecer base
“Esso”, el voto conjunto de Rosatti y Maqueda imponible más allá de la atribuible a la
sostuvo la doctrina sentada en el precedente jurisdicción municipal –dos caras de la misma
“Papel Misionero SAIFC”167, afirmando que: “el moneda–, lo que altera la correcta asignación
Convenio Multilateral forma parte del derecho de base imponible, y en muchos casos
público local (…) ‘las divergencias sobre la implican montos considerablemente mayores
interpretación de normas de derecho público a los que corresponderían si se asignase el
local -como lo es el Convenio Multilateral- tratamiento adecuado.
deben ser ventiladas ante los jueces locales, El tratamiento asignado a estos
que deberán examinar el alcance de un tributo apartamientos no ha sido pacífico en la
que deriva de una ordenanza municipal creada jurisprudencia santafesina, máxime en casos
y aplicada por las autoridades de igual en los que el contribuyente posee sólo un
carácter, interpretándolos en el espíritu y en local en jurisdicción santafesina.
los efectos que la soberanía local ha querido Así, en la causa “Fábrica de Aceites Santa
darles'''. Esta misma posición fue sostenida Clara SAIC”169 la CSJSF sostuvo que: “al estar
por Highton en su voto. Ratifica el carácter de radicado el contribuyente al momento de
derecho público local que ostenta dicho CM y
que esta cuestión está reservada a los jueces
168
locales y resulta ajena al recurso CSJN, 07/12/2001, Fallos: 324:4226.
169
CSJSF, “Fábrica de Aceites Santa Clara S.A.I.C. c/
extraordinario excepto si media arbitrariedad
Municipalidad de Rosario s/ Recurso contencioso
administrativo de plena jurisdicción”, 24/07/1996,
167
CSJN, 05/05/2009, Fallos: 332:1007. A. y S. T. 128, p. 235.

102
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

realizarse la determinación tributaria que se Por su parte, Lorenzetti descarta que el fallo
cuestiona en la presente causa en un solo “YPF” resulte de aplicación directa al caso en
municipio éste ha podido legítimamente base a que: “tanto los hechos, como la letra de
atribuirse como base imponible para el los textos de los ordenamientos provinciales y
derecho de registro e inspección el 100% del municipales involucrados, resultan diferentes
monto imponible atribuible al fisco provincial, (…) no se discute en estas actuaciones cuáles
en un todo de acuerdo con lo previsto en el son las previsiones del CM frente a la falta de
último párrafo del artículo 35 del Convenio prueba del contribuyente del pago del tributo
Multilateral y en los artículos 77, 78 y 79 del en otra u otras jurisdicciones”. Asimismo,
Código Tributario Municipal santafesino”. tampoco advierte arbitrariedad de la sentencia
Esta causa, es anterior al precedente “Y.P.F. respecto de la interpretación que efectúa del
S.A. c/ Municipalidad de Concepción del art. 35 del CM la SCBA. Y afirma que puede
Uruguay”170, en el que la CSJSF –con remisión ser una interpretación posible.
al dictamen del procurador– entendió que: “la De todos modos, genera preocupación la
distribución de la materia imponible entre los firmeza que obtuvo el decisorio de la Corte de
diferentes municipios de la Provincia de Entre la provincia de Buenos Aires en esta cuestión
Ríos debió realizarse sobre la base de las tan importante para el funcionamiento del
disposiciones del Convenio Multilateral del 18 federalismo fiscal y para que no sean siempre
de agosto de 1977, ante la ausencia de un los perjudicados los contribuyentes, tal como
acuerdo interjurisdiccional específico que lo lo reconoce el propio Lorenzetti.
reemplace (cfr. párrafo 2°, art. 35 del En efecto, al quedar firme la sentencia de la
Convenio). Más evidente que aquel Convenio SCJBA respecto de la interpretación del tercer
–cuya finalidad es evitar la superposición párrafo del art. 35 del CM –por lo menos para
tributaria respecto de aquellos contribuyentes los municipios de esa provincia–, indica que
que ejercen actividades en más de una dicha norma da derecho a acrecer a los
jurisdicción fiscal (Fallos: 208:203, cons. 7°), municipios con local sobre base ajena, si bien
fijando una determinada esfera de imposición en el marco de tal factum frente a la ausencia
para cada una de éstas (Fallos: 298:392, cons. de locales en otros municipios.
6°)– no prevé la posibilidad de La adopción de esta doctrina, supone una
acrecentamiento de la porción gravable de una alta litigiosidad, puesto que convalida abusos
jurisdicción frente a la falta de prueba de pago de los más variados por parte de los
del tributo en otra u otras (cfr. arts. 2° a 13 del municipios y comunas en miras a la
Convenio)”. determinación y exigencia de tasas locales.
Sin embargo, el voto de mayoría en “Esso” Retomando la temática local, en esta línea,
sostuvo que esta causa no resultaba aplicable en la causa “Tarjeta Naranja S.A.”171, la
al caso, al explicar que: “constituye un Municipalidad de Venado Tuerto había
supuesto evidentemente distinto al presente, determinado de oficio el DREI de la actora en
el cual no trata de las consecuencias que base a los montos mínimos que fijaba la
emergen de la posibilidad de un contribuyente ordenanza local. La sociedad, que era
de demostrar el pago de una tasa similar en contribuyente de CM, y determinaba la tasa en
otras localidades de la misma provincia. Es así conformidad con el art. 35 del mismo,
que del precedente citado no es dable concluir consideró que el monto mínimo se apartaba
–como lo hace el dictamen de la Procuración de la estructura de atribución de base
en el párrafo 7° de su apartado III– que su imponible contemplada en dichas normas.
doctrina consiste en que el Convenio ‘no prevé La CCA 2, con el mencionado precedente
la posibilidad de acrecentamiento (…) como “Y.P.F. S.A.” en mira, entendió que: “de la
consecuencia (…) de ausencia de local o literalidad del texto del art. 35 del Convenio
establecimiento’ en otro u otros municipios”.
171
CCA 2, “Tarjeta Naranja S.A. c/ Municipalidad de
170
CSJN, 07/02/2006, Fallos: 329:5. Venado Tuerto s/ RCA”, 03/05/2007.

103
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Multilateral, como así también de interpretar correspondientes en las que está asentado el
su verdadero sentido y alcance con el resto de municipio”.
sus disposiciones, no surge en forma expresa Pese a lo hasta aquí señalado, en la
ni tampoco implícita, que haya estado en el actualidad, la CCA 2 -por mayoría- reconoce a
espíritu e intención de las Provincias dejar los municipios y comunas la posibilidad de
abierto margen alguno a la discrecionalidad de acrecer base imponible174. Este criterio fue
las Municipalidades, Comunas, y otros entes convalidado por la CSJSF, en especial al
similares de la jurisdicciones adheridas, para denegar el recurso extraordinario interpuesto
establecer por sus órganos competentes en en la causa “Litoral Gas”175.
sus respectivos ámbitos territoriales normativa En la causa “Atanor”176 la CCA 2 sostuvo: “En
que les habilite recaudar mayor 'importe ese pronunciamiento esta Cámara recordó la
tributario' que el expresamente acordado a explicación de Bulit Goñi sobre la
sus efectos”, y en consecuencia sostuvo: “A incorporación del tercer párrafo al artículo 35
resultas de los fundamentos legales, del Convenio Multilateral que se propuso
doctrinarios y jurisprudenciales desarrollados solucionar el problema de que los municipios
precedentemente, se puede concluir que la en que se ejercía actividad sin local habilitado
cuota mínima mensual de $ 700 establecida tenían base imponible, pero no podían
en concepto de Derecho de Registro e gravarla, mientras que aquellos que sí
Inspección en el art. 9 inc. f) de la Ordenanza contaban con local habilitado podían gravar
General Impositiva N° 2.730/00 y el art. 6 del sólo la base estrictamente propia, quedando
Dec. Reglamentario N° 056/00, ambos de la así porciones importantes de base imponible
Municipalidad de Venado Tuerto, es ilegítima. sin gravar. Explica Bulit Goñi que para ello se
Al respecto cabe advertir que el ente fiscal incorporó este tercer párrafo. Tras esa mención
accionado ha incurrido en exceso al ejercitar doctrinaria esta Cámara consideró que ‘... con
sus facultades tributarias, inobservando los el texto actual del Convenio Multilateral un
límites que a su competencia le impusiera el Municipio puede, en determinados supuestos,
Convenio Multilateral suscripto por las gravar no sólo la ´base estrictamente propia´,
Provincias en la ciudad de Salta el 18.08.77, a condición, claro está, con que cuente con
entre las que se encontraba Santa Fe, como local habilitado y sin que resulte menester que
así también la ley 8.159 que adhiriera al el fisco respectivo acredite prestación de
mismo, resultando los límites señalados a su servicios en otras jurisdicciones’”177, y
respecto de insoslayable e imperativo
cumplimiento”. En similar sentido había 174
CCA 2, “Litoral Gas S.A. c/ Municipalidad de
resuelto la causa anterior “Litoral Gas S.A.”172. Rosario” (2006); “Atanor S.C.A. C/ Municipalidad de
Por su parte, la CCA 1, en “Nueva Chevallier Rosario (2016 y 2018); “HSBC Bank Argentina S.A.
S.A.”173 postuló que: “conforme se encuentra c/ Municipalidad de Rosario” (2005); “Sipar Aceros
regulado, tanto en la ordenanza 4125 como en S.A. c/ Municipalidad de Rosario” (2007), entre
otros.
el Convenio Multilateral (artículos 9 y 35), la 175
CSJSF, “Litoral Gas S.A. c/ Municipalidad de
tasa en cuestión sólo puede recaer sobre el
Rosario -recurso contencioso administrativo- s/
ejercicio de actividades económicas en el ejido Queja por denegación del recurso de
de la Municipalidad demandada, y gravar inconstitucionalidad (recurso extraordinario para
únicamente en la parte de los ingresos brutos ante la C.S.J.N.)”, 14/05/2008, A. y S. T. 225, p. 322.
176
CCA 2, “Atanor c/ Municipalidad de Rosario s/
RCA”, 26/07/2016.
177
De este fragmento surge el esfuerzo argumental
172
CCA 2, “Litoral Gas S.A. c/ Municipalidad de que tiene que hacer el tribunal para validar esta
Venado Tuerto s/ RCA”, A. y S. T. 6, p. 207. interpretación que no encuentra cabida en la
173
CCA 1, “Nueva Chevallier S.A. c/ Municipalidad naturaleza de la tasa al que lo aplica y se contradice
de Rafaela s/ RCA”, 05/12/2017, A. y S.: T. 41, p. con fallos del mismo tribunal que exigen para el
292 cobro de la tasa la inexorable prueba por el

104
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

continúo: “Al respecto el artículo 35 del expuesta coincide con la sostenida por la
Convenio multilateral establece un tope a la Corte Suprema de Justicia de la Provincia in re:
potestad tributaria, tope que está determinado ‘Fabrica de Aceites Santa Clara S.A.I.C. contra
por la parte de ingresos brutos atribuibles a Municipalidad de Rosario’, en el
los fiscos adheridos, como resultado de la pronunciamiento del día 24.7.1996”.
aplicación de las normas del convenio, Es preciso detenernos en la cita que el
quantum que no debe exceder lo que Tribunal realiza de Bulit Goñi, la que,
corresponde a la jurisdicción por la distribución consideramos está descontextualizada.
de base imponible. Nada dispone el convenio
respecto de la autonomía con que cada En efecto, de la lectura atenta de la fuente178
jurisdicción adopte el tratamiento fiscal que surge que el destacado tributarista desarrolla
prefiera, sólo se ocupa de lo que cae en su la finalidad del convenio y la historia del art.
ámbito de aplicación, a los fines de evitar una 35; lo hace en el capítulo de “Gravámenes
superposición impositiva estableciendo un Municipales”, referido a la aplicación del
tope. Luego, exigiendo nuestra normativa local convenio respecto de la potestad tributaria
poseer local habilitado para ser contribuyente municipal.
del derecho de registro e inspección, al poseer Más allá de la cita parcial que hace el
el contribuyente en la jurisdicción un solo local Tribunal, el autor afirma: “Esta disposición se
habilitado en calle (…) con el texto actual del origina en el art. 18 del convenio Multilateral
Convenio Multilateral un Municipio puede, en que ya prohibía a los municipios de la
determinados supuestos, gravar no sólo la provincia de Buenos Aires gravar más ingresos
‘base estrictamente propia’, a condición, claro que los atribuidos por el Convenio a la
está, con que cuente con local habilitado. Y Provincia (…) Dejaban, por tanto , serias dudas
como en el caso de autos el actor no invoca en en cuanto a que cada uno de los municipios de
el recurso, ni acreditada, que posea otros una misma provincia pudieran llegar a gravar
locales habilitados en la Provincia de Santa Fe el total de los ingresos atribuidos a ella, de
a los que haya atribuido ingresos, la situación forma que el sujeto que actuara en más de un
se enmarca en el supuesto que aquí municipio de la jurisdicción debiera soportar
analizamos. La previsión del ‘local’ en la ley tantos gravámenes sobre la misma base
8173 no puede sino entenderse como ‘local imponible total como municipios en los que
habilitado’. Sólo está es, a mi criterio, la actuara (…) obviamente se refería a una
interpretación armónica y lógica de los textos. limitante: que los municipios de una provincia
Luego, la ley 8173, promulgada pocos días no gravaran más que el monto total atribuido
después de la recepción provincial del a ella. Faltaba la otra limitante: que ese monto
Convenio Multilateral, vino justamente a total se distribuyera entre todos los municipios
contemplar el supuesto previsto en el tercer de la misma jurisdicción en que el sujeto
párrafo del artículo 35, que completó dicho ejerciera actividades, de conformidad con los
artículo para los supuestos como los mismos principios de distribución de base
existentes en la jurisdicción de la provincia de imponible que el convenio consagraba entre
Santa Fe conforme a la normativa vigente en las jurisdicciones adheridas directamente (…)
ella. No existe oposición entre los artículos de Para terminar precisando con acierto que de lo
la ley 8159 y las respectivas normas de la ley que se trata es de aplicar el método que
8173 aplicable a todos los municipios de la determine el monto imponible representativo
provincia como Código Tributario Modelo. de la medida hasta donde el municipio puede
Puede todavía añadirse que la interpretación ejercer su facultad de imponer. Porque según
hemos visto supra, el Convenio no solo
distribuye base imponible, sino que con ello
municipio del servicio y de su costo. En efecto, para
178
justificar el acrecentamiento de base para hacerlo BULIT GOÑI, Enrique, Convenio Multilateral.
posible debe necesariamente desnaturalizar la tasa, Distribución de Ingresos brutos, Buenos Aires,
borrar la exigencia que la hace tal. Depalma, 1992, pp. 165 a 171.

105
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

también recorta potestades tributarias, de las Consideramos que esta norma no puede ser
jurisdicciones adheridas, y también de las interpretada prescindiendo del dato cierto de
municipalidades que las integran, ambas que el tributo municipal de que se trata es una
cosas con la misma finalidad de evitar tasa, especie de género tributo que se den en
superposiciones impositivas”. Y luego de retribución o contraprestación por un servicio
exponer la cita que hace la Cámara respecto público divisible, y que tiene como recaudos
del tercer párrafo indica: “A nuestro juicio, el básicos de procedencia que ese servicio sea
numen de la disposición se halla en el efectivamente prestado, y que su monto
segundo párrafo, pudiendo haberse guarde razonable y discreta proporción con el
prescindido de todo lo demás (…) La potestad costo del servicio público divisible
tributaria del municipio se agota en su ámbito, efectivamente prestado al sujeto. Como efecto
por lo que sólo puede gravar las actividades de esas características propias de las tasas, y
que se cumplen dentro de él. Si los ingresos y del requisito constitucional del sustento
los gastos -o en el caso de los regímenes territorial (CSJN 21/7/71, ‘Quebrachales
especiales los parámetros que ellos Fusionados’, Fallos, 280:176, cons. 12; íd.,
consignan- son fieles exteriorizadores de la 31/05/84, ‘Transportes Vidal c/ Provincia de
importancia o cuantía de la actividad cumplida, Mendoza’, Fallos, 306:516, entre otros;
bastaba con decir que cada municipio sólo CASÁS, Cómo se han manifestado los
podrá gravar el monto de ingresos que con ‘principios comunes del derecho constitucional
aplicación de las normas del Convenio –o de tributario’ en la República Argentina, en
las que lo reemplacen- le resulte atribuido. UCKMAR ‘Principios comunes’, p.182 y 183):
Esto sí era necesario –o, concedamos a) De un lado, la tasa sólo podrá ser aplicada
conveniente- decirlo, pues podría ocurrir que por aquel municipio en que el sujeto tenga
el municipio pretendiera gravar sí a quien establecimiento, oficina o local habilitado,
actúe en su ámbito, pero sobre montos que pues sólo él estará en condiciones de prestar
excedan el quántum razonable de la actividad el servicio público divisible de inspección,
en él cumplida. Con la norma expresa, el límite seguridad e higiene; b) Sólo podrá aplicarla en
a su potestad queda más nítido”. función de los ingresos brutos obtenidos en el
Merece destacarse también, que la cita municipio, nunca sobre todos los de la
efectuada por la CCA 2, por las variaciones provincia, pues únicamente aquéllos
que el propio autor tuvo sobre el tema las que guardarán alguna proporción, más o menos
no fueron consideradas y la cita resuelta así razonable, con el costo del servicio de
totalmente desactualizada. Así, más inspección, seguridad e higiene que se le haya
contemporáneamente, Bulit Goñi afirma al prestado, y finalmente; c) los municipios en los
respecto: “El problema más común se plantea que el sujeto haya ejercido actividades pero no
en el párr. 3°, y no en razón de éste sino a tenga establecimiento, local u oficina
causa del tipo de tributo municipal sobre el habilitados, no podrán aplicar la tasa, diga lo
que normalmente recae su aplicación, que es que diga el Convenio, porque –como se ha
la tasa de inspección, seguridad e higiene, o dicho- ese tributo, como tasa, requiere
denominaciones semejantes para el mismo prestación efectiva de servicio, y ello no es
gravamen. Así, dispone que cuando las posible si no hay local, establecimiento u
normas municipales sólo permitan la oficina” Finaliza respecto del municipio: “Lo
percepción del tributo cuando exista que no puede hacer, como tampoco puede
establecimiento, local u oficina donde se hacerlo la provincia, es unilateralmente
desarrolle la actividad gravada, las apropiarse de una base imponible que le es
municipalidades en que el contribuyente
posea la correspondiente habilitación podrán
gravar en conjunto el 100% del monto
imponible atribuible al fisco provincial.

106
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

extraña, por el hecho de que el sujeto no le tributaria local es la existencia de local -lo que
acredite extremos que también lo son”179. destaca el voto disidente de De la Horra es lo
Claro resulta entonces que el art. 35 tiene único que justifica el cobro por la naturaleza
que interpretarse en forma uniforme y propia de tasa y la exigencia de sustento
sistemática conforme la finalidad de este más territorial (tal como lo establece la doctrina
allá de la razón histórica que llevó a la judicial de la CSJN ya citada)-. En el caso, el
redacción del tercer párrafo según comenta Municipio de Rosario pretende la apropiación
este tan destacado autor. de la totalidad de la base atribuible a Santa Fe
Retomando el comentario del fallo de la CCA (el 100%). Es que los municipios con local en
2, más allá de su postura respecto del art. 35, la provincia de Santa Fe, dada la interpretación
tercer párrafo, merece destacarse que los de la CCA 2 y de la CSJSF, suelen invocar la
jueces se encuentran obligados a seguir los aplicación del tercer párrafo del art. 35 del CM
criterios de la CSJN -en este caso respecto del para apropiarse de la totalidad de la base
art. 35 del CM- en efecto, su doctrina judicial provincial.
debe ser acatada por tribunales inferiores que La vocal disidente cita el criterio expuesto
no pueden apartarse de la misma180. por la CSJN en “Y.P.F. S.A.”, justificando que
Sin embargo, merece celebrarse el voto en además esa interpretación responde a la
disidencia de la Dra. Clara Rescia de de la exigencia de la tasa: la efectiva prestación la
Horra, vocal de la CCA 2-, en especial a partir que no puede efectuarse fuera del territorio
de la causa “Sipar Aceros S.A.”181, en la que local y por ello del sustento territorial.
invocó el, entonces reciente, fallo “Y.P.F. S.A.” En efecto la magistrada adelantó el
de la CSJN, al cual ya nos referimos. desacuerdo respecto de la cuestión a resolver:
Posteriormente, en la causa “Atanor “Sentado ello, no puede soslayarse que en el
S.C.A.”182 reiteró su voto. Es importante presente recurso se vuelve a plantear una vez
mencionar las particularidades de la causa más en el seno de esta Cámara la controversia
porque se advierte coincidente con la que relativa a cómo deben distribuirse entre los
resultó objeto del dictamen de la Procuración distintos municipios de la provincia de Santa
General de la Nación en la causa “Esso Fe en los que el contribuyente ejerce actividad
Petrolera Argentina S.R.L. c/ Municipalidad de los ingresos brutos totales correspondientes a
Quilmes”. la provincia, a los efectos de la liquidación del
En efecto, la firma tiene local solamente en Derecho de Registro e Inspección regulado en
el Municipio de Rosario y conforme la la ley 8173, Código Tributario Municipal, tema
legislación tributaria municipal y provincial de vieja data en el que esta vocal ya sentara
(ley 8173183) lo que atribuye potestad su criterio en la causa ‘Sipar Aceros S.A. c/
Municipalidad de Rosario’ (A. y S. T. 9,
179
BULIT GOÑI, Enrique, “Sistemas de coordinación pág.316), y a cuyas consideraciones cabe
de potestades tributarias a distintos niveles de remitirse por razones de brevedad”.
gobierno en el régimen federal argentino”, en Al respecto afirma: “el art. 35 del Convenio
GARCÍA BELSUNCE, Horacio A.(dir.) et al., Tratado
Multilateral dispone que los municipios de
de tributación, Buenos Aires, Astrea, 2003, T. I, V. 2,
provincia en ejercicio de la potestad tributaria
p. 62.
180
Fallos 307:1094; 311:1644; 312:2007; 316:221; que le otorgan las leyes locales podrán gravar,
318:2060; 318:2103; 319:699; 321:3201; únicamente, la parte de los ingresos brutos
324:2614; 329:4931; 330:704 entre otros. atribuibles a la provincia a la que pertenecen.
181
CCA 2, “Sipar Aceros S.A. c/ Municipalidad de Su segundo párrafo prescribe que a falta de un
Rosario”, 31/05/2007, A. y S. T. 9, p. 316. convenio especial -acuerdo interjurisdiccional-
182
CCA 2, “Atanor S.C.A. c/ Municipalidad de
Rosario s/ RCA”, 20/12/2018.
183
“Artículo 77: Son contribuyentes del derecho anterior, cuando el local en donde se desarrollan
instituido precedentemente, las personas físicas o aquéllas o se encuentren estos últimos esté situado
ideales, titulares de actividades o bienes dentro de la jurisdicción del Municipio”.
comprendidos en la enumeración del artículo

107
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

la distribución de los ingresos brutos entre los Bulit Goñi precisa que con la incorporación de
distintos municipios se hará de acuerdo a las este párrafo al art. 35 del Convenio
disposiciones previstas en este Convenio. Multilateral se tuvo en miras solucionar el
Cabe advertir que estos dos párrafos son tan problema de los municipios en que se ejercía
claros que no me consta hayan suscitado actividad sin local habilitado y tenían base
ninguna controversia con relación a su imponible, pero no podían gravarla, mientras
interpretación, máxime cuando tampoco puede que aquellos que sí contaban con local
válidamente ignorarse que el instituto de que habilitado podían gravar solo la base
se trata es una tasa, razón por la cual la imponible propia, esto es, el total de ingresos
exigibilidad de su percepción depende de la brutos devengados en jurisdicción del
efectiva, concreta e individualizada prestación municipio donde poseían sustento territorial,
del servicio, lo que exige ineludiblemente la quedando de este modo importantes
existencia de un establecimiento, local, oficina, porciones de base imponible sin gravar (…) De
etc. que posibilite esa efectiva prestación de modo tal, que de acuerdo a la letra y al
los servicios de registración, inscripción y sentido y alcance del tercer párrafo del art 35,
fiscalización tendentes a preservar las la potestad tributaria de los municipios queda
condiciones ambientales, de salubridad, inexorablemente condicionada a la existencia
seguridad e higiene, fidelidad del sistema de en sus respectivas jurisdicciones territoriales
pesas y medidas y supervisión de vidrieras y de establecimiento, local u oficina, o dicho de
publicidad propia (…) De ello se sigue, como otro modo, la vinculación territorial con el
lógica consecuencia jurídica de adecuación de municipio se da sólo y exclusivamente cuando
medios a fines, que la tasa sólo pueden el contribuyente posee un local o
exigirla los municipios en los que el establecimiento en el ámbito municipal en el
contribuyente posea algún establecimiento o que realiza actividad económica quedando los
local, y aplicarla o determinarla sobre los ingresos provenientes de dicha actividad
ingresos brutos asignados o atribuidos a ese sujetos al pago del gravamen local. Ergo, si no
establecimiento o local (Bulit Goñi, Enrique, se posee local, establecimiento u oficina, la
‘Tributación Municipal: dos temas puntuales, Municipalidad carece totalmente de
en torno a la tasa de inspección, seguridad e posibilidades de prestar servicios públicos
higiene’, en Doctrina Tributaria, Errepar, divisibles que viabilice su derecho a la
diciembre 1996, T. XVII, pág. 587 y ss., citado exigibilidad y percepción de la tasa (…) Es que,
por Rodolfo R. Spisso en nota a fallo en mal se puede pretender el pago o retribución
‘Tributos: base imponible de los tributos de un servicio público que no se ha prestado
municipales; Convenio Multilateral: aplicación; (…) Más aún, es que resulta de peraltada
municipalidades; determinación de oficio; importancia tener en cuenta que el derecho de
derechos de registro e inspección’, en El acrecer no se compadece con la naturaleza
Derecho, Edit. Universidad Católica Argentina, jurídica de las tasas o derecho de registro e
Tomo 227, Bs. As. 2008, págs. 261 y ss.) (…) inspección, con razón que si el quantum de las
Así las cosas, la cuestión se complica con las tasas debe guardar una adecuada y razonable
distintas interpretaciones a que ha dado lugar proporción con el costo de los servicios
el tercer párrafo del artículo en análisis, que municipales retribuidos, o con el costo global
previendo la inexistencia de sustento de la actividad específica cumplida por el
territorial, prescribe que cuando las leyes Estado, obviamente deviene irrazonable que
locales solo permitan la percepción de los su costo pueda liquidarse sobre el total de los
tributos en aquellos casos en que exista local, ingresos brutos devengados por el
establecimiento u oficina donde se desarrolle contribuyente en el resto de la provincia de
la actividad gravada, podrán gravar en Santa Fe en la que no posee local habilitado”.
conjunto el 100% de los ingresos brutos Y continúa: “De la interpretación congruente
atribuible al fisco provincial. Puntualmente de la normativa reseñada, esto es, del artículo

108
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

35 del Convenio Multilateral, de los art. 76 ss. las pruebas de la efectiva prestación del
y cc. del Código Tributario Municipal, ley 8179 servicio, ya que del acaecimiento del hecho
complementado con las disposiciones de los imponible depende la exigibilidad de la tasa
arts. 76 ss. y cc. del Código Tributario de la como contraprestación. (…) “Luego, en mi
Municipalidad de Rosario no surge que se opinión, atento a que la normativa aplicable al
haya previsto a favor de la Administración sub lite no autoriza a la accionada a prestar
accionada -ni tampoco a favor de ninguna otra servicios públicos determinados y divisibles en
municipalidad o comuna de esta provincia- el todo el ámbito de la provincia de Santa Fe,
derecho de acrecentamiento de la base pienso que en este aspecto la prueba de que
imponible conformada por el total de los se trata ha devenido de cumplimiento
ingresos brutos devengados por el imposible [se destaca en el presente por la
contribuyente en jurisdicción de ése Municipio contundencia y claridad] (…) En suma, me
(art. 78 Cód. Trib. de la Municipalidad de asiste el convencimiento que el decreto
Rosario) o por el no pago del gravamen en el impugnado ha determinado una exacción que
resto de los municipios de esta provincia por la adolece de flagrantes ilegitimidades, por lo
inexistencia de local, elevando la base que corresponde declarar procedente el
imponible al 100% del monto de ingresos recurso interpuesto y, previa anulación de los
brutos atribuibles a la provincia de Santa Fe actos impugnados, condenar a la
(…) Habrá de tenerse presente también, que ya Municipalidad a restituir a la recurrente el
en mi voto (‘Litoral Gas’, A. y S. T. 9, pág. 131) importe abonado en concepto de solve et
sostuve que se comprueba manifiesto que el repete, con más intereses hasta la fecha de su
derecho de acrecentamiento que invoca la efectivo pago calculados a la tasa pasiva
Municipalidad de Rosario no constituye una promedio fijada por el Banco Central de la
razonada aplicación de las normas aplicables República Argentina, o la que en su caso
al caso. Destaqué así, que en recientísima corresponda. Costas a la demandada” (los
fecha, el 07.02.02 -S.C. Y.5, [Link] ‘YPF c/ subrayados nos pertenecen).
Municipalidad de C. del Uruguay s/Acción Como puede advertirse, la magistrada aplica
Meramente Declarativa - Recurso la doctrina judicial de la CSJN expuesta en
Extraordinario’ el ahora Procurador Fiscal, tras “Y.P.F. S.A.”, de la que se nutre el dictamen de
señalar que las partes no debatían, sino que la Procuración General de la Nación en la
estaban de acuerdo que la distribución de la causa “Esso Petrolera Argentina S.R.L.”184, y
materia imponible entre los diferentes fundamenta además su desarrollo en las
municipios de la Provincia de Entre Ríos, ante exigencias propias de la tasa.
la ausencia de un acuerdo interjurisdiccional, El tercer párrafo del art. 35 del CM
debía realizarse sobre la base de las interpretado conforme lo hace la vocal
disposiciones contenidas en el art. 35 del disidente actúa como una garantía que evita
Convenio sostuvo ‘... es evidente que aquel que el cobro de tasa sin contraprestación.
Convenio cuya finalidad es evitar la La explicación de la vocal disidente es
superposición tributaria respecto de aquellos fundada y conforme a derecho en efecto, no
contribuyentes que ejercen actividades en más puede el Municipio atribuirse base de otra
de una jurisdicción fiscal (Fallos: 208:203, jurisdicción donde no podría prestar los
cons. 7°), fijando una determinada esfera de servicios. Se explica por la exigencia de
imposición para cada una de éstas (Fallos: sustento territorial y la prestación efectiva e
298:392, cons. 6°)- no prevé la posibilidad de individualizada y de la proporcionalidad con el
acrecentamiento de una porción gravable de costo del servicio185. De ese modo arriba a la
una jurisdicción frente a la falta de prueba de
pago del tributo en otra u otras jurisdicciones 184
Causa a ser resuelta por la CSJN.
(cf. arts 2 a 13 del Convenio)’ (…) Cuestión 185
En este sentido también puede citarse el
también de suma trascendencia es que el
precedente de Corte nacional “Empresa de
Estado no se puede desinteresar de aportar pasajeros Navarro SRL” (Fallos 319:2211) que

109
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

correcta interpretación del tercer párrafo del ratificados por la CSJSF191, se encuentran
art. 35. recurridos ante la CSJN.
También el voto disidente se encuentra en Finalmente, destacamos que son numerosas
línea con la legislación local aplicable en las resoluciones de la Comisión Arbitral en
Santa Fe puesto que el art. 78 del código sentido de que los montos fijos –en el caso
modelo dispone: “El Derecho se liquidará, establecido por una Comuna de Santa Fe–
salvo disposiciones especiales, sobre el total vulneran el límite impuesto a los municipios
de los ingresos brutos devengados en la haciendo que el total de los ingresos
jurisdicción del municipio, correspondiente al atribuibles sea excedido192, destacando la
período fiscal considerado y por el cual el resolución dictada en “Florencia Cereales
contribuyente o responsable debe dar SRL”193.
cumplimiento a la obligación tributaria.” (el En el caso, a fin de determinar el DREI
subrayado nos pertenece). comunal, la empresa distribuía la base
Vale destacar, que esta disidencia fue imponible tomando sus ingresos brutos
reiterada en la causa “Nidera S.A.”186, donde totales y distribuyéndolos entre las distintas
se hizo expresa mención y cita del dictamen de jurisdicciones provinciales, de acuerdo con el
la Procuración General en la causa “Esso”, régimen establecido en el art. 2° del CM;
pese a que –como hemos explicado–, la CSJN luego, sobre la base asignada a la jurisdicción
optó por resolver la causa a contrario sensu de provincial de Santa Fe, aplicaba la alícuota
lo sugerido en el dictamen fiscal sin abordar la prevista en la ordenanza comunal (6,5 ‰). Sin
cuestión central del CM. perjuicio de ello, la Comuna exigía el pago de
Asimismo, se confirmó la posibilidad de montos mínimos por la tasa, lo que motivó la
acrecer base ante la inexistencia de otro local presentación ante la Comisión Arbitral.
en jurisdicción provincial, en la causa “Atanor El organismo hizo lugar a la acción
S.C.A.”187, con la CCA 2 totalmente integrada, interpuesta, tomando en consideración que el
haciendo invocación de “Litoral Gas S.A.” -ya monto mínimo exigido excedía el monto
citado-, y “HSBC Bank Argentina S.A.” asignado a la provincia, con lo que explicó: “al
-también citado-. no tener la firma otro local habilitado dentro
Resulta aún de mayor gravedad lo resuelto de la provincia Santa Fe, dichos ingresos
recientemente por la CCA 2 en “LDC pueden ser aplicados por la comuna de
Argentina S.A.”188, “Renova S.A.”189 y “Noble Fighiera a los fines de la determinación de la
Argentina S.A.”190, directamente apartándose tasa, pero teniendo en consideración lo
de su doctrina e inaplicando el art. 35 del CM dispuesto por la Resolución General N.º
a contribuyentes de tal condición, fallos que, 12/2006. Mediante la citada disposición se
presume que ‘…la aplicación de montos
indica que la tasa debe guardar proporción con una mínimos no vulnera las disposiciones del
prestación que se cumpla dentro de la artículo 35 del Convenio Multilateral, salvo
municipalidad que la percibe
186
que el contribuyente pruebe lo contrario
CCA 2, “Nidera S.A. c/ Municipalidad de Rosario
s/ RCA”, 16/07/2020, sentencia n° 167.
187 191
CCA 2, “Atanor SCA c/ Municipalidad de Rosario CSJSF: “Noble Argentina S.A. (queja)”
s/ RCA”, 07/06/2021, sentencia n° 292. (03/08/2021, A. y S. T. 309, p. 6); “Renova S.A.
188
CCA 2, “LDC Argentina S.A. c/ Comuna de (queja)” (29/06/2021, A. y S. T. 308, p. 111) y “LDC
Timbúes s/ RCA”, 02/05/2019, A. y S. T. 64, p. 27, Argentina S.A. (queja)” (17/11/2020, A. y S. T. 302,
sentencia nº 177. p. 267).
189 192
CCA 2, “Renova S.A. c/ Comuna de Timbúes s/ Res. C.A. N° 2/85, 3/85, 4/85, 5/85, 11/06 y
RCA”, A. y S. T. 69, p. 107, 07/05/2020, sentencia nº Com. Plenaria N° 9/99, 4/00, 11/99, 5/00 entre
118. muchas otras.
190 193
CCA 2, “Noble Argentina S.A. c/ Comuna de Com. Arb., “Florencia Cereales S.R.L. c/ Comuna
Timbúes s/ RCA”, 11/11/2019, A. y S. T. 67, p. 140, de Fighiera, provincia de Santa Fe”, 08/03/2017,
sentencia nº 572. resolución C.A. 17/2017.

110
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

acreditando su real y completa situación frente navegación interior (arts. 9º a 12), hasta las
al tributo con relación a todas las atribuciones conferidas al Congreso para
municipalidades de la provincia,…’, situación reglar el comercio interjurisdiccional (art. 75,
ésta que ha sido acreditada por el inc. 13), promover el progreso del país
contribuyente puesto que, al no poseer otro mediante la promoción de ciertas actividades
local habilitado y al haber declarado la (art. 75, inc. 18), y la regulación de los
totalidad de los ingresos atribuibles a la establecimientos de utilidad nacional (art. 75,
provincia de Santa Fe como base imponible de inc. 30) –normas que, vale aclarar, “son la ley
la tasa comunal, se cumple con tal requisito suprema de la Nación”, tal como lo expresa el
para excluir el caso de la mencionada art. 31–.
presunción”. Por otra parte, la ley orgánica de comunas de
Recientemente, luego de resuelta la causa la provincia 2439, dispone en su art. 45, inc. 2º
“Esso” por la CSJN, la Corte provincial ha que la facultad de imposición de las comunas:
efectuado una interpretación errónea al “es exclusivamente de personas, cosas o
respecto de dicho decisorio en casos en los formas de actividad sujetas a jurisdicción
que no aplicó el CM a contribuyentes insertos esencialmente comunal y concurrentes con las
en su régimen. Así, las causas: “LDC Argentina del fisco provincial o nacional, cuando no
S.A.”194, “Renova S.A.”195 y “Noble Argentina fueren incompatibles”.
S.A.”196, en las que, rechazó la instancia Pese a la delimitación de estos ámbitos, se
extraordinaria ante la CSJN, argumentando verifica con frecuencia la pretensión municipal
que conforme a la doctrina de “Esso” la o comunal de su invasión, a través de la
interpretación del CM, al ser una norma local, imposición de tasas retributivas de servicios
no constituye una cuestión federal, ello así, que no pueden prestarse, por carecer estos
pese a que el caso no se trataba de dilucidar entes de competencia para ello.
su interpretación, sino su ausencia de Ya nos referimos en el pto. [Link] al comercio
aplicación en un contribuyente de CM. Estas interjurisdiccional, y abordaremos ahora dos
sentencias actualmente han sido recurridas en casos particulares que se presentan en la
queja ante la CSJN. provincia; los puertos y la energía eléctrica.

IV.3. La inobservancia por Municipios y IV.3.A. Tasas sobre instalaciones portuarias

Comunas de límites constitucionales y, de En cumplimiento de la atribución
leyes federales, en sus ordenanzas constitucional conferida por el art. 75, incs.
tributarias 10197, 13 y 30, el Congreso dictó la Ley 24093,
Sabido es que existen actividades que, por que regula “todos los aspectos vinculados a la
su extensión interjurisdiccional, por su habilitación, administración y operación de los
importancia estratégica, o bien porque puertos estatales y particulares existentes o a
representan intereses que atañen al conjunto crearse en el territorio de la República” (art.
de la Nación, son entregadas a la regulación y 1º).
control de la jurisdicción federal. En efecto, en su art. 21 establece que:
La Constitución Nacional luce numerosos “Todos los puertos comprendidos en la
ejemplos: desde lo relativo a las aduanas y la presente ley están sometidos a los controles
de las autoridades nacionales competentes,
194
CSJSF, 24/05/2022, "LDC Argentina S.A. c/ conforme a las leyes respectivas, incluida
Comuna de Timbúes -RCA- s/ Queja por entre otras la legislación laboral, de
denegación del recurso de inconstitucionalidad”. negociación colectiva y las normas referentes
195
CSJSF, 24/05/2022, “Renova S.A. c/ Comuna de a la navegación y el transporte por agua, y sin
Timbúes –RCA– s/ Queja por denegación del
recurso de inconstitucionalidad”.
196 197
CSJSF, 24/05/2022, “Noble Argentina S.A. c/ “Reglamentar la libre navegación de los ríos
Comuna de Timbúes –RCA– s/ Queja por interiores, habilitar los puertos que considere
denegación del recurso de inconstitucionalidad”. convenientes, y crear o suprimir aduanas”.

111
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

perjuicio de las competencias constitucionales Tomamos por caso a la Comuna de Timbúes,

locales. Las autoridades de aplicación deben que en el art. 28 de la ordenanza 153/2015,
coordinar tales controles ejercidos en razón de había establecido un régimen especial de
las responsabilidades inherentes a los ingreso de cuotas fijas y mínimas para el DREI,
organismos nacionales al solo efecto de que por la utilización de instalaciones portuarias
no interfieran con las operaciones portuarias”. para la actividad de trasbordo de mercadería
Sin ahondar en mayores precisiones que transportada por vía hídrica en barcazas y con
excederían el objeto del presente trabajo, destino de tránsito de importación.
surge de estas normas que, en atención a la La firma Noble Argentina S.A. interpuso una
particular índole de la actividad portuaria, el acción declarativa de inconstitucionalidad200
ámbito en que esta se desarrolla queda sujeto contra el tributo, que, radicada en la justicia
a la jurisdicción y control de las autoridades federal de Rosario, tuvo favorable acogida.
federales. A ello podemos añadir que el Para así resolver, el Juzgado Federal nº 1
Código Aduanero, en su art. 5º, inc. b, designa tomó en consideración las normas federales
a los puertos, muelles y atracaderos, como que regulan la actividad portuaria, e hizo
zona aduanera primaria, por lo que en ella hincapié en el art. 304 del Código Aduanero,
“rigen normas especiales para la circulación de que dispone: “La importación de la mercadería
personas y el movimiento y disposición de la bajo el régimen de tránsito de importación no
mercadería”. está sujeta a la imposición de tributos, con
De allí que resulte difícil pensar en tasas excepción de las tasas retributivas de
locales retributivas de servicios que puedan servicios”.
prestar los municipios y comunas a las Seguidamente, y entendiendo a la prestación
instalaciones portuarias, ya que, más allá de efectiva como condición esencial de la tasa,
las limitaciones materiales, existen concluyó: “En este caso tampoco se encuentra
limitaciones jurídicas dadas por el ámbito de acreditada en autos la prestación de los
competencia federal. servicios locales invocados en relación con el
Podemos mencionar lo recientemente hecho de la utilización de instalaciones para el
decidido por la Cámara Federal de Corrientes, trasbordo de mercadería en tránsito que
que confirmó la sentencia que hizo lugar a la pretende gravar”. Asimismo, el Tribunal aclaró
acción de amparo en la causa “Avícola Santa que: “lo cierto es que los municipios tienen
Ana S.A.”198, en el entendimiento de que las vedada la facultad de establecer impuestos
tasas bromatológicas y sanitarias exigidas por que sean de competencia tributaria federal
el Municipio de Corrientes retribuían servicios (art. 75 inc. 13 de la C.N.). Conforme tales
propios del ámbito de competencia de pautas, no puede entonces, el municipio
organismos federales (SENASA), y, por lo demandado, establecer ningún derecho que
tanto, no podían ser prestados sin interferir traben la libre circulación de mercaderías o
con dichas competencias. En igual sentido, la personas por todo el territorio de la Nación
causa “Molinos Ríos de la Plata S.A.”199 de la (arts. 9, 10 y 11 de la C.N.), toda vez que lo
CSJN. que se está grabando es el ingreso de los
Lo hasta aquí señalado no ha resultado óbice bienes, afectándose la potestad federal”.
para que algunos municipios y comunas Más recientemente el Tribunal reiteró esa
santafesinas impongan tasas a las actividades decisión respecto de la misma tasa en “LDC
portuarias, aun ante la imposibilidad de Argentina S.A.”201.
prestar servicio alguno en dicho ámbito.
200
Juzg. Fed. Ros. 1, “Noble Argentina S.A. c/
Comunas de Timbúes s/ Acción meramente
198
Cam. Fed. Corrientes, “Avícola Santa Ana c/ declarativa de inconstitucionalidad”, 15/10/2020,
Municipalidad de la ciudad de Corrientes s/ Amparo sentencia firme.
201
ley 16986”, 04/08/2020. Juzg. Fed. Ros. 1, “LDC Argentina S.A. c/
199
CSJN, 10/02/2009, Fallos: 332:66. Comunas de Timbúes s/ Acción meramente

112
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Pese a la contundencia de los precedentes Esto fue resuelto por el Alto Tribunal
mencionados, la Municipalidad de Arroyo Seco nacional en la causa –ya citada– “Central
–entre otras- mantiene vigente su “tasa de Térmica Sorrento S.A. c/ Municipalidad de
organización portuaria”, la que, según el art. Rosario”203, donde aplicando una extensa
85 de su ordenanza tributaria, alcanza a: doctrina judicial204, adujo que: “la pretensión
“empresas exportadoras de granos y aceites, exige ineludiblemente determinar si el
almacenamiento y distribución de ejercicio de la facultad tributaria cuestionada
combustibles y derivados radicada en el invade un ámbito de competencia que es
distrito que desarrollen actividades en la zona propio de la Nación, circunstancia que implica
portuaria y las empresas dedicadas a la que la causa se encuentre entre las
producción, depósito y venta de especialmente regidas por la Constitución
biocombustibles y sus derivados”, las que nacional, a las que alude el art. 2°, inc. 1, de la
deben abonar un monto fijo mensual de ley 48, dado que versa sobre la preservación
$158.000,00.- además de abonar otro monto de las órbitas de competencia entre las
“por camión que opere dentro de las empresas jurisdicciones locales y el gobierno federal”.
mencionadas”. Esto fue recientemente reiterado en “Central
Puerto S.A.”205.
IV.3.B. Violación al régimen federal de Esta misma doctrina –tal como se adelantó–
energía eléctrica fue seguida por la CSJSF206.
Lo relativo a la generación, transporte y Por su parte, frente a planteos contra
distribución de energía eléctrica es regulado comunas o municipios en “Noble Argentina
por leyes nacionales que constituyen el S.A.”207, la justicia federal de Rosario admitió
denominado “régimen federal de la energía” la competencia en la acción declarativa contra
que se inserta en el marco de la política la ordenanza de la Comuna de Timbúes que,
energética nacional, ubicándose, dentro del DREI, estableció un régimen
indudablemente, en el ámbito de las especial para la generación de energía
competencias federales. Así lo ha entendido la eléctrica.
CSJN al observar que: “Lo atinente al régimen Para hacer lugar a la acción, el Tribunal
de la energía eléctrica se inscribe en un marco ponderó que el art. 12208 de la Ley 15336 si
de regulación federal incorporado al concepto bien deja fuera de la exención tributaria a “las
abarcativo que supone la interpretación del
art. 75, inc.13, de la Constitución Nacional; y 203
CSJN, 24/06/2008, C. 1611. XLIII.
en esa inteligencia el Congreso dictó las leyes 204
CSJN: Fallos: 327:2369; 328:837, entre otros.
15.336 y 24.065 por las que se planifica, se 205
CSJN, 06/05/2021, Fallos: 344:936.
establecen pautas generales y se ordena la 206
CSJSF: “Central Térmica Sorrento S.A. c/
política energética”202. Municipalidad de Rosario” (07/09/2010, A. y S. T.
Sin perjuicio de ello, los municipios y 237, p. 165) y “Municipalidad de Rosario c/ Central
comunas en Santa Fe reclaman diversas tasas, Térmica Sorrento S.A.” (06/03/2013, A. y S. T. 248,
p. 217).
desde el DREI, hasta otras creadas 207
Juzg. Fed. Ros. 2, “Noble Argentina c/ Comuna
especialmente, pese a que escapa al ámbito
de Timbúes s/ Acción meramente declarativa de
de sus posibilidades jurídicas y técnicas inconstitucionalidad” 18/04/2016.
cumplir con prestación de servicio alguno. 208
“Art. 12.- Las obras e instalaciones de
El cuestionamiento de estos tributos puede generación, transformación y transmisión de la
ser realizado ante la justicia federal. energía eléctrica de jurisdicción nacional y la
energía generada o transportada en las mismas no
pueden ser gravadas con impuestos y
contribuciones, o sujetas a medidas de legislación
declarativa de inconstitucionalidad”, 04/08/2021, local que restrinjan o dificulten su libre producción y
sentencia actualmente con apelación en trámite. circulación. No se comprende en esta exención las
202
CSJN, “Transener S.A. c/ Neuquén”, 16/04/2002, tasas retributivas por servicios y mejoras de orden
Fallos: 325:723. local”.

113
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

tasas retributivas por servicios y mejoras de IV.4.A. Violación del principio de legalidad
orden local”, ponderando especialmente la por imprecisión del hecho imponible
prestación efectiva del servicio como requisito Resulta lógico que no pueda admitirse la
de la tasa, pudo considerar que: “en autos no imprecisión en la descripción normativa de la
se acreditó que el servicio relacionado con la actividad estatal que justifica la tasa.
tasa en cuestión haya sido efectivamente Supuestos indeterminados como “otros
prestado a la actora; y cabe destacar sobre el servicios” o “los demás servicios”, atentan
particular que ante la negación de tal extremo directamente contra la naturaleza de este
por parte de la accionante, la demandada ni tributo, que exige prestación efectiva, de una
siquiera intentó demostrar su acaecimiento, actividad concreta y de este modo violenta la
pese a encontrarse indudablemente en exigencia de tipicidad o legalidad en materia
mejores condiciones de probar”. Por lo que tributaria.
declaró la inaplicabilidad del tributo, En este sentido, la jurisprudencia ha
destacando que: “la normativa local debe manifestado que: “la técnica legislativa
ajustarse al régimen de energía eléctrica utilizada por la autoridad municipal, al abordar
regulado por las leyes nacionales, a los de manera indiscriminada múltiples servicios
principios y garantías constitucionales, -todos ellos constitutivos del hecho
precedentemente citados y al Pacto Federal, imponible-, atenta contra la posibilidad de
que referido, que también lo integra”. individualizar con la precisión exigible cuál o
Igual solución adoptó en “Renova S.A.”209, cuáles de todos ellos se concretan con
encontrándose firmes ambas sentencias, y relación a los actores"211.
siendo causas en las que, oportunamente, se Un supuesto claro de indeterminación se
otorgaron medidas cautelares. verifica en el código modelo municipal de
Asimismo, resulta de aplicación en esta Santa Fe, que en su art. 76, enumera los
temática la abundante jurisprudencia de la servicios que conforman el hecho imponible
CSJN respecto de los derechos subjetivos de del DREI. A partir de la reforma introducida
los contribuyentes, en este punto, referida a la por la Ley 11123, el último inciso dispone:
exención de gravar de algún modo la energía, “Por todos los demás servicios prestados que
por lo dispuesto en el Pacto Fiscal II, no estén gravados especialmente”.
juntamente con el art. 75, incs. 13 y 18 de la La indeterminación planteada por este inciso
Constitución Nacional, al art. 12 de la Ley impide ponderar los elementos estructurales
15336 y la Ley 24065. de la tasa (actividad determinada e
Esto es así, puesto que las leyes dictadas por individualizada, prestación efectiva y
el Congreso con fundamento en las proporcionalidad en el monto), convirtiendo al
atribuciones del art. 75, incs. 12, 13, 18 y 30, DREI en un verdadero impuesto local.
limitan el ejercicio de las competencias No podemos dejar de mencionar aquí lo
tributarias locales y, son ineludibles en función resuelto por la CSJN en “Gasnor”, donde
del principio de supremacía federal (art. 31, sostuvo: “La excesiva latitud en la
Constitución Nacional). Así lo entendió la caracterización de los servicios que las tasas
CSJN en numerosos pronunciamientos210. municipales pretenden gravar convierte a
dichas tasas en tributos que los municipios
IV.4. Otros supuestos controvertidos están inhibidos de crear. El juez Belluscio así
lo ha expresado en su voto concurrente en
Fallos: 312:1575 al sostener que la excesiva
209
Juzg. Fed. Ros. 2, “Renova S.A. c/ Comuna de
211
Timbúes s/ Acción meramente declarativa de Juzg. Cont. Adm. Mar del Plata 1, “Paideia S.R.L.
inconstitucionalidad”, 18/04/2016. C/ Municipalidad de General Pueyrredón S/
210
CSJN: Fallos: 322:1781; 322:2624; 325:325; Pretensión declarativa de certeza”04/06/2018,
326:1372, recientemente en Fallos: 344:936. (Expte. Nº 20772).

114
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

latitud en la determinación de los servicios previstas en normas de derecho intrafederal

que las tasas pretenden retribuir al no (Pacto Fiscal II y Consenso Fiscal 2017), así
discriminar debidamente los servicios cuya como de normas internas a nivel provincial en
manutención solicita contrarían el principio de Santa Fe (Ley 11123).
legalidad tributaria, pues posibilitan ‘la Podemos señalar, en primer término, el ya
eventual recaudación de los fondos para una citado precedente “Terminal 6” donde la
finalidad ajena a la que presuntamente le CSJSF explicó: “tal como se ha establecido el
habría dado origen’. Es por ese motivo que, régimen especial de pago del ‘derecho de
ante normas que realizan la descripción del registro e inspección’ a través de la ordenanza
hecho imponible en términos excesivamente 57/85 consistente en el pago de una cuota fija
amplios se acrecienta la obligación de que se actualizaría sucesivamente conforme a
demostrar la efectiva prestación de un servicio la evolución de los índices de precios al
concreto, efectivo e individualizado (conf. arg. consumidor -art. 32 ordenanza 2/88-, y frente
Fallos: 331:2406, considerando 12)”. Cuestión a las pruebas que demuestran que se han
en la que coincide el voto conjunto de cubierto con holgura los costos del servicio, la
Maqueda y Rosatti. demandada no ha allegado a la causa
En este punto se reitera lo comentado en el elemento objetivo alguno que permita apreciar
presente respecto del decisorio de la CSJN en al Tribunal sobre qué base racional descansa
“Loma del Pila”, la determinación de tal cuota fija. De tal forma
Esta indeterminación legislativa es cabe concluir que el régimen especial
particularmente peligrosa, si se la observa en establecido es irrazonable en el caso, y por
relación con lo afirmado por la CSJSF en tanto deben anularse los actos administrativos
cuanto la actividad estatal que justifica la tasa impugnados en los que la determinación de lo
debe observarse: “dentro del contexto de toda adeudado se efectuó con base en dicho
la amplia gama de funciones que los régimen especial”.
municipios deben desplegar a efectos de Con invocación de esta doctrina, la CCA 1
cumplir adecuadamente con sus cometidos resolvió en “Credifé S.A.”214 que la ilegitimidad
esenciales”212. del monto mínimo fijado para el DREI. Para así
Esta misma tesitura, ha sido reiterada con resolver, tuvo en cuenta que: “si nos atenemos,
frecuencia por la CCA 1, expresando que: “no según lo informado, a que el servicio se presta
resulta necesario que el cobro de las tasas una vez al año y que no le insume al Inspector
tenga por objetivo primordial satisfacer más de 15 minutos, los porcentajes de
intereses individuales, atento al principio, aumento informados permiten corroborar la
según el cual, la validez de aquéllas, como la desmedida significación económica de la
de todos los tributos, depende de un interés alícuota impuesta. Por otra parte, las
público que justifique su aplicación”213. condiciones en las que el servicio municipal se
presta tampoco justifica que semejante
IV.4.B. Violación de los principios de aumento responda a un incremento en sus
razonabilidad y proporcionalidad costos, por lo menos, no ha sido alegado ni
Comenzamos destacando que la demostrado por la demandada. (…) En efecto,
razonabilidad (arts. 1, 28 y 33 CN) y la la Municipalidad demandada no ha traído a la
proporcionalidad en las tasas no son sólo causa elementos de prueba que permitan
exigencias que emanan de la jurisprudencia de valorar adecuadamente las causas del
la CSJN, sino que también se encuentran aumento de la alícuota ni su relación con el
costo del servicio”, y en consecuencia entendió
que: “el aumento de la alícuota no responde a
212
CSJSF: “Prodisa” -ya citado-; “Sei Ingeniería” -ya
citado-, voto de la Dra. Gastaldi.
213 214
CCA 1: “Shell” (A. y S. T. 7, p. 427); “Bonazzola” CCA 1, “Credifé S.A. c/ Municipalidad de
-ya citado-; “Nueva Chevallier S.A.” (A. y S.: T. 41, p. Esperanza s/ RCA”, 15/05/2008, A. y S. T. 12, p.
292). 328.

115
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

un incremento de los servicios municipales ni causa elemento de prueba alguno que

de sus costos, vinculado más bien a permitan valorar adecuadamente el costo del
requerimientos generales de la demandada servicio que venía prestándole a la actora en el
contrariando la naturaleza del [Link]., por ende año 2015, sino que además, ni siquiera insinuó
ilegítimo en el caso”. probar que aquellos costos de sus servicios se
En “Pellatti”215 la actora cuestionaba -entre hubieran incrementado en tal magnitud que se
otras cosas-, la razonabilidad de la cuota fija justificaba gravar a la actora con una cuota fija
que en concepto de DREI se le exigía por su especial de $ 25.300 mensuales a partir del
actividad. La CCA 2 ponderó que: “por el mes de enero de 2016, lo que autoriza a
período diciembre de 2005 el contribuyente entender que el aumento dispuesto se exhibe
pagaba en concepto de derecho de registro e manifiestamente ilegítimo y arbitrario por su
inspección por los rubros habilitados la suma total falta de justificación”, y en esa
de $863,76 -período año 2005 de mayor pago inteligencia sostuvo: “en todo lo actuado ha
del derecho- y por el período enero de 2006 la quedado acreditado no solo el
suma de $5.388,78, representando el nuevo desproporcionado aumento económico del
sistema fiscal implementado de cuota fija un gravamen, sino que, además, tampoco se ha
incremento aproximado del 623%”, en función podido conocer con certeza qué puede estar
de ello consideró que: “siendo que el derecho retribuyendo el recurrente con la elevada
de registro e inspección es un tributo causado cuota fija mensual que se le ha determinado,
consistente en el financiamiento del servicio lo que autoriza entender que el régimen
público prestado como condición de su especial establecido a su respecto es
legitimidad, aún considerando lo señalado irrazonable”.
precedentemente en cuanto a la manera en Y en igual sentido la CSJSF en “Molinos
que debe relacionarse el costo del servicio con Benvenuto S.A.” –ya citada– ratificó el rechazo
el servicio prestado, si nos atenemos al de una acción de amparo resuelto por la
incremento registrado y que el municipio no ha Cámara de Apelación en lo Civil y Comercial
acreditado en autos que efectivamente los de Rosario, por considerar que: “el aumento de
servicios prestados se hayan incrementado en la tasa que supera el 1000% los parámetros
esa proporción, no se justifica que semejante vigentes con anterioridad, no configuran por sí
aumento pueda responder a un incremento en mismas agravio suficiente para dar por
sus costos o en los servicios prestados, por lo acreditado que la tasa en cuestión es
menos, no ha sido alegado ni demostrado por desproporcionada, abusiva e irracional, y
la accionada, no pudiéndose valorar las causas muchos menos alcanzan para la declaración
del aumento ni su relación con el costo de los de su inconstitucionalidad”.
servicios”, descartando la aplicación de dicha
tasa por irrazonable. IV.4.C. Apartamiento de las disposiciones
Sin embargo, también en manifiesto del código modelo (anexo ley 8173)
retroceso, recientemente, en “Cooperativa Rige en Santa Fe, como se adelantó, la
Telefónica”216, la CCA 2 –por mayoría– obligación para los municipios y comunas de
desechó la impugnación por irrazonable de adecuar sus normas tributarias al código
una tasa, aunque con disidencia de la Dra. modelo contenido en el anexo de la Ley 8173,
Rescia de de la Horra, quien consideró que: “la la que surge de las propias disposiciones de
Comuna accionada no sólo no ha aportado a la esta ley (arts. 1º y 2º).
A este mandato, debemos sumar que el art.
215
CCA 2, “Pellati, Fernando Daniel c/ 2º de la Constitución provincial manda a los
Municipalidad de Rosario s/ RCA”, 23/08/2011, A. y órganos del Estado el desempeño de sus
S. T. 30, p. 230.
216
funciones en las formas y con los límites que,
CCA 2, “Cooperativa Telefónica Obras y
tanto ella, como las leyes que se dicten en su
Servicios Aguas c/ Municipalidad de Capitán
Bermúdez s/ RCA”, 03/05/2019, A. y S. T. 64, p. 58. consecuencia establezcan. Asimismo, la ley

116
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

orgánica de municipalidades 2756, dispone que, lógicamente, arrojan cifras mucho más
que las tasas, derechos y contribuciones elevadas que las fijadas por la autoridad
deben ser “compatibles” con las constituciones provincial.
nacional y provincial (arts. 38, inc. 16 y 48), y, A la misma conclusión arribó la CCA 2 en
en sentido general, que adolecen de nulidad “Gómez, Alicia y otros”218 expresando que la
“absoluta e insanable” las ordenanzas o regulación local: “ha incurrido en un claro y
resoluciones “en pugna o contravención” con manifiesto apartamiento de las disposiciones
dichas normas (art. 15). de la ley citada, norma de superior jerarquía a
En general, las jurisdicciones locales han la que la Municipalidad accionada
acatado las disposiciones de la norma imperativamente debía adecuar sus
provincial, actuando de modos diversos: Ordenanzas Impositivas en lo que refiere a la
algunos municipios se limitan a sancionar sólo base imponible y a la alícuota a aplicar sobre
sus ordenanzas fiscales anuales, aplicando la misma a los fines de determinar el monto
directamente el anexo de la Ley 8173 como de la Tasa General de Inmuebles”.
código propio, otros, han reproducido las Así, también lo sostuvo la CCA 2 en “La
normas de dicho anexo en sus ordenanzas, Segunda Cooperativa de Seguros LTDA.” y
incorporándolo así a su normativa local, en “Sancor Cooperativa de Seguros LTDA.”
tanto que otros, han hecho esto último, pero –ambos ya citados–.
incluyendo agregados y modificaciones no En la causa “Laborde”219, por vía de una
previstas en la norma modelo (este suele ser acción meramente declarativa –que tramitó
el caso de los municipios con mayor desarrollo ante la justicia ordinaria– la actora solicitaba la
como Rosario, Santa Fe, Rafaela, entre otros). declaración de inconstitucionalidad del art. 71
La jurisprudencia local no resulta clara en el de la ordenanza tributaria 078/98 del
tratamiento de los apartamientos que las Municipio de Funes, en cuanto se apartaba de
normas tributarias locales realizan del código las pautas establecidas por el código modelo
modelo, aunque parece volcarse por la para la fijación de la base imponible de la tasa
prevalencia de este último. En caso de general de inmuebles. Esta pretensión,
apartamiento se viola el principio de acogida por la Sala II de la Cámara de
supremacía legal (art. 31 CN). Sin embargo, ha Apelación en lo Civil y Comercial de Rosario,
sido oscilante al igual que lo resuelto por la fue recurrida por el Municipio, que, en queja,
CSJSF que luego de indicar su obligatoriedad llegó a la CSJSF, agraviándose, especialmente,
ha variado el criterio. de ver avasallada su autonomía municipal y su
Así, en “Bonazzola”217 la CCA 1 consideró poder tributario.
irrazonable la tasa general de inmuebles El Alto Tribunal provincial –por mayoría220–,
cobrada por una comuna, puesto que en la rechazó la queja, afirmando que habían sido
determinación de la base imponible la norma violados los principios de legalidad y
local se apartaba de lo establecido por el capacidad contributiva.
código modelo.
Vale aclarar, que el código modelo establece
como base imponible de la tasa general de
inmuebles la valuación fiscal que la provincia 218
CCA 2, “Gómez, Alicia y otros c/ Municipalidad
asigna para el impuesto inmobiliario, dejando de Granadero Baigorria s/ RCA”,09/02/2018,
librada a los municipios y comunas la fijación sentencia nº 13.
de la alícuota (art. 72). En la práctica, muchas 219
CSJSF, “Laborde, María Raquel y otros c/
ordenanzas locales establecen sus propios Municipalidad de Funes -demanda mere declarativa
mecanismos de valuación de inmuebles, los de inconstitucionalidad-”, 11/06/2013, A. y S. T.
250, p. 406.
220
En disidencia, la Dra. Gastaldi entendió que al
217
CCA 1, “Bonazzola, Jorge Enrique c/ Comuna de discutirse el alcance de la autonomía municipal en
San José del Rincón s/ RCA”, 29/10/2013, A. y S.: T. relación con el art. 123 de la Constitución Nacional,
35, p. 186. la queja debía ser concedida.

117
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Sin embargo, con posterioridad, en “Telecom Personal S.A.”, convalidó el poder tributario
Personal S.A.”221 la CCA 2 convalidó la “tasa municipal para exigir el “derecho de
de inspección de estructuras soporte de habilitación e inspección de antenas”, no
antenas” creada por el municipio sin contar previsto en el código modelo.
con previsión en el código modelo. Para así De esta jurisprudencia –que no luce
resolver, señaló que: “la ley 8173 no significó consolidada sino por el contrario modificada–,
que los Municipios debieran igualar o parece desprenderse que los municipios no
reproducir ad pedem litterae lo prescripto por pueden alterar los elementos esenciales de las
ella con una copia exacta de los tributos allí tasas que han sido tipificadas en la parte
diseñados”, aunque advirtió: “desde luego, no especial del código modelo, aunque ello no
pueden dictar normativas que resulten impediría que puedan crear otras no previstas,
inconciliables con las prescripciones de la ley siempre que su regulación no resulte
8173”, y concluyó: “las prescripciones de la “inconciliable” con las disposiciones de aquel,
Ordenanza de Roldán no traspasan los límites y se vinculen con servicios efectivamente
que el Municipio tiene impuestos en tanto se prestados.
corresponden con atribuciones inherentes a Como veremos en el pto. VI, el apartamiento
los municipios, y siempre que, por principio del código modelo ha sido también
general, responda a servicios efectivamente considerado en relación con los
prestados”. Esta sentencia fue confirmada por procedimientos allí previstos, puntualmente,
la CSJSF222 variando así su criterio. en casos en que la administración tercerizó en
Más tarde, en “Procter & Gamble S.R.L.”223, la privados las tareas de fiscalización y
Dra. Rescia de de la Horra sostuvo en su voto determinación de tributos, puesto que ello
que: “De igual vicio de ilegalidad adolece el resulta ajeno a lo establecido por la norma.
art. 51 de la Ordenanza Tributaria Nº 452/92
que creó el Derecho de Publicidad y
Propaganda en jurisdicción de la
V. Las tasas locales frente al derecho de
Municipalidad accionada, por haber
defensa y la tutela judicial efectiva
quebrantado normativa de superior jerarquía,
concretamente, las disposiciones de la ley
V.1. La competencia contencioso -
8173 que no tienen previsto el referido
administrativa en Santa Fe
gravamen, y a las que necesariamente debió
Resumidamente diremos –tal como algo ya
atenerse la accionada según lo establecen los
se adelantó en el presente– que, en su estadio
arts. 2 y 3 del Código Tributario Municipal”.
actual, el contencioso administrativo
Argumento que no fue replicado por los
santafesino se compone de dos cámaras: la nº
demás vocales de la CCA.
1, con asiento en Santa Fe y la nº 2 con asiento
Recientemente, en “Cargill S.A.C.I.”224, la
en Rosario. Estos tribunales entienden de
CCA 2 con remisión y cita de “Telecom
modo originario e improrrogable, y el único
vehículo procesal para el acceso a sus
221
CCA 2, “Telecom Personal S.A. c/ Municipalidad estrados es el “recurso contencioso
de Roldán s/ RCA”, sentencia nº 191, 09/05/2019. administrativo”, regulado por la Ley 11330.
222
CSJSF, “Telecom Personal S.A. c/ Municipalidad El ámbito de conocimiento de estos
de Roldán -RCA- s/ Queja por denegación del
tribunales se circunscribe, en principio, a la
recurso de inconstitucionalidad”, 23/06/2020, A. y
revisión de los actos que la propia ley
S. T. 299, p. 142.
223
CCA 2, “Procter & Gamble Arg. S.R.L. c/
caracteriza como impugnables (art. 3º y 5º),
Municipalidad de Casilda s/ RCA”, sentencia nº 133, pudiendo sólo efectuar control de legalidad
02/06/2020. (art. 4º).
224
CCA 2, “Cargill SACI c/ Municipalidad de Puerto Para la admisibilidad del recurso, se exige,
General San Martín s/ RCA”, sentencia nº 114, por un lado, el agotamiento de la vía
23/03/2021.

118
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

administrativa previa (art. 7º), que contra actos Sí ha admitido el Máximo Tribunal local que
de naturaleza tributaria se realizará a través las cámaras entiendan en pretensiones mero
del recurso de reconsideración previsto en el declarativas227, aunque deben adoptar la
art. 53 del código modelo, debiendo en el caso forma de recursos
de los municipios, interponerse luego el contencioso-administrativos.
recurso de apelación ante el intendente,
previsto en el art. 69 de la Ley 2756 –excepto V.2. Ausencia de doble instancia
Ordenanza especial local que no lo prevea Como hemos adelantado, el fuero
como es el caso del Municipio de Rosario–. Es contencioso administrativo santafesino se
importante destacar, que estos recursos compone sólo de dos cámaras que entienden
administrativos no exigen el pago previo para de forma originaria. Esto afecta gravemente el
su admisibilidad, y que la reconsideración derecho al recurso (art. 8º de la CADH y art.
cuenta con efecto suspensivo expreso (art. 54, 75, inc. 22 de la Constitución Nacional),
código modelo). puesto que la posibilidad concreta de que sus
Por otro lado, la admisibilidad requiere el pronunciamientos sean revisados por otro
cumplimiento del solve et repete (art. 8º), al tribunal, viene dada sólo por el recurso de
que nos referiremos en otro punto. inconstitucionalidad (regulado por la Ley
La materia tributaria de ordinario se 7055) ante la CSJSF, el que, lógicamente,
encuentra atribuida al contencioso, posee naturaleza excepcional y es
especialmente en casos de impugnación de interpretado de modo restrictivo.
actos de la administración tributaria En este punto, debe destacarse que, en el
(liquidaciones, ajustes, determinaciones de corriente año 2021, se publicó
oficio) y también la impugnación de periodísticamente228 la noticia acerca de un
ordenanzas locales (caso en que se prescinde proyecto el Poder Ejecutivo de la provincia
del agotamiento de la vía previa pudiendo tendiente a la incorporación de juzgados de lo
acudirse directamente a sede judicial). Fuera contencioso administrativo de primera
de esos casos, resulta complejo y difuso instancia, si bien aún no ha tenido ni siquiera
establecer la competencia de estos presentación ante la Legislatura.
225
tribunales , verificándose en ocasiones, Es preciso señalar lo resuelto por la CSJSF
pronunciamientos aislados del fuero ordinario en la causa “Grimaco S.R.L.”229, donde
en amparos o acciones declarativas. interpelado por la ausencia de doble instancia
Dado que las cámaras de lo contencioso en el fuero contencioso administrativo -si bien
administrativo no entienden en acciones de no en una causa tributaria-, no tuvo reparos en
amparo, ante tales planteos en materia afirmar que: “la doble instancia -salvo en
tributaria, resultará competente la justicia materia criminal- no es, por sí misma, requisito
ordinaria, aunque frente a un eventual de naturaleza constitucional ni exigencia del
conflicto negativo de competencia, la CSJSF ha
establecido que resultará dirimente analizar
s/ Recurso de inconstitucionalidad”, 19/11/1996, A.
con estrictez la presencia de los requisitos de
y S. T. 132, pág. 067.
esa vía226. 227
CSJSF, “Andreoli, José María y otros y sus
acumulados c/ Provincia de Santa Fe y Caja de
Jubilaciones y Pensiones -acción mere declarativa
225
Lo intrincado de la competencia de inconstitucionalidad- s/ Avocación”, 23/05/2000,
contencioso-administrativa en Santa Fe, ha A. y S. T. 163, pág. 071.
228
motivado incluso la elaboración de obras que lo [Link]
tratan especialmente. En este sentido 27/08/2021.
229
recomendamos: ALGARRA, Alejandra M. R., La CSJSF, “Grimaco S.R.L. c/ Municipalidad de Villa
competencia en el contencioso administrativo Gobernador Gálvez -recurso contencioso
santafesino, Rosario, Zeus, 2018. administrativo- s/ Queja por denegación del recurso
226
CSJSF, “Bacchetta, Marcelo Luis Darío y otro c/ de inconstitucionalidad”, 14/05/2019, A. y S. T. 290,
Municipalidad de Reconquista -recurso de amparo- p. 107.

119
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

debido proceso, integrando tal garantía sólo debidas por recargos, multas o intereses”,
‘cuando está instituida por ley’ y -válido es en consagrando de ese modo el solve et repete.
el caso señalar- con los alcances con que La CSJSF ha descartado la
dicha ley la consagra”, postura que se opone a inconstitucionalidad per se del instituto,
los estándares jurisprudenciales fijados por la resultando vital en esta postura el precedente
CtIDH (“Herrera Ulloa vs. Costa Rica”230, “Primer Centro de Distribución Cassinerio”237,
“Tribunal Constitucional vs. Perú”231, “Baena donde ensaya un extenso análisis y
vs. Panamá”232 y por la CSJN (“Casal”233, fundamentación, a cuyas premisas se remite
“Carrascosa”234, “P., S. M.”235, entre otros). Sin aun en la actualidad238. Las cámaras de lo
embargo, la CSJSF muy recientemente ha contencioso administrativo adoptan esta
ratificado el criterio de “Grimaco S.R.L.” en las posición pacíficamente, reproduciendo los
mencionadas causas “LDC Argentina S.A.”, argumentos del Máximo Tribunal local.
“Renova S.A.” y “Noble Argentina S.A.”, todas Es importante destacar que, tal como surge
de 2022. de la letra del art. 8º de la Ley 11330, la
exigencia del pago previo no rige respecto de
V.3. Solve et repete236 recargos o intereses, ni de multas239.
Como adelantamos, el código modelo no Si bien se admite la prueba de la
prevé la exigencia del pago previo para el imposibilidad de pago, la misma es apreciada
recurso de reconsideración en sede con una estrictez tal, que la torna
administrativa, pero una vez agotada esta vía, prácticamente imposible, así, el Alto Tribunal
el acceso a la judicial sí lo exige. En efecto, la provincial ha expresado en el citado
ley 8173 (y así la mayoría de los Códigos precedente que: “no se han invocado -ni por
tributarios de algunos Municipios) así lo ende demostrado- razones que permitan
dispone en el art. 55. concluir que las ganancias netas que genera el
Así, la Ley 11330 establece en su art. 8º que volumen actual de ventas sean insuficientes a
“Cuando la resolución administrativa que los fines de afrontar el depósito que se
origine el recurso ordenase el pago de requiere, sin afectar a la Empresa al extremo
contribuciones fiscales no puede promoverse de su ruina o paralización”.
aquel sin satisfacérselas previamente, recaudo Pese a la jurisprudencia de la CSJN, tampoco
que no rige respecto a sumas accesoriamente se han receptado las alternativas al estricto
pago, tales como el seguro de caución240 o la

230
CtIDH, 02/07/2004, Serie C No. 107.
231
CtIDH, 31/01/2001, Serie C No. 71.
232 237
CtIDH, 02/02/2001, Serie C No. 72. CSJSF, “Primer Centro de Distribución de
233
CSJN, 20/09/2005, Fallos: 328:3399. Comestibles Cassinerio S.R.L. c/ Provincia de Santa
234
CSJN, 27/11/2014, Fallos: 337:1289. Fe s/ Recurso contencioso administrativo de plena
235
CSJN, 26/12/2019, Fallos: 342:2389. Donde la jurisdicción (recurso de revocatoria)”, 29/09/1992,
Corte, al convalidar la “casación horizontal” hizo A. y S. T. 96, p. 268. Criterio posteriormente
hincapié en la operatividad de los derechos más sostenido en: “Empresa El Norte Bis” (10/03/1999,
allá de su consagración normativa, y resaltó la A. y S. T. 153, p. 410), entre otros.
238
importancia del derecho constitucional y CSJSF, “Mazzieri S.R.L. c/ Provincia de Santa Fe
convencional al recurso. s/ Queja por denegación de recurso de
236
Para un estudio exhaustivo recomendamos -de inconstitucionalidad”, 08/05/2018. A. y S. T. 282,
nuestra autoría-: TOZZINI, Gabriela Inés y pág. 86.
239
CORSALINI, Guido A., “El procedimiento Así lo explicitó la CSJSF en “Dagatti”
determinativo de oficio, sus vías revisoras y el (01/09/1994, A. y S. T. 110, p. 239); “Banco
proceso contencioso en la provincia de Santa Fe”, en Santafesino de Inversión” (06/05/1998, A. y S. T.
MATINATA, Jorge S. (dir.) et al., Tratado de derecho 146, p. 430) y “Botar S.A.” (08/05/2008, A. y S. T.
tributario, procedimientos y administración 225, p. 227).
240
tributaria, CABA, La Ley, 2021, T. II, pp. 219 y ss. CSJN, “Orígenes AFJP S.A.”, Fallos: 331:2480.

120
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

garantía real241, o bien criterios más amplios contencioso-administrativos se transformen

para que la exigencia del pago previo pueda en medios dilatorios para el ingreso de las
ceder, tales como cuando el monto exigido sumas adeudadas en concepto de tributos,
supera la capacidad económica del sujeto o es asegurando la rápida percepción de la renta
groseramente superior al capital de la firma242. pública’ (C.S.J.P. ‘El Serrano’ A. y S. T. 190,
A ello puede añadirse una rica jurisprudencia pág. 129) y no a asegurar el posterior cobro de
desarrollada por las salas de la Cámara un crédito en el marco de un litigio judicial, a
Federal de la Seguridad Social, en miras al las resultas de lo que allí se resuelva”. La
logro de la tutela judicial efectiva. A modo de misma tesitura había adoptado la CCA 2 en
ejemplo, podemos citar la causa “Empresa de “AMX Argentina S.A.”246.
Transportes Don Pedro SRL”243, donde el El máximo nivel de flexibilización del
Tribunal se remitió a la doctrina sentada por la instituto viene dado por la jurisprudencia de la
CSJN en la causa “Adelphia SAIC”244, respecto CCA 1, que acepta su cumplimiento a través
a que el pago previo no resulta exigible de un plan de pagos, en supuestos en que la
cuando a través del requerimiento de esta situación patrimonial del contribuyente no
clase de recaudos se revele en modo alcance a implicar la imposibilidad. Así lo
inmediato e inequívoco un propósito dispuso en “Club Atlético San Jorge”247,
persecutorio o desviación de poder de parte de “Supercanal S.A. (revocatoria)”248 y
249
los órganos administrativos de aplicación. En “Autorosario S.A. (revocatoria)” .
efecto, el Tribunal habilitó la instancia judicial,
sosteniendo que: «tratándose de una acción en V.4. Tutela cautelar
la que AFIP sustenta su posición en unas La imposibilidad de obtención de tutela
normas sobre las que, como se verá, han anticipada en materia tributaria en la justicia
recaído reiterados pronunciamientos en contenciosa resulta manifiesta. Desde la
contrario, corresponde encuadrar la constitución de las cámaras de lo contencioso
presentación en análisis en la última de las administrativo en el año 2001, se conocen
hipótesis de excepción». escasos precedentes de medidas cautelares
Pese a tales criterios, la justicia local no ha otorgadas por dichos tribunales a favor de los
admitido el seguro de caución como contribuyentes, permitiéndo el acceso a la
alternativa al pago previo. Tal es lo ocurrido en justicia sin solve et repete.
la causa “Roemmers SAICF”245, donde la CCA Este criterio, aplica la jurisprudencia más
1 entendió que: “la constitución de un seguro restrictiva250 y más antigua –ya superada- de
tal no resulta suficiente a los fines de la CSJN, en efecto, no aplica los fallos
cumplimentar con el artículo 8 de la ley posteriores, en los que el Tribunal ha admitido
11.330, atento a la finalidad específica que la tutela cautelar en materia tributaria en
tiene el principio del solve et repete, orientado variados supuestos251.
‘principalmente a impedir que los recursos
246
CCA 2, “AMX Argentina S. A. c/ Municipalidad de
241
CSJN, “Gubelco S.R.L.”, 05/06/2007, G. 2212. Rosario s/ RCA", 09/10/2012.
247
XXXIX. CCA 1, “Club Atlético San Jorge Mutual y Social
242
CSJN: “Sanatorio Otamendi y Miroli S.A.” c/ Provincia de Santa Fe s/ RCA”, 09/06/2004, A. y
(04/05/1995, Fallos: 318:821); “López, Iván S. T. 6, p. 356.
248
Alberto” (10/10/2000, Fallos: 323:3012); “Centro CCA 1, “Supercanal S.A. c/ Municipalidad de
Diagnóstico de Virus S.R.L.” (02/08/2005, Fallos: Reconquista s/ RCA (revocatoria)”, 26/02/2007, A. y
328:2938), entre otros. S. T. 7, p. 396.
243 249
CFSS, Sala III, 04/05/2022, “Empresa de CCA 1,“Autorosario S.A. y otros c/ Provincia de
Transportes Don Pedro SRL c/ AFIP s/ Impugnación Santa Fe s/ Recurso contencioso administrativo
de deuda”. (revocatoria)”, 21/09/2016, A. y S. T. 50, p. 17.
244 250
CSJN, 1974, Fallos: 288:287. CSJN; Fallos: 313:1420, entre otros.
245 251
CCA 1, "Roemmers S.A.I.C.F. c/ Municipalidad de CSJN: Fallos: 250:154; 251:336; 307:1702;
Santa Fe s/ RCA", 03/09/2019, A. y S. T. 61, p. 440. 314:695; 316:2855, entre otros.

121
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Como ya hemos podido expresar252, uno de contradicción con el otorgamiento de la

los principales obstáculos para el acceso a la medida cautelar256.
tutela cautelar tributaria en Santa Fe, viene Interesante resulta la causa “Dycasa S.A.”257,
dado por la doctrina judicial que sostiene que donde la actora, adjudicataria de una licitación
las cuestiones que se resuelven en la para reparar una ruta nacional, cuestiona la
interpretación de hechos y la valoración de pretensión comunal de alcanzarla con el DREI.
diversos elementos probatorios y normativos La CCA 1 concedió la tutela cautelar tomando
exorbitan el limitado ámbito de conocimiento en consideración que: “Concretamente, a pesar
de las cautelares253, igualmente los planteos del expreso pedido de la actora, nada se
que exijan una labor interpretativa del derecho habría al menos indicado en dichos actos
aplicable254. acerca de cuáles fueron los servicios
La aplicación mecánica de esta doctrina efectivamente prestados por la Administración
implica la total negación de la tutela cautelar, en el obrador instalado por la recurrente, y
puesto que en la impugnación del ejercicio del que justificarían el tributo reclamado”, y que:
poder tributario provincial o municipal, en la “no se ha justificado –ni surge con evidencia–
generalidad de los casos será necesario que la suma de $ 1.372.021,29 pueda tener
observar un régimen normativo complejo que alguna relación con el costo de esos supuestos
conjuga el orden constitucional local, nacional, servicios que en principio justifican el tributo
la Ley 23548 y otras normas de naturaleza (criterio de ‘Credife’, citado; ‘Victorio A.
intrafederal, entre otras disposiciones Gualtieri’, A. y S. T. 7, pág. 135; ‘Giménez’, A. y
normativas. Asimismo, la valoración, al menos S. T. 29, pág. 234; etc.)”.
superficial, de algunos elementos de prueba Recientemente, la CCA 1 ha negado la tutela
resulta necesaria para acreditar hipótesis de cautelar en una causa en la que se discutía la
confiscatoriedad u otros excesos en el poder novedosa “tasa de servicio de disposición final
de imposición o de recaudación. de neumáticos fuera de uso”, ratificando el
Por mencionar algunos de los escasos criterio restrictivo en esta materia258.
precedentes en que esta tutela fue concedida,
podemos citar la causa “Gómez Alicia”255, VI. La tercerización de funciones tributarias
donde luego de otorgar la medida cautelar al
contribuyente, declaró inadmisible el recurso Respecto a este tema, que tanta tinta ha
por falta de cumplimiento del solve et repete. hecho correr al referirse a funciones
Llegado el caso a la CSJSF, esta revocó el indelegables de todo Estado como es la
decisorio por entender una manifiesta función de recaudar, diremos que en el ámbito
provincial la jurisprudencia ha rechazado la
posibilidad de delegar o tercerizar facultades
tributarias, práctica que, por otro lado, es
bastante frecuente en municipios y comunas,
252
puesto que existen verdaderas empresas
TOZZINI, Gabriela Inés y CORSALINI, Guido A.,
dedicadas a la creación normativa de
“El procedimiento determinativo…”, op. cit., pp. 249
y ss.
253 256
CSJSF: “Marcelli” (A. y S. T. 115, p. 497); “Soria” CSJSF, “Gómez, Alicia Susana c/ Municipalidad
(A. y S. T. 139, p. 271); “Ivalsa” (A. y S. T. 160, p. de Granadero Baigorria -recurso contencioso
318); “Barrionuevo” (A. y S. T. 163, p. 145), entre administrativo- s/ RCA”, 25/03/2015, A. y S. T. 261,
otros. p. 233.
254 257
CSJSF: “Estrubia” (A. y S. T. 140, p. 115); CCA 1, “Dycasa S.A. c/ Comuna de San Agustín
“Hernández” (A. y S. T. 140, p. 120); “Álvarez” (A. y -recurso contencioso administrativo- s/ Medida
S. T. 151, p. 365), entre otros. cautelar”, 12/08/2013, A. y S. T. 34, p. 156.
255 258
CCA 2, “Gómez, Alicia Susana y otros c/ CCA 1, “Fate SAICI c/ Comuna de Sauce Viejo
Municipalidad de Granadero Baigorria s/ Medida -RCA- s/ Medida cautelar”, 01/07/2021, A. y S. T.
cautelar”, 16/08/2011. 71, p. 422.

122
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

novedosas “tasas” y ofrecerlas, junto con el tirando por la borda la verdadera esencia de
servicio de su recaudación. este tributo, y contrariando además su propia
La CCA 2 sostuvo en la causa “Neumáticos doctrina judicial anterior y la doctrina judicial
Goodyear S.R.L.”259 que: “el legislador local ha de la CSJN sin justificar en el caso su
consagrado –con el apoyo y favor de la mejor apartamiento. Se anida en criterios arcaicos ya
doctrina– la regla y/o principio general de superados por la doctrina e implica un
indelegabilidad de la función pública esencial manifiesto retroceso incluso doctrinario y de
de recaudación tributaria” y que: “tampoco ha enorme peligrosidad para el estándar de
previsto en ninguna de sus disposiciones la garantías del contribuyente local frente a la
posibilidad del órgano competente de delegar voracidad fiscal de municipios y comunas. Para
los procedimientos de determinación y/o los evitar toda subjetivización se harán
procesos para obtener por vía coactiva el pago transcripciones textuales.
del tributo, en personas jurídicas privadas, por En efecto, el caso se refería a una “tasa de
oponerse a principios tales como el de inspección de estructuras soporte de antenas”.
competencia en materia administrativa y de En primer lugar, en punto a la exigencia de la
legalidad en materia tributaria”. Esta doctrina efectiva prestación individualizada de servicios
ha sido reiterada con frecuencia260. por parte del Estado local, el actor opuso que
Esta doctrina fue convalidada por la CSJSF, el municipio no se encontraba habilitado a
al rechazar la queja interpuesta por la poder prestar el servicio de inspeccionar y/o
demandada en la causa “Compañía de controlar la actividad de telecomunicaciones
Alimentos Fargo S.A.”261. y/o sus instalaciones por ser de competencia
de un organismo federal (la Comisión Nacional
VII. El escandaloso fallo de la Corte local: de Comunicaciones). La CSJSF desestimó el
“Telecom Personal S.A. c/ Municipalidad de planteo, ratificando lo resuelto por la CCA 2,
Roldán” (23/06/2020) con invocación del precedente “Villivar”262 de
la CSJN, que a nuestro entender, nada tiene
Se ha dispuesto el desarrollo en forma que ver con lo referido a la tasa en cuestión, ya
autónoma –más allá de la cita que de ella se que la causa –que por mayoría fue declarada
efectúa en puntos anteriores- de lo resuelto inadmisible con invocación del art. 280 del
por la CSJSF en la causa citada por la CPCCN–, refería a una ley provincial que
importancia que tiene el mismo respecto de estableció la exigencia de audiencia pública
los males que conlleva al tratar casi todos los para la aprobación de estudios de impacto
puntos de análisis del presente abordados en ambiental, lo que no guarda relación con la
el tratamiento de las tasas locales y resuelve materia tributaria, sino con la
complementariedad de estándares en el
259
CCA 2, “Neumáticos Goodyear S.R.L. c/ marco del art. 41 –derecho al ambiente– de la
Municipalidad de Las Rosas s/ Recurso contencioso Constitución Nacional. Allí sostuvo la CSJN
administrativo”, 07/05/2015, cita: 3098/15. que: “Esta Corte ya ha dicho al respecto, que
260
CCA 2: “Neumáticos Goodyear” (A. y S. T. 45, p.
tal concurrencia o complementación, al
405); “Aguas Danone” (T. 56, p. 127); “AMX”, (T. 54,
margen de que pueda, eventualmente y frente
p. 273); “Enrique Soriano” (T. 49, p. 17); “Cia de
Alimentos Fargo” (T. 47, p. 29); “Mondelez” (T. 58, a casos concretos, generar conflictos respecto
p. 179); “Unilever” (T. 57, p. 418); “Fiat Auto de la dilucidación de sus concretos alcances,
Argentina S.A.” (T. 61, p. 130). Más recientemente basta, se reitera, para disipar el agravio
en: “Frigorífico Paladini S.A. (30/10/2019); “Unilever genéricamente planteado en el presente
de Argentina S.A.” (23/10/2019) y “AMX Argentina recurso”.
S.A.” (14/05/2021). También con relación a esta cuestión dejó de
261
CSJSF, “Compañía de Alimentos Fargo S.A. c/ lado su doctrina judicial vigente referida a su
Comuna de Wheelwright -recurso contencioso
necesaria existencia y prueba por el Estado
administrativo- s/ Queja por denegación de recurso
de inconstitucionalidad”, 22/02/2017. A. y S. T. 273,
262
p. 352. CSJN, 07/04/2007, Fallos: 330:1791.

123
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

local (tanto de la propia CSJSF en "Prodisa exigencia o no de la efectiva prestación del

S.A.”, Sei Ingeniería S.A.”, “Comuna de servicio, considerando que la tasa no es sin
Timbúes c/ Zampa” –ya citadas–, como del más ilegítima si en el período que se reclama
propio fuero contencioso administrativo en el servicio efectivamente no se prestó, siempre
“Gilardoni, Carlos”, “Telecom Personal S.A. c/ que la Administración "prima facie" cuente con
Municipalidad de Firmat” -ya citados-) y con las estructuras adecuadas para la prestación
total retroceso y apartamiento a la doctrina del servicio ("Arenera de la Cruz y Rozas S.A.
judicial de la CSJN volvió a su vieja doctrina c/ Municipalidad de Santa Fe s/ Recurso
judicial (“Arenera de la Cruz y Rozas S.A.” Contencioso Administrativo de Plena
-citado-) y la reemplazó con la acreditación de Jurisdicción", A. y S. T. 104, págs. 84/91),”.
la prestación potencial. Así sostuvo: “Debe Asimismo, frente al planteo de la firma de la
señalarse que respecto de esa supuesta falta y “falta de publicación oficial de la Ordenanza”
atento al alcance dado al término "efectiva sustituyendo dicha exigencia que hace a la
prestación del servicio" por la jurisprudencia garantía de la autenticidad del texto legal, a la
de esta Corte (A. y S. T. 278, págs. 57/61; T. seguridad jurídica y a la generalidad y con
133., págs. 258/279), luce suficientemente total apartamiento a la jurisprudencia de la
acreditada la prestación potencial del servicio CSJN al respecto ya citada en el presente (…)
por parte de la Municipalidad de Roldán para la sustituyó por la notificación individual a la
hacer nacer la obligación a cargo del firma. Así sostuvo: “Por otro lado, la recurrente
contribuyente, no logrando la recurrente en repele el cobro de la tasa invocando la
este caso desmerecer las argumentaciones violación del principio de defensa en juicio por
expuestas por la CCA 2 cuando sostuvo la falta de publicación de las supuestas normas
exigibilidad del cobro de la tasa por haber pero no logra conmover los fundamentos que
acreditado el Fisco realizar actos de la brindó la Cámara al dar tratamiento adecuado
administración, verificaciones y requerimientos a la defensa de Telecom Personal S.A.(…) sin
propias de la tarea de inspección de que pueda pasar desapercibido que los
estructuras soporte de antenas de la actora. Al Sentenciantes pusieron de resalto que la
respecto cabe recordar que a los fines de la Municipalidad notificó a la empresa las
exigibilidad del cobro de la tasa se ha Ordenanzas municipales 524/07 y 528/07 y
entendido suficiente la organización del que "...ya con la sustanciación de los anteriores
servicio, así como su ofrecimiento a los expedientes habidos entre las mismas partes
eventuales contribuyentes, resultando aquí contendientes, mal puede decir la
legítimo su cobro desde el momento en que el empresa que no conoce el íntegro texto de las
Fisco incurre en erogaciones para organizar la ordenanzas precipuas, máxime cuando de la
prestación, la que debe encontrarse a voluminosa pieza de la demanda se desgrana
disposición de los particulares, un conocimiento acabado de sus
independientemente del uso efectivo que de disposiciones" (fs. 22v./23) no logrando la
ella realicen. Con mayor peso argumentativo recurrente -con sus alegaciones genéricas y la
la CSJN ha sostenido que "desde el momento jurisprudencia que invoca- conmover la
en que el Estado organiza el servicio y lo pone comprobada existencia de anoticiamiento
a disposición del particular, éste no puede cabal de la normativa en cuestión”.
rehusar su pago (de las tasas) aun cuando no Respecto de la invocación de la firma referida
haga uso de aquél, o no tenga interés en él, ya al incumplimiento de la Ley 8173 (art. 31,
que el servicio tiene en miras el interés Constitución Nacional) de carácter obligatorio
general" (Fallos:251:50; 312:1575; 323:3770; por disposición legal para los municipios y
326:4251, entre otros). comunas la CSJSF, lo desestima y cambia de
“En suma, esta Corte provincial –aunque criterio (del sostenido en “Laborde” -ya
refiriendo a la percepción del Derecho de citado-) con total desapego de la legalidad y
Registro e Inspección– ha analizado la de la seguridad jurídica que tal código

124
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

unificado en Santa Fe genera en los aspectos excusa de su carácter de tasa ni tampoco a lo

sustanciales y procedimentales. Así sostuvo: referido a la irrazonabilidad de su monto.
“la compareciente achaca al fallo impugnado Con este decisorio la CSJSF ha
el haber incurrido en autocontradicción y desnaturalizado el instituto de la tasa y, se ha
contener falsas afirmaciones, insistiendo en la apartado en todo de la doctrina de la CSJN sin
inconstitucionalidad de la tasa de inspección justificación alguna. El retroceso de su doctrina
de antenas, la que no surge ‘taxativamente’ luce manifiesto.
del Código Fiscal Municipal aprobado por la
ley 8173, más lo cierto es que no logra rebatir VIII. Reflexiones
con sus genéricas afirmaciones lo
argumentado por la Cámara al respecto de la La autonomía municipal no justifica la
interpretación amplia que el Tribunal ilegalidad ni constituye un bill de indemnidad.
propugna en consonancia con la doctrina Los derechos subjetivos de los
aplicable.” contribuyentes locales surgen de los límites al
En efecto, el Tribunal comenzó recordando la fisco municipal. Pero la cuestión de límites
amplitud del artículo 107 de nuestra -que son los que tienen todos los estados- no
Constitución provincial y señaló que “la significa desconocimiento ni menoscabo a la
posterior ley 8173 no significó que los autonomía municipal de la que nadie duda y
Municipios debieran igualar o reproducir ad tiene fundamento constitucional (arts. 5°, 126
pedem litterae lo prescripto por ella con una CN) y reconocimiento expreso de la CSJN263.
copia exacta de los tributos allí diseñados” Si bien no se encuentra controvertida la
para concluir que los Municipios no están alusión es necesaria porque a veces se
obligados a seguir a pie juntillas las confunde con los límites a la potestad
disposiciones de la ley 8173 aunque tienen tributaria municipal.
ciertamente contornos definidos a la hora de En tal sentido no se pone en tela de juicio
establecer sus tributos y que no pueden que los municipios son autónomos, pero eso
traspasar, no pudiendo dictar normativas que no significa que puedan establecer cualquier
resulten inconciliables con las prescripciones tipo de tributos, puesto que, al igual que las
de la ley 8173. Asimismo, ponderó que la ley provincias y la Nación, su potestad tributaria
8173 es anterior a la reforma constitucional de tiene límites que hacen posible el federalismo
1994 la que conduce a una ampliación de las fiscal, impuestos por la Constitución Nacional,
potestades tributarias de los Municipios e en base a la distribución de potestades
indicó que la lectura e interpretación que se tributarias (art. 75 incs. 12, 13, 18 y 30), lo
efectúe de la ley 8173 debe ser leída “en clave que incluye la exigencia de sujeción territorial
constitucional”, es decir, en el supuesto en el (arts. 1°, 5°, 123), y los derechos y garantías de
que la norma de inferior grado resulta ser más los contribuyentes (primera parte del texto
antigua que las de mayor jerarquía "...Esta constitucional); por lo dispuesto en
circunstancia no invalida per se a la normativa determinadas leyes nacionales, tratados
local (constitucional e infraconstitucional) internacionales, y por el federalismo de
concernida, pero exige realizar esfuerzos concertación o derecho intrafederal (ley de
interpretativos constantes para conciliar lo que coparticipación, CM, pactos y compromisos
pueda ser jurídicamente conciliable y a estar fiscales), que no permiten su derogación o
permanentemente 'en guardia' para no modificación unilateral, conforme lo ha
convalidar situaciones que puedan resultar señalado la CSJN en “Santa Fe c/ Estado
jurídicamente inconciliables". Nacional” -ya citada-, y obliga a los
En línea con los manifiestos apartamiento a municipios, a través de lo acordado por las
los elementos esenciales de la tasa no hace provincias, siendo que además reciben
lugar tampoco al argumento de la violación al 263
CSJN, “Asociación del Personal Municipal del
derecho intrafederal en el caso respecto de la
Depto. Las Colonias”, 29/10/2020, Fallos:
ley de coparticipación de impuestos con la 343:1389.

125
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

recursos coparticipados, por lo que no pueden Fallos: 178:9 y otros". También lo sostuvo con
desligarse de las obligaciones que dichos posterioridad a la reforma constitucional de
acuerdos generan. 1994 en las decisiones de esta Corte
Puede afirmarse que: los municipios Suprema. En Fallos: 322:2862 esta Corte ha
autónomos tienen límites a su potestad dicho que "la regla y no la excepción consiste
tributaria, y tales límites generan derechos en la existencia de jurisdicciones compartidas
subjetivos a favor de los particulares. La entre la Nación y las provincias, por lo que las
autonomía municipal no puede servir como normas constitucionales que rigen el caso
excusa para apartarse de ellos. deben ser interpretadas de modo tal que se
Esta cuestión también se explica por el desenvuelvan armoniosamente evitando
absurdo: en efecto, nadie discute que las interferencias o roces susceptibles de
provincias son autónomas y, sin embargo, acrecentar los poderes del gobierno central en
resulta impensado, que establezcan derechos detrimento de las facultades provinciales y
de importación y exportación a ellas viceversa (Fallos: 271:186; 293:287; 296:432),
vedados264. pero sin perder de vista que las provincias,
En efecto, se refiere a la supremacía de la dada la posición que ocupan dentro del
Constitución Nacional (art. 31 y 126), que régimen constitucional, deben observar una
supone un orden nacional unificado debajo de conducta que no interfiera ni directa ni
si (art. 27). Se trata del principio de solidaridad indirectamente con la satisfacción de servicios
tributaria federal que impone ciertos límites a de interés público nacional. Las facultades
la potestad tributaria de las provincias y provinciales, por importantes y respetables
municipios. que sean, no justifican la prescindencia de la
Límites no indican pérdida de autonomía. En solidaridad requerida por el destino común de
efecto, la autonomía municipal ahora los demás estados autónomos y de la Nación
constitucionalizada no puede ser entendida toda (Fallos: 257:159; 263:437; 270:11, entre
como una franquicia para que los municipios otros)".
se aparten de los límites a su potestad Asimismo sostuvo que, los municipios no
tributaria. tienen un poder más extenso que las
La CSJN ha establecido con claridad el límite provincias pues son entidades políticas con
de las atribuciones provinciales. Así, decidió en atribuciones cuyo contenido y alcance
Fallos: 257:159 que "por importantes y depende de las constituciones provinciales
respetables que sean las facultades (art. 123, Constitución Nacional) y estas
conservadas por la Provincia, no alcanzan a últimas no pueden conceder derechos ni
sustentar la prescindencia de la solidaridad atribuciones que las provincias no tienen
requerida por el destino común de los demás mucho más elevado sería ese riesgo si se
estados autónomos y de la Nación toda, ni reconociera a la gran cantidad de municipios
permiten el aislamiento y la segregación de existentes atribuciones tan extensas que, en
ellos, en la empresa de su realización conjunta. los hechos, tuvieran la consecuencia de
La necesaria subsistencia y la debida impedir el desarrollo de las políticas de
preservación de la autonomía estatal y el alcance nacional.
carácter indestructible de las provincias no No puede ponerse en tela de juicio que los
puede ser obstáculo a la unidad nacional, municipios y comunas son el Estado más
también indestructible, que requiere, en el cercano que tiene el ciudadano para acudir y
intercambio y tránsito de bienes, personas e que, en muchas ocasiones debe hacer frente a
ideas, como esta Corte ha tenido ocasión de innumerables demandas y prestaciones, pero
señalarlo 'un solo país para un solo pueblo' ello no debe hacerse a costa de lo que sea
burlando los límites que debe respetar y del
264 contribuyente.
Parafraseando a VITELLESCHI, Ignacio, en
“Impuestos ocultos…”, op. cit.

126
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Sin duda que, la causa de todos los males voto citado). También en "Laboratorios Raffo
radica en que no se corrige el mal reparto en SA” -ya citada-.
el federalismo fiscal esto se acredita con la Y en idéntico sentido se propuso establecer
demora en el dictado de la ley de un régimen legal de coparticipación de
coparticipación federal conforme los recursos provinciales con los municipios en
parámetros constitucionales (art. 75, inc. 2º y “Municipalidad de La Banda”266, donde la CSJN
en la cláusula transitoria sexta, de la reafirmó el principio de autonomía económica
Constitución Nacional), y que la propia CSJN y financiera de los municipios en una causa de
ha exhortado a los distintos niveles estaduales discriminación por el reparto de la
a cumplir con lo dispuesto en dicha manda coparticipación de la provincia de Santiago del
constitucional. Estero con respecto a la ciudad de La Banda.
Se plasma el derecho del contribuyente local La CSJN afirmó que “las autoridades
al dictado de la ley de coparticipación nacional constituidas deben respetar el grado de
y de las provinciales. Esto se desprende de lo autonomía asignado a los diferentes niveles
resuelto por la CSJN en “Municipalidad de La de gobierno por el constituyente provincial,
Rioja”265 de 2014. cuya preservación no admite 'limitaciones
Al respecto, cabe precisar que la Ley 23548 acotadas por el grado o medida en que las
de Coparticipación ya contenía una manda autoridades provinciales franqueen el ámbito
dirigida a las provincias de "establecer un reservado a la libre disposición comunal; de no
sistema de distribución de los ingresos que se procederse del modo indicado, aun por mínima
originen en esta Ley para los municipios de su que fuera la afectación de las instituciones, se
jurisdicción, el cual deberá estructurarse autorizará un paulatino y peligroso
asegurando la fijación objetiva de los índices cercenamiento de las atribuciones
de distribución y la remisión automática y municipales”.
quincenal de los fondos" (art. 9º, inc. g). En esta línea como puede advertirse de lo
En “Santa Fe c/ Estado Nacional” –ya citada–, relatado en el presente, los estados locales de
sostuvo que era imposible soslayar que Santa Fe frente a la problemática de la
transcurrieron casi diecinueve años desde la necesidad de recursos, se valen del
fecha fijada en la disposición transitoria sexta eufemismo de la tasa como resguardo a su
de la Constitución Nacional para establecer un voracidad fiscal y se apartan de las exigencias
régimen de coparticipación y que en razón de de dicho instituto y de los límites que
ello, "este incumplimiento exige de esta Corte gobiernan su potestad tributaria y, la
el ejercicio del control encomendado a la normativa aplicable para para su
justicia sobre las actividades de los otros cuestionamiento y, el Poder Judicial en general
poderes del Estado y, en ese marco, debe les son funcionales.
poner de manifiesto la imperiosa necesidad de Finalizamos con cita a los elevados criterios
la sanción de la ley-convenio en los términos del profesor y ministro del Tribunal Superior
del citado art. 75, inc. 2º, sobre la base de de Justicia de CABA, José Osvaldo Casás267
acuerdos entre la Nación y las provincias, que plasmados en sus Votos, por un lado al indicar
instituya regímenes de coparticipación de las la importancia del respeto de los límites a la
contribuciones directas e indirectas, potestad tributaria local en resguardo de los
garantizando la automaticidad en la remisión derechos del contribuyente que sin duda sería
de los fondos y una distribución que importante para la reflexión de los jueces que
contemple criterios objetivos de reparto; que resuelven las contiendas tributarias locales:
sea equitativa, solidaria y que dé prioridad al
logro de un grado equivalente de desarrollo,
266
calidad de vida e igualdad de oportunidades CSJN, 23/08/2018, Fallos: 328:175.
267
TSJ CABA, “GCBA s/ Queja por recurso de
en todo el territorio nacional" (v. consid. 39 del
inconstitucionalidad denegado en HBFûller SAIC c/
GCBA s/ Impugnación actos administrativos”, voto
265
CSJN, 23/06/2015, Fallos: 338:515. del ministro Casás, 04/11/2014.

127
 ASPECTOS CONTROVERTIDOS DE LAS TASAS MUNICIPALES EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

“Por lo demás, en un régimen federal como el “No puede perderse de vista que algunos
argentino, en que existe una pluralidad de valores esenciales del Estado de Derecho se
sujetos impositores —el Estado Nacional y ven desdibujados si se confiscan los créditos
veinticuatro Estados locales: la Ciudad de los contribuyentes. Es que, frente a dicha
Autónoma de Buenos Aires y las veintitrés situación, la tutela judicial efectiva en materia
provincias—, la adopción de convenios de tributaria se evanesce, convirtiéndose en una
coordinación atiende a la unicidad del mera declamación teórica, (…)”268.
contribuyente —que como sujeto pasivo
tributario resulta único, a pesar de sus
múltiples obligaciones— frente a las
manifestaciones del Estado impositor lato
sensu —que involucra, además de las
apuntadas esferas de gobierno (central y
locales), a más de dos mil doscientos
municipios de provincia—, que diseña los tipos
de sus numerosos gravámenes (impuestos,
tasas y contribuciones especiales), sus
políticas tributarias y la carga fiscal parcial, en
algunos casos, de modo irrazonable —sobre
todo si se la confronta con la carga fiscal
consolidada—.”.
Y por el otro, al resolver con cita al Profesor
Emérito de la Universidad de Colonia, Klaus
Tipke en su ensayo titulado “Moral tributaria
del Estado” que: “El Estado, al cumplir sus
obligaciones, debe comportarse como gerente
del bien común y no como un moderno
Leviatán. En un Estado de Derecho, el norte
debe estar puesto en la Justicia. Ésta es la
máxima exigencia que debe plantearse ese
Ente Político y no puede ser desplazada por la
conveniencia de “hacer caja” —entre otras
aspiraciones contrarias a su contenido
esencial—. Es que, el interés puramente
recaudatorio de contar con la mayor cantidad
de recursos disponibles, retaceando las
repeticiones, no se compadece con el “interés
general” ni con el “interés público”, ya que este
último estriba en la estricta aplicación de la
ley, sin alterar los principios fundamentales de
justicia que la inspiran. Como señala Tipke,
todo sistema jurídico justo requiere, también,
de un sistema tributario fundado en principios
adecuados a la realidad, coherentes y llevados
hasta sus últimas consecuencias, por cuanto
268
dicha construcción no puede elevarse en el Voto de CASÁS, considerando 11) en TSJ
CABA, “Aranovich, Fernando Carlos c/ GCBA s/
vacío y deriva de principios éticos
repetición (art. 457 CCAYT) s/ recurso de
fundamentales (ob. cit., ps. 31).
inconstitucionalidad concedido”, Buenos Aires, 19
de septiembre de 2017.

128
PROCEDIMIENTO TRIBUTARIO LOCAL
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

REMEDIOS JURÍDICOS FRENTE A LOS EXCESOS EN LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN Y

PERCEPCIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS EN LA CIUDAD DE BUENOS
AIRES

Silvina Érica Coronello

I. El impuesto sobre los ingresos brutos y los retención y/o percepción del Impuesto sobre
regímenes de retención y/o percepción los Ingresos Brutos.
En el ámbito de la Ciudad de Buenos Aires,
El hecho imponible del Impuesto sobre los se encuentran vigentes los siguientes
Ingresos Brutos conforme el art. 9 de la Ley regímenes de retención y/o percepción:
N°23.548 de Coparticipación Federal de - Regímenes de retención en la fuente,
Impuestos debe consistir en el ejercicio de aplicables cuando la entrega de las cosas
toda actividad habitual con fines de lucro, en muebles o la locación de las cosas, obras o
determinada jurisdicción. servicios, o la prestación de servicios, se
Por su parte el Código Fiscal de la Ciudad de realicen en la jurisdicción de la Ciudad
Buenos Aires regula el impuesto en su art. Autónoma de Buenos Aires.
175 (y concordantes de años anteriores) que - Regímenes de percepción, en relación a
dispone: “Por el ejercicio habitual y a título toda adquisición, locación o prestación
oneroso en la Ciudad Autónoma de Buenos efectuada sobre bienes, cosas o personas que
Aires del comercio, industria, profesión, oficio, se recepcionen o sitúen en sedes, depósitos,
negocio, locaciones de bienes, obras y establecimientos, locales o cualquier otro tipo
servicios o de cualquier otra actividad a título de asentamiento dentro del ámbito de la
oneroso, cualquiera sea el resultado obtenido Ciudad Autónoma de Buenos Aires.
y la naturaleza del sujeto que la preste, - Régimen de retenciones bancarias,
incluidas las cooperativas y todos los denominado Sistema de Recaudación y
contratos asociativos que no tienen personería Control de Acreditaciones Bancarias
jurídica, cualquiera fuera el tipo de contrato (SIRCREB), aprobado por la Comisión Arbitral
elegido por los partícipes y el lugar donde se del Convenio Multilateral y que resulta el
realiza (zonas portuarias, espacios ferroviarios, sistema de recaudación del Impuesto Sobre
aeródromos y aeropuertos, terminales de los Ingresos Brutos aplicable a los
transporte, edificios y lugares del dominio contribuyentes comprendidos en las normas
público y privado, y todo otro de similar del Convenio Multilateral, con relación a los
naturaleza), se paga un impuesto de acuerdo importes que sean acreditados en cuentas
con las normas que se establecen en el abiertas en entidades financieras.
presente Capítulo (…)”.
Al igual que en las jurisdicciones II. Generación de saldos a favor
provinciales, la normativa local se aparta de la
exigencia de fin de lucro, estableciendo en La aplicación de los distintos regímenes de
cambio onerosidad en la prestación. De retención y/o percepción pueden generar
manera tal que se modifica –y amplía- el saldos a favor debido a la desconexión entre
hecho imponible del impuesto, excediendo el el hecho pasible de la retención o percepción y
parámetro fijado por el derecho intrafederal. el hecho imponible del impuesto; o bien puede
Por otra parte, desde hace algunos años, a resultar que exista conexión entre ambos
fin de disponer de recursos de manera hechos, pero el monto retenido o percibido
anticipada, las administraciones tributarias supere el monto de la obligación tributaria
locales implementaron diversos regímenes de resultante.

129
 REMEDIOS JURÍDICOS FRENTE A LOS EXCESOS EN LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN DEL
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES

II.1. Desconexión entre el hecho de la bienes de los particulares, y por ende debe
retención o percepción y el hecho imponible evitarse que las retenciones generen “un
La desconexión entre el hecho pasible de la abultado y permanente saldo a favor del
retención o percepción y el hecho imponible contribuyente, con apropiación ilegal por parte
del impuesto ocurre porque los regímenes de del fisco del capital de trabajo de los sujetos
retención y percepción se encuentran en una pasivos”2.
etapa previa a la configuración del hecho En tal sentido como consecuencia de la
imponible, y establecen un hecho de la independencia ilegal, indebida e inadmisible
retención o percepción que difiere de aquel; es del hecho pasible de retención o percepción
decir, el hecho de la retención o percepción se respecto del hecho imponible del Impuesto
encuentra escindido del hecho imponible del sobre los Ingresos Brutos, tanto en su aspecto
Impuesto sobre los Ingresos Brutos, ya sea en material como cuantitativo, se lesiona el
su elemento material o cuantitativo. principio de reserva de ley en materia
Al respecto el Tribunal Superior de Justicia tributaria, que surge del art. 17 y 19 de la
de la Ciudad en la causa “Minera IRL Constitución Nacional y del art. 51 de la
Patagonia SA” ha señalado que el régimen de Constitución de la Ciudad.
retención se aplica con sustento en la
verificación de “un hecho diferente del II.2. Conexión entre el hecho pasible de la
previsto por el legislador como hecho retención o percepción y el hecho imponible,
imponible del gravamen, generando un pago a pero el monto retenido o percibido supera el
cuenta, sin razonable vinculación con el monto de la obligación tributaria
presupuesto de hecho que pretende ser
En otros casos, si bien existe conexión entre
captado en la propia fuente y en tal sentido
el hecho de la retención o percepción y el
se evidencia un avance injustificado del GCBA
hecho imponible -es decir luego de la
sobre el principio de reserva de ley en materia
retención o percepción efectivamente se
tributaria, consagrado en el art. 51 de la
configura el hecho imponible del Impuesto
Constitución de la Ciudad -en sintonía con lo
sobre los Ingresos Brutos-, el monto de las
dispuesto por la Constitución Nacional, arts.
retenciones o percepciones supera el monto
4°, 17, 19, 52, 75 incs. 1º, 2º y 3º, 76, 99 inc.
de la obligación tributaria.
3º.”1
En dicho orden de ideas, la desconexión Al respecto cabe recordar que el Tribunal
indicada vulnera el principio de reserva de ley Superior de Justicia de la Ciudad en la causa
en materia tributaria, toda vez que a través de “Sociedad Anónima Importadora y
estos regímenes se crean supuestos de Exportadora de la Patagonia” decidió que “(…)
retención o percepción que difieren el hecho el establecimiento de cualquier ‘ante pago’
imponible del impuesto fijado por el desproporcionado y abusivo importaría la
legislador, y generan una categoría de sujetos creación ex novo, en la excedencia, de una
retenidos o percibidos que nunca se prestación pública coactiva distinta del
convierten en contribuyentes. impuesto mismo, regularmente instituido, con
Al respecto, el máximo tribunal citadino en la afectación al principio multisecular de reserva
causa “Asociación Argentina de Compañías de de ley tributaria, desatendiendo el imperativo
Seguros” consideró que la lesión al principio de que sólo cabe aprehender la capacidad
de reserva de ley trae como consecuencia que
se reemplace el hecho imponible por una 2
Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad,
apropiación indebida por parte del estado de sentencia del 27 de agosto de 2014 en autos
“Asociación Argentina de Compañías de Seguros
1
Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, (AACS)”; y sentencia de fecha 12 de noviembre de
sentencia del 12 de noviembre de 2014 en la 2014 en la causa “Minera IRL Patagonia SA”.
causa “Minera IRL Patagonia SA”.

130
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

contributiva ponderada en el presupuesto de dinero de las personas afectadas por parte de

hecho definido por el legislador al caracterizar las administraciones locales.
la hipótesis de incidencia tributaria (en Por ende, la generación de tales saldos a
términos de tipicidad y taxatividad) y fijar la favor constituyen excesos en los regímenes de
cuantía de la obligación resultante en este retención y/o percepción que vulneran los
caso de la aplicación de la tarifa a la base siguientes derechos y principios
imponible, elementos todos que actúan en el constitucionales: derecho de propiedad,
campo del derecho tributario sustantivo donde principio de reserva de ley y principio de
queda excluido todo margen de capacidad contributiva, como así también el
discrecionalidad del Organismo Recaudador”, derecho de defensa y debido proceso y el
agregando que “(…) las retenciones, principio de tutela administrativa y judicial
percepciones, anticipos y pagos a cuenta, no efectiva.
deben superar, por regla, en su conjunto, la
obligación fiscal que, en definitiva, deba III. Las vías de reclamo y los remedios
afrontar el contribuyente y, menos aún, jurídicos
cuando a través de tales institutos se originan
recurrentemente saldos a favor del obligado Las distintas jurisdicciones establecen
tributario”3. mecanismos para proceder a la devolución de
De esta manera si bien existe conexión entre los saldos como así también para evitar
el hecho de la retención o percepción y el nuevas retenciones y percepciones, las cuales
hecho imponible del Impuesto sobre los desde el punto de vista del contribuyente,
Ingresos Brutos, el monto de las retenciones o resultan ineficaces.
percepciones supera el monto de la obligación Esta situación genera en los contribuyentes
tributaria. En otras palabras, si bien el graves problemas financieros, toda vez que
contribuyente configura el hecho imponible los distintos procedimientos parecieran
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos, el planeados para evitar la devolución de los
monto de las retenciones o percepciones saldos a favor en tiempo y forma oportunos y
supera el quantum del tributo. garantizar su utilización por el erario público,
En tal sentido se vulnera el hecho imponible excediendo todos los límites constitucionales.
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos en su Cabe recordar que en el Consenso Fiscal
aspecto cuantitativo, lo cual lesiona el 2017 celebrado el 16/11/17 y aprobado por
principio de reserva de ley en materia Ley Nº 27.429, las jurisdicciones locales se
tributaria y el principio constitucional de habían comprometido a: (i) adecuar el
capacidad contributiva, que surgen de los arts. funcionamiento de los regímenes de retención,
16, 17 y 19 de la Constitución Nacional y del percepción y recaudación y evitar la
art. 51 de la Constitución de la Ciudad. generación de saldos a favor permanentes, y
(ii) establecer un mecanismo de devolución
II.3. La imposibilidad de consumir o automática del saldo a favor acumulado en el
compensar los saldos plazo máximo de 6 meses desde el pedido.
En ambos supuestos se generan saldos a Sin embargo ninguno de los compromisos se
favor del contribuyente que en aquellos casos cumplió.
en que resulten constantes, elevados e En el Consenso Fiscal 2020 celebrado el
imposibles de compensar o consumir en el 4/12/20 y aprobado por Ley Nº 27.634, tales
corto plazo, implican una apropiación del jurisdicciones nuevamente se comprometieron
a (i) adecuar el funcionamiento de los
regímenes de retención, percepción y
3
Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, recaudación del Impuesto sobre los Ingresos
sentencia del 12 de noviembre de 2008, “SA Brutos - Convenio Multilateral, de manera de
Importadora y Exportadora de la Patagonia”, Voto respetar el límite territorial de la potestad
del Dr. José O. Casás. tributaria de las jurisdicciones y evitar la

131
 REMEDIOS JURÍDICOS FRENTE A LOS EXCESOS EN LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN DEL
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES

generación de saldos inadecuados o retenciones y percepciones que engrosan aún

permanentes a favor del o la contribuyente; (ii) más el saldo acreedor.
respetar - las pautas generales que fijen los De manera tal que en muchos casos, para
organismos del Convenio Multilateral en lograr la exclusión de los padrones de
materia de regímenes de retención, retención o percepción deviene necesario
percepción, recaudación e información; y (iii) acudir a la justicia, mediante diversos caminos
procurar las medidas necesarias en los procesales como la acción de amparo, la
procedimientos vigentes en cada Jurisdicción a acción declarativa o la petición de medidas
efectos de aplicar mecanismos de devolución cautelares.
automática, compensación o transferencia de En la causa “Delfino Magnus SRL” se hizo
crédito del Impuesto sobre los Ingresos Brutos lugar al amparo promovido y se señaló que se
a aquellos o aquellas contribuyentes que encontraba acreditado que las retenciones
tengan saldos a favor generados por bancarias superaban con creces el importe del
retenciones, percepciones y/o recaudaciones, impuesto determinado, y por ende se
siempre que cumplan con los requisitos consideró “acreditada la distorsión que
específicos del caso en cuestión. provocaría el régimen de recaudación objetado
Ahora bien, sin perjuicio de las buenas por generar recaudaciones superiores a la
intenciones plasmadas en los acuerdos que obligación tributaria (...)” agregando que “la
integran el derecho intrafederal, la persona mera invocación de la Resolución N°
retenida o percibida se encuentra con dos 816/AGIP/2014, carece de aptitud para
cuestiones urgentes a resolver: (i) la exclusión modificar el pronunciamiento impugnado en
de los regímenes de retención y percepción tanto la parte recurrente, no ha demostrado
para evitar que se siga incrementando el saldo que los mecanismos por ella denunciados
a favor y (ii) la devolución de dicho saldo a sean eficaces para evitar que las retenciones
favor. superen la obligación fiscal a afrontar(...) ”4.
Por su parte en el precedente “Biyemas
III.1. La exclusión de los regímenes de S.A.”, se había planteado una acción de
retención y percepción amparo que fue rechazada en primera
El procedimiento para lograr la exclusión de instancia, pero luego fue receptada por la
los regímenes de retención y percepción Cámara, que resolvió revocar la sentencia de
depende del régimen de que se trate. El único grado y ordenar “que cesen las retenciones y
detalle común es su perversidad para con el percepciones en relación con Biyemas SA en
contribuyente, que debe indagar en “marañas” el impuesto sobre los Ingresos Brutos, hasta
de resoluciones la vía del reclamo y realizar tanto se consuma el crédito fiscal de la
trámites sin un interlocutor válido del otro empresa mencionada5.
lado. En la causa “Gutiérrez Delia” la Cámara
Una vez individualizada la vía del reclamo, consideró procedente una acción meramente
debe iniciarse el mismo y aguardar la declarativa y decidió que “Un sistema de
resolución que demora aproximadamente dos recaudación como el Sistema de Recaudación
meses y se otorga por tres (meses). Lo cual y Control de Acreditaciones Bancarias
en casos de créditos fiscales de baja cuantía -SIRCREB-, impone conciliar el uso de las
puede resultar suficiente, lo que no ocurre en
los casos de saldos a favor de cuantías 4
Cámara de Apelaciones Contencioso,
superiores, toda vez que tales saldos a favor Administrativo y Tributario, Sala I, sentencia del
no se consumirán en ese lapso y por ende la 13 de julio de 2016 en la causa “Delfino Magnus”.
solución resulta sólo aparente, ya que se 5
Cámara de Apelaciones Contencioso,
extingue de manera casi inmediata; obligando Administrativo y Tributario, Sala III, sentencia del
a la persona retenida o percibida a transitar el 1 de noviembre de 2019 en la causa “Biyemas
camino nuevamente, mientras sufre nuevas S.A.”

132
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

prerrogativas puestas al servicio de un medida cautelar solicitada por la actora, con el

eficiente y oportuno ingreso de la renta objeto de que se ordene al Gobierno de la
pública, con el derecho del contribuyente a no Ciudad de Buenos Aires que emita un
ver superada la obligación fiscal a su cargo, en certificado de no retención y no percepción a
desmedro de la libre disponibilidad de nombre de la empresa actora, hasta tanto
recursos en la medida que el impuesto consuma en su integridad el crédito o saldo a
exigible aparezca ya debidamente satisfecho.” su favor por retenciones y/o percepciones
Sin embargo, revocó “parcialmente el correspondientes al Impuesto sobre los
pronunciamiento de grado en cuanto dispuso Ingresos Brutos, toda vez que “no es posible
la inaplicabilidad del SIRCREB respecto a los extraer, de las declaraciones juradas que el
actores, y ordenó al Gobierno de la Ciudad de contribuyente acompañó, los datos que
Buenos Aires demandado que se abstenga de permitan demostrar cuál sería la causa de la
realizar retenciones por aplicación de dicho alegada distorsión que provocaría la
sistema sobre las sumas que se acreditasen acumulación de saldos a su favor por sufrir
en las cuentas bancarias de los actores (…)” En retenciones o percepciones superiores a la
tal sentido, fue descalificada la posibilidad de obligación tributaria a cargo del contribuyente
otorgar una “exoneración general, ilimitada y en concepto del impuesto.  Como puede
perpetua que permitiría al contribuyente advertirse, le asiste razón al Gobierno de la
repeler cualquier intento de aplicación del Ciudad de Buenos Aires en cuanto a que los
régimen de retenciones en acreditaciones elementos acompañados en este estado
bancarias, tanto actual, como aquellos que en preliminar de la causa no generan la suficiente
lo sucesivo pudieran establecerse (…) incluso fuerza de convicción que justifiquen acceder a
cuando lleguen a generarse entradas (…) y se la cautelar solicitada. En otras palabras, lo
hayan consumido totalmente, por hasta aquí acompañado no alcanza para
compensación, los saldos que existen (…) a demostrar si la causa por la cual se estarían
favor del obligado tributario” ello por cuanto generando saldos a favor de la actora es
una condena con tal alcance configuraría un estructural a la propia actividad desarrollada y
“exceso jurisdiccional” en tanto las razones a la forma en que se encuentra tributando (…)
que impiden, bajo condiciones determinadas, o si la situación de desfasaje se genera a partir
la legítima aplicación del régimen podrían de una coyuntura temporal que no
variar en el futuro. En este sentido, la prueba necesariamente debe prolongarse en el
producida no acredita que la aplicación del tiempo”7.
régimen objetado les haya generado a los
actores saldos a favor. Ello basta para revocar III.2. La devolución de los saldos a favor
la condena pues, por regla, la exclusión del
El otro objetivo que tiene la persona retenida
SIRCREB se ha admitido hasta el agotamiento
o percibida es la devolución del saldo
de los saldos en exceso y, en consecuencia,
acreedor, para lo cual enfrenta una situación
asiste razón al Gobierno recurrente cuando
similar en cuanto a los procedimientos a
impugna la sentencia que ordenó una
seguir, a lo que se suma el desinterés de la
exclusión del sistema de recaudación sin
administración tributaria en realizar el
límite alguno6.
reintegro con celeridad.
Concordantemente, la Cámara también ha
aplicado un criterio restrictivo en materia de En efecto, el procedimiento en la Ciudad se
medidas cautelares. inicia con un pedido de devolución ante el
En efecto, en el caso “Publicartel S.A.”
revocó la sentencia de grado, y rechazó la
7
Cámara de Apelaciones Contencioso,
6
Cámara de Apelaciones Contencioso, Administrativo y Tributario, Sala II, sentencia del 5
Administrativo y Tributario, Sala I, sentencia del 1º de abril de 2016 en la causa “Publicartel S.A.”
de julio de 2016 en la causa “Gutiérrez, Delia”.

133
 REMEDIOS JURÍDICOS FRENTE A LOS EXCESOS EN LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN DEL
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES

organismo fiscal, que dispara el inicio de una diferencia entre las percepciones cuestionadas
fiscalización. y lo que debía abonar por el impuesto, y por
Dicha fiscalización no se desarrolla en un ende confirmaron la sentencia de grado que
tiempo razonable y por ende no cumple con el había ordenado la restitución a la actora de los
plazo que se había comprometido en el saldos a su favor9.
Consenso Fiscal señalado; ni siquiera con un Asimismo, en caso de que la administración
plazo cercano, toda vez que el trámite suele tributaria demore su resolución al pedido de
demorar varios años. repetición, resulta procedente el amparo por
Por supuesto que en caso de demora el mora.
contribuyente puede solicitar pronto En efecto, en la causa “Havas Sports &
despacho, iniciar un amparo por mora o Entertainment Argentina SA” la Cámara
incluso directamente la acción de repetición. confirmó la sentencia de grado que hizo lugar
Al respecto, en relación a la repetición, a la acción de amparo por mora administrativa
resulta importante señalar que la Cámara y ordenó a la autoridad administrativa
consideró innecesaria la exigencia de -Administración Gubernamental de Ingresos
agotamiento de la vía administrativa. Así en la Públicos (AGIP)- que, dentro del plazo de 10
causa “Storey S.A.” al confirmar la sentencia días, se expida con relación al reclamo
de grado, en cuanto tuvo por habilitada la efectuado en sede administrativa por la
instancia, señaló que “las sumas cuya sociedad amparista, es decir, la inmediata
repetición pretende la actora ingresaron a las resolución de la repetición del crédito
arcas del Fisco por retenciones practicadas por acumulado en el Impuesto sobre los Ingresos
agentes de recaudación en cumplimiento de Brutos. De las constancias obrantes en las
los deberes de la normativa local. En este actuaciones surge que < (…)
sentido, la exigencia de agotar la vía transcurrieron más de 2 años sin que la
administrativa constituye un ritualismo inútil Administración cumpliera con su deber legal
en virtud de la existencia de “una clara de expedirse.”10
conducta de la autoridad administrativa que Igualmente en el caso Intemed S.A.” la
haga presumir la ineficacia cierta de acudir a Alzada confirmó “la sentencia de grado que
dicha instancia”, supuesto en el que se hizo lugar a la acción de amparo por mora
dispensa al contribuyente de recorrer ese incoada por la actora, y fijó en 10 días el plazo
camino previo… En efecto, dadas las para el dictado del acto administrativo
especiales circunstancias del caso, y el respecto al reclamo iniciado a el fin de obtener
examen de la cuestión a la luz de la garantía la devolución del saldo a favor generado por
de acceso a la justicia (art. 12, inc. 6, CCABA), retenciones y percepciones en el Impuesto
la tutela judicial efectiva (doctr. arts. 18, y 75, sobre los Ingresos Brutos. En efecto,
inc. 22, C.N.; y 13, inc. 3, CCABA) y el principio difícilmente puede sostener la demandada
"pro actione"... en tanto la exigencia del que el plazo fijado por el Magistrado de grado
reclamo administrativo previo significaría un resulta insuficiente, pues entre la interposición
excesivo rigor formal.”8 del reclamo en sede administrativa y el
En dicho orden de ideas, en el precedente dictado de la sentencia recurrida,
“Cooperativa de Provisión de la Prensa
Argentina Ltda.” nuestros tribunales 9
Cámara de Apelaciones Contencioso,
consideraron probada la existencia de Administrativo y Tributario, Sala III, sentencia del
importes a favor de la actora en el Impuesto 26 de diciembre de 2019 en la causa “Cooperativa
sobre los Ingresos Brutos, resultantes de la de Provisión de la Prensa”.
10
Cámara de Apelaciones Contencioso,
8
Cámara de Apelaciones Contencioso, Administrativo y Tributario, Sala I, sentencia del
Administrativo y Tributario, Sala I, sentencia del 15 de septiembre de 2017 en la causa “Havas
21 de diciembre de 2015 en la causa “Storey S.A.”. Sports & Entertainment Argentina S.A.”.

134
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

transcurrieron casi diecisiete meses sin que la el derecho de propiedad14 y se agrava en el

Administración haya dado cumplimiento a su contexto de envilecimiento acelerado de
deber legal de expedirse.”11 nuestro signo monetario como consecuencia
Por otro lado, en relación a los embargos del proceso inflacionario vivido en los últimos
sobre fondos fiscales, en el precedente “Abril años15.
Med S.A.” en primera instancia se había Al respecto el Alto Tribunal porteño en la
ordenado la traba de un embargo sobre los sentencia dictada en la causa “Aranovich” ha
fondos porteños, pero con fundamento en considerado que “el establecimiento de una
razones presupuestarias la Cámara decidió tasa de interés moratorio en favor de los
“revocar la sentencia de grado, y en repitentes de ingresos ilegítimos que no
consecuencia rechazar la traba de embargo compense siquiera la inflación es una forma
preventivo solicitada por la actora contra el de engrosar las arcas del Tesoro Público
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, en dejando de lado los principios fundamentales
concepto de devolución de sumas retenidas en que inspiran lo que ha venido a denominarse
concepto de Impuesto sobre los Ingresos como el Estatuto del Contribuyente … Es que
Brutos” debido a “ la presunción de solvencia por tal vía se generan, por el efecto o
del Estado y consecuente improcedencia del impuesto inflacionario, recursos a favor del
embargo preventivo a su respecto”12. Erario Público que no califican dentro del
concepto tradicional de tributo, pero que
IV. Los intereses producen un empobrecimiento en el
contribuyente y un enriquecimiento sin causa
Ahora bien, obtenida la resolución que en el Fisco. Este tipo de situaciones me llevó a
ordena la devolución o reintegro de las sumas afirmar, en mi condición de Procurador Fiscal
del contribuyente que integran el saldo a ante la Corte Suprema de Justicia de la
favor, se genera una nueva situación que Nación, en la causa: “La Biznaga S.A.A.C.I.F. y
vulnera el derecho de propiedad del M. v. Dirección General Impositiva” —Fallos:
contribuyente, toda vez que la tasa de interés 310:714—, sentencia del 31 de marzo de
que reconoce la administración tributaria 1987, frente a ciertas alquimias financieras y a
deudora de ninguna manera cubre la privación la actualización de los créditos del Fisco y el
del capital y la desvalorización monetaria. En mantenimiento en términos nominales de las
consecuencia, aun obteniendo la devolución, acreencias de los contribuyentes que “Si la
los créditos fiscales resultan parcialmente recaudación de los tributos pierde su
confiscados por el transcurso del tiempo. fundamento esencialmente impositivo para
En tal sentido la asimetría en materia de convertirse en un fenómeno exclusivamente
tasas de interés, para el caso de mora del financiero generador de intereses y
contribuyente o de reclamos al fisco de actualización sobre deudas inexistentes, ello
repeticiones o devoluciones13 lesiona los importa una distorsión de las bases éticas del
principios constitucionales de razonabilidad, derecho de recaudar”16.
igualdad de las partes en materia tributaria y

14
Coronello, Silvina E. “Algunas reflexiones acerca
11
Cámara de Apelaciones Contencioso, de las reformas sobre la asimetría en tasas de
Administrativo y Tributario, Sala I, sentencia del interés”, Suplemento Novedades Fiscales de
27 de junio de 2016 en la causa “Intemed S.A.”. Ámbito Financiero, de fecha 6 de marzo de 2019.
12
Cámara de Apelaciones Contencioso, 15
Coronello, Silvina E “Disminuye la asimetría en
Administrativo y Tributario, Sala II, sentencia del las tasas de interés” Revista Impuestos
24 de octubre de 2019 en la causa “Abril Med Septiembre de 2019, Check Point La Ley On Line,
S.A.”. Editorial Thomson Reuters, en fecha 28 de
13
Ferraro, Ricardo, “Las medidas del fisco deben septiembre de 2019.
ser simétricas”, Ámbito Financiero, de fecha 11 de 16
Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad,
febrero de 2019. sentencia del 19 de septiembre de 2017 en la

135
 REMEDIOS JURÍDICOS FRENTE A LOS EXCESOS EN LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN DEL
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES

Por su parte, la Cámara porteña se había carácter de instituto jurídico sustancial en la

pronunciado en el fallo plenario “Eiben”, relación entre acreedores y deudores.
resolviendo “Aplicar a los montos reconocidos Por ello resulta aplicable el criterio de la
en los decisorios judiciales el promedio que Corte Suprema de Justicia de la Nación en la
resulte de las sumas líquidas que se obtengan causa “Filcrosa S.A.” al sostener que “en la
de i. la tasa activa cartera general (préstamos) atribución dada al Congreso Nacional para
nominal anual vencida a treinta días del Banco dictar los códigos de fondo, está comprendida
de la Nación Argentina y de ii. la tasa pasiva la delegación hecha por las provincias para
promedio que publica el B.C.R.A. (Comunicado que el gobierno federal regule los aspectos
B.C.R.A. 14.290). Ello, desde el momento de sustanciales de las relaciones entre
la producción del daño o inicio de la mora y acreedores y deudores, con el efecto de que
hasta el efectivo pago (cumplimiento de la no cabe a los gobiernos provinciales dictar
sentencia). Con excepción de aquellos leyes incompatibles con lo que dichos códigos
supuestos en los que los jueces fijen pudieran establecer sobre el particular.”18
indemnizaciones a valores actuales, en los que En igual sentido el Alto Tribunal agrega que
deberán aplicar una tasa pura del seis por “no basta apelar a la autonomía del derecho
ciento (6%) anual por el período comprendido tributario para desconocer la uniformidad de
entre la mora y la fecha de la sentencia y, a la legislación de fondo perseguida mediante la
partir de allí, el promedio de tasas que resulte atribución que se confiere al poder central
conforme con la operación que, por mayoría, para dictar los códigos mencionados por el art.
aquí se establece.”17 75, inc. 12, de la Constitución Nacional;
De manera que si bien pareciera reducirse la uniformidad ésta que no sería tal si las
asimetría de las tasas de interés y haber provincias pudieran desvirtuarla en su esencia
finalizado la etapa de tasas irrisorias, de legislando con distinto criterio instituciones
ninguna manera se ha alcanzado la paridad fundamentales de carácter común, so color del
indispensable entre las tasas de interés como ejercicio de poderes que les están reservados
manifestación del principio de igualdad de las (Fallos 269:373). Si las provincias han
partes de la relación jurídico tributaria, y como delegado en la Nación la facultad de dictar los
forma de protección de los derechos códigos de fondo, para robustecer mediante
constitucionales del contribuyente. esa uniformidad legislativa la necesaria
Por ello consideramos que el criterio debe unidad nacional, consecuentemente han
ampliarse hasta que la tasa de interés que debido admitir la prevalencia de esas leyes del
abone el fisco respete el parámetro del “costo Congreso y la necesaria limitación de no dictar
medio del dinero para deudores” conforme lo normas, fiscales o no fiscales, que las
exige el Código Civil y Comercial de la Nación. contradigan. Lo expuesto no significa
Al respecto cabe recordar que el citado transferir normas del derecho civil al derecho
código ha sido sancionado por el Congreso financiero, sino solamente hacer respetar la
Nacional en uso de las facultades fijadas en el entidad de bienes y derechos tal como los
art. 75 inc. 12 de la Constitución Nacional, a estructura el derecho común, de vigencia
fin de lograr armonía y uniformidad legislativa nacional -art. 31 de la Carta Magna”19
y unión nacional, y regula las instituciones De manera tal que, definidos los intereses
fundamentales de carácter común, entre las como un instituto fundamental de carácter
cuales se encuentran los intereses, por su común, las jurisdicciones locales deben ajustar
su tratamiento al que realiza el Código Civil y
Comercial de la Nación, que introduce en su
causa “Aranovich Fernando”; del voto del Dr. José
art. 771 el concepto de “costo medio del
Osvaldo Casás.
17
Cámara de Apelaciones Contencioso, 18
Fallos 326:3899.
Administrativo y Tributario, en pleno, sentencia del
19
31 de mayo de 2013 en la causa “Eiben”. Fallos 326:3899 con cita de Fallos 235:571.

136
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

dinero para deudores” como parámetro en Al respecto Casás ha señalado que “en
virtud del cual debe establecerse la tasa de algunos países, los contribuyentes rara vez
interés. articulan acciones de responsabilidad contra
Por ello, consideramos indispensable que el el Estado y se autocensuran, por cuanto
código local recepte el tratamiento del código cualquier planteo en tal sentido puede obrar
de fondo en la regulación de los intereses y en como un disparador de represalias, traducidas
la fijación del parámetro “costo medio del en ajustes impositivos e, incluso, en severas
dinero para deudores” que implicaría la multas”; para agregar: “piénsese que un
aplicación de la tasa activa en lugar de tasa simple reclamo de repetición de pagos
pasiva. indebidos suscita, de ordinario, la verificación
de la situación fiscal del obligado por todos
V. El delito de exacciones ilegales los períodos o ejercicios no prescriptos”;
finalizando: “ello facilitado, ya que la
Asimismo, cabe recordar que se ha señalado calificación por el contribuyente de los actos
que los funcionarios intervinientes en los frente a la ley fiscal en las declaraciones
excesos de los regímenes de retención y juradas que confecciona puede ser fácilmente
percepción podrían configurar el delito de impugnada en términos de recalificación por el
exacción ilegal sancionado por el art. 266 del Fisco, tanto respecto de las bases fácticas
Código Penal. como a través de la invocación de una
El citado artículo dispone: “Será reprimido interpretación diversa de las disposiciones
con prisión de uno a cuatro años e aplicables, todo ello en el ejercicio de su
inhabilitación especial de uno a cinco años, el potestad tributaria aplicativa de verificación,
funcionario público que, abusando de su en una rama del Derecho en que
cargo, solicitare, exigiere o hiciere pagar o sobreabundan las regulaciones contradictorias
entregar indebidamente, por sí o por -generando una verdadera selva normativa-, y
interpuesta persona, una contribución, un en donde los preceptos por su opacidad,
derecho o una dádiva o cobrase mayores ambigüedad o por la utilización de conceptos
derechos que los que corresponden. Se jurídicos indeterminados, conspiran contra la
aplicará también multa de dos a cinco veces seguridad jurídica y los principios de tipicidad,
del monto de la exacción”. taxatividad y exclusividad a que deben
En efecto, así se ha señalado en la causa ajustarse las definiciones normativas de las
“Minera IRL Patagonia SA” que “la pretensión hipótesis de incidencia de los gravámenes”21.
deliberada del Fisco de generar pagos a En dicho orden de ideas, resulta difícil que la
cuenta por hechos imponibles que están lejos persona afectada por las retenciones o
de consumarse, con cabal conciencia de ello percepciones denuncie penalmente a los
por parte de los funcionarios -configurando el funcionarios intervinientes en los distintos
elemento subjetivo de su conducta regímenes, pero ello no elimina su
antijurídica- bien podría encuadrar en el delito responsabilidad en el asunto.
de “exacciones ilegales”, tipificado por el
artículo 266 del Código Penal…Ello así,
cuando no puede pasar desapercibido que las
retenciones como pagos a cuenta no pueden
estar llamadas a generar un abultado y
permanente saldo a favor del contribuyente,
causa “Minera IRL Patagonia SA” del voto del Dr.
con apropiación ilegal por parte del Fisco del
José O. Casás.
capital de trabajo de los sujetos pasivos…”.20 21
Casás José Osvaldo “La Responsabilidad del
Estado por Actos de Contenido Tributario”,
Editorial Ad-Hoc, Buenos Aires, 2010, pág. 22 y
20
Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad, 23.
sentencia del 12 de noviembre de 2014 en la

137
 REMEDIOS JURÍDICOS FRENTE A LOS EXCESOS EN LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN DEL
IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES

VI. Corolario

En orden a lo expuesto, los excesos en la

aplicación de los distintos regímenes de
retención y/o percepción generan saldos
acreedores constantes, abultados e imposibles
de compensar o consumir en el corto plazo.
Por lo tanto, resulta indispensable que las
administraciones tributarias locales incluyan
procedimientos ágiles y eficientes para excluir
a las personas retenidas o percibidas de
dichos regímenes a fin de evitar que sigan
incrementando los saldos a favor, y para la
restitución de los créditos fiscales a las
personas percibidas o retenidas, en tiempo
oportuno, y con reconocimiento de los
intereses que respeten el costo medio del
dinero establecido en la normativa de fondo.
Todo lo cual contribuirá a eliminar o
disminuir la vulneración del derecho de
propiedad, del principio de reserva de ley, del
principio de capacidad contributiva, del
derecho de defensa y debido proceso y del
principio de tutela administrativa y judicial
efectiva de las personas retenidas o
percibidas.

138
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS
MÚLTIPLES INCONSTITUCIONALIDADES

Rodrigo Lema

Introducción I. Características generales de los regímenes

de recaudación del Impuesto sobre los
Los regímenes de recaudación del Impuesto Ingresos Brutos
sobre los Ingresos Brutos han adquirido, en lo
que va de este siglo, una relevancia La nota característica de los regímenes de
trascendental, tanto para los fiscos, como para recaudación del Impuesto sobre los Ingresos
los contribuyentes, dejando en un segundo Brutos es su multiplicidad, existen distintos
plano a los institutos esenciales e históricos tipos de regímenes que se aplican en diversas
del derecho tributario. Todo lo que hemos situaciones, tenemos: regímenes generales de
estudiado, leído, enseñado o escrito sobre el retención, generales de percepción, de
derecho tributario adjetivo y sustantivo, recaudaciones bancarias, de retenciones en
especialmente sobre los derechos y garantías tarjetas de crédito, de percepciones en
constitucionales del contribuyente, ha sido Aduana, y una serie de regímenes especiales
puesto en jaque por los regímenes de (proveedores del Estado, sectores
recaudación, como iremos viendo en el farmacéuticos, tabaco, automotriz, etc.). A su
desarrollo de esta colaboración. vez, existen variantes de dichos regímenes
El propósito de este trabajo no es realizar un para los contribuyentes de Convenio
análisis exhaustivo de los distintos regímenes Multilateral, como el Sircreb (recaudaciones
de recaudación del Impuesto sobre los bancarias), el Sirpei (percepciones en Aduana)
Ingresos Brutos, sino confrontarlos con la o el Sirtac (tarjetas de crédito).
Constitución Nacional y describir algunas de Todos los regímenes están establecidos y
las inconstitucionalidades manifiestas que estructurados a través de normas infralegales,
presentan, recordando algunos interesantes generalmente de los organismos fiscales
pronunciamientos jurisprudenciales que se respectivos (resoluciones generales o
han referido, directa o indirectamente, al tema equivalentes), dictadas en base a una
que nos ocupa. delegación genérica contenida en los códigos
Abordar temas de tributación local en fiscales o leyes equivalentes1. En algunas
general, y no respecto de una determinada jurisdicciones se podrán encontrar meras
jurisdicción, provoca la necesidad de delegaciones genéricas, y en otras algunas
generalizar y homogeneizar situaciones que delegaciones un poco más específicas, pero en
no son idénticas en todos los casos, porque en ningún caso se encontrarán leyes que definan
cada jurisdicción se presentan características las características esenciales de los regímenes
peculiares que surgen de las normas locales de recaudación, ellas surgen de disposiciones
respectivas, que si bien regulan los mismos de los poderes ejecutivos locales o de los
tributos o establecen regímenes similares, lo organismos que los integran, que estructuran
hacen con sutilezas más o menos relevantes.
1
Eso ocurre respecto de los tributos Por ejemplo, pueden verse los arts. 94, 202 y
propiamente dichos, y también en lo que 203 del Código Fiscal de la Provincia de Buenos
concierne a los regímenes de recaudación, por Aires, t.o. 2011 y modificatorias y el art. 10 de la
Ley PBA 13.850; los arts. 254 a 262 y ccs. del
lo cual las consideraciones de este trabajo
Código Fiscal de la Ciudad de Buenos Aires, t.o.
deberán ser apreciadas en ese contexto.
2021, el art. 13 inc. c de la Ley CABA 2603, texto
consolidado Ley CABA 6017; el art. 147 del
Código Fiscal de Misiones; el art. 32 del Código
Tributario de Tucumán; entre otros.

139
 LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS MÚLTIPLES
INCONSTITUCIONALIDADES

los regímenes de recaudación, definiendo los También se han ido diversificando las
sujetos que deben actuar como agentes, los alícuotas aplicables, instrumentando padrones
sujetos pasibles de las retenciones o periódicos (generalmente mensuales, aunque
percepciones, las alícuotas aplicables, las a veces trimestrales) de contribuyentes4
bases sobre las cuales se retendrá o percibirá, susceptibles de retenciones o percepciones,
la forma y plazo de ingreso, etc2. aunque todavía existen muchos regímenes
Los regímenes de recaudación se han ido que no tienen padrones y las pautas que
generalizando con el paso del tiempo deben observar los agentes son múltiples y
estructurándose cada vez más sobre complejas.
parámetros objetivos para la designación de En todas las jurisdicciones los regímenes de
los agentes (p. ej. serán agentes de recaudación se han desnaturalizado y han sido
recaudación aquellos que superen utilizados en forma abusiva, generando con
determinado nivel de ingresos), abandonando habitualidad recaudaciones que superan,
poco progresivamente el criterio original de la significativamente, la cuantía del impuesto
designación expresa de los agentes. Además, que deben abonar los contribuyentes
los parámetros cuantitativos para tener que “recaudados”. Algunas jurisdicciones
actuar como agente de recaudación se han ido presentan abusos más evidentes, otras
reduciendo en su significancia, en buena algunos menos significativos, pero ninguna
medida por la inflación y por la actualización está a salvo de esta desviación. Para disminuir
insuficiente de los parámetros establecidos3. los excesos, diversas jurisdicciones elaboraron
complejos regímenes de “morigeración” o
“atenuación” de alícuotas, que suelen
2
mostrarse insuficientes para corregirlos5.
En ese sentido, puede consultarse la Disposición
Estos excesos no son desconocidos por las
Normativa B 1/2004 de la Agencia de Recaudación
autoridades, por el contrario, han sido
de la Provincia de Buenos Aires, cuyo texto
ordenado reúne las múltiples disposiciones o
reconocidos por Poder Ejecutivo Nacional y
resoluciones normativas involucradas en los por prácticamente todos los poderes
regímenes de recaudación. También pueden ejecutivos provinciales, que al celebrar el
consultarse las Res. AGIP 221/2020, 296/2019 o Consenso Fiscal del 16/11/2017 (Ley 27.429)
329/2019 sobre los regímenes de recaudación de se comprometieron, entre otras cosas, a evitar
la CABA y similares de otras jurisdicciones
provinciales.
3 $25.000.000 (RG 1510, art. 2, DGR Jujuy) y
El primer régimen de percepción de la Provincia
existen provincias con parámetros aún más bajos.
de Buenos Aires (Disposición Normativa B 38/95) 4
obligaba a actuar como agentes de recaudación a En este punto vale la pena hacer una salvedad
los contribuyentes cuyos ingresos brutos totales terminológica: en diferentes momentos aludimos a
fueran superiores a $10.000.000, que en aquel los “contribuyentes” susceptibles de retenciones o
momento equivalía a la misma cantidad de dólares percepciones, para identificar a los sujetos pasivos
estadounidenses. El mismo régimen, hoy en día, de los regímenes de recaudación. No obstante,
obliga a actuar como agentes a quienes hayan puede ocurrir que esos “contribuyentes” en rigor
tenido, durante el período anterior ingresos a partir no lo sean, o que tengan una controversia con el
de los $75.000.000, computando los ingresos fisco sobre su calidad, o no, de contribuyente, o
totales del país (ver art. 320 inc. c, DN B 1/2004, que sean sujetos exentos del tributo, etc. En
valores según RN ARBA 6/2021). Es decir, con algunas partes de este trabajo hemos tenido la
ingresos menores a u$s 750.000 a la cotización precaución de identificar a los sujetos pasivos
oficial de esa divisa, o a u$s 415.000 según como “contribuyentes” o “pretendidos
cotizaciones alternativas generalmente aceptadas, contribuyentes”, pero en otras partes –para
ya existe la obligación de actuar como agente de simplificar la lectura- solamente aludimos a los
percepción. La provincia de Jujuy, por su parte, “contribuyentes”, lo que justifica esta aclaración.
5
exige la actuación de los contribuyentes como Por ejemplo: CABA Res. AGIP 329/2019; Pcia. de
agentes de recaudación a partir de los Bs. As. RN ARBA 64/2010.

140
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

que los regímenes de recaudación generen su derecho de propiedad– ni son “sentencias

saldos a favor de los contribuyentes fundadas en ley”, ni “expropiación por causa
permanentes o inadecuados y a establecer de utilidad pública” declarada por ley ni
mecanismos de devolución automática de previamente indemnizada, ni constituyen
dichos saldos (incisos e y f de los “contribuciones” previstas por el Poder
compromisos asumidos por las provincias, que Legislativo.
se encuentra vigentes y son operativos desde Aún cuando las retenciones o percepciones
el 1° de enero de 2020). están previstas como “pagos a cuentas” de
La cuestión tal vez más novedosa en los obligaciones tributarias consagradas por
regímenes de recaudación, aunque no tan normas con rango de ley, como son los
reciente, es la incorporación de criterios de Códigos Fiscales y Leyes Impositivas o
“riesgo fiscal”, con la intención de agravar o Tarifarias locales, sostenemos que los
intensificar las retenciones y percepciones a regímenes de recaudación también deben
los contribuyentes calificados como riesgosos, estar regulados por leyes emanadas de las
a quienes se le asignan alícuotas que incluso legislaturas locales, y no por reglamentos,
superan las correspondientes a la actividad pues están alcanzadas por el principio de
que ellos ejercen6. legalidad por las consecuencias que ellos
producen respecto de los contribuyentes.
II. Legalidad y reserva de ley, propiedad y A la misma conclusión arribamos si
división de poderes enfocamos la cuestión desde la óptica de la
carga pública o del servicio personal que se le
Nuestra primera reflexión constitucional impone o exige al agente de recaudación, en
entrelaza tres garantías constitucionales virtud de los artículos 17 y 19 de la
esenciales: el derecho de propiedad, el Constitución Nacional. El artículo 17, luego de
principio de legalidad y reserva de ley (de señalar que “Sólo el Congreso impone las
aplicación irrestricta en materia tributaria) y la contribuciones que se expresan en el art. 4”
división de poderes, que juzgamos afectadas especifica que “Ningún servicio personal es
por los regímenes de recaudación bajo exigible, sino en virtud de ley o de sentencia
análisis. fundada en ley” y el artículo 19 establece el
Nuestro ordenamiento constitucional es principio fundamental de que “ningún
claro al establecer en su artículo 17 el derecho habitante de la Nación será obligado a hacer
de propiedad y el principio de legalidad y lo que no manda la ley”.
reserva de ley, diciendo que “La propiedad es De esta manera, el principio de legalidad
inviolable, y ningún habitante de la Nación gobierna por completo los regímenes de
puede ser privado de ella, sino en virtud de recaudación, tanto en lo que concierne a la
sentencia fundada en ley” y disponiendo las selección de los agentes de recaudación y su
excepciones o restricciones a dicho derecho constreñimiento a actuar como tales, como a
cuidadosamente, al exigir “sentencia fundada la definición de las características esenciales
ley” o “la expropiación por causa de utilidad de las detracciones patrimoniales que ellos
pública … calificada por ley y previamente producirán (sujetos, bases, alícuotas, etc.).
indemnizada” o las contribuciones del art. 4 El profesor Spisso explica que “En la
del CN que “sólo el Congreso impone”. sistematización del principio de reserva de ley
Si confrontamos los regímenes de se suele distinguir dos modalidades. La que
recaudación del Impuesto sobre los Ingresos afirma la reserva absoluta de la ley, que exige
Brutos con el texto constitucional transcripto, que la totalidad de las normas tributarias
advertiremos sin dificultad que las sustantivas venga regulada exclusivamente
detracciones patrimoniales que provocan en por la ley, y la denominada reserva relativa o
los contribuyentes –y que lógicamente afectan atenuada, que consiste en exigir la presencia
de la ley tan sólo respecto de los elementos
6
Por ejemplo, Res. AGIP 52/2018. fundamentales” y reconoce que “La primera

141
 LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS MÚLTIPLES
INCONSTITUCIONALIDADES

modalidad de reserva absoluta viene entendido que los agentes de retención y

consagrada por nuestro texto constitucional, percepción deben tener por fuente a la ley,
que, enfáticamente, reserva con exclusividad mediante al menos de una descripción
al Congreso la imposición de las genérica de quienes revestirán en tal carácter,
7
contribuciones (art. 17, CN)…” . más allá de que una norma jurídica de
En el mismo sentido, el profesor Casás ‒en jerarquía inferior la torne operativa y la
su tesis doctoral que versó sobre el principio circunscriba a sujetos puntuales, dentro de los
de legalidad, el trabajo más profundo que globalmente insinuados por la disposición
existe en la materia‒ sostuvo específicamente legal. Todo ello en consonancia con las
que: “el ejercicio por la Administración Fiscal conclusiones de las III Jornadas Rioplatenses
de la facultad …para disponer qué personas y de Derecho Tributario, celebradas en la Ciudad
en qué casos intervendrán como agentes de de Buenos Aires, en junio del año 1988
retención y percepción, debe apoyarse (Doctrina Tributaria Errepar, Tomo VIII, pág.
necesariamente en la ley de cada tributo que 558 vta.)” (su voto en “Asociación Argentina
defina y acote los sujetos que pueden ser de Compañías de Seguros c/ GCBA s/ acción
llamados a cumplir tal rol. En ausencia del declarativa de inconstitucionalidad”, TSJBA,
mentado requisito, la designación que pueda sentencia del 27 de agosto de 2014).
realizar la Administración … contravendrá, También coincide el profesor Villegas, al
inexorablemente, el principio de ‘reserva de sostener que “los agentes de retención deben
ley’ tributaria, ya que la ampliación de la crearse por ley” y que “el principio de
esfera subjetiva en el polo pasivo de la legalidad en materia tributaria no significa que
relación jurídica obligacional, constituye un la ley se limite a dar directivas generales de
elemento estructural de todo gravamen”8. Más tributación, sino que tiene que establecer
tarde aplicó este criterio como Juez del concretamente los elementos básicos y
Tribunal Superior de la Ciudad de Buenos estructurales del tributo”9 y el Maestro Dino
Aires, diciendo que “es necesaria la existencia Jarach en el prólogo a la obra antes citada,
de una ley formal que describa, en enunciados entre otros.
al menos generales, pero con perfiles nítidos, El mismo principio puede extraerse de los
en qué situaciones debe hacerse operativo tal pocos precedentes de la Corte Suprema de
compromiso por las implicancias que de ello Justicia de la Nación que han abordado la
se derivan: 1. responsabilidad solidaria sin cuestión de los regímenes de recaudación. Por
beneficio de excusión; 2. presencia de un ejemplo, en “Manuel Oliver” (Fallos: 275:89,
gravoso cúmulo de deberes formales, incluso, sentencia del 15 de octubre de 1969), causa
a menudo, el de interpretar la ley y de en la cual se debatió la facultad de la
determinar el gravamen; 3. en caso de error administración fiscal de equiparar a
sobre la procedencia de la retención o determinados sujetos localizándolos en la
percepción, o de su cuantía, el menoscabo esfera pasiva del gravamen como agentes de
económico que el agente deberá afrontar ante retención, la Corte estableció que “la misión
un reclamo del Fisco, en principio con recursos de la ley no puede ‘ser suplida por el Poder
propios; y 4. el riesgo eventual de enfrentar Ejecutivo por más elevados o convenientes
severas sanciones infraccionales, y aún que hayan sido los móviles, desde que ningún
penales. En tales condiciones, siempre he habitante está obligado a hacer lo que la ley
no manda, ni puede ser penado sin ley
7
SPISSO, Rodolfo R., Derecho Constitucional anterior al hecho (arts. 18 y 19 de la
Tributario, 4ta. edición, Buenos Aires, Lexis Nexis, Constitución Nacional). Toda nuestra
2009, pág. 214.
9
8
CASÁS, José Osvaldo, Derechos y Garantías VILLEGAS, Héctor B., Los agentes de retención y
Constitucionales del Contribuyente, a partir del percepción en el derecho tributario, Depalma,
principio de legalidad, Ad Hoc, 2002, pág. 622. Buenos Aires, 1976, pág. 39.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

organización política y civil reposa en la ley. La Suprema Corte de la Provincia de Buenos

Los derechos y obligaciones de los habitantes Aires fue más específica, porque declaró la
así como las penas de cualquier clase que inconstitucionalidad de un régimen de
sean, sólo existen en virtud de sanciones recaudación del Impuesto sobre los Ingresos
legislativas y el Poder Ejecutivo no puede Brutos con fundamento en el principio de
crearlas ni el Poder Judicial aplicarlas si falta legalidad. Lo hizo respecto del artículo 431 de
la ley que las establezca’ (Fallos: 178:335; la DN "B" 1/2004 de ARBA que disponía,
191:245, entre otros)” (considerando 7°), y como parte integrante de los regímenes de
agregó “9º) Que, en virtud de ello, cabe recaudación del Impuesto sobre los Ingresos
concluir que la determinación de la figura Brutos, en su modalidad sobre los honorarios
delictiva en el art. 45 reformado de la ley profesionales, que los jueces “...no ordenarán
11.683 no es suficiente base normativa para ni autorizarán ningún trámite posterior al
fundar la condena del aquí procesado, toda devengamiento o pago de los honorarios sin la
vez que la calidad de agente de retención —a previa acreditación del ingreso del Impuesto
la cual no se lo asimila, sino que se lo sobre los Ingresos Brutos correspondiente a
‘equipara’— no está asignada por una ley, sino tales honorarios” (párrafo primero, primera
por la resolución de un organismo parte) y al hacerlo recordó que: “Que en
administrativo”. numerosas ocasiones el legislador ha
También ha señalado el Máximo Tribunal, dispuesto que ciertas personas que
sobre la potestad legislativa en cuanto a la desarrollan actividades muy puntuales
designación de los “responsables tributarios”, —generalmente con un gran volumen de
que: “el legislador puede recurrir a operaciones— deben colaborar en forma
determinadas personas que están todavía más estrecha con la tarea
relacionadas con el contribuyente –sujeto recaudatoria, designándolos como agentes de
pasivo deudor- y que, sobre todo, tienen retención o percepción de los tributos. Es
estrecha vinculación con la manifestación de decir, los incorpora a la esfera pasiva de la
riqueza gravada, sobre la cual pueden ejercer relación jurídica tributaria como responsables
un determinado control a fin de detraer de ella por deuda ajena. Que indudablemente la
la suma pertinente –sea porque están en definición de los sujetos pasivos tributarios
condiciones de percibir, de retener, o de -se trate de responsables por deuda propia o
asegurarse el cobro de ella- con el objeto de ajena- es incumbencia exclusiva de los
ingresarla en las arcas públicas de modo órganos depositarios de la voluntad popular,
oportuno” y “el legislador, siempre respetando por vigencia del principio constitucional de
el principio de razonabilidad, está legalidad o reserva de ley que rige la materia
constitucionalmente habilitado para (conf. arts. 4, 17, 19, 75, inc. 1 y 2, 99, inc. 3 y
establecer como carga pública en cabeza de concordantes de la Constitución Nacional;
determinadas personas el deber de actuar arts. 103, inc. 1 y 193, inc. 2 de su similar
como responsables del pago del gravamen de provincial). Que, en esa inteligencia, la
que se trate, mediante la articulación técnica ejecución por la administración tributaria de la
de un presupuesto de hecho especial que, facultad que le otorga el Código Fiscal para
verificado en la realidad, coloca al sujeto precisar, por ejemplo, qué personas y en qué
responsable ante la obligación de actuar como supuestos deben intervenir como agentes de
tal” (subrayado agregado)10. recaudación ‘... debe apoyarse necesariamente
en la previsión contenida en la ley de cada
tributo que defina y acote los sujetos que
10
Del Dictamen de la Procuración General de la pueden ser llamados a cumplir tal rol. En
Nación que la Corte hizo propio en “Luján Williams ausencia del apuntado requisito, la
Automotores S.A. c/ Volkswagen Argentina”, designación que pueda practicar (...)
[Link], sentencia del 13 de marzo de 2012. contravendrá, inexorablemente, el principio de
'reserva de ley' tributaria, ya que la ampliación

143
 LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS MÚLTIPLES
INCONSTITUCIONALIDADES

de la esfera subjetiva en el polo pasivo de la bases de la delegación que el Congreso

relación jurídica obligacional, constituye un establezca. La caducidad resultante del
elemento estructural de todo gravamen’ 11. transcurso del plazo previsto en el párrafo
En este contexto, sostenemos que nuestro anterior no importará revisión de las
ordenamiento constitucional exige que los relaciones jurídicas nacidas al amparo de las
regímenes de recaudación estén normas dictadas en consecuencia de la
establecidos por ley emanada de la delegación legislativa”. Hemos subrayado el
legislatura de cada provincia, lo que no ocurre fragmento “se prohíbe la delegación
en ningún caso, pues todos los regímenes de legislativa en el Poder Ejecutivo” para
recaudación que involucran al Impuesto sobre destacar el énfasis puesto por el
los Ingresos Brutos están establecidos en constituyente, que utiliza sólo tres veces el
normas infralegales, dictadas en el ámbito de verbo prohibir en toda la Constitución
los poderes ejecutivos provinciales o, más Nacional, y una de ellas es justamente para
específicamente, por las autoridades vedar la delegación legislativa en el Poder
tributarias locales. Se trata de simples Ejecutivo (las otras dos son: en el artículo 19,
reglamentos que definen quiénes deben para autorizar a hacer todo lo que la ley no
actuar como agente de percepción/retención, prohíbe –en rigor, aquí se utiliza para permitir-,
cuándo deben hacerlo, quiénes deben ser y en el artículo 41, respecto de los residuos
percibidos/retenidos, con qué alícuotas o peligrosos).
rango de alícuotas, cuándo y cómo debe Así, la prohibición solamente puede ser
ingresarse lo percibido/retenido, etc., lo que excepcionada en materias de “administración”
evidencia una manifiesta inconstitucionalidad, o “emergencia pública” y nada de ello ocurre
pues están disponiendo directamente del en el caso. La materia tributaria no es una
patrimonio del particular e imponiendo cargas materia de “administración”, ni siquiera cuando
públicas sin ley ni intervención judicial. está involucrado un mecanismo de
No obsta a lo expuesto las genéricas recaudación, porque no se trata de establecer
delegaciones previstas en los Código Fiscales el día de vencimiento de un tributo, de aprobar
provinciales, o normas equivalentes, que un medio de pago, un formulario o un
generalmente se limitan a autorizar el aplicativo, sino de establecer cargas públicas y
establecimiento de regímenes de recaudación disponer directamente del patrimonio del
en la fuente, pues el principio de legalidad y particular. Obviamente, los regímenes de
reserva de ley es absoluto e indelegable en recaudación tampoco refieren a una
esta materia, cuya regulación le corresponde “emergencia pública”, con lo cual es evidente
de manera exclusiva y excluyente a los la improcedencia de la delegación.
poderes legislativos. En el artículo 76 de la Constitución Nacional
El artículo 76 de la Constitución Nacional es el constituyente de 1994 no ha hecho más
claro y categórico al disponer que: “Se prohíbe que reforzar y ratificar lo que la Ley
la delegación legislativa en el Poder Ejecutivo, Fundamental decía hasta entonces –y sigue
salvo en materias determinadas de diciendo- con toda claridad en el ya citado
administración o de emergencia pública, con artículo 17: “Sólo el Congreso impone las
plazo fijado para su ejercicio y dentro de las contribuciones que se expresan en el art. 4º.
Ningún servicio personal es exigible, sino en
11 virtud de ley o de sentencia fundada en ley”.
CASÁS, José Osvaldo; “Derechos y garantías
constitucionales del contribuyente a partir del
No puede dejar de advertirse, en esta
principio de reserva de ley en materia tributaria", materia, la clara y sólida reafirmación del
Ed. Ad Hoc, Bs. As., 2002, p. 145. SCBA, Res. principio de legalidad, y de la imposibilidad de
1100/2019, 29/05/2019. Puede consultarse en: delegación, que la Corte Suprema de Justicia
[Link]
?idFallo=8682

144
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

de la Nación efectuó en “Camaronera constitucionalidad de las potestades del

Patagónica” 12. organismo fiscal nacional para trabar medidas
Al establecer los regímenes de recaudación cautelares sin intervención judicial previa y la
bajo análisis, todas las provincias, y la CABA, Corte declaró la inconstitucionalidad de tal
han hecho más o menos lo mismo, sus prerrogativa, sosteniendo que “el art. 92 de la
legislaturas se limitaron a “autorizar” en forma ley 11.683 contiene una inadmisible
genérica, imprecisa y por tiempo ilimitado, a delegación, en cabeza del Fisco Nacional, de
los organismos fiscales locales -que forman atribuciones que hacen a la esencia de la
parte de los poderes ejecutivos- a que función judicial. En efecto, el esquema
establezcan regímenes de recaudación en la diseñado en el precepto, al permitir que el
fuente, previendo en el mejor de los casos agente fiscal pueda, por sí y sin necesidad de
solamente un puñado de pautas que de esperar siquiera la conformidad del juez,
ninguna manera definen los alcances del disponer embargos, inhibiciones o cualquier
régimen, ni establecen las alícuotas, ni las otra medida sobre bienes y cuentas del
bases imponibles, ni los sujetos alcanzados deudor, ha introducido una sustancial
como agentes o por las recaudaciones, ni modificación del rol del magistrado en el
ningún otro elemento esencial de la obligación proceso, quien pasa a ser un mero espectador
tributaria. que simplemente es ‘informado’ de las
Lo antes expuesto nos conduce, medidas que una de las partes adopta sobre
inexorablemente, a otro aspecto esencial de el patrimonio de su contraria….esta
nuestro sistema constitucional, como es la participación menor e irrelevante que se
división de poderes, porque los poderes reserva a los jueces en los procesos de
ejecutivos al “legislar” en materia tributaria ejecución no sólo violenta el principio
(regímenes de recaudación) y al disponer del constitucional de división de poderes sino que
patrimonio de los administrados sin además desconoce los más elementales
intervención judicial, están invadiendo las fundamentos del principio de la tutela judicial
esferas propias y exclusivas de los poderes efectiva y de la defensa en juicio consagrados
legislativos y judiciales, en clara contravención tanto en el art. 18 de la Constitución Nacional
de nuestro régimen republicano. como en los Pactos internacionales
Esta última circunstancia nos lleva a analizar, incorporados con tal jerarquía en el inc. 22 de
en el punto siguiente, la similitud que existe su art. 75…” (considerandos 11 y 12 del voto
entre los regímenes de recaudación del de la mayoría, subrayado agregado).
Impuesto sobre los Ingresos Brutos y el Y a ello agregó la Corte que “las
régimen de medidas cautelares disposiciones del art. 92 tampoco superan el
administrativas que la Corte Suprema de test de constitucionalidad en su confrontación
Justicia de la Nación invalidó en el caso con el art. 17 de la Norma Suprema en cuanto
“Intercorp”. en él se establece que la propiedad es
inviolable y ningún habitante puede ser
III. La doctrina de “Intercorp” frente a los privado de ella sino es en virtud de una
regímenes de recaudación sentencia fundada en ley”, destacando que
“no resulta óbice a ello que lo puesto en tela
En la sentencia dictada por el Máximo de juicio sea la potestad de disponer
Tribunal en el caso “Administración Federal de unilateralmente medidas cautelares, pues
Ingresos Públicos c/ Intercorp S.R.L. s/ como correctamente lo señaló el Procurador
ejecución fiscal”13 se debatió General de la Nación ….ellas, cualquiera sea su
naturaleza, afectan concretamente el derecho
12
Fallos: 337:388, sentencia del 15 de abril de de propiedad del individuo, ‘ya que si bien no
2014. importan –en principio- una ablación de su
13
CSJN, Fallos 333:935, sentencia del 15 de junio patrimonio, su función es, precisamente,
de 2010. limitar de manera efectiva otros atributos no

145
 LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS MÚLTIPLES
INCONSTITUCIONALIDADES

menos importantes de ese derecho, cuales el Máximo Tribunal. Ello se advierte incluso
son los de usar y disponer de él, con función analizando la cuestión desde el punto de vista
de garantía…’”, concluyendo entonces que “no de los jueces que votaron en disidencia en el
es necesario un profundo análisis para advertir caso “Intercorp”, pues ellos evaluaron que al
las negativas consecuencias económicas que estar frente a un embargo “no se trata de un
sobre el giro normal de las actividades de supuesto de ‘privación’ de la propiedad, sino
cualquier comercio, empresa o particular de una afectación meramente provisional del
puede tener la traba de un embargo sobre derecho a disponer de los bienes objeto de la
cuentas o bienes” (considerando 13, cautela, con el propósito de asegurar el cobro
subrayado agregado). de un crédito expresado en un instrumento al
El paralelismo entre el caso resuelto por la cual la ley confiere el carácter de ejecutivo”
Corte Suprema y los regímenes de (considerando 19, voto de los Jueces Petracchi
recaudación surge con relativa facilidad, y Argibay), circunstancia que no acontece en
porque aunque la situación fáctica no sea los regímenes de recaudación, porque en ellos
idéntica, la cuestión jurídica sí lo es, e incluso se verifica efectivamente “privación de la
la inconstitucionalidad es más evidente en los propiedad” y ella no es provisional.
regímenes de recaudación que estamos La circunstancia de que las sumas
analizando, porque en ellos la afectación del recaudadas puedan ser consideradas como
derecho de propiedad sin intervención judicial pagos a cuenta del Impuesto sobre los
es definitiva. Ingresos Brutos que eventualmente adeude el
En efecto, mientras en “Intercorp” lo que se pretendido contribuyente o que puedan ser
debatía era un embargo preventivo, trabado objeto de un pedido de devolución o repetición
administrativamente, en el marco de una (como todo tributo o pago sin causa), no altera
ejecución fiscal, que no implicaba ablación el carácter definitivo del cobro coactivo que se
patrimonial definitiva, y que ponía los fondos a produce a través de las retenciones o
disposición del juez interviniente, en los percepciones, en el sentido de que se trata de
regímenes de recaudación lo que está en transferencias patrimoniales del contribuyente
juego es una decisión administrativa (la de al fisco.
considerar a determinado sujeto agente de En nuestra opinión, en las condiciones
recaudación y a otro sujeto pasible de descritas se debe reconocer la
retenciones o percepciones, asignar determina inconstitucionalidad de los regímenes de
alícuota de retención o percepción, tal vez recaudación en la medida que implican la
incluyendo al sujeto pasible de la recaudación amputación coactiva del patrimonio del
en un padrón sin motivación alguna), que contribuyente sin intervención judicial y ello
provoca una ablación patrimonial directa y implica la intromisión de los poderes
definitiva, porque los fondos le son sustraídos ejecutivos provinciales en materia que es
compulsivamente al pretendido contribuyente exclusiva incumbencia judicial.
de sus cuentas bancarias, de sus cuentas a Esta cuestión constitucional se ve
cobrar o a pagar, por parte de los agentes de notablemente agravada cuando se advierte
recaudación que actúan en nombre del fisco, y una permanente y creciente desnaturalización
no quedan a disposición judicial, sino que son de los regímenes de recaudación, no
depositados por el agente de recaudación solamente por la recaudación en exceso de la
directamente en las cuentas fiscales, lo que le cuantía del tributo provocada por alícuotas
permite que la autoridad fiscal disponga de excesivas o la superposición de regímenes,
tales fondos como propios. sino por la utilización de dichos sistemas de
Evidentemente la situación aquí es mucho recaudación con finalidades diferentes a la
más gravosa, y en nuestra opinión mucho más recaudación propiamente dicha del Impuesto
inconstitucional que en el caso analizado por sobre los Ingresos Brutos, como ocurre con los

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

regímenes de riesgo fiscal o con las desatendiendo el imperativo de que sólo cabe
restricciones para acceder a los sistemas de aprehender la capacidad contributiva
morigeración de alícuotas, aspectos que ponderada en el presupuesto de hecho
trataremos a continuación (ver puntos 5 y 6). definido por el legislador al caracterizar la
hipótesis de incidencia tributaria (en términos
IV. El desborde de los regímenes de de tipicidad y taxatividad) y fijar la cuantía de
recaudación respecto de la cuantía del la obligación resultante en este caso de la
impuesto determinado aplicación de la tarifa a la base imponible,
elementos todos que actúan en el campo del
La crítica más antigua y extendida a los derecho tributario sustantivo donde queda
regímenes de recaudación del Impuesto sobre excluido todo margen de discrecionalidad de
los Ingresos Brutos está vinculada con los parte del Organismo Recaudador.
saldos a favor del contribuyente que se Toda prestación pública que se exija
generan en prácticamente todas las sistemáticamente por la Administración Fiscal,
jurisdicciones, lo que ocurre tanto por las por encima del monto del tributo definido por
importantes alícuotas que aplican, como por la el legislador que, en definitiva, se adeude,
multiplicidad de regímenes existentes, que perdiendo su fundamento esencialmente
hacen que un mismo sujeto sufra variadas impositivo para convertirse en un fenómeno
retenciones y percepciones (p. ej., en sus exclusivamente financiero a partir de deudas
compras, en sus ventas, en sus importaciones, inexistentes, importa alterar las bases éticas y
en sus acreditaciones bancarias) y que, jurídicas del derecho de recaudar,
sumadas, superan rápidamente la cuantía del transfigurando, por medio de artilugios
tributo que determinan. técnicos propios de alquimistas, la
No se trata de situaciones aisladas, sino contribución común exigida por la ley a todos
generalizadas, porque la generación de saldos los ciudadanos para el levantamiento de las
permanentes a favor de los contribuyentes ha cargas públicas, en un verdadero despojo (v.
sido una política recaudadora a la que en lo pertinente doctrina desarrollada in re:
recurrieron todos los fiscos provinciales y la “La Biznaga S.A.A.C.I.F. y M. v. Dirección
CABA, pese a la ilegitimidad que ella conlleva, General Impositiva” —Fallos: 310:714—,
pues no existe derecho en cabeza de los fiscos sentencia del 31 de marzo de 1987).
a recaudar en exceso del tributo definido por Es que, las retenciones, percepciones,
el legislador, lo que constituye una exacción anticipos y pagos a cuenta, no deben superar,
ilegal. por regla general, en su conjunto la obligación
La jurisprudencia del Tribunal Superior de fiscal que, en definitiva, deba afrontar el
Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos contribuyente y, menos aún, cuando a través
Aires fue categórica al reconocer la de tales institutos se originan recurrentemente
ilegitimidad de la generación de saldos a favor saldos a favor del obligado tributario. Así lo
del contribuyente a través de los regímenes conceptualizo por cuanto la ley sólo autoriza a
de recaudación. la Administración Tributaria a instituir ingresos
Se puede recordar, al respecto, el precedente a cuenta que, por un lado, aseguran una
“S.A. Importadora y Exportadora de la equitativa, regular y progresiva percepción de
Patagonia” (TSJBA, sentencia del 12 de la renta pública en paralelo con su
noviembre de 2008), en el cual el juez Casás devengamiento y, por el otro, producen un
señaló que: “el establecimiento de cualquier efecto analgésico en el contribuyente,
‘ante pago’ desproporcionado y abusivo derivado del fraccionamiento de las
importaría la creación ex novo, en la obligaciones, o de que los ingresos, en el
excedencia de una prestación pública coactiva particular caso de las retenciones, se ven
distinta del impuesto mismo, regularmente acompañados por la percepción por el
instituido, con afectación al principio obligado legal tributario de créditos propios
multisecular de reserva de ley tributaria, de su giro, facilitando actitudes de mayor

147
 LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS MÚLTIPLES
INCONSTITUCIONALIDADES

disposición y acatamiento de los sujetos su devengamiento y, por el otro, producen un

pasivos frente al deber de contribuir” efecto analgésico en el contribuyente,
En la misma línea se pronunciaron los jueces derivado del fraccionamiento de las
Lozano y Maier en la misma sentencia. El obligaciones, o de que los ingresos, en el
primero de ellos señaló que “la mera particular caso de las retenciones, se ven
comprobación de …la existencia de un saldo a acompañadas por la percepción por el
favor de la actora y su imposibilidad de obligado legal tributario de créditos propios
absorción, sumado al hecho de que el régimen de su giro, facilitando actitudes de mayor
mediante el cual fueron efectuadas esas disposición y acatamiento de los sujetos
retenciones fue establecido por normas pasivos frente al deber de contribuir” (Dr.
inferiores a la ley…le impedían al a quo arribar Casás). Si este principio es emanación del
(a la conclusión de) que las normas derecho de propiedad, invocado por el actor, o
impugnadas no eran manifiestamente posee autonomía, resulta una cuestión casi
ilegítimas”. Y el segundo consideró que “El puramente semántica, que no debe influir en
caso, desde el punto de vista jurídico la decisión del caso. De allí que yo coincida en
constitucional —vuelvo a decir—, no es los fundamentos esenciales con la sentencia
complejo y sólo se complica por la enorme dictada por el juez de primera instancia —y me
cantidad de normas reglamentarias y actos satisfaga en esta decisión el voto del Sr. juez
administrativos que intervienen hasta del trámite—, quien, con razón, ha
determinar que, según la Administración, no parangonado la situación del actor con la
corresponde dejar de retener o retener menos imposición de una suerte de empréstito
—en todo caso, instruir al agente perceptor— forzoso’”.
a pesar del desfasaje que genera, a la vista, el La doctrina señalada fue reiterada por el
funcionamiento de dos bases o puntos de mismo tribunal en varios pronunciamientos
partida distintos. Basta citar el art. 51, I, de la posteriores, entre los que podemos destacar
CCABA, de texto claro, para apreciar que los “Minera IRL Patagonia S.A.” (TSJBA, sentencia
actos normativos o de efecto individual de la del 12 de noviembre de 2014),
Administración, fundados en aquellos, son pronunciamiento del cual vale destacar la
ilegítimos de manera manifiesta, porque reflexión que el Juez Casás introdujo al
menosprecian el principio básico (de sostener que “la pretensión deliberada del
legalidad) contenido en la norma Fisco de generar pagos a cuenta por hechos
constitucional, que rige, en definitiva, la imponibles que están lejos de consumarse,
validez de normas y actos posteriores. Con con cabal conciencia de ello por parte de los
palabras de mi colega, Dr. Casás, ‘...el funcionarios—configurando el elemento
establecimiento de cualquier “ante pago” subjetivo de su conducta antijurídica— bien
desproporcionado y abusivo importaría la podría encuadrar en el delito de ‘exacciones
creación ex novo, en la excedencia, de una ilegales’, tipificado por el artículo 266 del
prestación pública coactiva distinta del Código Penal, en cuanto prescribe: ‘Será
impuesto mismo, regularmente instituido, con reprimido con prisión de uno a cuatro años e
afectación al principio multisecular de reserva inhabilitación especial de uno a cinco años, el
de ley tributaria’. Conforme a este principio funcionario público que, abusando de su
tributario sustantivo ‘...queda excluido todo cargo, solicitare, exigiere o hiciere pagar o
margen de discrecionalidad de parte del entregar indebidamente, por sí o por
Organismo Recaudador’; ‘...la ley sólo autoriza interpuesta persona, una contribución, un
a la Administración Tributaria a instituir derecho o una dádiva o cobrase mayores
ingresos a cuenta que, por un lado, aseguran derechos que los que corresponden’. Ello así,
una equitativa, regular y progresiva cuando no puede pasar desapercibido que las
percepción de la renta pública en paralelo con retenciones como pagos a cuenta no pueden

148
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

estar llamadas a generar un abultado y El objetivo original de los regímenes de

permanente saldo a favor del contribuyente, recaudación fue mejorar la recaudación del
con apropiación ilegal por parte del Fisco del tributo y reducir la evasión, con el auxilio de
capital de trabajo de los sujetos pasivos. Es grandes contribuyentes que recaudasen el
que, como lo señalara en el dictamen que impuesto de otros contribuyentes menores, o
emitiera como procurador fiscal ante la Corte con una tendencia menor al cumplimiento
Suprema de Justicia de la Nación en la causa espontáneo de sus obligaciones tributarias,
‘La Biznaga S.A.A.C.F. y M. v. Dirección cuyo control no lograban realizar por sí
General Impositiva’ —Fallos: 310:714—, que mismas las administraciones tributarias.
fuera receptado en la sentencia del Alto Sin embargo, con el paso del tiempo, se
Tribunal del 31 de marzo de 1987, ‘si la fueron desnaturalizando esos objetivos,
recaudación de los tributos pierde su primero con la inadmisible utilización de los
fundamento esencialmente impositivo para regímenes de recaudación como mecanismo
convertirse en un fenómeno exclusivamente de financiación espurio del Estado a través de
financiero (…) sobre deudas inexistentes, ello la generación de saldos a favor de los
importa una distorsión de las bases éticas del contribuyentes en forma permanente y
derecho de recaudar’” (considerando 9). generalizada, y luego con su transformación
Pese a que la discusión de fondo parece en eficaces herramientas de coacción o de
tener una solución definitiva clara, porque es sanción de conductas que el fisco considera
difícil imaginar un escenario en el cual se le incorrectas, alterando el debido proceso legal
niegue el derecho al contribuyente a recuperar y los derechos y garantías del contribuyente.
un saldo a favor recaudado en exceso de la Esta última desnaturalización está vinculada
obligación tributaria, las cuestiones procesales a los llamados regímenes de riesgo fiscal,
y formales hacen que la tutela judicial sea porque los regímenes de recaudación
sumamente compleja y muy poco efectiva en incrementan las retenciones y percepciones
esta materia14. que sufre un contribuyente, o un pretendido
contribuyente, en virtud de la calificación de
V. La desnaturalización de los regímenes de su conducta fiscal por parte de la autoridad
recaudación: su generalización, la tributaria; para lo cual aquella recurre a
incorporación del riesgo fiscal y de otras evaluar algunos parámetros vinculados con el
finalidades diferentes a la recaudación del Impuesto sobre los Ingresos Brutos
Impuesto sobre los Ingresos Brutos (declaraciones juradas, pagos, historial de
cumplimiento), pero también otros ajenos a
Los regímenes de recaudación también aquel (por ejemplo, el cumplimiento o
merecen ser criticados por la incumplimiento de ciertas cargas públicas que
desnaturalización a la que han sido sometidos. pesan sobre el contribuyente, como puede ser
actuar como agente de recaudación respecto
14 del tributo de terceros, contestar
Salvo que el sujeto recaudado logre acceder a la
instancia judicial y obtener una medida cautelar requerimientos, presentar declaraciones
que lo excluya de los regímenes de recaudación juradas informativas, etc.). Estos regímenes
durante el trámite del proceso, la discusión implican, muchas veces, que los fiscos aplican
siempre implicará sufrir las exacciones ilegales, a los contribuyentes de riesgo fiscal alícuotas
cuestionar el régimen y pedir la devolución de lo de retenciones y percepción, en los múltiples
recaudado, con intereses que siempre son regímenes de recaudación, que superan las
inferiores a la desvalorización de lo recaudado alícuotas con las cuales están gravadas las
como consecuencia de la inflación. La experiencia
actividades que ejercen esos contribuyentes,
práctica en esta materia nos indica que las
lo que obviamente generará una recaudación
decisiones cautelares no abundan, más bien todo
lo contrario, y que la habilitación de la instancia excesiva.
judicial suele implicar extensas y costosas Nos interesa señalar, también en el marco de
incidencias. las desnaturalizaciones descriptas, algunas

149
 LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS MÚLTIPLES
INCONSTITUCIONALIDADES

particularidades de los complejos sistemas de procedimiento determinativo, ni descargo, ni

morigeración de alícuotas que existen en pruebas, ni acto administrativo debidamente
algunas jurisdicciones, y a los cuales deben motivado que determine una obligación
recurrir los contribuyentes para intentar evitar tributaria, ni vías recursivas con efectos
que los saldos a favor se sigan incrementando suspensivos, ni caso concreto ante los
(no para recuperar los saldos a favor, sino organismos del Convenio Multilateral, ni
para evitar que continúen incrementándose), ninguna oportunidad para el ejercicio del
pues en ellos existen restricciones realmente derecho de defensa del pretendido
cuestionables que generan incrementos en las contribuyente, e incluso es posible que
retenciones y percepciones que nada tienen tampoco lo haya con posterioridad a las
que ver con el Impuesto sobre los Ingresos retenciones si el contribuyente no reclama el
Brutos, cuya cuantía es un límite natural del saldo a favor. Así, desaparece el
régimen de recaudación. procedimiento administrativo, se recaudan
Para referirnos a las cuestiones anticipadas, sumas que no están vinculadas una
recurriremos a tres ejemplos prácticos, reales, declaración jurada ni con una determinación
de distintas jurisdicciones, que nos permitirán de oficio, y que seguramente excederán la
ser más claros en la explicación, sin pretender cuantía de la eventual obligación tributaria15, a
ingresar en las particularidades de los casos pesar de que el sujeto involucrado ni siquiera
concretos, ni circunscribirlos a las se considera contribuyente en la jurisdicción.
jurisdicciones en que efectivamente ocurrieron, En todo caso, la inspección y el procedimiento
porque situaciones podrían ocurrir –y de hecho determinativo se instará por el contribuyente
ocurren– en otras jurisdicciones con normativa cuando solicite la devolución de lo que le han
similar. retenido sin derecho alguno, o cuando el fisco
● El primer ejemplo se vincula con la haya recaudado una suma superior a la que
Provincia de Misiones. Es habitual que un recaudó.
sujeto advierta que esa jurisdicción, en la cual ● El segundo ejemplo es de la Provincia
no tiene radicación y considera que no tiene de Buenos Aires, en ella para acceder al
sustento territorial en los términos del régimen de morigeración de alícuotas es
Convenio Multilateral, pretende considerarlo requisito que no registrar deuda en proceso de
contribuyente de la Provincia porque su ejecución judicial como contribuyente del
organismo fiscal lo incorporó en un régimen Impuesto sobre los Ingresos Brutos o como
de recaudaciones bancarias y los bancos agente de recaudación del mismo tributo16.
comenzaron a realizarle retenciones sobre Puede ocurrir que el contribuyente esté
cada acreditación bancaria que recibe en sus ejerciendo su derecho de defensa en el juicio
cuentas, pese a que las acreditaciones no se de apremio argumentando que una
producen en la Provincia de Misiones y las determinación de oficio está prescripta o que
cuentas no están radicadas allí (pero sí lo está una multa impuesta por la supuesta omisión
la entidad bancaria, que tiene una sucursal en de actuar como agente no es exigible y, sin
Misiones). De esta manera, se subvierte el
procedimiento legalmente establecido y se 15
Fácil es imaginar que si una provincia en la cual
ignoran las garantías adjetivas y sustantivas
el contribuyente no tiene radicación decide
del contribuyente. En forma previa a las
practicar retenciones bancarias sobre cada
detracciones patrimoniales, que pasarán de la acreditación que se produzca en sus cuentas,
cuenta del pretendido contribuyente a la cualquiera sea el lugar del país en que las cuentas
cuenta del fisco, a través de la entidad estén radicadas, rápidamente se generará una
bancaria que actúa como agente de recaudación que excederá la cuantía del tributo
recaudación, no habrá inspección, ni informe que pudiera tener que pagar el pretendido
de inspección, ni resolución de inicio del contribuyente.
16
Resolución Normativa 64/2010, art. 2 inc. 4.

150
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

embargo, no podrá acceder al régimen de recaudación del Impuesto sobre los Ingresos
morigeración de alícuotas, porque el sistema Brutos propio del agente de recaudación,
no lo dejará. De esa manera, no podrá como mecanismo para constreñirlo a
disminuir sus alícuotas de “regularizar” su situación frente a la carga
retención/percepción y ello provocará el pública de actuar como agente recaudación
incremento del saldo a favor, por montos que del tributo de terceros.
rápidamente superaran el monto La desnaturalización de los regímenes de
comprometido en el título ejecutivo. Así, el recaudación que venimos analizando, a la luz
régimen de recaudación y el sistema de de los ejemplos brindados, que no son
morigeración de alícuotas son utilizados con supuestos excepcionales, ni mucho menos
fines persecutorios del contribuyente, que se ocurren únicamente en las jurisdicciones
verá obligado a pagar el título ejecutivo que utilizadas como ejemplo, es innegable y
no debe para evitar un mal mayor, que es la justifica señalar la ilegitimidad de los
generación de un saldo a favor cuantioso en el regímenes de recaudación que se están
Impuesto sobre los Ingresos Brutos. Además, aplicando.
una eventual deuda en discusión judicial,
relativa a la actuación del contribuyente como VI. Derecho de defensa
agente de recaudación, no tiene relación con
un sistema que fue creado solamente para Lo que hemos visto en los puntos previos
recaudar en la fuente el Impuesto sobre los permite advertir también una afectación clara
Ingresos Brutos, y no hay ley que autorice a del derecho de defensa y del debido proceso,
utilizar el régimen de recaudación para otra porque el ejercicio del derecho de defensa en
cosa. materia de regímenes de recaudación está
● El tercer ejemplo es de la Ciudad de sumamente restringido, tanto cuando los
Buenos Aires, cuyo régimen de riesgo fiscal17 regímenes son utilizados para su finalidad
incluye a quienes realicen omisiones como específica (recaudar el impuesto que se va
agentes de recaudación de tributos de devengando), y más aún cuando se los
terceros, es decir, omisiones vinculadas con el desnaturaliza para eludir el procedimiento
cumplimiento o incumplimiento de la carga determinativo o coaccionar al pretendido
pública impuesta por las resoluciones del contribuyente para que ajuste su conducta a la
propio fisco, aunque los pretendidos agentes pretensiones fiscales.
de recaudación sostuvieran que no deben En todos los casos, el contribuyente que es
actuar como tales por no darse los supuestos incluido como sujeto pasible de retenciones o
que exigen la carga pública (por ejemplo, por percepciones tiene frente a sí una vía
no tener un establecimiento en la jurisdicción, reclamatoria de sus derechos, genérica, puede
por no superar los parámetros de ingresos peticionar que se lo excluya de los regímenes
que sean aplicables, o incluso por cuestionar e incluso que le reintegren las sumas que le
la constitucionalidad del régimen de han sido de traídas, pero todo eso sucederá
recaudación). En esas condiciones, en lugar de con posterioridad a la aplicación de los
perseguir al supuesto agente de recaudación regímenes de recaudación, o durante su
remiso mediante el procedimiento de aplicación, nunca antes, porque no le será
determinación de oficio y sumarial previsto en notificada su inclusión en ellos previamente.
el Código Fiscal para esos supuestos, que No existen procedimientos administrativos
como ocurre en todas las jurisdicciones prevé específicos que contemplen vías recursivas
la posibilidad de aplicar multas y recargos e idóneas que garanticen el derecho de defensa
incluso la responsabilidad solidaria por las del contribuyente, al menos no con las
recaudaciones omitidas e intereses, el fisco características que conocemos en los
porteño ha decidido incrementar la procedimientos de determinación de oficio.
El contribuyente no enfrentará un acto
17
Res. AGIP 52/2018, anexo I. administrativo fundado de la administración,

151
 LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS MÚLTIPLES
INCONSTITUCIONALIDADES

en el que explique las razones de hecho y de no ejerza su derecho de defensa ante un juicio
derecho por las cuales le retendrá o percibirá de ejecución fiscal o para constreñirlo a actuar
el tributo, ni en qué medida y oportunidad lo de determinado modo (como agente de
hará, y por lo tanto no podrá recurrirlo. Las información, de recaudación, etc.).
retenciones y percepciones simplemente En virtud de lo expuesto, podemos advertir,
sucederán, como vías de hecho, a través de la por un lado, que la aparición de los regímenes
mera vigencia de los regímenes de de recaudación no estuvo acompañada de un
recaudación que expresan en qué condiciones procedimiento que garantice a los
los agentes de recaudación deberán actuar contribuyentes el ejercicio de su derecho de
como tales, o a través de “padrones” que no defensa en forma efectiva, como sí existe en el
son más que listados de CUITs y alícuotas de procedimiento determinativo y, por otra parte,
retención o percepción que los fiscos ponen a que los regímenes de recaudación alteraron el
disposición de los agentes para que los debido proceso previsto para las contiendas
ejecute, y que normalmente se incorporarán tributarias, marginando su eficacia práctica y
informáticamente a los sistemas de los barriendo con los derechos y garantías del
agentes, que liquidarán las retenciones o contribuyente.
percepciones de manera automática durante
todo el período de vigencia del padrón. VII. Razonabilidad
Incluso el acceso a la instancia judicial suele
ser difícil y controvertido, porque el La razonabilidad es un principio
contribuyente debe recurrir a vías procesales constitucional sumamente trascendente, que
alternativas como la acción declarativa, el juega un rol esencial en regímenes como los
amparo, la petición de cesación de vías de que nos ocupan.
hecho, o similares, que muchísimas veces son La naturaleza del tributo recaudado y la
interpretadas con criterio restringido por los relevancia de las actividades
jueces, dejándole al contribuyente como única interjurisdiccionales y de los contribuyentes
posibilidad la acción de repetición o sometidos al régimen del Convenio
devolución de aquello que le fue retenido sin Multilateral, provoca que la administración de
derecho, y la devolución siempre es regímenes de recaudación deba ser efectuada
insuficiente, no solamente porque el daño ya con suma prudencia, para no sobrepasar los
fue causado, sino también porque la límites de la recaudación del tributo, sobre
reparación del daño nunca es integral, ya que todo cuando ciertos regímenes inciden sobre
los intereses que reconocen los fiscos aspectos que no tienen una relación directa
invariablemente son inferiores a la inflación, con el impuesto determinado (por ejemplo, los
en algunos casos groseramente18. regímenes de percepción no tienen una
A estas restricciones del derecho de defensa relación razonable con el devengamiento de
se suman las alteraciones que producen los un ingreso gravado, pues se aplican sobre las
regímenes de recaudación en el debido compras de los contribuyentes19, y algo similar
proceso legal normal y habitual del sucede con las retenciones bancarias, o las
contencioso tributario, porque como vimos percepciones aduanera, porque no toda
antes, los regímenes bajo análisis son
utilizados como alternativa “autoejecutable”
del procedimiento determinativo, o como
medios de coacción para que el administrado 19
De hecho, un régimen de percepción ya ha sido
invalidado por esa razón por la justicia de la
18
Por ejemplo: 1% mensual en la Provincia de Provincia de Tucumán en “Abastecedora del Norte
Buenos Aires (conf. Resolución Normativa ARBA SRL vs Provincia de Tucumán - DGR-
61/2012) y 0,5% mensual en Ciudad de Buenos s/inconstitucionalidad”, CSJ Tucumán, 6/10/2016,
Aires (conf. Res. SHyF 4151/2013). sent. 1233.

152
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

acreditación bancaria20 o importación también para los fiscos, en primer lugar,

corresponderá a un ingreso gravado). porque este entrecruzamiento obligacional
La complejidad de los regímenes de normativo no será de fácil administración; y en
recaudación del Impuesto sobre los Ingresos segundo lugar, porque la suma de las
Brutos podríamos decir que es natural, porque resistencias que habrán de levantarse, podría
la genera la cantidad de jurisdicciones comprometer la solidez de un esquema
involucradas y las características del propio tributario del que depende, como se ha dicho,
impuesto que requiere definir las magnitudes lo sustancial de la recaudación”21.
de las bases imponibles correspondientes a Esas dificultades propias que de los
cada una de esas jurisdicciones. regímenes de recaudación en el impuesto que
El profesor Bulit Goñi, ya en el año 1987, nos ocupa se han visto acrecentadas por las
advertía las “anomalías” que generan los extensas y variadas normas que han
regímenes de recaudación en la fuente ante el amplificado los regímenes de recaudación, que
Impuesto sobre los Ingresos Brutos y sostenía han seleccionado situaciones de hecho que
que eran “inevitables”, pues “su origen está disparan retenciones y percepciones que no
precisamente en el régimen tributario tienen una vinculación directa ni con la medida
complejo en el que se insertan. Régimen del tributo recaudado, ni con su
cuidadosamente articulado para permitir en correspondencia territorial a las jurisdicciones
circunstancias múltiples, que en cada caso la involucradas, y que han contribuido a la
tributación se proporcione razonablemente a desnaturalización de los regímenes de
la riqueza exteriorizada o a las actividades recaudación para ser utilizados con finalidades
cumplidas en cada distrito. Y que no está en diferentes a las propias (generar recaudación
aptitud de soportar por su propia complejidad, por encima de la cuantía del tributo, aplicar
como lo demuestran los resultados expuestos, sanciones impropias, omitir el procedimiento
que cada fisco obligue a retenciones en la determinativo y la intervención judicial, etc.),
fuente basadas en meras presunciones, no encontraremos inevitablemente un
siempre, naturalmente, ajustadas la irrazonabilidad mayúscula22.
multifacética realidad” y advertía que “si estas
retenciones en la fuente para el impuesto 21
BULIT GOÑI, Enrique G., “Las retenciones en la
sobre los ingresos brutos se extienden y son fuente en el Impuesto sobre los Ingresos Brutos:
adoptadas por todas las jurisdicciones, lo que problemas relacionados con su alcance territorial y
parece ser la tendencia, avizoramos con el Convenio Multilateral”, en La Información,
dificultades. En primer lugar, para el sector LV-979 (1987), reproducido por su autor en
Constitución Nacional y Tributación Local, Tomo II,
contribuyente, que quedará sometido a
Ad Hoc, Buenos Aires, 2009, pág. 1721 y ss.
constantes controversias con sus agentes de
retención y con los fiscos de éstos, así como
22
con su propio fisco y con aquéllos a los que La Cámara de Apelaciones en lo Contencioso
Administrativo con asiento en Mar del Plata, en la
ellos deban retener. Pero en definitivo,
causa “Ihoga, José Héctor y Ihoga, Omar Alberto c/
ARBA s/ pretensión declarativa de certeza”, causa
20
Esa circunstancia generó debates judiciales n° 2354, sentencia del 25 de junio de 2013, hizo
resueltos en contra de los regímenes de una interesante aplicación del principio de
recaudación, por ejemplo en la causa “Minera IRL” razonabilidad al reconocer la inconstitucionalidad
(TSJBA, 12/11/2014, cit.), donde los aportes de de las restricciones impuestas en la RN 64/2010
capital social bancarizados generaban de ARBA para acceder a la exclusión de los
recaudaciones sin que se verificarán ingresos regímenes de recaudación y reconocer el derecho
gravados, y en “Gutiérrez Delia, Magdalena y otros de la actora “frente a la sola existencia de saldos
c/GCBA s/acción meramente declarativa s/recurso impositivos generados a su favor en relación al
de inconstitucionalidad concedido” (TSJBA, Impuesto sobre los Ingresos Brutos” a ser excluida
27/06/2018), donde los ingresos exentos “de los alcances de todo sistema de retención o
obtenidos por profesionales sufrían recaudaciones percepción de dicho tributo, debiendo la
ajenas a su actividad profesional. Administración, en todo caso, arbitrar los medios

153
 LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS MÚLTIPLES
INCONSTITUCIONALIDADES

VIII. Territorialidad jurisdicciones, por el contrario, si un agente de

percepción realizada operaciones con un
Otra de las características que presentan los contribuyente de la Provincia de Buenos Aires
regímenes de recaudación bajo análisis es que o Santa Fe, en cualquier otro punto del país, le
exorbitan la potestad territorial de las exigirá que practique una percepción.
jurisdicciones que los instauran, porque Opinamos que ambas situaciones son
designan agentes de recaudación sin pretensiones extraterritoriales de las
radicación en sus jurisdicciones y porque jurisdicciones, tanto en la imposición de la
establecen, en muchos casos, la obligación de carga pública de actuar como agente de
recaudar en operaciones que no tienen vínculo recaudación, como en imponer retenciones o
territorial con su jurisdicción. percepciones por operaciones realizadas fuera
Dos ejemplos representativos de lo que de su territorio.
estoy explicando pueden ser los siguientes: La Corte Suprema ha dicho que “de acuerdo
- El régimen retenciones bancarias del con el sistema político adoptado por nuestra
Impuesto sobre los Ingresos Brutos de la Constitución, los poderes de la soberanía se
Provincia de Tucumán -al igual que otros encuentran divididos entre el gobierno
regímenes de recaudación de distintas nacional y los gobiernos provinciales: los del
provincias- no tuvo previsto el requisito de primero revisten la calidad de supremos y
establecimiento en la jurisdicción al imponer la absolutos y se aplican en todo el territorio de
carga pública de actuar como agente de la República, es decir, aún dentro del
retención, de modo tal que cualquier entidad perteneciente a las propias provincias; los de
bancarias que sea contribuyente del Impuesto los segundos presentan los mismos
sobre los Ingresos Brutos en Tucumán, es caracteres, pero únicamente pueden ser
considerada alcanzada con la obligación de ejercitados dentro de los límites territoriales
actuar como agente de retención del IIBB, de la provincia” (CSJN, Fallos: 147:239) y ha
aunque no tuviese una sucursal en la Provincia aplicado esa doctrina en un precedente
de Tucumán. Juzgamos incorrecta tal situación, relativo a otros mecanismos de recaudación
porque el sustento territorial del Impuesto de tributos (“Asociación de Bancos de la
sobre los Ingresos Brutos no basta para Argentina c/ Provincia de Buenos Aires”,
imponer una carga pública a un sujeto que no sentencia del 15 de julio de 2014)24, del que
está físicamente radicado en una jurisdicción, pueden extraerse conclusiones aplicables a la
en la medida que el cumplimiento de esa situación que estamos analizando:
carga pública implica valerse de bienes y “Ninguna provincia puede legislar si no es
personas que están fuera de su territorio 23. con referencia a las cosas y a las personas que
- El régimen de percepción de la se hallen dentro de su propia jurisdicción,
provincia de Buenos Aires o Santa Fe -como pues los poderes conferidos por la
otros similares de otras jurisdicciones- no Constitución son para ser ejercidos dentro de
exigen que las operaciones pasibles de su territorio. La forma federal de gobierno, ha
percepciones tengan vínculo territorial con sus dicho esta Corte, supone la coexistencia de un
poder general y de poderes locales que
para que tal exclusión se haga efectiva a partir de actúen en su esfera propia de acción y con
cada oportunidad en que se verifique la generación imperio en toda la Nación el primero, y sólo en
de los referidos saldos y mantenga su vigencia una provincia determinada el segundo, de
hasta tanto éstos se extingan completamente”. manera que es dentro de sus respectivos
23
La justicia tucumana se pronunció en ese sentido límites que las últimas ejercen todo el poder
en la causa “Banco CMF S.A. vs. Provincia de no delegado al gobierno federal, con arreglo
Tucumán s/ inconstitucionalidad” (expediente
233/05), Cámara en lo Contencioso Administrativo
24
de Tucumán, sentencia del 3 de febrero de 2014. Fallos: 337:822.

154
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

al art. 104 de la Constitución" [actual 121] realizadas en otras jurisdicciones con

(Fallos: 119:304; Bonaparte 'versus' Tax Court retenciones/percepciones que tienen efectos
104 U.8.592)”. aún más graves que los embargos, como
“Que con esta misma inteligencia, esta Corte vimos antes, ni tampoco exigirle cargas
ha sostenido que es indudable la facultad de públicas a sujetos no radicados en la
las provincias de ‘darse leyes y ordenanzas de jurisdicción.
impuestos locales..., y en general, todas las
que juzguen conducentes a su bienestar y IX. Jerarquía normativa
prosperidad, sin más limitación que las
enumeradas en el artículo 108 [actual 126] de La jerarquía normativa también se ve
la Constitución Nacional; siendo la creación de alterada por los regímenes de recaudación,
impuestos, elección de objetos imponibles y por todas las afrentas a las normas
formalidades de percepción, del resorte propio constitucionales que venimos describiendo.
de las provincias, porque entre los derechos Pero a ello se agregó hace unos años, como
que constituyen la autonomía de ellas, es mencionamos antes, una norma infrafederal,
primordial el de imponer contribuciones y jerárquicamente superior a las leyes locales y,
percibirlas, sin intervención alguna de por supuesto, a las normas locales
autoridad extraña" (Fallos: 7:373; 105:273; infralegales que consagran los regímenes de
114:282; 137:212; 150:419; 235:571 y recaudación, que es de suma importancia. Nos
320:619). Pero ha debido admitirlo con la referimos al Consenso Fiscal (Ley 27.429) que
salvedad de que aquellas leyes impositivas no en su punto III, apartado correspondiente al
graven bienes existentes fuera de sus límites Impuesto sobre los Ingresos Brutos, contiene
políticos, o actos con efectos en el compromiso de las Provincias de:
extrajurisdicción; o que sean por otras razones “e) Adecuar el funcionamiento de los
contrarias a la Constitución’ (Fallos: 235:571)”. regímenes de retención, percepción y
recaudación del gravamen, de manera tal de
“Que el derecho reservado de crear
respetar el límite territorial de la potestad
impuestos y establecer las formalidades y
tributaria de las jurisdicciones, según lo
acciones necesarias para hacerlos efectivos,
previsto en el Convenio Multilateral, y evitar la
no faculta al legislador local a actuar más allá
generación de saldos a favor inadecuados o
de su potestad jurisdiccional e invadir otras
permanentes, que tornen más gravosa la
jurisdicciones. Ninguna provincia puede
actuación interjurisdiccional del contribuyente
legislar, como ya se dijo, sino sobre las
respecto de su actuación pura en el ámbito
personas o cosas sometidas a su jurisdicción
local.
(Fallos: 147:239)” (destacado añadido).
En esa causa la Corte invalidó “la potestad f) Establecer un mecanismo de devolución
reconocida por el Código Fiscal a la Dirección automática al contribuyente del saldo a favor
de Rentas de la Provincia de Buenos Aires generado por retenciones y percepciones,
(actual ARBA) de ordenar embargos y otras acumulado durante un plazo razonable, que
medidas cautelares”, considerando que ella en ningún caso podrá exceder los 6 (seis)
“no se extiende, ni puede interpretarse que se meses desde la presentación de la solicitud
extienda a otras provincias o a la Ciudad efectuada por el contribuyente, siempre que
Autónoma de Buenos Aires, porque esa es se encuentren cumplidas las condiciones y el
una atribución extraña a la autoridad procedimiento establecido por las
administrativa local”. jurisdicciones locales para esa devolución.
Estimamos que si no se pueden disponer Este compromiso, que está plenamente
comunicaciones que impliquen el embargo o vigente y operativo, según la realidad
la traba de medidas cautelares en otras cotidiana, no se cumple, ni se ha avanzado en
jurisdicciones sin intervención judicial, mecanismos de devolución automática de los
tampoco se puede interferir en operaciones saldos a favor.

155
 LOS REGÍMENES DE RECAUDACIÓN DEL IMPUESTO SOBRE LOS INGRESOS BRUTOS Y SUS MÚLTIPLES
INCONSTITUCIONALIDADES

X. Conclusiones

En virtud de las consideraciones efectuadas

a lo largo de esta colaboración, concluimos
que los múltiples regímenes de recaudación
del Impuesto sobre los Ingresos Brutos que
existen en todo el país, o cuento menos su
enorme mayoría, deben ser íntegramente
reformulados para corregir las insalvables
inconstitucionalidades que presentan.
La posibilidad de que el patrimonio de los
contribuyentes, o pretendidos contribuyentes,
quede a merced de decisiones administrativas
que disponen detracciones patrimoniales
coactivas a través de agentes de recaudación,
que transferirán fondos del contribuyente al
fisco sin ley ni sentencia judicial que lo
autorice, debe ser definitivamente eliminada
del sistema tributario vigente.
Es inaceptable que la Administración
disponga del patrimonio de un contribuyente,
o exija cargas públicas o servicios personales,
a su único arbitrio, con la única formalidad de
considerar a lo recaudado como “pagos a
cuenta” del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos.
El margen de discrecionalidad de las
administraciones tributarias en estos
regímenes de recaudación se asemeja más al
de los recaudadores del Medioevo, que al de
autoridades fiscales de un Estado de Derecho
contemporáneo, lo que justifica la necesidad
imperiosa de su urgente revisión.

156
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

ASPECTOS CONFLICTIVOS DEL SOLVE ET REPETE Y DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN EN LA

PROVINCIA DE BUENOS AIRES

Gustavo A. Mammoni

I. Introducción el acto o la “previa denegación de derechos”;

c) Se ampliaron las pretensiones procesales
En el presente trabajo analizaremos distintos (antes sólo se preveía la anulatoria), pasando
aspectos conflictivos vinculados al Solve et a ser el eje del sistema; d) Se eliminó el
Repete1 y a la Acción de Repetición, así como requisito estricto de congruencia procesal con
la solución brindada por las Cámaras la actuación administrativa; 4° Se abandonó el
Departamentales y la Suprema Corte de criterio subjetivo u orgánico (“autoridades
Justicia de la Provincia de Buenos Aires. administrativas”) y se reemplazó por un
En forma previa al estudio del tema, criterio material u objetivo; y 5° Se reconoció
corresponde hacer algunas precisiones aptitud a la Provincia y a los respectivos entes
necesarias respecto del sistema contencioso para actuar como parte actora.
administrativo provincial, y las vías En lo concerniente a la materia tributaria, la
establecidas para la impugnación de los actos pretensión utilizada para la impugnación de
administrativos con contenido tributario. actos administrativos con contenido tributario
ante la justicia contencioso administrativa
II. Impugnación de actos administrativos con provincial es la anulatoria (art. 12, inc. 1°, del
contenido tributario en la Provincia de Código Contencioso Administrativo, en
Buenos Aires adelante CCA), ya sea mediante el proceso
ordinario (Título I del CCA) o el sumario de
A raíz de la reforma operada en la ilegitimidad (art. 67 y ss. del CCA).
Constitución Provincial, especialmente al Corresponde destacar, en este punto, que la
artículo 166, se modificó el sistema pretensión debe ser deducida ante la primera
contencioso administrativo en la Provincia de instancia o ante la Cámara de Apelación,
Buenos Aires, quedando regulado con las según el procedimiento administrativo
siguientes características o notas2: 1° Se tributario previo recorrido por el contribuyente.
eliminó la competencia de la Suprema Corte En efecto, resulta determinante para ello el
de Justicia provincial para entender como recurso administrativo elegido por el
jurisdicción originaria y exclusiva; 2° Se dio accionante al momento de impugnar la
mayor amplitud en el acceso a la justicia tanto resolución determinativa, sancionatoria, o el
en materia de legitimación como en recaudos acto que deniega la acción de repetición, en
habilitantes; 3° Se superó el carácter revisor todos los casos dictados por ARBA, pudiendo
del proceso (ya no es un proceso al acto), que optar, según lo prevé el artículo 115 del
se proyecta en lo siguiente: a) El agotamiento Código Fiscal (T.O. 2011, en adelante C.F.),
de la vía es sólo excepcional; b) Se abandonó por incoar el recurso de reconsideración por
ante la ARBA o de apelación por ante el
1
Tuvimos oportunidad de analizar en profundidad Tribunal Fiscal de Apelación (siempre que
distintos aspectos del instituto en El “solve et supere el monto de $50.000).
repete” y la transformación del “pague y repita” en En caso de optar por la reconsideración
“afiance y discuta”, en La Ley, Suplemento administrativa, resultan de aplicación los
Administrativo, Agosto 2013, N° 5, p. 3 y ss., esp. artículos 1° y 2°, inc. 1°, del CCA, que permiten
p. 4, en coautoría con Leonardo BEHM.
2
la impugnación de los actos dictados por
Seguimos en este punto a CASSAGNE, Juan Carlos y
ARBA ante los jueces contenciosos
PERRINO, Pablo E., El nuevo proceso contencioso
administrativo en la Provincia de Buenos Aires,
administrativos de primera instancia (esto
Buenos Aires, Lexis Nexis, Año 2006, págs. 20-21. aplica también para la impugnación de los

157
 ASPECTOS CONFLICTIVOS DEL SOLVE ET REPETE Y DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN EN LA PROVINCIA DE
BUENOS AIRES

actos dictados como consecuencia de la bajo apercibimiento de desestimar por

interposición de los recursos previstos en el inadmisible la pretensión. El pago previo no
artículo 142 del C.F.). será exigible cuando: a) Su imposición
En tanto que, si el contribuyente o configurase un supuesto de denegación de
responsable recurre por ante el Tribunal Fiscal justicia. b) Se deduzca una pretensión
de Apelación, resultarán aplicables los meramente declarativa. En este supuesto, la
artículos 2°, inciso 1°, del CCA y 2° de la Ley autoridad provincial o municipal tendrá
12.074 (texto según Ley 13.405), que prevén derecho a promover contra el demandante el
la impugnación vía demanda y juicio pleno correspondiente juicio de apremio”.
directamente ante la Cámara Contencioso Se advierte de lo expuesto, la plena vigencia
Administrativo Departamental. Sobre esta del principio para el acceso a la instancia
cuestión, dos de las cuatro Cámaras judicial, siempre que el contribuyente
Departamentales declaraban de oficio la cuestione un acto administrativo que imponga
inconstitucionalidad de la norma y remitían las una obligación tributaria de dar sumas de
causas a los juzgados de primera instancia, dinero. En virtud de ello, se excluyen las
situación que se vio modificada por decisión multas y a los recargos (al tener naturaleza
de la Suprema Corte Provincial al sentenciar la represiva).
causa A. 69.346, “Orbis Mertig San Luis” La verificación de su cumplimiento es
(sent. del 22/8/2012), en la que convalidó la realizada de oficio por el juez o por la Cámara,
constitucionalidad de la norma. A partir de allí, según el caso, antes de correr traslado de la
las impugnaciones deducidas contra las demanda. Frente a su omisión, se le concede
resoluciones del Tribunal Fiscal de Apelación un plazo de diez (10) días al actor para el
tramitan en las Cámaras Departamentales. cumplimiento del recaudo procesal, bajo
apercibimiento de desestimar por inadmisible
III. El solve et repete la demanda.
Por otra parte, la Fiscalía de Estado
III.1. Funcionamiento en la Provincia de (representante de la Provincia de Buenos
Buenos Aires Aires4) puede plantar, al contestar la
Una vez reseñado sucintamente el sistema demanda, la excepción contemplada en el art.
de impugnación judicial de los actos 35 inc. “i” del CCA, que deberá ser resuelta
administrativos con contenido tributario, por el magistrado o por la Cámara, según el
detallaremos brevemente el funcionamiento acto administrativo impugnado.
del solve et repete en la Provincia de Buenos Cuando la resolución es dictada por el juez
Aires, que cuenta con recepción normativa en de primera instancia, resulta recurrible ante la
el art. 19 del CCA3. Cámara5, y para el caso en que sea ésta quien
Allí se establece que “será obligatorio el se pronuncia sobre la exigencia del pago
pago previo a la interposición de la demanda, previo, únicamente puede deducirse recurso
cuando se promueva una pretensión contra un de reposición (art. 53 del CCA) o interponerse
acto administrativo que imponga una los recursos extraordinarios ante la Suprema
obligación tributaria de dar sumas de dinero. Corte Provincial (cfr. art. 60 del CCA y la
Antes de correr traslado de la demanda, el remisión que allí se realiza).
Juez verificará el cumplimiento de este Siempre existe la posibilidad de plantear, por
requisito procesal, a cuyo fin procederá a parte de los contribuyentes o responsables
intimar al demandante el pago de la suma –en el escrito de inicio–, que el cumplimiento
determinada, con exclusión de las multas y del solve et repete constituiría una denegación
recargos, dentro del plazo de diez (10) días,

3
También en los arts. 119 y 131 del Código Fiscal 4
Según Decreto-ley 7543/1969, art. 1° y ss.
5
(T.O. 2011). Cfr. art. 55, inc. 2°, del CCA.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

de justicia, circunstancia que deberán aplicadas en las actuaciones formadas en el

argumentar y probar debidamente. marco de la ley de “defensa del consumidor”.
Sin embargo, los restantes magistrados han
III.2. Cuestionamientos constitucionales del mantenido su posición tradicional sobre el
pago previo pago previo y reafirmado su
Sin proceder al análisis de la constitucionalidad, diferenciando las
(in)constitucionalidad del pago previo, resulta obligaciones fiscales de las multas aplicadas.
necesario destacar que las cuatro Cámaras Se advierte de lo expuesto, que la distinta
Departamentales y la Suprema Corte de naturaleza jurídica de las obligaciones fiscales
Justicia han afirmado la constitucionalidad del y de las multas, ha determinado –para la
pago previo en materia tributaria6. CCALP– que el solve et repete en el primero
Sin embargo, resulta oportuno destacar que de los casos no resulte inconstitucional, en
uno de los jueces de la Cámara Contencioso tanto que sí lo sea en el segundo.
Administrativo de La Plata, el Dr. Spacarotel, En esta misma línea7, la Cámara Contencioso
ha sostenido en disidencia y desde el Administrativo de San Martín, en la causa n°
precedente “Kurban” (res. del 2/7/2015), la 5453 caratulada “Flora Elena Noemí” (sent. de
inconstitucionalidad del pago previo en fecha 7/03/2017), también declaró la
materia tributaria, sobre la base de distintos inconstitucionalidad del art. 70 de la Ley
fundamentos, especialmente, que ello supone 13.133, sin modificar su posición respecto de
una exigencia que contraría los la materia tributaria.
derecho-garantías de acceso a la justicia, La Suprema Corte Provincial, se ha
igualdad, tutela judicial continua y efectiva y pronunciado sobre la constitucionalidad del
debido proceso legal, dificultando irrazonable pago previo en varias oportunidades,
e injustificadamente el ejercicio de los señalando a modo de ejemplo los precedentes
derechos que se esgrimen conculcados y el B. 64.768, "Aguas Argentinas S.A."8 (res. del
pertinente control amplio y pleno de 27/9/2006) y B. 65.727, "Kel Ediciones" (res.
juridicidad (constitucionalidad- de 29/9/2010), entre muchos otros. Allí
convencionalidad) de los actos de la expresó que el presupuesto procesal es
Administración en el marco del Estado de constitucionalmente válido y, en el segundo
Derecho (con cita de los arts. 15, 11 y concs., de los casos, estableció un recaudo que reiteró
CP; 18, 14, 17, 16, 28 y concs., CN; 1°, 19 y en posteriores precedentes, la exigencia de
concs., CCA; 1°, 131 y concs., Ley 10.397 y prueba a los fines de acreditar la denegación
modificatorias). de justicia alegada9.
El magistrado, funda también su posición en
el precedente de la propia Cámara, autos
7
“Galia S.A.” (CCALP causa Nº 17018, res. del En ambos casos, las Cámaras citan la causa I
9/06/2015), donde se declaró la 3361, de la Suprema Corte, autos “Herrera”
(sentencia del 19/12/2012), publicado en La Ley
inconstitucionalidad del pago previo previsto
Suplemento Administrativo, Junio 2013, N° 4, p. 3,
en el artículo 70 de la Ley 13.133 (Texto
con comentario nuestro.
según Ley 14652), exigido a las empresas que 8
Ver comentario nuestro en Revista de
procuran revisar judicialmente las sanciones Jurisprudencia del Colegio de Abogados de La
Plata, Año XXII, N° 128, Julio/Agosto/Septiembre
de 2007, p. 19 y ss.
6 9
La CCASM, en la causa N° 6464, “Dinamunro Señaló el Máximo Tribunal Provincial que la
S.A.”, res. del 12/12/2017; la CCALP, por mayoría, “accionante –al omitir acompañar documentación
en la causa Nº 4829, “Kurban” res. del alguna que demuestre su situación económica
02/07/2015; la posición de la minoría (Dr. financiera– no cumple con su carga de probar a
Spacarotel) entiende que es inconstitucional; través de índices reveladores, la desproporcionada
CCAMdP, en la causa D-1815-MP2, “Norpetrol magnitud en relación a la concreta capacidad
S.A.”, del 28/04/2011; y la CCASN en la causa nº económica y la falta inculpable de los medios
1921/8/2006, "Moreyra”, del 14/07/2008. pertinentes para enfrentar la erogación,

159
 ASPECTOS CONFLICTIVOS DEL SOLVE ET REPETE Y DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN EN LA PROVINCIA DE
BUENOS AIRES

III.3. Jurisprudencia en supuestos último de los magistrados, había comenzado

conflictivos con el precedente “Gallo Llorente” (al que nos
referiremos oportunamente).
3.A. Ausencia de acto administrativo 3.A.2 La Suprema Corte de la Provincia de
de contenido tributario que imponga una Buenos Aires, en la causa A. 74.006, "Allianz
obligación de dar sumas de dinero Argentina Compañía de Seguros S.A.” (sent.
Los primeros supuestos conflictivos que del 29/05/19, analizó el planteo de la actora
analizaremos, se vinculan a la improcedencia fundado en la inexistencia de una deuda
del pago previo por ausencia de un acto líquida que permitiera cumplir con el recaudo
administrativo que impone una obligación del pago previo al momento de la
tributaria de dar sumas de dinero. interposición de la demanda, la que recién fue
3.A.1. La Suprema Corte de la Provincia de determinada con posterioridad.
Buenos Aires en la causa A. 74.221, Los agravios de la actora se vincularon a la
"Mastroianni” (sent. del 28/11/2018) analizó interpretación y alcance que debe darse al art.
la situación del actor, quien impugnó ante la 19 del CCA, y a determinar eventualmente si,
CCASM (Cámara en lo Contencioso para el caso de corresponder el pago previo,
Administrativo de San Martín) una resolución debía intimarse su cumplimiento o
del Tribunal Fiscal de Apelación (y su directamente declararse la inadmisibilidad de
confirmatoria, que había rechazado el recurso la pretensión, tal como lo había resuelto la
de revocatoria intentado) por la que había CCALP en el caso.
declarado extemporáneo el recurso de La Suprema Corte analizó los planteos
apelación interpuesto por el señor Mastroianni efectuados y señaló que al momento de la
contra la resolución determinativa y sumarial promoción de la demanda la deuda
dictada por la Agencia de Recaudación controvertida no se encontraba determinada,
(revestía la calidad de responsable solidario). circunstancia que aconteció cuatro años
En el caso, se cuestionaba una cédula de después, con una liquidación que, a su vez, fue
notificación dirigida por ARBA al responsable también impugnada, por lo que no resultaba
solidario, que el TFABA había considerado posible para la actora efectuar el pago previo
válida. al momento de interponer el escrito de inicio.
La Suprema Corte entendió que no debían Sobre esa base, la mayoría (compuesta por
aplicarse en el caso las previsiones del art. 19, los Jueces Dres. De Lázzari, Genoud, Kogan, y
inc. 1°, del CCA, atento a que el objeto central la integración efectuada por el Juez de
de la pretensión anulatoria de autos no Casación Dr. Mancini) revocó la sentencia de
resultaba una decisión "...que imponga una la CCALP que declaró inadmisible la
obligación tributaria de dar sumas de dinero" pretensión, y ordenó dictar un nuevo
(conf. art. 19 inc. 1°, CCA), sino una pronunciamiento por el que se intime a la
disposición que había rechazado por actora a dar cumplimiento a las exigencias del
extemporáneo el recurso de apelación pago previo.
interpuesto ante el Tribunal Fiscal de En tanto que para la minoría (integrada con
Apelación, decisión que carecía en sí misma de los Jueces Dres. Soria, Negri y Pettigiani) no
un contenido patrimonial. resultaba aplicable el requisito de
Una cuestión importante a considerar es que admisibilidad normado por el art. 19 del
los Jueces Dres. De Lázzari y Soria, estimaron Código Contencioso Administrativo,
que la aplicación del solve et repete debe ser básicamente porque: 1) el acto administrativo
“restrictiva a los casos que la norma de ARBA que se utilizó para cuantificar la
específicamente indica”, doctrina que, según el obligación del previo pago no había sido
impugnado en ese proceso y por tanto no era
limitándose a plantear –en términos hipotéticos– objeto de la litis (al menos hasta la fecha en
para el caso la imposibilidad de pago”.

160
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

que se dictó la sentencia); y 2) dicho acto –que contemplados en el art. 19, inc. 1°, del CCA
procedió a liquidar la deuda‒ fue recurrido por para la exigencia del pago previo”.
el contribuyente mediante recurso de Se advierte de lo resuelto por la Cámara, que
apelación ante el Tribunal Fiscal de Apelación, el alta de oficio en un impuesto no implica la
circunstancia que obsta a su exigibilidad imposición de una obligación tributaria de dar
conforme lo dispuesto por el art. 117 del una suma de dinero.
Código Fiscal.
Agrega la posición minoritaria que “si la 3.B. Excepciones al pago previo
sentencia del TFA impugnada por esta vía fundadas en el supuesto de denegación de
procesal, no impone una obligación tributaria justicia.
de dar sumas de dinero ‒sino que por el A continuación, analizaremos las
contrario la posterga a la existencia de nueva excepciones del solve et repete vinculadas al
liquidación‒ no puede fundarse la defensa en supuesto de denegación de justicia (art. 19
un acto administrativo posterior que no forma inc. 3°, ap. A, CCA).
parte del proceso”. 3.B.1. El primer precedente de la Suprema
Corresponde señalar que, la posterior Corte de Justicia que analiza las excepciones
liquidación efectuada por el Tribunal Fiscal de sobre la base del CCA (esto es, según la Ley
Apelación, se vincula al Acuerdo Plenario Nro. 12.008 y no en virtud del art. 30 de la Ley
22 de dicho Órgano, que contiene el 2.961, llamado “Código Varela”) es la causa B.
procedimiento a seguir cuando el Tribunal 56.707, "Carba S.A.”, sent. del 23/4/2008,
ordena una nueva liquidación, en los términos donde estimó configurada la denegación de
del art. 29 del Dto. Ley 7603/70. justicia.
3.A.3. Corresponde analizar la causa N° Sostuvo en esa causa que, acreditada la
19.426 "Scania Argentina S.A.” (res. del desproporcionada magnitud respecto de la
25/10/2018), resuelta por la CCALP, donde el concreta capacidad económica del accionante,
actor planteó la nulidad de los actos lo cual torna ilusorio su derecho en razón del
administrativos por los que la Agencia de importante desapoderamiento de bienes que
Recaudación de Buenos Aires había resuelto significaría su cumplimiento, no resulta
empadronar de oficio, en la jurisdicción de la exigible el pago previo (art. 19 ap. 3º, Ley
Provincia de Buenos Aires, vehículos de la 12.008), pues verosímilmente obstaculiza el
empresa que se encontraban previamente acceso a la justicia.
radicados en la Provincia de Tucumán, con alta Según lo expresa el Juez Dr. Pettigiani, el
ante la Dirección de Rentas de Tucumán. criterio implica una variación parcial de la
El juez en lo contencioso administrativo N° 1 postura adoptada hasta ese entonces por la
del Departamento Judicial La Plata, admitió la Suprema Corte, y se debe a la revocación por
excepción deducida por la demandada e la Corte Nacional de una causa anterior,
intimó el cumplimiento del pago previo, en el caratulada “Expreso Sudoeste S.A:” (dejada
término de diez (10) días, bajo apercibimiento sin efecto por sentencia de la CSJN del día
de desestimar por inadmisible la pretensión. 27/12/1996).
La CCALP revocó lo decidido al entender que En esta misma línea de razonamiento, las
“del alta de oficio que efectúa la cuatro Cámaras departamentales evalúan la
administración tributaria, e impugna la actora, situación patrimonial concreta del obligado
no resulta suma líquida representativa del como presupuesto necesario para acceder a la
deber impuesto” y que “las decisiones del excepción del pago previo (CCALP causa n°
Fisco que resuelven dar el alta de oficio, en la 11702, “Gallo Llorente”, del 15/02/11;
Provincia de Buenos Aires, a los automotores CCAMdP, causa C-2073-BB1, “Levin”;
de la parte actora (identificados en el escrito CCASN, causa n° 1921/8/2006).
de inicio), no imponen una obligación tributaria 3.B.2. Una cuestión sobre la que se ha
de dar una suma de dinero, en los términos pronunciado la Suprema Corte recientemente,
es la necesidad de garantizar al actor la

161
 ASPECTOS CONFLICTIVOS DEL SOLVE ET REPETE Y DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN EN LA PROVINCIA DE
BUENOS AIRES

posibilidad de demostrar la desproporción del inc. 3°, ap. a) de un responsable solidario,

pago previo con su situación patrimonial, quien había ofrecido prueba testimonial,
máxime cuando quien impugna el acto es el informativa y pericial contable, tendiente a
declarado responsable solidario. demostrar su falta de capacidad económica
La Suprema Corte de Bs. As., en la causa A. para afrontar dicho pago, pero la prueba fue
73.920, “Kurban” (sent. del 13/3/2019) ofrecida una vez corrido el traslado a la
analizó el recaudo del pago previo respecto de demandada.
un responsable solidario, quien había La CCASM entendió que, al correr el
planteado la improcedencia de la exigencia pertinente traslado de ley, el que fue
del requisito previsto en el art. 19 del CCA, al contestado por la contraparte, había precluído
no poseer bienes inmuebles, ni automóviles, y toda posibilidad de efectuar replanteos
destacar que sus ingresos como docente no posteriores al respecto, encontrándose de tal
resultaban suficientes para abonar un tributo manera sellada la incidencia realizada, relativa
de la magnitud que se le reclamaba. a la eximición del recaudo de pago previo. En
La CCALP confirmó el pronunciamiento del virtud de ello, descartó los medios probatorios
Juzgado en lo Contencioso Administrativo N° 3 ofrecidos por el actor con sustento en un
de La Plata, quien intimó al actor el pago de la impedimento procesal y denegó la solicitud de
suma en concepto de solve et repete, sin eximición.
haber sustanciado la prueba ofrecida para La Suprema Corte entendió que la Cámara
demostrar su situación patrimonial. debió ordenar la producción de las pruebas
Llegado el caso a la SCBA, dicho Tribunal ofrecidas previo a pronunciarse sobre el tema,
–en forma unánime– entendió que en ambas para así determinar la capacidad económica
instancias de grado habían considerado que el del actor.
accionante no acompañó pruebas que En virtud de ello, revocó la resolución
acreditaran una afectación patrimonial de apelada y ordenó que, previo a dar
importancia respecto de su capacidad tratamiento al pedido de eximición del
económica, concluyendo que no se hallaba requisito de admisibilidad establecido por el
probada la imposibilidad de afrontar el pago art. 19 del CCA, debían proveerse todos los
de la obligación controvertida en el presente medios probatorios ofrecidos por el
proceso. Sin embargo, el Máximo Tribunal accionante.
Provincial entendió que le asistía la razón al El Juez Dr. Soria, a diferencia de lo expuesto
impugnante al sostener que no se le había en la causa Kurban, estimó que a los fines del
dado oportunidad de probar dichos extremos encuadre del caso en las previsiones del art.
(con cita de la causa “CARBA”, 19, inc. 3°, ap. a, del CCA, se debía ponderar la
precedentemente aludida). peculiaridad de la cuestión constitucional
Sobre esa base hizo lugar al recurso y revocó implicada.
las resoluciones apeladas, ordenando dictar 3.B.4. El siguiente punto conflictivo se
un nuevo pronunciamiento, pero en forma vincula a la denegación de justicia y al
previa, dispuso que se provean los medios beneficio de litigar sin gastos.
probatorios ofrecidos por el actor. En una primera aproximación al tema, hace
A diferencia de los restantes Jueces de la varios años, la SCBA (en la causa B. 65.256,
SCBA, el Dr. Soria tuvo por configurado "Red Hotelera Iberoamericana”, res. de
directamente la denegación de justicia 7/9/2005), por mayoría (con las disidencias de
contemplada en el art. 19, inc. 3°, ap. a. del los Jueces Dres. Negri y Genoud), ante la
CCA. intimación practicada por el Tribunal para la
3.B.3. En la causa A. 74.040, "Fitipaldi” acreditación del pago previo de las sumas que
(sent. del 6/11/2019), la SCBA analizó el se cuestionaban en concepto de obligaciones
pedido de eximición del pago previo (art. 19, tributarias, rechazó el planteo de la parte

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

actora que había fundado su exención en el con la posibilidad de compensar créditos y

beneficio provisional contemplado en el art. deudas fiscales para tener por cumplido dicho
83 del CPCC, que prevé la eximición del pago recaudo procesal.
de impuestos y sellados de actuación hasta el En la causa N° 22.100, “Reckitt Benckiser
dictado de la correspondiente resolución Argentina S.A.” (res. del 7/03/2019), la CCALP
sobre el beneficio de litigar sin gastos. tuvo en cuenta una compensación operada
La posición minoritaria sostuvo, en cambio, respecto del actor para dar por cumplido el
que la exigencia del pago previo debía pago previo. Sin embargo, corresponde poner
suspenderse hasta tanto se resuelva el de relieve que ella no fue realizada por el
beneficio de litigar sin gastos peticionado por contribuyente, sino por la propia Agencia de
la parte actora. Recaudación de Buenos Aires, quien así lo
Lo expuesto, sirve de antecedente para la informó respecto de la cuenta corriente del
causa A. 71.493, "Gallo Llorente” (sent. del contribuyente.
9/5/2018), donde la SCBA por mayoría ‒con En efecto, la accionante manifestó que la
la disidencia de la Jueza Dra. Kogan‒ hizo Agencia de Recaudación de Buenos Aires
lugar al planteo del actor, en su calidad de había procedido a compensar el monto del
responsable solidario, al entender que el ajuste fiscal controvertido con los saldos a
beneficio de litigar sin gastos concedido por el favor que la empresa contribuyente poseía,
juez de grado (aun cuando fue resuelto correspondientes todos al Impuesto sobre los
favorablemente hallándose concedido el Ingresos Brutos por períodos fiscales previos
recurso extraordinario), evidenciaba de modo al ajuste. De este modo y no obstante su
suficiente una concreta y significativa disconformidad con el accionar de la
afectación económica del recurrente, que Administración, solicitó que se tenga por
permitía morigerar el requisito de pago previo. acreditado el requisito del pago previo de la
Sobre esa base, el Máximo Tribunal provincial obligación impugnada, con las referidas
revocó la resolución impugnada y rechazó la compensaciones.
excepción de inadmisibilidad de la pretensión La CCALP, hizo lugar a lo peticionado por el
oportunamente planteada por la Fiscalía de contribuyente, y entendió que “sin perjuicio de
Estado. cuanto pueda considerarse en ocasión de la
Para la Jueza Dra. Kogan, el caso era similar sentencia de mérito, en relación con los
al precedente “Red Hotelera Iberoamericana” alcances de esa cancelación, al solo efecto del
y por ello dispuso rechazar el recurso. En pago previo, cabe tener por satisfecha esa
cambio, para el Juez Dr. Soria, la plataforma exigencia adjetiva a partir de cuanto surge de
fáctica del caso era distinta, al señalar las actuaciones administrativas, en las que el
expresamente que en la causa “Gallo Departamento de Ejecución de Deuda
Llorente” el beneficio de litigar sin gastos Determinada informa al Tribunal haber
estaba concedido definitivamente al actor, lo efectuado la compensación de los saldos a
cual no había sucedido en el primero (Red favor del fisco y del contribuyente –conforme
Hotelera Iberoamericana). las pautas de la sentencia del Tribunal Fiscal
Se advierte –como dice el Juez Dr. De de Apelación- y que no resultarían diferencias
Lazzari‒ la tensión entre dos institutos, el que reclamar en la cuenta corriente de la
solve et repete por un lado, y el Beneficio de actora”.
Litigar sin Gastos por el otro, circunstancia que La particularidad es que no toda
lo lleva a concluir que “el beneficio de litigar compensación sería admisible, sino aquella
otorgado por el juez de primera instancia realizada por la Agencia (en el caso, fue el
apacigua la aplicación absoluta del solve.” Departamento de Ejecución de deuda), quien
informó que no resultaban diferencias a
3.C. Pago previo y compensación reclamar al contribuyente en su cuenta
Una cuestión conflictiva resuelta por la corriente.
CCALP, vinculada al pago previo, se relaciona

163
 ASPECTOS CONFLICTIVOS DEL SOLVE ET REPETE Y DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN EN LA PROVINCIA DE
BUENOS AIRES

De allí se advierte que, frente a la posibilidad contencioso administrativa” (voto de la Jueza

de tener que cumplir con la exigencia del pago Dra. Milanta).
previo, los contribuyentes o responsables -que Es importante destacar que la CCALP
impugnen en sede judicial actos adopta –en este punto– la posición de la CSJN
administrativos con contenido tributario- en la causa “Orígenes AFJP SA c/ AFIP” (sent.
tienen como posibilidad requerir a la Agencia de fecha 04/11/2008, Fallos: 331:2480) y no
(mediante oficio) que informe el saldo de su exige la acreditación de los supuestos de
cuenta corriente, y en caso de que éste sea excepción del solve et repete, por parte de
cero (0) o consigne un saldo a su favor, podrán quién ofrece el seguro de caución, para
invocar la compensación como forma de proceder a la sustitución, otorgando –además–
cancelación del pago previo, con fundamento un plazo de diez (10) días para la constitución
en la causa bajo estudio. del seguro desde que es aceptado.
3.C. PAGO PREVIO Y SUSTITUCIÓN POR UN SEGURO DE Lo expuesto implica que basta con
CAUCIÓN. peticionar, en el escrito de inicio, la sustitución
La siguiente cuestión, muy debatida, es la del pago previo por un seguro de caución sin
posibilidad de sustituir el pago previo por un tener que invocar razones que justifiquen tal
seguro de caución. petición (denegación de justicia, etc.). En caso
La CCALP históricamente objetó la que la sustitución sea aceptada por la CCALP,
posibilidad de sustituir el pago previo por un sobre la base de los precedentes aludidos,
seguro de caución, argumentando que éste no dicho Tribunal le otorga un plazo de diez (10)
constituiría un pago en los términos de las días al actor para cumplir con la constitución
normas que rigen el instituto (con cita de la del seguro de caución y su acompañamiento al
SCBA doct. causas B. 54.068, res. del expediente judicial.
28/9/1993; causa B 57.972, res. del
23/6/1998; causa B-64.768, res. del 3.D. Pago previo y devolución de los
27/9/2006; CCALP Nº 3.309 “Círculo Médico”, montos ingresados en tal carácter
res. del 4/8/2009, entre otras). Un tema que ha generado conflictos en sede
Sin embargo, partir de la causa N° 20.407, judicial, es la devolución de los conceptos
“Carraro Argentina S.A.” (res. del 9/04/2019), ingresados en concepto de pago previo.
la CCALP –por mayoría, con la disidencia del 3.D.1. La CCALP, a partir de la causa N°
Dr. De Santis– modificó su criterio y lo 14.777 “HSBC Bank Argentina S.A.” (sent. del
permitió, doctrina que luego fue reiterada en 27/08/2015, criterio reiterado en posteriores
las causas N° 23.651 “Reckitt Benckiser” (res. precedentes) y en lo que aquí interesa,
del 11/06/2019) y Nº 22.484, Ford Argentina dispuso que el Fisco demandado proceda a
(res. del 5/12/2019), entre otras. devolver el importe abonado por la actora en
Distintas cuestiones llevaron a modificar el concepto de solve et repete, con más un
criterio de la CCALP, pero podrían resumirse interés a computar desde el momento de
en “la evolución operada en la jurisprudencia efectuado el pago hasta la efectiva restitución,
vinculada con el instituto del pago previo, en calculado a la tasa que pague el Banco de la
especial, los recientes pronunciamientos de la Provincia de Buenos Aires en sus operaciones
Suprema Corte provincial -en línea con lo de depósito a treinta días (tasa pasiva).
resuelto por la Corte Nacional-, que De acuerdo al criterio expuesto, no resulta
flexibilizan el recaudo del pago previo necesario que la parte actora inicie una
atendiendo a distintas previsiones demanda de repetición –en sede
constitucionales (especialmente el principio de administrativa– para hacerse de los fondos
razonabilidad, arts. 28 y 33 de la CN, y la ingresados en concepto de pago previo, sino
tutela judicial efectiva, art. 18 CN y 15 CP), así que directamente puede solicitar su
como los principios que rigen la materia devolución en sede judicial.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Ello es así, entiende el Tribunal, porque es misma; 3) La postergación a través de un

una consecuencia directa de la anulación del nuevo proceso conlleva una dilación en sí
acto que impuso la obligación de pago. misma irrazonable y lesiva; y 4) El
Según surge de la causa CCALP N° 21.810, sometimiento a un nuevo procedimiento
“Bank Boston National Association” (res. del administrativo, en las condiciones apuntadas,
14/05/2019), si el actor peticiona la conculca directa e indirectamente el derecho
devolución antes de la sentencia, es en ella de propiedad involucrado.
donde debe disponerse el reintegro, en tanto La resolución de la CCALP fue confirmada
que, si lo hace luego de dictada la sentencia, por la Suprema Corte, en la causa A. 74.105,
será al momento de la liquidación (así lo indica con idéntico nombre (sent. del 27/6/19).
el Tribunal, estimo que hace referencia al
trámite de ejecución de sentencia). La CCALP IV. Acción de Repetición
ha exigido, en todos los casos, un pedido
expreso del accionante. IV.1. Funcionamiento en la Provincia de
3.D.2. En la causa Nº 10.570 “Compañía de Buenos Aires
radiocomunicaciones Móviles S.A. C.R.M. – El primer párrafo del artículo 133 del Código
Movicom” (sent. del 1/09/2015), la CCALP Fiscal (T.O. 2011) establece que los
confirmó la resolución del juez en lo contribuyentes o responsables podrán
contencioso administrativo N° 3 de La Plata y interponer ante la Autoridad de Aplicación
descartó los argumentos esgrimidos por el demandas de repetición de los gravámenes y
Fisco recurrente, quien pretendía que no se sus accesorios, cuando consideren que el pago
devolvieran las sumas ingresadas en hubiere sido efectuado en forma indebida o sin
cumplimiento del pago previo, por no haberse causa, siempre que el mismo se encuentre
cuestionado su constitucionalidad. El Tribunal debidamente rendido a la Autoridad de
destacó que el actor hizo el pago sin efectuar Aplicación (ARBA) por las entidades bancarias
allanamiento o reconocimiento alguno y la u oficinas habilitadas encargadas de su
propia Agencia de Recaudación reglamentó y percepción y, habiéndose efectuado por
reconoció el pago. aquella las pertinentes compensaciones de
El Tribunal refirió, por otra parte, que la oficio de conformidad a lo previsto en el
devolución de las sumas satisfechas en artículo 102, subsista un crédito a favor del
concepto de solve et repete, en la etapa de contribuyente o responsable.
ejecución de sentencia, era una consecuencia Se advierte que el Código Fiscal habilita la
directa del decisorio consentido y firme repetición de tributos pagados en forma
adoptado por el Tribunal (siguiendo la línea indebida o sin causa y se puede señalar, como
del caso N° 14.777, “HSBC”, citado). primera cuestión, la imposibilidad de repetir
Expresó también que la tramitación de la multas, pues no se encuentran contempladas
acción de repetición en instancia en la norma, lo cual concuerda con la
administrativa, que era lo pretendido por la exclusión del pago previo contemplada en el
demandada, se tornaba injustificada al reparar art. 19 del CCA para ellas.
en que: 1) La devolución encuentra sentido en Sin embargo, la posibilidad reconocida a
una manda judicial que reconoce un derecho. ARBA –por algunas Cámaras
No se pretende eludir las directivas del Código
Fiscal bajo la figura de una liquidación del
impuesto abonado, pues lo que objetiva y
realmente se busca no es per se “la
devolución de un tributo”, sino el
cumplimiento de una sentencia judicial que
declara nulo un acto y cuya condición de
admisibilidad supuso el pago previo; 2) La
restitución es una condición inherente a la

165
 ASPECTOS CONFLICTIVOS DEL SOLVE ET REPETE Y DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN EN LA PROVINCIA DE
BUENOS AIRES

departamentales10– de ejecutar multas que no Fiscal no distingue entre pagos espontáneos y

se encuentran firmes, por encontrarse a requerimiento para la repetición de tributos,
impugnadas judicialmente, vendría a subvertir requiriendo la tramitación previa del
el sistema ideado por el legislador provincial y procedimiento administrativo en ambos casos.
habilitaría, en caso de ser anulado por la Sin embargo, esto no alcanza –según se ha
justicia el acto administrativo sancionatorio, la detallado precedentemente– a la solicitud de
repetición de aquellas. devolución de los pagos efectuados en
Retomando el funcionamiento de la acción carácter de pago previo, para poder acceder a
de repetición, el último párrafo del artículo la instancia judicial.
133 del Código Fiscal establece que la Ante tal circunstancia y siguiendo lo
demanda de repetición será requisito para normado por el artículo 133 del Código Fiscal,
poder ocurrir ante la Justicia. la CCALP en las causas nº 13.082, “Madre SA”
(res. del 9/8/2012) y nº 13.125, “Gutierrez”
IV.2. Jurisprudencia en supuestos (res. del 28/8/12), declaró la inadmisibilidad
conflictivos de la acción de repetición por ausencia de
sustanciación del procedimiento
2.1. Demanda de repetición y administrativo previo de repetición. Este es,
procedimiento administrativo previo. según se advierte, el principio general.
Principio general y excepciones No obstante, en la causa N° 17.189, “Enrique
A diferencia de lo regulado en el artículo 81 V. Squartini y Cía SRL” (res. del 11/08/2015),
de la Ley 11.683, el artículo 133 del Código la propia Cámara entendió que la falta de
reclamo administrativo previo no resultaba un
obstáculo para acceder a la instancia judicial,
10
No compartimos el criterio jurisprudencial que pues el objeto del proceso consistía en un
permite la ejecución de multas tributarias que se planteo de inconstitucionalidad de las Leyes
encuentran impugnadas en sede judicial. Ello es
13.003 y 14.394, y ese era el único
así, al advertir que la Corte Suprema de Justicia
fundamento de la pretensión de repetición.
Nacional ha interpretado (en autos "Dumit, Carlos
José c/ Instituto Nacional de Vitivinicultura", de En atención a ello, el Tribunal destacó que
fecha 08/11/1972, Fallos: 284:150) que “la validez posponer la ponderación de su viabilidad a un
de los procedimientos administrativos [en materia previo trámite en sede administrativa, si bien
sancionatoria] se encuentra supeditada, como previsto por el Código Fiscal para la repetición
principio, a que las leyes dejen abierta la de impuestos ante la ARBA, constituiría un
posibilidad de una revisión judicial ulterior (Fallos, ritualismo administrativo inútil (art. 14, inc. 1°,
t. 247, p. 646; t. 253, p. 485). Máxime tratándose ap. b, del CCA) contrario a la garantía de
de la aplicación de sanciones penales (Fallos, t.
tutela judicial efectiva de los derechos frente a
255. p. 354: t. 267, p. 97), pues sólo así quedan
la Administración (art. 15, Const. Provincial),
debidamente a salvo pautas esenciales de la
Constitución”, para concluir que “por ello, no cabe con clara afectación al principio de economía
hablar de ‘juicio’ -y en particular de aquel que el procesal.
art. 18 de la Carta Magna exige como requisito En dicho caso, el Fisco planteó la
que legitime una condena-, si el trámite ante el imposibilidad de verificar si el contribuyente
órgano administrativo no se íntegra con la poseía deudas fiscales para poder compensar
instancia judicial correspondiente; ni de ‘juicio sus eventuales créditos. La Cámara señaló al
previo’, si esta instancia no ha concluido y la respecto que, la solución adoptada en el caso,
sanción, en consecuencia, no es un resultado de
no implicaba evitar la etapa de verificación de
actuaciones producidas dentro de la misma”. Ello
las sumas abonadas por el contribuyente en
es así, en virtud del sistema judicialista que plasma
la Constitución Argentina, conforme lo ha materia de repetición, sino que se posponía
expresado la Corte Nacional en la causa "Angel para el supuesto de una eventual sentencia
Estrada y Cía. S.A." (Fallos 328:651, de fecha favorable, difiriendo tal verificación para la
5/4/2005, considerando 12º y sus citas).

166
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

oportunidad de tramitar la ejecución de CCA, para impugnar el acto administrativo

sentencia. que había determinado el gravamen.
Se observa que la CCALP reconoce una Al momento de decidir, la SCBA entendió
excepción a la tramitación del procedimiento que no parecía ilógico interpretar que, en rigor,
administrativo previo, para el caso en que el el acto administrativo debía ser atacado en
fundamento de la pretensión anulatoria lo primer término por la vía prevista en el art. 12,
constituya únicamente un planteo de inc. 1° del CCA –para de ese modo tornar
inconstitucionalidad, aspecto sobre el que la incausado el pago que se buscaba repetir–,
Administración no podría pronunciarse cuya habilitación se encontraba condicionada
válidamente. al cumplimiento de los plazos de caducidad
fijados en el art. 18 del mismo cuerpo legal,
2.2. Repetición de obligaciones los cuales podrían resultar desvirtuados si se
determinadas por un acto administrativo con admitiese la promoción de pretensiones
contenido tributario sustancialmente análogas bajo
Otra cuestión conflictiva se advierte en denominaciones diferentes, que acabaran
aquellos casos en los que el Fisco (sea sustrayéndolas de los requisitos fijados por el
Provincial o Municipal), determina a través de legislador.
un acto administrativo de contenido tributario El Máximo Tribunal Provincial citó –en
-determinación de oficio- las obligaciones sustento de su posición– el precedente A.
fiscales y el contribuyente pretende su 70.538, "Covisur” (sent. del 4/7/2012), en el
repetición. que el Juez Dr. Hitters sostuvo que la Corte
Al respecto, la Suprema Corte de Bs. As. Suprema de Justicia de la Nación admitió la
tuvo oportunidad de pronunciarse en la causa existencia de plazos de caducidad para
A. 74.081, "First Data Cono Sur S.R.L. contra promover acciones contencioso
Municipalidad de Chacabuco”, (sent. del administrativas, convalidando su
6/11/2019, doctrina judicial que, por nuestra constitucionalidad (Fallos 200:485; 209:451 y
parte, estimamos de aplicación al sistema 526; 211:1602; 322:73; 332:875), ante la
provincial), donde analizó si la pretensión de necesidad de dar seguridad jurídica y
repetición quedaba sometida exclusivamente estabilidad a los actos administrativos.
al plazo de prescripción decenal establecido
por la normativa de fondo11 (en dicho 2.3. Acción de repetición y plazo de
momento, resultaba de aplicación el art. prescripción
4.023, Cód. Civ.) o podía ser enervada por el Un tema que ha generado conflictos es el
de caducidad (los noventa días contemplados plazo de prescripción que resulta aplicable a
en el art. 18 del CCA) regulado para el caso la acción de repetición de tributos.
de promover la acción contenciosa Con relación a esta cuestión, la CCALP en
administrativa contra el acto de determinación las causas N° 16.565 “Martolio Neumáticos”
del tributo. (sent. del 23/2/2016), N° 19.282 “Sistemas
La CCASN consideró inadmisible la Analíticos S.A.”, (sent. del 1/08/2017), N°
pretensión de repetición, toda vez que la parte 19.412, “Banco Itaú Argentina S.A.”, (sent. del
recurrente había instado la acción una vez 17/04/2018), N° 21.049, “Plastipak” (sent. del
fenecido el plazo establecido en el art. 18 del 4/9/2018), y N° 23.466, “Farmacustom” (sent.
del 3/9/2019), determinó que el plazo
aplicable era el decenal establecido por el
11
La aplicación de los códigos de fondo en materia artículo 4023 del Código Civil (vigente en
de prescripción de la acción de repetición se dicho momento), de conformidad al criterio
sustenta en la doctrina judicial del Máximo
establecido por el Máximo Tribunal Nacional
Tribunal Nacional, pudiendo citarse la causa
en la causa “Bruno, Juan Carlos” (sent. del
“Bruno, Juan Carlos” (sent. del 06/11/2009, Fallos:
332:2250), entre muchas otras, cuestión que
06/11/2009, Fallos: 332:2250), reiterado en
analizaremos en el punto siguiente. “Arcos Dorados” (sent. del 28/12/2010).

167
 ASPECTOS CONFLICTIVOS DEL SOLVE ET REPETE Y DE LA ACCIÓN DE REPETICIÓN EN LA PROVINCIA DE
BUENOS AIRES

En la causa N° 23.466, “Farmacustom” (cit.), Resolución ministerial N° 271/08, era del 1%

la CCALP confirmó la sentencia de primera mensual).
instancia en la parte que anuló las Para desestimar los planteos de los
resoluciones del Fisco, por no encontrarse contribuyentes, la CCALP citó el criterio
prescriptas las obligaciones, y ordenó la sustentado por el Máximo Tribunal Nacional
devolución y/o compensación de las sumas en la causa “Neumáticos Goodyear S.A.
establecidas a favor del contribuyente. c/Administración Nacional de Aduanas” (sent.
Resulta relevante destacar que el Fisco del 9/11/2000, Fallos 323:3412), en donde se
cuestionó como excesivo el alcance de la justificó la diferencia de la tasa de interés
sentencia, al ordenar la devolución y/o prevista para las repeticiones, respecto de la
compensación de las sumas establecidas a contemplada para los supuestos en que la
favor del contribuyente. Administración persigue el cobro de sus
Sin embargo, el proceso utilizado en dicho acreencias fiscales. Allí se sostuvo que lo
caso fue el “proceso sumario de ilegitimidad” atinente a la mora de los particulares en el
contemplado en el art. 70 del CCA, cuyo pago de tributos y la repetición por parte de
párrafo segundo faculta al juez a imponer a la ellos de las sumas abonadas en tal concepto,
demandada la conducta a seguir12. "son situaciones de diversa índole", ya que en
la primera –a diferencia de lo que ocurre con
2.4. Los intereses en la acción de los reclamos de repetición– se encuentra
repetición comprometido "el interés común en el pago
En lo referente a los intereses en materia de puntual de los impuestos a fin de permitir el
repetición, la CCALP en las causas N° 23.663 normal desenvolvimiento de las finalidades
“Nordelta Constructora S.A.” (sent. del del Estado, interés que justifica la elevación de
10/12/19) y Nº 24.041, “Autopistas Urbanas las tasas más allá de lo normal, elevación que
S.A”, (sent. del 21/04/2020), desestimó los -por otra parte- no beneficia a personas
planteos de inconstitucionalidad formulados determinadas sino a la comunidad toda".
por los contribuyentes –arts. 16 y 17 de la
Const. Nac.–, en los que argumentaban un V. Conclusiones
tratamiento diferencial y perjudicial respecto
de la tasa de interés utilizada para la En la Provincia de Buenos Aires, a raíz de la
devolución de los saldos a su favor, que reforma operada al art. 166 de la Constitución
resultaba muy inferior a la prevista para el Provincial, se modificó el sistema contencioso
cobro de las acreencias por parte del Fisco. administrativo.
En ambos casos, se había ordenado la En materia de actos administrativos con
devolución de las sumas obladas, con sus contenido tributario, la pretensión utilizada
intereses calculados a la tasa contemplada en para su impugnación judicial es la anulatoria
el artículo 138 del C.F. –T.O. 2011–, esto es, la (art. 12, inc. 1°, del CCA), que deberá ser
determinada al efecto por la Autoridad de deducida por ante el juez de primera instancia
Aplicación, en cumplimiento de la facultad del fuero contencioso administrativo o por
otorgada por la norma citada (que conforme ante la Cámara Departamental, según el
procedimiento administrativo tributario previo
12
En su parte pertinente dice: “La sentencia recorrido por el contribuyente.
deberá limitarse a desestimar la pretensión o a En materia de solve et repete, corresponde
declarar la nulidad total o parcial del acto
señalar que se encuentra plenamente vigente
administrativo impugnado. Junto con la declaración
para acceder a la instancia judicial,
de nulidad, el juzgado, de acuerdo con las
circunstancias del caso, ordenará a la demandada previéndose un procedimiento para su
la conducta a seguir, con ajuste a la pretensión verificación y cumplimiento.
procesal articulada o procederá a devolver las
actuaciones para que se dicte un nuevo acto”.

168
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

La Suprema Corte Provincial y las Cámaras La sustanciación del procedimiento

Departamentales se han pronunciado a favor administrativo de repetición es el principio
de su constitucionalidad, criterio mantenido general (CCALP en las causas “Madre S.A.” y
hasta la actualidad, con la disidencia del Dr. “Gutierrez”). Sin embargo, cuando el objeto
Spacarotel en la Cámara Contencioso del proceso consiste únicamente en un
Administrativo de La Plata. planteo de inconstitucionalidad, requerirlo
La exigencia del recaudo procesal, requiere constituiría un ritualismo administrativo inútil,
necesariamente de un acto administrativo que contrario a las garantías del administrado
imponga una obligación tributaria de dar (CCALP en la causa “Enrique V. Squartini y Cía
sumas de dinero, resultando inexigible cuando SRL”).
dicho extremo no concurre (SCBA en las Si la repetición se vincula a obligaciones
causas “Mastroianni” y “Allianz Argentina determinadas por un acto administrativo, éste
Compañía de Seguros S.A.”; CCALP en la debe ser atacado previamente por la vía
causa “Scania Argentina S.A.”). prevista en el art. 12, inc. 1°, del CCA, para
Cuando el sujeto pasivo tributario –actor en tornar incausado el pago que se busca repetir,
la causa judicial– invoca un supuesto de debiendo hacerlo dentro del plazo establecido
denegación de justicia para exceptuarse del en el artículo 18 del CCA (SCBA en la causa
pago previo y ofrece prueba tendiente a “First Data Cono Sur SRL”).
acreditar dicha circunstancia, corresponde su Para establecer el plazo de prescripción de la
sustanciación, aun cuando se encuentre acción de repetición, durante la vigencia del
corrido el traslado de la demanda (SCBA en antiguo Código Civil (actualmente derogado),
las causas “Kurban” y “Fitipaldi”). debía estarse a lo regulado en dicho cuerpo
Si se ha concedido definitivamente al actor el normativo y no a la previsión contenida en el
beneficio de litigar sin gastos, corresponde Código Fiscal (CCALP en la causa “Martolio
morigerar el requisito del pago previo (SCBA Neumáticos”).
en la causa “Gallo Llorente”). La tasa de interés contemplada en el Código
Para el caso en que la Autoridad de Fiscal para la repetición de impuestos no es
Aplicación (ARBA) haya compensado el inconstitucional, aun cuando sea inferior a la
monto del ajuste fiscal controvertido con los percibida por el Fisco para el cobro de sus
saldos a favor del contribuyente, no restando acreencias (CCALP en las causas “Nordelta
monto a pagar en su cuenta corriente Constructora S.A.” y “Autopistas Urbanas
tributaria, corresponderá tener por cumplido el S.A.”).
pago previo, siempre que ello se informe al
Tribunal por el Organismo recaudador.
En una Cámara Departamental se permite la
sustitución del pago previo por un seguro de
caución, sin tener que acreditar los supuestos
de excepción (CCALP en la causa “Carraro”).
La devolución de las sumas abonadas en
concepto de pago previo puede solicitarse en
sede judicial, por ser una consecuencia directa
de la anulación del acto que impuso la
obligación de pago (CCALP en las causas
“HSBC Bank Argentina S.A.” y “Bank Boston
National Association”). En virtud de ello, no es
necesario iniciar un procedimiento
administrativo de repetición (CCALP en la
causa “Compañía de radiocomunicaciones
Móviles S.A.”, confirmado por la SCBA).

169
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

SOLVE ET REPETE EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

Laura M. Marcos

I. Introducción emergen de los pronunciamientos judiciales o,

como analizaremos a continuación en el caso
A esta altura de los acontecimientos no de la Provincia de Santa Fe, también
resulta novedoso afirmar que el denominado administrativos.
principio del Solve et repete, o pago previo  al Es por ello que, a pesar de los múltiples y
reclamo, resulta inconstitucional por afectar el fundados reproches constitucionales que se
principio de tutela judicial efectiva que debe vienen esgrimiendo desde larguísima data en
imperar un Estado de Derecho como el relación al instituto que nos ocupa resulta
nuestro, el principio de razonabilidad de las inevitable que al estudiar las alternativas
leyes –en el sentido que el instituto no guarda procedimentales existentes en nuestra
una adecuada y razonable relación con el fin Provincia a los fines de discutir la pretensión
que se le atribuye– y por violentar los tratados tributaria, este tema deba ser abordado ya
internacionales con jerarquía constitucional, que no solo afecta la posibilidad de habilitar
que fueron incorporados en la reforma de la instancia ante la justicia, sino incluso, como
1994 a nuestra Carta Magna a través del Art. sucede en el caso de los gravámenes
75 inc. 22, entre estos la Convención provinciales, para agotar la vía administrativa.
Americana sobre Derechos Humanos, que en Quienes nos ocupamos de defender los
su art. 8º, inc. 1º, del Pacto, dispone: "Toda derechos de los contribuyentes, debemos
persona tiene derecho a ser oída, con las tener en cuenta la existencia de esta
debidas garantías y dentro de un plazo limitación y mantenernos activos no sólo a la
razonable, por un juez o tribunal hora de insistir en su arbitrariedad, sino en la
competente, independiente e imparcial, búsqueda constante de los precedentes, que
establecido con anterioridad por la ley (...) van surgiendo a cuenta gotas, a fin de salvar
para la determinación de sus derechos y este obstáculo o, al menos, atemperar el
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de impacto económico adverso que genera su
cualquier otro carácter"1. aplicación en el caso en concreto.
También ha sido señalado2 que pocos Nos proponemos en el presente hacer un
institutos muestran un divorcio tan marcado breve repaso de la regulación legal de este
entre la interpretación dada por la doctrina y instituto en la Provincia de Santa Fe y analizar
la seguida por la jurisprudencia, a punto tal los pronunciamientos administrativos y
que pareciera que en el derecho tributario judiciales existentes en la materia.
argentino coexisten dos solve et repete: el
doctrinario, que lo declara abiertamente II. Regulación legal
inconstitucional, y el otro, el jurisprudencial,
sin reproches en principio, salvo que se II.A. Aplicación en sede administrativa
demuestren las contadas excepciones que 1. Recurso de reconsideración o
revocatoria (Art. 119 CF)
1
Para un mayor desarrollo del tema, que excede el Previo a referirnos al plano recursivo local,
título de esta obra, recomendamos la obra de debemos tener en cuenta que el organismo
SPISSO, Rodolfo, Derecho Constitucional tributario de la Provincia de Santa Fe,
Tributario, 7ª. Ed. Ciudad Autónoma de Buenos denominado Administración Provincial de
Aires, Abeledo Perrot, 2019, págs. 609 y ss.
Impuestos (A.P.I.) se halla a cargo de un
2
BONATO, Mauro, El principio solve et repete en el Administrador Provincial, que cuenta con
contencioso santafesino, en LLLitoral, 2013,
todas las funciones, atribuciones y deberes
01/06/2013.

170
 SOLVE ET REPETE EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

que se establecen en el Código Fiscal, entre determinaciones de oficio dictadas por el

estas, la de actuar con carácter de juez organismo fiscal o contra las resoluciones que
administrativo en la determinación de oficio de impongan multas, y en general también contra
la materia imponible y gravámenes y cualquier resolución que afecte derechos o
accesorios correspondientes. intereses de los contribuyentes o
Tal Administrador Provincial, resulta a su vez responsables, que debe interponerse dentro
secundado en sus funciones por dos de los quince (15) días desde su notificación.
Administradores Regionales, los que se Tal recurso, si bien se presenta ante la
encuentran a cargo de la Regional Santa Fe y Administración Regional donde se dictó la
de la Regional Rosario, respectivamente, que resolución determinativa del tributo
actúan de manera permanente en las cuestionado, está dirigido y será resuelto por
actividades relacionadas con la aplicación, el Administrador Provincial de Impuestos6.
determinación, percepción y fiscalización de
los tributos que se encuentran bajo la 2. Recurso de Apelación ante el
competencia de la Administración Provincial Poder Ejecutivo
de Impuestos 3. En caso de que el contribuyente o
Es por ello que el procedimiento de responsable no esté conforme con la
determinación de oficio será llevado adelante, resolución dictada por el Administrador
en función del domicilio fiscal del Provincial de Impuestos en el marco del
contribuyente, por la Administración Regional Recurso de Reconsideración interpuesto y
de Santa Fe4 o de Rosario, y estará a cargo del quiera seguir discutiendo la pretensión fiscal,
administrador regional que corresponda; podrá interponer contra la misma Recurso de
dictar el acto de determinación de oficio que Apelación ante el Poder Ejecutivo, dentro de
ponga fin a dicho procedimiento.
Una vez dictada la resolución de
determinación de oficio, en lo que hace al
plano recursivo, contra la misma, el
contribuyente o responsable disconforme con
tal resolución dispone de los recursos
administrativos que el Código Fiscal regula de resoluciones que impongan multas por
manera sucesiva. infracciones o defraudaciones, así como las
derivadas de verificación que rectifiquen
Esto es, existe un primer recurso, de
declaraciones juradas o establezcan obligaciones
Reconsideración o Revocatoria5, contra las
impositivas y en general contra cualquier
resolución que afecte derechos o intereses de los
3
Ver arts. 15, 16 y 18 del Código Fiscal de la contribuyentes o responsables, estos podrán
Provincia de Santa Fe –Ley 3456 t.o. 2014 y sus interponer recursos de reconsideración o
modificaciones–. revocatoria, personalmente o por correo, mediante
4
Cabe aclarar que los contribuyentes con domicilio carta certificada o expreso con recibo de retorno,
fiscal en Ciudad Autónoma y Provincia de Buenos ante la Administración Provincial de Impuestos,
Aires, pueden ser fiscalizados también por agentes dentro de los quince (15) días de su notificación.
de la API correspondiente a la Divisional Buenos Con el recurso deberán exponerse todos los
Aires, pero la conclusión del procedimiento de argumentos contra la determinación o resolución
determinación de oficio, tanto en lo que hace a la impugnada y acompañarse u ofrecerse las pruebas
intervención previa de la Dirección de que hagan su derecho, siempre que estén
Asesoramiento Fiscal, como a la suscripción del directamente vinculadas con la materia del recurso
acto final de determinación de oficio, resulta de y la Administración Provincial de Impuestos las
competencia de la Administración Regional de considere procedentes. Las pruebas ofrecidas
Santa Fe. estarán a cargo del recurrente, quien deberá
5
Recurso de reconsideración o revocatoria. Art. producirlas dentro del término que fijará la
119 - Contra las determinaciones de la Administración Provincial de Impuestos.
6
Administración Provincial de Impuestos y las Art. 21 inc. b) del Código Fiscal.

171
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

los quince (15) días de su notificación7. Y el resolución, en un plazo que el Código Fiscal,
propio Código Fiscal establece que utópicamente, establece dentro del término de
juntamente con la interposición de tal recurso, treinta (30) días, que en la práctica puede
debe ingresarse el monto de los impuestos, llegar a extenderse incluso por más de un año.
tasas o contribuciones que cuestione, sin
comprender el pago de los intereses o multas 3. Recurso de Apelación Directa
que pudieran corresponder. Ahora bien, si la Administración Provincial de
Este Recurso de Apelación se presenta ante Impuestos deniega el recurso de Apelación
la propia Administración Provincial de por incumplimiento del requisito del solve et
impuestos, que verifica su procedencia formal repete, el contribuyente puede interponer
y dicta resolución, concediendo o denegando, Recurso de Apelación directa en el plazo de
en el término de cinco (5) días. En esta 15 (quince) días8, en cuyo caso la
oportunidad, y en función del cumplimiento o Administración Provincial de Impuestos
no del requisito del solve et repete exigido, deberá remitir de inmediato las actuaciones al
cabe analizar dos alternativas posibles, a los Ministerio de Economía, donde se sustanciará
fines de poder contar con el decreto definitivo tal recurso sin más trámite que el informe de
del Gobernador que ponga fin a la discusión Asesoría Letrada del citado Ministerio y de
en la etapa administrativa. Fiscalía de Estado, quedando así agotada la
Si el requisito del solve et repete se cumplió, vía administrativa.
el recurso de Apelación será concedido, y las
actuaciones se elevarán al Ministerio de II.B. Aplicación en sede judicial
Economía para su sustanciación, quien una vez Para el caso que el contribuyente no haya
recibido los autos, correrá traslado al apelante ingresado el capital del tributo reclamado en
por el término de quince (15) días, la etapa administrativa, y hubiera agotado la
prorrogables a pedido del mismo por un plazo misma mediante la interposición del recurso
igual, para expresar agravios. de apelación directa, nuevamente se topara
Evacuado el traslado, sólo procederá la con esta exigencia al momento de querer
apertura a prueba si se ofrecieron otras proseguir la discusión de la pretensión fiscal,
nuevas y ellas fueren pertinentes. ahora en el ámbito judicial, mediante la
Transcurrido en su caso el plazo otorgado a tal interposición del recurso contencioso
efecto, se dará intervención a los organismos administrativo por ante la Cámara en lo
técnicos que se consideren pertinentes y, Contencioso Administrativo de la ciudad de
necesariamente, a la Asesoría Letrada del Rosario o Santa Fe a la que corresponda
Ministerio de Economía y Fiscalía de Estado, intervenir, teniendo en cuenta el domicilio
luego de lo cual el Poder Ejecutivo dictará fiscal del contribuyente y dentro del plazo de
treinta (30) días de la notificación del decreto
7
Recurso de apelación. Art. 120 - La resolución de
del Poder Ejecutivo que confirma la
la Administración Provincial de Impuestos recaída
sobre el recurso de revocatoria o reconsideración,
8
quedará firme a los quince (15) días de notificado En el caso de que la Administración Provincial de
el contribuyente o responsable, salvo que dentro Impuestos denegara el recurso por improcedencia
de este término, los mismos interpongan recurso formal, igualmente podrá deducirse apelación para
de apelación para ante el Poder Ejecutivo. ante el Poder Ejecutivo en el término de quince
Juntamente con la interposición del recurso de (15) días. En tal caso la Administración Provincial
apelación, el contribuyente o responsable deberá de Impuestos deberá remitir de inmediato las
justificar el pago de los impuestos, tasas o actuaciones al Ministerio de Hacienda y Finanzas,
contribuciones que cuestione. Cuando en la por cuyo conducto se substanciará sin más trámite
apelación interpuesta, la resolución definitiva que el informe de Asesoría Letrada del citado
confirme la determinación cuestionada, los Ministerio y, eventualmente, de Fiscalía de Estado,
intereses se computarán hasta la fecha del pago a quedando agotada así la vía administrativa (art.
que refiere el párrafo anterior. 122, in fine del Código Fiscal).

172
 SOLVE ET REPETE EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

determinación de oficio por parte de la consideran que es un requisito cuya dispensa

Administración Provincial de Impuestos9. no puede disponer el Presidente del Tribunal
Esto por cuanto, a más del requisito formal por sí mismo, habida cuenta que ello
del agotamiento de la vía administrativa10, se importaría un pronunciamiento sobre la
exige también el cumplimiento del requisito constitucionalidad de la norma, solamente
impositivo establecido en el artículo 8 de la reservado a la competencia del Tribunal en su
Ley 11.33011 que resulta aplicable, totalidad y que éste podrá someter a análisis
consistente en el pago del capital del tributo en la oportunidad de intervenir en el recurso
reclamado, excluyéndose expresamente el de Revocatoria ante la declaración de
pago de otros conceptos sujetos a discusión, inadmisibilidad que realice el Presidente12.
como los recargos, multas o intereses.
En cuanto a la naturaleza de este requisito, III. Conceptos comprendidos dentro el Solve
la propia jurisprudencia local se ha encargado et repete.
de precisar que se trata de un presupuesto
procesal, y como tal verificable de oficio por el Tanto el solve establecido por Código Fiscal
Presidente del cuerpo, conjuntamente con las en el procedimiento administrativo provincial,
demás condiciones de admisibilidad previstas como el previsto en la Ley 11.330 a los fines
en la ley. de la interposición del Recurso Contencioso
Es por ello que, tanto la Corte Suprema de Administrativo contra gravámenes
Justicia de Santa Fe, como las Cámaras en lo provinciales, municipales y comunales,
Contencioso Administrativo, unánimemente resultan limitados al capital del gravamen
reclamado.
Así surge del propio texto del art. 120 del
9
Conforme lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley Código Fiscal que señala que “juntamente con
11.330 que regula el recurso contencioso
la interposición del Recurso de Apelación, el
administrativo y la ley 11.329 que en su Sección
contribuyente o responsable deberá justificar
Cuarta establece el asiento y competencia de las
Cámaras Contencioso Administrativas, se deja sin el pago de los impuestos, tasas o
efecto lo dispuesto en el artículo 122 del Código contribuciones que cuestione”, como del
Fiscal -de fecha anterior a la sanción de tales artículo 8 de la Ley 11.330, en tanto dispone
leyes-, en tanto dispone que dicho recurso debe como requisito impositivo que: “Cuando la
ser interpuesto en el plazo de 15 días y ante la resolución administrativa que origine el
Corte Suprema. recurso ordenase el pago de contribuciones
10
Ley 11.3330. Artículo 7.- Reclamación fiscales no puede promoverse aquel sin
administrativa. No se puede ejercer el recurso sin
satisfacerlas previamente, recaudo que no rige
previamente agotar la vía administrativa mediante
respecto a sumas accesoriamente debidas por
los recursos reglamentados en sede
administrativa; y sólo se podrán juzgar y resolver recargos, multas o intereses (…)”.
las pretensiones propuestas y resueltas expresa o En cuanto a la imposibilidad de extender su
presuntamente en la reclamación administrativa alcance con relación a la multa, la Corte
previa. Suprema de Justicia de Santa Fe ha señalado
11
Artículo 8.- Requisito impositivo. Cuando la que “aunque se considere que en el caso la
resolución administrativa que origine el recurso multa por omisión de pago del DReI impuesta
ordenase el pago de contribuciones fiscales no
puede promoverse aquel sin satisfacérselas
12
previamente, recaudo que no rige respecto a CSJSF, “Primer Centro de Distribución de
sumas accesoriamente debidas por recargos, Combustibles Cassineiro SRL c/ Provincia de Santa
multas o intereses. Si durante la sustanciación del Fe s/ Recurso Contencioso Administrativo de Plena
recurso vencieren plazos de un convenio de pago Jurisdicción”, 29/09/1992; CSJSF, “El Serrano SRL
de la obligación tributaria, el recurrente deberá c/ Provincia de Santa Fe s/ Recurso Contencioso
acreditar su cumplimiento dentro de los diez días Administrativo de plena jurisdicción”, 07/09/1990;
de los vencimientos respectivos, so pena de CCA Nº 2, “Lopez Eduardo”, 26/12/2001, entre
tenerlo por desistido el recurso. otros.

173
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

a la actora es accesoria del tributo Apelación ante la determinación fiscal de la

mencionado (que no se cuestionó en autos) al Administración Provincial de Impuestos ha
haber nacido como consecuencia del resultado invariablemente sostenida por
incumplimiento de éste, ello no sirve de base Fiscalía de Estado16, bajo el argumento de que
para extender el requisito del solve et repete de las actuaciones no surgía la existencia de
que la norma exige para el caso de que el acto ilegitimidad o la presencia de circunstancias
que se cuestione imponga un tributo al excepcionales en las que se evidencie una
supuesto que se encuentra exhibido, cual es: imposibilidad de cumplimiento que justifiquen
recargos, multas o intereses accesoriamente que el Poder Ejecutivo admitiese el recurso y
debidos”13. se pronuncie sobre el fondo de la cuestión,
En la misma línea, se ha declarado habiéndose fundado tal decisión con cita del
inadmisible el recurso en cuanto al tributo, por fallo dictado por la Corte Suprema de la
no haberse cumplimentado el requisito Provincia en los autos: “Turismo Stoisa SCA c/
impositivo bajo análisis, mas admisible en Provincia de Santa Fe”17, en el que el Máximo
punto a la impugnación de la multa fiscal.14 Tribunal, basándose en los precedentes
También en forma más reciente, en existentes en la materia, reafirmó la vigencia
oportunidad de intervenir en el Recurso de del principio, refiriéndose nuevamente a la
Revocatoria interpuesto por la actora contra el finalidad de la exigencia del solve et repete
auto de la Presidencia que declaró inadmisible destinada a impedir que los recursos
el recurso contencioso administrativo, con contencioso administrativos se transformen en
fundamento en el incumplimiento del requisito medios dilatorios para el ingreso de las sumas
impositivo, la Cámara Contencioso adeudadas en concepto de tributos, reiterando
Administrativo de Santa Fe señaló que: “En asimismo que el instituto no fue derogado por
tales condiciones, y teniendo en claro que, de el Pacto de San José de Costa Rica y que
conformidad al artículo 8 de la ley 11.330, el posee honda raigambre en nuestro país.
recaudo del pago previo "no rige respecto a Excepcionalmente ha hecho lugar al
sumas accesoriamente debidas por recargos, tratamiento del recurso planteado, a pesar de
multas o intereses", corresponde revocar la falta del ingreso del capital reclamado, en
parcialmente el auto impugnado y declarar casos de arbitrariedad, donde el organismo
que el presente recurso resulta admisible en fiscal no tuvo en cuenta los argumentos
cuanto se dirige a cuestionar la legitimidad de esgrimidos por el contribuyente para
las multas e intereses aplicados por la considerarse exento del pago del tributo
Municipalidad de Santa Fe mediante la reclamado, máxime cuando la pretensión
resolución n° 14/16 de la Dirección de fiscal obedecía a un cambio de criterio
Fiscalización, confirmada por resolución n° operado dentro de tal organismo18.
119/17 del Intendente municipal”15.
16
Dictamen N° 322/2015 y 304/2017, entre otros,
IV. Regla y contadas excepciones con
de la Fiscalía de Estado.
relación al solve et repete. 17
Sentencia del 20/03/2021.
18
Así, el Dictamen N° 1246/14 emanado de la
En la instancia administrativa antes Fiscalía de Estado de la Provincia de Santa Fe
analizada, la procedencia del requisito del refiere a un caso en el cual la Administración
solve et repete en ocasión del recurso de Provincial de Impuestos emitió un certificado de
exención del pago del Impuesto sobre los Ingresos
13
CSJSF, “Botar SA c/ MR s/ RCA s/ Recurso de Brutos, por tratarse de un supuesto de
Inconstitucionalidad”, 08/05/2008. reorganización de empresas, y a posteriori de ello,
14
CCA N° 2, “ AMX Argentina SA” AyS, t. 35, p. en el 2010, verifica los periodos 1/05 a 12/06
55. concluyendo que la firma no gozaba de la exención
15
CCA N° 1, ”Roemmers S.A.I.C.F. c/ Municipalidad que se le había reconocido anteriormente, como
de Santa Fe s/ Recurso Contencioso consecuencia de un cambio de criterio del
Administrativo”, 03/09/2019. organismo fiscal que resultara plasmado en un

174
 SOLVE ET REPETE EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

También la Fiscalía de Estado de la Provincia ley, para la determinación de sus derechos y

eximió del requisito bajo análisis, en casos obligaciones, entre ellas aquellas de
donde se comprobó la existencia de saldos a naturaleza fiscal.
favor del contribuyente, reconocidos por la Así se ha señalado “Que el previo pago del
propia Administración19 o tratándose de un art. 8 del CCA está destinado a impedir que
recurrente que se encontraba tramitando su los recursos contencioso administrativos se
concurso preventivo, conforme el criterio transformen en medios dilatorios para el
sentado mediante Dictamen N° ingreso de las sumas adeudadas por tributos”.
836/98,sostuvo que no corresponde exigir el
Aun cuando se invoque el caso
requisito del pago previo en tal supuesto,
“Microómnibus Barrancas de Belgrano SA”21
atento a que priman las normas del derecho
resuelto por la Corte Suprema de Justicia de la
de fondo que limitan la disponibilidad del
Nación en el año 1989, en ningún momento el
patrimonio y consagran la prevalencia de la
Alto Tribunal afirmó que la Convención de
par conditio creditorum por sobre el
Derechos Humanos derogó el principio del
ordenamiento jurídico provincial20.
solve et repete. Sostuvo sí que el art. 8 citado
Del mismo modo en el ámbito judicial se ha en cuanto consagra el derecho de toda
avalado la procedencia del requisito persona a ser oída ante la justicia quedará
impositivo bajo análisis, siendo que tanto la infringido sólo cuando, según las constancias
Corte Suprema de Justicia de la Provincia, de cada caso, aquella exigencia tipifique un
como las Cámaras en lo Contencioso real y verdadero impedimento u obstáculo
Administrativo han negado su para promover una acción o un recurso
inconstitucionalidad, incluso después de la judicial. Por todas esas consideraciones debe
reforma constitucional del 94 que otorgó desestimarse la pretensión que el Pacto ha
jerarquía constitucional a la Convención derogado el solve et repete”22.
Americana sobre Derechos Humanos, cuyo
Luego de la Reforma Constitucional de 1994
art. 8 ya citado asegura el derecho de acceso a
y la incorporación al bloque de
los tribunales o a la jurisdicción, a cualquier
constitucionalidad de los tratados
persona para que sea oída, con las debidas
internacionales, nada ha cambiado y así lo
garantías y dentro de un plazo razonable, por
aclaró tajantemente la Corte en el mismo año
un juez o tribunal competente, independiente
cuando afirmó que no obstante la rotunda
e imparcial, establecido con anterioridad por la
afirmación de la recurrente, el artículo 8 inciso
1 del Pacto de San José de Costa Rica no ha
Informe del año 2002 que había dictado en derogado en nuestro ordenamiento la regla
relación a otras actuaciones, pero que el del solve et repete; si bien dicha norma
organismo entendió debía ser aplicado a esta dispone el derecho por parte del
inspección. Con cita a un caso anterior, la Fiscalía
contribuyente a ser oído por un tribunal
de Estado sostiene que en caso de resultarle
independiente e imparcial establecido con
aplicable el cambio de criterio operado mediante el
Informe del 2002, sólo podía operar para al futuro
anterioridad por la ley para la determinación
y en el momento en que haya sido notificada la de sus obligaciones fiscales, ello no empece a
contribuyente del cambio de criterio. Por ende la exigencia del pago previo como condición
concluye que corresponde tener por notificada a la habilitante de la instancia judicial 23.
recurrente del cambio de criterio operado en
materia de exención de IIBB recién a partir del
17/10/10, fecha de la notificación de la resolución 21
Fallos: 312:2490.
que se impugna, declarando de tal modo admisible 22
CSJSF, “Turismo Stoisa c/ Provincia de Santa Fe
el recurso de Apelación directa interpuesto.
19 s/ Recurso Contencioso Administrativo”, 20/03/12.
Dictamen N° 665/12, 837/13 y 461/16 de la
23
Fiscalía de Estado de la Provincia de Santa Fe. CSJSF, “Dagatti, José c/ Provincia de Santa Fe S/
20
Informe N° 767/2011 de la Dirección General de Recurso Contencioso Administrativo de Plena
Técnica y Jurídica de API. jurisdicción – Revocatoria”, 01/09/1994.

175
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Estos criterios siguen siendo compartidos Por lo demás no pasa inadvertido que la
por la Corte en su actual integración. presente causa refiere al ejercicio de
En la misma línea, se han rechazado medidas potestades tributarias, ámbito éste en el que
cautelares autónomas tendientes a obtener el régimen cautelar debe ser examinado con
por esa vía la dispensa del solve, en casos especial estrictez, tal como lo señala
donde la actora ha intentado que la reiteradamente la CSJN”24.
Administración Provincial de impuestos se
abstenga de reclamar el pago de las sumas IV.A. Insuficiencia de la prueba rendida a
determinadas por una resolución hasta tanto los fines de acreditar la imposibilidad de
se concluya el procedimiento administrativo pago.
de determinación, disponiéndose la Resulta un requisito ineludible, que el
tramitación del recurso de apelación sin el recurrente pueda demostrar que el pago del
pago del tributo en discusión. tributo exigido le resulta de imposible
La Cámara Contencioso Administrativa cumplimiento, o que asumir que lo pone en
interviniente rechazó tal cautelar, por condiciones de sufrir quebrantos en el ejercicio
considerar que no concurría en el caso de su actividad25.
circunstancia de excepción que justifique el En tal sentido se ha dicho: “con relación al
ejercicio de jurisdicción cautelar sin estado de la situación de al recurrente,
habilitación de instancia. A tal fin señaló que limitada al 31/12/00, la misma constituye una
el recurso contencioso administrativo se prueba insuficiente por defecto, en la medida
asienta sobre principios, entre ellos el que los ciclos económicos de toda empresa,
agotamiento de la vía administrativa, y en son siempre más extensos que un ejercicio
función de ello ese tipo de pedidos se comercial anual, tomando en consideración
someten a mayores exigencias probatorias. que la pretensión en litigio refiere a regularizar
En el caso se alegó que el tránsito de la vía la situación fiscal de DReI desde el 1/10/93.
administrativa previa produciría un perjuicio Por ende, resulta razonable sostener que la
tal que justificaba una intervención anticipada sola circunstancia que la realidad económica
del Tribunal y, por ende, una excepción al de la empresa en el único ejercicio fiscal
régimen, pero la Cámara concluyó que tal acompañado no le permite cumplimentar la
excepción no se había demostrado, siendo que pretensión fiscal en discusión, en modo alguno
la solicitud de que la demandada se abstenga permite concluir que en los ejercicios
de reclamar por cualquier medio el pago de precedentes también existió igual
26
las sumas determinadas recibiría respuesta de imposibilidad en pago” .
las normas del Código Fiscal, sobre todo con Del mismo modo la Cámara Contencioso
la posibilidad de deducir apelación ante el Administrativa de Rosario ha señalado: “que
Poder Ejecutivo en caso de improcedencia
formal. 24
CCA N°1, “ DYCASA SA c/ Provincia de Santa Fe
Asimismo, agregó en tal oportunidad que: s/Medida Cautelar Autónoma”, 26/12/2011; en
“Respecto de la excepción del solve, recuerda igual sentido, CCA N°1, “CTI Compañía de
que el Alto tribunal nacional se ha Teléfonos del Interior SA c/ Municipalidad de Santa
pronunciado reiteradamente por la Fe s/ Recurso Contencioso Administrativo s/
constitucionalidad del principio, con la Medida Cautelar”, 03/08/2007.
posibilidad de atenuar el rigorismo en
eventuales supuestos de excepción que 25
CSJSF, “Coronda TV Color Canal s/
involucren situaciones patrimoniales Municipalidad de Rosario s/ Recurso Contencioso
concretas. Decir entonces en tal sentido, Administrativo de Plena Jurisdicción - Revocatoria”,
importaría incursionar en la constitucionalidad 14/11/2000.
26
de la norma que, por su naturaleza, sería CCA N°2, “Guardería Náutica Rosario SRL c/
exorbitar en principio el conocimiento cautelar. Municipalidad de Rosario s/ Recurso Contencioso
Administrativo”.

176
 SOLVE ET REPETE EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

no fue sorpresiva la determinación ni el monto condiciones de hacer frente a la erogación que

de la deuda cuya verificación se inició para el demanda el previo pago de la tasa que
período 7/97 al 6/98 el 20.10.98, para el cuestiona, ni que el monto impuesto resulta
período 10/96 al 7/97 el 21.7.97 y para el con idoneidad suficiente para producir su
período 12/95 al 9/96 el 3.9.96, máxime ante quebranto económico, lo que en definitiva, le
la existencia de un recurso contencioso impediría el acceso a la jurisdicción29”
administrativo ya deducido, originado también Incluso se ha considerado que el hecho que
en reajustes del derecho de registro e el actor se encuentre transitando un concurso
inspección por períodos anteriores, situación preventivo, tampoco implicaría una
ésta que los condujo a sostener que la circunstancia que por sí sola signifique
recurrente debió o pudo efectuar las imposibilidad de pago. “Al interponerse el
previsiones necesarias a fin de afrontar el Recurso Contencioso se denuncia como hecho
pago del tributo exigido para interponer la nuevo la apertura del Concurso Preventivo
presente acción, no surgiendo de las pruebas ante un juzgado de distrito Civil y Comercial.
acompañadas información económica, por De allí colige que no puede cumplir con el
ejemplo, a períodos anteriores o análisis solve y pide oficio al referido juzgado sobre el
integral de la evolución comercial y estado de la causa. El solo acompañamiento
patrimonial de la quejosa durante todo el de un auto de apertura de concurso resulta
período de explotación del bingo u otros insuficiente para eximirse del recaudo
aspectos vinculados a su situación patrimonial impositivo. Resultaría necesario que explique
o financiera que autoricen a afirmar que la en el caso porque el pago de la suma de
previsión señalada resultó imposible de $74.500 debe ser considerado un acto que
efectuar y por tanto la alegada actual exceda de la administración ordinaria del giro
imposibilidad le resulta inculpable27. del concursado. Tendría que demostrar que el
En igual sentido, se ha afirmado que “las pago del tributo altera sustancialmente los
certificaciones contables con las que se valores productores del patrimonio.
pretende acreditar la causal alegada de Y si finalmente esa solución se presentase,
dispensa, con la que se intenta acreditar la esto es si el pago del tributo tuviese una
baja rentabilidad y capacidad financiera entidad tal para producir esos efectos y se
durante los ejercicios analizados, no resultas considera que estamos en presencia de un
pruebas suficientes para acreditar acto que requiere autorización judicial, debería
objetivamente la situación de previsionar o irremisiblemente acompañar la constancia que
ejecutar el pago28”. acredite haber pedido la pertinente
“Si bien el recurrente esgrime la autorización si era su deseo accionar
imposibilidad de su cumplimiento por la judicialmente por la vía de la ley 11.330”
onerosidad de la imposición y que afectaría la “La sola circunstancia de haberse acreditado
continuidad de su gestión comercial, cabe la apertura de un concurso no encuadra en las
considerar que no ha aportado pruebas acerca excepciones que la CJSN ha establecido como
de su estado económico financiero, no ha supuestos que autorizan a eximirse del pago
desarrollado cálculos u operaciones tendentes previo o atenuar la exigencia legalmente
a acreditar que no se encuentra en instaurada30”.

27
CSJSF, “Club Atlético Calzada Asociación Civil c/
Municipalidad de Rosario s/ Recurso Contencioso
29
Administrativo - Queja por denegación”, 22/12/04. CSJSF, “Perinat SA c/ Municipalidad de Rosario
28 s/ Recurso Contencioso Administrativo”, 22/11/00.
CCA N° 2 confirmado luego por la CSJSF,
30
“Central Térmica Sorrento c/ Municipalidad de CSJSF, “López, Eduardo José c/ Municipalidad de
Rosario s/ Queja por Denegación de los Recursos Rosario -Recurso Contencioso Administrativo-
de Inconstitucionalidad y Casación”, 10/05/2006. (Expte. 469/01)”, 03/08/2005.

177
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

IV.B. De las pocas excepciones admitidas pago en cuotas para cumplimentar el

judicialmente para no cumplimentar con el requisito32.
solve.
Se ha admitido el no pago del solve por la V. Sobre la posibilidad de ingresar el solve
existencia de declaratoria de pobreza et repete en cuotas.
existente a favor del actor, tramitados por ante
el Juzgado Civil y Comercial en los que fue Cabe señalar que como regla el organismo
eximido del pago de tasa de justicia31. fiscal no permite el otorgamiento de cuotas a
Ello no obstante, el máximo tribunal los fines del ingreso del solve, siendo este un
provincial rechazó el recurso de queja supuesto expresamente excluido del régimen
interpuesto por un contribuyente contra una general y permanente de facilidades de pago
resolución de la Cámara Contencioso de en cuotas de deudas fiscales establecido por
Rosario que no hizo lugar a la eximición del la RG API N° 6/1433 y sus modificatorias.
pago del solve a quien había obtenido el No obstante ello, en ocasión de entender en
beneficio de pobreza, considerando para ello el Recurso de Apelación directa, en un caso en
que: “Frente a lo dicho, se advierte que los donde la recurrente había planteado la
recurrentes omiten hacerse debidamente imposibilidad de cumplir con la exigencia del
cargo de rebatir los fundamentos del fallo, pago previo por tratarse de una empresa de
pues alegan que el pago del tributo les un solo año de antigüedad creada para
generaría un grave perjuicio en los balances explotar el Puerto Santafesino, que debía
de la empresa, como así también que la cumplir un plan de inversiones establecido en
simple presentación de las declaraciones los pliegos respecto de los cuales los socios
juradas de pobreza son suficientes a los habían comprometido sus aportaciones de
efectos de la eximición del pago con capital, el que se vería afectado si para discutir
fundamento en el artículo 335 del CPCC, sin el tributo era necesario cumplir con tal
formular explicaciones ni efectuar un mínimo exigencia y propuesta subsidiariamente la
desarrollo argumental tendente a descalificar posibilidad de abonar el tributo en cuotas, el
las consideraciones efectuadas en la Ministerio de Economía aconsejó hacer lugar a
sentencia”, que, luego de efectuar un análisis lo planteado en segundo término.
en torno a la normativa y jurisprudencia
aplicable a la temática concluyó que no se
32
presentaban incongruencias entre la CSJSF, “Broker Meat SA y otros c/ Provincia de
Santa Fe s/ Recurso Contencioso Administrativo s/
resolución que rechazó el recurso de
Queja por denegación del Recurso de
revocatoria y confirmó la inadmisibilidad
Inconstitucionalidad” 03/12/2018, ratificado en
declarada, lo dispuesto en el artículo 335 del fecha 11/06/2019 por resolución que rechaza el
Código Procesal Civil y Comercial y las recurso extraordinario interpuesto por la actora
Convenciones Internacionales, considerando ante la Corte Suprema de Justicia de la Nación
que los recurrentes no podían pretender contra la misma.
promover un juicio contencioso administrativo 33
RG API 6/14 y sus mod. “Exclusiones. Art. 2. No
sin demostrar de modo fehaciente la falta resultarán admisibles los planes de facilidades de
inculpable de medios pertinentes para hacer pago en cuotas en los siguientes casos: (…) 9.
frente a la erogación del tributo cuestionado o, Cuando se soliciten a efectos de abonar deudas
en su defecto, solicitar al Tribunal un plan de tributarias incluidas en resoluciones dictadas por
el Organismo Fiscal y con el objeto de apelar en
los términos del artículo 64 del Código Fiscal (t.o.
1997 y modificatorias), aun cuando se cuestionen
únicamente multas y/o intereses”. Cabe destacar
que el artículo 64 referido hoy es el 120, en
31
CCA N° 1, “Calligaris, Raúl c/ Provincia de Santa función de la modificación y nueva enumeración de
Fe s/ Recurso Contencioso Administrativo la parte general del Código Fiscal operada en el
(Revocatoria)”, 12/12/2016. año 2014.

178
 SOLVE ET REPETE EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

A tal fin consideró que los argumentos de la aptitud para morigerar la exigencia del previo
recurrente importaban la proposición de un pago y, así, obtener la dispensa del mismo o el
caso sobre bases serias, que no había ingreso en cuotas de la suma requerida, pero
merecido una respuesta puntual en la entiende que la Cámara, al decidir como lo
resolución objetada, sumado a tal argumento hizo, conculca su derecho de acceder a la
también el hecho que la contribuyente había jurisdicción y la garantía de defensa en juicio.
efectuado un ofrecimiento concreto de pago En tales condiciones, la cuestión en los
previo del tributo en diez cuotas mensuales34. presentes resulta de naturaleza
En el ámbito del recurso contencioso eminentemente probatoria y de apreciación de
administrativo, la propia Ley 11.330 dispone la plataforma fáctica del conflicto y, como tal,
expresamente que, si durante la sustanciación se encuentra exenta -en principio- de revisión
del recurso vencieran plazos de un convenio constitucional por pertenecer a un ámbito de
de pago de la obligación tributaria, el exclusiva incumbencia de los jueces de la
recurrente deberá acreditar su cumplimiento causa, salvo que se acredite arbitrariedad, lo
dentro de los diez días de los vencimientos que, se advierte, no ocurre en autos.
respectivos, so pena de tenerlo por desistido En efecto, el A quo observó que las
el recurso35. constancias en base a las cuales la actora
Sin embargo, tanto las Cámaras Contencioso formuló su petición no persuaden acerca de la
Administrativas como la Corte Suprema local imposibilidad absoluta de hacer frente a la
han señalado a través de sus resoluciones que exigencia prevista en el artículo 8 de la ley
la autorización para ingresar el solve en 11330.
cuotas no resulta automática, sino que queda Frente a esa línea de pensamiento, la
en cabeza del recurrente acreditar la recurrente intenta oponer la suya insistiendo
imposibilidad de afrontar el pago íntegro por en que acreditó suficientemente los extremos
desproporción entre monto y su capacidad necesarios para eximir del cumplimiento del
económica36. depósito previo o hacerlo en cuotas, más sin
Así la Corte Suprema de Justicia también demostrar que la Cámara transgrediera las
rechazó el recurso de inconstitucionalidad reglas que gobiernan la apreciación de la
planteado por la accionante contra la prueba o incurriera en una ponderación
resolución de la Cámara Contenciosa irrazonable o absurda de la misma, de manera
Administrativa de Rosario que rechazó el que su decisión pueda ser descalificada desde
recurso interpuesto por la actora contra la el plano constitucional.
declaración de inadmisibilidad del recurso En rigor de verdad, el discurso de la quejosa
contencioso administrativo dispuesta por la no logra superar el nudo central del debate en
Presidencia, con fundamento en que el la especie, esto es: que pesa sobre el
incumplimiento del requisito de admisibilidad contribuyente el deber de demostrar,
del previo pago del gravamen que se fehaciente y acabadamente, una situación de
cuestionaba, rechazando además el pedido de imposibilidad de pago, pues, se trata de
celebrar un convenio de pago a tales efectos, excepcionar una regla cuya constitucionalidad
en los siguientes términos: “En el "sub judice" ha sido validada antes y luego de la reforma
la impugnante pretendía subsumir su de la Constitución nacional de 1994, tanto por
situación en un supuesto excepcional con la Corte Suprema de Justicia de la Nación
como por este Cuerpo. En suma: el Tribunal
34
ponderó los datos fácticos que nutrían el
Dictámen N° 1490/01 del Ministerio de
planteo, valoró la prueba aportada por la
Economía de la Provincia de Santa Fe.
35
contribuyente y confrontó tales extremos con
Art. 8 in fine Ley 11.330.
las reglas jurisprudenciales que han ido
36
CCA N° 1, “Galano, Ricardo D. c/ Provincia de delineando el instituto. Con esas bases, como
Santa Fe s/ Recurso Contencioso Administrativo se vio, arribó a una decisión razonable y
(Revocatoria)”, 18/04/2016.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

objetiva que satisface el mandato contenido posibilidad ésta jurídicamente posible a la luz
en el artículo 95 de la Constitución del segundo párrafo del artículo 8 de la Ley
provincial”37. 11.330, el cual opera —como lo ha destacado
En sentido contrario, tal posibilidad fue recientemente la Corte local— como una
admitida en atención a la actividad que atenuación de la citada regla, no desdeñable a
desarrollaba el contribuyente, promovida por la hora de examinar una petición de dispensa
la propia Constitución Nacional, la profunda («Cauca S.R.L.», citada; en similar sentido:
crisis económica del país y la situación «Central Térmica Sorrento S.A.» citado); y a la
deficitaria del contribuyente,así se consideró luz también, del artículo 58 del Código Fiscal,
que: “En el caso, concurren suficientes el que admite la posibilidad de que el pago se
elementos que verosímilmente permiten complete en términos que no pueden superar
afirmar que el ingreso de la suma requerida los tres años”. Bajo tales consideraciones, en
podría configurar un óbice para la actora al el caso reseñado se estima adecuado admitir
fácil acceso a la justicia. que el ingreso del monto requerido en
Con base en tales constancias es posible dieciocho cuotas mensuales y consecutivas,
afirmar la existencia de una sensible con vencimiento al día 10 de cada mes, y bajo
disminución del patrimonio neto durante los apercibimiento de tener a la actora por
períodos considerados; el significativo desistida del recurso si su cumplimiento no se
acotamiento en algunas Secciones, tales como acreditare dentro de los diez días de los
Ayuda Económica, en la que puede observarse vencimientos respectivos (art. artículo 8,
una disminución de fondos líquidos; la segundo párrafo, ley 11.330)38.
importante reducción de gastos (en algunos Del mismo modo se ha pronunciado la
casos de aproximadamente el 20%) que las Cámara Contencioso Administrativo de Santa
distintas Secciones de la Institución debieron Fe, haciendo lugar al pedido de actora que
efectuar para hacer frente a las distintas solicita, se le conceda, la posibilidad de
situaciones desfavorables; y, en general, su cumplir con la carga del pago del tributo en
situación deficitaria. cuotas, en orden a la delicada situación
A su vez, no podría suponerse que a la actora económica que alega y surge de la
podría resultar fácil acceder al crédito; circunstancia de encontrarse en concurso
afirmándose también con cierta precisión que preventivo, ocasión en cual se considera justo
los únicos bienes no afectados al el ingreso de las sumas correspondientes en
cumplimiento específico de las funciones dieciocho cuotas mensuales y consecutivas39.
mutuales y sociales del Club, se hallarían en También se declaró admisible el pago en
litigio o serían fuente de ingreso indispensable plazo solicitado por la actora en sesenta (60)
para el desenvolvimiento de la Institución. cuotas que no resulten superiores a $ 50.000,
en consonancia con la RG API 35/14 vigente
Ahora bien: nada indica, ni se ha invocado, la
para concursados que prevé hasta 120 cuotas,
imposibilidad de que pueda ingresar el monto
así como la RG 680/15 ME que permitió hasta
requerido de un modo periódico.
60 cuotas para contribuyentes en general 40.
En este sentido, es claro que si el Tribunal está
habilitado para eximir del cumplimiento de la
exigencia, con más razón podría propiamente
38
atenuarla o morigerarla, ya sea —entre otras CCA N° 1, “Club Atlético San Jorge Mutual y
alternativas— permitiendo su pago en cuotas, Social c/ Provincia de Santa Fe s/ Recurso
Contencioso Administrativo”, 09/06/2004.
39
37
CSJSF, “Mazzieri S.R.L. C/ Provincia De Santa Fe CCA N° 1, “Supercanal SA c/ Municipalidad de
-Recurso Contencioso Administrativo- s/ Queja Por Reconquista s/ Recurso Contencioso
Denegación Del Recurso De Inconstitucionalidad”, Administrativo (Revocatoria)”, 26/02/2007.
8/5/18. 40
CCA N° 1, “Autorosario SA c/ Provincia de Santa
Fe s/ Recurso Contencioso Administrativo”,
21/09/2016.

180
 SOLVE ET REPETE EN LA PROVINCIA DE SANTA FE

VI. Sobre la posibilidad de ofrecer su goza de excelente salud en la provincia de

reemplazo por un seguro de caución. Santa Fe, a pesar de los embates doctrinarios,
los planteos que con diversos argumentos se
En diversos precedentes, la justicia local ha han llevado a la órbita jurisdiccional y los
rechazado la posibilidad de ofrecer un seguro intentos de reformar los procedimientos para
de caución en reemplazo del pago del solve, poder suprimir tal exigencia.
bajo el argumento que la finalidad del Y sin duda alguna, en oportunidad de la
instituto es impedir que los recursos reforma de la parte general del Código,
contenciosos administrativos se transformen operada mediante la Ley 13.260, donde se
en medios dilatorios para el ingreso de sumas logró la incorporación de algunos elementos y
adeudadas en concepto de tributos. Las herramientas necesarias para garantizar tanto
prestaciones tributarias deben ser cumplidas el derecho de defensa como el acceso a la
estrictamente en el tiempo que determinan las justicia, al dejarse de lado la modificación de
normas en la materia, es decir el pago de los muy pocos capítulos, entre ellos el referido a
tributos debe ser oportuno y en efectivo para los Recursos contra las resoluciones que
que quede expedita la libre disposición de determinan tributos y aplican sanciones, que
fondos41. quedaron pendientes para un próximo debate,
En el mismo sentido, cabe citar un se perdió la posibilidad de eliminar su
precedente administrativo mediante el cual, la aplicación en el ámbito de la discusión
Fiscalía de Estado de la Provincia rechazó el administrativa, lo que lo hace aún más
pedido efectuado por el apelante, de sustituir gravoso.
el pago previo del tributo cuestionado por un Tampoco resulta de gran ayuda, la
embargo voluntario sobre un inmueble y un generalmente inflexible posición de los jueces
seguro de caución, considerando que ello no con competencia para intervenir en la materia,
resulta procedente por la naturaleza misma al momento de relevar del cumplimiento de
que reviste tal exigencia, muy distinta a la de este recaudo fiscal.
una cautelar, por cuanto su finalidad no es Es por ello que consideramos de suma
asegurar las resultas del procedimiento, sino necesidad que se deje de lado la aplicación de
garantir que el Estado no deje de percibir los este antiguo principio en nuestro derecho,
ingresos públicos, recurso indispensable para promoviendo las modificaciones legislativas
la consecución de sus fines concretos, tendientes a tal fin, así como poniendo el
reiterando también que el mismo encuentra su debido énfasis en las presentaciones en las
fundamento en impedir que los recursos se que el mismo esté en juego, tendientes a que
conviertan en medios dilatorios para el tanto la administración como la justicia
ingreso de las sumas adeudadas en concepto entiendan la necesidad de revisar su posición,
de tributos42 para hacer realmente efectivos los derechos y
garantías que contempla nuestra Constitución
VII. Breves conclusiones. Nacional, y que la aplicación del mismo pone
en jaque en cada oportunidad
En función de lo expuesto podemos decir sin
temor a equivocarnos que el solve et repete

41
CCA N° 1, “AMX Argentina SA c/ Municipalidad
de Rosario s/ Recurso Contencioso Administrativo”,
02/07/2014; y en forma más reciente CCAN° 1,
“Roemmers S.A.I.C.F. c/ Municipalidad de Santa Fe
s/ Recurso Contencioso Administrativo”,
03/09/2019.
42
Dictamen N° 1686/2012 y N° 349/2019 de
Fiscalía de Estado de la Provincia.

181
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

DELEGACIÓN. RENUNCIA. LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN EN TUCUMÁN

Leandro Stok

Existen funciones y competencias confundirse– con el concepto de que el Poder

legislativas que, si bien son reservadas a Ejecutivo no puede dictar leyes.
determinados poderes del Estado, pueden La creación de la ley implica la necesaria
éstos, en determinadas circunstancias y discrecionalidad para determinar cómo debe
siempre que exista una posibilidad ser y cómo habrá de regular los aspectos de la
constitucional para ello, transferirlas a otros vida social que pretende alcanzar. Ahora bien,
poderes. Uno de los supuestos de mayor la forma de ejecución de esa ley puede ser
controversia es el de la transferencia o delegada en otro órgano de poder. De esto
delegación de facultades legislativas de resultan dos tipos de limitantes para el órgano
materias reservadas de manera excluyente a delegado:
uno de los poderes del Estado, tal es el
1. El límite impuesto por la ley. Quien dicta la
supuesto en que, por ejemplo, el Congreso de
ley en ejercicio de un poder a él reservado
la Nación o las legislaturas provinciales
delinea en ella misma lo que a través de la ley
delegan en el Poder Ejecutivo –u otro órgano,
pretende regular y, por consiguiente, la ley
como veremos más adelante– facultades que
contiene implícita el límite de la delegación y
debieron ser puestas en práctica por ellos
que puede sintetizarse en lo que la ley quiere.
mismos.
Puede el órgano delegado decidir acerca de
Aquí debemos hacer una pausa a fin de
los programas y medidas que permitan poner
esclarecer distintos conceptos que permitirán
en práctica la ley pero de acuerdo con la ley,
responder los siguientes interrogantes:
es decir que la actividad legislativa del órgano
1. ¿Qué se puede delegar? delegado debe conformarse a la ley.
2. ¿Qué diferencia existe entre la De esta manera, aún tratándose de una ley
delegación y la renuncia? programática, la actividad delegada es
3. ¿Cuáles son los síntomas que nos iluminada por aquella y fuera de su cauce sólo
permiten definir cuándo se presenta adviene la invalidez de esa actividad.
un supuesto y cuándo el otro? Ejemplos de ello podemos hallarlos en los
Parte de estos interrogantes se responden si regímenes de retención y percepción del
hacemos notar que no nos hemos referido a impuesto sobre los Ingresos Brutos. Sabemos
una delegación de poder o poderes sino sólo que el impuesto sobre los Ingresos Brutos
de facultades, y ello es así toda vez que la está estructurado sobre la base de la
potestad legislativa no puede transferirse actividad, es decir que el hecho imponible sólo
válidamente en forma alguna. La delegación puede constatarse en la medida que el sujeto
sólo puede comprender la autoridad para desarrolla una actividad y, la medida del
regular determinados aspectos resultantes de impuesto se determina sobre la base de los
la norma dictada por quien tiene el poder de ingresos obtenidos por el contribuyente como
dictarla o, dicho con otras palabras, la consecuencia de la actividad desplegada en
delegación no puede ir más allá del límite un determinado período de tiempo.
establecido por la regulación de aspectos Tenemos entonces que si un órgano no
referidos a la ejecución de la ley mientras que, legislativo –[Link]. el Director de rentas–
contrariamente, el poder para el dictado de la pretendiera establecer por delegación del
ley no puede ser delegado. La idea de que el poder legislativo un sistema de recaudación
Poder Ejecutivo puede dictar disposiciones de anticipada se hallaría con la primera limitante:
carácter legislativo no se confunde –ni puede los límites de la propia ley. De esta manera,

182
 DELEGACIÓN. RENUNCIA. LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN EN TUCUMÁN

mal podría estructurar un sistema de actuar como agentes de retención o

recaudación que captara una manifestación, percepción. La norma delegante debe
hecho o circunstancia que no respondiera a la contener un plazo de la delegación y la forma
ley o, peor aún, que fuera contrario a ella. Bajo en que se controlará el ejercicio de las
esta premisa, los regímenes de percepción no facultades delegadas.
encuentran explicación y mucho menos cabida Si nada de esto contiene la norma cuya
en el sistema jurídico del impuesto sobre los ejecución se delega, entonces se difumina el
Ingresos Brutos si consideramos que no límite de la delegación con el de la renuncia
logran explicarse en la ley que constituye el del poder legislativo del legislador en favor de
primer límite de la delegación. otro poder del Estado, comportamiento que,
En el caso bajo análisis, tenemos que la ley, inexplicablemente, suele reiterarse a nivel
a través del hecho imponible y la base de Nacional como provincial. Pensemos en el
cálculo, establece los patrones directrices y caso de los arts. 2532 in fine y 2560 del
pautas sobre lo qué y el cómo debe ser el Código Civil y Comercial Común. A través de
régimen de recaudación. Es la ley la que esos artículos se permite a las provincias la
define como contribuyente a quien desarrolla posibilidad de regular los plazos de
la actividad gravada y sobre qué debe ingresar prescripción de la acción de los Fiscos para la
el impuesto –ingresos–. Un régimen de determinación y cobro de los tributos locales.
percepción no sólo contiene una mutación del La interrogante es, ¿qué contienen esos
contribuyente –por aquel que efectúa un gasto artículos?, ¿una delegación o una renuncia?. La
o erogación– sino una alteración de la base situación podría resolverse a favor de la
imponible –por el importe de los egresos o delegación si se entendiera que los Fiscos
gastos–. Entonces queda disociada la voluntad provinciales podrían establecer plazos de
de la ley de la voluntad del órgano delegado. prescripción respecto de los tributos locales
2. El límite impuesto por el legislador. Es el siempre que respeten los lineamientos
legislador quien debe expresar las razones temporales que el Código Civil y Comercial
por las que determinados aspectos operativos Común establece en el art. 2562 inc. c. Pero
de la ley deben ser regulados por otro órgano claramente no es así, porque el art. 2560 deja
del Estado. Diversas consideraciones permiten librado a las legislaturas provinciales la
suponer y admitir que aquellos aspectos no posibilidad de crear esos plazos dentro de los
pueden ser regulados por la propia ley por lo límites de la voluntad del legislador provincial
que se requiere de la intervención delegada y no de acuerdo a la voluntad del Congreso de
de otro órgano. Tal es el caso de los la Nación.
regímenes de recaudación: es plausible Esto deja en claro que por intermedio de los
suponer que la regulación de esos sistemas arts. 2532 in fine y 2560 del Código Civil y
quedarían virtualmente paralizados si se Comercial el legislador nacional renunció a la
requiriera de una ley para la modificación o regulación de una materia de competencia
actualización de cualesquiera de sus aspectos exclusiva.
operativos.
Idéntica situación ocurre en el supuesto del
Pero esto no excluye la práctica del régimen de percepción del impuesto sobre los
legislador de establecer las pautas objetivas Ingresos Brutos de la Provincia de Tucumán.
sobre las que debe ejercerse la delegación La ley 9.155 introdujo al Código Tributario el
porque, conforme aclararé más abajo, la art. 231 bis que establece que la Dirección
delegación no es una renuncia, aunque en la General de Rentas podrá establecer otros
práctica suele confundírselas. regímenes de pagos a cuenta del impuesto
De esta manera, es el legislador quien debe sobre los Ingresos Brutos mediante
establecer los límites sobre los que el órgano retenciones, percepciones o recaudaciones. A
delegado puede definir quienes serán pasibles partir de allí, el artículo exterioriza una
de la imposición de la carga pública para

183
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

inconcusa renuncia del poder legislativo a objetiva sobre la cual el director de la

favor del Director de rentas: repartición podía designar agentes de
a) Porque autoriza al director de una retención y percepción? ¿Puede el legislador
repartición a dislocar el sistema del impuesto elegir la pauta para imponer una carga
creado por ley; así, un sistema concebido pública? ¿por qué la delegación se hizo a favor
sobre la actividad como hecho imponible y el del director de la repartición?
ingreso como masa de cálculo puede ser Esta última pregunta nos conduce
desandado por una reglamentación que necesariamente a otra de igual magnitud: ¿se
concibe la recaudación sobre la erogación. puede delegar una facultad reglamentaria
b) Porque licencia al director de la directamente en el director de una repartición?
repartición la determinación de la base Aunque conforme analizamos más arriba no
imponible, incluso al margen de la ley. Así, el estamos en presencia de una delegación sino
art. 231 bis establece que para el supuesto de de una renuncia del Poder Legislativo a favor
las retenciones y las percepciones la base de del director de un órgano de la
cálculo será el importe bruto de la operación Administración, podría entenderse hábil una
con las deducciones, reducciones y delegación de este tipo en la medida que:
descuentos que para cada supuesto fije la 1. El director hubiere quedado constreñido a
reglamentación. los límites expresos de la ley: definición de
Es decir que la reglamentación puede o no hecho imponible y base imponible. El libre
establecer deducciones, reducciones y albedrío es un concepto incompatible con el
descuentos a pesar de que en la operación de ejercicio de una facultad delegada.
puedan estar incluidos conceptos no gravados 2. El poder delegante hubiere definido las
o deducibles de la base de cálculo según la bases objetivas para que el delegado pudiese
ley. instituir el régimen de recaudación –a lo sumo
Tenemos aquí un claro supuesto en el que se retención– sobre un grupo determinable de
simula una renuncia a través del disfraz de la sujetos. De esa manera la imposición de la
delegación lo cual es constitucionalmente carga pública y la liberación de la misma
inadmisible. El art. 3 de la Constitución de la operarían en un mismo sentido: objetivo. Si es
Provincia de Tucumán establece que los el director de la repartición quien define a su
poderes que la Constitución establece, no criterio esas pautas, entonces:
pueden adoptar disposiciones en su contra, ni a) La actividad no es reglamentaria sino
ejercer otras atribuciones que las que la creadora. No hay delegación sino renuncia a
misma les confiere, ni delegarlas implícita ni favor del director de la repartición.
explícitamente en otros poderes o
b) No es estable y por tanto proclive a la
particulares. El acto realizado en virtud de la
arbitrariedad. Así como comencé exponiendo
delegación es nulo (...). A fortiori, mal podría
que existen supuestos en los que por diversas
concebirse la idea de un sistema en el que
consideraciones determinados aspectos no
renunciando a su potestad, la legislatura
pueden ser regulados por ley porque esto
transfiera en el director de una repartición el
podría conducir a una parálisis del sistema
poder para regular aspectos propios del
que se intenta regular, a contrario sensu, es la
impuesto: la definición del sujeto pasible del
ley la que aparece como garante de la
gravamen y la magnitud de éste.
estabilidad de los criterios sobre los que debe
Advienen interrogantes imposibles de construirse un régimen de recaudación y, por
responder dentro de un orden constitucional: tanto, es por ley que deben definirse las
¿por qué razón el legislador permitió al pautas por las que se impone y se libera de
director de una repartición la potestad para una carga pública. Solo esta vía puede aventar
crear un nuevo sujeto tributario distinto al el temor –no siempre infundado– a la
creado por el propio legislador en la ley? ¿Por arbitrariedad.
qué razón el legislador no definió una pauta

184
 DELEGACIÓN. RENUNCIA. LOS REGÍMENES DE RETENCIÓN Y PERCEPCIÓN EN TUCUMÁN

Debo resaltar que en base a esta 4. Es inexcusable la obligación del delegante

construcción, el director de la repartición debe de controlar el ejercicio de la delegación
designar agente y debe liberarlos. Es decir que porque la afirmación de que la delegación está
se debe excluir de la decisión del director no sometida a los límites de la ley, la ausencia de
sólo la liberación de la carga pública sino control solo puede conducir a la libérrima
también su imposición, para evitar que el actuación del delegado y, en este punto,
fundamento de la imposición sea su voluntad. nuevamente se perdería de vista el límite
Es descalificable la arbitrariedad en la decisión entre la delegación y la renuncia.
de quiénes pueden dejar de actuar como
agente de recaudación, pero más grave es la
arbitrariedad en la libérrima elección de quién
puede ser impuesto de esa carga.
3. Podría afectarse el límite temporal de la
carga pública. Este límite no necesariamente
debemos asociarlo a una fecha de caducidad
sino a lo que ya expresé en el punto anterior:
la delegación debe efectuarse sobre pautas
objetivas que delimiten el cuándo o bajo qué
consideraciones se debe imponer –y por
consiguiente se debe liberar– de la carga de
actuar como agente de recaudación.

Las consideraciones desarrolladas conducen

a algunas conclusiones:
1. El poder Legislativo no puede delegar el
poder de legislar que le reconoce el
entramado constitucional, porque no se
delega el poder de legislar sino facultades
para definir cuestiones meramente operativas.
La delegación del poder de legislar conlleva
una renuncia inadmisible por expresa
interdicción de la Constitución.
2. La delegación no debe confundirse con la
renuncia de un poder en favor de otro. Y esto
ocurre cuando un poder confiere a otro la
posibilidad de crear sin la constricción de nada
más que su propia decisión, es decir cuando el
límite de la creación es la voluntad del
delegado.
3. Toda delegación está fuertemente
restringida por la ley. Es la ley la que
establece las bases sobre la que se puede
delegar y sobre las que debe actuar el
delegado. En la delegación no opera el axioma
de la libertad: el delegado no puede hacer
todo lo que no está previsto en la ley sino que
solo puede hacer hasta lo que la ley le
permite.

185
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE

TRIBUTOS EN LA CIUDAD DE BUENOS AIRES

Patricio Esteban Urresti

I. Introducción regulación del proceso de ejecución fiscal, con

una amplia lista de excepciones admisibles5 y
La Ciudad Autónoma de Buenos Aires sin otorgar facultades exorbitantes a la
cuenta con un ordenamiento jurídico que, en Administración6.
muchos aspectos, es de avanzada y se El objeto del presente trabajo, entonces,
encuentra en la vanguardia de nuestro país. radica en examinar las normas que regulan la
En el propio texto constitucional porteño se repetición de tributos en el ámbito porteño, a
advierte una regulación que amplía el alcance fin de determinar si en este aspecto también
de los derechos reconocidos a sus habitantes puede afirmarse que la legislación local
y que consagra la acción de amparo como un cuenta con un régimen que merece elogiarse
mecanismo ágil de tutela, desprovisto de o bien, por el contrario, ofrece reparos.
todas las formalidades que le puedan restar Además de hacer alusión a las normas
operatividad1. expresas que existen sobre el punto, resulta
Esa afirmación también puede corroborarse evidente que, a efectos de exponer un
en lo que respecta al campo específicamente panorama general sobre el objeto de esta
tributario, ya que la Constitución de la Ciudad colaboración, es imprescindible mencionar las
refuerza los alcances del principio de reserva líneas jurisprudenciales desarrolladas por el
de ley en la materia2 y consagra un extenso fuero Contencioso Administrativo y Tributario
catálogo de garantías para los porteño7 e incluso por el Tribunal Superior de
3
contribuyentes . Justicia de la Ciudad.
En el plano legal y dentro de las normas En los apartados siguientes se examinarán
procesales, podría destacarse, como principio algunos aspectos específicos, como los
general, la ausencia del solve et repete para alcances que tiene el reclamo administrativo
acceder a la instancia judicial4, o bien la previo y los requisitos para acceder a la
instancia judicial, la prescripción de la acción
1
Ver el art. 14 de la Constitución de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires. 2233; y Sala II, 12/10/2001, “Baisur Motor S.A.
2
Cfr. lo dispuesto en los arts. 51, 53, 80, inc. 2º, c/GCBA s/impugnación de actos administrativos”,
ap. a, 81, incs. 2º y 9º, 84 y 103. expte. nº 348.
3
El art. 51 de la Constitución porteña establece, 5
Al respecto, puede consultarse URRESTI, Patricio
entre otras cuestiones, que “No hay tributo sin ley E. y PASQUALINI, Ana Elisa, “Examen de las
formal; es nula cualquier delegación explícita o excepciones que contempla el Código
implícita que de esta facultad haga la Legislatura. Contencioso Administrativo y Tributario de la
La ley debe precisar la medida de la obligación Ciudad en el proceso de ejecución fiscal”, en
tributaria. El sistema tributario y las cargas Temas de derecho tributario de la Ciudad
públicas se basan en los principios de legalidad, Autónoma de Buenos Aires, Fabiana Schafrik de
irretroactividad, igualdad, no confiscatoriedad, Núñez (directora), Librería Editora
equidad, generalidad, solidaridad, capacidad Platense-Asociación de Derecho Administrativo
contributiva y certeza”. de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, Buenos
4
En virtud de la interpretación judicial que se le Aires, 2019, ps. 499 a 599.
ha otorgado al art. 9º del Código Contencioso 6
Ver art. 450 y ss. del CCAyT.
Administrativo y Tributario de la Ciudad (en 7
Cabe aclarar que, a partir de la sanción de la ley
adelante, CCAyT), aprobado por la ley 189. 6286 (BOCBA n° 5779 del 14/1/2020), el fuero se
Consultar, al respecto, Cámara CAyT, sala I, denomina “Contencioso Administrativo, Tributario
15/10/2001, “Luncheon Tickets S.A. c/GCBA y de Relaciones de Consumo”.
s/impugnación de actos administrativos”, expte. nº

186
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

de repetición, la posibilidad de repetir tributos término “podrán” no importaba consagrar la

prescriptos, y los intereses aplicables al facultad del contribuyente para elegir la vía
reintegro, cuestiones que se encuentran jurisdiccional o administrativa en busca de la
reguladas en diversas disposiciones del protección de sus derechos, en apartamiento
Código Fiscal. de las previsiones de tales dispositivos, sino
Sin embargo, existen muchos otros temas autorizarlos a reclamar previamente a la
que, si bien no han sido objeto de normas Administración como requisito previo a la
específicas, fueron examinados en varios demanda judicial10, es decir, que no podía
precedentes y revisten indudable interés. otorgarse a esa expresión el sentido de
Entre ellos, se mencionará la exigencia de la consagrar una opción para el administrado11.
protesta y la aplicación de la “doctrina del Si bien esa jurisprudencia fue criticada
empobrecimiento” en el ámbito local. oportunamente por la doctrina12, lo cierto es
que hace mucho tiempo se modificó la
II. El reclamo administrativo previo y la redacción originaria del Código Fiscal13, cuyo
habilitación de la instancia judicial en las art. 6514 establece, en lo que aquí interesa,
acciones de repetición que los contribuyentes y responsables
“deberán” interponer un reclamo de repetición
La doctrina ha sostenido que en el régimen ante la Dirección General de Rentas.
local, en principio, el reclamo administrativo La Corte Suprema ha sostenido que la
previo no es obligatorio, con fundamento en finalidad del reclamo administrativo previo es
que no ha sido previsto en forma expresa en producir una etapa conciliatoria anterior al
el Código Contencioso Administrativo y pleito, dar a la Administración la posibilidad
Tributario, pese a que se encontraba de revisar el caso, salvar algún error y
contemplado en el proyecto presentado por el promover el control de legitimidad de lo
Gobierno de la Ciudad de Buenos Aires, y en actuado, propósito fundado en motivos de
que la Constitución local ha priorizado la indudable prudencia que aconsejan que el
tutela judicial efectiva. Fisco no sea llevado a juicio sin haber tenido
Ante la claridad de las normas contenidas previamente la posibilidad de tomar
en los artículos 10, 12, inc. 6º, y 108, in fine, conocimiento de los extremos en los que el
de la Constitución porteña, se argumenta que particular sustenta su reclamación y
una interpretación que importe una restricción
del acceso a la justicia sólo podría sostenerse
con sustento en disposiciones legales
expresas en ese sentido8.
Pues bien, al momento de sancionarse el
Código Fiscal de la Ciudad (ley 150) se 10
Cámara CAyT, sala II, 14/3/2001, “Yaryura
dispuso que: “Los contribuyentes y Tobías Felipe Nicolás c/GCBA s/repetición”, expte.
responsables podrán interponer ante la nº 104; y 14/3/2001, “Macho, Laura Silvana y
Dirección General reclamo de repetición o otros c/GCBA s/repetición”, expte. nº 398.
compensación de los tributos, cuando
11
Cámara CAyT, sala I, 20/3/2001, “Droguería del
Sud c/GCBA s/repetición”, Impuestos, 2001-B, p.
consideren que el pago ha sido indebido y sin
2198.
causa”9. La jurisprudencia interpretó que el 12
Cfr. SPISSO, Rodolfo R.: “Creación pretoriana
incompatible con el derecho a la tutela judicial
8
Ver JUAN LIMA, Fernando E.: “Condiciones de efectiva”, PET nº 228.
admisibilidad de la acción contencioso 13
Dicha modificación se incorporó mediante la ley
administrativa”, en CASSAGNE, Juan Carlos (dir.), 1010, con vigencia a partir del 1º de enero de
Derecho Procesal Administrativo, volumen 2, 2003.
Hammurabi, Buenos Aires, 2004, p. 1965 y ss. 14
Salvo indicación en contrario, los artículos que
9
Cfr. art. 47 del Código Fiscal t.o. 1999, por dec. se citan corresponden al Código Fiscal vigente
629/99. para el año 2022 (ley 6505).

187
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

evaluarlos para pronunciarse sobre su dispensa el requisito de agotar la instancia

procedencia15. administrativa en aquellos supuestos en que
El reclamo debe ser realizado de manera dicha exigencia únicamente se traduciría en
clara y precisa, de la que surja la pretensión un “ritualismo inútil”18.
del contribuyente de repetir el tributo, pero no En ese sentido, se ha señalado que resulta
está sujeto a formas sacramentales16. En un equívoco considerar de manera aislada las
cuanto a sus efectos, cabe destacar que el prescripciones de un artículo del Código
reclamo tiene incidencia no sólo con relación Fiscal, plexo que no debe ser abordado como
a la prescripción y al curso de los intereses un “compartimiento estanco” o desligado del
—aspectos que se desarrollan más sistema jurídico que integra, ya que el
adelante— sino que también fija los alcances régimen de impugnación de los actos
de una eventual acción judicial ulterior17. administrativos en la Ciudad de Buenos Aires
Ahora bien, el reclamo administrativo previo se debe entender como un verdadero
que establece el Código Fiscal, ¿resulta sistema19, de manera que las disposiciones
obligatorio en todos los casos? Es evidente del art. 65 del Código Fiscal no pueden
que la respuesta que se impone es negativa. aplicarse de modo escindido de lo dispuesto
En primer término, corresponde recordar en el art. 5º del Código Contencioso
que el art. 65 del Código Fiscal no puede Administrativo y Tributario20.
interpretarse de manera aislada, sino que sus En líneas generales, podría afirmarse que la
alcances deben examinarse de forma jurisprudencia local comenzó a perfilar
coordinada con lo dispuesto en otras normas, casuísticamente las aristas del instituto de
dentro de las cuales cobra especial relevancia repetición, delineando los supuestos en que
el art. 5º del Código contencioso, en cuanto no es necesaria la interposición del reclamo
administrativo previo, ya sea por encontrarse
15
CSJN, 30/7/1991, “Gasparri y Cía. S.A.”, Fallos: configurado un supuesto de ritualismo inútil,
314:725. Ver, asimismo, CSJN, 11/10/2001, “The o bien porque el pago había sido efectuado a
First National Bank of Boston”, Fallos: 324:3335. requerimiento del organismo recaudador21.
16
A modo de ejemplo, se ha admitido la
presentación de cartas documento mediante las
II.1. Algunos supuestos en que se
cuales el contribuyente había exteriorizado su
consideró que el reclamo previo constituía
disconformidad con la deuda reclamada y su
voluntad expresa de repetir lo pagado. En ese
un ritualismo inútil
sentido, se agregó que, en virtud del principio de El supuesto más típico en el cual se ha
informalismo que rige en el procedimiento hecho excepción a la necesidad de interponer
administrativo local (art. 22, inc. c, LPA), debe
atenderse a la intención del peticionante y no a 18
Art. 5º, CCAyT: “Casos en que no es necesario
los aspectos técnicos o formales de la agotar la instancia administrativa. No es necesario
presentación (ver Cámara CAyT, sala II, 3/4/2008, agotar la instancia administrativa cuando mediare
“Vermar S.A. c/GCBA s/repetición”, expte. nº una clara conducta de la autoridad administrativa
22.403). que haga presumir la ineficacia cierta de acudir a
17
Cabe recordar que, en virtud del principio de dicha instancia”.
congruencia, la acción judicial “debe versar en lo 19
Ver, en ese sentido, TSJ, 9/6/2004, “López
sustancial sobre los hechos planteados en sede Fretes, Gustavo C. c/GCBA s/acción declarativa de
administrativa” (art. 6º, segunda parte, CCAyT). En inconstitucionalidad”, voto del juez Casás.
el ámbito nacional, dicha exigencia resulta más 20
Cámara CAyT, sala II, 20/7/2006, “Arpo
rigurosa, pues el art. 83 de la ley 11.683 Inmobiliaria Ind. Agropecuaria Comercial y
establece que: “En la demanda contenciosa por Financiera S.A. y otros c/GCBA s/repetición”,
repetición de tributos no podrá el actor fundar sus expte. nº 15.238.
pretensiones en hechos no alegados en la 21
BIANCHI, María Eugenia y ALBORNOZ, Juan J.:
instancia administrativa ni ofrecer prueba que no “Repetición de tributos en la Ciudad de Buenos
hubiera sido ofrecida en dicha instancia, con Aires. Su interpretación y sistematización
excepción de los hechos nuevos y de la prueba jurisprudencial”, Práctica Profesional 2007-60,
sobre los mismos”. 102.

188
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

el reclamo administrativo previo se vincula La doctrina del ritualismo inútil también se

con los casos en que el fundamento de la aplicó en los supuestos en que existía un acto
repetición radica en la inconstitucionalidad de de alcance general mediante el cual el
las normas aplicables, en virtud de la organismo recaudador había expuesto un
imposibilidad de que la Administración ejerza criterio contrario al del contribuyente24,
un control negativo de constitucionalidad22. A supuesto en que, a mi entender, la ineficacia
modo de ejemplo, en la jurisprudencia local se de transitar la vía administrativa se
dieron numerosos casos relacionados con la encontraba corroborada por el principio de
repetición de sumas abonadas como inderogabilidad singular de los reglamentos.
consecuencia de revalúos inmobiliarios, en los Por otra parte, se sostuvo que cuando ha
cuales los contribuyentes sustentaban su mediado una determinación de oficio por
postura en la inconstitucionalidad de la períodos fiscales anteriores y el contribuyente
pretensión de reclamar diferencias ya ha transitado infructuosamente la vía
retroactivas por dicho concepto y en los que administrativa respecto de aquéllos, resultaría
se eximió la exigencia del reclamo previo. un ritualismo inútil exigirle que recorra
En ese sentido, respecto del reclamo previo, nuevamente dicha vía con relación a los
se sostuvo que “debe entonces procurarse períodos que no fueron objeto de ajuste, pero
que cumpla el fin para el que fue establecido, que, siguiendo el criterio del acto
posibilitando —en su caso— la conciliación determinativo, también fueron abonados bajo
anterior a un pleito y la revisión de la protesto25.
legitimidad y conveniencia de la conducta En un caso en el que la locadora de un
administrativa y su ajuste al derecho, e inmueble solicitó la repetición de las
impedirse que se constituya en sólo un “Contribuciones de alumbrado, barrido y
obstáculo para el acceso a la vía judicial y en limpieza, territorial y de pavimentos y aceras,
causa de mero dispendio temporal. La razón y ley nacional n° 23.514”, se ha señalado que
de su existencia —permitir a la resultaba un ritualismo inútil exigirle el
Administración revisar sus criterios sin reclamo administrativo, ya que la titular de la
necesidad de un litigio inútil— impide una propiedad había exigido su devolución en
interpretación demasiado rígida de este sede administrativa, sin que el organismo
recaudo. Así, no es exigible cuando por las
manifestaciones de los órganos estatales en
numerosos casos relativos a la misma
cuestión se pone en evidencia que la 24
La situación mencionada se dio frente a la
Administración ya tiene formada su opinión al resolución general nº 6379/02, mediante la cual la
respecto y que el reclamo constituye en Dirección de Rentas estableció que la alícuota que
realidad un procedimiento ineficaz, un la Lotería Nacional debe aplicar como agente de
verdadero ritualismo inútil (…) y sabido es que retención del impuesto a los ingresos brutos por
respecto de los casos de revalúo en los la actividad comercial de los bingos “es la del
períodos que nos ocupan, se ha evidenciado 4,5% o la que reemplace en futuros ejercicios
un curso de acción consolidado que no fiscales”. En consecuencia, se sostuvo que, al
haber fijado el organismo recaudador su posición
permite afirmar que existan buenas razones
en la materia, exigir el reclamo administrativo
para suponer una modificación del criterio que
previo en esos supuestos sería un ritualismo inútil
tornara eficaz el reclamo administrativo (cfr. Cámara CAyT, sala I, 31/10/2006 “National
previo”23. Game S.A. c/GCBA s/repetición”; en igual sentido,
sala II, 5/2/2007, “Unión Transitoria de Agentes
S.A.”).
22
Fallos: 269:243. 25
Juzgado de Primera Instancia CAyT nº 10,
23
Cámara CAyT, sala II, 14/3/2001, “Yaryura, 15/12/2006, “Nextel Comunications Argentina
Tobías Felipe Nicolás c/GCBA s/repetición”, expte. S.A. c/GCBA s/impugnación actos administrativos”,
nº 104. expte. nº 21424/0.

189
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

recaudador le hubiera otorgado una respuesta al respecto, no parece necesario realizar el

favorable dentro de los plazos legales26. reclamo previo como condición para acceder a
A su vez, en una contienda que involucraba la instancia judicial30.
la repetición de saldos a favor en el impuesto
sobre los ingresos brutos, se sostuvo que, II.2. El reclamo administrativo ante la
frente al daño progresivo que produce la repetición de tributos abonados a
acumulación de retenciones en exceso, con requerimiento
motivo del sistema de recaudación en la Desde hace muchos años, la sala I de la
fuente que se le aplicaba al contribuyente Cámara local ha señalado que el reclamo
desde larga data, exigirle el tránsito por la vía administrativo previo no es exigible en los
administrativa significaría un excesivo supuestos en que el tributo fue ingresado a
ritualismo, que torna aplicable lo previsto en requerimiento del organismo recaudador.
el art. 5° del Código CAyT27. En efecto, al referirse a los alcances del art.
Por otra parte, también se entendió que 65 del Código Fiscal —norma que, como se
resultaba de aplicación dicho artículo frente a expuso, establece la obligatoriedad del
la opinión, adversa a la postura del reclamo— señaló que “la interpretación más
contribuyente, realizada por los organismos razonable de este texto (…) es aquella según
dependientes del Fisco local —Dirección la cual el reclamo administrativo previo sólo
General de Análisis Fiscal— en un dictamen es condición de admisibilidad de la acción de
incorporado a las actuaciones repetición cuando el pago del contribuyente
28
administrativas . hubiese sido claramente espontáneo, donde
Como lo explica Casás, la excepción el caso típico sería el ingreso en más en
consagrada en el art. 5º del CCAyT “se concepto del impuesto sobre los ingresos
configuraría cuando existe una clara conducta brutos como resultado de una errónea
estatal exteriorizada con anterioridad a la autoliquidación del tributo. La distinción
promoción de la demanda de repetición que conceptual entre ingreso espontáneo y a
permite presumir la ineficacia cierta de acudir requerimiento a fin de regular la acción de
a la instancia administrativa”, de modo que la repetición, además de exigirla una razonable
posición asumida por el Gobierno de la aplicación de los principios constitucionales
Ciudad al presentarse en un proceso judicial que garantizan el acceso a la justicia, es una
iniciado, en realidad, no resultaría característica inequívoca de la tradición
determinante para inferir si se da en el caso jurídica procesal-tributaria argentina, que se
un supuesto de ‘ritualismo inútil’”29. encuentra plasmada con mayor claridad que
En definitiva, considero que en aquellos en el orden local en la legislación federal (ver
supuestos en que la Administración, a través el art. 81, ley 11.683)”31.
de los funcionarios competentes para
comprometer la voluntad del organismo
30
La propia Corte Suprema, en el marco de una
causa regulada por la ley 11.683, señaló que si la
recaudador, ha examinado una determinada
Dirección General Impositiva tuvo, por medio de
cuestión y se ha expedido, fijando su postura
un funcionario que revestía el carácter de juez
administrativo, la oportunidad de revisar el caso
26
Cámara CAyT, sala I, 29/4/2013, “Belgrano contando para ello con el pertinente dictamen
Multiplex S.A. c/AGIP-DGR s/ repetición”, expte. nº jurídico, la exigencia de un nuevo reclamo en el
41382/0. que se reitere el planteo ya desestimado por el
27
Cámara CAyT, sala I, 21/12/2015, “Storey S.A. organismo fiscal, importaría una decisión de
c/GCBA s/repetición”, expte. n° 2293-2014/0. injustificado rigor formal en aras de un ritualismo
28
Juzgado de Primera Instancia CAyT n° 13, que llevaría, además, a un ilógico dispendio
1/6/2012, “Benvenuto Daniel Francisco c/GCBA administrativo y jurisdiccional (autos “Gasparri y
s/repetición”, expte. n° 41.952/0. Cía. SA.”, Fallos: 314:725).
29
TSJ, 11/4/2012, “MVS S.A. s/queja por recurso 31
Esa doctrina se expuso por primera vez en los
de inconstitucionalidad denegado en: MVS S.A autos “Del Valle SACI c/GCBA s/repetición”, expte.
c/GCBA s/repetición’”, expte. nº 8286/11. nº 12.359, sentencia del 5 de agosto de 2005, y

190
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

En virtud de la doctrina expuesta, la sala I Desde mi perspectiva, a pesar de que la

ha entendido que resultan pagos “a interpretación mencionada fue compartida
requerimiento” que, por ende, tornan por alguna doctrina37 y resulta bastante
innecesario efectuar el reclamo administrativo sugerente, no es menos cierto que puede
previo: a) los importes abonados en concepto merecer reparos.
de diferencias retroactivas en las En primer lugar, incorpora una categoría,
contribuciones inmobiliarias como propia de la legislación federal, que no fue
consecuencia de revalúos practicados por la contemplada en el Código Fiscal porteño y es
Administración32; b) los realizados en virtud sabido que, según un extendido canon
de determinaciones de oficio en materia del hermenéutico, donde el legislador no
impuesto sobre los ingresos brutos33; c) los distingue tampoco debe hacerlo el
montos ingresados en el marco de procesos intérprete38.
de ejecución fiscal34; d) el efectuado en En segundo término, no puede soslayarse
concepto del impuesto de sellos con motivo que los alcances que cabe adoptar respecto
de la retención y posterior depósito por parte de las categorías establecidas en el art. 81 de
de un escribano en oportunidad de celebrarse la ley 11.683 no resultan pacíficos en la
una escritura constitutiva de un fideicomiso35; doctrina, ni en la jurisprudencia. En general,
y e) el realizado en virtud de la retención los autores intentan definir cuándo debe
efectuada por el Instituto de Vivienda de la considerarse que un pago es “a
Ciudad en concepto del impuesto sobre los requerimiento”, de modo que el pago
ingresos brutos36. “espontáneo” resulta configurado por
exclusión; o, viceversa, es decir, se pretende
establecer qué es un pago “espontáneo”39 y, a
fue reiterada en numerosas oportunidades,
contrario sensu, todo lo que no encuadra en
incluso, cuando se modificó la composición de la
sala I (v. gr. en la causa “Bank Boston NA”, expte. esa definición resultaría ser un ingreso a
n° 35255/0, sentencia del 28/12/12). requerimiento.
32
Cámara CAyT, sala I, en los autos “Del Valle”, Se ha considerado como pago a
antes citados; 5/8/2005, “Cotta de Barletta, Ercilia requerimiento del Fisco aquél que se realiza
Emilia c/GCBA s/repetición”, expte. n° 7591/0; y
3/4/2009, “Blanchet, Alida Carmen y otros c/GCBA
s/repetición”, expte. n° 20.874/0. 37
Se ha señalado que la distinción —aunque
33
Cámara CAyT, sala I, 31/10/2006, “Bingo ausente en el texto del Código Fiscal— se impone
Lavalle S.A. c/GCBA s/repetición”, expte. nº por una “razonable y discreta interpretación de la
14.920/0; y 27/04/2007, “Scania Argentina S.A. norma que tenga en consideración los propósitos
c/GCBA s/repetición”, expte. nº 5075/0. por ella perseguidos, que no es otra que la
34
Cámara CAyT, sala I, 21/8/2008, “Caggiano, administración haya emitido opinión con
Martha Susana c/GCBA s/ repetición”, expte. n° anterioridad a la acción judicial” (cfr. SPISSO,
20.401/0; y 29/05/2012, “Laboratorios Mar S.A. Rodolfo R., “La reclamación administrativa previa
c/GCBA s/repetición”, expte. n° 36.383/0. y el agotamiento de la instancia administrativa
35
Cámara CAyT, sala I, 17/5/2007, “Simagui S.A. previa en materia de repetición de impuestos de la
c/GCBA s/repetición”, expte. nº 22.163/0. Se Ciudad de Buenos Aires”, ED, 219-648).
sostuvo allí que cabía asimilar la situación 38
Se señala que el tribunal no debe efectuar
debatida —retención y depósito por parte del distinciones donde la norma no lo hace, en virtud
escribano de la suma cuya repetición se del conocido adagio ubi lex non distinguit, nec nos
perseguía— a los casos de pago a requerimiento distinguere debemus (Fallos: 334:875; 331:2453;
de la Administración, en tanto era evidente que el y 304:226, voto del juez Gabrielli).
pago del monto reclamado en la causa no había 39
La Corte Suprema entendió que constituyen
sido voluntario. En igual sentido, ver Juzgado de pagos espontáneos aquéllos que realice
Primera Instancia CAyT n° 12, 20/9/2011, “Lass voluntariamente el contribuyente, sin que medie
S.A. c/GCBA s/repetición”, expte. n° 40441/0. una determinación cierta o presuntiva de la
36
Cámara CAyT, sala I, 11/7/2011, “Vivian Hnos. repartición recaudadora (causa “Lisport S.R.L.”,
S.A.C.I.F. c/GCBA s/repetición”, expte. n° 19.190/0. Fallos: 315:48).

191
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

como consecuencia de una intimación nacional del “pago provisorio de impuestos

administrativa con fuerza ejecutoria, o sea, vencidos” (art. 31, ley 11.683).
cuyo incumplimiento por parte del b) Pagos realizados por liquidaciones
contribuyente o responsable autoriza al efectuadas por los inspectores y conformadas
órgano recaudador a expedir la boleta de por los responsables. Sabido es que “la
deuda40. verificación y fiscalización de las
Sin embargo, pueden mencionarse varios declaraciones juradas y las liquidaciones
supuestos en los cuales, incluso desde la formuladas por los inspectores y demás
expresa distinción que contiene la ley 11. empleados de la Administración
683, la doctrina o la jurisprudencia no Gubernamental de Ingresos Públicos no
coinciden acerca de si se trata de pagos constituyen determinación administrativa, la
espontáneos o a requerimiento. Veamos que es de competencia exclusiva del Director
algunos casos. General de Rentas o del funcionario en quien
a) Importes ingresados como consecuencia la Administración Gubernamental de Ingresos
de una ejecución fiscal. Si se acepta que el Públicos lo delegue de manera especial,
pago espontáneo es el realizado mediante expresa disposición”42. En ese
voluntariamente, libre de toda coacción, los contexto, Giuliani Fonrouge y Navarrine
pagos efectuados como consecuencia de una sostienen que el pago efectuado en virtud de
ejecución fiscal siempre serían a la conformidad dada por el contribuyente
requerimiento, de modo que no resultaría respecto de la liquidación practicada por el
necesario presentar el reclamo previo. Sin inspector en el marco de una verificación
embargo, si los importes abonados en el fiscal, tiene el carácter de pago espontáneo,
marco de un proceso de ejecución, cuya porque en tal caso no hay determinación de
repetición se persigue, provienen de la oficio43.
autodeterminación del propio contribuyente En el ámbito jurisprudencial, la Cámara de
(v. gr., importes declarados y no ingresados), Apelaciones consideró que, si el
se sostiene que se trata de pagos contribuyente conforma las diferencias que
espontáneos41. En dicho supuesto, la surgen de la liquidación realizada por un
Administración se habría limitado a ejecutar inspector y las ingresa, se trata de un pago
el importe reconocido por el propio espontáneo, de modo que resulta necesario
contribuyente en su declaración jurada, pero presentar el reclamo administrativo previo
sin emitir un pronunciamiento sobre el antes de acudir a la justicia44.
alcance de su situación tributaria, Cabe aclarar que distinto resulta el supuesto
circunstancia que permitiría exponer en que la conformidad con el ajuste fiscal se
argumentos en favor de la exigencia del presta una vez que se inició el procedimiento
reclamo previo. Algo similar podría determinativo de oficio y se otorgó la vista
sostenerse en el caso de ejecuciones fiscales correspondiente. En ese caso, parece claro
derivadas del instituto de los “pagos a que no resulta necesario efectuar el reclamo
cuenta” (art. 250, CF), análogo a la figura administrativo previo pues, además de lo que
se dispone acerca de que dicha conformidad
40
DÍAZ SIEIRO, Horacio D.; VELJANOVICH, Rodolfo surte para el Fisco los efectos de una
Diego; BERGROTH, Leonardo: Procedimiento
Tributario, ley nº 11.683, Ediciones Macchi,
42
Buenos Aires, 1993, p. 468. Art. 243, CF. Ver, con alcances similares, el art.
41
Cfr. GARCÍA VIZCAÍNO, Catalina: Derecho tributario, 16 de la ley 11.683.
43
tomo II, tercera edición ampliada y actualizada, GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y NAVARRINE, Susana
Lexis Nexis, Buenos Aires, 2006, p. 237. En Camila: Procedimiento tributario y de la seguridad
sentido análogo, ver CORTI, A. H. M.; BLANCO, B.; social, novena edición, Lexis Nexis, Buenos Aires,
BUITRAGO, I. J.; CALVO, R. A.; TESÓN, M. A.: 2005, pp. 485-486.
Procedimiento Fiscal, Tesis, Buenos Aires, 1987, p. 44
Cámara CAyT, sala I, 8/7/2010, “MVS S.A.
297. c/GCBA s/repetición”, expte. nº 33.289.

192
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

determinación de oficio45, lo cierto es que las caso se lleva juicio a la Administración por un
normas suelen encomendar el inicio del supuesto pago indebido que fue ingresado
procedimiento determinativo únicamente a por un agente de retención, sin que el
funcionarios que revisten determinada organismo recaudador hubiera expuesto su
jerarquía a efectos de poder comprometer la parecer sobre el punto o, eventualmente,
voluntad estatal46. Corresponde agregar que enmiende el error. En ese sentido, cabe
el Tribunal Fiscal de la Nación ha señalado señalar que en el ámbito de la jurisprudencia
que el pago podía ser considerado a nacional se ha sostenido que el ingreso
requerimiento “si con anterioridad a la efectuado por un agente de retención debe
presentación de las rectificativas se hubiese considerarse como un pago “espontáneo”50,
iniciado dicho procedimiento mediante el más allá de registrarse pronunciamientos en
corrimiento de la vista respectiva”47. sentido contrario51.
c) Importes ingresados por agentes de
retención o percepción. Ya se mencionó que II.3. El agotamiento de la vía
para la jurisprudencia local este supuesto administrativa y la habilitación de la
implica un caso de pago a requerimiento, de instancia judicial
modo que no resulta necesario efectuar el Cabe agregar que, además de ser necesario
reclamo previo48. Asimismo, se sostuvo que efectuar el reclamo administrativo previo, en
no resultaba espontáneo y, por ende, no cabía caso de que fuera denegado, los arts. 150 y
exigir el agotamiento de la vía administrativa 151 del Código Fiscal exigen agotar la
en un caso en el que se pretendía la instancia administrativa, requisito que se
devolución de intereses por un saldo a favor, cumple con la desestimación del recurso
con origen en retenciones indebidas jerárquico52. Por otra parte, a efectos de que
efectuadas en el marco del SIRCREB49.
Sin embargo, considero que puede ser 50
CNCont. Adm. Fed., sala III, 9/5/1989, “Ford
opinable esa solución porque, desde la Motor Argentina”; sala II, 19/06/2012, “Rigo
perspectiva de los pretendidos fundamentos Lorenzo Rubén c/EN AFIP-DGI s/Dirección General
del reclamo previo, lo cierto es que en ese Impositiva”, expte. nº 35.443/08.
51
CNCont. Adm. Fed., sala IV, 9/11/2017,
45
“No es necesario dictar la resolución “Cantisani, Pablo Eduardo c/EN-AFIP-DGI s/DGI”.
52
determinando de oficio la obligación tributaria si El art. 150 establece: “Contra las resoluciones
—antes de ese acto— el responsable prestase su que dicta la Dirección General, determinando de
conformidad con las impugnaciones o cargos oficio el Impuesto sobre los Ingresos Brutos o el
formulados lo que entonces surte los efectos de Impuesto de Sellos o imponiendo sanciones
una declaración jurada para el responsable y de respecto de cualquier tributo, o decidiendo
una determinación de oficio para el Fisco” (art. reclamos de repetición o de compensación o
142, inc. 21, CF; norma casi idéntica a lo que estableciendo puntualmente nuevos avalúos de
dispone el art. 17 de la ley 11.683). inmuebles y las providencias resolutivas que emita
46
En la Ciudad de Buenos Aires, el procedimiento haciendo suyos, convalidándolos, dictámenes
de determinación de oficio se inicia por una técnico tributarios, los contribuyentes o
resolución de la Dirección General de Rentas o del responsables pueden interponer dentro de los
funcionario en quien la Administración quince (15) días de notificados recurso de
Gubernamental de Ingresos Públicos delegue, de reconsideración, con efecto suspensivo sobre la
manera especial, mediante una expresa intimación de pago, el que debe ser fundado al
disposición (art. 142, inc. 1º, CF). momento de su presentación y es resuelto por el
47
TFN, sala D, 7/2/2003, “Correa Gabino Celso Director General. La resolución recaída en el
s/demanda de repetición-IVA”, Errepar Online: recurso de reconsideración queda firme a los
EOLJU126501A. quince (15) días de notificada, salvo que dentro de
48
V. gr. en los autos “Simagui”, antes citados. este plazo el recurrente interponga recurso
49
Cámara CAyT, sala III, 15/6/2018, “Panamer S.A. jerárquico” (énfasis añadido). Por su parte, el art.
c/GCBA s/otras demandas contra la autoridad 151 dispone, en lo que aquí interesa, que: “El
administrativa”, expte. n° C4320/0. recurso jerárquico se presenta ante la Dirección

193
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

se encuentre habilitada la instancia judicial53, A mi modo de ver, dicha interpretación no se

corresponde interponer la demanda judicial ajusta a las normas aplicables en la materia,
dentro del plazo de caducidad de noventa más allá de que resulta muy criticable que el
días hábiles judiciales54. Código contemple la necesidad de realizar el
Sin perjuicio de lo expuesto, cabe aclarar reclamo previo y, además, recurrir en sede
que la sala II de la Cámara, al referirse al administrativa la respectiva denegatoria para
reclamo administrativo vinculado con la agotar la vía.
repetición, sostuvo que “denegado el reclamo No obstante, resulta evidente que la
la vía judicial se encuentra expedita, sin que instancia judicial también se encuentra
se advierta la conveniencia de crear mayores habilitada en los casos en que se configure
recaudos que los estipulados por la ley. El una denegatoria tácita, la cual constituye una
Código Fiscal no exige que la denegatoria del ficción que se adopta ante el silencio de la
reclamo sea sucedida de una vía Administración, en beneficio del interesado,
impugnatoria, y la procedencia temporal de la quien tiene derecho a una resolución expresa
acción, una vez rechazado el reclamo de y fundada respecto de su reclamo de
repetición, sólo está sujeta a los plazos de repetición. Por ello, las normas locales han
prescripción”55. previsto la interpretación del silencio como
una decisión negativa de la Administración56 a
General, con efecto suspensivo sobre la intimación fin de posibilitar el agotamiento de la vía
de pago, debe ser fundado al momento de su
administrativa y la habilitación de la instancia
interposición y puede interponerse sin haberse
judicial, ya que, en caso contrario, la autoridad
deducido previamente el recurso de
reconsideración, en cuyo caso el plazo para
administrativa podría impedir las demandas
impetrarlo es el previsto para éste. El judiciales con el mero subterfugio de no
Administrador Gubernamental de Ingresos resolver las peticiones que se le plantearan.
Públicos ha de sustanciar dicho recurso, dictar la En ese contexto, se resolvió que si se
resolución definitiva que agota la vía administrativa presentó un reclamo administrativo de
y devolver las actuaciones a la Dirección General repetición, que fue denegado tácitamente,
correspondiente para su notificación y correspondía habilitar la instancia judicial57.
cumplimiento. En la notificación ha de constar que
Se señaló que dicha solución no se modifica
la instancia administrativa se encuentra agotada”.
53 por la exigencia que surge del Código Fiscal
Para tener un amplio panorama respecto de las
distintas cuestiones que plantea la habilitación de
instancia en causas de contenido tributario, puede caducidad del art. 7º del Código contencioso, es
consultarse SCHAFRIK DE NÚÑEZ, Fabiana H.: “La decir, luego de que transcurrieran 90 días hábiles
habilitación de instancia en los procesos tributarios judiciales desde que se había notificado la
en el ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos denegación del recurso jerárquico. En tales
Aires: revisión de la jurisprudencia y del sistema actuaciones los magistrados del Ministerio Público
normativo”, Revista de Derecho Fiscal 2009-3, Fiscal, tanto de primera instancia como de cámara,
Abeledo Perrot, pp. 27-42. también opinaron que no correspondía habilitar la
54
El art. 7º del CCAyT, en su primer párrafo, instancia judicial. Por último, cabe agregar que
determina: “La acción debe interponerse dentro del dicha sala reiteró su doctrina en el sentido de que
plazo perentorio e improrrogable de noventa (90) “denegado el reclamo administrativo de repetición,
días computados desde el día siguiente al de la la vía judicial se encuentra expedita, sin que se
notificación de la decisión que agota la instancia advierta la conveniencia de crear mayores
administrativa”. recaudos que los estipulados por la ley” (sala II,
55
Cámara CAyT, sala II, 5/12/2006, “Covance 11/3/2013, “ABN AMRO Management Argentina
Argentina S.A. c/GCBA s/repetición”, expte. nº Sociedad Gerente de Fondos c/GCBA
15.800. En la decisión mencionada la cámara s/impugnación de actos administrativos”, expte. nº
revocó la sentencia mediante la cual se había 21.374).
56
declarado que la instancia no se encontraba Cfr. art. 10 de la Ley de Procedimientos
habilitada con sustento en que, si bien se había Administrativos local y art. 8º del CCAyT.
57
agotado la instancia administrativa, la demanda Cámara CAyT, sala I, 25/2/2005, “Sintelar S.A.
judicial se dedujo una vez vencido el plazo de (EQ) c/GCBA s/repetición”, expte. nº 9735.

194
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

respecto de las vías recursivas, ya que tales determinación tributaria hubiera quedado
normas contemplan una impugnación en sede firme (cfr. art. 51), solución que también es
administrativa, que presupone que el acto adoptada en el Código Fiscal de Chubut61 (cfr.
administrativo se haya dictado, pero que no art. 80), el Código Tributario de Córdoba62 (cfr.
rige cuando la propia Ciudad permitió que se art. 151), el Código Fiscal de Formosa63 (cfr.
configurara la denegatoria tácita. Con relación art. 81), el Código Fiscal de Jujuy64 (cfr. art.
al plazo de caducidad, se recordó que la 108), el Código Tributario de San Luis65 (cfr.
demanda puede iniciarse en cualquier art. 106), el Código Tributario de Santiago del
momento cuando el agotamiento de la Estero66 (cfr. art. 84). La cuestión también es
instancia administrativa se configura a través regulada de un modo similar en otros
de su denegatoria tácita58. ordenamientos provinciales67.
Cabe destacar que las normas aplicables Ante la falta de claridad de las normas de la
son claras en cuanto a que, a efectos de que Ciudad, los criterios expuestos en la
se configure el silencio de la Administración, jurisprudencia no resultan pacíficos,
se requiere la interposición de un pedido de circunstancia que profundiza las incertezas
pronto despacho. Sin embargo, en un caso de acerca de la situación mencionada, máxime
particulares características, en el cual habían ante el cambio en la integración de los
transcurrido seis años desde la presentación distintos tribunales.
del reclamo de repetición sin que el órgano En efecto, en algunos casos se resolvió en
recaudador se hubiera expedido sobre el favor de la habilitación de la instancia,
punto, se tuvo por habilitada la instancia, mientras que en otras ocasiones se cerró la
prescindiendo del requisito del pronto vía judicial con sustento en la imposibilidad
despacho59. de repetir sumas pagadas a la Administración
con motivo de una determinación tributaria
II.4. Repetición de sumas ingresadas con que firme.
motivo de una determinación de oficio firme
Cabe preguntarse si resulta viable repetir 61
Anexo A de la ley XXIV nº 98 (B.O. nº 13802 del
las sumas ingresadas con motivo de una 28/12/2021), modificatoria del código fiscal
determinación tributaria firme, temática que entonces vigente.
62
merecido posturas enfrentadas en la Ley 6006 (t.o. 2021 dec. n° 290/21, B.O. n° 82
jurisprudencia local, ya que no encuentra una del 29/04/2021)
63
Ley 1589, actualizado por leyes 1618 y 1644.
respuesta nítida en las normas porteñas. 64
Ley 5791/2013, B.O. del 16/12/2013 y normas
En cambio, en el ámbito del derecho
modificatorias.
provincial, el Código Fiscal de Chaco60 prevé 65
Ley VI-0490-2005 y modificaciones.
expresamente que la demanda de repetición 66
Ley 6792 y sus modificaciones.
no procede en los casos en que la 67
A modo de ejemplo, el ordenamiento tributario
de Salta dispone que: “Las resoluciones
58
En su segundo párrafo, el art. 7º del CCAyT consentidas en cualquier etapa y las definitivas
establece: “La demanda puede iniciarse en pasarán en autoridad de cosa juzgada y no se
cualquier momento cuando el agotamiento de la admitirá acción de repetición por las obligaciones
instancia administrativa se configure a través de su fiscales, multas, recargos e intereses que se
denegatoria tácita, sin perjuicio de lo que abonen” (cfr. art. 74, Código Fiscal t.o. 2018 por
corresponda en materia de prescripción”. decreto-ley 9/75 y ley 8064/17). Por su parte, en
59
Cámara CAyT, sala III, 16/8/2013, “Automóvil Río Negro se establece que: “No puede entablarse
Club Argentino c/GCBA s/repetición”, expte. nº demanda de repetición por sumas abonadas como
23.894, al compartir en lo sustancial el dictamen consecuencia de resoluciones consentidas o de
de la fiscal de cámara Karina Cicero. Con alcances decisiones definitivas que se han dictado, en
muy similares, ver Cámara CAyT, sala II, cualquiera de dichos supuestos, en recursos
16/3/2010, “Automóvil Club Argentino c/GCBA contenciosos interpuestos…” (cfr. art. 120, Código
s/repetición”, expte. n º 28.299. Fiscal, ley 2686, consolidada por ley 4891 y sus
60
Ley 83-F (antes decreto-ley 2444/62). modificatorias).

195
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Por ejemplo, la sala II de la Cámara68 planteada, más allá de los votos de algunos
compartió los argumentos desarrollados por de sus integrantes73.
el Ministerio Público Fiscal69 e hizo lugar a la Desde mi perspectiva, aun cuando puedan
defensa de inadmisibilidad de la instancia esgrimirse argumentos plausibles para fundar
articulada por el Gobierno de la Ciudad. En el cualquiera de las dos soluciones, no basta
mencionado dictamen se señaló que “la invocar la firmeza del acto que dispuso el
instancia judicial no puede considerarse pago de las sumas que se pretenden repetir
habilitada debido a que no se cumplió con el para vedar el acceso a la instancia judicial.
requisito de impugnar en debido tiempo el Cabe destacar que el Código Fiscal contiene
acto administrativo que agotó la instancia numerosas disposiciones que se refieren a la
administrativa, en cuya alegada ilegitimidad repetición de los tributos, e incluso algunas
la actora ahora funda su pretensión de normas que, expresamente, se vinculan con la
repetición”. En tales condiciones, se propició habilitación de la instancia en materia de
que dado que “los actos administrativos repeticiones, pero ninguna de ellas limita el
cuestionados para que la pretensión de acceso a la instancia judicial en supuestos
repetición pueda ser considerada han como el debatido. Tampoco contiene ninguna
devenido firmes —tanto en lo que respecta a restricción la única norma del Código
la determinación de oficio como a la multa Contencioso que se refiere a la repetición de
impuesta—, ellos resultan inatacables tributos (cfr. art. 457, CCAyT).
judicialmente y la repetición no puede En ese orden de ideas, la Sala I de la
prosperar (conf. arts. 3° y 4° del CCAyT)”. Cámara ha destacado que “los requisitos
Análoga tesitura adoptó la sala II en un básicos de procedencia de la acción de
proceso posterior70, pronunciamiento que vino repetición son, por un lado, el pago del tributo
precedido por un dictamen en el que se y, por el otro, que éste haya sido indebido o
propiciaba la habilitación de la instancia71. En sin causa. No hay, por ende, referencia alguna
una tesis igualmente contraria a la a la exigencia de una previa impugnación
habilitación también se había enrolado judicial del acto administrativo que pone fin a
oportunamente la sala I, pero con una un procedimiento determinativo del tributo
composición diversa72. cuando, como en el caso, la repetición
Tampoco puede afirmarse que en el Tribunal pretende la restitución de sumas abonadas en
Superior de Justicia exista, en la actualidad, el contexto de tal determinación”. Por ello,
una postura clara sobre la controversia agregó que “no resulta posible hacer
incorporaciones jurisprudenciales de
requisitos de admisibilidad cuando la norma
68
Cámara CAyT, sala II, 18/04/2017, “Village aplicable al caso concreto no los contiene
Cinemas S.A. c/GCBA y otros s/repetición”, expte. expresamente o cuando, como en el sub lite,
C64274/0, voto de los jueces Centanaro y Lima, no se desprendan razonablemente de las
con disidencia de la jueza Schafrik.
69
Dictamen n° 1034/2015 de la Fiscalía de
Cámara CAyT “A”, emitido el 26 de octubre de 73
Ver TSJ, 28/10/2008, “GCBA s/queja por recurso
2015. de inconstitucionalidad denegado en: Scania
70
Sala II, 18/4/2017, “RCI Banque c/GCBA Argentina S.A. c/ GCBA s/ repetición”, expte. nº
s/repetición”, expte. C64-2015, voto de los jueces 6224/08, voto en disidencia del juez Lozano;
Centanaro y Lima, con disidencia de la jueza 23/12/2015, “Bank Boston NA c/GCBA s/repetición
Schafrik. (art. 457 CCAyT) s/recurso de apelación ordinario
71
En favor de la habilitación de la instancia ver el concedido”, expte. n° 9989/13; 15/8/2018, “RCI
dictamen n° 199/2016 en la causa “RCI Banque”, Banque s/queja por recurso de inconstitucionalidad
ya citada, del 16 de marzo de 2016, de la Fiscal denegado en: RCI Banque c/GCBA s/repetición”,
Cicero. expte. n° 14716/17; 10/10/2018, “GCBA s/queja
72
Cámara CAyT, sala I, 18/8/2020, “Automóvil por recurso de apelación ord. denegado en: Bank
Club Argentino”, voto de los jueces Díaz y Lima, Boston NA c/GCBA s/repetición”, expte. nº
con disidencia del juez Balbín. 14574/17.

196
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

características procesales generales del juzgada administrativa, resultante de no

instituto examinado. Por todo ello, los haber agotado la instancia en dicha esfera en
argumentos de la parte demandada la impugnación del acto de determinación, o
consistentes en que la instancia no se no haber promovido acción judicial de
encuentra habilitada al no haber el accionante impugnación dentro del plazo de caducidad
cuestionado judicialmente el acto que establece el Código de rito”. Por otra
determinativo del tributo en forma oportuna parte, destacó que “cuando se trata de pagos
—acto que, como se ha visto, ordenó el pago a requerimiento, los requisitos básicos de la
la suma cuya repetición ahora pretende— acción de repetición son el pago del tributo y
deben ser desestimados”74. que el ingreso haya sido indebido y sin causa,
La misma sala se expidió, posteriormente, por lo cual no corresponde incorporar
con sólidos fundamentos en favor de la pretorianamente ninguna otra exigencia
admisibilidad de la instancia judicial75. Al adicional para el andamiento de la acción, en
respecto, sostuvo que la clara distinción entre tanto la repetición sólo se dirige a la
los requisitos de admisibilidad de la acción de restitución de sumas indebidamente
repetición (acción resarcitoria), de aquella que abonadas, precedidas por un requerimiento
persigue la impugnación de un acto tributario. A tenor de lo antes señalado, mal
administrativo (acción impugnatoria), en puede subsumirse este supuesto en la
consonancia con las garantías normativa procesal que, en materia de
constitucionales que aseguran a las personas impugnación de actos administrativos,
el acceso a la jurisdicción, determinan que no contiene el Código Contencioso
puede emparentarse el proceso de Administrativo y Tributario de la Ciudad, toda
impugnación de un acto administrativo vez que el objeto de la acción de repetición
—donde se pretende la declaración de es, en sustancia, reparar el daño derivado de
nulidad de dicho acto— con la acción de un pago sin causa, esto es, de un pago
repetición —que se centra en la restitución de efectuado sin que mediara exigencia legal de
un pago indebido y sin causa—, por cuanto la hacerlo. Debe quedar en claro que en
repetición sólo requiere el pago previo del supuestos como el que es objeto de
tributo como condición de procedencia76. tratamiento en el sub examine, al orientarse
Cabe agregar que la sala III también se la demanda judicial a conjurar las
expidió en favor de la habilitación de la consecuencias dañosas para el contribuyente
instancia judicial77. de un pago que considera indebido, poco
En el mismo sentido, el juez Casás expresó cuenta que haya o no haya abandonado los
que “tal como reiteradamente se ha planteos defensivos en la órbita de la
pronunciado la jurisprudencia en el orden administración fiscal y solo es necesario que
federal, mal puede sostenerse que ocluye la no esté vencido el plazo de prescripción para
vía de la repetición una supuesta cosa instaurar tal reclamo” y luego de aclarar que
no se trataba, el caso, de conmover la
ejecutoriedad del acto administrativo, agregó
74
Cámara CAyT, sala I, 27/04/2007, “Scania”, que esa solución “se ajusta rigurosamente a
expte. nº 5075, voto de los jueces Balbín, Corti y
la ley, que no contempla requisitos
Centanaro.
adicionales para revertir pagos sin causa”78.
75
Cámara CAyT, Sala I, 19/12/2017, “Yara
Argentina S.A. c/GCBA y otros s/repetición”, expte. Por otra parte, cabe agregar que el juicio de
n° 7928/0, votos de los jueces Balbín y Schafrik, repetición de un tributo y los medios de
con disidencia de la jueza Díaz. impugnación del acto de determinación del
76
Cámara CAyT, sala I, 19/12/2017, “Yara
78
Argentina S.A.”, ya citado, voto de la jueza TSJ CABA, 23/12/2015, “Bank Boston NA
Schafrik. c/GCBA s/repetición s/recurso de apelación
77
Cámara CAyT, sala III, 15/4/2019, “IGT ordinario concedido”, expte. n° 9989/13, voto del
Argentina”, voto de los jueces Zuleta y Seijas. juez Casás, integrante de la mayoría.

197
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

gravamen persiguen objetos diferentes. En el Por último, cabe recordar que, en materia de
primer caso, se busca obtener la devolución acceso a la justicia, a fin de no menoscabar el
de sumas que se consideran pagadas derecho de defensa, rige el principio rector in
indebidamente; en el segundo, se procura una dubio pro actione, tal como lo ha reconocido
declaración de invalidez del acto cuestionado. constantemente la Corte Suprema80, y la
Es evidente que ambos aspectos se hallan jurisprudencia del fuero contencioso local81.
estrechamente vinculados, pero son distintos Dicho principio, junto con el derecho a la
y perfectamente disociables. Ante la falta de tutela judicial efectiva, consagrado en el art.
una norma concreta que defina la situación, 18 de la Constitución local, en el art. 12, inc.
considero que no resulta correcto trasladar 6, de la Constitución local, y en diversas
las causales de inadmisibilidad que podrían disposiciones de tratados internacionales con
postularse respecto de la acción de nulidad jerarquía constitucional, corroboran la
del acto administrativo de determinación, a la solución que aquí se propone.
acción de repetición. De todas formas, más allá de mi postura
El pago por parte del sujeto pasivo extingue acerca del tema controvertido, resulta nítido
la obligación tributaria y libera al deudor. Sin que no es conveniente dejar firme el acto
embargo, si dicho pago hubiera sido “indebido determinativo (ya sea por su falta de
y sin causa”, hace nacer un nuevo vínculo: el impugnación en sede administrativa, o bien
derecho del contribuyente que abonó el por no instar la acción correspondiente dentro
tributo a repetir —o a compensar, si del plazo de caducidad82), dado que se corre
correspondiere— las sumas entregadas. el riesgo cierto de que se declare que la
Como puede apreciarse, se trata de dos instancia judicial no se encuentra habilitada
relaciones jurídicas que, aunque se para solicitar la respectiva repetición del
encuentran conectadas, son diferentes: ambas tributo.
tienen distinto sujeto activo y pasivo, y su
objeto (la prestación exigible) no es III. Prescripción de la acción de repetición
necesariamente idéntico, puesto que es
posible repetir parcialmente lo pagado. III.1. El plazo de prescripción según las
En definitiva, “la acción judicial entablada no normas locales y su constitucionalidad
se dirige a conmover la ejecutoriedad del acto El Código Fiscal de la Ciudad contiene varias
administrativo —más aún habiendo ingresado normas que regulan la prescripción de la
el importe—, sino que se orienta a reparar un acción de repetición83.
pago, según el contribuyente, sin causa, por En primer término, cabe mencionar el art. 75
un tributo que el obligado tributario considera en cuanto establece que dicha acción
que ha oblado sin estar constreñido a hacerlo, prescribe por el transcurso de cinco años.
más allá de que con el ingreso de la Si bien dicha norma contempla un plazo que
prestación pública el destinatario legal se ajusta a lo dispuesto por otras
tributario —despojándose de la disponibilidad jurisdicciones, e incluso a la regulación que
de los recursos económicos involucrados en la estableció el legislador nacional84, cabe hacer
prestación pública— haya invertido los
términos tradicionales de la relación 80
Fallos: 313:83; 316:3231; 324:1087; 326:4681;
jurídico-tributaria, abandonando la condición 331:1660, entre muchos otros.
de teórico deudor, por la de pretendido 81
Cámara CAyT, sala I, 3/6/2005, “Unión Docentes
acreedor, tal cual ocurriera durante mucho Argentinos Municipales”, expte. n° 13479/0; sala II,
tiempo frente al hoy abandonado —en el 13/4/2010, “Valentín Guitelman Hormigón
orden local— y anacrónico solve et repete”79. Armado SACIIF”, expte. n° 28025/0, entre otros.
82
Ver los arts. 3 y 7 del CCAyT.
83
En este punto se mantienen los lineamientos
que contenía la ley 19.489 respecto de la ex
79
Voto del juez Casás en la causa “Bank Boston Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires.
84
NA”, antes citada Art. 56 de la ley 11.683.

198
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

algunas aclaraciones acerca de su validez En uno de tales precedentes se examinó,

constitucional a tenor de la doctrina de la específicamente, la validez de las normas
Corte Suprema de Justicia. locales que establecen un plazo de
Es sabido que el art. 75, inc. 12, de la prescripción quinquenal para la acción de
Constitución Nacional establece la atribución repetición de tributos y la solución de la Corte
exclusiva del Congreso para sancionar los Suprema fue contundente. En efecto, en la
“Códigos de fondo” y que se han generado causa “Bruno”87, la Corte sostuvo “el Tribunal
arduos debates acerca de la incidencia que ha establecido reiteradamente que en los
dicha norma puede tener respecto de las casos en que se persigue la repetición de
facultades tributarias locales y, en lo que aquí sumas pagadas a una provincia por impuestos
interesa, en lo atinente a la prescripción. que se tachan de inconstitucionales, es de
Sobre esa cuestión la doctrina se encuentra aplicación el plazo decenal de prescripción
dividida y es justo señalar que ambas establecido por el artículo 4023 del Código
posturas, es decir, la que niega que dicha Civil (Fallos: 180:96; 226:727; 276:401;
cláusula constitucional restrinja las facultades 316:2182). Ello es así toda vez que, como se
tributarias no delegadas de las provincias y ha dicho, las normas locales deben adecuarse
de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, así a las leyes sustantivas dictadas por el
como también la que la admite, cuentan con Congreso Nacional y no pueden derogarlas
numerosos argumentos que les otorgan sin violentar las facultades exclusivas de la
sustento. Como no podía ser de otra forma, el
mencionado debate se ha trasladado al
ámbito jurisprudencial y en el seno de nuestro a la exégesis que de ella había realizado el
máximo tribunal federal. En efecto, señaló que la
más alto tribunal federal también existen
situación jurídica y sus consecuencias se
antiguos precedentes en favor de una y otra
encontraban cumplidas en su totalidad al amparo
postura. de dicha normativa, por lo cual se verificaba un
Sin embargo, en tiempos más recientes, la supuesto de “consumo jurídico” (autos
Corte se expidió en la causa “Filcrosa”85 y “Volkswagen de Ahorro para Fines Determinados
dicha doctrina fue reiterada, sin fisuras, por el S.A.”, sentencia del 5 de noviembre de 2019,
tribunal86. Fallos: 342:1903, con disidencia del juez Rosatti).
87
CSJN, 6/10/2009, “Bruno, Juan Carlos c/Provincia
de Buenos Aires”, Fallos: 332:2250. Cabe aclarar
85
CSJN, 30/9/2003, “Municipalidad de Avellaneda que, en dicha causa, los jueces Petracchi y
s/inc. de verif. en: Filcrosa S.A. s/quiebra”, Fallos: Maqueda aplicaron la doctrina que habían
326:3899. expuesto, en disidencia, en los autos "Filcrosa"
86
Por ejemplo, en los autos “Casa Casmma S.R.L.” (Fallos: 326:3899) y señalaron que el plazo
(Fallos: 332:616); “Municipalidad de Resistencia quinquenal establecido por las normas locales
c/Lubricom S.R.L.” (Fallos: 332:2108); [Link]. para repetir impuestos resultaba válido. Entre
“Fisco de la Provincia de Buenos Aires”, sentencia otros argumentos, destacaron que, si la ley
del 28 de septiembre de 2010; [Link] “Fisco nacional 11.683, en su art. 56, fija en cinco años el
de Provincia c/Ullate” y [Link] “Provincia del plazo de prescripción para la repetición de
Chaco c/Rivero”, ambos resueltos el 1/11/2011; obligaciones de naturaleza impositiva, de modo
[Link] “Gobierno de la Ciudad de Buenos que altera el plazo común establecido por el
Aires c/Bottoni, Julio H. s/ejecución fiscal”, derogado Código Civil, modificándolo, no cabía
pronunciamiento del 6 de diciembre 2011; y admitir el argumento de que sean inválidas las
[Link] “Municipalidad de San Pedro leyes provinciales que disponen un plazo de
c/Monte Yaboti S.A. s/ejecución fiscal”, fallo del 27 prescripción igual para la extinción de las
de noviembre de 2014. En fecha más reciente —y obligaciones de la misma índole, pues no se
en un caso en el cual el plazo de prescripción para advertía de qué manera la provincia habría
reclamar el tributo había corrido íntegramente violentado con ese modo de proceder el deber de
durante la vigencia del derogado Código Civil— la adecuarse a la legislación nacional uniforme que
Corte Suprema sostuvo que tales hechos debían impone el art. 75, inc. 12, de la Constitución
ser juzgados con arreglo a la legislación anterior y Nacional.

199
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Nación en una materia —como es, en general, Sin embargo, cabe aclarar que, con la
los aspectos substanciales de las relaciones sanción del Código Civil y Comercial de la
entre acreedores y deudores y, en especial, Nación89, se superó la objeción aludida, pues
los diversos modos por los cuales, como en el el mencionado art. 4023 del Código Civil de
caso de la prescripción liberatoria, se Vélez Sarsfield —que establecía una suerte
extinguen dichas relaciones creditorias— le de plazo residual en materia de
es privativa por estar reconocida en la prescripción—, ha sido reemplazado por el
categoría de legislación común que prevé el art. 2560 que contempla un plazo de cinco
artículo 75, inciso 12, de la Constitución
Nacional”. Tras recordar que esas
consideraciones habían sido reiteradas y
profundizadas en la citada causa “Filcrosa”,
agregó que “no obsta a la conclusión 2594/03; 23/2/2005, “GCBA c/Constructar S.A.
alcanzada el plazo quinquenal de prescripción s/ejecución fiscal”, expte. nº 3275/04; y
que prevé el artículo 56 de la ley 11.683, 16/06/2009, “Sastre, Graciela s/queja por recurso
pues esta Corte ha declarado inaplicables a la de inconstitucionalidad denegado en: ‘GCBA
acción de repetición de tributos provinciales c/Sastre Graciela s/ejecución fiscal’”, expte. n°
las disposiciones de dicho ordenamiento, que 6204/08). Luego, el máximo tribunal porteño
reviste naturaleza federal o local nacional, con entendió que, por razones de economía procesal y
para evitar someter al justiciable a un largo
arreglo a la naturaleza de los gravámenes a
itinerario judicial innecesario, este tipo de planteos
que se refiere (Fallos: 256:248). Con esa
debían resolverse a la luz de la doctrina sentada
comprensión, en el precedente de Fallos: por la CSJN (TSJ, 22/10/2013, “Marini, Osvaldo
260:135 se subrayó que la circunstancia de Oscar s/queja por recurso de inconstitucionalidad
que, en cuanto ley federal, la ley 11.683 denegado en: GCBA c/Osvaldo Marini s/ej.
modifique el régimen de derecho común no fisc.-avalúo”, expte. nº 9070/12). Sin embargo, el
excede de su limitado ámbito de aplicación, TSJ de Justicia retomó el criterio que había
referido en el caso a los supuestos regidos adoptado en la causa “Sociedad Italiana de
por la ley citada; y con mayor rigor aún, si se Beneficencia”, apartándose nuevamente de la
doctrina expuesta por la Corte Suprema en el caso
considera que la exigencia de unidad
“Filcrosa”, con fundamento en que el Congreso
normativa requerida para la legislación
Nacional, a través de las disposiciones del nuevo
dictada por el Congreso Nacional en ejercicio Código Civil y Comercial de la Nación, “ha venido a
de la atribución reconocida en el artículo 75, validar la tesis que este Tribunal sentara en sus
inciso 12, de la Constitución Nacional, no decisiones referidas a la autonomía local para
alcanza a las denominadas leyes federales reglar el plazo de prescripción de los tributos de la
(Fallos: 255:36)”. jurisdicción –independientemente de la fecha de
En virtud de lo señalado, resulta nítido que entrada en vigencia del nuevo plexo, y de los
el art. 75 del Código Fiscal de la Ciudad, al aspectos de derecho intertemporal–; y existen
suficientes razones para apartarse de la
establecer un plazo de cinco años era
jurisprudencia anterior sentada por la CSJN sobre
inválido, ya que según la doctrina de la Corte
esta materia” (causa “Fornaguera Sempe”, expte.
correspondía aplicar el plazo decenal que n° 11148/14, 23 de octubre de 2015, voto del juez
surgía del art. 4023 del derogado Código Casás, solución que fue compartida por
Civil88. unanimidad y reiterada en varias oportunidades).
Por último, cabe agregar que, recientemente, el TSJ
88
Sabido es que, en reiteradas oportunidades, el entendió que debía estarse a la doctrina expuesta
Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad se por la Corte Suprema en la causa “Volkswagen”
expidió en sentido contrario a la doctrina de (Fallos: 342:1903), antes mencionada (autos
“Filcrosa” y expuso las razones por las cuales se “GCBA c/Barría, Silvia Andrea s/ejecución fiscal”,
apartaba del criterio sostenido por la CSJN (entre expte. n° 33834/2020, 11/05/2022).
89
otras, ver TSJ, 17/11/2003, “Soc Italiana de Aprobado por la ley 26.994 y que entró en
Beneficencia”, expte. n° 2192/03; 11/05/2004, vigencia a partir del 1º de agosto de 2015 (conf.
“YPF S.A. c/Dirección General de Rentas”, expte. nº art. 1º de la ley 27.077).

200
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

años90, idéntico al regulado por la norma y de acuerdo a las normas señaladas en el

porteña. párrafo que precede”91.
Como puede apreciarse, la norma distingue
III.2. Comienzo del cómputo del plazo de claramente dos supuestos, la repetición de
prescripción y las causales de interrupción y los tributos a vencer y la repetición de los
suspensión tributos vencidos.
Resta mencionar otras normas del Código En el primer caso, vinculado con los pagos a
Fiscal que regulan la prescripción en materia cuenta, no interesa el vencimiento del plazo
de repetición de tributos, ya que el legislador general para presentar la declaración jurada,
porteño no se limitó a fijar el plazo aplicable. sino que resulta relevante el vencimiento del
En efecto, con una redacción prácticamente período fiscal. Por el contrario, cuando se
idéntica al art. 61 de la ley 11.683, el art. 81 trata de ingresos por períodos fiscales
establece desde cuándo se computa dicho vencidos, cada pago se concibe
plazo y señala: “El término de la prescripción separadamente y el plazo se computa desde
de la acción para repetir comenzará a correr el 1º de enero siguiente a la fecha en que fue
desde el 1° de enero siguiente al año en que realizado. El último párrafo del artículo
venció el período fiscal, si se repiten pagos o contempla el supuesto de pagos que hayan
ingresos que se efectuaron a cuenta del sido efectuados antes y después del
mismo cuando aún no se había operado su vencimiento de un mismo período fiscal, en
vencimiento, o desde el 1° de enero siguiente cuyo caso deben considerarse por separado y
al año de la fecha de cada pago o ingreso, en se le aplica a cada uno de ellos el régimen
forma independiente para cada uno de ellos, mencionado.
si se repiten pagos o ingresos que se Por su parte, el art. 89 del Código Fiscal
efectuaron con posterioridad a su regula la interrupción del plazo en los
vencimiento. Cuando la repetición comprende siguientes términos: “La prescripción de la
pagos e ingresos hechos por un mismo acción de repetición del contribuyente o
período fiscal antes y después de su responsable se interrumpirá por la deducción
vencimiento, la prescripción comenzará a del recurso administrativo o judicial de
correr independientemente para unos y otros, repetición. El nuevo término de la
prescripción, comenzará a correr a partir del
1° de enero siguiente al año en que se
90 cumplan los seis (6) meses de presentado el
Art. 2560: “Plazo genérico. El plazo de la
reclamo”.
prescripción es de cinco años, excepto que esté
previsto uno diferente en la legislación local”. Por Dicha norma resulta similar al art. 69 de la
otra parte, cabe agregar que el art. 2532 dispone ley 11.683, aunque tiene una redacción poco
que las legislaciones locales podrán regular la precisa al aludir a un “recurso administrativo
prescripción liberatoria en cuanto al plazo de o judicial de repetición”, ya que debió
tributos. La coincidencia entre el plazo mencionar al “reclamo” administrativo (cfr.
contemplado en el Código Fiscal y la legislación de art. 65, CF) y, en su caso, la “demanda
fondo me exime en esta oportunidad de referirme judicial”.
acerca de los alcances y discrepancias que existen
Por otra parte, se ha interpretado que, si el
respecto de las normas mencionadas del Código
reclamo administrativo no fue resuelto, el
Civil y Comercial de la Nación. Sobre el punto,
puede consultarse URRESTI, Patricio E., “Implicancias plazo de prescripción de la acción de
del nuevo Código Civil y Comercial de la Nación repetición se encuentra suspendido, hasta
respecto de la prescripción en materia tributaria
91
nacional y local”, en El control de la actividad No obstante el modo de computar los plazos de
estatal, Enrique Alonso Regueira (Dir.), tomo II, prescripción a que se refiere la norma transcripta,
Asociación de Docentes de la Facultad de Derecho cabe recordar que el art. 83 del Código Fiscal
y Ciencias Sociales, Universidad de Buenos Aires, declara expedita la acción de repetición desde la
Buenos Aires, 2016, en especial, ps. 359/375. fecha del pago.

201
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

tanto exista un pronunciamiento expreso. En adquisición de la suma que fue pagada, razón
ese sentido, se agregó que si el Estado local por la cual el Estado disfruta de una cantidad
estima irrazonable que la prescripción quede de dinero de titularidad ajena y, en
suspendida sine die, únicamente debe emitir consecuencia, debe compensar al perjudicado
el acto administrativo que decida la cuestión, con la modalidad indemnizatoria prevista por
máxime cuando no parece arbitrario que el el ordenamiento, es decir, los intereses94.
afectado pretenda una decisión fundada92. En La procedencia de dichos intereses
el mismo orden de ideas, al confirmar una encuentra fundamento en el principio de que
resolución que había rechazado la excepción ellos se limitan a retribuir la privación del
de prescripción opuesta por el Gobierno de la capital y, por ello, han sido admitidos aun
Ciudad de Buenos Aires en el marco de una cuando no fueron expresamente
acción de repetición, se destacó que, dado peticionados95, solución que adoptan, de
que la suspensión del plazo de prescripción manera explícita, la legislación española96 y el
no se encuentra regulada en el Código Fiscal, Modelo de Código Tributario para América
es correcta la aplicación de lo dispuesto en el Latina97.
art. 22, inc. e, ap. 9º, de la Ley de Lo que corresponde precisar, entonces, es
Procedimientos Administrativos local en el desde cuándo se devengan dichos accesorios
sentido de que “las actuaciones y cuál es la tasa de interés aplicable98.
administrativas producen la suspensión de los
plazos legales y reglamentarios, incluso el de
prescripción”, reanudándose su cómputo a 94
GARCÍA NOVOA, César: La devolución de ingresos
partir del dictado del acto administrativo que tributarios indebidos, Instituto de Estudios
da por concluida aquella instancia. Se agregó Fiscales-Marcial Pons S.A., Madrid, 1993, pp. 230
que la obligación de la Administración de y 231.
decidir las cuestiones que se planteen en 95
CSJN, 27/4/1993, “Establecimientos Textiles La
término, no es ajena a la Administración Suiza Industrial S.A.”, Fallos: 316:762, con
Gubernamental de Ingresos Públicos, de disidencia del juez Belluscio.
96
modo que, frente a la demora en resolver, la La Ley General Tributaria de España (en
adelante, LGT), dispone que “Con la devolución de
contribuyente tenía la opción de esperar el
ingresos indebidos la Administración tributaria
dictado de la respectiva resolución o acudir a
abonará el interés de demora (…), sin necesidad de
la instancia judicial, pero es claro que la que el obligado tributario lo solicite” (cfr. art. 32,
actitud pasiva del organismo no puede inc. 2º).
perjudicarla93. 97
Al referirse a la acción de repetición, señala que
“cuando se haga lugar a la demanda se
IV. Los intereses en el reintegro reconocerán de oficio intereses a favor del actor”
(cfr. art. 192). Ver Modelo de Código Tributario
No existen dudas acerca de que cuando el para América Latina, preparado para el programa
conjunto de tributación OEA/BID, Unión
Estado percibe un pago sin causa, debe
Panamericana, Secretaría General de la
devolverlo y, correlativamente, adicionar los
Organización de Estados Americanos, Washington
respectivos intereses al importe en concepto D.C., 1967. La comisión redactora de dicha obra
de tributo (capital). estuvo integrada por Carlos M. Giuliani Fonrouge
El ingreso tributario indebido se caracteriza (Argentina), Rubens Gomes de Sousa (Brasil) y
por la falta de título que legitime la Ramón Valdés Costa (Uruguay).
98
Para un desarrollo de la temática ver CASÁS, José
92
Cfr. Cámara CAyT, sala I, 27/4/2007, “Automóvil O., “Los intereses en las repeticiones tributarias”,
Club Argentino c/GCBA s/repetición”, expte. nº en Derecho Financiero y Tributario, libro en
14.919, al compartir en lo sustancial el dictamen homenaje al profesor consulto doctor Arístides H.
de la fiscal de cámara Daniela Ugolini. M. Corti. Su doctrina más relevante actualizada y
93
Cfr. Cámara CAyT, sala III, 27/12/2012, “BBVA comentada, Álvarez Echague, J. M. (dir), Corti, H. G.
Banco Francés c/GCBA s/repetición”, expte. nº y otros (coord), Ad-Hoc, Buenos Aires, 2017, p. 17
35.309. y ss.

202
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

En lo que respecta a la primera cuestión, el Por otra parte, el Código Fiscal no resulta
art. 68 del Código Fiscal es suficientemente explícito a efectos de determinar el
claro al establecer que los intereses se devengamiento de los intereses en los
devengan a partir de la interposición del supuestos en que se ha acudido directamente
reclamo de repetición que contempla el art. a la instancia judicial, es decir, cuando la
65. repetición se promueve sin deducir en forma
En este punto el Código sigue los previa el reclamo administrativo.
lineamientos de la legislación nacional99, de La jurisprudencia local ha señalado que en
modo que no tiene en cuenta cuándo se tales supuestos los intereses se devengan
realizaron los pagos100 que se intentan repetir, desde el inicio de la demanda judicial de
sino el momento en que se efectuó el repetición102.
reclamo101. En sentido análogo, el Tribunal Superior
Justicia destacó que, al no haberse formulado
un reclamo de repetición en sede
99 administrativa, el interés debía calcularse
Cfr. el art. 179 de la ley 11.683.
100
Cabe aclarar que esa solución no es uniforme desde la fecha de interposición de la
en el derecho comparado, ya que, por ejemplo, en demanda103.
España el interés se devenga desde la fecha en Finalmente, cabe señalar que se ha
que se hubiese realizado el ingreso indebido, salvo sostenido que la ratio legis del art. 68 —al
que existieran dilaciones en el procedimiento por establecer como regla que los intereses se
causas imputables al interesado (cfr. LGT, art. 32, devengan desde del reclamo de repetición—
inc. 2º). obedece al hecho de que es a partir de dicho
101
En una causa con singulares premisas fácticas,
momento en que el Fisco puede pronunciarse
la Cámara de Apelaciones confirmó la sentencia
acerca de la pretensión del contribuyente. Por
que había decidido el cómputo de intereses desde
el reclamo administrativo, con independencia del ende, “el curso de los intereses a favor del
momento en que la actora había solicitado la contribuyente debe computarse desde el
exención del gravamen al Fisco local. El tribunal momento en que, habiendo ingresado el
señaló que los intereses corren desde el momento gravamen, se hace saber a la Administración
en que el contribuyente exige el pago del capital al su cuestionamiento sobre la ilegitimidad del
que acceden y, particularmente, descartó la tributo que se le reclama”104.
postura del contribuyente que argumentó que
recién pudo articular la repetición una vez que el
IV.1. La tasa de interés aplicable a las
Fisco local reconoció la exención que lo amparaba,
repeticiones
a través del acto administrativo que resolvió un
recurso de reconsideración. Para así decidir,
sostuvo que “no es cierto que se haya visto
102
imposibilitada de reclamar la repetición hasta Ver, por ejemplo, Cámara CAyT, sala II,
tanto obtuviera la exención.  En modo alguno es 2/12/2008, “Pereyra Yraola José Jerónimo y otros
necesaria una previsión expresa que habilite la c/GCBA s/repetición”, expte. nº 14.225; 15/3/2016,
articulación de ambos requerimientos de manera “Diversas Explotaciones Rurales S.A.”, expte. nº
simultánea (…) Naturalmente, antes de abonar a la 32.321/0; Juzgado de Primera Instancia CAyT n° 6,
actora los fondos reclamados, el Fisco debe 24/5/2017, “Laboratorios Mar S.A. c/GCBA
constatar que la exención es procedente. Pero ello s/repetición”, expte. 36.383.
103
no obsta a que ambos planteos —solicitudes de TSJ, 11/7/2012, “GCBA s/queja por recurso de
exención y repetición— puedan formularse al inconstitucionalidad denegado en: Algaze, David
mismo tiempo”. Por último, advirtió que la actora Oscar c/GCBA s/repetición”, expte. n° 8316.
104
no había planteado la inconstitucionalidad de la TSJ, 26/2/2014, “Droguería Americana S.A.
norma que establece que los intereses comienzan s/queja por recurso de inconstitucionalidad
a devengarse a partir de la fecha de interposición denegado en: Droguería Americana S.A. c/GCBA
del reclamo de repetición (Cámara CAyT, sala I, s/repetición”, expte. n° 9547/13, voto en disidencia
19/9/2017, “Construcciones Ing. Eduardo Oliva del juez Casás. Cabe aclarar que dicho tribunal, por
SAICI c/GCBA”, expte. n° 11741/2014-0). mayoría, rechazó el recurso de queja.

203
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Por otra parte, el art. 68 del Código Fiscal Esa situación se modificó radicalmente con
también establece que los importes a el dictado de la resolución 4151/03108 de la
reintegrar “devengarán el interés mensual ex Secretaría de Hacienda y Finanzas porteña
que corresponda conforme a las que fijó en cincuenta centésimos por ciento
prescripciones del artículo citado”, en alusión (0,50 %) mensuales la tasa de interés
al art. 63. Sin embargo, el mencionado art. 63 aplicable en los casos de repetición, la cual se
determina que esa suma “devenga un interés devenga hasta la fecha de su efectiva
según el régimen vigente”, pero no especifica devolución. En sus considerandos se señala la
cuál es ese régimen, ya que no expone pautas conveniencia de aplicar la misma tasa de
en cuanto a la tasa aplicable, ni a su forma de interés establecida por el Ministerio de
fijación, como sí lo hace el Código Fiscal Economía de la Nación, mediante la
respecto de los intereses resarcitorios y resolución 36/03109, “a fin de armonizar la
punitorios a favor del Estado porteño (cfr. normativa local a la legislación nacional y así
arts. 56 y 57, respectivamente). evitar la configuración de situaciones injustas
Por ello, a efectos de determinar la tasa y de evidente desigualdad para con los
aplicable, es necesario distinguir claramente contribuyentes en tales supuestos”.
dos períodos, ya que durante un prolongado Dicho fundamento no conserva ninguna
tiempo existió un vacío legal en la materia, actualidad, ya que, como consecuencia de los
pues no se habían dictado normas en la distintos pronunciamientos que declararon la
Ciudad de Buenos Aires que establecieran inconstitucionalidad de la exigua tasa del
expresamente la tasa de interés en los 0,50 % mensual, hace varios años el
supuestos de repetición de tributos. Ministerio de Hacienda dictó la resolución
Ante esta circunstancia, se consideraron 598/2019, norma que modificó, entre otros
aplicables las resoluciones provenientes de la supuestos, los intereses aplicables a las
entonces Secretaría de Hacienda y Finanzas repeticiones de impuestos nacionales, a
en materia de ingreso tardío de gravámenes, efectos de adecuarlos a la situación
de conformidad con la vigencia temporal de económica, y estableció una solución mucho
cada una de ellas105. más justa110.
En ese sentido, cabe agregar que dicho
criterio era aceptado por la propia doctrina de IV.2. Validez de la tasa de interés vigente
la Procuración General de la Ciudad106, al
sostener que “en los casos de reintegros de 108
Publicada en el BOCBA nº 1854, del 9/1/2004.
impuestos abonados en demasía, 109
Cabe agregar que dicho reglamento luego fue
corresponde calcular el interés derogado por la resolución 314/2004 del
correspondiente con la tasa prevista para las Ministerio de Economía y Producción (B.O.
obligaciones tributarias en mora”107. 4/5/2004), pero, en lo que aquí interesa, la nueva
norma mantuvo la tasa del 0,50% mensual para
las repeticiones.
110
La mencionada resolución establece, en lo que
aquí interesa, que la tasa de interés aplicable a los
105
Cámara CAyT, sala I, 3/12/2003, “11 de supuestos previstos en el art. 179 de la
Septiembre nº 1553/1579 S.A. c/GCBA s/cobro de ley 11.683, a los restantes supuestos de
pesos”, expte. nº 762. devolución, reintegro o compensación de los
106
Según el art. 134 de la Constitución de la impuestos regidos por la citada ley, vigente en
Ciudad Autónoma de Buenos Aires: “La cada trimestre calendario, será la efectiva mensual
Procuración General de la ciudad dictamina sobre surgida de considerar la tasa pasiva promedio
la legalidad de los actos administrativos, ejerce la publicada por el Banco Central de la República
defensa de su patrimonio y su patrocinio letrado. Argentina para el período de treinta (30) días
Representa a la ciudad en todo proceso en que se finalizado el día veinte (20) del mes inmediato
controviertan sus derechos o intereses”. anterior al inicio del referido trimestre (art. 4º);
107
Dictamen 3785, de fecha 24/10/2001, emitido dicha disposición resulta de aplicación en lo
en el marco del expediente 68.885/01. sucesivo (B.O. 18/7/2019).

204
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

Si bien con dicha norma se ha colmado el de repetición— se encuentra comprometido

vacío legal antes mencionado, resulta “el interés común en el pago puntual de los
necesario precisar varias cuestiones. impuestos a fin de permitir el normal
Como se expuso, la resolución desenvolvimiento de las finalidades del
4151/SHyF/03, que sigue vigente, establece Estado, interés que justifica la elevación de
una tasa de interés del 0,50 % mensual para las tasas más allá de lo normal, elevación que
los casos de repetición, mientras que en la —por otra parte— no beneficia a personas
actualidad la tasa para las obligaciones determinadas sino a la comunidad toda”113.
tributarias en mora, tanto en estado de Con sustento en esa doctrina, la Corte
gestión administrativa como judicial, es del 3 Suprema también señaló que la diversidad de
y 4 % mensual111. situaciones lleva a descartar que la distinta
Es decir, los intereses que se devengan ante tasa de interés aplicable a uno y otro
la falta de ingreso oportuno de las supuesto pueda ocasionar agravio alguno al
obligaciones tributarias son seis veces principio de igualdad. Agregó que, por otra
mayores que los previstos para los casos de parte, la tesis contraria llevaría como
repetición de pagos indebidos y tales resultado que en los supuestos de reclamos
accesorios son aún más elevados si la Ciudad de repetición la autoridad administrativa se
de Buenos Aires debe recurrir a sede judicial encontraría constreñida a fijar las mismas
para reclamar el pago de las obligaciones tasas de interés aplicables para los casos de
tributarias en mora. mora de los particulares en el cumplimiento
El primer interrogante que se plantea de sus obligaciones tributarias, cuando las
consiste en determinar si resulta válido razones de interés general que justifican la
establecer tasas de interés diferenciadas, elevación de las tasas en esta última situación
según la posición acreedora o deudora que “más allá de lo normal” no concurren en las
ocupe el Estado. acciones de repetición, respecto de las cuales
Al respecto, cabe recordar que la Corte no hay motivos para que los intereses
Suprema de Justicia, refiriéndose a la ley superen los niveles comúnmente admitidos
11.683 y al decidir una causa en donde la como razonable compensación por la
cuestión debatida radicaba precisamente en indisponibilidad del capital114.
determinar si, ante la falta de previsión de la Cabe destacar que la jurisprudencia de la
tasa de interés relativa a las repeticiones, Ciudad también ha admitido la posibilidad de
correspondía aplicar la contemplada para el establecer tasas de interés diferentes según
supuesto en que el Estado fuera acreedor, se trate de situaciones en donde el Estado
confirmó la sentencia que había desestimado local revista la condición de sujeto acreedor o
esa posibilidad112. En el citado precedente deudor. Se señaló que la razón de ser de esa
señaló que lo atinente a la mora de los distinción reside en que la tasa de interés
particulares en el pago de tributos, y la fijada para los supuestos de deudas
repetición por parte de ellos de las sumas tributarias responde a la necesidad de
abonadas en tal concepto, “son situaciones de estructurar un sistema más eficiente y rápido
diversa índole”, ya que en la primera —a de recaudación, induciendo a los
diferencia de lo que ocurre con los reclamos contribuyentes a su pago puntual y, de esta
forma, permitir el normal desenvolvimiento de
111
Intereses resarcitorios y punitorios,
113
respectivamente, según lo dispuesto por la Conf., en análogo sentido, Fallos: 316:42,
resolución 202/MHGC/14 (BOCBA nº 4343). Dicho consid. 3º.
114
reglamento elevó los intereses para las deudas CSJN, 9/9/2000, “Neumáticos Goodyear S.A.
tributarias en mora, pero omitió, correlativamente, (TF 8659-A) c/A.N.A.”, Fallos: 323:3412. Cabe
aumentarlos en los casos de repeticiones. aclarar que en el caso se trataba de intereses
112
CSJN, 18/3/1986, “Orazio Arcana”, Fallos: aduaneros, pero sus consideraciones resultan
308:283. plenamente aplicables a nuestra materia.

205
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

las finalidades constitucionales del Estado, es de que en el ámbito porteño la delegación

decir, se trata de situaciones que involucran el legislativa está vedada, pero lo cierto es que
interés público, mientras que en los casos de toda delegación implica desprenderse de una
repetición de importes abonados atribución propia, de modo que, por razones
indebidamente, en principio, sólo se de orden lógico, es necesario determinar si el
encuentra en juego el interés privado115. principio de reserva de ley exige que los
De todas formas, aun admitiendo que no intereses en materia tributaria sean
genera un agravio al principio de igualdad la establecidos por el legislador. En ese sentido,
existencia de una tasa de interés diferenciada cabe señalar que dentro del sistema de
respecto de las obligaciones tributarias en reserva de ley en materia tributaria “ortodoxo,
mora, cabe examinar la validez de la rígido o absoluto”117 —por oposición a los
resolución 4151/SHyF/03 desde la sistemas de reserva de ley “atenuada, flexible
perspectiva de otras pautas constitucionales. o relativa”— la ley sancionada por los
En primer término, corresponde determinar órganos depositarios de la voluntad general,
si la fijación de la tasa de interés mediante un además de aprobar el tributo, debe
reglamento administrativo vulnera el principio contemplar todos los elementos esenciales
de reserva de ley en materia tributaria. La de la hipótesis de incidencia tributaria
Constitución de la Ciudad de Buenos Aires, en —material, personal, temporal y espacial; y
su art. 51, establece que “No hay tributo sin los cuantitativos: base de cálculo y alícuota—;
ley formal; es nula cualquier delegación exenciones u otros beneficios fiscales;
explícita o implícita que de esta facultad haga mecanismos determinativos, e ilícitos y
la Legislatura. La Ley debe precisar la medida sanciones. Es decir, podría afirmarse que,
de la obligación tributaria”, norma que incluso desde la perspectiva del sistema
refuerza lo dispuesto en el art. 84 en el rígido, el principio de reserva de ley no
sentido de que “La Legislatura no puede comprende la determinación de los intereses
delegar sus atribuciones”. Con sustento en aplicables en materia tributaria, de modo que
tales normas, se señaló que la exigencia la inconstitucionalidad de la resolución
constitucional de que la ley debe precisar la 4151/SHyF/03, desde esta perspectiva, no
medida de la obligación tributaria comprende surgiría como manifiesta ni evidente118.
los intereses que de ella deriven y, en Finalmente, cabe preguntarse si una tasa
consecuencia, se declaró la del 6% anual resulta razonable en el contexto
inconstitucionalidad de la resolución inflacionario que atraviesa nuestro país y la
4151/SHyF/03116. Sin embargo, se trata de un respuesta que, a mi modo de ver, se impone
precedente aislado, en un tema bastante resulta negativa. Si tal como se sostuvo, la
complejo, que no ha sido profundamente función de los intereses es retribuir la
examinado por la jurisprudencia. No hay duda privación del capital de las sumas que se
ingresaron sin causa, la tasa establecida en el
115
Cámara CAyT, sala I, 3/12/2003, “11 de
117
Septiembre nº 1553/1579 S.A. c/GCBA s/cobro de Ampliar sobre el punto en CASÁS, José Osvaldo:
pesos”, expte. nº 762; y 27/9/2006, “Leloir de Derechos y garantías constitucionales del
Lanús Amelia c/GCBA s/acción meramente contribuyente: a partir del principio de reserva de
declarativa”, expte. nº 118/0. ley tributaria, Ad-Hoc, Buenos Aires, 2002,
116
Juzgado de Primera Instancia CAyT nº 6, capítulo V “Los distintos sistemas de reserva de
17/11/2009, “Droguería Americana S.A. c/GCBA ley en materia tributaria”, pp. 327-503. Con
s/repetición”, expte. nº 26.547. Más allá de que relación a los elementos que deben ser regulados
dicha declaración de inconstitucionalidad quedó por la ley, ver en la misma obra el capítulo VII “El
firme, la sala I de la Cámara confirmó el principio de reserva de ley y los elementos
pronunciamiento y dispuso la aplicación de la tasa constitutivos del tributo”, pp. 577-677.
118
pasiva del Banco Central de la República Ver, en ese sentido, Fiscalía de Primera
Argentina, mediante sentencia del 27/11/2011 y Instancia CAyT nº 1, “Droguería Americana S.A.”,
su aclaratoria del 26/3/2012. ya citada, dictamen del 8/10/2009.

206
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

año 2003 no cumple, actualmente, esa por el carácter declarativo de la sentencia121,

función ya que es mucho menor a la inflación de modo que, a mi entender, las irrisorias
anual que se registra desde hace varios años, tasas de interés previstas no cumplen su
de modo que los intereses vigentes no función, es decir, compensar la
constituyen una razonable compensación por indisponibilidad del capital y, por ello,
la indisponibilidad del capital. Cabe recordar resultan irrazonables.
que las normas, aunque pueden no resultar En rigor, tampoco parece existir una
ostensiblemente incorrectas en su inicio, justificación suficiente para establecer una
devienen indefendibles cuando durante el tasa de interés diferenciada, y sensiblemente
lapso que dure su vigencia en el tiempo no menor, para los supuestos en que un
mantienen coherencia con las reglas particular pretende que se le reintegre una
constitucionales119. suma indebidamente pagada en concepto de
Desde que se realiza el pago indebido, hasta tributos, respecto de los restantes créditos a
su efectiva devolución, no quedan dudas su favor que pueda tener contra el Estado,
acerca de que, con una tasa de interés tan originados por otros motivos. Dicho en otros
irrisoria, el capital a reintegrar, claramente, se términos, ¿por qué un crédito tributario debe
licúa120. Hay que recordar que los intereses se merecer una protección menor que una
devengan desde el reclamo administrativo o factura impaga o una indemnización, etc.?
la demanda judicial y no desde la fecha en En definitiva, si tal como lo sostuvo la Corte,
que se efectuó el pago indebido y que, en en materia de repetición de tributos “no hay
principio, es necesario transitar la vía motivos para que los intereses superen los
administrativa y luego un proceso judicial niveles comúnmente admitidos como
para obtener el reconocimiento del derecho. razonable compensación por la
Es evidente, entonces, que pueden transcurrir indisponibilidad del capital”122, considero que
varios años hasta que el contribuyente logre tampoco existen razones válidas que
recuperar esas sumas de dinero, máxime justifiquen aplicar una tasa de interés tan
cuando dichos importes quedan alcanzados ínfima que impide lograr dicha compensación.

121
El artículo 398 del CCAyT sienta el principio del
carácter declarativo de las sentencias firmes que
condenan a las autoridades administrativas al
pago de sumas de dinero, con excepción de los
créditos de carácter alimentario que no sobrepasen
el doble de la remuneración que percibe el Jefe de
Gobierno. De conformidad con ello, las autoridades
administrativas deben incluir en los proyectos de
presupuesto para el ejercicio siguiente, la
imputación con la que atender las erogaciones que
resulten de las sentencias condenatorias
mencionadas en el art. 398 (art. 399). El carácter
declarativo cesa el 31 de diciembre del año de
ejecución del presupuesto en el que se haya
119
Cfr. Fallos: 301:319, considerando 6º. debido efectuar la inclusión del crédito (conf. arts.
120
En el ámbito de la provincia de Buenos Aires, la 399 y 400 del CCAyT). Ese criterio se aplicó,
tasa de interés aplicable para las repeticiones específicamente, en causas en las que se ordenaba
duplica a la vigente en la Ciudad, aunque por su la devolución de importes tributarios ([Link]., Cámara
exigua cuantía también se exhibe irrazonable. En CAyT, sala II, 22/3/2012, “QBE Aseguradora de
efecto, mediante la resolución 271/08 del Riesgo de Trabajo S.A. c/GCBA s/impugnación
Ministerio de Economía bonaerense, se establece actos administrativos”, expte. 25.499).
122
que dicha tasa asciende al 1 % mensual. “Neumáticos Goodyear S.A.”, ya citados.

207
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Cabe aclarar que las controversias judiciales, En el ámbito nacional, la conflictividad se

vinculadas con falta de razonabilidad de los redujo sensiblemente luego de que el
intereses aplicables a la repetición de Ministerio de Hacienda dictara la resolución nº
impuestos, también se suscitaron en el 598/2019, antes aludida, norma que elevó los
ámbito nacional, al examinar la tasa fijada en intereses.
el art. 4º de la resolución 314/2004 del A pesar de lo señalado, destaco que el
entonces Ministerio de Economía y Tribunal Superior de Justicia no se ha
Producción, la cual establecía una tasa de pronunciado, por mayoría y de manera
interés del 0,50% mensual, es decir, idéntica categórica, acerca de la constitucionalidad de
a la que todavía rige en la Ciudad. la tasa de interés del 0,50 % mensual
En primer término, no puede soslayarse que aplicable a la repetición de gravámenes
la Corte Suprema, en contra de lo locales.
expresamente dictaminado por la Sin embargo, no pueden soslayarse las
Procuradora Fiscal, dejó firme una sentencia agudas reflexiones expuestas por el juez
de la Cámara Federal de Apelaciones de Salta Casás en distintos pronunciamientos. En ese
que había declarado la inconstitucionalidad sentido, sostuvo que se encuentra afectado
del citado art. 4º de la resolución gravemente el principio de igualdad de las
314/2004.123. partes en la relación jurídico tributaria, dada
Luego, tanto en materia de repeticiones la asimetría que, en materia de intereses,
impositivas como aduaneras, las distintas contempla el ordenamiento local para el caso
salas de la Cámara Nacional de Apelaciones de mora del contribuyente o de resistencia al
en lo Contencioso Administrativo Federal pago ante los reclamos del Fisco y, por otra
descartaron la validez de la tasa de interés parte, para el supuesto de pagos
aludida y se inclinaron por la aplicación de la indebidamente ingresados o ilegítimamente
tasa pasiva promedio que publica intimados y pagados por el sujeto pasivo125.
mensualmente el Banco Central de la Más adelante, tras destacar que la
República Argentina124. declaración de inconstitucionalidad de oficio
resulta compatible con la doctrina del máximo
123
tribunal federal, señaló que la restitución de
CSJN, 4/11/2014, causa [Link] “Alubia
los pagos sin causa, en moneda totalmente
S.A. c/AFIP-Dirección General Impositiva
s/repetición”. Respecto de la validez de dicha tasa,
devaluada a lo largo de un extenso período
puede consultarse la postura que había expuesto de tiempo y con un interés que ni siquiera
en tales actuaciones la Procuradora Fiscal, Laura compensa la pérdida de su poder adquisitivo,
Monti, en el dictamen emitido el 29/4/2014. Sin mutan la obligación de restituir, decretada
embargo, tras dicha sentencia no expuso una judicialmente, en un verdadero despojo126.
postura clara acerca de tal cuestión en las causas En cambio, el Tribunal Superior de Justicia
posteriores e, incluso, confirmó la aplicación de la entendió, por mayoría, que no correspondía
resolución 314/04 dictada por el Ministerio de
Economía con sustento en que el contribuyente no
había introducido un planteo de sala IV, 12/3/2019 “Masellis, Analía E.”; sala V,
inconstitucionalidad adecuadamente fundado 15/8/2017, “Osram Argentina SACI”; y 5/9/218,
contra dicha norma (CSJN, 11/7/2019, “Compañía “Oleaginosa Moreno S.A.”; entre muchos otros.
125
Mega S.A.”, Fallos: 342:1170). Un comentario TSJ CABA, 12/11/2014, “Minera IRL Patagonia
crítico de esa decisión puede consultarse en S.A. c/GCBA s/amparo s/recurso de
Asorey, Rubén, “Los intereses de las repeticiones inconstitucionalidad concedido”, del voto del juez
de tributos y el control de constitucionalidad de Casás, integrante de la mayoría. Asimismo, ver su
oficio. Reflexiones acerca de la causa ‘compañía voto en TSJ CABA, 3/3/2017, “Ruax, Claudia Inés”,
Mega’”, La Ley online: AR/DOC/3212/2019. expte. nº 13025/16.
124 126
CNFed. Contencioso Administrativo, sala I, TSJ CABA, 19/9/2017, “Aranovich, Fernando
20/2/2018, “Linos, Gustavo Pedro”; sala II, Carlos c/GCBA s/repetición s/recurso de
27/4/2017, “American Express Argentina S.A.”; inconstitucionalidad concedido”, expte. n°
sala III, 12/10/2017, “Thomas de Sudamérica S.A.”; 13911/16, voto del juez Casás.

208
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

efectuar un control de constitucionalidad de de inflación sufrido en ese período, motivo por

oficio respecto de la resolución 4151/SHyF/03 el cual la aplicación de la tasa de interés
y, en consecuencia, revocó la sentencia estipulada en la resolución de Hacienda y
apelada y estableció que los intereses de la Finanzas implicaría un perjuicio económico
restitución debían ser calculados de acuerdo injustificado para la actora, al recibir los
con la mencionada norma. importes adeudados con una tasa de interés
En otro proceso, el máximo tribunal local inferior a las variaciones del índice de precios
declaró mal concedido el recurso de al consumidor elaborado por el Instituto
inconstitucionalidad del Gobierno de la Nacional de Estadísticas y Censos de la
Ciudad, lo cual implicó dejar firme la República Argentina”130.
sentencia que había declarado la Para concluir, corresponde recordar que un
inconstitucionalidad de la tasa fijada en la extendido principio de interpretación señala
normativa local, en un caso en el cual se que uno de los índices más seguros para
había solicitado la aplicación de la tasa activa verificar la razonabilidad de la inteligencia de
del Banco Nación, aunque sin un planteo una norma, y su coherencia con el resto del
concreto de inconstitucionalidad respecto de sistema que integra, es la consideración de
la resolución 4151/2003127. sus consecuencias131. Con el esquema de
Por otra parte, en un caso en el cual el actor intereses vigente, indirectamente, se permite
no había opuesto ningún reparo a la que el Estado se financie por medios
resolución n° 4151/2003, el Tribunal Superior ilegítimos, lo cual resulta inadmisible. En
de Justicia, por mayoría, revocó la sentencia al efecto, aun si se estableciera que determinada
considerar que el tribunal se había apartado pretensión fiscal resulta inconstitucional, lo
sin fundamento de los intereses fijados en la cierto es que lejos de sufrir las arcas públicas
norma específica128. un detrimento patrimonial, podrían obtener
Cabe agregar que la Sala I, por mayoría, una fuente de recursos al devolver, de forma
convalidó la declaración de dilatada en el tiempo y con una exigua tasa
inconstitucionalidad de oficio de la aludida de interés, una suma de dinero que, por efecto
resolución y, en consecuencia, la aplicación de de la inflación, ni siquiera representa el
la tasa de interés que surge del plenario capital132.
“Eiben”129. Como se destaca con indudable
acierto, “es de público conocimiento el nivel 130
Cámara CAyT, Sala I, 3/2/2020, “Marini,
Osvaldo Oscar c/GCBA s/repetición”, expte. n°
127
TSJ CABA, 18/6/2018, por mayoría, 753061/2015, voto de la jueza Schafrik, integrante
“Transportes Santa Cruz S.A. c/GCBA s/repetición de la mayoría. Ver, asimismo, Sala I, 19/3/2021,
s/recurso de inconstitucionalidad concedido” y su “Dock Del Plata S.A.”, expte. n° 39112/2015, voto
acumulado. de la jueza Schafrik, con adhesión del juez Balbín.
128 131
TSJ CABA, 20/9/2018, “Buono, Jorge Rafael Fallos: 234:482; 310:267, entre muchos otros.
132
c/GCBA s/acción meramente declarativa s/recurso En ese sentido, se señaló que “la tasa de
de inconstitucionalidad concedido”, voto de las interés, a efectos de que el resarcimiento sea
juezas Ruiz, Conde y Weinberg. Cabe agregar que integral, debe compensar por ambos conceptos: la
el juez Lozano, en disidencia, sostuvo que, si bien indisponibilidad del capital y la pérdida del valor
en otra causa anterior había exigido una mayor de la moneda. Ahora bien, la tasa de interés
fundamentación en la decisión que desconocía la establecida por la resolución 4151/SHyF/03 no
aplicación de la resolución 4151/SHYF/03, en “el satisface ese propósito. Por lo tanto, considero que
contexto inflacionario de nuestro país, de público el apartamiento de lo allí dispuesto está
conocimiento, la jueza pudo entender que la tasa justificado. En efecto, en circunstancias en las que
de interés fijada en la resolución n° 4151/SHYF/03 existe un proceso de desvaloración de la moneda y
(6% anual) resultaba insuficiente para compensar en las que, al mismo tiempo, está prohibida la
la depreciación monetaria”. actualización monetaria, la aplicación de una tasa
129
Cámara CAyT, en pleno, 31/5/2013, “Eiben, de interés que, como la establecida en la
Francisco c/GCBA s/empleo público”. resolución, no recompensa la pérdida del valor

209
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

V. El requisito de la protesta133 hubiesen percibido después de entablada una

demanda en forma.
V.1. Aspectos generales Con posterioridad a este precedente, la
La protesta como requisito para la repetición doctrina del tribunal cimero se fue afianzando
de tributos, no surge originariamente de en torno a la exigencia del requisito de la
previsión legal alguna, sino que, por el protesta135.
contrario, fue elaborada por la jurisprudencia En el precedente “Don Domingo Mendoza”,
de la Corte Suprema de Justicia de la Nación. antes citado, no se expresaron con mucha
En efecto, al poco tiempo de su instalación, precisión cuáles serían los fundamentos de la
dicho tribunal dictó sentencia en los autos protesta, así como tampoco se explicitó la
“Don Domingo Mendoza y hermano, contra la finalidad que con dicha exigencia se persigue.
Provincia de San Luis, sobre derechos de Sin embargo, en el año 1938, la Corte
exportación”134. expuso un argumento concreto al sostener
Luego de declarar la inconstitucionalidad de que la finalidad de la protesta es “poner en
la ley provincial que creaba el tributo conocimiento de las autoridades encargadas
cuestionado, la Corte se abocó al tratamiento de la percepción de los gravámenes, la
de la cuestión vinculada con la devolución de disconformidad de los contribuyentes con el
lo pagado en virtud de dicha norma. En esa impuesto que pagan, evitando así la inversión
oportunidad, sentó como doctrina que: a) la de esa renta o procurando a los gobiernos la
reclamación que se hace para la devolución oportunidad de arbitrar los medios para
de derechos pagados con arreglo a una ley obviar los inconvenientes que necesariamente
inconstitucional es una verdadera “conditio trae aparejada su repetición”136.
indebiti, o conditio sine causa”; b) esta acción En cuanto a los requisitos exigidos por la
no puede tener lugar, cuando la reclamación jurisprudencia de la Corte, se pueden
es destituida de equidad, cuando la mencionar, en apretada síntesis, los
imposición de derechos ha sido hecha de siguientes137: a) que sea notificada al
buena fe y para invertir su producto en gastos gobierno para que adopte las medidas que
de servicio y seguridad pública, cuando el estime más convenientes; b) que sea
pago se hizo sin oposición y cuando existe la categórica y fundada, o sea, que indique
obligación natural en los habitantes de un cuáles son los principios constitucionales o
país de contribuir a los gastos de la legales que se consideran violados; c) que sea
Administración pública; y c) no obstante lo efectuada en tiempo oportuno, en el
expuesto, sí debe admitirse dicha acción para
la devolución de los mismos derechos que se 135
Fallos: 31:103; 99:355; 128:218; 183:356;
211:643; 278:15, entre muchos otros.
136
CSJN, 16/11/1938, “Montiel Ruiz, Antonio v.
adquisitivo, importaría una violación del derecho Provincia de Salta s/repetición”, Fallos: 182:218.
de la actora a una reparación integral” (cfr. Varios años antes ya se había señalado que “no
Cámara CAyT, sala III, 13/12/2013, “Daled S.A. teniendo la provincia conocimiento formal de la
c/GCBA s/repetición”, expte. nº 32.924/0, voto del disconformidad de los actores con el impuesto
juez Zuleta). aludido hasta ... la fecha de la notificación de la
133
Anteriormente, me he expedido sobre esta demanda ..., ha podido invertir los fondos
cuestión en el trabajo titulado “La protesta y la percibidos de los demandantes por el concepto
repetición de tributos en la Ciudad Autónoma de aludido, en gastos del servicio público y en
Buenos Aires” (en co-autoría con Ana Elisa garantías de seguridad a favor de los bienes y de
PASQUALINI), ponencia presentada en el “Segundo las personas establecidas en su territorio” (Fallos:
Congreso de Derecho Administrativo de la Ciudad 116:299).
137
de Buenos Aires”, celebrado los días 20 y 21 de Ampliar en COLOMBO, Leonardo A.: “El requisito
septiembre de 2007; publicada en el sitio: de la protesta en la repetición por pago indebido.
[Link] Critica de la orientación jurisprudencial adoptada
[Link]. por la Corte Suprema de Justicia Nacional”, LL, t.
134
CSJN, 5/12/1865, Fallos: 3:131. 32 (1943), pp. 908 y ss.

210
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

momento de realizarse el pago o de la protesta142. La Corte interpretó que la

inmediatamente después; y d) que se refiera ley 12.151, mediante la cual se modificó la
al pago que se observa y no a otro, ya que de ley 11.683 suprimiendo la frase “bajo
lo contrario se desvirtuarían los objetivos protesta”, demuestra que el legislador quiso
perseguidos, es decir, advertir al Estado los suprimir dicho requisito.
cuestionamientos que se hacen al pago del
impuesto y a la ley que le sirve de sustento. V.2. La protesta en el ámbito de la Ciudad
Sin perjuicio de lo expuesto anteriormente, de Buenos Aires con anterioridad a la
cabe recordar que la Corte ha exceptuado la creación del fuero contencioso
exigencia de la protesta en varios supuestos, administrativo y tributario local
por ejemplo138: a) cuando el pago ha sido Antes de la autonomía consagrada por la
hecho por error. Resulta claro que no es reforma constitucional de 1994 y de la
posible que proteste quien realiza un pago consiguiente creación de los tribunales en lo
ignorando que existían causas que lo eximían contencioso administrativo y tributario
de hacerlo. Al respecto, se sostuvo que “si el porteños, las acciones de repetición de los
pago se hizo por error, es decir, porque el que tributos de la Ciudad de Buenos Aires
lo realizó se creía, de buena fe, obligado a tramitaban ante la justicia nacional en lo civil.
efectuarlo, no se concibe cómo iba a protestar En tales condiciones, la necesidad de la
por un acto de cuya legalidad se hallaba protesta fue examinada en diversos plenarios
convencido. Establecer lo contrario sería de dicho fuero, cuya doctrina, por mandato
enervar la disposición legal citada, ya que no legal, resultaba de aplicación obligatoria143.
puede presumirse que haga reserva quien Las entonces Cámaras Civiles de la Capital
paga por error de derecho, o sea porque se establecieron en dos fallos plenarios —a
considera obligado a hacerlo”139; b) cuando pesar de la jurisprudencia de la Corte
las acciones provienen de sentencias dictadas Suprema en sentido contrario— que la
en juicios ejecutivos o de apremio140. Esta protesta no era necesaria para promover la
solución encuentra su justificativo en que acción de repetición de impuestos
dichos juicios se encuentran sujetos a revisión indebidamente pagados. Posteriormente, en
en un juicio ordinario, de acuerdo con lo que un tercer plenario, constituida ya como la
establecen las normas procesales. De esta Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil,
forma, quien ha sido condenado en un juicio decidió aceptar la doctrina de la Corte
ejecutivo puede intentar repetir lo abonado Suprema en razón de lo que en ese entonces
porque el pago no lo ha hecho disponía la Constitución de 1949. Finalmente,
voluntariamente, sino obligado por la decisión en el último plenario sobre el tema —causa
judicial; y c) cuando se trata de la repetición
de tributos regidos por la ley 11.683141 u 142
Como, por ejemplo, en la provincia de Buenos
otras normas que no contemplan la exigencia Aires, cuyo Código Fiscal suprimió tal requisito. En
ese contexto, la Corte Suprema señaló que la
ausencia de protesta no era obstáculo para admitir
la repetición deducida contra la mencionada
provincia (causa “Transradio Internacional S.A. c/
Provincia de Buenos Aires”, Fallos: 269:92). Por su
138
Ampliar en COLOMBO: ob. cit., p. 912. parte, la Suprema Corte de Buenos Aires sostuvo
139
Cfr. CSJN, Fallos: 180:313. que el pago bajo protesta no es condición para
140
Cabe destacar que el art. 457 del CCAyT repetir tributos provinciales o municipales, si no
establece que: “En los casos de sentencias aparece contemplado por una norma anterior
dictadas en los juicios de ejecución fiscal por cobro (SCBA, 28/9/1982, “Noren Plast S.A.
de tributos, la acción de repetición sólo puede c/Municipalidad de La Matanza”, Derecho Fiscal, t.
deducirse una vez satisfecho el tributo adeudado, XXXV, p. 124).
143
accesorios y costas”. De conformidad con lo dispuesto en el art. 303
141
Fallos: 194:345; 198:50; 200:350. del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación.

211
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

“Kartopapel”—, la misma Cámara volvió a su repetición de contribuciones municipales, con

primera postura. las salvedades establecidas por la Corte.
En síntesis, el criterio de los distintos d) Plenario “Kartopapel” (1977)148. En este
plenarios fue el siguiente144: fallo se resolvió —también por mayoría de
a) Plenario “Palacios de Cáceres”145 (1932). votos— que no es necesaria la protesta previa
Por mayoría de votos, se estableció la para la repetición de un impuesto pagado
siguiente doctrina: 1. La protesta como acto indebidamente, por lo que quedó modificado
conservatorio del derecho de repetir el en tal sentido la doctrina plenaria de los
impuesto debe estar legislada expresamente, autos “Prego”, antes citados.
ya que no cabe crearla por vía de Por ello, con anterioridad a la puesta en
interpretación; 2. La acción de repetición de funcionamiento de los tribunales locales, la
un impuesto, en el caso de silencio de la ley doctrina plenaria establecida por la Cámara
que lo ha creado, se rige por el derecho civil; Nacional de Apelaciones en lo Civil en la
3. La regla “solve et repete” funciona causa “Kartopapel” era inequívoca en cuanto
ampliamente, cuando se trata de la a la innecesariedad de la protesta.
recaudación de impuestos; 4. Los impuestos En virtud de la obligatoriedad de dicha
municipales deben ser abonados interpretación y dado que las respectivas
oportunamente, no obstante los reclamos, acciones tramitaban ante la justicia nacional
aclaraciones e interpretaciones que se en lo civil, no existían dudas acerca de que la
promuevan y sin perjuicio de gestionar la protesta no constituía un requisito para
devolución si ello fuera procedente; 5. La repetir los tributos de la Ciudad de Buenos
regla “solve et repete” consagra el principio Aires.
de que el pago no importa la renuncia tácita
de un reclamo posterior; 6. Si medió error en V.3. La jurisprudencia del fuero
el pago del impuesto cuya repetición se contencioso local y del Tribunal Superior de
demanda, la exigencia de la protesta es Justicia de la Ciudad
absurda; siendo la causa ilícita, ella no es De un examen preliminar de la
necesaria. jurisprudencia de primera instancia parece
b) Plenario “The River Plate” (1939)146. Este desprenderse la innecesariedad de efectuar la
segundo fallo, por mayoría de votos, mantuvo protesta con anterioridad al ejercicio de la
la doctrina expuesta en el punto anterior. acción de repetición de tributos.
c) Plenario “Prego” (1953)147. Mediante esta En un caso en el que se solicitaba la
decisión se uniformó la jurisprudencia de la repetición de lo pagado en concepto de un
Cámara con la de la Corte Suprema y se revalúo inmobiliario —y aun cuando no se
declaró la necesidad de protesta previa a los discutía que la actora había efectuado el pago
fines de la procedencia de la acción de respectivo bajo protesto—, la magistrada
interviniente destacó respecto del recaudo de
la protesta que “el Código Fiscal no lo
144 constituye como requisito, razón por la cual
Con relación a los tres primeros plenarios, ver
FREYTES, Roberto Oscar: “La protesta previa y la
considero, en atención a la aplicación del
repetición del impuesto municipal a las actividades principio pro actione, que resultaría gravoso
lucrativas”, Derecho Fiscal, t. XVIII, p.1093 y ss. considerarla un requisito de admisibilidad de
145
CNCivil, en pleno, 30/3/1932, “Palacios de la demanda, cuando tal exigencia viene dada
Cáceres y otros c. Municipalidad de la Capital”, JA, por alguna antigua interpretación judicial y
37-1082.
146
CNCivil, en pleno, 19/10/1939, “The River Plate
Coal Co. Ltd. c. Municipalidad de la Capital”, JA,
67-914; LL, 16-306.
147 148
CNCivil, en pleno, 1/8/1953, “Prego, Domingo c. CNCivil, en pleno, 15/7/1977, “Kartopapel S.A.
Municipalidad de la Capital”, LL, 71-461; Lexis nº c. Municipalidad de Buenos Aires”, LL, 1977-C,
70009038. 361.

212
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

doctrinal”149. Además, se calificó a este en pleno, con fecha 15 de julio de 1977, en el

requisito de anacrónico y se observó que el fallo ‘Kartopapel SACI c/ Municipalidad de la
código contencioso local “contiene un capítulo Ciudad de Bs. As.’, en el sentido de que ‘no es
que regula el modo en que se ejecutarán las necesaria la protesta previa para la repetición
sentencias que condenan al Estado local a dar de un impuesto pagado indebidamente’”151.
sumas de dinero, razón por la cual no se Sin embargo, del examen de la
observa el peligro de la inexigibilidad de la jurisprudencia de la Cámara de Apelaciones
protesta previa para el Estado local”. no puede afirmarse de manera contundente la
En otra causa, en la que también se discutía innecesariedad de la protesta a los fines de
el cobro retroactivo de un revalúo ejercer la acción de repetición.
inmobiliario, se expusieron consideraciones En un caso en el que se solicitaba la
similares. En efecto, con relación a la protesta repetición de los importes abonados como
esgrimida por la demandada, se destacó que consecuencia de un revalúo inmobiliario, la
“el Código Fiscal no la establece como sala II, al confirmar la sentencia de primera
requisito sino que tal exigencia viene dada instancia, rechazó la demanda promovida.
por alguna antigua interpretación Luego de destacar que la actora no había
jurisprudencial y doctrinal” y, luego de demostrado que el pago cuya repetición
calificarla como un recaudo anacrónico, se solicitaba fuera incausado, agregó en lo que
expresó que “la protesta previa no constituye aquí interesa que “[t]ampoco la demandante
un requisito de admisibilidad de la interpuso protesto alguno en el momento del
demanda”150. pago, máxime teniendo en cuenta que tal
En otro de los fallos que cabe mencionar, se como lo expresara en la promoción de la
perseguía el cobro de una suma de dinero y acción de repetición, se vio obligado para ello
de los daños y perjuicios que pudieran viéndose en la necesidad de vender el
corresponder como consecuencia del pago inmueble. En este orden de ideas, la CSJN ha
efectuado ante la Dirección General de establecido como requisito para la repetición
Rentas en concepto de una deuda por la protesta previa o simultánea al pago.
patentes que ya había sido abonada. En lo Asimismo, ha indicado que dicha protesta
que aquí interesa, se consideró que el propio debe ser concreta, fundada [...], cuestión que
GCBA había reconocido la existencia de un no fue considerada por la demandante. No
saldo a favor del actor que consistía sólo la actora no ha protestado el pago del
precisamente en las cuotas cuya repetición que pretende la repetición, sino que tampoco
solicitaba y se agregó que “[e]l argumento de presentó la declaración jurada
la demandada referido a la improcedencia de correspondiente a la ampliación efectuada y
la repetición porque el pago que realizara el al cambio de destino dado al inmueble,
actor no fue bajo protesto, con cita de antigua requisito exigido por el art. 180 de la
jurisprudencia de la Corte Suprema, pasa por Ordenanza Fiscal de 1998”152.
alto lo decidido en su oportunidad por la Por su parte, la sala I también tuvo
Cámara Nacional de Apelaciones en lo Civil oportunidad de expedirse respecto de la
exigencia de la protesta, aunque cabe
149
Juzgado de Primera Instancia CAyT nº 5,
151
27/6/2002, “Carletti, Isabel Teresa y Carletti Juzgado de Primera Instancia CAyT nº 8,
Francisco c/GCBA s/repetición”, expte. nº 681/0. 5/3/2003, “Romero, Christian Marcelo c/GCBA
Cabe destacar que la doctrina expuesta fue s/cobro de pesos”, expte. nº 3455/0.
152
reiterada por el mismo juzgado en la causa Cámara CAyT, sala II, 4/10/2005, “Luva
“Ferretti, Lucía Gabriela c/GCBA s/repetición”, Sociedad Anónima, comercial, industrial, agrícola
expte. nº 1252, sentencia del 10/10/2003. minera, inmobiliaria y financiera c/Ciudad de
150
Juzgado de Primera Instancia CAyT nº 12, Buenos Aires s/cobro de pesos”, expte. nº 2523/0.
25/10/2002, “Álvarez García Casimiro c/GCBA La decisión fue suscripta por los jueces Russo,
s/repetición”, expte. nº 281/0. Centanaro y Daniele.

213
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

adelantar que los dos magistrados que modernos han suprimido esta exigencia.
intervinieron en dicha decisión expresaron Tampoco lo exigía la doctrina plenaria de la
opiniones contrapuestas153. Cámara Civil de la Capital Federal, sentada en
En dicha causa ambos jueces coincidieron en el plenario "Kartopapel S.A" […], fallo al que
cuanto a que correspondía rechazar la remito, en particular al voto del Dr. Alterini,
demanda de repetición promovida. Sin quien con una detallada y clara
embargo, en lo vinculado con el punto en fundamentación no deja dudas acerca de la
estudio, se indicó que “si la actora abonó sin innecesariedad de la protesta previa para
protesto el mencionado tributo no puede repetir un impuesto pagado indebidamente”.
luego, por aplicación de ‘la doctrina de los Para concluir, expresó “nada habilita a los
actos propios’, reclamar en un proceso judicial jueces a introducir de por sí recaudos que, sin
en contradicción con su anterior conducta. ninguna razón sustancial o procesal
Nadie puede válidamente ir contra sus consistente, restrinjan el acceso a la Justicia.
propios actos [...]. La protesta es un requisito Tal el caso, a mi juicio, del protesto”.
indispensable para fundar la acción de Por último, corresponde agregar que, si bien
repetición de impuestos y debe ser expresa y el Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad
concreta. En el caso, no se configura ninguno no tiene una postura definida sobre esta
de los presupuestos de la protesta puesto cuestión, resulta alentador que dos de sus
que la actora efectuó el pago aceptando lisa y integrantes hayan decidido expedirse de
llanamente la obligación tributaria con forma explícita y contundente en el sentido
relación a la contribución cuestionada”154. de que la protesta no es necesaria.
La postura citada contrasta palmariamente En ese sentido, los jueces Casás y Lozano
con el criterio expuesto por el juez Corti señalaron que “la falta de protesta al
quien, en este punto, expresó que “[d]e los momento del pago de los tributos que se
términos de la norma contenida en el Código pretenden poner en crisis resulta insustancial
Fiscal se desprenden como requisitos básicos para la procedencia de la acción de
de procedencia de la acción el pago de tributo repetición... En cuanto a los tributos
y que éste haya sido indebido o sin causa. No nacionales regidos por la ley nº 11.683, no se
hay, por ende, referencia alguna a la exigencia requiere para la repetición el apuntado
de protesta. Conviene recordar, al respecto, recaudo. Otro tanto ocurre en el derecho
que el requisito de la protesta es una creación positivo de la Ciudad constituido por las
pretoriana [...] que, en la actualidad, ha diversas versiones de su Ordenanza Fiscal
perdido vigencia. En efecto, la finalidad de la —hoy Código Fiscal—, lo que permite concluir
protesta previa, según sostuvo la Corte en este aspecto que tal requisito ha perdido al
Suprema, era poner en conocimiento de los presente toda vigencia, por cuanto ha
gobiernos la disconformidad de los señalado la Corte Suprema de Justicia de la
contribuyentes con el gravamen que se les Nación que debe prescindirse de la protesta
cobra para evitar la inversión de esa renta o cuando la legislación respectiva prevé un
para arbitrar los medios para a su vez evitar procedimiento para la repetición que no lo
los inconvenientes financieros que traería contempla”155. Para concluir, destacaron que
aparejada la repetición (Fallos 182:218 y “exigir como recaudo de la repetición frente a
278:15). En la actualidad, atento a la un pago indebido que el mismo haya sido
organización y funcionamiento de la hacienda realizado bajo protesta contraviene principios
pública, la protesta ha perdido significación. fundamentales acogidos en la Constitución
De hecho, los ordenamientos tributarios Nacional y en la Constitución de la Ciudad
Autónoma de Buenos Aires, como son los
153
Cámara CAyT, sala I, 28/9/2006, “Central
155
Puerto S.A. c/GCBA s/repetición”, expte. nº 3848. TSJ, 20/2/2008, “Central Puerto S.A. c/GCBA
154
Voto del juez Centanaro en los autos “Central s/repetición (art. 457 CCAyT) s/recurso de
Puerto S.A.”, antes citados. apelación ordinario concedido”, expte. n° 5351/07.

214
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

relativos al derecho de acceso a la justicia, la dicho requisito157. De esta forma, al tratarse

posibilidad de revisión judicial de la acción de de un recaudo que no se encuentra
la Administración, la garantía de la tutela expresamente previsto en la norma aplicable,
judicial efectiva y el derecho de defensa en considero que no resulta viable crear por vía
juicio, aspectos extensamente abordados en jurisprudencial una exigencia que restrinja o
el fundado voto del Juez de Cámara Horacio condicione el pleno ejercicio de los derechos
G. Corti”. constitucionales.
Finalmente, tampoco puede perderse de
V.4. Juicio crítico sobre el requisito de la vista que los fundamentos expuestos por la
protesta Corte para justificar la protesta —en el
Con anterioridad a la puesta en sentido de los inconvenientes que podría
funcionamiento de los tribunales locales, la generar al erario público una repetición—,
doctrina plenaria establecida por la Cámara pudieron tener alguna justificación en las
Nacional de Apelaciones en lo Civil en la primeras etapas de la organización nacional,
causa “Kartopapel” era inequívoca en cuanto pero en la actualidad no hay ningún peligro
a la innecesariedad de la protesta. En virtud de que una acción de este tipo pueda resentir
de la obligatoriedad de dicha interpretación y la atención de los servicios de interés
dado que las respectivas acciones tramitaban colectivo158, máxime cuando el propio Código
ante la justicia nacional en lo civil, no existían Contencioso Administrativo y Tributario de la
dudas acerca de que la protesta no constituía Ciudad, a efectos de evitar tales
un requisito para repetir los tributos de la inconvenientes, contiene un capítulo que
Ciudad de Buenos Aires. regula el modo en que se ejecutan las
En la actualidad y sin perjuicio de la clara sentencias que condenan al Estado local a dar
tendencia que exhiben los fallos de primera sumas de dinero159.
instancia, existen algunas sentencias de la En definitiva, considero que la exigencia de
cámara local, ya reseñados, que generan la protesta no hace más que trabar el libre
algunas dudas sobre la exigencia de la ejercicio de los derechos del contribuyente,
protesta. vedándole reclamar la devolución de aquello
A mi entender, resulta nítido que la falta de que se ha cobrado sin título valedero
protesta no puede constituir un fundamento alguno160.
válido para rechazar una demanda de Cabe recordar que hace más de medio siglo
repetición en la Ciudad de Buenos Aires. el Modelo de Código Tributario para América
Para sustentar lo expuesto, corresponde Latina señalaba, en su art. 189, que “para la
destacar, en primer término, que el Código procedencia de la acción no es necesario el
Fiscal de la Ciudad Autónoma de Buenos requisito del pago bajo protesta”. Al comentar
Aires no exige la protesta para ejercer la dicha norma, sus redactores destacaron que
repetición de tributos, ya que de sus términos con esa aclaración “se elimina un escollo
sólo cabe desprender como requisitos básicos
157
la cancelación del tributo y que el pago haya Cfr. Fallos: 269:92; 300:1019; 301:223.
158
sido indebido o sin causa, sin perjuicio del Cfr. GIULIANI FONROUGE, Carlos M.: “Todavía el
requisito de la protesta como condición para la
reclamo administrativo previo, en caso de
repetición de impuestos, ED, 50-307, p. 309.
corresponder156. 159
Ver el art. 395 y ss. del CCAyT. Los alcances de
En ese sentido, la jurisprudencia de la Corte tales normas pueden consultarse en BALBÍN, Carlos
Suprema ha establecido que la protesta no es F. (director): Código Contencioso Administrativo y
exigible cuando las normas expresas que Tributario de la Ciudad de Buenos Aires,
reglan el procedimiento local para la comentado y concordado, t. II, tercera edición,
repetición de tributos no tienen establecido Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2012, pp. 1114 y
ss.
160
En ese sentido, se expide COLOMBO: ob. cit., p.
156
Cfr. art. 65 del Código Fiscal. 913.

215
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

inventado por cierta jurisprudencia para Civil y Comercial de la Nación162. Es decir, se

dificultar la defensa de los particulares” y extingue la posibilidad de reclamar a los
agregaron, a mayor abundamiento, que “la órganos jurisdiccionales el auxilio para la
protesta no es institución conocida en la ejecución del crédito y, por ello, se afecta la
mayoría de los países, ni figura en las leyes: coercibilidad del vínculo163. Esa solución fluye
ha sido creación pretoriana y carece de de lo dispuesto por el derecho privado, de
sustento en la época actual”161. aplicación supletoria al ámbito tributario.
El Código Civil de Vélez Sarsfield era claro
VI. La repetición de tributos prescriptos en cuanto a que, al perder su exigibilidad, la
obligación se transformaba en una natural. En
VI.1. El efecto de la prescripción tributaria efecto, según su art. 515, inc. 2º, del derogado
y el Código Civil de Vélez Sarsfield Código Civil las obligaciones naturales eran
Otro de los temas interesantes que plantea las que “fundadas sólo en el derecho natural
la acción de repetición se vincula con la y en la equidad, no confieren acción para
posibilidad de solicitar la devolución de los exigir su cumplimiento, pero que cumplidas
importes que se ingresaron para cancelar por el deudor, autorizan para retener lo que
tributos prescriptos. se ha dado por razón de ellas, tales son: (...) 2)
Considero que dicha cuestión no ha las obligaciones que principian por ser
merecido un profundo examen por parte de la obligaciones civiles, y que se hallan
doctrina, a pesar de que se trata de un extinguidas por la prescripción”.
supuesto que no parece excepcional y que, En cuanto a las consecuencias prácticas que
claro está, se puede generar tanto en el derivaban de dicha categorización, es
ámbito de la Ciudad Autónoma de Buenos necesario agregar el art. 516, norma que
Aires, como también en las jurisdicciones establecía: “El efecto de las obligaciones
nacionales, provinciales o municipales. naturales es que no puede reclamarse lo
Para examinar adecuadamente este punto, pagado, cuando el pago de ellas se ha hecho
es imprescindible aclarar, en primer término, voluntariamente por el que tenía capacidad
cuáles son los efectos que produce la legal para hacerlo”. Asimismo, cabe
prescripción respecto de la obligación mencionar que el art. 791, inc. 2º,
tributaria. Corresponde señalar que se determinaba que: “No habrá error esencial, ni
reconoce, mayoritariamente, que en nuestro se puede repetir lo que se hubiese pagado, en
sistema jurídico la prescripción extingue la
acción del acreedor para reclamar el crédito, 162
ALTERINI, Jorge H. (director), Código Civil y
pero no el derecho; criterio que se ha Comercial Comentado. Tratado exegético, t. XI, La
mantenido aun con la vigencia del Código Ley, Buenos Aires, 2015, p. 811; GARRIDO
CORDOBERA, Lidia; BORDA, Alejandro; y ALFERILLO,
Pascual E. (directores), Código Civil y Comercial,
comentado, anotado y concordado, t. III, Astrea,
Buenos Aires, 2015, p. 674. En sentido contrario,
161
Por su parte, el Modelo del Código Tributario se señala que la prescripción pone fin al derecho,
realizado por el Centro Interamericano de pues aniquila el vínculo existente en la relación
Administraciones Tributarias (en adelante, CIAT) obligatoria. Asimismo, se sostiene que dicho
establece que los contribuyentes y terceros criterio ha sido recogido en el Código Civil y
responsables tienen acción para reclamar la Comercial, al haberse eliminado definitivamente
restitución de lo pagado indebidamente “aunque las obligaciones naturales del Código Civil (CALVO
en el momento del pago no hubieran formulado COSTA, Carlos A., “Prescripción extintiva o
reserva alguna” (art. 119). El texto completo del liberatoria en el Código Civil y Comercial de la
modelo, en su versión del año 2015, puede Nación”, Suplemento especial nuevo Código Civil y
consultarse en el sitio [Link]. Cabe recordar Comercial, noviembre de 2014, p.  237, La Ley
que en varios precedentes de la Corte se alude a la Online: AR/DOC/3847/2014). 
163
exigencia de protesta o “reserva”, término que LORENZETTI, Ricardo, “Análisis funcional de la
utiliza el modelo mencionado. prescripción liberatoria”, ya citado.

216
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

los casos siguientes: …Cuando se hubiere Nacional166, al establecer que “lo pagado para
pagado una deuda que ya se hallaba satisfacer una obligación prescripta no puede
prescripta”. repetirse, aunque se haya ingresado con
En virtud de lo expuesto, se sostenía que desconocimiento de la prescripción” (art. 64).
operada la prescripción se extinguía la acción, En el derecho comparado, varios
pero el derecho creditorio subsistía en su ordenamientos tributarios adoptan el mismo
carácter de obligación natural164. temperamento, en cuanto vedan la
El tema planteado, en consecuencia, puede posibilidad de repetir las obligaciones
resumirse en el siguiente interrogante: ¿puede tributarias prescriptas, aunque el pago se
el contribuyente solicitar con éxito la haya efectuado con desconocimiento de dicha
repetición de los importes que abonó para prescripción167.
cancelar una deuda prescripta? En cambio, en el Modelo de Código
El Modelo de Código Tributario para Tributario del CIAT168, la prescripción extingue
América Latina se expide expresamente sobre el derecho, es decir, la deuda tributaria, y
el punto y adopta una solución tajante, al puede ser declarada de oficio (cfr. arts. 71 y
señalar en su art. 60, que: “Lo pagado para 72). Por ende, resulta de toda lógica que
satisfacer una obligación prescrita no puede dicho Código establezca que el pago de una
ser materia de repetición, aunque el pago se obligación prescripta no implica la renuncia
hubiera efectuado con conocimiento de la de la prescripción y da derecho a solicitar su
prescripción”. En los comentarios a dicha devolución (art. 73). Cabe agregar que
disposición, los redactores señalan que lo análogas consideraciones han sido expuestas
dispuesto es una aplicación del principio por la doctrina en oportunidad de examinar la
jurídico de que las obligaciones naturales no solución que establece el citado Modelo de
pueden ser materia de acción de repetición o Código Tributario169.
de reembolso. Con sustento en las disposiciones del
Por otra parte, cabe destacar que en el derogado Código Civil, parte de la doctrina
Anteproyecto de Código Fiscal, elaborado por nacional sostenía que no puede repetirse el
Giuliani Fonrouge165, se señalaba que “las pago de obligaciones naturales170 y existen
sumas abonadas por tributos prescriptos no
166
pueden ser materia de repetición” (art. 41). Dicha tarea le fue encomendada mediante el
Dicha solución fue mantenida por el citado decreto 1232/63, a iniciativa del entonces
Secretario de Hacienda de la Nación, Dr. Horacio
autor en oportunidad de redactar el
A. García Belsunce.
Anteproyecto de Código Tributario 167
Ver, por ejemplo, en las normas pertinentes de
Bolivia (art. 122, ap. III, del Código Tributario),
164
La jurisprudencia local ha destacado, con Colombia (art. 819 del Estatuto Tributario) y Costa
anterioridad a la sanción del Código Civil y Rica (art. 56 del Código de Normas y
Comercial, que “la declaración de prescripción de Procedimientos Tributarios).
168
la deuda reclamada no tiene como consecuencia la Versión del año 2015 del Modelo de Código del
extinción de la obligación, sino que esta última se Centro Interamericano de Administraciones
transforma en natural, habiéndose extinguido Tributarias.
169
únicamente la acción judicial para instar su cobro TORREALBA NAVAS, Adrián, Derecho Tributario
compulsivo” (cfr. Cámara CAyT, sala I, 22/10/2007, Iberoamericano. A la luz de la versión 2015 del
“GCBA c/Campbell Colin Munro s/otros procesos Modelo de Código Tributario del CIAT, Instituto
incidentales”, expte. EJF nº 50.8307/2). Colombiano de Derecho Tributario, Bogotá, 2017,
165
GIULIANI FONROUGE, Carlos M., Anteproyecto de p. 436.
170
Código Fiscal, precedido de un estudio sobre lo Cfr., entre otros, GIULIANI FONROUGE, Carlos M. y
contencioso-fiscal en la legislación argentina y NAVARRINE, Susana Camila: Procedimiento tributario
comparada, Sección Publicaciones del Seminario y de la seguridad social, novena edición, Lexis
de Ciencias Jurídicas y Sociales, Facultad de Nexis, Buenos Aires, 2005, p. 490. Sin embargo, al
Derecho y Ciencias Sociales Universidad de referirse al art. 516 del Código Civil, se ha
Buenos Aires, Buenos Aires, 1942. sostenido que “el texto del código de fondo

217
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

algunos precedentes de la justicia interpretando a contrario sensu el art. 516 del

contenciosa porteña que parecían orientarse derogado Código Civil, porque el importe
en ese sentido171. había sido retenido y el contribuyente había
Sin embargo, resta determinar si la hecho reserva de repetir, dejando constancia
imposibilidad de repetir el pago de una expresa de su disconformidad con el pago. En
obligación prescripta constituye una regla efecto, la sala I de la Cámara de Apelaciones
absoluta o existen supuestos en los cuales ha destacado que “la discutida en estos autos
podría resultar admisible. constituye una deuda natural. En cuanto a los
La jurisprudencia local ha admitido la efectos de ese tipo de obligaciones, el artículo
repetición del pago de una obligación 516 del Código Civil dispone que ‘no puede
prescripta (“obligación natural” en la reclamarse lo pagado, cuando el pago de
terminología de Vélez Sarsfield), ellas se ha hecho voluntariamente por el que
tenía capacidad legal para hacerlo’. Contrario
pareciera admitir que sí puede reclamarse lo sensu, el pago involuntario de una obligación
pagado, producto de una obligación natural, natural permite al deudor reclamar lo
cuando el pago no se ha hecho voluntariamente, abonado. Sentado lo que antecede,
como sería el caso de ser producto de un reclamo corresponde analizar si en autos se ha
fiscal cuya defensa no podría ejercerse sin el pago configurado un pago involuntario pues, de ser
previo” (cfr. ZICCARDI, Horacio: “Prescripción” en la así, encuadra el supuesto en las previsiones
obra colectiva, bajo su dirección, 75º Aniversario
del artículo 516 del Código Civil arriba citado
de la ley nº 11.683: homenaje de la facultad de
y corresponde, en consecuencia, hacer lugar a
Ciencias Económicas, Consejo Profesional de
Ciencias Económicas de la Ciudad Autónoma de
la repetición intentada. De las probanzas de
Buenos Aires, Buenos Aires, 2008, p. 571). autos surge que la deuda fue abonada en
171
En el marco de una acción declarativa ocasión del perfeccionamiento de una
interpuesta con el objeto de que se declarara la escritura traslativa de dominio respecto del
prescripción de una deuda por patentes, la Cámara bien que la registraba, y en el marco de la
del fuero confirmó una medida cautelar y, en lo que obligación que recae sobre el escribano
aquí interesa, sostuvo: “¿Podría alguien asegurar interviniente de retener las sumas que los
que, en caso de que la acción declarativa
asientos de la administración indican. Debe
prosperase, la AGIP haría lugar a la eventual
ponderarse asimismo, y especialmente, que el
repetición incoada por el actor a pesar de la
disposición contenida en el art. 791 del Código
accionante dejó expresa constancia en acta
Civil? No debe olvidarse que, de darse la hipótesis notarial de la realización del pago contra su
planteada, estaríamos frente al pago de una voluntad y con ánimo de reclamar las sumas
obligación natural, la cual no podrá ser recuperada ingresadas”172.
ni siquiera a través de una acción de repetición, En sentido análogo, la misma sala resolvió
toda vez que el referido precepto establece que que “corresponde analizar si en autos se ha
"No habrá error esencial, ni se puede repetir lo que configurado un pago involuntario pues, de ser
se hubiese pagado en los casos siguientes:...2)
así, encuadra el supuesto en las previsiones
Cuando se hubiere pagado una obligación
del artículo 516 del Código Civil arriba citado
prescripta" (cfr. Cámara CAyT, sala II, 19/08/2008,
“Mc Loughlin Diego Enrique c/GCBA s/otros
y corresponde, en consecuencia, hacer lugar a
procesos incidentales”, expte. nº 2005/1). También la repetición intentada. De las probanzas de
al confirmar una medida cautelar dentro de una autos surge que la deuda fue abonada en
acción declarativa, se destacó que: “en caso de que ocasión del perfeccionamiento de una
la escribana deposite a favor de la demandada los escritura traslativa de dominio respecto del
tributos cuya prescripción la actora reclama, ésta bien que la registraba, y en el marco de la
estaría pagando una obligación natural que no da obligación que recae sobre el escribano
lugar a la acción de repetición posterior (art. 791,
interviniente de retener las sumas que los
Código Civil)” (cfr. Cámara CAyT, sala I,
24/11/2005, “Etcheverry María Cristina y otros
172
c/GCBA s/otros procesos incidentales”, expte. nº Cámara CAyT, sala I, 10/11/2009, “Vasen Hugo
15.737/1). Fernando c/GCBA s/repetición”, expte. nº 18.515.

218
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

asientos de la administración indican. Debe civilmente. Así se han expresado, en términos

ponderarse asimismo, y especialmente, que la contundentes, calificadas autoridades del
accionante dejó expresa constancia en acta Derecho Civil (…) Supuestos sustancialmente
notarial de la realización del pago contra su análogos al que se presenta en estas
voluntad y con ánimo de reclamar las sumas actuaciones, referidos a contribuyentes que
ingresadas. Consecuentemente, no se trata de cancelaron impuestos, tasas y/o
un pago voluntario ––es decir, realizado contribuciones sobre inmuebles ya
espontáneamente y sin coerciones externas–– prescriptos, dejando expresa protesta en el
que habilite al acreedor a retener lo marco del perfeccionamiento de operaciones
pagado”173. relacionadas a dichas propiedades
Al llegar la última de las causas citadas a la —realización de actos de constitución o
instancia del Tribunal Superior de Justicia se transmisión de derechos reales que exigían
sostuvo que “la cancelación de tributos como requisito ineludible el ingreso de los
efectuada mediante retención practicada por respectivos gravámenes a través de la
el escribano interviniente al momento de intervención de agentes perceptores
perfeccionar una operación que tenga por designados por la administración—, no
objeto un inmueble al que corresponda la constituyen una cuestión novedosa sino que,
deuda reivindicada por el Fisco, constituye un por el contrario, fueron considerados desde
pago involuntario del deudor en los términos antaño por la jurisprudencia como pagos
del art. 516 del Código Civil. Esta norma involuntarios en los términos arriba
desautoriza al pagador para reclamar la analizados y, por ende, repetibles”174.
restitución de lo abonado por obligaciones En ese mismo orden de ideas, en un caso
naturales, en tanto dicho pago hubiera sido vinculado con la repetición de importes en
efectuado 'voluntariamente por el que tenía concepto de un impuesto inmobiliario rural
capacidad legal para hacerlo'. que se encontraban prescriptos al momento
Consiguientemente, el precepto ha venido a de ser abonados, la Corte de Justicia de Salta
disponer, contrario sensu, que las señaló que “la irrepetibilidad en cuanto efecto
obligaciones de tal carácter, cumplidas de de la obligación natural, sólo cabe ser
modo no voluntario, sí habilitan al deudor que invocada respecto de pagos espontáneos, o
las abona a repetir lo ingresado en dicho sea, voluntarios y, en modo alguno, de
concepto. Importa aquí destacar la exigencia aquéllos que expresa y concretamente se han
de voluntariedad que, conforme a la mejor formalizado ‘bajo protesto’, es decir,
doctrina civilista, debe ser entendida en clave pretendiendo habilitar el reclamo respectivo
de espontaneidad, para ocluir la repetición. En por la vía de la repetición que es la única hábil
otros términos, a fines de impedir la para dar validez jurídica al mencionado
repetición por parte del deudor de la protesto en el pago efectuado”175.
obligación natural cancelada, esto es, permitir Por otra parte, la jurisprudencia local
al acreedor retener para sí lo percibido, se entendió que lo dispuesto en el art. 791, inc.
requiere que el pago se haya realizado de 2º, del derogado Código Civil tampoco
modo espontáneo, sin dolo ni coerciones
externas, aunque se ignore que se está dando 174
Cfr. TSJ, 14/11/2011, “GCBA s/ queja por
satisfacción a una deuda no exigible
recurso de inconstitucionalidad denegado en
‘S.A.M. Langenauer e Hijos CIFIAG c/ GCBA s/
173
Cámara CAyT, sala I, 5/5/2010, “S.A.M. acción meramente declarativa’”, expte. nº 8006/11,
Languenauer e Hijos c/GCBA y otros s/acción voto del juez Casás, quien cita abundante doctrina
meramente declarativa”, expte. nº 22.091; y jurisprudencia en sustento de su postura.
175
25/2/2015, “Seghon S.A.C.I. c/GCBA s/repetición”, Corte de Justicia de Salta, 11/04/2011, “Norte
expte. n° 28322; y sala III, 29/10/2015, “González, Salteño S.A. vs. Provincia de Salta – recurso de
Néstor Ricardo Armando y otros c/GCBA apelación”, causa CJS 31725/8, tomo
s/repetición”, expte. n° 43.897/0. 154:1093/1106.

219
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

constituye un obstáculo para admitir la planteado dispone que “lo entregado en

repetición de lo pagado por obligaciones cumplimiento de deberes morales o de
prescriptas. En causas en las que los conciencia es irrepetible” (cfr. art. 728).
contribuyentes solicitaron a la justicia que Por otra parte, específicamente agrega en el
ordenara a los escribanos que se abstuvieran art. 2538 que “el pago espontáneo de una
de ingresar los importes retenidos en el obligación prescripta no es repetible”.
marco de operaciones inmobiliarias, se señaló Es decir, el Código Civil y Comercial de la
que el eventual depósito de tales sumas por Nación, sin aludir a la existencia de una
parte del notario no obsta a una repetición obligación natural, dispone la irrepetibilidad
ulterior176. del pago espontáneo de una obligación
Considero que esta interpretación resulta prescripta, de modo que, a mi entender,
muy interesante ya que establece un enfoque mantiene la solución del derogado Código
que no ha sido profundizado y permite Civil.
descartar la tesis que sostiene que nunca Resta señalar que la modificación en la
puede repetirse lo abonado por una terminología utilizada en la reforma se
obligación prescripta, al menos, en supuestos condice con la interpretación que se hacía
en que las sumas fueron ingresadas por acerca de la “voluntariedad” del pago que
agentes de retención y en esa oportunidad el contemplaba el art. 516 del Código de Vélez
contribuyente deja expresa constancia de su Sarsfield, que debía entenderse como
oposición al ingreso del tributo177. “espontaneidad”178.
En definitiva, se mantiene la idea rectora de
VI.2. La situación ante el Código Civil y que, en principio, no se puede repetir el pago
Comercial de la Nación de una obligación tributaria prescripta, pero
En el marco jurídico reseñado, corresponde sería aplicable la jurisprudencia antes citada
examinar cuál es la incidencia que tiene la en el sentido de que si dicho pago no fue
sanción del Código Civil y Comercial de la “espontáneo” —locución que reemplaza al
Nación respecto de la posibilidad de repetir el concepto de “voluntario”179 del art. 516 del
pago de obligaciones prescriptas. Código Civil de Vélez Sarsfield— no existirían
En primer término, no puede soslayarse que objeciones para admitir la repetición.
el Código Civil y Comercial elimina la
categoría de las obligaciones naturales, pero VI.3. La reforma del Código Fiscal
en una norma que se vincula con el tema Cabe aclarar que el Código Fiscal, en virtud
de la reciente modificación introducida por la
176
Cámara CAyT, sala I, 5/5/2008, “Vázquez López ley 6505180, establece en su art. 90 que: “El
Manuel y otros c/GCBA y otros s/otros procesos”, pago de obligaciones prescriptas por parte
expte. nº 27582/1; y 7/3/2007, “Concordia 4357 del contribuyente, responsable o tercero no
SA c/GCBA s/otros procesos incidentales”, expte.
nº 19787/1.
177
En un antiguo precedente, la jurisprudencia
178
señaló que si el contribuyente solamente había CALVO COSTA, Carlos A. (director), Código Civil y
pagado el impuesto que estaba prescripto ante las Comercial de la Nación: concordado, comentado, y
repetidas intimaciones del organismo recaudador comparado con los Códigos Civil de Vélez Sarsfield
—y ante el convencimiento de que iba a ser y de Comercio, t. III, La Ley, Buenos Aires, 2015,
requerido por un juicio de apremio—, no se comentario a cargo de José F. Márquez y
verificaba un supuesto de pago voluntario de una Maximiliano R. Calderón, p. 753.
179
obligación natural, sino el pago forzado de la Sobre dicho punto, ver GALLI, Enrique V., “El
deuda. En ese marco, se sostuvo que dicha concepto de pago voluntario en las obligaciones
circunstancia tornaba admisible la repetición de lo naturales”, Anales de la Facultad de Derecho de La
ingresado por interpretación a contrario sensu del Plata, nº 7, 1934, pp. 109/130.
180
art. 516 del derogado Código Civil (cfr. Cámara BOCBA n° 6285 del 29/12/2021, ley que tiene
Federal de Apelaciones de la Capital, 30/7/1948, vigencia a partir del 1 de enero de 2022 (cfr. art.
“Decarlini, José”, La Ley, t. 53, p. 602 y ss.). 2°).

220
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

resulta susceptible de repetición o señalada. Se trata de un enfoque de índole

devolución”. constitucional y consiste en responder el
No puedo dejar de señalar que algunas siguiente interrogante: ¿pueden las
legislaciones tributarias provinciales ya legislaciones locales regular los aspectos
consagraban tal solución181, que ahora nucleares de la prescripción en forma opuesta
contempla expresamente la Ciudad a lo que establece la legislación de fondo? No
Autónoma de Buenos Aires. me refiero aquí al reiterado conflicto acerca de
Más allá de la expresa letra del Código las potestades locales para establecer los
Fiscal, considero que son varios los plazos, el inicio, las causales de suspensión o
comentarios que merece la aludida interrupción de los créditos tributarios, sino
modificación. que, por el contrario, se estaría alterando la
En primer término, considero que dicha esencia misma del instituto, ya que, como se
norma no puede ser invocada, sin mengua al expuso, el art. 2538 del Código Civil y
derecho de propiedad, respecto de los pagos Comercial de la Nación, manteniendo las
de tributos realizados con anterioridad a la directrices del derogado Código Civil, permite
vigencia de la ley 6505, pues importaría la repetición en los casos de pagos que no
otorgarle efectos retroactivos, solución resulten espontáneos.
contraria a lo establecido en el art. 51 de la Desde esa perspectiva, considero que la
Constitución porteña —en cuanto consagra el solución prevista en el Código Fiscal porteño
principio irretroactividad en materia resulta de muy dudosa constitucionalidad, ya
tributaria— y a lo que dispone el art. 7° del que, al vedar la posibilidad de repetir el pago
Código Civil y Comercial de la Nación. En de obligaciones tributarias prescriptas, sin
efecto, tal como lo reconoce la Corte Suprema ningún matiz, choca frontalmente con el
de Justicia de la Nación, el principio de régimen de la prescripción contenido en la
irretroactividad impide la aplicación de las legislación de fondo. Es decir, la norma
nuevas disposiciones a relaciones y mencionada altera los efectos que produce la
situaciones jurídicas consumidas bajo un prescripción liberatoria, de modo que, a tenor
régimen legal anterior. En definitiva, estimo de la doctrina de la Corte Suprema de
que el pago de obligaciones tributarias Justicia182, resultaría inválida.
prescriptas realizado antes del año 2022 no
puede quedar comprendido por la limitación VII. La doctrina del empobrecimiento y la
que establece el Código Fiscal. repetición de impuestos indirectos
Sin perjuicio de lo señalado acerca de la
aplicación temporal de la norma, considero Cabe aclarar que, dentro de los distintos
que existe una perspectiva de mayor tributos con que cuenta la Ciudad, el
relevancia a efectos de determinar la concreta impuesto sobre los ingresos brutos, para la
incidencia que puede tener la modificación mayoría de la doctrina183, reviste las

181
Se observa que el Código Fiscal de Entre Ríos
182
establece expresamente que “Los pagos que se No conozco ningún precedente en que se haya
efectúen para satisfacer una deuda prescripta no examinado puntualmente esta cuestión, pero
están sujetos a repetición” (cfr. art. 79, ley n° 6505, estimo que resultaría aplicable la doctrina del
actualizada por leyes 10.353, 10.447, 10.536, precedente “Filcrosa” (Fallos: 326:3899) en cuanto
10.557 y 10.561). Por otra parte, el Código Fiscal a la exigencia de una regulación uniforme en todo
de Santa Fe dispone que “Lo pagado o el país en lo que respecta a la relación entre los
reembolsado para satisfacer una obligación o un acreedores y deudores.
183
derecho de devolución prescriptos, Ver, por todos, BULIT GOÑI, Enrique G.: Impuesto
respectivamente, no puede ser materia de sobre los ingresos brutos, segunda edición,
repetición, aunque el pago se hubiera efectuado actualizada y ampliada, Depalma, Buenos Aires,
con conocimiento de la prescripción” (cfr. art. 107, 1997, pp. 47 a 49, autor que señala la natural
ley 3456 y reforma de la ley 13.750). traslación del gravamen al precio, sin perjuicio de

221
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

características de un impuesto indirecto, de directos186 y, por supuesto, que también se

modo que es necesario efectuar algunas aplicó a diversos casos en los que se
consideraciones sobre la relevancia que pretendía la repetición del impuesto a las
puede tener su naturaleza a efectos de la actividades lucrativas187, antecedente
viabilidad de la acción de repetición. inmediato del actual impuesto sobre los
Hace varias décadas, la Cámara Nacional de ingresos brutos.
Apelaciones en lo Civil, en un plenario, Sin embargo, luego de algunos años, esa
sostuvo que “si se acepta como un valor doctrina fue explícitamente dejada de lado en
entendido que el impuesto a los ingresos la causa “PASA”, precedente en el cual se
brutos pertenece a la categoría de los señaló que en las repeticiones sólo es
indirectos, no parece que sea ético ni exigible demostrar la existencia de un pago
jurídicamente admisible que quien lo ha indebido, sin causa, y la prueba del ingreso
trasladado (efecto mediato), pretenda luego del gravamen, sin que corresponda acreditar
recuperarlo del ente recaudador a través de el empobrecimiento del contribuyente, pues
una acción de repetición, pues de esa manera dicha cuestión se relaciona con el arduo
estaría incorporando dos veces el monto a su problema de la traslación de los tributos188.
patrimonio. Por un lado al trasladarlo al Lo cierto es que ambas posturas tienen
precio y por otro al reclamarlo por repetición anclaje en numerosos precedentes anteriores
al recaudador. De admitirse tal tesitura sería y demuestran que la Corte ha expuesto dos
necesario entonces plantear como condición líneas de jurisprudencia contradictorias a
de admisibilidad de la acción de repetición, la efectos de admitir las acciones de repetición.
prueba de la no traslación del impuesto, vale En años más recientes, si bien el máximo
decir, la prueba del empobrecimiento, pues en tribunal federal ha resuelto diversas causas
caso contrario se produciría un en las que estaba presente la problemática
enriquecimiento injustificado al recuperarse a del “empobrecimiento”, ha optado
través de dos vías”184. deliberadamente por no emitir un
Por otra parte, cabe recordar que la Corte pronunciamiento que implique adoptar una
Suprema, en el conocido precedente “Mellor postura expresa sobre esta cuestión189.
Goodwin”185, ha considerado necesario
acreditar el “empobrecimiento” del actor a 186
CSJN, 2/5/1974, “S.A. Ford Motor Argentina”,
efectos de que proceda la acción, es decir, el Fallos: 288:333. Sin perjuicio de ello, cabe aclarar
contribuyente debe probar que no ha que, en materia del impuesto a los réditos, se
trasladado la carga del tributo cuya repetición señaló que cuando el accionante es una persona
persigue. Durante su vigencia, dicha postura física el empobrecimiento cabe inferirlo del mero
fue extendida incluso a los impuestos hecho del pago (Fallos: 289:67), criterio que se
mantuvo respecto de una institución oficial de bien
público y sin fines de lucro (Fallos: 294:20).
187
Ver, entre otros, Fallos: 291:430; 292:410 y
294:102.
188
CSJN, 17/5/1977, “S.A. Petroquímica P.A.S.A”,
Fallos: 297:500.
189
A modo de ejemplo, puede verse la causa
“Nobleza Piccardo S.A.I.C.” (Fallos: 327:4023), en
la cual, con excepción de lo señalado en el voto
del juez Zaffaroni, se expresa que la solución
las trabas de orden externo que puedan existir expuesta “no implica un examen de los recaudos
para ello. propios de procedencia de la acción de repetición
184
CNCiv., en pleno, 14/12/1984, “Ferrostaal en materia tributaria” (consid. 9º). Luego, señaló
Argentina S.A. v. Municipalidad de Buenos Aires”, que resultaba inoficioso extenderse en las distintas
Lexis nº 60000995. posiciones que había adoptado la Corte sobre el
185
CSJN, 18/10/1973, “Mellor Goodwin, S.A.C.I. y punto, pues, aun de adoptarse la tesis que requiere
F.”, Fallos: 287:79. acreditar el “empobrecimiento”, en ese caso no era

222
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

En el contexto descripto, no puede ordenamientos provinciales191—, pero si se

soslayarse que, en el ámbito nacional y con la interpretara que la disposición transcripta
modificación introducida por la ley 25.795, en involucra una cuestión estrictamente
el art. 81, último párrafo, de la ley 11.683 se procesal, no existirían inconvenientes de
establece que “Los impuestos indirectos sólo índole constitucional respecto de la facultad
podrán ser repetidos por los contribuyentes de las autoridades locales de legislar una
de derecho cuando éstos acreditaren que no limitación análoga.
han trasladado tal impuesto al precio, o bien Sin perjuicio de ello, resulta relevante
cuando habiéndolo trasladado acreditaren su destacar los efectos temporales que podría
devolución en la forma y condiciones que tener una modificación legal con relación a
establezca la Administración Federal de controversias que ya se encuentren en trámite
Ingresos Públicos”190. y, en ese sentido, son ilustrativas las
Es sabido que en la órbita de la Ciudad de consideraciones expuestas en algunas causas
Buenos Aires no existe una norma de que ya han sido resueltas por la Corte
alcances similares —como sí ocurre en otros Suprema.
En dichas actuaciones el organismo
recaudador sostuvo que la modificación
introducida por la ley 25.795 resulta de
aplicación inmediata, incluso respecto de los

191
Interesa resaltar que el Código Tributario de
Córdoba dispone, de modo expreso, que:
“Tratándose del Impuesto sobre los Ingresos
Brutos sólo podrá ser repetido por los
contribuyentes de derecho cuando éstos
acreditaren fehacientemente que no han
trasladado tal impuesto al precio de los bienes y/o
servicios, o bien cuando habiéndolo trasladado
acreditaren su devolución en la forma y
condiciones que establezca a tales fines la
Dirección” (cfr. art. 122, último párrafo, ley 6006,
t.o. dec. n° 400/15). De un modo similar, el Código
Fiscal de Jujuy establece que: “Los impuestos
indirectos sólo podrán ser repetidos por los
exigible tal recaudo en virtud de que la actora era contribuyentes de derecho cuando estos
un ente estatal cuyo patrimonio está destinado acreditaren que no han trasladado tal impuesto al
íntegramente a los fines que justifican su precio, o bien cuando habiéndolo trasladado
existencia y la totalidad de sus recursos se aplica acreditaren su devolución en la forma y
mediante el gasto público en beneficio de su condiciones que establezca la Dirección” (cfr. art.
población (cfr. CSJN, 30/10/2012, causa 107, último párrafo, Código Fiscal, ley 5791 y
[Link]. “Municipalidad de Monte Cristo [TF modificatorias). Por otra parte, el Código Fiscal de
18706-I bis] c/ DGI”, consid. 10 y 11). Hace poco Santa Fe determina que: “Tratándose del Impuesto
tiempo, el máximo tribunal, al compartir el sobre los Ingresos Brutos sólo podrá ser repetido
dictamen de la Procuradora Fiscal, se remitió a lo por los contribuyentes de derecho cuando éstos
resuelto en la aludida causa “Municipalidad de acreditaren fehacientemente que no han
Monte Cristo” (CSJN, 21/12/2021, “Municipalidad trasladado tal impuesto al precio de los bienes y/o
de General Pueyrredón”, Fallos: 344:3711). servicios, o bien cuando, habiéndolo trasladado
190
La reforma que introdujo la ley 25.795 entró en acreditaren su devolución en la forma y
vigencia el 17 de noviembre de 2003, día de su condiciones que establezca a tales fines la
publicación en el Boletín Oficial. En el derecho Administración Provincial de Impuestos” (cfr. art.
comparado, el Código Tributario de Brasil contiene 123 bis, ley 3456, según la reforma de la ley
una disposición muy similar (cfr. art. 166). 13.750).

223
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

casos en trámite administrativo o judicial, En ese contexto, cabe agregar que, en una
siempre que las respectivas decisiones no acción de repetición en materia del impuesto
hubieran pasado en autoridad de cosa de sellos, el máximo tribunal federal descartó,
juzgada. Para desestimar el agravio por mayoría, la aplicación de la doctrina del
planteado, la Corte señaló que la modificación empobrecimiento al sostener que la prueba
introducida al art. 81 de la ley 11.683, de la lesión patrimonial no constituye un
mediante la ley 25.795, no era aplicable a los requisito para la procedencia de la
supuestos en que la vigencia de dicha ley devolución194. En dicho pronunciamiento
resulta posterior a los pagos cuya repetición recordó, con cita en la mencionada causa
se perseguía, así como también al rechazo del “PASA”, que “el interés inmediato y actual del
reclamo administrativo e incluso al recurso contribuyente que paga un impuesto, existe
planteado ante el Tribunal Fiscal. Asimismo, con independencia de saber quién puede ser,
señaló “cabe agregar, ante la insistencia de la en definitiva, la persona que soporte el peso
AFIP en sostener la aplicación inmediata de la del tributo, pues las repercusiones de éste
reforma, que al tratarse de la incorporación de determinadas por el juego complicado de las
un nuevo recaudo para la procedencia de las leyes económicas, podrían llevar a la
acciones de repetición, dicha disposición legal consecuencia inadmisible de que en ningún
no puede ser aplicada a las acciones que se caso las leyes de impuestos indirectos y aún
hubiesen iniciado con anterioridad a su la de los directos en que también aquélla se
vigencia pues ello importaría un menoscabo opera, pudieran ser impugnadas como
de la garantía de defensa en juicio, contrarias a los principios fundamentales de
consagrada en el art. 18 de la Constitución la Constitución Nacional”. Asimismo, sostuvo
Nacional”192. que “siempre se ha reconocido interés y
Con argumentos análogos se había personería a los inmediatamente afectados
expedido la Procuración General de la Nación por un impuesto para alegar su
al señalar que si bien las normas procesales inconstitucionalidad sin tomar en cuenta la
son de aplicación inmediata a partir de su influencia que aquél pudo tener sobre el
entrada en vigencia, aun a los juicios precio de las cosas, ni quién sea el que en
pendientes, lo cierto es que se ha hecho definitiva los abona, extremos ambos
salvedad a esa doctrina en los supuestos en sometidos a reglas económicas
que existen actuaciones válidamente independientes de las leyes locales; que
cumplidas con arreglo a la ley anterior, ya que jurídicamente el derecho de repetir un pago
su estabilidad se vincula con las garantías de sin causa o por causa contraria a las leyes
los arts. 17 y 18 de la Constitución Nacional. corresponde a quien lo hizo siendo su
En ese orden de ideas, se destacó que el devolución a cargo de la persona pública o
recurso de apelación ante el Tribunal Fiscal privada que lo exigió...”.
había sido deducido con anterioridad a la En lo que respecta a la jurisprudencia del
sanción de la ley 25.795, de modo que “la fuero contencioso porteño, cabe señalar que
pretensión del Fisco importaría una clara la sala II de la cámara local ha desestimado
violación al derecho de defensa de la actora, los planteos vinculados con la “doctrina del
al exigirle ex post facto el cumplimiento de un empobrecimiento”, con sustento en que la
extremo no previsto por la ley vigente al normativa fiscal de la Ciudad no contempla la
momento de inicio de esta causa”193. no traslación del impuesto indirecto como
recaudo para su repetición y en que,
194
CSJN, 11/11/2014, [Link] “Asociación de
192
CSJN, 5/3/2013, causa [Link]. “Fundación Bancos de la Argentina y otros c/Provincia de
Emprender (TF 20.679-I) c/DGI”, consid. 7º. Misiones y otros s/acción de repetición y
193
Cfr. causa “Fundación Emprender”, antes citada, declarativa de inconstitucionalidad”, del voto de
dictamen de la Procuradora Fiscal, Laura Monti, los jueces Lorenzetti, Highton de Nolasco, Fayt y
del 23/5/2011. Maqueda.

224
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

determinada la existencia de un pago una inadmisible injusticia: no sólo que el

indebido, la demandada no había demostrado Estado se enriquezca por vías impropias sino,
que su contraria hubiera transferido la carga además, que sea contumaz en esa conducta
del tributo195. ya que al privar al contribuyente de derecho
Sin embargo, en otros pronunciamientos, los la posibilidad de repetir, es imposible (o casi)
tribunales locales aplicaron la aludida que todos quienes se vincularon con aquél
doctrina del “empobrecimiento” y, como no se demanden al Estado a fin de obtener el
había acreditado la falta de traslación del resarcimiento que le fue negado al
tributo, rechazaron las acciones de repetición, contribuyente; e) las consideraciones basadas
solución que no comparto196. en “normas éticas” o en la “buena fe”,
Estimo que sobre el punto resulta invocadas para exculpar al Estado de su
contundente la postura expuesta por el deber de devolver lo indebidamente
Ministerio Público Nacional197 para descartar apropiado, deben ser rechazadas porque,
la doctrina que exige el “empobrecimiento” justamente, conducen al resultado contrario
del contribuyente. Para fundar ese criterio, en en la medida en que es la Administración la
líneas generales, destacó que: a) en la que debe ser leal, franca y pública en su
repetición debe atenderse al fenómeno comportamiento, máxime cuando el principio
tributario exclusivamente en su faz jurídica, de ejemplaridad debe presidir todo el
sin que resulte pertinente incursionar en los accionar estatal; y f) el criterio expuesto
intrincados vericuetos de sus consecuencias encuentra apoyo en importantes doctrinarios
económicas; b) la traslación depende de las del derecho financiero, como Achille Donato
diversas circunstancias que se den para cada Giannini y Fernando Sainz de Bujanda.
contribuyente en cada momento y en cada Por mi parte, aclaro que comparto los
mercado en que se opere; c) la doctrina sólidos fundamentos que sustentan al
criticada tornaría inoperante (o casi) el dictamen reseñado y, sin desconocer que hay
instituto de la repetición dado que la prueba algo de razonabilidad en la doctrina del
de un hecho negativo, como la falta de empobrecimiento, considero que su aplicación
traslación del gravamen, importaría una resulta peligrosa ya que puede conducir a un
exigencia de difícil (sino de imposible) enriquecimiento indebido del Fisco198.
cumplimiento; d) la doctrina del No puede soslayarse que, al comentar el
“empobrecimiento” lleva inexorablemente a precedente “Mellor Goodwin”, Jarach sostuvo
consagrar —en derecho y en los hechos— que si bien la doctrina parecía de “indudable
fundamentación ética y de justicia”, los
195
Cámara CAyT, sala II, 17/12/2008, “Bingo fundamentos y las consecuencias procesales
Lavalle S.A. c/GCBA s/repetición”, expte. nº 2840; y de los requisitos para la acción de repetición
11/3/2013, “ABN AMRO Management Argentina ofrecen dificultades conceptuales y prácticas
Sociedad Gerente de Fondos c/GCBA tal vez insuperables, a raíz de los problemas
s/impugnación de actos administrativos”, expte. nº que presenta la prueba de la incidencia
21.374. efectiva del gravamen como condición para su
196
Juzgado de Primera Instancia CAyT nº 6, repetición199.
4/10/2010, “Profesión + Auge A.F.J.P. S.A. c/GCBA
(Dirección de Rentas y Empadronamiento
198
Inmobiliario) s/cobro de pesos”, expte. n° 2531/0; y Ver GIULIANI FONROUGE, Carlos M.: Derecho
Juzgado de Primera Instancia CAyT n° 12, financiero, t. II, novena edición, La Ley, Buenos
10/8/2017, “BBVA Banco Francés S.A. c/GCBA y Aires, 2004, pp. 732-733.
199
otros s/repetición”, expte. n° 35309/0, ambas JARACH, Dino, “Condiciones de la acción de
sentencias se encuentran firmes. repetición de impuestos indirectos”, La
197
Ver el dictamen emitido el 17/2/2010 por la Información, t. XXVIII, p. 1411 y ss. (1973). El autor
Procuradora Fiscal Laura Monti en los autos añade consideraciones adicionales del aludido
[Link]. “Municipalidad de Monte Cristo (TF problema en JARACH, Dino, “Nuevas reflexiones
18706-I bis) c/DGI”. acerca del empobrecimiento como requisito de la

225
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Asimismo, se ha sostenido que la tutela Es cierto que la jurisprudencia local ha

jurisdiccional se consagra al reconocer el atemperado notoriamente la exigencia de
derecho del sujeto pasivo a acceder a la realizar el reclamo administrativo previo, ya
justicia reclamando la devolución de lo sea por la aplicación de la figura del
abonado indebidamente sin ningún otro “ritualismo inútil” (art. 5º, CCAyT) o bien
requisito, entre ellos, el relativo a la no mediante la distinción pretoriana de los casos
traslación del impuesto a terceros200. de “pagos a requerimiento”, pero cabría
Finalmente, cabe señalar que la temática preguntarse si resulta aconsejable que las
vinculada con la repetición de impuestos normas todavía sigan requiriendo, como
indirectos no es privativa de nuestro país y principio general, efectuar el reclamo
trasciende los límites geográficos en tanto ha administrativo previo. Sabido es que las
sido materia de estudio por la doctrina posibilidades de obtener una respuesta
extranjera201. favorable en sede administrativa —si es que
se obtiene una decisión expresa, lo que no
VIII. Conclusiones siempre ocurre— son escasas y que, en los
hechos, el reclamo previo se transforma en
A diferencia de lo que ocurre en otras una traba que dificulta o retarda el pleno
materias, considero que la repetición de acceso a la justicia. En ese sentido, cabe
tributos en la Ciudad Autónoma de Buenos recordar que hace más de cinco décadas el
Aires no cuenta con una regulación que Modelo de Código Tributario para América
merezca destacarse por sus virtudes. Latina señalaba, en su art. 189, que para la
Por el contrario, se observa que en muchos procedencia de la acción de repetición no es
aspectos sigue los lineamientos generales necesaria la presentación previa ante el Fisco,
que exhibe la ley 11.683 y ni siquiera se cualquiera que fuera el motivo de la
aparta en aquellas cuestiones que pueden pretensión. En los comentarios pertinentes, se
resultar más criticables. agrega que el modelo “ha desechado el
En primer lugar, la legislación porteña exige reclamo previo ante la autoridad
realizar un reclamo administrativo como administrativa que efectuó el cobro, por
requisito previo para poder acceder a la cuanto la experiencia enseña que carece de
instancia judicial. Asimismo, las normas todo efecto práctico, ya que es muy raro que
aplicables parecen indicar que no basta con aquélla reconozca el error en que hubiera
darle una oportunidad a la Administración incurrido; además, la demanda directa
para que revise la petición del contribuyente propuesta no impide que, en ciertos casos
y, eventualmente, enmiende su error o evite muy raros, el Estado demandado se allane al
un juicio innecesario, sino que una vez que se reclamo”.
rechaza el reclamo de repetición corresponde La mayor cantidad de normas porteñas que
agotar la instancia administrativa mediante un se refieren a la repetición de tributos están
recurso jerárquico a efectos de que quede vinculadas con la prescripción y en dicho
habilitada la instancia judicial. Considero que punto el Código Fiscal de la Ciudad adopta
esa solución no parece acertada y que sólo disposiciones que resultan muy similares a las
conduce a dilatar de manera injustificada e que establece para el ámbito federal la ley
innecesaria el acceso a la justicia. 11.683. Cabe reiterar que el plazo de
prescripción quinquenal, de acuerdo con la
jurisprudencia de la Corte Suprema, resultaba
repetición de impuestos”, La Información, t. XXXII, inconstitucional, pero dicha objeción ha
p. 1469 y ss. (1975). quedado superada con la sanción del Código
200
VALDÉS COSTA, Ramón, Instituciones de derecho
Civil y Comercial de la Nación.
tributario, Depalma, Buenos Aires, 1992, p. 354.
201 En materia de intereses resarcitorios,
LOBO TORRES, Ricardo, Curso de Direito
Financeiro e Tributário, 16° edición, Rio de Janeiro,
considero que la legislación local, a pesar de
2009, pp. 294/296. las similitudes con la ley 11.683, exhibe uno

226
 ASPECTOS PROCESALES Y SUSTANCIALES VINCULADOS CON LA REPETICIÓN DE TRIBUTOS EN LA
CIUDAD DE BUENOS AIRES

de los puntos más criticables. En primer Asimismo, los tribunales locales han tenido
término, determina que los intereses se la oportunidad de dictar varios fallos en los
devengan desde la interposición del reclamo cuales han admitido, bajo la vigencia del
administrativo y no desde que se efectuó el derogado Código Civil, la posibilidad de
pago indebido, como lo hacen otras repetir el pago de tributos prescriptos cuando
legislaciones, criterio que, a mi modo de ver, el ingreso de tales sumas fue involuntario y
resulta más ajustado a pautas de equidad. dicha interpretación puede tener una
Aun cuando se sostuviera que la solución al importante virtualidad en materia de
tema del devengamiento de los intereses impuestos empadronados ante la falta de
constituye una materia opinable sometida a la depuración de las deudas que figuran en los
sana discreción legislativa, lo que me parece registros de la Administración y la necesidad
que resulta indudable es que la irrisoria tasa de efectuar sin demoras algún tipo de
de interés vigente es manifiestamente operación sobre los respectivos bienes que
inconstitucional ya que no permite mantener requiera su previa cancelación. No puede
incólume el monto nominal del capital a soslayarse que el criterio mencionado se
reintegrar. mantiene en el Código Civil y Comercial de la
Por otra parte, como se expuso a lo largo de Nación, de modo que la reciente reforma del
este trabajo, hay varios puntos vinculados con Código Fiscal que pretende enervar dicha
la repetición de los tributos que, si bien no solución, ofrece serios reparos en cuanto a su
han sido regulados normativamente, fueron constitucionalidad.
examinados por la jurisprudencia local. Finalmente, considero que no corresponde
Entre ellos, cabe mencionar al requisito de exigir la prueba sobre la ausencia de
la protesta, recaudo que no se desprende de traslación del impuesto que se persigue
ninguna norma local y que no cabe confundir repetir, ya que no hay ninguna norma local
con la exigencia del reclamo administrativo que establezca dicho recaudo y porque la
previo. En efecto, considero que el reclamo se “doctrina del empobrecimiento”, en los
relaciona con la habilitación de la instancia hechos, puede conducir a que el Estado se
judicial, es decir, constituye una cuestión que enriquezca de forma ilegítima, circunstancia
se refiere exclusivamente a la admisibilidad que no puede ser convalidada.
de la demanda, pero no a su viabilidad en
cuanto al fondo del asunto. En cambio, la
protesta apunta a un recaudo que no hace a
la admisibilidad de la acción, sino a su
procedencia material, a que prospere o no la
pretensión esgrimida. Más allá de esta
aclaración y de que no es el momento de
reiterar los numerosos argumentos que
existen en contra del requisito de la protesta,
considero que se trata de un recaudo
claramente insustancial a efectos de que
proceda la repetición de tributos en la Ciudad.
Es cierto que la ausencia de la protesta nunca
constituyó un fundamento autónomo y en sí
mismo suficiente para desestimar demandas
de repetición, pero ha sido mencionada por
alguna jurisprudencia que no comparto y que,
a mi entender, debería ser totalmente
desechada.

227
SECCIÓN ESPECIAL
TRABAJOS INTEGRADORES DE LA CARRERA,
TESINAS DE LA MAESTRÍA,
TESIS DE DOCTORADO
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y
PLENARIA DEL CONVENIO MULTILATERAL 1

Diego Ariel Menéndez

Índice

1. Introducción 1
1.1. Los principios constitucionales en juego 3
1.2. La jurisprudencia de la CSJN y los efectos sobre el régimen del Convenio Multilateral 4

2. El Convenio Multilateral 7
2.1. Competencia de las Comisiones Arbitral y Plenaria 7
2.2. La revisión ante las Comisiones y el tránsito por la instancia administrativa local 9

3. Competencia 16
3.1. Competencia federal y local 16
3.2. Competencia en razón de la materia 17
3.3. Competencia en razón de la persona 18

4. Naturaleza jurídica del Convenio Multilateral y de las resoluciones de sus Órganos 19

4.1. El Convenio Multilateral ¿Derecho local o derecho federal? 19
4.2. Naturaleza jurídica de las resoluciones de la Comisiones Arbitral y Plenaria,
¿laudo arbitral, actividad administrativa, jurisdiccional o normativa? 23

5. Efectos de las decisiones de los órganos del Convenio Multilateral 36

5.1. La Obligatoriedad de las decisiones y la fuerza de verdad legal 36
5.2. Ejecutoriedad 41

6. Alcance del control judicial 44

6.1. El control judicial suficiente 44
6.2. El control judicial y la jurisprudencia de la Corte Interamericana de Derechos Humanos 45
6.3. El control judicial de la actividad discrecional de la Administración 47

7. La revisión judicial de las decisiones de las Comisiones Arbitral y Plenaria 50

7.1. El recurso extraordinario contra resoluciones de la Comisión Plenaria 50
7.2. El control judicial indirecto de las resoluciones de la Comisiones Arbitral y Plenaria
y su alcance 55
7.3. La revisión judicial directa de las resoluciones de las Comisiones Arbitral y Plenaria 59

8. La situación actual en la Provincia de Buenos Aires 66

8.1. Los primeros fallos sobre la materia en el fuero Contencioso Administrativo local
y la atribución de competencia a la Justicia Federal. El caso Frigorífico Rydhans S.A. 66
8.2. El caso la Segunda y la inhabilidad de los títulos que no se ajustan a lo resuelto por
los órganos del Convenio Multilateral 68
8.3. Los casos planteados ante el fuero Contencioso Administrativo de la Provincia de
Buenos Aires a partir de los precedentes de la CSJN 68
8.4. La contienda negativa de competencia 75

1
Trabajo Final Integrador de la Carrera de Especialización en Derecho Tributario, Posgrado, Facultad de Derecho,
Universidad de Buenos Aires, octubre de 2021.
8.5. La excepción de falta de legitimación pasiva 77
8.6. La excepción de inadmisibilidad de la pretensión 79
8.7. La postura de la Suprema Corte de Justicia de la provincia de Buenos Aires 81

9. Consideraciones finales 85
Listado de fallos citados 88
Bibliografía 94
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

1. Introducción el 75 % de los Municipios analizados que

aplican la Tasa por Inspección de Seguridad e
La Constitución Nacional, en adelante CN, Higiene utiliza como base imponible para
prevé que tanto el Gobierno Nacional, como determinar su quantum, el impuesto sobre los
las Provincias que la componen cuentan con ingresos brutos y el monto obtenido por la
facultades concurrentes para establecer recaudación de esta tasa representa el 43 %
impuestos indirectos.1 de la recaudación de tasas, derechos y
Estas facultades habían sido reconocidas por contribuciones de los municipios argentinos.
la Corte Suprema de Justicia Nacional, en Al haber sido sancionado por todas las
adelante la CSJN2, estableciendo como límite jurisdicciones fue inevitable la existencia de
que, al legislar, las Provincias no puedan conflictos por doble o múltiple imposición.5
gravar operaciones realizadas fuera de su Es que el efecto que se produce cuando una
territorio, pues actuarían más allá de su jurisdicción local ejerce su potestad tributaria
potestad jurisdiccional, invadiendo otras fuera de su ámbito territorial –estableciendo el
jurisdicciones y afectando la circulación impuesto sobre los ingresos brutos y
territorial de los productos. gravando parte del proceso productivo o de
El impuesto “indirecto” sancionado por la comercialización llevado a cabo en otras
totalidad de las provincias y la Ciudad jurisdicciones al engrosar su base imponible
Autónoma de Buenos Aires, en adelante con operaciones llevadas a cabo en éstas– y
CABA, es el impuesto sobre los ingresos tiene como contrapartida que la jurisdicción
brutos, cuya base imponible está conformada “invadida” también ejerce su potestad
por la totalidad de los ingresos brutos de la tributaria es la existencia de una doble o
actividad, pudiendo desarrollarse en todas sus múltiple imposición.
etapas en una jurisdicción o en varias Por ello, frente a la existencia de
jurisdicciones. contribuyentes que realizan actividades en
El mismo constituye la principal fuente de una, varias o todas sus etapas en dos o más
recursos impositivos propios que poseen las jurisdicciones, las Administraciones
provincias y la CABA3. Asimismo, a nivel procuraron coordinar el ejercicio de las
municipal, un estudio reciente4 dio cuenta que potestades tributarias y en la actualidad el
instrumento que permite armonizarlas es el
1
Conforme actual artículo 75 inciso 2°. Convenio Multilateral, en adelante CM,
2
Fallos: 149:261. sancionado el 18/08/1977.6
3
En el caso de la Provincia de Buenos Aires en el
año 2019 representó el 71,75 % de los recursos combinación de las variables citadas. Los metros
tributarios de origen provincial, en los años 2017 y cuadrados, los kilovatios consumidos o el número
2018 el 69,86 %, en el año 2016 el 72,90 % y en de empleados se relacionan más con la idea de
el año 2015 el 74,22%. Los datos fueron tasa y son utilizados en municipios de pequeña
obtenidos de escala”.
5
[Link] Giuliani Fonrouge sostenía que "existe doble (o
ovincial_de_politica_tributaria/recaudacion_provinci múltiple) imposición, cuando las mismas personas
al y los porcentajes calculados por mí. o bienes son gravados dos (o más) veces por
4
La Estructura de la Recaudación municipal en la análogo concepto, en el mismo período de tiempo,
Argentina: alcances, limitaciones y desafíos, por parte de dos (o más) sujetos con poder
Ediciones Universidad Nacional de General tributario". GIULIANI FONROUGE, Carlos M.,
Sarmiento, pág. 109. Allí se precisó que “De 138 Derecho Financiero, Tº I, 1977, Depalma, p. 311.
6
municipios, cuya normativa se analizó para esta En este sentido se ha sostenido que “la existencia
tasa, el 75% utiliza como base imponible los del Convenio Multilateral obedece a la necesidad
ingresos brutos. El 7% utiliza como único criterio de evitar superposiciones impositivas, las cuales se
de imposición la superficie (metros cuadrados), y generan cuando una única actividad produce
otro 7% utiliza el consumo de energía y/o el tantas hipótesis de incidencia tributaria como
personal ocupado. El 11% restante utiliza alguna jurisdicciones en las cuales se desarrolla, y por un

1
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

El CM, además de establecer un régimen 1.1. Los principios constitucionales en

general y diferentes regímenes especiales juego
para la atribución de base imponible, Sostiene Cassagne8, que en el sistema
establece un marco institucional, crea la judicialista que consagra la CN –en sus
Comisión Arbitral y la Plenaria, otorga artículos 18, 108, 109, 116 y 117– y en el
facultades reglamentarias, coordina Preámbulo –en cuanto postula el objetivo de
potestades y crea un mecanismo para resolver “afianzar la justicia”– no pueden excluirse, en
las cuestiones sometidas a su consideración, principio, porciones de la actividad del Poder
que se originen con motivo de la aplicación del Ejecutivo que sean inmunes al control judicial,
convenio en los casos concretos que comienza habida cuenta que dicho control debe ser
ante la Comisión Arbitral y culmina con la amplio y suficiente conforme a los principios
decisión emanada por la Comisión Plenaria sentados por la propia CSJN.
–en su carácter de órgano revisor de las En tal inteligencia Schreginger9 refiere que
decisiones de aquélla–. como derivación de los principios de reserva
Su aplicación, es decir, atribuir los ingresos de ley –de carácter absoluto en nuestro
brutos a cada una de las jurisdicciones que lo ordenamiento constitucional de acuerdo a los
integran, tomando en cuenta sus previsiones, arts. 4, 5, 9, 17, 19, 39, 52, 75 incs. 1 y 2, 76 y
resulta obligatoria tanto para los fiscos 99 párr. 3º– y el respeto estricto del principio
provinciales como para los municipales7 y el de división de poderes con relación a las
contribuyente. materias protegidas por la zona de reserva de
Es precisamente la impugnación judicial de ley, en el cual el Poder Judicial asume el
dichas resoluciones la que voy a desarrollar en control de constitucionalidad de las leyes y de
la presente monografía y para ello estimo la actuación u omisión de toda persona que
necesario analizar el procedimiento ejerza función administrativa, como así
administrativo ante los órganos del CM, los también asume el control de legalidad
recursos administrativos y judiciales previstos, respecto de estos últimos, surge el principio
aunque debo adelantar que del texto del de control judicial pleno, suficiente,
convenio no surge que el legislador haya indisponible e indelegable de dichas materias,
previsto la existencia de recurso judicial dentro de las cuales señala a las cuestiones
alguno. tributarias, pauta hermenéutica que debe ser
aplicada frente a toda actuación u omisión
productora de efectos jurídicos sobre la esfera
de los administrados.
Entiende que la aplicación de este principio
produce las siguientes consecuencias: a.- la
mismo total de ingresos a ser gravados por todas imposibilidad de disponer voluntariamente del
ellas.” (REVILLA, Pablo J.M., “Sujeción de las control judicial; b.- que las cuestiones
Municipalidades a la Normativa Provincial y al
tributarias no pueden –en principio– ser
Derecho Intrafederal (Art. 35 del Convenio
sometidas a arbitraje; c.- que no pueden
Multilateral). Exigencia de sustento territorial en la
Tasa”, en Tasas Municipales, Tº I, Lexis Nexis,
8
Buenos Aires, 2007, p. 395). CASSAGNE, Juan Carlos, “La Prohibición de
7
La CSJN, en los autos Municipalidad de Morón c/ Arbitrariedad y el Control de la Discrecionalidad
S.A. Deca y Otra s/ Apremio, Fallos: 294:420, Administrativa por el Poder Judicial”.
9
20/05/1976, sostuvo la inexistencia de la deuda SCHREGINGER, Marcelo J., “Control judicial
por resultar manifiesto que se omitió ponderar suficiente en materia tributaria. Efectivo acceso a la
debidamente la incidencia del CM pues se había justicia frente a las decisiones de órganos
tomado como base imponible de la tasa que se administrativos interjurisdiccionales”, Thomson
ejecutaba el monto de las ventas realizadas en Reuters Información Legal, Cita Online:
todo el país. 0003/011573.

2
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

limitarse los derechos que nacen del debido todo estado de derecho y para garantizar su
proceso adjetivo; d.- que el control judicial ejercicio resulta necesario que el particular
suficiente no supone necesariamente la sepa con absoluta certeza cuáles son las vías
existencia de un sistema previo de que el ordenamiento legal prevé para la
impugnación administrativa, por no ser un protección de sus derechos, máxime si
requisito esencial para acceder al primero, ya tenemos en cuenta que los órganos del CM
que la posibilidad de rever las cuestiones por son órganos –a continuación analizaré la
el propio órgano administrativo, o sus naturaleza de sus funciones– en los que
superiores, en general es entendida como un participan las veinticuatro jurisdicciones, que
privilegio a favor de la Administración. Sí, en cuentan con facultades de resolver conflictos y
cambio, es una garantía esencial del que, reitero, no existe ninguna disposición
procedimiento administrativo el derecho a legal que establezca el mecanismo para
obtener una decisión fundada, lo que implica, obtener la revisión material directa de estas
a su vez, el absoluto respeto al debido resoluciones.
procedimiento adjetivo.
Debo agregar que los principios de tutela 1.2. La jurisprudencia de la CSJN y los
judicial continua y efectiva10 –establecido en efectos sobre el régimen del Convenio
los pactos internacionales y en la Constitución Multilateral
de la Provincia de Buenos Aires11– y seguridad En los últimos años, la jurisprudencia de la
jurídica12 constituyen principios básicos de Corte Suprema de Justicia aportó algunas
precisiones sobre la vía para impugnar estas
10
Sin extenderme mucho, la tutela judicial efectiva resoluciones. 13
apunta básicamente: 1) a la eliminación de las En la causa “Frigorífico de Aves Soychu
trabas que obstaculizan el acceso al proceso; 2) a SAICFI”14 fundamentó el rechazo del recurso
impedir que, como consecuencia de los extraordinario interpuesto contra una
formalismos procesales, queden ámbitos de la
resolución de la Comisión Plenaria en la
actividad administrativa inmunes al control judicial
inteligencia que la apelación del artículo 14 de
y; 3) a asegurar el ejercicio pleno de la jurisdicción.
(Conf. CASSAGNE, Juan C., Los grandes principios
la ley 48, sólo procede respecto de sentencias
del derecho público constitucional y administrativo, judiciales, precisando que son aquellas
Buenos Aires, La Ley, 2015, p. 448). provenientes de los órganos permanentes del
11
Ver arts. 8 y 25 de la Convención Americana de Poder Judicial de la Nación y de las provincias.
los Derechos Humanos, Pacto San José de Costa
Rica, incorporada a la Constitución Nacional por el
art. 75 inc. 22 y art. 15 de la Constitución de la entre el Estado y los individuos, la seguridad es la
Provincia de Buenos Aires. Sesin, considera que la promesa dada por aquél a éstos de que sus
garantía de defensa prevista en el art. 18 de la personas, bienes y derechos no serán objeto de
Constitución Nacional se integra con el principio de ataques violentos, o que si ellos se producen la
tutela judicial efectiva. (SESÍN, Domingo, sociedad les asegurara protección y reparación”
Administración pública, actividad reglada, (GUASTAVINO, Elías P., Tratado de la “jurisdicción”
discrecional y técnica, 2ª ed., LexisNexis Depalma, administrativa y su revisión judicial, Buenos Aires,
Buenos Aires, 2004, p. 34). Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales
12
Según explica Guastavino, la seguridad jurídica de Buenos Aires, 1987, T˚ I, p. 28).
13
es un valor principal, “que involucra las nociones Ver los casos “Automotores Juan Manuel Fangio
de orden y certeza. La seguridad jurídica, empero, S.A. c/ Pcia. de Buenos Aires y Ciudad Autónoma
es más que el mero orden por la pretensión de de Buenos Aires". A. 1013 y 1014. XLV;
justicia que la anima; y en cuanto mira al futuro “Frigorífico de Aves Soychu SAICFI c/
consiste no solo en el actual respeto a la persona y Municipalidad de Gualeguay” (Fallos: 336:443); y
a su libertad, sino que también concierne a la “Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de Misiones”, M.
aspiración hacia un sistema de normas ciertas que 921. XLII. REX. Todos dictados en fecha
satisface la necesidad de previsión. En un sentido 14/05/2013.
14
amplio y desde el punto de vista de las relaciones Fallos: 336:443.

3
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

Añadió que este principio tiene una dictan sus órganos; b.- las Resoluciones de la
excepción tendiente a preservar el control de Comisión Plenaria son susceptibles de
constitucional que le incumbe y se trata de impugnación judicial directa; c.- el recurso
aquellos supuestos en que esos tribunales extraordinario no es la vía para efectuarla y d.-
hayan sido sustituidos por órganos o la cuestión debe ventilarse ante los tribunales
funcionarios administrativos por disposición provinciales competentes.
legal que, además, excluya toda otra forma de Sin embargo, de la mano de las certezas
revisión judicial, supuesto que no acontecía en aportadas por este fallo surgen diferentes
ese caso. inquietudes a la hora de analizar el escenario
Asimismo, sobre la base de la doctrina planteado.
sentada en los autos “Papel Misionero” Si bien es cierto que de la doctrina del fallo
recordó que el CM forma parte del derecho surge que las resoluciones de la Comisión
público local, carácter que resulta extensivo, Plenaria son susceptibles de impugnación
en principio, al resultado de la actividad judicial, el Tribunal no establece el alcance de
desplegada por los organismos encargados de este.
su aplicación. He aquí uno de los primeros interrogantes
Concluyó que, de mantener su postura frente que cabe efectuar ¿qué naturaleza presentan
a las determinaciones practicadas por la las decisiones de los órganos del Convenio?
Municipalidad de Gualeguay, no obstante lo ¿Son laudos arbitrales, actos administrativos o
resuelto por los citados organismos, la actora jurisdiccionales?
debía ventilar la cuestión ante los tribunales Definir su naturaleza, nos permitirá definir el
provinciales competentes, por las vías que las alcance del control judicial, es decir, si los
normas procesales respectivas dispongan, sin jueces deben controlar solamente el respeto
perjuicio de su intervención ulterior en el de las formas del procedimiento o si además
supuesto de suscitarse una cuestión federal de ello, su intervención incluye adentrarse en
durante su curso.15 lo sustancial del asunto, esto es, convalidar –o
Las precisiones que surgen del fallo son las no– la interpretación que los órganos del
siguientes: a.- el CM integra el derecho Convenio realizan con relación al mismo ya
público local, al igual que las resoluciones que sea al resolver un caso concreto o al dictar una
resolución de alcance general.
15
Cabe recordar que la Comisión Plenaria había
Obsérvese que la CSJN remite al tránsito de
rechazado la apelación interpuesta por Frigorífico las instancias locales –por las vías que la
de Aves Soychu SAICFI, y confirmado la normativa procesal disponga– en caso de
resolución de la Comisión Arbitral, que no hizo disconformidad con las resoluciones
lugar a la impugnación efectuada por la determinativas dictadas en concordancia con
mencionada empresa contra las resoluciones Nº la decisión de los órganos del Convenio pero
89/06 y 23/07 de la Municipalidad de Gualeguay no precisa si ello importa plantear la cuestión
que determinaron de oficio la tasa por inspección
sustancial o formal, en el marco del proceso
sanitaria, higiene, profilaxis y seguridad municipal
judicial de impugnación de la resolución que
correspondiente a los años 2004 y 2005, y a los
períodos enero a octubre de 2006. Para así decidir,
determina la deuda, cuestionando
la Comisión Arbitral consideró que la indirectamente la decisión de los órganos del
Municipalidad de Gualeguay podía conformar Convenio o si debe impugnarse la decisión de
dicha tasa con hasta el 100% de los ingresos de la las Comisiones en un proceso autónomo de
peticionaria atribuidos a la Provincia de Entre Ríos manera directa.
a los fines del impuesto sobre los ingresos brutos, Esto me lleva necesariamente a plantearme
toda vez que la empresa no había acreditado que otros interrogantes, ¿quiénes se encuentran
desarrollara actividades en otros municipios de esa
legitimados a impugnar estas decisiones? ¿Se
jurisdicción a fin de reducir la base de imposición
encuentra el contribuyente legitimado para
de la citada tasa municipal.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

impugnarla de manera directa? ¿Qué acontece tal efecto remitirá a cada una de las
con las Provincias y los Municipios? ¿Pueden jurisdicciones, dentro de los cinco (5) días de
impugnarlas judicialmente o la obligatoriedad interpuesto el recurso, copia de todos los
de sus decisiones para las jurisdicciones antecedentes del caso en apelación (…)”.
adheridas que el propio Convenio establece se Cabe precisar que las actuaciones ante la CA
lo impide? ¿Cuál sería el procedimiento para se encuentran regidas por el reglamento
impugnarlas en el ámbito de la Provincia de procesal que fuera aprobado, con fecha 17 de
Buenos Aires? septiembre de 2015, por la CP a través del
Estos interrogantes y aquellos que surjan a dictado de la Resolución General Nº 32/15.
lo largo de su desarrollo son los que procuro Su artículo 2 dispone la obligatoriedad de la
despejar a lo largo del presente. jurisdicción en todos los asuntos que se
vinculen con la aplicación del CM, y que la
2. El Convenio Multilateral intervención de la CA será a requerimiento de
las jurisdicciones adheridas o de los sujetos
2.1. Competencia de las Comisiones tributarios y la faculta a intervenir de oficio
Arbitral y Plenaria cuando la importancia del problema lo
De acuerdo a lo establecido por el artículo justifique.
15 del CM, su aplicación estará a cargo de una Luego define cuando se considera
Comisión Plenaria y de una Comisión Arbitral, configurado el “caso concreto” que hace
en adelante CP y CA, respectivamente. referencia el citado artículo 24 inciso “b” del
Ambas comisiones son órganos CM y precisa que será en oportunidad que: a.-
administrativos, compuestos por se acredite que la autoridad tributaria
representantes de las jurisdicciones y el competente ha dictado la correspondiente
presidente (no perteneciente a ninguna de resolución que configure la "determinación
ellas), sin participación alguna de quien impositiva"; b.- se acredite la existencia de
recurre a ellos16. interpretaciones distintas entre dos o más
jurisdicciones para la aplicación del CM, a una
2.1.1. De la Comisión Arbitral misma situación fiscal, respecto de un mismo
De acuerdo con lo normado por el artículo contribuyente y c.- se desestime en la primera
24 del CM, la CA tiene como funciones, entre instancia administrativa, la repetición deducida
otras: “a) Dictar de oficio o a instancia de los por un contribuyente alcanzado por el CM,
Fiscos adheridos, normas generales referida al impuesto abonado
interpretativas de las cláusulas del presente espontáneamente (art. 3º).
convenio, que serán obligatorias para las En los casos concretos “a” y “c”, los
jurisdicciones adheridas; b) Resolver las contribuyentes, responsables y terceros
cuestiones sometidas a su consideración, que habilitados deben comunicar a la jurisdicción,
se originen con motivo de la aplicación del que procederán a accionar ante la CA dentro
convenio en los casos concretos. Las del plazo otorgado por las normas procesales
decisiones serán obligatorias para las partes de la jurisdicción para recurrir la determinación
en el caso resuelto; c) Resolver las cuestiones impositiva (art. 4). En idéntico plazo deben
que se planteen con motivo de la aplicación de interponer la acción ante aquella.
las normas de procedimiento que rijan la Finalmente, su artículo 25 indica que pueden
actuación ante el organismo (…); h) Convocar a adquirir el carácter de partes en las
la Comisión Plenaria en los siguientes casos: actuaciones, las jurisdicciones, los
(…). 2. Para resolver los recursos de apelación contribuyentes y las asociaciones reconocidas
a que se refiere el artículo 17, inciso e), dentro en cuanto resulten afectadas, sin necesidad de
de los treinta (30) días de su interposición. A patrocinio o asistencia profesional.

16
SCHREGINGER, Op. Cit, pág. 2.

5
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

2.1.2. De la Comisión Plenaria rechazo de una repetición en instancia

El artículo 17 establece que serán funciones administrativa (art. 3 incs. “a” y “c”), se debe
de la CP entre otras:17 “(…) e) Resolver con promover dentro del plazo concedido por las
carácter definitivo los recursos de apelación a normas de procedimiento de cada jurisdicción,
que se refiere el artículo 25, dentro de los para recurrir o impugnar estos actos.
noventa (90) días de interpuestos; (…)”. Es decir, frente a una determinación de oficio
De acuerdo a lo normado por el artículo 25 o un rechazo de un pedido de repetición por
del CM, frente al dictado, por parte de la CA, parte de las Administraciones Provinciales o
de disposiciones generales interpretativas y Municipales, el contribuyente cuenta con una
de resoluciones en las que resuelva los casos doble vía para lograr su revisión.
concretos planteados, los fiscos adheridos y La primera de ellas se trata de la posibilidad
los contribuyentes o asociaciones reconocidas de solicitar la revisión de dichos actos a través
afectadas, podrán interponer recurso de de las vías recursivas previstas en la
apelación ante la CP, en la forma que legislación local y eventualmente, una vez
establezcan las normas procesales18 y dentro agotada la vía administrativa, plantear la
de los treinta (30) días hábiles de su cuestión ante el Poder Judicial local.
notificación. La segunda se trata de promover la acción
La interposición de este recurso resulta de ante la CA y que ésta revise la interpretación
suma importancia pues una vez resuelto dada al CM.
quedaría agotada la vía administrativa que Esto importa necesariamente abordar un
habilitaría la impugnación o revisión judicial de tema que plantea diferentes interpretaciones y
ambas resoluciones. soluciones vinculado concretamente al
aspecto procesal que regula el CM y es cómo
2.2. La revisión ante las Comisiones y el se vinculan el procedimiento que éste
tránsito por la instancia administrativa local establece, con aquellos regulados por las
2.2.1. La existencia de un “caso concreto” y legislaciones locales que nacen
la doble vía para obtener su revisión indefectiblemente en sede administrativa pero
El artículo 5º del Reglamento Procesal que continúan, una vez agotada la misma, en
dispone que la acción ante la CA, en los el seno de los poderes judiciales de cada una
supuestos de configurarse un “caso concreto” de las jurisdicciones que adhirieron al CM, en
por existir una “determinación impositiva” o el el marco de un proceso judicial que procura el
control de los actos de la administración.
17
a) Aprobar su reglamento interno y el de la
Comisión Arbitral; b) Establecer las normas [Link]. Los procedimientos no se excluyen
procesales que deberán regir las actuaciones ante La primera cuestión para analizar es si la
ella y la Comisión Arbitral; c) Sancionar el opción por parte del contribuyente de una vía
presupuesto de gastos de la Comisión Arbitral y
importa necesariamente que no pueda ser
controlar su ejecución; d) Nombrar el presidente y
ejercida la otra.
vicepresidente de la Comisión Arbitral de una
terna que al efecto se solicitará a la Secretaría de En otras palabras, si la presentación por
Estado de Hacienda de la Nación; (…) f) Considerar parte del contribuyente de un recurso ante el
los informes de la Comisión Arbitral; g) Proponer, fisco local significa la renuncia de acudir ante
"ad referendum" de todas las jurisdicciones la CA, o viceversa, si la promoción de la acción
adheridas, y con el voto de la mitad más uno de ante ésta importa la renuncia del tránsito de la
ellas, modificaciones al presente convenio sobre vía administrativa local y en consecuencia, la
temas incluidos expresamente en el orden del día judicial por no encontrarse agotada la vía
de la respectiva convocatoria. La Comisión Arbitral
administrativa.
acompañará a la convocatoria todos los
En este andar, no observo en la letra del CM
antecedentes que hagan a la misma.
18
Ver arts. 15/17 de la Res. Nº 32/15. que el tránsito por parte del contribuyente por

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

las vías que éste prevé genere como paralela y no excluyente a las que existan en
consecuencia su renuncia a acudir a las las jurisdicciones que hayan ejercido la
instancias administrativas locales que pueden potestad fiscalizadora y por ello podrá
concluir con la acción judicial pertinente o peticionar la instancia recursiva local, la
viceversa19 . prevista en el CM o ambas conjuntamente.
Sostiene Corti20 que no hay sustitución del Para Jáuregui23 la acción que plantea el
procedimiento recursivo administrativo y del contribuyente ante la CA no excluye la
proceso judicial de carácter local para presentación del recurso en sede local y
impugnar un acto administrativo de contenido ambos procedimientos pueden entablarse al
tributario –determinación de oficio–, por el mismo tiempo, con suspensión del proceso
procedimiento ante la CA. determinativo local hasta el dictado de la
Entiende que al fijarse que el plazo para resolución de la CP.
plantear el caso concreto es el mismo que Es interesante su opinión pues como vimos,
para impugnar la determinación de oficio en la suspensión del procedimiento ante la
cada jurisdicción, da por supuesto que ambas Administración local no se encuentra prevista
vías transcurren, o pueden transcurrir, de en la normativa del CM y dependerá de su
forma paralela, que no hay obligación de reconocimiento en la legislación local.
acudir a la CA, ni una opción excluyente de Si la legislación local no prevé la suspensión
modo tal que escoger una vía implique del procedimiento, el tránsito por los órganos
renunciar o perder el acceso a la otra. del CM no impide que quede firme la
Nótese que la CSJN sostuvo en reiteradas resolución, por ello, si la CA no efectúa la
oportunidades, al rechazar recursos interpretación planteada por el contribuyente
extraordinarios contra Resoluciones de la CA y y confirma aquélla efectuada por la
CP, que no advertía que se tratara de un Administración local al determinar de oficio o
supuesto de sustitución de los órganos rechazar un pedido de repetición, el acto
permanentes del Poder Judicial de la Nación y queda firme, ello claro está, si el contribuyente
de las provincias, por órganos o funcionarios no articuló los recursos previstos y/o la
administrativos por disposición legal que, impugnó judicialmente.
además, excluya toda otra forma de revisión Según Sferco24 se contempla así una
judicial.21 alternativa administrativa consistente en un
Por su parte Schreginger,22 considera que la procedimiento especial complementario de las
CA constituye una instancia recursiva de los vías recursivas del derecho fiscal ordinario, de
contribuyentes que ejercen su actividad a modo que el tratamiento del conflicto se
título oneroso en más de una jurisdicción, diversifica en lo que al CM atañe ya que pasa
a ventilarse paralelamente ante la CA y la
19
administración tributaria, o bien ante dicha
Se puede advertir que el régimen establecido
Comisión y el tribunal fiscal local a la vez, en
difiere de aquel previsto por la ley 11.683, en el
su caso, lo cual abre la posibilidad de
cual el recurso de reconsideración ante la AFIP y el
de apelación ante el Tribunal Fiscal de la Nación se soluciones dispares referidas a una misma
excluyen (ver CSJN, fallos 333:161). situación.
20
Ver su voto en la sentencia de la Cámara de
23
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y JAUREGUI, Roman Guillermo, “Procedimiento
Tributario de la Ciudad Autónoma de Buenos ante las Comisiones Arbitral y Plenaria del
Aires. Sala 1ª. Autos “YPF S.A. v. DGR. (RE. Convenio Multilateral en materia de Tributos
480/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial Municipales”, en Tasas Municipales, Tº II, Lexis
s/decisiones de DGR”, Expte N° 37”, sentencia de Nexis, Buenos Aires, 2007, p.1147/11/71.
24
fecha 27/06/2003. SFERCO, José M. “Crítica de los procedimientos
21
Fallos: 277:474, 292:620, 305:1471 y 1699, de impugnación de las resoluciones de los
entre otros. organismos del Convenio Multilateral” Thomson
22
SCHREGINGER, Op. Cit, pág. 2 Reuters Checkpoint.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

Entiende que la vía de la CA no es pretenda una de ellas -en la porción de base

obligatoria, pero sus decisiones irradian imponible que le corresponde- repercutirá
efectos interjurisdiccionales. En cambio, las obligadamente en las relaciones del
defensas previstas en los códigos fiscales son contribuyente con las demás Provincias, por
ineludibles para evitar la firmeza de la las ya mentadas cuestiones de simetría
determinación tributaria, pero las resoluciones especular.”
dictadas en su mérito impactan solamente A su entender, el contribuyente si “(…) en vez
sobre la jurisdicción que reclama el tributo de recurrir a la vía de la Comisión Arbitral,
para la cual resulta obligatoria.25 decidiese exclusivamente hacerlo ante las
instancias locales, en caso de quedar firme la
tesitura fiscal -sea en sede administrativa o en
[Link]. El tránsito por los órganos del
la judicial local-, no podría oponer esa
Convenio Multilateral como única vía
situación ante el resto de las jurisdicciones en
Resulta de sumo interés transcribir las
que desarrolla su actividad, ya que éstas no
precisiones que la Sra. Procuradora Fiscal
han tenido participación alguna en la disputa”.
aportó sobre el tema. 26
A modo de síntesis y más allá de los
En dicha oportunidad sostuvo que “(…) la
expuesto precedentemente, es posible afirmar
controversia que el contribuyente tenga con
que la opción por parte del contribuyente de
una de esas jurisdicciones, cual juego de
alguna de las dos vías previstas no importa la
espejos, necesariamente repercutirá en su
renuncia de la otra y en consecuencia, éste
relación sustantiva con las demás, ya que la
cuenta con la facultad de promover
porción diferencial de base imponible que una
coetáneamente la acción ante la CA e
de ellas pretenda para sí, por considerar que
interponer el o los recursos que el
se la ha atribuido en menos el contribuyente,
ordenamiento local prevea en sede
deberá ser detraída de la porción (o las
administrativa, sin que haya, en principio,
porciones) que a otra (u otras) éste les haya
suspensión del procedimiento local y los
atribuido en exceso. Es un asunto que tiene
plazos de impugnación judicial.
una explicación matemática muy simple: la
sumatoria de las diferentes porciones de base
2.2.2. Efectos del planteo del “caso
imponible asignadas ha de dar siempre el
concreto” ante la Comisión Arbitral
mismo total. Es por tal razón que, según lo
De acuerdo con lo normado por el artículo
aprecio, el mecanismo del art. 24, inc. b), del
24, inciso “b”, dentro de las funciones que
CM no constituye una vía “alternativa” para la
tiene la CA se encuentra la de resolver las
solución de las controversias entre el
cuestiones sometidas a su consideración, que
contribuyente y “el” fisco local, sino que se
se originen con motivo la aplicación del
evidencia como el único mecanismo existente
convenio en los casos concretos y sus
que posibilita finiquitar, de una vez, la cuestión
decisiones serán obligatorias para las partes
con respecto a todas las jurisdicciones
en el caso resuelto.
involucradas, dado que la corrección que
La letra del CM no aporta ninguna precisión
sobre los efectos que el inicio de esta acción
25
En este sentido Corti sostiene que sólo mediante tiene con relación al tránsito de la vía
un recurso local se manifiesta la voluntad de no administrativa local, por su parte, el
consentir el acto y, a la vez, sólo por la vía local reglamento le exige al contribuyente notificar
puede, eventualmente, obtenerse la suspensión de a la jurisdicción, que procederán a accionar
sus efectos, ver su voto señalado en la cita 20. ante la CA.
26
Ver dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal Laura
No está prevista la suspensión del proceso
Monti, de fecha 29/07/2009 en autos
determinativo local hasta el dictado de la
“Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de Misiones”. M.
921. XLII. REX. 14/05/2013. resolución de la CP y, en consecuencia, podrán

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

existir soluciones de la propia Administración En los hechos, sin una disposición legal
contradictorias en lo que a la interpretación expresa, las instancias recursivas locales se
del CM atañe, vulnerando el principio de abstienen de tratar la impugnación,
eficacia y sus complementos –celeridad, suspendiendo el procedimiento hasta tanto se
economía y sencillez–. les notifique la decisión de los organismos de
Sobre este punto se ha expresado Ratti27 y aplicación del CM y, en general, acatando
explicó que, aunque ninguna norma lo dicha resolución en cuanto establece el criterio
dispone, ante la presentación del caso de interpretación de dicha normativa.
concreto las jurisdicciones suspenden el curso Entiende que la interacción entre los
del procedimiento local, lo que resulta organismos se puede definir como cuestión
razonable dado que lo que se resuelva en prejurisdiccional o predecisional destinada a
aquel les será obligatorio. uniformar la aplicación de una ley, equiparable
Opina que, la adhesión al CM a partir del a la cuestión prejudicial dentro de la función
dictado de una norma local, resulta un judicial.
elemento más que suficiente, para que la En efecto, más allá del nombre que se le
jurisdicción involucrada aguarde el dictado de otorgue –prejurisdiccional, predecisional o
la resolución definitiva de sus organismos, con prejudicial–, la cuestión sometida a la decisión
carácter previo a continuar con el de los órganos del CM, constituye una
procedimiento local y/o iniciar las vías de cuestión que debe resolverse con anterioridad
ejecución. a la decisión que tome la Administración en su
En este mismo orden de ideas, Sferco28 procedimiento local, recordemos que las
puntualiza que las propias jurisdicciones mismas ya cuentan con una decisión –ya sea
adherentes decidieron que las opiniones de se trate de un acto de determinación de oficio
sus organismos constituyen decisiones o un rechazo al pedido de repetición de un
inamovibles para ellas, de manera que sus tributo en la vía administrativa local–, por lo
fundamentos pasarán a integrar la causa que podemos presuponer que el
jurídica del acto administrativo fiscal decisor. contribuyente debería interponer algún
De allí que la administración activa deba recurso –revocatoria, jerárquico, de apelación–
esperar que resuelva la Comisión y ajustarse a y la Administración resolverlo.
lo que ella opine. El primer argumento que se presenta a favor
Fundamenta su postura en el principio de de esta idea es que las decisiones de la CA y
unidad de acción de la administración pública. CP son obligatorias para las jurisdicciones que
Schreginger,29 sostiene que si ambas ratificaron el convenio y para las
instancias recursivas –la local y la del CM– se Municipalidades.
desenvuelven paralelamente y arriban a una El segundo argumento surge como
decisión de la cuestión existen probabilidades consecuencia de los efectos de las decisiones
ciertas de que colisionen por contradicción; de los órganos del CM que repercuten en el
frente a esto, el sistema debe prever algún plano sustancial y formal –ver punto 5–.
mecanismo de coordinación de competencias.
2.2.3. El inicio de la acción ante la Comisión
27
RATTI, Gerardo D., “Algunas controversias Arbitral y sus efectos en la Provincia de
suscitadas en torno al procedimiento ante los Buenos Aires
Organismos de Aplicación del Convenio En el ámbito de la Provincia de Buenos
Multilateral 18/8/1977”, en "Derecho Constitucional
Aires, recién en el año 2014, el Tribunal Fiscal
Financiero y Tributario Local", en homenaje a los
provincial, en adelante TFPBA, a través del
Dres. José O. Casás y Enrique G. Bulit Goñi,
Director: Álvarez Echagüe, Juan M., Ed. Ad. Hoc, Bs.
Acuerdo Plenario Nº 34, resolvió suspender el
As. procedimiento ante dicha instancia recursiva
28
SFERCO, Op. Cit., pág. 7
29
SCHREGINGER, Op. Cit, pág. 2.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

local, durante el tiempo de substanciación del Estimo oportuno desarrollar, sucintamente,

trámite ante los organismos del Convenio.30 algunas precisiones sobre este instituto, sin
Es decir, en el caso de las resoluciones de la dejar de señalar que para su determinación
ARBA31, que sean apeladas ante el TFPBA, el corresponde atender de modo principal a la
trámite de las actuaciones administrativas es exposición de los hechos que el actor hace en
suspendido por decisión plenaria del propio la demanda y, sólo en la medida que se
Tribunal. adecue a ellos, al derecho que invoca como
En cuanto al procedimiento administrativo fundamento de la pretensión.34
ante la ARBA, teniendo en en cuenta que el Sentado ello, podemos definirla, siguiendo a
artículo 161 del Código Fiscal establece la Palacio35, como la capacidad o aptitud que la
suspensión del plazo de prescripción, podría ley reconoce a un juez o tribunal para ejercer
afirmarse que el procedimiento debería sus funciones con respecto a una determinada
suspenderse aunque no hay ninguna categoría de asuntos o durante una
disposición que lo establezca en forma determinada etapa del proceso.
expresa.
Sin embargo, si a nivel municipal la 3.1. Competencia federal y local
suspensión del procedimiento no está prevista Señala Queirolo36, que el sistema que adopta
en sus ordenanzas, ello impide que la la CN, impone la coexistiencia, dentro del
Administración obre en tal sentido pues Estado, de dos órdenes judiciales que difieren
requiere de una norma de habilitación32. en razón de su origen político y de su
A modo de conclusión podría afirmarse que competencia: el federal y el provincial.
resulta necesario reglamentar que la Afirma que el primero surge del poder del
interposición de la acción ante la CA produce Estado Nacional y ejerce competencia limitada
efectos suspensivos en el procedimiento local, a los supuestos enunciados en los arts. 116 y
ello afianzaría el principio de seguridad 117 de la CN37. El segundo, proviene del
jurídica pues, como bien lo sostiene Ratti33
brindaría garantías al contribuyente de que la
34
posición fiscal determinante no controvierte CSJN, fallos: 308:229; entre otros.
35
PALACIO, Lino Enrique, “Manual de Derecho
normas del CM.
Procesal Civil”, Abeledo Perrot, Decimocuarta
Edición actualizada, pág. 190.
3. Competencia 36
QUEIROLO, Diana M., “Competencia de la Justicia
Federal y Tributos Municipales”, en Tasas
Municipales, Tº II, Lexis Nexis, Buenos Aires, 2007.
37
Artículo 116.- Corresponde a la Corte Suprema y
30
Cabe precisar, más allá de la discusión sobre si la a los tribunales inferiores de la Nación, el
Provincia cuenta –o no– con facultades para conocimiento y decisión de todas las causas que
establecer actos que importen la suspensión del versen sobre puntos regidos por la Constitución, y
curso de la prescripción apartándose de lo por las leyes de la Nación, con la reserva hecha en
establecido por el Código Civil y Comercial, que la el inc. 12 del Artículo 75: y por los tratados con las
legislatura de la Provincia de Buenos Aires naciones extranjeras: de las causas concernientes a
incorporó a su Código Fiscal, a través de la ley embajadores, ministros públicos y cónsules
13.405 (b.o. 30/12/2005), a la interposición, por el extranjeros: de las causas de almirantazgo y
contribuyente o responsable, del recurso previsto jurisdicción marítima: de los asuntos en que la
en el artículo 24 inciso b) del Convenio Multilateral Nación sea parte: de las causas que se susciten
como causal de suspensión (ver actual art. 161 inc. entre dos o más provincias; entre una provincia y
“c” de la ley 10.397). los vecinos de otra; entre los vecinos de diferentes
31
Agencia de Recaudación de la Provincia de provincias; y entre una provincia o sus vecinos,
Buenos Aires creada por la Ley 13.766. contra un Estado o ciudadano extranjero. Artículo
32
Fallos: 32:120, entre otros. 117.- En estos casos la Corte Suprema ejercerá su
33
RATTI, Gerardo D., Op. Cit, pág 8. jurisdicción por apelación según las reglas y

10
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

ejercicio de las respectivas autonomías locales de la Constitución Nacional, tratados con las
(art. 5º, 75, inc. 12 y 121 de la CN), de allí que naciones extranjeras o leyes federales, debe
los órganos de la justicia provincial ejercen la irse directamente a la justicia nacional; b) si se
denominada competencia común u ordinaria y arguye que una ley es contraria a la
comprende todos los asuntos respecto de los Constitución provincial o un decreto es
cuales no existe delegación expresa en los contrario a la ley del mismo orden, debe
términos del artículo 121 de la CN. recurrirse a la justicia provincial; y c) si se
En este sentido, la CSJN ha sostenido que sostiene que la ley, el decreto, etc., son
una interpretación sistemática del texto violatorios de las instituciones provinciales y
constitucional conduce a afirmar que el fuero nacionales, debe irse primeramente ante los
federal es efectivamente una jurisdicción estrados de la justicia provincial,· y en su caso,
limitada y de excepción y la lectura de los llegar a esta Corte por el recurso
artículos 121, 116, y 75 inciso 12 de la CN extraordinario del arto 14 de la ley N° 48, así
indica que el diseño institucional se erige se guardan los legítimos fueros de las
sobre el principio de que la competencia entidades que integran el Gobierno Federal,
federal se encuentra acotada y definida a los dentro de su normal jerarquía; pues carece de
poderes que las provincias delegaron en el objeto llevar a la justicia nacional una ley o un
Estado Federal.38 decreto que, en sus efectos, pudieron ser
Asimismo, señaló que la materia y las rectificados por la magistratura local. 40
personas constituyen dos categorías distintas Además precisó que la jurisdicción originaria
de casos cuyo conocimiento atribuye la CN a en razón de la materia cuando una provincia
la justicia federal, y en uno u otro supuesto es parte sólo procede cuando la acción
dicha jurisdicción no responde a un mismo entablada se funda directa y exclusivamente
concepto o fundamento, sino que en el en prescripciones constitucionales de carácter
primero lleva el propósito de afirmar nacional, leyes del Congreso, o tratados, de tal
atribuciones del gobierno federal en las suerte que la cuestión federal sea la
causas relacionadas con la Constitución, predominante en la causa y por ello quedan
tratados y leyes nacionales, así como las excluidos de la jurisdicción originaria los
concernientes al almirantazgo y jurisdicción procesos en los que se debatan cuestiones de
marítima, mientras que en el segundo procura índole local que traigan aparejada la
asegurar, esencialmente, la imparcialidad de necesidad de hacer mérito de estas o que
la decisión, la armonía nacional y las buenas requieran para su solución la aplicación de
relaciones con los países extranjeros39. normas de esa naturaleza o el examen o la
revisión en sentido estricto de actos
3.2. Competencia en razón de la materia administrativos de las autoridades
En el caso de la competencia en razón de la provinciales, legislativos o judiciales de
materia, la CSJN ha sostenido –desde el año carácter local41.
1936– que para los pleitos en que se
cuestionan leyes y decretos provinciales que 3.3. Competencia en razón de la persona
se califican de ilegítimos, caben tres Palacio42, precisa que por razón de las
procedimientos y jurisdicciones según la personas compete a los jueces federales
calidad del vicio imputado: a) si son violatorios conocer de: a) Las causas en que la nación sea
parte, indicando que comprende al Estado
excepciones que prescriba el Congreso; pero en
nacional, a sus entes descentralizados y a las
todos los asuntos concernientes a embajadores,
empresas del Estado; b) Las causas civiles en
ministros y cónsules extranjeros, y en los que
alguna provincia fuese parte, la ejercerá originaria y
40
exclusivamente. Fallos: 176:315.
38 41
Fallos: 342:667. Fallos: 344:1845, 05/08/2021.
39 42
Fallos: 343:463. PALACIO, Op. Cit, pág 10

11
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

que sea parte un vecino de la provincia en que

se suscite el pleito y un vecino de la otra; c) 4. Naturaleza jurídica del Convenio
Las causas civiles en que sea parte un Multilateral y de las resoluciones de sus
ciudadano argentino y otro extranjero; entre Órganos
otros supuestos.
A continuación, desarrolla la Competencia de 4.1. El Convenio Multilateral ¿Derecho
la CSJN que conoce originaria y local o derecho federal?
exclusivamente, señalado en primer término a Resulta necesario, a los fines de poder
todos los asuntos que versen entre dos o más determinar la vía para obtener la revisión
provincias y los civiles entre una provincia y judicial de lo actuado por los órganos del CM,
algún vecino o vecinos de otra, entre otros precisar si se trata justamente de una norma
supuestos. de derecho federal o local.
Cabe señalar que, a su vez, la CSJN, precisó No es un tema intrascendente, pues sostener
que el cobro de un tributo no constituye una una u otra postura genera consecuencias
causa civil toda vez que se trata una carga procesales, ya que determinará si es la justicia
impuesta a personas o cosas con un fin de local o la federal la que intervendrá, y podría
interés público y su percepción, un acto dar lugar, incluso, a la apertura de la instancia
administrativo razón por la cual sólo cabe originaria de la CSJN, para entender en la
discutir en la instancia originaria de la Corte impugnación de determinaciones de oficio, en
Suprema la validez de la obligación fiscal los rechazos de repetición de tributos y en
cuando es atacada exclusivamente como aquellos supuestos donde se cuestione la
contraria a la Constitución Nacional.43 legitimidad de las Resoluciones de la CA y
Distinto es el supuesto cuando el conflicto se CP.45
produce entre dos provincias o entre una
provincia y la CABA, donde se abre la 45
Condorelli entiende que “Si, por ejemplo,
competencia originaria de la CSJN, de calificamos al Convenio como un precepto federal,
conformidad con el artículo 117 de la CN. podría abrirse la competencia originaria de la CSJN,
En este sentido el máximo tribunal nacional no ya ante resoluciones de las Comisiones pero sí
ante determinaciones de deuda efectuadas por las
sostuvo que la CABA, tiene el mismo puesto
provincias o ante casos en que un contribuyente
que las provincias en el sistema normativo
solicite la repetición del impuesto erróneamente
que rige la jurisdicción de los tribunales abonado. En estos casos, al estar comprometida
federales y, por lo tanto, el mismo derecho a la una ley de carácter federal, si es que dotamos al
competencia originaria de la Corte Suprema Convenio Multilateral de ese rango, y al estar
de Justicia de la Nación, señalando que el comprometida una Provincia, se verifican los
carácter estricto con el que la Corte interpreta presupuestos previstos en los artículos 116 y 117
el artículo 117 de la CN no debe ya postularse de la Constitución Nacional, abriéndose la
como un obstáculo para conceder a la CABA competencia originaria de la Corte Suprema que se
canaliza mediante la acción prevista en el artículo
el privilegio federal de litigar en instancia
322 del Código Procesal Civil y Comercial de La
originaria.44
Nación. Paralelamente, si se interpreta al Convenio
Multilateral como resorte que participa del régimen
federal, ante los fallos de la Comisión Plenaria
podría deducirse el recurso extraordinario previsto
en el artículo 14, punto 2, de la ley 48, desde que
el aludido remedio es conducente cuando una
resolución jurisdiccional confirma la validez de una
ley federal, entre otros supuestos.” (CONDORELLI,
Enrique L., “La Revisión Judicial de las Decisiones
43
T. 851. XLI. ORI 05/05/2009. de las Comisiones Arbitral y Plenaria del Convenio
44
Fallos 342:533. Multilateral en la Provincia de Buenos Aires”,

12
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Si se trata de derecho local, la competencia Según Revilla49 este criterio planteaba la

originaria en razón de la materia no resulta duda respecto del tratamiento que se le
procedente pues resulta aplicable la doctrina dispensaría –respecto de la competencia
que ha sostenido el máximo tribunal, basada federal o local– a los casos relacionados con el
en el respeto de las autonomías provinciales, CM que obligatoriamente establece el art. 9º,
que reserva a sus jueces el conocimiento y inc. d), de la ley 23.548.
decisión de las causas que versan sobre Entendió que si la afectación del sistema de
cuestiones propias del derecho provincial.46 coparticipación federal involucraba, en
principio, una cuestión constitucional, la
4.1.1. La Jurisprudencia de la CSJN eventual violación –por parte de una
Antes de la reforma constitucional del año jurisdicción– del compromiso de continuar
1994, la CSJN se expidió sobre la naturaleza aplicando las normas del Convenio
jurídica de las leyes convenio y sostuvo que Multilateral del 18 de agosto de 1977, así
“Como es sabido, las leyes ­ convenio hacen como sus modificaciones o sustituciones,
parte también – aunque con diversa jerarquía– adoptadas por unanimidad de los fiscos
del derecho local. Esa condición asume en el adheridos, también lo hará, pues se trata de
campo del derecho público provincial la ley de un incumplimiento de una obligación
coparticipación por lo que su alegada establecida por el régimen mismo de
violación no habilita la instancia originaria, lo coparticipación (cfr. Art. 9º, inc. d, ley 23.548).
que no es óbice para que, oportunamente, se Años más tarde, la CSJN, reiteró su criterio y
someta el caso al conocimiento del Tribunal lo amplió a la hipótesis planteada por Revilla,
por las vías pertinentes.”.47 pues sostuvo que, ante una eventual violación
Luego de la reforma, el máximo tribunal del CM, ésta se proyecta como una afectación
sostuvo que la afectación al régimen de de las nuevas cláusulas constitucionales (cfr.
coparticipación por parte de un Fisco local art. 9, inc. d., ley 23.548), –en el caso se
–que ejerce facultades legislativas de planteaba un conflicto entre el acto que
imposición propias que se comprometió a no rechazaría la aplicación del Protocolo
ejercer en dicho régimen– importa una Adicional del 18 de diciembre de 1980 y la ley
cuestión constitucional dado el tratamiento de adhesión al régimen de coparticipación
que la CN le otorga al mismo.48 federal–.50
Por su parte, Bulit Goñi51, al analizar la
revisión judicial de las resoluciones finales de
la CA y la Comisión Federal de Impuestos,
Doctrina Tributaria ERREPAR (DTE), T° XXXV,
49
Septiembre 2014). REVILLA, Pablo J.M., “Competencia ratione
46
Ver dictamen de la Sra. Procuradora Laura Monti materiae de la Justicia Federal sobre tributos
que la CSJN comparte y hace suyos, en la causa locales”, en Los procedimientos tributarios
“Empresa Almirante Guillermo Brown S.R.L. y otro provinciales, municipales y ante las Comisiones
c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa Arbitral y Federal de Impuestos, Ad-Hoc, Buenos
de inconstitucionalidad”. 18/02/2020. CSJ Aires, 2003.
50
2238/2018. "Argencard S.A. c/ Provincia de Salta s/
47
“Transportes Automotores Chevallier SA. c/ sumarísimo - acción declarativa - medida
Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa. precautoria". Dictamen del Procurador 04/11/2003.
20/08/1991”. Fallos: 314:862. Con posterioridad Fallo CSJN 27/05/2004. A. 2601. XXXVIII. REX.
51
reitero dicho criterio en los autos “Expreso BULIT GOÑI, Enrique G., “Sobre la revisión
Cañuelas Sociedad Anónima c/ Buenos Aires, judicial directa de las resoluciones finales de las
Provincia de s/ acción declarativa”, 16/03/1993 Comisiones Arbitral y Federal de Impuestos”, en
(Fallos: 316:324). Los procedimientos tributarios provinciales,
48
“El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c/ municipales y ante las Comisiones Arbitral y
Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”, Federal de Impuestos, Ad-Hoc, Buenos Aires,
07/12/2001. Fallos: 324:4226. 2003.

13
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

advertía que las mismas no estuvieron esa condición asume la ley de coparticipación
sometidas a revisión judicial directa, pero federal, por lo que su violación no abre la
vislumbraba que podían estarlo teniendo en instancia originaria ante esta Corte. Se dijo
cuenta la doctrina que emanaba del fallo “El también que el cobro del impuesto no
Condor”. constituye una causa civil, por ser una carga
Sostuvo que la vía adecuada era el recurso impuesta a personas o cosas con un fin de
extraordinario en vía directa pues el mismo interés público, y su percepción un acto
está genéricamente contemplado en el administrativo, y sólo cabe discutir en
artículo 257 del CPCCN, entendió que los instancia originaria la validez de un tributo
acuerdos interjurisdiccionales habían recibido cuando es atacado exclusivamente como
jerarquía supralegal en la reforma contrario a la Constitución Nacional (confr.
constitucional del año 1994, no son Fallos: 314:862, entre otros)”.
unilateralmente alterables y no contaban con A continuación, expresa que su decisión
otra vía de revisión judicial directa. importa dejar de lado la doctrina que surge de
Sin embargo, la cuestión toma otro matiz la causa “El Cóndor” y se restablece la
cuando la CSJN falla en la causa “Papel tradicional doctrina –con la excepción
Misionero”52, en ella la actora procuraba la indicada–, con arreglo a la cual el régimen de
declaración de inconstitucionalidad de las coparticipación federal forma parte integrante
resoluciones Nº 70/02, 73/02 y 82/02 de la del plexo normativo local que hiciera
Dirección General de Rentas. referencia precedentemente.
Mediante la primera de ellas –en su art. 1°– Algunos autores han criticado la doctrina
el organismo fiscal realizó una interpretación que emana del fallo, calificándolo como un
del artículo 13 del CM y mediante las “desacierto” del máximo tribunal53, ello en la
resoluciones Nº 73/02 y 82/02 se estableció inteligencia que la tesis pone en crisis la
un régimen de percepción del impuesto sobre decisión del constituyente al desconocer el
los ingresos brutos. carácter constitucional del artículo 75, inc. “2”
La actora plantea la inconstitucionalidad del de la CN, y por ende de la ley 23.548 y sus
gravamen, y por otro lado su ilegitimidad, a la derivaciones de modo que, en perjuicio del
luz de las disposiciones del régimen de principio de supremacía federal, todo lo
Coparticipación Federal de Impuestos, en cuyo relacionado con ella pasó a ser controlado por
marco entendía cabía incluir también la los jueces locales, o sea, con incumbencia
supuesta violación del CM frente a lo sobre una sola de las jurisdicciones implicadas
establecido en el artículo 9°, inciso “d”, del en los conflictos generados por su aplicación.
primero. Asimismo, Alvarez Echagüe y Ludueña
En esta ocasión el tribunal cimero sostuvo entendieron que con esta decisión la CSJN
que “2.- (…) la situación es análoga a la otorgó la partida de defunción al rango federal
considerada por esta Corte en Fallos: 316:324 que cabía asignarle a la ley de coparticipación
y 327. Allí se afirmó que las leyes-convenio y por recepción de ella, al convenio
–entre las que cabe incluir el régimen de multilateral.54
coparticipación federal y el Convenio Esta doctrina fue reiterada años más tarde
Multilateral en sus respectivas ratificaciones en una familia de fallos vinculados a la
locales por medio de las legislaturas
provinciales– hacen parte, aunque con diversa
53
jerarquía, del derecho público provincial y que SFERCO, [Link]., . pág. 8.
54
ÁLVAREZ ECHAGÜE, Juan Manuel y LUDUEÑA,
Gabriel F., “La Corte ha otorgado certificado de
52
“Papel Misionero C/ Misiones, Provincia de defunción al derecho intrafederal en materia
s/Acción Declarativa”. 05/05/2009. Fallos: tributaria.” Thomson Reuters Información Legal,
332:1007. Cita Online: AR/DOC/2262/2009.

14
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

cuestión que nos ocupa55, en las cuales la La cuestión se vincula en determinar la

CSJN debió resolver sendos recursos naturaleza jurídica de las resoluciones que: a)
extraordinarios presentados contra las constituyen normas generales interpretativas
resoluciones de la CP, que a su vez de las cláusulas del CM; y b) las que
confirmaban las resoluciones de la CA. resuelven los casos sometidos a su
En esta oportunidad entendió, en lo que aquí consideración relacionados con la aplicación
se refiere que, “(…) 6°) Que, por lo demás, cabe del CM –incluyendo aquellas dictadas por
recordar que el Convenio Multilateral forma aplicación del Protocolo Adicional–.
parte del derecho público local (arg. doctrina En el primer supuesto, y sin intenciones de
de Fallos: 316:324 y 327; y sentencia del ingresar en discusiones doctrinarias, no creo
Tribunal en autos "Papel Misionero S. A. I . que haya dudas que se trata de un acto de la
F.C.", Fallos: 332: 1007), carácter que resulta administración de naturaleza normativa o
extensivo, en principio, al resultado de la reglamentaria56.
actividad desplegada por los organismos El tema se vuelve más complejo cuando se
encargados de su aplicación –Comisión trata de analizar la naturaleza jurídica de las
Arbitral y Comisión Plenaria– a través del resoluciones que resuelven las cuestiones que
dictado de resoluciones que establecen el se originan con motivo de aplicación del CM
alcance de las cláusulas del citado convenio, en los casos concretos.
sean éstas generales interpretativas o La cuestión planteada dista de ser
dictadas con motivo de los casos concretos meramente “académica” ello habida cuenta
sometidos a su consideración (arts. 24, incs. a que adoptar una postura u otra repercute
y b, 25 Y 17 -inc. e- del convenio citado). directamente no sólo con el alcance que debe
Obsérvese que la Corte no sólo reitera que tener el control judicial, sino que delimita el
el CM forma parte del derecho público local, alcance del obrar del contribuyente, su
sino que extiende tal carácter al resultado de legitimación para cuestionar –o no– las
la actividad desplegada por los organismos decisiones de la CA y CP de manera directa,
encargados de su aplicación, la CA y la CP a ya sea interponiendo recurso extraordinario o
través del dictado de resoluciones generales o transitando las instancias locales.
con motivo de lo s casos concretos y de esta También incide, como lo analizare
manera consolida su postura. oportunamente, en la determinación del
legitimado pasivo si la misma fuera
4.2. Naturaleza jurídica de las resoluciones impugnada judicialmente de manera directa.
de la Comisiones Arbitral y Plenaria, ¿laudo
arbitral, actividad administrativa, 56
Gordillo sostiene que todo acto dictado en
jurisdiccional o normativa?
ejercicio de la función administrativa es un acto de
La CA y CP son los órganos de aplicación del
la administración; e igualmente en sentido lato
CM, como la mayoría de los órganos de la puede decirse que acto administrativo es toda
administración tienen funciones declaración realizada en ejercicio de la función
administrativas y reglamentarias vinculadas a administrativa, que produce efectos jurídicos. Pero
su propio funcionamiento interno, que no son dentro de estos actos no se aplican los mismos
objeto de análisis. principios para los contractuales que para los
unilaterales, ni a su vez dentro de los unilaterales,
para los generales que para los individuales.
55
“Automotores Juan Manuel Fangio S.A. c/ Pcia. de Reserva el nombre de “actos administrativos” — en
Buenos Aires y Ciudad Autónoma de Buenos sentido restringido y técnico— para los actos
Aires". A. 1013 y 1014. XLV; “Frigorífico de Aves unilaterales e individuales (GORDILLO, Agustín,
Soychu SAICFI c/ Municipalidad de Gualeguay”. “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo 3, El
Fallos: 336:443 y “Maxiconsumo S.A. c/ Provincia acto administrativo, Edición Fundación de Derecho
de Misiones”. M. 921. XLII. REX. Todos dictados con Administrativo, Buenos Aires, 10ª edición, año
fecha 14/05/2013. 2011, pág. IV-30).

15
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

4.2.1. Definiciones y precisiones órgano o poder que realiza la función (los

[Link]. Arbitraje jueces, órganos imparciales e
Según Lavie Pico “El arbitraje es uno de los independientes)”.
múltiples modos de solución pacífica de No es mi intención extenderme sobre un
conflictos previstos en nuestro ordenamiento tema controvertido como lo es el ejercicio por
jurídico vigente y como concepto general parte de la administración de facultades
puede señalarse que “es la institución por la jurisdiccionales, pero estimo necesario
cual un tercero, resuelve las diferencias que efectuar algunas precisiones.
enfrentan a dos o más partes, en ejercicio de La posición más extrema niega que la
la función jurisdiccional que le ha sido Administración cuente con dicha facultad con
confiada por ellos mismos”. De tal manera, es fundamento en los artículos 1, 18 y 109 de la
inherente al arbitraje la libre elección de los CN –que consagran el principio de división de
árbitros y su imparcialidad, para que no exista poderes, la garantía de defensa en juicio y la
un privilegio a favor de alguna de las prohibición de ejercer funciones judiciales
partes.”57 respectivamente– y cuestiona la validez
constitucional de llamada “jurisdicción
[Link]. Función administrativa y administrativa”.
jurisdiccional Según Vocos Conesa59 no es ningún secreto
Sostiene Gordillo58 que el concepto de que la CSJN admitió su validez constitucional
función administrativa es el más indefinido de a partir del leading case “Fernández Arias”60,
todos, pues no tiene, a diferencia de las demás criterio reiterado en el fallo dictado en autos
funciones, un contenido único y puede “Ángel Estrada”61, para este autor lo esencial
consistir tanto en el dictado de normas
59
jurídicas generales, como en la decisión de VOCOS CONESA, Juan Martin, “Recursos
controversias entre partes y en la actuación Directos. ¿Control Judicial suficiente?”, en “El
control de la Actividad Estatal, Tomo II, Procesos
material en los casos concretos que se le
Especiales, Responsabilidad y Otros Supuestos”,
presentan.
Asociación de Docentes, UBA, Facultad de Derecho
Señala dicho autor que a la función y Ciencias Sociales, pág. 247-264.
jurisdiccional podemos considerarla “(…) como 60
La CSJN sostuvo que las decisiones del Poder
“la decisión de controversias entre partes con Ejecutivo siempre deben estar sujetas a control
fuerza de verdad legal, hecha por un órgano amplio y suficiente por parte de los jueces
imparcial e independiente.” Esta definición ordinarios, en tanto el Poder Judicial es el único
comprende dos elementos: Uno material (u órgano constitucionalmente autorizado para dictar
objetivo) que se refiere a lo que la función es resoluciones finales en cuanto a los hechos y al
derecho controvertidos.
en su contenido (decisión de controversias 61
En esta oportunidad la CSJN sostuvo que el
entre partes con fuerza de verdad legal) y uno
otorgamiento de facultades jurisdiccionales a
orgánico (o subjetivo, formal), que se refiere al órganos de la administración desconoce lo
dispuesto en los artículos 18, que garantiza la
57
LAVIÉ PICO, Enrique V., “Control Judicial de los defensa en juicio de la persona y sus derechos, y
Laudos Arbitrales”, en “El control de la Actividad 109 de la Constitución Nacional que prohíbe en
Estatal”, Tomo I, Discrecionalidad, División de todos los casos al Poder Ejecutivo ejercer funciones
Poderes y Control Extrajudicial, Asociación de judiciales. Tales principios constitucionales quedan
Docentes, UBA, Facultad de Derecho y Ciencias a salvo siempre y cuando los organismos de la
Sociales, pág. 433-445. administración dotados de jurisdicción para resolver
58
GORDILLO, Agustín, Tratado de derecho conflictos entre particulares hayan sido creados por
administrativo y obras selectas, Tomo I, Parte ley, su independencia e imparcialidad estén
general, 1ª ed. del Tratado de derecho aseguradas, el objetivo económico y político tenido
administrativo y obras selectas, Buenos Aires, en cuenta por el legislador para crearlos (y
F.D.A., 2013, Capítulo IX, pág. 38 y 15. restringir así la jurisdicción que la Constitución

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

consiste en determinar si en el Estado de A mi entender el alcance que la CSJN ha

Derecho actual existe algún campo de la dado a las cláusulas constitucionales impiden
actividad de la Administración Pública que se que la existencia de un órgano administrativo
encuentre excluido de la revisión judicial.62 que ejerza función jurisdiccional importe en los
Entiende Luqui63 que cualquiera que sea la hechos una limitación del control judicial pues,
interpretación del principio de separación de en definitiva, su decisión debe estar sujeta
los poderes que adopte un sistema siempre a control judicial suficiente.
jurídico-político determinado, el carácter
jurisdiccional de la función se debe definir por 4.2.2. Los primeros antecedentes en la
su naturaleza y no por la ubicación del órgano jurisprudencia de la Corte Suprema Justicia
que la ejerce en virtud de un derecho positivo, de la Nación
pues, tanto puede ser jurisdiccional la Uno de los primeros precedentes judiciales
actividad de los jueces como la de algunos sobre la impugnación judicial de las
tribunales administrativos, siempre que se Resoluciones de la CA y la CP, es la sentencia
asegure el carácter de tercero imparcial en la dictada por la CSJN en la causa Bunge y Born
contienda, para lo cual no es imprescindible S.A.C.I. y F.65 con fecha 23/09/1970, mediante
que estén en el Poder Judicial. la misma se rechazó el recurso extraordinario
Luego agrega que la independencia de los presentado contra la resolución dictada por la
órganos que ejercen funciones jurisdiccionales CP del CM del año 1964 –sus cláusulas
estriba en la circunstancia de no recibir de regulaban cómo distribuir el impuesto a las
otros órganos directivas obligatorias. actividades lucrativas–66 que había confirmado
Balbin64, por su parte, señala que el la resolución de la CA.
convencional constituyente prohibió al poder La CSJN reitera su jurisprudencia que
ejecutivo el ejercicio de facultades judiciales establece que para que proceda el recurso
con carácter definitivo, pero no así el ejercicio extraordinario respecto de las resoluciones
previo de esas funciones si luego son administrativas, se requiere que estas hayan
revisadas por los jueces y entiende que el sido dictadas en ejercicio de funciones
poder judicial está legitimado para juzgar las jurisdiccionales y que no admitan revisión, por
conductas de los otros porque es un órgano vía de acción o de recurso, ante los jueces,
imparcial e independiente respecto de las careciendo de relevancia para suplir la falta de
partes interesadas en la resolución del sentencia definitiva, en los términos del
conflicto. artículo 14 de la 48, la invocación de agravios
Añade que hay un principio que es aceptado de naturaleza constitucional.
por todos según el cual quien juzga un hecho Entendió que tales recaudos no se cumplían
no puede ser parte, directa o indirectamente, pues la Dirección General de Rentas, al dejar
en él. firme la resolución Nº 2.279/68 indicó que la
accionante contaba, de conformidad con lo
dispuesto en la ley procesal tributaria, con los
Nacional atribuye a la justicia ordinaria) haya sido recursos de apelación, nulidad, queja y
razonable y, además, sus decisiones estén sujetas a demanda de repetición.
control judicial amplio y suficiente. Concluyó que el remedio federal no era
62
En idéntico sentido se expresa GORDILLO, Op. viable por no revertir el pronunciamiento
Cit., pág. 15. impugnado la condición de sentencia
63
LUQUI, Roberto Enrique, “Revisión judicial
definitiva.
actividad administrativa”, Juicios Contencioso
administrativos, Tomo 1, Editorial Astrea, Año
2005, pág. 29.
64 65
BALBÍN, Carlos F., “Curso de Derecho Fallos: 277:474.
66
Administrativo”, Tomo I, La Ley, Edición 2007, pág. Antecedente directo del Impuesto sobre los
47. Ingresos Brutos.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

De su lectura se desprende que el máximo conservaba expedito el acceso a las vías

tribunal entendió que la decisión de la CP no judiciales a través del procedimiento
emana de un órgano administrativo que ejerce administrativo y contencioso administrativo
funciones jurisdiccionales, cuyas decisiones no que mantiene abierto en la Provincia de Santa
admiten revisión por vía de acción o recurso.67 Fe, por cuanto había declarado y acreditado
Para ello tuvo en cuenta que la accionante haber presentado recurso de reconsideración y
contaba con otros mecanismos para discutir la apelación por ante la Dirección Provincial de
resolución de la Dirección General de Rentas. Rentas.
De esta manera, se denegó la revisión De lo expuesto cabe concluir que, en la
directa de lo actuado por los órganos del CM, medida que las resoluciones de la CA y CP
en la inteligencia que el ordenamiento jurídico confirmaban lo actuado por la autoridad de
establecía un mecanismo de impugnación de aplicación, la CSJN entendía que el control
lo decidido por la Dirección de Rentas de la judicial de sus resoluciones debía ser
Provincia de Chaco –control indirecto–. efectuado de manera indirecta por el poder
Sin embargo, del fallo surge que ya no era judicial local.
posible el tránsito por las vías administrativas El recurso extraordinario es rechazado por
previstas, es decir, no había manera de revisar inexistencia de sentencia definitiva y no darse
lo actuado por la Dirección Provincial de ninguno de los supuestos de excepción, no se
Rentas de la Provincia de Chaco, al dictar la cuestiona la legitimidad para obrar de los
resolución Nº 2.279/68 porque la misma había accionantes, ni se limita el alcance de su
quedado firme en el ámbito local, negando al control judicial.
particular el acceso a la jurisdicción. Tampoco se precisa cuál es su naturaleza
Unos años más tarde, el máximo tribunal jurídica más allá de poder concluir que les
vuelve a expedirse sobre el tema en el caso desconocía su carácter jurisdiccional.
“Ika Renault S.A.I.C.F.”68, allí fundamentó el
rechazo de la queja presentada por la 4.2.3. La actividad de las Comisiones como
accionante en la inteligencia que no se trataba instancia y/o laudo arbitral
de una sentencia definitiva y que aquélla Entre quienes consideran que las
resoluciones de ambas comisiones constituyen
67
La prueba más acabada para determinar si la laudos arbitrales se encuentra el profesor
administración ha ejercido o no atribuciones Cassagne69, a su entender, la doctrina según
jurisdiccionales dentro de la orientación de los la cual es válida la creación de organismos
fallos de la Corte Suprema (en cuanto a su administrativos con facultades jurisdiccionales
contenido), es ver si se ha admitido el recurso no juega en el caso por dos razones, la
extraordinario directamente contra la decisión primera es que no se trata de órganos
administrativa ya que de acuerdo con el administrativos jurisdiccionales, sino de
mencionado principio, sólo el ejercicio de función
instancias arbitrales que expiden actos de
jurisdiccional por la administración justificaría dicha
naturaleza normativa; la segunda, que el
procedencia del recurso extraordinario, con la
consecuencia de excluir ya otra revisión judicial. Si pronunciamiento jurisdiccional emanado de
la Corte resuelve en un caso determinado que el órganos administrativos debe quedar sujeto a
recurso no procede y declara que ello es así por no control judicial suficiente, a fin de impedir que
tratarse en la hipótesis del ejercicio de facultades aquellos ejerzan un poder absolutamente
jurisdiccionales por la administración, pareciera que discrecional.
respecto a ese caso no hay ya discusión posible en
el terreno de la realidad jurisprudencial: no se ha
69
admitido en la especie que la administración CASSAGNE, Juan Carlos, “El contribuyente ante
hubiera ejercido facultad jurisdiccional. (GORDILLO, las decisiones “normativas” de los órganos del
Op. Cit., pág. 15). convenio multilateral y de la comisión federal de
68
Fallos: 292:620. 25/09/1975. impuestos”, en Derecho Fiscal, Tomo XXXVI.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Explica que su labor consiste en determinar cosa juzgada y no puede llevarse, en principio,
si los ingresos del contribuyente han sido bien ante la justicia.
o mal distribuidos y en su caso ordenar su Afirma, citando doctrina especializada, que
redistribución, ello en la inteligencia que en los únicos recursos ordinarios admisibles en el
este tipo de contiendas lo que está en juego arbitraje, hayan sido o no pactados por las
es el régimen contractual de distribución de la partes, son el de aclaratoria y el de nulidad,
materia imponible entre las jurisdicciones basados en determinadas causales que la ley
signatarias del pacto, por lo que al establece específicamente: falta esencial del
contribuyente solamente lo afectan de manera procedimiento, haber fallado los árbitros fuera
secundaria o incidental, al obligarle a tener en del plazo o sobre puntos no comprometidos, o
cuenta para el futuro una forma distinta de que el laudo contuviere en su parte dispositiva
distribución de los ingresos. decisiones incompatibles entre sí.
Considera que por ello ninguna resolución
de los órganos del CM, concerniente a la 4.2.4. La actividad de las comisiones como
redistribución de los ingresos del función administrativa-jurisdiccional
contribuyente puede poner a cargo de éste Sostiene Schreginger,72 que ambos órganos
una prestación económica dado que no son de aplicación constituyen autoridades
jueces de la constitución a este efecto. administrativas; si bien en su origen, donde
Precisa que el contribuyente que paga al sólo existía la Comisión Arbitral, pudo haberse
sistema del CM satisface su obligación en entendido que tuvo características de tribunal
plenitud y las jurisdicciones fiscales se arbitral, no es así, ya que resultan claramente
distribuyen lo ingresado según los órganos administrativos con competencia para
mecanismos y decisión de los órganos de tal resolver conflictos sujetos a control judicial
convenio, pero ninguna provincia puede suficiente.
valerse de lo decidido para pretender que el En este sentido la Procuración General de la
contribuyente afectado pague de nuevo a una Nación 73
entendió que cuando el
de ellas lo que ha ingresado al conjunto.70 contribuyente acude a los órganos del
Añade que al no haber materia justiciable en convenio pone en práctica funciones
el pronunciamiento recaído, respecto de la jurisdiccionales que les fueron conferidas, cuya
distribución de los ingresos y del monto naturaleza es de raíz administrativa.
imponible globales, la decisión obligará a los Observa que se trata de organismos de
partícipes del pacto y eventualmente se carácter administrativo, de integración
proyectará sobre el contribuyente para que plurijurisdiccional, y que poseen también
acate la redistribución para el futuro, pero de facultades para decidir el derecho en ciertos
ningún modo lo decidido podrá imponerle “casos concretos” y emitir una resolución
prestaciones económicas respecto de lo definitiva que sea obligatoria para las partes.
ingresado al conjunto de las jurisdicciones en En este mismo orden de ideas, la Cámara
el pasado, porque tales prestaciones no Contencioso Administrativa con asiento en
vienen de una sentencia fundada en ley. San Martín, en adelante la CCASM, sostuvo
En esta misma línea de pensamiento se que la decisión de los organismos del
encuentra Jauregui71, quien sostiene que las convenio –que califica como
resoluciones que dictan las Comisiones con interjurisdiccionales y equipara a los órganos
relación a los casos concretos configuran con funciones jurisdiccionales– constituyen
jurídicamente laudos arbitrales, por lo cual la
decisión de la controversia tiene fuerza de 72
SCHREGINGER, Op. Cit., pág 2.
73
Ver dictamen de la Sra. Procuradora Fiscal Laura
70
Para ello se aprobó la creación de un Protocolo Monti, de fecha 29/07/2009 en autos
Adicional del Convenio Multilateral. “Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de Misiones”. M.
71
JAUREGUI, Op. Cit., pág 7. 921. XLII. REX. 14/05/2013.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

actos administrativos –en ejercicio de artículo 760 del CPCC76, su contenido es

funciones administrativas delegadas por los taxativo y no habilita el análisis sobre el
estados que conforman el Convenio mérito de lo resuelto por el tribunal arbitral.77
Multilateral– y deben quedar sujetos a control Este criterio de interpretación restrictivo que
judicial suficiente por parte interesada.74 tiene la CSJN, se conjuga con aquella doctrina
Por su parte Lozano, entiende que los que establece que las decisiones de
órganos del CM no ejercen facultades organismos arbitrales, libremente pactados,
jurisdiccionales sino las propias de los no son susceptibles de apelación ante sus
órganos ejecutivos, que podrían llamarse estrados78, aunque como veremos la misma no
administrativas, según la extensión que se sería aplicable si se tiene en cuenta que no
quiera asignar al término; pero, cualquiera sea existe libre elección de los árbitros pues el
éste, lo que no es dudoso es que son ajenas a contribuyente no participa de la elección de
los jueces y propias de los poderes ejecutivos los representantes provinciales.
pues mientras los jueces se pronuncian acerca En segundo lugar, cabe señalar que el
de la existencia y alcance de una relación artículo 737 del CPCC, de aplicación
tributaria, los órganos del CM lo hacen acerca supletoria conforme el artículo 29 del RP79,
de cómo debe ser cumplido75. establece que no podrán comprometerse en
árbitros, bajo pena de nulidad, las cuestiones
4.2.5. La falta de características propias del que no puedan ser objeto de transacción y
laudo arbitral entre estas ellas, advierto, se encuentran las
Entiendo que existen argumentos jurídicos cuestiones tributarias. 80
suficientes para descartar que se trata de una Ello surge por aplicación del principio de
instancia o laudo arbitral. judiciabilidad plena que, como sostiene
En primer lugar, debo señalar que de aceptar Schreginger, deriva de los principios de
la doctrina que lo asemeja a un laudo o reserva de ley y división de poderes.81
instancia arbitral se limitaría
76
considerablemente el control judicial de estas Si los recursos hubieren sido renunciados, se
denegarán sin sustanciación alguna. La renuncia de
decisiones afectando la tutela judicial efectiva.
los recursos no obstará, sin embargo, a la
Es que en materia de revisión de laudos
admisibilidad del de aclaratoria y de nulidad,
arbitrales la CSJN adopta un criterio restrictivo fundado en falta esencial del procedimiento, en
y niega la posibilidad de ingresar al análisis haber fallado los árbitros fuera del plazo, o sobre
del fondo del litigio y reverlo. puntos no comprometidos. En este último caso, la
A su entender, la intervención de los jueces nulidad será parcial si el pronunciamiento fuere
sólo es posible en los términos previstos en el divisible. Este recurso se resolverá sin sustanciación
alguna, con la sola vista del expediente.
77
Procuración del Tesoro Nacional s/ Nulidad de
Laudo. 06/11/2018. Fallos: 341:1485.
78
Fallos: 237:392, 257:31 y 341:1485, entre
muchas otras.
79
ARTÍCULO 29°: Rige con carácter supletorio y
siempre que no se oponga a los preceptos del
Convenio Multilateral, el Código Procesal Civil y
74
Autos "Municipalidad de Moreno c/ Frigorífico Comercial de la Nación.
80
Rydhans S.A. s/ Pretensión anulatoria – Otros Los arts. 739 y 740 del CPCC regulan los
Juicios”. 06/11/2012. Causa Nº 3286/12. requisitos vinculados a la forma -escritura pública o
75
Ver su voto en la sentencia dictada, con fecha instrumento privado, o por acta extendida ante el
12/11/2014, por el Tribunal Superior de Justicia de juez de la causa- y contenido -datos de los
la CABA, en la causa Libertad SA c/ AGIP s/ otorgantes, domicilio del árbitro, las cuestiones
impugnación actos administrativos s/ recurso de sometidas al juicio arbitral, etc-.
81
inconstitucionalidad, expediente N° 9820/13. Conf. SCHREGINGER, Op. Cit., pág 2

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

En tercer lugar, se ha sostenido que las De ello se deriva que la imparcialidad del
decisiones de la CA y CP carecen de los dos órgano del que se pretende que ejerza
requisitos que hacen a la esencia del arbitraje, funciones jurisdiccionales constituye una
estos son la libre elección de los árbitros y la característica esencial que debe poseer.
imparcialidad.82 Nótese que los órganos del CM materializan
Aquel autor también señala que el arbitraje su voluntad a través de la opinión de las
supone el sometimiento voluntario de las jurisdicciones que lo integran que son parte –o
partes, la libre elección de los árbitros por al menos uno de ellos lo es– de manera
éstas y su imparcialidad. directa o indirecta –en el caso que un
Obsérvese que conforme lo señalará la Dra. Municipio intervenga– del conflicto.
Monti, el particular no participa en la Entiendo que las resoluciones dictadas por
designación de quienes vayan a decidir los la CA en el marco de los casos concretos
asuntos que propone para su resolución. Y, por reúnen características propias de los actos
otra parte, la CA y CP están integradas por jurisdiccionales, pues al interpretar el CM
representantes de los fiscos adheridos, entre deciden el derecho en un caso controvertido85,
ellos los que resultan acreedores del aplican reglas abstractas, mediando un
contribuyente, y que, por ende, poseen un procedimiento contradictorio previo donde
interés directo en el resultado de la ambas partes exponen los hechos y el
controversia. derecho que invocan, sus decisiones son
obligatorias para las partes, pero insisto, no
4.2.6. La independencia como factor reúnen la independencia e imparcialidad que
fundamental de la actividad administrativa la naturaleza de la función y el ordenamiento
de naturaleza jurisdiccional constitucional exigen (arts. 1, 17, 18, 29, 75,
De acuerdo a la manera en que se integran inc. 12, 109, 116 y 117 de la C.N.).
la CA y la CP, estos órganos carecen de un Franco86 propone una mejora del control
requisito esencial que exige la doctrina administrativo de las Administraciones
establecida por la CSJN, con relación a la Públicas en España, ello a partir de una
creación de órganos administrativos que regulación general y básica de órganos
ejerzan funciones jurisdiccionales. administrativos independientes especializados
Esta doctrina que en un primer término (OAIE) en la resolución de recursos
exigió que las decisiones de estos órganos administrativos.
sean sometidas a control judicial suficiente83, Entiende que la eficacia en el control jurídico
requiere, además, que su independencia e de la Administración depende de que quien
imparcialidad estén aseguradas.84

Agencia de Recaudación de la provincia de Buenos

82
Ver cons. 20, in fine, del voto en disidencia de los Aires.
85
jueces Fayt y Petracchi en Fallos: 325:2893, citado A diferencia de lo que ocurre en el procedimiento
por la la Sra. Procuradora Fiscal Laura Monti en su administrativo local, la Administración ya
dictamen de fecha 29/07/2009 en autos exteriorizó su voluntad a través del dictado del acto
“Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de Misiones”. M. administrativo cuya revocación se busca con la
921. XLII. REX. 14/05/2013. acción interpuesta ante la CA.
83 86
Fallos 247: 646. FRANCO, Emmanuel Jiménez, “Mejora del control
84
Fallos: 328:651. Resulta ilustrativo de lo administrativo de las administraciones públicas en
expuesto la Resolución Conjunta Nº 1/2020 del España: los órganos administrativos
Ministerio de Hacienda y Finanzas y Director independientes especializados en la resolución de
Ejecutivo de la Agencia de Recaudación (ARBA), recursos administrativos”, en “El control de la
mediante la cual en su artículo 1º se designa, a Actividad Estatal”, Tomo I, Discrecionalidad,
partir del día 1° de abril de 2020, como División de Poderes y Control Extrajudicial,
Representante Titular de la Provincia de Buenos Asociación de Docentes, UBA, Facultad de Derecho
Aires ante la CA y la CP, al Director Ejecutivo de la y Ciencias Sociales, pág. 523-555.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

controle, ya sea un órgano administrativo o firmes– tienen el mismo efecto de cosa

jurisdiccional, actúe con objetividad, de forma juzgada material que poseen las dictadas por
íntegra, salvaguardado por un auténtico el Poder Judicial.88
estatuto de independencia y dotado de una
preparación específica en la materia que se 4.2.7. Acto administrativo individual o
trate.87 normativo
A nivel local no puedo dejar de señalar que Entiendo que la distinción planteada entre
el Tribunal Fiscal de la Nación constituye en acto administrativo individual o acto
su esencia un verdadero órgano de naturaleza administrativo normativo, como veremos, no
administrativa, pues ha sido emplazado genera ningún cambio sustancial en torno al
orgánicamente dentro de la estructura del alcance que debe propiciarse al control judicial
Poder Ejecutivo, que ejerce funciones del mismo, aunque debo señalar que si genera
jurisdiccionales y cumple con las mismas consecuencias procesales.
notas constitucionales de independencia e Podría interpretarse que la cuestión ha sido
imparcialidad que caracterizan a los órganos zanjada por la CSJN que además de establecer
del Poder Judicial, con relación a los vocales que el CM forma parte del derecho público
que lo integran y cuyas sentencias –al quedar local89, precisó que tal carácter que resulta
87
extensivo, en principio, al resultado de la
Sostiene que debe existir una regulación general
actividad desplegada por los organismos
y básica de estos órganos que debe permitir su
encargados de su aplicación –CA y CP– a
desarrollo por leyes sectoriales (estatales y
autonómicas), dado que la materia y el conflicto través del dictado de resoluciones que
concreto pueden precisar de regulaciones establecen el alcance de las cláusulas del
diferenciadas, pero debe imponerse un núcleo citado convenio, sean éstas generales
común y uniforme en materia organizativa interpretativas o dictadas con motivo de los
(garantías de colegialidad, independencia, casos concretos sometidos a su
especialización, integridad y transparencia de los consideración,90 otorgándoles de esta manera
miembros), procedimental (garantías de el carácter normativo a las resoluciones que
flexibilidad, agilidad, accesibilidad, gratuidad,
resuelven casos concretos.
representación y lengua del procedimiento) y
En efecto, al no ser un órgano de la
sustantiva (garantías del contenido y eficacia de las
resoluciones del OAIE). En cuanto a la administración que ejerce funciones
independencia funcional y orgánica, recomienda jurisdiccionales, sus resoluciones de casos
que la selección de los miembros sea realizada de concretos se tratan simplemente de una
forma objetiva y pública basada en la interpretación, por lo demás autorizada, de la
especialización, profesionalidad y competencia de normativa del CM, la propia ley lo autoriza a
los mismos, siendo deseable exigir un número resolver cómo debe interpretarse el pacto
mínimo de años de experiencia en la materia o frente al “caso concreto”, ello produce efectos
sector específico de que se trate y se debería optar
por un período de permanencia o estabilidad en el
cargo limitado a un número determinado de años
(por ejemplo, cinco) no coincidente de forma
88
completa con el mandato del Gobierno. Otra Ver arts. 89, 147, 148, 149, 150 y 192 de la ley
cautela puede ser la no renovabilidad del mandato, 11.683 y Fallos 325:1418.
89
que puede ser único, o admitir su posible Fallos: 332:1007.
90
renovación por un único período. La independencia Automotores Juan Manuel Fangio S.A. c/ Pcia. de
debe salvaguardarse con la inamovilidad o Buenos Aires y Ciudad Autónoma de Buenos
imposibilidad de remoción del cargo, salvo por Aires". A. 1013 y 1014. XLV; Frigorífico de Aves
incumplimiento grave de sus obligaciones, Soychu SAICFI c/ Municipalidad de Gualeguay.
incapacidad permanente para el ejercicio de su Fallos: 336:443 y Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de
función, incompatibilidad sobrevenida o condena Misiones. M. 921. XLII. REX. Todos dictados con
por delito doloso. fecha 14/05/2013.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

entre las partes y queda, como toda actividad jurisdicción –cuyo acto se cuestiona– y el
estatal, sujeta a control judicial.91 contribuyente.
Señalaba Cassagne92 que la labor de las Este supuesto llevado a los estrados de la
comisiones consiste en determinar si los CA, es decir, como se liquida el impuesto
ingresos del contribuyente han sido bien o mal sobre los ingresos brutos o una tasa que toma
distribuidos y en su caso ordenar su como base imponible los mismos, se trata de
redistribución, la decisión obligará a los supuestos de hechos que se repiten en el
partícipes del pacto y eventualmente se tiempo.
proyectará sobre el contribuyente para que Obsérvese que si un contribuyente cuestiona
acate la redistribución para el futuro. cómo liquida un tributo con relación al año
Es que, al resolver un caso o una 2015 y obtiene una resolución desfavorable
controversia, las comisiones establecen cómo por parte de los órganos del CM, es muy
debe interpretarse el pacto, como se liquida el probable que repita su cuestionamiento con
impuesto sobre los ingresos brutos entre la relación a los períodos posteriores, pues no
existe impedimento alguno para hacerlo si se
trata de un acto administrativo particular, pues
los efectos de la resolución se limitan
91
Ballesteros Moffa señala que han sido dos los solamente a dicho período.
criterios manejados con la finalidad de distinguir
Si se trata de un acto de naturaleza
entre actos normativos y no normativos, y en
normativa, la solución que brinden la CA y la
particular de las figuras del reglamento y el acto
administrativo, que pudiera calificarse de CP, será obligatoria para las partes en el
tradicional, centrado en una exclusiva perspectiva período indicado en la resolución
subjetiva, según el cual la diferencia entre estos determinativa del tributo o que rechaza la
actos estriba en el círculo de destinatarios de unos repetición y además, este criterio deberá ser
y otros, de tal suerte que, mientras los primeros considerado por el Fisco y el contribuyente y
gozan de la nota de generalidad al estar dirigidos a aplicarlo a los períodos posteriores, hasta que
un conjunto de personas definidas de modo el poder judicial se expida en sentido contrario
impersonal, como pertenecientes a una categoría
a lo decidido por los órganos del CM.93
abstracta, los segundos suponen actos especiales o
De esta manera se garantiza los principios
individuales que tienen como destinatarios una o
varias personas identificadas de modo singular e de regularidad financiera, legalidad,
inequívoco. El otro criterio, ya de carácter objetivo, economicidad, eficiencia y eficacia que deben
no hace descansar la diferencia en los destinatarios
del acto, sino en el carácter abstracto o concreto de
su propio objeto, siendo así que si el acto en
93
cuestión alberga en su contenido una categoría Según Martín Retortillo, “la actuación
abstracta de supuestos de hecho o acciones, administrativa será un Reglamento en cuanto se
esencialmente repetibles en el tiempo, estaremos incruste en el ordenamiento jurídico y no en otro
en presencia de una norma jurídica, cuyos sucesivos caso. La prueba de la consunción será su signo más
cumplimientos van a reafirmar y consolidar su significativo: si la actuación administrativa se
vigencia; pero si, por el contrario, el objeto del acto consume por sí misma, estaremos ante un acto
se manifiesta de modo singular e irrepetible, de tal administrativo; si, por el contrario, mantiene y
forma que su cumplimiento viene a determinar la extiende su valor preceptivo para sucesivos
extinción del mismo, de lo que estaremos hablando cumplimientos, estaremos ante una norma, ante un
es de un acto administrativo, por naturaleza Reglamento (Ver a Martín Retortillo, Lorenzo,
consuntivo (BALLESTEROS MOFFA, Luis Ángel, “Actos administrativos generales y reglamentos,”
“La delimitación de las funciones normativa y en Revista de Administración Pública, Madrid, 40:
administrativa en el orden comunitario, en 225, 249, citado por GORDILLO, Agustín, en
particular, la decisión”, Revista de Derecho “Tratado de Derecho Administrativo”, Tomo 3, El
Comunitario Europeo, Año nº 5, Nº 9, 2001 págs. acto administrativo, Edición Fundación de Derecho
303-320). Administrativo, Buenos Aires, 10ª edición, año
92
CASSAGNE, Op Cit. pág 18. 2011, pág. IV-19).

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

primar en la obtención y aplicación de los Según Sferco97, el compromiso acordado es

recursos públicos.94 que los pronunciamientos de los organismos
del CM sean obligatorios y definitivos para las
4.2.8. El ejercicio de funciones consultivas jurisdicciones ligadas al pacto, así y todo sean
Si bien no existen elementos que permitan contrarios a sus intereses.
sostener que las funciones que ejercen los Desde su óptica dichos pronunciamientos
órganos del CM constituyen funciones solamente condicionan la actuación de los
consultivas, entiendo oportuno señalar que fiscos adherentes y no la de los
podría ser una solución que permita armonizar contribuyentes. Cuando el artículo 24, inciso
el sistema que, sin duda alguna, ha sido “b”, define la obligatoriedad para las "partes",
puesto en crisis y requiere algunas reformas. la referencia es de fondo y no procesal. Alude
Franco plantea como opción95 otorgar la a las partes contratantes que suscribieron el
competencia resolutoria al órgano de la Convenio, lo cual excluye a los contribuyentes,
Administración activa, previo dictamen como también a los órganos jurisdiccionales
preceptivo, pero no vinculante de un órgano independientes. Dicha obligatoriedad rige
administrativo especializado e independiente para los estados signatarios98 en tanto
de carácter consultivo y precisa que en España unidades gubernamentales ejecutoras. Por
tienen el Consell Tributari del Ayuntamiento consiguiente, lo que diga la CA en los casos
de Barcelona96. concretos no resulta oponible ni a los
tribunales fiscales, ni al poder judicial, más
5. Efectos de las decisiones de los órganos aún en este caso en homenaje al principio de
del Convenio Multilateral separación de poderes.
A entender de Jauregui99,si bien se establece
Desarrollada la naturaleza jurídica de las que las decisiones serán obligatorias para las
resoluciones de la CA y CP, y más allá de partes en el caso resuelto, en realidad sólo
cómo sean caracterizadas, me abocaré al son definitivamente vinculantes para las
análisis de los efectos que las mismas jurisdicciones comprometidas en el caso, ya
producen en la actualidad. que el contribuyente podrá continuar la
discusión en el proceso administrativo local, y
5.1. La Obligatoriedad de las decisiones y aun en sede judicial, según corresponda.
la fuerza de verdad legal Sostiene que esta obligatoriedad de las
Conforme surge del artículo 24, inciso “b” resoluciones de los organismos del convenio
del CM, las decisiones de la CA son para los fiscos, y aun en el caso para los
obligatorias para las partes en el caso jueces, fue reconocida por la CSJN 100.
resuelto.
97
SFERCO, Op. Cit, pág 7.
98
En igual sentido, Cámara de Apelaciones en lo
94
Conf. art. 4º inc. “a” de la ley 24.156. Contencioso Administrativo de San Martín,
95
FRANCO, Op. Cit., pág 20. precedente "Municipalidad de Moreno c. Frigorífico
96
El Consell Tributari se creó en el año 1988 como Rydhans SA" cit., voto de la Dra. Ana M. Bezzi,
órgano externo de asesoramiento y control de los considerando 3.
99
recursos en materia tributaria. Nació como JÁUREGUI, Op. Cit., pág 7.
100
instrumento para mejorar la actuación del Fallos: 294:420, autos “Municipalidad de Morón
Ayuntamiento en materia tributaria y, a la vez, para c/ S.A. Deca y Otra s/ Apremio”, sentencia del
aumentar las garantías y derechos de los 20/05/1976. Debo discrepar con tal afirmación
ciudadanos. Se trata de un órgano independiente y pues el tribunal cimero sostuvo la inexistencia de la
objetivo, ya que por un lado sus miembros no deuda por resultar manifiesto que se omitió
dependen de la Administración municipal, y por ponderar debidamente la incidencia del CM dado
otro lado, actúan exclusivamente de acuerdo con que se había tomado como base imponible de la
criterios jurídicos. tasa que se ejecutaba el monto de las ventas

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

No caben dudas que las resoluciones de la Conforme lo señalé al referirme a los efectos
CA y la CP son obligatorias para los fiscos y que genera el tránsito por los carriles
para los contribuyentes. previstos en el CM, la suspensión del
Sin embargo, ello no significa que la procedimiento local no surge de manera
actividad desplegada por las comisiones –sea expresa de su letra –a pesar que su decisión
función administrativa-jurisdiccional o no– resulta de aplicación obligatoria para el fisco
quede exenta del debido control judicial, ya local– y al coexistir ambas vías, puede suceder
sea por parte de los contribuyentes o de las que el procedimiento local continúe y
jurisdicciones adheridas –su legitimidad para rechazados los recursos que este prevea,
cuestionar las decisiones será oportunamente contra la resolución que determina el tributo o
analizada–. rechaza un pedido de repetición, el
Ello sin perjuicio de que estos actos gozan contribuyente inicia un proceso de
de la presunción de constituir el ejercicio conocimiento, en el caso de la provincia de
legítimo de la actividad administrativa y por Buenos Aires, la pretensión anulatoria prevista
consiguiente toda invocación de nulidad en el artículo 12 inciso 1º del CCA103,
contra ellos debe necesariamente ser alegada mediante el cual solicita la declaración de
y probada en juicio.101 nulidad de la pretensión fiscal.
Esto significa que las resoluciones del Esto es lo que aconteció en las causas
convenio son obligatorias para las partes que iniciadas por Canteras Cerro Negro SA104, en
integran el “caso concreto” hasta que la ambas la actora procura la anulación de la
justicia se expida en sentido contrario. determinación de oficio practicada por la
Como veremos, el problema se suscita al no Municipalidad de Vicente López y solicitó
encontrarse prevista la suspensión del como medida cautelar que se suspenda la
procedimiento local. ejecución de sendos actos que determinaban
el monto que, en concepto de Tasa por los
5.1.1. Inexigibilidad del cumplimiento del Servicios de Seguridad e Higiene debía
pago previo en materia tributaria ingresar y se lo exima de dar cumplimiento
En el ámbito de la provincia de Buenos Aires, con el pago previo.
el pago previo constituye un requisito de La CCASM105, entendió que poseía
admisibilidad de las pretensiones promovidas relevancia las resoluciones dictadas por la CA
contra un acto administrativo que imponga y la CP, en los correspondientes expedientes
una obligación tributaria de dar sumas de administrativos habida cuenta que constituyen
dinero102. actos administrativos y se presumen legítimos.

por inadmisible la pretensión. 3. El pago previo no

realizadas en todo el país. No hizo referencia será exigible cuando: a) Su imposición configurase
alguna a resolución de la CA o la CP. Ello surge del un supuesto de denegación de justicia. b) Se
dictamen del Sr. Procurador. deduzca una pretensión meramente declarativa. En
101
Conf. CSJN, Fallos: 210:55. este supuesto, la autoridad provincial o municipal
102
El artículo 19 de la ley 12.008 (Texto Ley tendrá derecho a promover contra el demandante
13101) establece: Pago previo en materia el correspondiente juicio de apremio.
103
tributaria. 1. Será obligatorio el pago previo a la Ley 12.008.
104
interposición de la demanda, cuando se promueva Causa "Canteras Cerro Negro SA c/
una pretensión contra un acto administrativo que Municipalidad de Vicente López s/ Pretensión
imponga una obligación tributaria de dar sumas de Anulatoria”, expte Nº 38318 y 23.561, en trámite
dinero. 2. Antes de correr traslado de la demanda, por ante el Juzgado Contencioso Administrativo Nº
el Juez verificará el cumplimiento de este requisito 1 y Nº 2, de San Isidro, respectivamente.
105
procesal, a cuyo fin procederá a intimar al CCASM, causas N° 4397 N° 8105, caratuladas
demandante el pago de la suma determinada, con "Canteras Cerro Negro S.A. c/ Municipalidad de
exclusión de las multas y recargos, dentro del plazo Vicente López s/ Pretensión Anulatoria”, sentencias
de diez (10) días, bajo apercibimiento de desestimar del 30/10/2018 y 10/03/2020, respectivamente.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

Por ello, al resultar contrarias a la postura de Comisión Arbitral del Convenio Multilateral y,
la Municipalidad demandada, resultaban eventualmente, la Comisión Plenaria
suficientes a efectos de configurar la resuelvan en forma definitiva los planteos
verosimilitud del derecho en el caso, efectuados por la actora con fecha 22 de
desvirtuando prima facie la presunción de marzo del 2019.
legitimidad de las determinaciones de oficio En el segundo caso, había hecho lugar a la
practicadas por la Municipalidad. medida cautelar solicitada y dispensó a la
Consideró configurado el peligro en la parte actora, hasta tanto no sea resuelto el
demora y dispuso la suspensión de la recurso presentado ante la CA, de cumplir con
ejecución del acto determinativo de la deuda y el requisito del pago previo dispuesto por el
eximio a la actora, como medida cautelar, del artículo 19 del CCA. 2, suspendió la ejecución
cumplimiento del pago previo del tributo de la Resolución N° 1062/19 y la Resolución
determinado.106 Nº 54/20, ambas emitidas por el Sr. Secretario
Con posterioridad, el mismo tribunal de Ingresos Públicos Municipal, ordenando a
confirmó sendas resoluciones cautelares de la Municipalidad de Vicente López que se
primera instancia que tenían por acreditada la abstenga de ejecutar y/o requerir judicialmente
verosimilitud del derecho invocado –en grado medidas cautelares de cualquier tipo en
de probabilidad– por los accionantes en la resguardo del crédito determinado, todo ello
inteligencia que se encontraban pendientes de previa caución juratoria.
resolución los recursos presentados ante la Cabe señalar que la alzada modificó en este
CA.107 último caso la contra cautela que debía
En el primero de ellos la magistrada de prestar la accionante estableciendo que ésta
grado había resuelto hacer lugar a la medida debía prestar una caución real por la suma de
cautelar solicitada, ordenando a la $1.800.000 y que la misma podía ser
Municipalidad de Vicente López que se satisfecha con un seguro de caución.
abstenga de practicar intimaciones
administrativas o judiciales, labrar actas de 5.1.2. La inhabilidad del título ejecutivo
comprobación y/o formar causas que no se adecua a lo resuelto por las
contravencionales, vinculadas al retiro del Comisiones
certificado de habilitación efectuado dentro Con posterioridad a la sentencia dictada en
del marco del expediente administrativo nro. las causas Frigorífico de Aves Soychu y
4119-007511/2016, con fundamento Maxiconsumo S.A., entre otras, la Sala
exclusivo en la falta de pago de los reajustes Segunda de la Cámara Primera de Apelación
por Tributo por Inspección por Seguridad e en lo Civil y Comercial del Departamento
Higiene determinados en las Resoluciones Judicial San Isidro, realizó una interpretación
319 y 320 -períodos comprendidos entre abril del alcance de aquellos fallos y el alcance de
2016 a mayo 2018 inclusive-, hasta tanto la los efectos de la decisión de la CP, en el marco
de un proceso de apremio.108
106
Cabe aclarar, que en el primero de los casos la Los hechos que se planteaban en esta
CCASM revocó el rechazo del magistrado de oportunidad son los siguientes la Dirección
primera instancia, mientras que en el segundo General de Ingresos Públicos de la
confirmó la resolución del magistrado de grado. Municipalidad de Vicente López, en adelante
107
CCASM causa N° 7896/19, caratulada: la MVL, determinó de oficio la deuda en
"Transclor S.A. C/ Municipalidad De Vicente López concepto de “Seguridad e Higiene” por los
S/ Medida Cautelar Autónoma O Anticipada” res.
del 29/9/20 y causa n°8728 caratulada: “Compañía
108
Industrial Cervecera S.A. C/ Municipalidad De “Municipalidad de Vicente López C/ La Segunda
Vicente López S/ Pretensión anulatoria” res. del Cooperativa Limitada de Seguros Generales s/
08/03/2021. Apremio”. 27/04/2015.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

períodos 01-06/2007, 01/2008 y 04/2008 organismos de aplicación del Convenio

–Resolución N° 2064/10–, correspondiente a Multilateral, debía promover la pertinente
La Segunda Cooperativa Limitada de Seguros revisión judicial de las resoluciones
Generales. administrativas, a cuyo cumplimiento se
Contra esta resolución, con fecha encontraba obligada”.
03/06/2010 la empresa demandada interpuso En ese andar, sostuvo que una vez agotada
recurso de reconsideración y simultáneamente la vía administrativa la MVL debió articular la
a la presentación del referido recurso, instó la pretensión anulatoria prevista en el artículo
pertinente acción ante la CA. 12, inciso 1º del CCA y al no haber incoado
Con fecha 01/08/2012, la Secretaría de dicha pretensión anulatoria contra las
Economía y Hacienda de la MVL resolvió el resoluciones administrativas donde se
recurso de reconsideración, resolución Nº cuestionaba la composición de la deuda por
2017/12, hizo lugar parcialmente al recurso tasa de Seguridad e Higiene, entendió que el
de reconsideración interpuesto e intimó al certificado de deuda en el que se sustentaba
recurrente a que regularice su situación ante el el proceso resultaba inhábil, por haber sido
Municipio, conforme el reajuste rectificativo confeccionado en contraposición a lo resuelto
aprobado. en la instancia administrativa.109
Por su parte, la CA mediante Resolución Nº Cabe precisar que si bien, conforme surge
25/2012, hizo lugar a la acción interpuesta por del artículo 9 inciso “c” de la ley 13.406110, la
La Segunda Cooperativa Ltda de Seguros excepción inhabilidad de título debe fundarse
Generales contra la Resolución Determinativa únicamente sobre las formas extrínsecas y no
N° 2064/2010. se admiten en el marco del proceso de
Fundó su decisorio en que el municipio sólo apremio controversias sobre el origen del
tenía derecho a atribuirse la porción de base crédito ejecutado o legitimidad de la causa, la
imponible que prevé el artículo 2° del Cámara echó mano a la doctrina de la CSJN,
Convenio Multilateral y no la que pudiera que admite incursionar en la causa de la
corresponder a otros municipios de la obligación en aquellos supuestos en los que la
Provincia. inexistencia de deuda surge de forma
Concluyó en que la comuna se excedió al manifiesta111.
encuadrar el caso en el tercer párrafo del
artículo 35 del CM, al soslayar la 5.2. Ejecutoriedad
consideración de otros municipios donde el Señala Gordillo112 que la doctrina tradicional
contribuyente realizara actividad. reconocía al acto administrativo el carácter de
Contra dicho decisorio la MVL interpuso “ejecutorio” en todos los casos, implicando con
recurso de apelación ante la Comisión ellos dos caracteres: a) Que debe cumplirse, y
Plenaria, en los términos del artículo 25 del b) que la administración tiene a su disposición
CM, siendo éste desestimado tal como luce en los medios necesarios para hacerlo cumplir
la Resolución de la CP N° 16/2013. por medio de la coerción. La ejecutoriedad se
La Cámara, citando jurisprudencia de la divide entonces en propia e impropia, según
CSJN, sostuvo que la decisión de los órganos
del CM debe ser respetada en virtud del 109
Cabe destacar que la CP, por medio de la
principio de imperatividad de sus cláusulas Resolución 5/2014, dictada en el expediente
respecto de las partes contratantes y citando 908/2010, denegó el recurso extraordinario
la doctrina que emana del fallo “Frigoríficos de interpuesto por la Municipalidad de Vicente López.
110
Aves Soychu SAICFI c/ Municipalidad de B.O. 30/12/2005.
111
Fallos 278:346 y otros.
Gualeguay”, concluyó que “(…) la 112
GORDILLO, Agustín, “Tratado de derecho
Municipalidad de Vicente López, previo a
administrativo y obras selectas”, Tomo 8, Teoría
practicar la liquidación de oficio N° 2017/12 general del derecho administrativo, 1ª edición,
en un sentido distinto al ordenado por los Buenos Aires, FDA, 2013, pág. 255.

27
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

que la administración tenga ella misma los hayan acudido ante la Comisión Federal de
medios de coerción, o deba solicitarlos a la Impuestos, instando un pronunciamiento que
justicia, en este caso la ejecutoriedad sería remedie el incumplimiento.
impropia y cita como ejemplo el cobro de una En consonancia con lo expuesto, resulta
multa. interesante la situación ventilada en la causa
Sin embargo, siguiendo a un sector de la “Provincia de Misiones s/Derogación Res.
doctrina moderna, prefiere caracterizar el acto Grales. 70/02 y 16/05. 09/03/2011”, que se
administrativo como “exigible” u “obligatorio'', genera como consecuencia del emplazamiento
señalando con ello el que debe cumplirse, y sufrido por la actora para que derogue las
tomar como característica aparte la de su resoluciones señaladas en la inteligencia que
eventual ejecutoriedad, en cuanto posibilidad importaban interpretaciones del CM, pues
de uso de la fuerza por la administración. refleja la actitud descripta por aquellos
Entiende que es ejecutorio cuando la autores, es decir el pedido de la CA para que
administración tenga otorgados por el orden intervenga ante el incumplimiento de sus
jurídico, expresamente o en forma decisiones dando cuenta de la falta del
razonablemente implícita, los medios para elemento coactivo en el CM. 114
hacerlo cumplir ella misma por la coerción, y
114
que no lo es cuando deba recurrir a la justicia CSJN, autos “Provincia de Misiones s/
para lograr su cumplimiento. Derogación Res. Grales. 70/02 y 16/05.
09/03/2011”. P. 1089. XLII. REX, del dictamen de la
De acuerdo a lo expuesto en el punto 2.2.2.,
Procuración que la CSJN comparte surge que la CA
contra las resoluciones de la CA, se puede
emplazó a la Dirección General de Rentas de la
interponer recurso de apelación, el órgano que Provincia de Misiones para que derogase sus
lo trata es la CP y una vez que la misma se resoluciones generales Nº 70/02 y 16/05, al
expide respecto del “caso concreto”, se agota considerar que constituyen interpretaciones del
el procedimiento administrativo pues ni el CM, referido convenio y que tales tareas competen
ni la ordenanza procesal establecen recurso únicamente a las autoridades de aplicación por él
alguno contra esta resolución. creadas y no a las jurisdicciones adheridas. Tras la
Sostienen Balbo y Bertea113, que estas respuesta negativa dada por la actora a dicha nota,
la CA dictó la resolución Nº 57/2005 mediante la
decisiones –en referencia a las de la CP–
cual declaró que no son aplicables a los
carecen de fuerza ejecutoria, puesto que no se
contribuyentes del convenio las citadas
prevén sanciones en el marco normativo bajo resoluciones locales, a la vez que ordenó notificar
análisis, para aquellos que las incumplan. ello a la Comisión Federal de Impuestos y publicar
Explican que este vacío normativo que lo resuelto por un día en el Boletín Oficial. Apelada
implica generar una obligación sin establecer esa decisión por la actora, la CP rechazó el recurso
la correspondiente sanción debilita a los mediante la resolución Nº 9/2006, contra la cual
organismos del Convenio, ya que no tienen aquella dedujo recurso extraordinario. En el mismo
medios coercitivos para hacer cumplir sus la Provincia de Misiones arguye que: a.- que
mediante sus resoluciones generales Nº 70/02 y
decisiones y ello sumado a la mención
16/05 ha reglamentado el art. 126, inc. b), de su
explicita que la ley de Coparticipación hace
Código Fiscal, en lo que al instituto de la mera
con referencia al CM, ha generado que varios compra se refiere; b.- que la CA no resulta
contribuyentes, algunos fiscos y la propia CA, competente para ordenarle que derogue sus
resoluciones generales, puesto que ni del artículo
113
BALBO, Elvira y BERTEA, Oscar, “Ejecutoriedad 24 del CM, ni de ninguna otra norma surge que
de las resoluciones de los organismos del Convenio dicho organismo tenga tal facultad, no se trata de
Multilateral: su relación con la Comisión Federal de un “caso concreto” en que un contribuyente se vea
Impuestos", en Derecho Constitucional Financiero y requerido por un fisco con relación a la forma de
Tributario Local, en homenaje a los Dres. José O. distribución de base imponible realizada a su
Casás y Enrique G. Bulit Goñi, Director: Álvarez respecto, ni tampoco de una resolución general de
Echagüe, Juan M., Ed. Ad. Hoc, Bs. As. carácter interpretativo; c.- que existe gravedad

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Retomando a las palabras de Gordillo la independiente e imparcial–, el eventual

ejecutoriedad no constituye un carácter propio, incumplimiento de las obligaciones asumidas
permanente del acto administrativo, sino que por los Fiscos, que lesionen derechos
puede darse circunstancialmente cuando el subjetivos de los contribuyentes deberá ser
orden jurídico, en forma expresa y en los casos analizado por el poder judicial ante la
concretos, reconozca a la administración la existencia de una “caso o causa” en los
potestad de utilizar la coacción para hacer términos de los artículos 116 y 117 de la CN.
cumplir su acto por la fuerza. Se trata de una Distinto sería el panorama si se pretendiese
potestad excepcional, cuya existencia debe seriamente que los órganos del CM cumplan
demostrarse en los casos ocurrentes y que no funciones jurisdiccionales, para ello si estimo
puede suponerse a priori como un principio necesario que la legislación prevea la
universalmente presente en la actividad de la ejecutoriedad de sus decisiones, pues el
administración. ejercicio de la coacción constituye una
A modo de conclusión, coincido con que las característica de la función jurisdiccional.115
resoluciones de la CA y CP no revisten También debería implementarse un
carácter ejecutorio, fundamentalmente mecanismo de integración de los miembros de
entiendo que ello es así por cuanto la la CA y CP, que garantice independencia e
naturaleza jurídica de sus decisiones no exige imparcialidad.
que así sea.
En efecto, al ser la función de la CA 6. Alcance del control judicial
interpretar las disposiciones del CM dictando
normativa de carácter general y al resolver los En el punto 4, desarrolle la naturaleza
casos concretos –no cumple una función jurídica de la actividad de los órganos del CM
jurisdiccional por no ser un órgano cuando dictan resoluciones que resuelven
casos concretos.
institucional al darse una severa afectación a sus Allí descarté que nos encontramos ante
facultades constitucionales, en violación a los arts. laudos o instancias arbitrales, expuse
1º, 5º, 121 y 122 de la Carta Magna, puesto que se argumentos que dan cuenta que tampoco
está afectando su autonomía en cuestiones que no
podrían ser considerados actos
han sido delegadas ni siquiera a la Nación y menos
administrativos de naturaleza jurisdiccional y
a la CA. La Sra. Procuradora sostuvo que se
configura una causa judicial atinente al control de las razones por las cuales podrían ser
constitucionalidad de preceptos legales considerados actos administrativos de carácter
infraconstitucionales cuya decisión es propia del normativo como contrapartida a los actos
Poder Judicial, siempre y cuando se produzca un administrativos individuales o particulares.
perjuicio concreto al derecho que asiste a quien Más allá de la naturaleza jurídica que se le
legítimamente lo invoca y que amerite el dictado brinde en cualquiera de las tres posibilidades
de un pronunciamiento judicial que la beneficie -o expuestas –actos jurisdiccionales, normativos
perjudique-, que remueva -o no- el obstáculo al
o individuales–, lo cierto y concreto es que
que atribuye la lesión de los derechos y la actora no
estos actos están sujetos a control judicial
denuncia cuál es la consecuencia gravosa e
irreparable que le aguarda ante la falta de suficiente.
acatamiento de lo decidido por las autoridades Por ello, estimo necesario desarrollar el
cuya competencia cuestiona. Concluye que no se alcance que la CSJN le ha dado al mismo el
configura un “caso” o “causa” en los términos de los cual como veremos difiere considerablemente
arts. 116 y 117 de la Constitución Nacional, puesto
115
que se trata de un supuesto donde la actora busca, Garantizar la fuerza ejecutiva de las resoluciones
en definitiva, obtener una declaración general y del órgano independiente por parte de la
directa de inconstitucionalidad de las decisiones Administración es, sin duda, un elemento
adoptadas por los órganos del CM sin que exista determinante del éxito de esta figura jurídica y una
una relación jurídica concreta que inmediatice su manifestación del principio de buena administración
gravamen. (FRANCO, Op. Cit., pág 20.)

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

de aquél señalado en ocasión de referirme a emanado de órganos administrativos, deberá

los laudos arbitrales. ser la que resulte de un conjunto de factores y
circunstancias variables o contingentes, entre
6.1. El control judicial suficiente los que menciona, a título de ejemplo, la
Tal como prescribe nuestra CN y de naturaleza del derecho individual invocado, la
conformidad con los presupuestos esenciales magnitud de los intereses públicos
del sistema de gobierno democrático y comprometidos, la complejidad de la
participativo, la facultad para resolver organización administrativa creada para
disputas en forma final ha sido atribuida de garantizarlos, la mayor o menor
manera exclusiva y excluyente a los tribunales descentralización del tribunal
integrantes del Poder Judicial, quedando administrativo.117
expresamente prohibido a los Poderes Años más tarde, la Corte restringió aún más
Ejecutivo y Legislativo el ejercicio de la facultad de la Administración para ejercer
facultades jurisdiccionales (art. 109). facultades que signifiquen resolver
Así también lo ha entendido la CSJN, en controversias en sede administrativa, al exigir
tanto ha sostenido en reiteradas ocasiones –además de la existencia de un contralor
que, cualquiera sea la naturaleza de las judicial amplio y suficiente– que estas hayan
competencias ejercidas por el Poder Ejecutivo sido atribuidas por ley formal, que el órgano
–sancionatorias, de resolución de conflictos, que las ejerza esté dotado de suficiente
etc.– las decisiones por éste adoptadas independencia y, asimismo, que tal asignación
siempre deben estar sujetas a control amplio y de competencias haya sido razonablemente
suficiente por parte de los jueces ordinarios, justificada por el legislador.118
en tanto el Poder Judicial es el único órgano
constitucionalmente autorizado para dictar 6.2. El control judicial y la jurisprudencia de
resoluciones finales en cuanto a los hechos y la Corte Interamericana de Derechos
al derecho controvertidos.116 Humanos
En este célebre precedente la CSJN La incorporación de los tratados
estableció que quiere decir control judicial internacionales al orden constitucional a
suficiente y su contenido precisando que ello través de la reforma del año 1994, ha
importa: a) el reconocimiento a los litigantes generado cambios trascendentes en nuestro
del derecho a interponer recursos ante los ordenamiento jurídico y como consecuencia de
jueces ordinarios; b) la negación a los ello, en el actuar de los magistrados que
tribunales administrativos de la potestad de ejercen el control judicial del obrar de la
dictar resoluciones finales en cuanto a los administración.
hechos y al derecho controvertidos, con En este sentido cabe señalar que no sólo
excepción de los supuestos en que, existiendo resultan obligatorias sus disposiciones,
opción legal, los interesados hubiesen elegido también resultan obligatorias las
la vía administrativa, privándose interpretaciones que los órganos creados por
voluntariamente de la judicial. dichos tratados efectúan respecto del
Asimismo, señaló que la mera facultad de contenido y alcance de estas.
deducir recurso extraordinario basado en
inconstitucionalidad o arbitrariedad, no
117
satisface estas exigencias. Sostiene Luqui que el principio según el cual las
No obstante lo expuesto también sostuvo decisiones jurisdiccionales de los órganos
que la medida del control judicial requerido en administrativos deben asegurar la revisión judicial
posterior, para que sean compatibles con nuestro
relación al pronunciamiento jurisdiccional
sistema constitucional, no es absoluto (LUQUI, Op.
Cit., pág. 16)
116 118
Fallos 247:646. Fallos: 328:651.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

En este sentido no puedo dejar de mencionar Por ello cabe concluir que la garantía de la
que la CSJN, luego de analizar jurisprudencia doble instancia se aplica también en el orden
de la Corte Interamericana de Derechos administrativo y fiscal.
Humanos sostuvo que sus fallos no dejan En este andar, si se tratase de órganos con
lugar dudas de que los órganos judiciales de facultades jurisdiccionales, podría aceptarse
los países que han ratificado la Convención que el control judicial sea realizado a través de
Americana sobre Derechos Humanos están un recurso directo ante la Cámara que cuente
obligados a ejercer, de oficio, el control de con competencia en la materia.
convencionalidad, descalificando las normas Resulta claro que, para ello, quien accione
internas que se opongan dicho tratado.119 deberá contar con la facultad de alegar y
En este sentido la Corte Interamericana de probar los hechos y el derecho controvertido,
Derechos Humanos ha dicho que el artículo 8 de esta manera no existiría agravio
de la Convención citada, titulado "garantías constitucional, ni convencional alguno.121
judiciales” se refiere al conjunto de requisitos Por otro lado, si descartamos ese supuesto y
que deben observarse en las instancias la discusión se centra en determinar si
procesales a efectos de que las personas estamos frente a un acto de la administración
estén en condiciones de defender de carácter normativo o frente a un acto
adecuadamente sus derechos ante cualquier administrativo individual o particular, entiendo
tipo de actos que puedan afectarlas, y ha que, a los fines de garantizar la doble
agregado que el elenco de garantías mínimas instancia exigida por los tratados
establecido en el numeral 2 del mencionado internacionales, el acceso al control judicial
artículo 8 se aplica a los órdenes enumerados
en el numeral 1 del mismo artículo, es decir, a al inculpado del tiempo y de los medios adecuados
la determinación de derechos y obligaciones para la preparación de su defensa; d) derecho del
de carácter civil, laboral, fiscal o de cualquier inculpado de defenderse personalmente o de ser
otro carácter, lo que revela el amplio alcance asistido por un defensor de su elección y de
del debido proceso, al que el individuo tiene comunicarse libre y privadamente con su defensor;
e) derecho irrenunciable de ser asistido por un
en los términos de los artículos 8.1 y 8.2 tanto
defensor proporcionado por el Estado, remunerado
en materia penal como en todos los otros
o no según la legislación interna, si el inculpado no
órdenes referidos.120 se defendiere por sí mismo ni nombrare defensor
dentro del plazo establecido por la ley; f) derecho
119
Fallos: 335:2333. de la defensa de interrogar a los testigos presentes
120
CIDH, caso “Baena”, sentencia del 02/02/2001. en el tribunal y de obtener la comparecencia, como
Art. 8 1. Toda persona tiene derecho a ser oída, con testigos o peritos, de otras personas que puedan
las debidas garantías y dentro de un plazo arrojar luz sobre los hechos; g) derecho a no ser
razonable, por un juez o tribunal competente, obligado a declarar contra sí mismo ni a declararse
independiente e imparcial, establecido con culpable, y h) derecho de recurrir del fallo ante juez
anterioridad por la ley, en la sustanciación de o tribunal superior (…).
121
cualquier acusación penal formulada contra ella, o En tal sentido, la SCBA ha sostenido que la vía
para la determinación de sus derechos y prevista por el art. 74 del Código Contencioso
obligaciones de orden civil, laboral, fiscal o de Administrativo (texto conforme Ley Nº 13.325) para
cualquier otro carácter. 2. Toda persona inculpada la impugnación de actos de colegios o consejos
de delito tiene derecho a que se presuma su profesionales, vulnera la garantía de defensa en
inocencia mientras no se establezca legalmente su juicio (arts. 18 de la Constitución Nacional y 15 de
culpabilidad. Durante el proceso, toda persona la Constitución de la Provincia de Buenos Aires) y
tiene derecho, en plena igualdad, a las siguientes de control judicial suficiente, al imposibilitar la
garantías mínimas: a) derecho del inculpado de ser revisión plena de las cuestiones de hecho
asistido gratuitamente por el traductor o intérprete, comprendidas o resueltas en la decisión
si no comprende o no habla el idioma del juzgado o administrativa (SCBA “Colegio de Bioquímicos de la
tribunal; b) comunicación previa y detallada al Provincia de Buenos Aires c/ Doctor M.H.M. Acción
inculpado de la acusación formulada; c) concesión Disciplinaria”, causa A. 68.782, 22/12/2008).

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

debe efectuarse a través de los juzgados de Sesin124 por su parte, la define como una
primera instancia con competencia en la modalidad de ejercicio que el orden jurídico
materia. expresa o implícitamente confiere a quien
Es decir, más allá del nombre que se le desempeña la función administrativa para que,
otorgue a la naturaleza jurídica de las mediante una apreciación subjetiva del interés
decisiones de los órganos del Convenio, lo público comprometido, complete
cierto y concreto es que, al no ser un órgano creativamente el ordenamiento en su
independiente, el contribuyente tiene derecho concreción práctica, seleccionando una
a solicitar la revisión de su decisión ante la alternativa entre varias igualmente válidas
justicia y a una doble instancia judicial. para el derecho.
Dada la especial finalidad para la cual fue Volviendo al pensamiento de Botassi, a su
sancionado el CM y creados sus órganos, que entender no existe problema alguno en
cuentan, entre otras, con facultades de dictar materia de control de discrecionalidad
normas generales interpretativas de sus efectuado por la propia Administración de
cláusulas e interpretar la normativa aplicable oficio o al resolver un recurso administrativo.
a los “casos concretos”, no caben dudas que El problema se presenta cuando el control se
cuentan con cierto grado de discrecionalidad realiza por el Poder Judicial pues cambian los
técnica122, razón por la cual estimo necesario objetivos del control dado que el juez no
desarrollar el alcance del control judicial de la aparece como garante de la eficiencia
actividad discrecional de la Administración. administrativa, sino que responde a la
necesidad de resolver un "caso" o conflicto
6.3. El control judicial de la actividad entre partes restituyendo la legalidad.
discrecional de la Administración A entender de Sesin se debe hablar de
Sostiene Botassi123, que la actividad control de juridicidad, ello por cuanto el
administrativa –en mi opinión tal el caso de la término "legitimidad" o "legalidad" podría
desplegada por las Comisiones del CM–, entenderse prima facie demasiado apegada a
además de ajustarse al orden jurídico, es decir, la ley, olvidando de tal forma que la
respetar el principio de legalidad, debe Administración moderna debe someterse a un
seleccionar entre varias consecuencias contexto mucho más amplio y en
materiales posibles aquella que atienda mejor consecuencia, son elementos que hacen a la
al bien común en virtud del principio de juridicidad del acto la buena fe, la confianza
eficacia. legítima, la igualdad, la proporcionalidad, la
De esta manera cuando los administradores razonabilidad, y sus vicios, la desviación de
adoptan una determinada conducta en lugar poder, la falsedad en los hechos, la ilogicidad
de otra y ambas son igualmente legítimas se manifiesta, el error manifiesto de apreciación,
dice que han actuado dentro del ámbito de su la arbitrariedad, la irrazonabilidad, entre otros.
"discrecionalidad administrativa". La cuestión se vincula entonces en
determinar cuál es la medida en que el juez
podrá ejercer dicho control sin sustituir el
criterio que la ley atribuye al administrador y
vulnerar el sistema republicano invadiendo
ámbitos propios de otro Poder del Estado.

122 124
En idéntico sentido se expresa SFERCO, Op. Cit. SESIN, Domingo, “El contenido de la Tutela
pág 7. Judicial Efectiva con relación a la actividad
123
BOTASSI, Carlos, “Control judicial de la actividad administrativa discrecional, política y técnica”.
administrativa discrecional”, Ensayos de derecho Academia Nacional de Derecho y Ciencias Sociales
administrativo (Abril 2006), Id. vLex: de Córdoba (República Argentina)
VLEX-37482347, [Link] [Link]

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Sostiene Cassagne125 que como el fin perseguido, lo excede; por otro, si el

consecuencia de la observancia del principio medio guarda alguna relación de causalidad
de la tutela judicial efectiva, al controlar el con el fin, aunque aquél no sea el único con
ejercicio de poderes discrecionales de la que se lo pueda alcanzar. Según se utilice la
Administración los jueces pueden revisar y primera o la segunda pauta de razonabilidad
verificar, plenamente, la materialidad y el control será más o menos estricto.127
exactitud de los hechos y del derecho, es En síntesis, el control judicial de las
decir, la causa del acto administrativo. decisiones de los órganos del CM, incluye el
Luego precisa que, el control judicial de las análisis de los hechos, el derecho
cuestiones técnicas no implica invadir zonas controvertido y la razonabilidad de la decisión,
reservadas a otros poderes del Estado, ello en pero no las razones de oportunidad, mérito o
la inteligencia que el juez puede controlar a conveniencia tenidas en cuenta por aquéllos.
través de peritos el ejercicio correcto y
razonable de los juicios técnicos de la
Administración, por más “alta complejidad” 7. La revisión judicial de las decisiones de las
que contengan de modo que no encuentra Comisiones Arbitral y Plenaria
justificación alguna en nuestro sistema
constitucional la jurisprudencia que limita el 7.1. El recurso extraordinario contra
control judicial a los supuestos en que media resoluciones de la Comisión Plenaria
arbitrariedad. En el punto 2.2.1 hice referencia a la
Por ello entiende que la “alta complejidad” existencia de una doble vía para impugnar
no es argumento que justifique válidamente tanto las resoluciones que determinan tributos
que los jueces eludan el control de la actividad como aquellas que rechazan repeticiones,
administrativa que les asigna e impone la estas son la acción ante los órganos del CM y
Constitución. el tránsito por la vía administrativa local, que
En definitiva, el control del ejercicio de una vez agotada, habilita el acceso a la
facultades discrecionales no está limitado por jurisdicción.
cuestiones técnicas e importa analizar si la Expuse mi opinión con relación a la
solución elegida por el órgano administrativo, necesidad de regular la suspensión de la vía
se adecua a alguna de las previstas en la administrativa local hasta tanto los órganos
normativa que le da sustento al ejercicio de del CM se expidan con relación al caso que se
dicha facultad. ha llevado ante sus estrados.
El juez no puede analizar las razones de Ahora bien, la casuística da cuenta que no
oportunidad, mérito o conveniencia que siempre las Administraciones esperan
llevaron al Administrador a elegir una de las aquellas resoluciones y el tránsito por ambas
opciones que tenía a su alcance.126 vías se desarrolla de manera coetánea.
Si puede, en cambio, analizar la Mencioné los precedentes de la CSJN,
razonabilidad de la decisión pues, es posible “Bunge y Born” e “Ika”, en los que el tribunal
abrir el control de razonabilidad en dos pautas cimero rechazó los recursos extraordinarios
respecto a fines y medios de las normas. Por interpuestos contra las resoluciones de la CP.
un lado, cabe examinar si el medio resulta En ambos precedentes tuvo en cuenta que la
desproporcionado, es decir, si, aunque obtiene accionante contaba con otros mecanismos
para discutir la resolución de Administración
125
local, aunque en el primero de los casos no los
CASSAGNE, Op. Cit., pág 2.
126 había articulado y en el segundo sí.
En este sentido la CSJN en Fallos: 321:1252,
sostuvo que las razones de oportunidad, mérito o
127
conveniencia tenidas en cuenta por los otros GELLI, María Angélica, Constitución de la Nación
poderes del Estado para adoptar decisiones que les Argentina, Comentada y Concordada, La Ley,
son propias no están sujetas al control judicial. edición 2005, página 331.

33
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

También sostuve que en la medida que las hacerse valer ante las autoridades
resoluciones de la CA y CP confirman lo administrativas de la provincia o
actuado por la autoridad de aplicación, la municipalidad a la que se pagó indebidamente
CSJN entendía que el control judicial de sus el tributo y, eventualmente, ante los tribunales
resoluciones debía ser efectuado de manera competentes, por las vías que las normas
indirecta por el poder judicial local, no dejó procesales respectivas dispongan, sin perjuicio
expedita la revisión directa, ello surge del caso de su intervención ulterior en el supuesto de
“Bunge y Born”, en el que rechazó el recurso suscitarse una cuestión federal durante su
extraordinario a pesar que la empresa no curso.
había articulado los recursos locales. Insisto, el máximo tribunal deja abierta la
Unos años después, la CSJN, en las causas posibilidad de ejercer el control judicial de las
Compañía Minera Aguilar S.A.,128 adoptó una resoluciones de la CA y CP, a través del
postura más rígida a la vista en los casos tránsito de las vías locales y de manera
“Bunge y Born” e “IKA” pues reiteró su indirecta, pero cerraba todo camino a una
doctrina referida a los alcances del artículo 14 impugnación directa del obrar de los órganos
de la ley 48 y luego afirmó que “el único al no reconocerle legitimación al
derecho que para los contribuyentes surge del contribuyente130 –ajeno al pacto–.
Convenio Multilateral del 18 de agosto de Lo expuesto resulta coincidente con la
1977 es el de impugnar ante los órganos de opinión dada por Cassagne131, quien sostuvo
éste la conducta de cualquiera de sus que la intervención dada al contribuyente es
partícipes que pudiera considerarse contraria a de mero control sobre el funcionamiento del
sus preceptos; bien cabe afirmar, en tal sistema, pero de ningún modo corresponde a
sentido, que esa actividad configura el mejor la defensa de un derecho subjetivo.
control de las autolimitaciones que se han Luego, en la causa Makro S.A.132 la CSJN no
impuesto las entidades que lo suscribieron. hizo referencia a la falta de legitimación por
Empero, una vez resuelta la controversia por parte del contribuyente para impugnar como
la más alta autoridad instituida por el tratado
–la Comisión Plenaria–, en la cual se este punto resulta necesario determinar si existe un
nexo lógico entre el status afirmado por el litigante
encuentran representados todos los
y el reclamo que se procura satisfacer. Fallos:
adherentes (art. 16), es claro que la recurrente
342:1549.
carece de la facultad de cuestionar lo decidido, 130
Cabe precisar que la aptitud de ser parte en un
pues ningún derecho emergente del convenio proceso concreto constituye un requisito subjetivo
puede hacer valer contra los partícipes del de la pretensión en cuanto supone la titularidad
conflicto luego que se han sujetado al activa o pasiva de la relación jurídica sustancial, de
pronunciamiento de aquéllas (doctrina de ahí la afirmación de que la persona legitimada en
Fallos: 185:140).” un determinado proceso es aquélla revestida por la
Es decir, para la CSJN el contribuyente ley para discutir el objeto sobre el que versa el
litigio. Aptitud, que viene determinada por la
carecía de legitimación para impugnar la
posición respecto de la pretensión procesal, de tal
decisión de la CP, de allí la inexistencia de
modo que sólo las personas que se encuentran en
caso o causa129 y añadió que su interés debe cierta relación con la acción pueden ser parte en el
pleito en que ésta se deduce (conf. SCBA LP B
128
Fallos 305:1471 y 1699. 65184 RSD-160-18 S 11/07/2018), siendo
129
La CSJN ha sostenido que la existencia de un facultad de los jueces abordar de oficio el examen
"caso" o "causa", como condición del ejercicio de la de la legitimación activa, pues de ello deriva la
jurisdicción en los términos del art. 116 de la existencia de "un caso o controversia" para el
Constitución Nacional, presupone la de "parte", es ejercicio de la función jurisdiccional (conf. SCBA LP
decir, de quien reclama o se defiende y, por ende, la C 103955 S 28/06/2017).
131
de quien se beneficia o perjudica con la resolución CASSAGNE, Op. Cit., pág 18.
132
adoptada al cabo del proceso, y al decidir sobre [Link].23/04/1996.

34
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

acontecía en el caso, la resolución de la CP,133 Frigorífico de Aves Soychu S.A.I.C.F.I. y

pero se remitió a lo resuelto en el precedente Maxiconsumo S.A., el día 14/05/2013.
“Ika”.134 Conforme lo indique en el punto 4.1.1., en
Finalmente, la CSJN, se expidió en las causas dichos fallos sostuvo que el CM forma parte
Automotores Juan Manuel Fangio S.A., del derecho público local, carácter que resulta
extensivo, en principio, al resultado de la
actividad desplegada por los organismos
133
En el caso, la actora explicó que el organismo encargados de su aplicación.
recaudador de Córdoba no le había remitido las Reiteró la improcedencia del recurso
boletas magnetizadas para abonar el impuesto a
extraordinario contra las resoluciones de la
los ingresos brutos del período indicado y, a fin de
CP, con sustento en que no se trata del
evitar incumplimientos, Makro S.A. efectuó los
pagos en formularios CM 03 correspondientes a los supuesto previsto en el artículo 14 de la ley
fiscos de Capital Federal y de la provincia de 48, ni una excepción a tal principio.
Buenos Aires, consignando en los mismos -en La solución que brindó en cada caso varía de
forma manuscrita- que los montos se depositaban acuerdo a los hechos que le dieron origen y
a favor de la Provincia de Córdoba. los diferentes recursos articulados por las
No obstante ello, al imputarse los pagos se partes que desarrollaré a continuación.
asignaron recursos a la Provincia de Buenos Aires y
la CABA. Por ello Makro S.A. planteo el caso ante
la CA quien se declaró incompetente al entender
7.1.1. Frigorífico de Aves Soychu SAICFI c/
que los organismos del CM no pueden expedirse Municipalidad de Gualeguay
acerca de cuestiones que no estén referidas a la En este caso la CP había confirmado la
interpretación de normas que rigen la distribución resolución de la CA que no hizo lugar a la
de la materia imponible. impugnación efectuada por la actora contra
134
Encuentro oportuno citar lo expuesto por el Dr. las resoluciones Nº 89/06 y 23/07 de la
José Osvaldo Casas, en cuanto señaló “g) Municipalidad de Gualeguay que
Independientemente de la postura doctrinal que
determinaron de oficio la tasa por inspección
tiempo atrás sostuve, en el sentido de que ciertos
sanitaria, higiene, profilaxis y seguridad
acuerdos fiscales eran inhábiles para que con base
en ellos los contribuyentes pudieran formular
municipal correspondiente a los años 2004 y
reclamos a la Nación o a las provincias que los 2005, y a los períodos enero a octubre de
suscribieron y posteriormente aprobaron o 2006.135
ratificaron por acto legislativo (ob. cit. “Pacto En este caso la CSJN concluyó que, de
Federal para el Empleo, la Producción y el mantener su postura frente a las
Crecimiento”, del que soy autor), hoy, casi dos determinaciones practicadas por la
décadas después, tomando en cuenta los sucesivos Municipalidad de Gualeguay, no obstante lo
y variados abordajes practicados sobre el tema por
resuelto por los citados organismos, la actora
la Corte Suprema de Justicia de la Nación, entiendo
debía ventilar la cuestión ante los tribunales
que los mismos son oponibles a los Fiscos y
permiten articular reclamos por parte de los
provinciales competentes, por las vías que las
contribuyentes ante su eventual inobservancia de normas procesales respectivas dispongan, sin
lo acordado por leyes-convenio. Todo ello en perjuicio de su intervención ulterior en el
situación equivalente a la que se deriva de las
135
obligaciones asumidas en la Ley de Coparticipación Cabe destacar que para en el sentido indicado,
Provincial en Impuestos Nacionales, actual ley nº la Comisión Arbitral consideró que la Municipalidad
23.548 y sus modificaciones (en particular, art. 9, de Gualeguay podía conformar dicha tasa con hasta
para el caso, inc. b, apartados 1 y 2). Ver su voto en el 100% de los ingresos de la peticionaria
la sentencia del TSJ, de la CABA, dictada en el atribuidos a la Provincia de Entre Ríos a los fines
expte. n° 9281/12 “GCBA s/ queja por recurso de del impuesto sobre los ingresos brutos, toda vez
inconstitucionalidad denegado en: HB FÜLLER que la empresa no había acreditado que
SAIC c/ GCBA s/ impugnación actos desarrollara actividades en otros municipios de esa
administrativos” de fecha 04 de noviembre de jurisdicción a fin de reducir la base de imposición de
2014. la citada tasa municipal.

35
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

supuesto de suscitarse una cuestión federal Dirección de Rentas de la Provincia de Buenos

durante su curso. Aires.
La CP señaló que no correspondía hacer
7.1.2. Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de lugar al pedido de habilitación del mecanismo
Misiones de compensación, devolución o acreditación
La actora cuestionó la resolución Nº 2587/03 previsto en el Protocolo Adicional al Convenio
de la Dirección General de Rentas de la Multilateral por los períodos respecto de los
Provincia de Misiones que le determinó de cuales el contribuyente se hubiera acogido a
oficio su obligación fiscal en el impuesto a los regímenes especiales o extraordinarios de
ingresos brutos. pago o regularización.
La CA sostuvo que la ley local 3563, se La actora señala que dedujo el recurso
contradice con la atribución de base imponible pertinente contra las resoluciones Nº 1367/04
del CM y desnaturaliza la finalidad de su y 1468/04 ante el Tribunal Fiscal de la
artículo 28 –2° párrafo– en cuanto establece Provincia de Buenos Aires y que si bien se
que la liquidación del gravamen en cada acogió a un plan de pagos hizo uso de
jurisdicción se efectuará de acuerdo con las continuar la controversia que no ha sido
normas legales y reglamentarias locales resuelta pese al tiempo transcurrido.
respectivas siempre que no se opongan a las El máximo tribunal sostuvo que de
disposiciones de dicho plexo normativo. mantener su postura de que se aplique "el
La CP confirmó la resolución de la CA que Protocolo Adicional o una solución
hizo lugar a la impugnación efectuada por equivalente para el pasado, de modo que no
Maxiconsumo S.A. se le irroguen perjuicios", la actora debía
La CSJN precisó que no surge que la actora continuar el trámite iniciado ante el Tribunal
hubiese recurrido en el ámbito de la justicia Fiscal de la provincia o en su caso ventilar la
local la resolución determinativa de oficio cuestión ante otros tribunales locales
dictada por el organismo recaudador, ni que la competentes, por las vías que las normas
Dirección General de Rentas hubiese iniciado procesales respectivas dispongan, sin perjuicio
la correspondiente gestión de cobro por vía de de su intervención ulterior de suscitarse una
apremio. cuestión federal durante su curso.
En esta oportunidad sostuvo que de
mantener la pretensión de cobro del impuesto 7.1.4. Automotores Juan Manuel Fangio
a los ingresos brutos determinado sobre la S.A. c/ Pcia. de Buenos Aires y Ciudad
base de la ley 3563, no obstante, lo resuelto Autónoma de Buenos Aires
por la CA y la CP, el Fisco provincial debía La CP confirmó la resolución de la CA que
llevar la cuestión ante los tribunales hizo lugar sólo parcialmente a la impugnación
provinciales competentes, por las vías que las efectuada por la mencionada empresa contra
normas procesales respectivas dispongan, sin la resolución Nº 7085/02 de la Dirección
perjuicio de su intervención ulterior de General de Rentas de la CABA, por la que se
suscitarse una cuestión federal durante su le determinó de oficio el impuesto sobre los
curso. ingresos brutos.
La actora informó que había deducido el
7.1.3. Automotores Juan Manuel Fangio recurso pertinente contra dicha resolución
S.A. c/ Pcia. de Buenos Aires y Ciudad ante la mencionada Dirección General, el que
Autónoma de Buenos Aires no había sido resuelto pese al tiempo
La CP confirmó la resolución de la CA que transcurrido.
hizo lugar sólo parcialmente a la impugnación LA CSJN sostuvo que de mantener su
efectuada por la mencionada empresa contra postura de que se aplique "el Protocolo
las resoluciones Nº 1367/04 y 1468/04 de la Adicional o una solución equivalente para el

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

pasado, de modo que no se le irroguen en sede judicial aquella resolución que la

perjuicios", la actora debía continuar el trámite administración local dictó aplicando el CM.
iniciado ante los entes recaudadores o en su Obsérvese que en las causas donde la actora
caso ventilar la cuestión ante los tribunales había articulado los recursos que la legislación
locales competentes, por las vías. que las local le reconocía137, el máximo tribunal
normas procesales respectivas dispongan, sin señaló que debía continuar el trámite iniciado
perjuicio de su intervención ulterior de – ante el TFPBA en un caso y Dirección
suscitarse una cuestión federal durante su General de Rentas de la CABA en el otro–,
curso. ejerciendo de esta manera el control judicial
Con posterioridad a este fallo, la CSJN reiteró indirecto de las resoluciones de la CA y CP.
su doctrina en la causa Procter y Gamble Según Jauregui138, la obligatoriedad de las
Argentina S.R.L. c/ Municipalidad de Vicente resoluciones de los organismos del convenio
López Provincia de Buenos Aires s/recurso para las partes implica para los jueces la
extraordinario.136 obligación de tomarla en cuenta, de hacerse
En esta oportunidad sostuvo que, según su cargo de su existencia, bajo pena de
jurisprudencia, no procede el recurso arbitrariedad. 139
extraordinario contra resoluciones de la 7.2.1. La doctrina que impide su revisión
Comisión Plenaria del Convenio Multilateral plena de manera indirecta
del 18 de agosto de 1977 (confr. causas Cabe señalar que a pesar de la doctrina que
[Link] "Automotores Juan Manuel Fangio emana de los fallos de la CSJN, que remite al
S.A. c/ Pcia. de Buenos Aires y Ciudad tránsito de la vía local a los fines que el poder
Autónoma de Buenos Aires", sentencia del 14 judicial se expida de manera indirecta respecto
de mayo de 2013, [Link] "Frigorífico de de las resoluciones de la CA y CP, que
Aves Soychu SAICF c/ Municipalidad de confirmaban lo actuado por las
Gualeguay", sentencia de la misma fecha, administraciones locales, algunos tribunales
entre otros precedentes, a cuyos fundamentos locales limitaban el alcance de la revisión
corresponde remitirse, en lo pertinente, por judicial.
razones de brevedad. En este sentido la Sala I de la Cámara de
Apelaciones en lo Contencioso Administrativo
7.2. El control judicial indirecto de las y Tributario de la Ciudad Autónoma de
resoluciones de la Comisiones Arbitral y Buenos Aires se expidió sobre el tema en el
Plenaria y su alcance caso YPF140, en esta oportunidad el
Este supuesto se da cuando el contribuyente
transita ambas vías y su petición no tiene 137
Se trata de los casos Automotores Juan Manuel
recepción ante los órganos del CM.
Fangio S.A. c/ Pcia. de Buenos Aires y Ciudad
Es decir, existe una resolución de la
Autónoma de Buenos Aires". A. 1013 y 1014. XLV.
autoridad local que determina una deuda o 138
JAUREGUI, Op. Cit, pág 7.
rechaza un pedido de repetición de un 139
Se puede definir la arbitrariedad como el acto
contribuyente inscripto en el CM y como contrario a la razón, producto de la mera voluntad o
consecuencia de ello debió aplicar su capricho del funcionario, que es el sentido de mayor
normativa al dictarla, por ello el contribuyente empleo convencional en el mundo jurídico. Luego
inicia la acción ante la CA, según los términos de citar la definición de la Real Academia, concluye
de la ordenanza procesal, que rechaza su que el concepto de arbitrariedad es amplio y
comprende lo injusto, irrazonable e ilegal, fundado
petición y es confirmada por la CP.
en la sola voluntad del funcionario, siendo uno de
De manera paralela, articuló los recursos
los límites sustantivos de la discrecionalidad (Conf.
previstos en el ordenamiento local y cuestiona Cassagne, Juan Carlos, Op. Cit. Pág 2.).
140
Autos “YPF S.A. v. DGR. (RE. 480/DGR/2000)
s/recurso de apelación judicial s/decisiones de
136
06/08/2013. P. 346. XLIX. REX. DGR”, Expte N° 37”. Fecha 27/6/2003.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

contribuyente había decidido transitar por oficio que han sido objeto de expreso análisis
ambas instancias recursivas. y resolución por la Comisión.
El Dr. Corti sostuvo que nada impide que los A su entender, el contribuyente que decide
tribunales locales diriman controversias entre transitar el procedimiento previsto ante las CA
el Fisco local y los contribuyentes sobre cómo y CP, renuncia “implícitamente” a plantear las
interpretar el CM y aclara que en este cuestiones atinentes a la interpretación y
supuesto que se le planteaba –ejercicio de alcances del CM ante el poder judicial.
ambas vías–, los tribunales locales deben El fallo se desentiende no sólo de los
tener en cuenta lo resuelto por los órganos precedentes señalados, sino de los principios
del Convenio. de judiciabilidad plena, tutela judicial efectiva
Entiendo que “tener en cuenta” no significa y seguridad jurídica.
la imposibilidad de apartarse de dicho criterio, Si bien el mismo fue dictado en el año 2003,
resulta evidente que al tenerlo en cuenta y es decir 10 años antes del dictado de los
pretender apartarse, el magistrado deberá fallos Automotores Juan Manuel Fangio S.A.,
exponer los argumentos que justifiquen Frigorífico de Aves Soychu S.A.I.C.F.I. y
realizar una interpretación diferente a la Maxiconsumo S.A., –año 2013–, lo cierto y
brindada por los órganos del CM y la concreto es que el aporte que los mismos
Administración cuya resolución es impugnada realizan se vinculan a la posibilidad de
judicialmente, sino incurrirá en arbitrariedad. impugnar de manera directa las decisiones de
Retomando la cuestión, lo cierto y concreto los órganos del CM, pues como señalé, la
es que más allá de lo expuesto por el Dr. jurisprudencia de la CSJN, remitió desde sus
Corti, no fue la solución a la cual arribó la albores sobre la materia al tránsito de la vía
mayoría141, quienes realizando una local para ejercer el control judicial de las
interpretación “armónica” de las normas mismas de manera indirecta y no lo limitó
locales que regulan la competencia del Poder sustancialmente.
Judicial de la Ciudad en concordancia con las
disposiciones del CM, precisaron que el 7.2.2. El control judicial indirecto pleno
contribuyente tiene dos vías diferentes y si El criterio expuesto precedentemente fue
éste plantea el reclamo ante la CA, no puede reiterado hasta que, en el año 2014, el
hacerlo luego ante la justicia local, porque el Tribunal Superior de Justicia se expidió en la
sometimiento voluntario a la jurisdicción de causa “Libertad SA”143.
dicho órgano impide su ulterior En esta ocasión, la actora demandaba la
cuestionamiento por la vía jurisdiccional, citan declaración de nulidad de las resoluciones
el precedente de la CSJN “Fernandez Arias” y administrativas que rechazaron los recursos
antecedentes de la propia sala142 y luego planteados contra la determinación de oficio
puntualizan que la imposibilidad de reanudar sobre base presunta del impuesto sobre los
el debate ante sus estrados sólo alcanza a ingresos brutos –por diversos anticipos por los
aquellos aspectos de la determinación de períodos fiscales 2001 a 2006– y contra el
sumario por el cual se le aplicó sanción de
multa por omisión fiscal.
141
Ver voto del Dr. Carlos Balbin al cual adhiere el La empresa afirmó que ejerció su defensa
Dr. Esteban Centenaro. por una doble vía, por un lado, recurriendo los
142
"El Pingüino S.R.L. v. Gobierno de la Ciudad de actos administrativos por la vía administrativa,
Buenos Aires s/recurso de apelación judicial y, a la par, sometiendo el diferendo en el
c/decisiones de DGR", RDC 8, sent. del 28/05/2001;
"Centrifugal S.A. v. Gobierno de la Ciudad de
143
Buenos Aires s/impugnación de actos Libertad SA c/ AGIP s/ impugnación actos
administrativos", expte. 283/00, sent. del administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad
27/9/2001). concedido. 12/11/2014. Expediente N° 9820/13.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

marco orgánico e institucional del CM –la CA en sede de la CA o su Plenario en nada obstan

rechazó su planteo, la CP confirmó dicha a la formulación de las pertinentes
interpretación y la CSJN rechazó el recurso impugnaciones, en instancia judicial local, de
extraordinario por cuestiones formales–. las pretensiones de cobro que pudieran
El GCBA opuso excepción de incompetencia dirigirles las distintas jurisdicciones donde
que fue rechazada por la magistrada despliegan sus actividades.
interviniente.
Recurrida aquella resolución la Sala I de la 7.3. La revisión judicial directa de las
Cámara en lo Contencioso Administrativo y resoluciones de las Comisiones Arbitral y
Tributario de la Ciudad resolvió hacer lugar Plenaria
parcialmente al recurso de apelación y acotó Recapitulo, la Administración dictó una
la competencia del fuero a las cuestiones que resolución –determinando de oficio una
no han sido tratadas por los organismos del obligación tributaria o rechazando un pedido
CM, manteniendo de esta manera la doctrina de repetición– en la que aplicó las normas del
de YPF. CM.
La mayoría144 sostuvo que el planteo El contribuyente impugna la misma por ante
voluntario de la cuestión ante los órganos del la CA, este órgano establece cómo deben ser
Convenio Multilateral no impedía, en principio, interpretadas las normas del CM entre ambas
que los contribuyentes pudieran, en forma partes, decisión que es ratificada por la CP.
concurrente, transitar las instancias La CA puede resolver en tres sentidos, a.-
administrativas y judiciales locales para ratifica la interpretación dada por el fisco local
ejercer pretensiones diferentes de las a las normas del CM; b.- realiza una
formuladas ante la CA, de modo que sólo en interpretación diferente a la efectuada por las
el supuesto de haberse dado intervención a partes del “caso”; c.- interpreta las normas del
esa Comisión y únicamente en relación con los CM en idéntico sentido que el contribuyente.
puntos tratados y resueltos por ella, De acuerdo a lo hasta aquí expuesto, la
correspondía que la justicia local se inhibiera CSJN, ha entendido que el contribuyente que
de resolver. transitó las instancias de la CA y CP y
Asimismo, entendió que existían dos mantiene su postura frente a las
aspectos del planteo de la actora que no determinaciones practicadas, sin perjuicio de
habían sido tratados por los órganos del CM lo resuelto por aquellos organismos, debe
por exceder su competencia: a) lo relativo a la ventilar las cuestiones ante los tribunales
potestad tributaria de la CABA en jurisdicción provinciales competentes, por las vías que las
del Puerto y; b) dependiendo de la suerte del normas procesales respectivas dispongan146 y,
punto anterior, la eventual procedencia de la en el mismo sentido, para aquellos supuestos
multa por omisión fiscal. en que quien pretendiera apartarse de los
El TSJ145 decidió revocar la decisión de la decidido por los órganos del CM fuera un fisco
Cámara y rechazar la excepción de local.147
incompetencia opuesta por el GCBA. Resulta evidente que la CSJN abandonó
Si bien cada uno expuso sus argumentos, aquella doctrina que negaba la facultad de
coincidieron en que la jurisprudencia de la cuestionar lo decidido por los órganos del
CSJN ha entendido que, en el marco del CM, convenio de manera directa y remitió al
los planteos que efectúen los contribuyentes

144 146
Compuesta por los Dres. Inés M. Weinberg de Frigorífico de Aves Soychu SAICFI c/
Roca y Carlos F. Balbin. Municipalidad de Gualeguay. 14/05/2013. Fallos:
145
El voto de la mayoría está compuesto por los 336:443.
147
Dres. Alicia E. C. Ruiz, Luis Francisco Lozano y José Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de Misiones. M.
Osvaldo Casás. 921. XLII. REX. 14/05/2013.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

tránsito de la vía local y el cuestionamiento de Para ello deberá acreditarse la existencia de

aquellas de manera indirecta.148 partes que afirmen y contradigan sus
Por ello, frente a la existencia de un “caso” o pretensiones y que exista, según Palacio150, un
“causa” en los términos exigidos por la CN y la interés procesal, que consiste en la necesidad
jurisprudencia de la CSJN, el poder judicial se o imprescindibilidad del proceso para
encontrará habilitado a intervenir y controlar satisfacer, en cada caso concreto el derecho
la legitimidad de las decisiones. afirmado como fundamento de aquella, si esto
Sostenía Palacio149 que es preciso que no ocurre la pretensión procesal es
quienes de hecho intervienen en el proceso inadmisible porque la misión de los jueces
como partes (actora o demandada), sean consiste en decidir colisiones efectivas de
quienes deban figurar en ese proceso concreto derechos y no en formular declaraciones
asumiendo tal calidad. Las llama “partes abstractas. A su entender, existe interés
legítimas” y precisa que la aptitud jurídica que procesal toda vez que el derecho se encuentre
las caracteriza se denomina legitimación para en estado de insatisfacción, y en forma tal que,
obrar o legitimación procesal, que define como sin la intervención del órgano judicial, la
aquel requisito en cuya virtud debe mediar expectativa, inherente al mismo derecho,
una coincidencia entre las personas que quedaría irrealizada.
efectivamente actúan en el proceso y las Señala Sferco151 que su legitimación pasiva
personas a las cuales la ley habilita para ser reclamados –en el procedimiento
especialmente para pretender (legitimación administrativo– los habilita a defenderse
activa) y para contradecir (legitimación pasiva) mediante tutela amplia y efectiva, lo cual
respecto de la materia sobre la cual versa el conlleva rebatir la resolución definitiva de la
proceso. Luego añade que la pauta para CP, aunque, reitero, sostiene que las defensas
determinar la existencia de legitimación previstas en los códigos fiscales son
procesal está dada, en principio, por la ineludibles para evitar la firmeza de la
titularidad, activa o pasiva, de la relación determinación tributaria.152
jurídica sustancial controvertida en el proceso. En este supuesto el contribuyente
A diferencia de lo que ocurre con la cuestionará el criterio establecido por los
impugnación indirecta de las mismas, en la órganos del CM, en torno a la aplicación de
que resulta palmaria la legitimación de las sus normas, criterio que seguramente afecte
partes –contribuyente/fisco– en el caso de la su derecho de propiedad al ser aplicado, ya
impugnación directa de las resoluciones de los sea por la resolución que determina el tributo
órganos del CM, la legitimación tanto activa que debe ingresar o por aquella que rechaza
como pasiva presenta diferentes aristas que el pedido de repetición.
deben ser analizadas.
7.3.2. La legitimación activa del Fisco
7.3.1. La legitimación activa del Señala Sferco153 que, al ser obligatorias las
contribuyente resoluciones de los órganos del CM, los fiscos
Frente a resoluciones de la CA y CP, que están constreñidos a aceptar sin reservas los
interpreten la normativa del CM de manera tal actos definitivos emanados de la CA pues se
que importen la vulneración de un derecho sometieron per se al acuerdo y por ello no es
subjetivo del contribuyente, este se encuentra
legitimado para actuar e impugnar en sede
150
judicial aquellas decisiones. PALACIO, Lino Enrique, Op Cit, pág 10.
151
SFERCO, José [Link]. Cit, pág 7.
152
Igual temperamento cabe tomar con relación a
148
Compañía Minera Aguilar S.A. Fallos 305:1471, las defensas previstas en las Ordenanzas
1699. 22/09/1983. Municipales.
149 153
PALACIO, Lino Enrique, Op. Cit, pág 10. SFERCO, José M. Op. Cit, pág 7

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

admisible que se alcen contra sus propios forma, esta regla conduce a sostener que a
actos, salvo desvinculación expresa. pesar que para los fiscos someter a la
Es decir, a su entender, como del artículo 24 competencia de los organismos de aplicación
surge la obligatoriedad de las Resoluciones de del CM es obligatorio como consecuencia de
los órganos del CM, los Fiscos al firmar el CM haber dictado las respectivas leyes de
han renunciado a su derecho de impugnarlas adhesión, mientras que para los
judicialmente. contribuyentes constituye una mera opción
Sostienen Budassi y Maruccio154 que la –pueden hacer uso de ella o solo poner en
interpretación literal, sistemática y previsora marcha los procedimientos locales–, una vez
del CM y la CN, aleja la posibilidad de que se da intervención a dichos organismos,
concebir que los fiscos no puedan someter las las partes se encuentran en las mismas
decisiones de los organismos de aplicación a condiciones, es decir, lo resuelto es
revisión judicial. igualmente obligatorio para el Fisco y para el
Analizan los incisos “a” y “b” del artículo 24 contribuyente, en su calidad de partes del
del CM para luego afirmar que en los mismos caso concreto. Por ende, si no puede negarse
se distingue la función interpretativa o la revisión judicial de la actividad jurisdiccional
reglamentaria de la CA de la que ella respecto del contribuyente tampoco puede
desempeña cuando resuelve casos concretos. negarse respecto del Fisco.
Precisan que en el primer caso se dispone Entiendo que en este caso la interpretación
que las Resoluciones Generales brindada por los órganos del CM, a criterio de
Interpretativas que se emitan son obligatorias los Fiscos, seguramente afecte sus potestades
paras las jurisdicciones adheridas tributarias y en consecuencia su recaudación,
exclusivamente; en el segundo supuesto, se afectando de esta manera los recursos con los
coloca a las partes (contribuyentes–fiscos) por que debería contar para garantizar a la
aplicación del principio constitucional de población los derechos que la CN les reconoce
igualdad, al establecer que las decisiones que y cumplir su programa.
adopten son obligatorias para las “partes del No es en vano precisar que en definitiva las
caso”. autoridades locales –provinciales o
Explican que la regla de la interpretación municipales– en el ejercicio de la función
sistemática u orgánico–armonizante es aquella administrativa se encuentran habilitados por
que atiende a la totalidad de los preceptos de una norma –ley u ordenanza– y su pretensión
una norma, a la “unidad sistemática”, es decir, tributaria es el resultado de aplicar la voluntad
las normas no deben interpretarse de manera de los ciudadanos materializada a través de la
aislada sino en relación a las restantes que sanción de aquellas.155
integran el cuerpo normativo. A mi modo de ver, los fiscos locales no sólo
Destacan que no hay en el CM ninguna están legitimados para accionar, sus órganos
disposición que vede el acceso a la revisión ejecutivos se encuentran obligados a accionar
judicial para el fisco o que disponga la en caso que la CA y la CP realicen
obligatoriedad de la decisión de los casos interpretaciones que limiten las potestades
concretos sólo a su respecto y no con relación tributarias reconocidas tanto por la
a los contribuyentes del impuesto. De tal Constitución provincial como por sus leyes y
ordenanzas locales.
154
BUDASSI, Ivan F. y MARUCCIO, Sandra,
155
“Revisión Judicial de las Decisiones de los Cabe precisar que la CSJN sostuvo que las
Organismos de Aplicación del Convenio ordenanzas municipales emanan de un órgano de
Multilateral impulsada a instancia de los Fiscos”, en gobierno elegido por el sufragio popular y, como la
"Derecho Constitucional Financiero y Tributario ley, es una expresión ¨soberana¨ de la voluntad
Local", en homenaje a los Dres. José O. Casás y popular, de la voluntad comunitaria organizada, son
Enrique G. Bulit Goñi, Director: Álvarez Echagüe, actos legislativos de sustancia normativa. Fallos
Juan M., Ed. Ad. Hoc, Bs. As. 312:1394.

41
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

La CCASM sostuvo –al declararse Es decir, reconoció la legitimación de la

incompetente en una causa donde se discutia actora para obrar y la existencia de un caso o
la legitimidad de las resoluciones de la CA y causa judicial, ratificando la doctrina que
CP por parte de un municipio bonaerense– surge del precedente “Maxiconsumo”, que no
que la revisión propuesta no puede darse por sólo remitía al tránsito de la vía local, sino que
parte de la justicia local en tanto el CM prevé reconocia la legitimación del fisco de
el carácter obligatorio de la decisión dictada cuestionar las resoluciones de los órganos del
por la CA para las partes que conforman el CM.
caso concreto (cfm. art. 24 inc. b), entendiendo
que ello excluye que la propia Provincia, por sí 7.3.3. El titular pasivo de la relación
–mediante una sentencia de su propio Poder jurídica sustancial
Judicial–, pueda dejar sin efecto las De acuerdo a lo hasta aquí expuesto, tanto el
resoluciones en cuestión ya que sus normas contribuyente como el fisco local pueden ser
son de cumplimiento obligatorio tanto para titulares activos de la relación jurídica
ella como para los municipios que la sustancial que surge de la interpretación
integran156. brindada por la CA y la CP, respecto de la
Si bien lo desarrollaré oportunamente, cabe aplicación de las cláusulas del CM a un caso
señalar que esta interpretación brindada por determinado.
la CCASM generó un conflicto negativo de El primero de ellos vería afectado su derecho
competencia que fue resuelto, recientemente, de propiedad producto de una mayor carga
por la CSJN157. tributaria. El segundo, por su parte, verá
En esta ocasión, el máximo tribunal hizo afectadas sus potestades tributarias
suyos los argumentos de la Sra. reconocidas por el ordenamiento local en puja
Procuradora158 que había precisado que “en el con la interpretación brindada por los órganos
caso de autos” era competente la justicia local del CM.
por tratarse de un conflicto entre las
resoluciones de la CA y CP impugnadas, que
confrontan el CM con la ley orgánica de los
Municipios de la Provincia de Buenos Aires,
que forman parte del derecho público local.159

156
Ver autos "Municipalidad de Moreno c/
Frigorífico Rydhans S.A. s/ Pretensión anulatoria –
Otros Juicios”. 06/11/2012. Causa Nº 3286/12,
“Municipalidad de Vicente López c/ Comisión
Arbitral y otro s/ Pretensión anulatoria”. Resolución
de fecha 14/07/2017. Causa Nº 6082, entre otras.
157
“Municipalidad de Vicente López C/ Comisión
Arbitral del Convenio Multilateral y otro s/
pretensión anulatoria”. CSJ 2362/2019/CS1.
06/08/2020.
158
Ver dictamen de la Dra. Laura Monti de fecha
18/12/2019 en los autos “Municipalidad de Vicente
López C/ Comisión Arbitral del Convenio
Multilateral y otro s/ pretensión anulatoria”. CSJ
2362/2019/CS1.
159
Concretamente el conflicto gira en torno a la
aplicación del segundo o tercer párrafo del artículo argumentando el fisco local que las resoluciones de
35 del CM para establecer la base imponible de la los órganos del CM desconocen las facultades
Tasa por Inspección de Seguridad e Higiene, tributarias que la legislación local les reconoce.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Sferco160 rechaza la legitimación pasiva de la interpretación que los órganos del CM –creado
CA para ser demandada en razón de sus a dichos fines y cuyas decisiones deben ser
pronunciamientos en los casos concretos por respetada por los fiscos locales y
el hecho que no es parte en la relación entre contribuyentes– realicen sobre el caso.
el contribuyente y los estados signatarios.161 Frente a su cuestionamiento ante los
A mi entender cuando se impugna una estrados judiciales, el titular de esa relación
resolución de la CA, ratificada por la CP, en la sustancial no puede ser otro que el órgano
que se interpreta la aplicación de las normas administrativo del cual emanó la resolución
del CM a determinada situación de hecho, la administrativa que es cuestionada.
relación jurídica sustancial es justamente la Tanto la CA, al resolver el caso concreto,
como la CP, al resolver el recurso de
160
SFERCO, (Op. Cit, pág 7), Sostiene que no se apelación, son quienes determinan, de
trata de un organismo simple de definir habida acuerdo al criterio de los Fiscos que la
cuenta su especial fórmula organizacional pues su integran –que son todos–, cual es el criterio
creación y legitimación jurídica se desprende de un interpretativo de la letra del CM, que evite
mandato multiprovincial con el objeto de centralizar superponer las potestades tributarias de los
en un ente especializado lo concerniente a la integrantes del CM sobre una misma
aplicación e interpretación de la ley del Convenio capacidad contributiva.
Multilateral. Precisa que la CA no se autofinancia
Ni los fiscos locales –de manera autónoma–,
(porque no genera ingresos a título propio), posee
ni los contribuyentes pueden asumir la
una suerte de personalidad específica para el
desempeño de sus funciones (la cual se esfuerza defensa de la interpretación dada por los
por parecer distinta de las de las jurisdicciones órganos que los legisladores han establecido
signatarias del Convenio), así como cierta facultad como los indicados en cumplir con la función
de gestión autonómica a nivel administrativo, de interpretar las disposiciones del CM y en
financiero, presupuestario, patrimonial, contable, los cuales se encuentran representadas las
etc.- Añade que de allí surge su posibilidad de jurisdicciones que lo integran.
legitimarse pasivamente en relación a los derechos Esa es la función que el legislador le ha
subjetivos materiales de dichos terceros, con
encomendado a los órganos del CM, su
sustento en pretensiones que pueden ser objeto de
función no es ni jurisdiccional, ni arbitral, es
procesos judiciales del campo administrativo, civil,
penal, laboral, etc, Sin embargo distingue un administrativa y su interpretación es en
reclamo de naturaleza laboral o contractual, que un definitiva la que queda sujeta a control judicial
pronunciamiento dictado con sustento en el art. 24, suficiente.
inc. b) del Convenio. Señala que el primero remite a No veo ningún impedimento a que los
la responsabilidad patrimonial que corresponde órganos del CM asuman tal rol, al contrario,
ante el deber genérico de reparar los daños entiendo que la competencia para asumir
valuables causados por los efectos de su actividad dicha función surge implícitamente del texto
en general y ahí analizar si debiera responder el
del CM y la propia naturaleza del sistema
ente o los estados locales que le dan soporte,
–interjurisdiccional– impone que así sea, en
mientras que en el segundo el deber no existe, ya
que el cumplimiento de las funciones de aplicación definitiva, si su función es interpretar el CM,
e interpretación del Convenio en los casos las jurisdicciones locales que la integran
concretos no puede dar espacio a reclamársele deben participar, a través de sus órganos, de
nada, más aun cuando no hay consecuencias los procesos en las cuales se cuestionan sus
patrimoniales directas en juego, ni asunto litigioso o interpretaciones.
contencioso en su seno que brinde lugar a A diferencia de lo que acontece cuando se
decisiones definitivas ejecutoriables. impugna de manera indirecta la interpretación
161
Cita a BOTASSI, Carlos A. "Las legitimaciones
del CM, esto es porque se discute la
activa y pasiva en el nuevo contencioso
legitimación de la pretensión fiscal y la
administrativo", en El nuevo proceso contencioso
administrativo de la Provincia de Buenos Aires cit., interpretación del CM es un elemento más de
p. 215, en esp. p. 241. la causa del acto administrativo –como

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

derecho aplicable–, en la impugnación directa

de la decisión de los órganos del CM, no está
en juego la legitimación de la pretensión de la
Administración sino, como aquellos
interpretan el CM.
Insisto, el conflicto de intereses gira en torno
a la interpretación del CM, si el contribuyente
disiente con la forma en que fue interpretado
el CM por parte del Fisco local y plantea el
caso ante la CA, la discusión jurídica pasa a
ser esa, como se aplica el CM y el encargado
de realizar esa interpretación es la CA y si está
interpretación debe estar sujeta a control
judicial suficiente, quien debe presentarse en
su defensa son los órganos del CM.
En definitiva, al ser titulares pasivos de la
relación jurídica sustancial, los órganos del
CM se encuentran legitimados pasivamente
para actuar en juicio cuando se impugna
judicialmente la legitimidad de sus
162
decisiones.

162
Una prueba de los roles que los órganos del CM
asumen con relación a sus resoluciones, en el caso
sujeto activo de la relación jurídica sustancial, surge
de los antecedentes la sentencia dictada por la
CSJN en autos “Provincia de Misiones s/Derogación
Res. Grales. 70/02 y 16/05, el día . 09/03/2011”. En
dicha oportunidad los órganos del CM emplazaron
a la Dirección General de Rentas de la Provincia de
Misiones para que derogase sus resoluciones
generales Nº 70/02 y 16/05, al considerar que
constituían interpretaciones del referido convenio y
que tales tareas competen únicamente a las
autoridades de aplicación por él creadas y no a las
jurisdicciones adheridas.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

8. La situación actual en la Provincia de El Municipio inició la pretensión anulatoria

Buenos Aires prevista en el artículo 12 inc. 1º del Código
Contencioso Administrativo bonaerense, en
En el ámbito de la provincia de Buenos Aires, adelante CCA, pretensión que obtuvo como
se han suscitado una serie de casos resultado la declaración de incompetencia y la
vinculados a la impugnación judicial de las orden de archivo de las actuaciones por parte
resoluciones de la CA y de la CP, que luego de del magistrado interviniente.164
un conflicto de competencia negativa entre el Apelada la resolución por el Municipio, los
fuero contencioso administrativo local y el autos fueron remitidos a la alzada quien
federal, han comenzado a transitar las confirmó la declaración de incompetencia.
instancias judiciales locales. Para decidir de tal guisa el tribunal sostuvo
A continuación, me abocaré al desarrollo de que “(…) las resoluciones emitidas en el marco
aquellos casos, su evolución en los últimos del Convenio Multilateral se encuentran
años y el estado actual del tema en los sujetas al control judicial suficiente
tribunales bonaerenses. establecido como doctrina inveterada por la
Corte Suprema de Justicia de la Nación y la
8.1. Los primeros fallos sobre la materia en Suprema Corte de la Provincia de Buenos
el fuero Contencioso Administrativo local y Aires. En efecto, como se verá a continuación,
la atribución de competencia a la Justicia las decisiones de los organismos
Federal. El caso Frigorífico Rydhans S.A. interjurisdiccionales de marras constituyen
En el año 2012, la CCASM, se expidió sobre actos administrativos, por lo que ambos
el tema en oportunidad de resolver el recurso pueden ser sometidos por parte interesada a
de apelación presentado por la Municipalidad control judicial suficiente. Ello, aclarando que
de Moreno contra la resolución del magistrado no nos encontramos ante entes que
de primera instancia que había declarado la desempeñen funciones de árbitros, por no
incompetencia del fuero contencioso darse las características al efecto (el particular
administrativo local para entender en la no puede participar de la designación de quien
pretensión anulatoria que procuraba la resolverá –carencia de libre elección de los
anulación de las resoluciones dictadas por la árbitros-, y los órganos se integran por
Comisión Arbitral y Plenaria bajo los números representantes de los fiscos adheridos
60/2010 y 28/2011, respectivamente.163 –carencia de imparcialidad-; arg. Cons. 20, in
Los hechos consisten en que el Municipio fine, del voto en disidencia de los jueces Fayt y
actor determinó la deuda en concepto de Tasa Petracchi en fallos 325:2893).”
por Servicios de Inspección de Seguridad e Apoyó este argumento en antecedentes de
Higiene, correspondientes a los períodos la SCJBA, y en la doctrina que surge de la
fiscales 01/2007 a 06/2008. Causa “Baena”, sentencia del 02/02/01 de la
Una vez notificado de la determinación de Corte Interamericana de Derechos Humanos.
oficio, el contribuyente planteó el caso ante la Luego de fundamentar sobre la necesidad de
CA, cuestionando la aplicación que realizó el que las resoluciones de la CA y CP sean
municipio del artículo 35 del CM. objeto de control judicial suficiente, el tribunal
La CA hizo lugar al reclamo del advierte que la justicia provincial no es el
contribuyente afectado y, apelada esa ámbito adecuado para efectuar dicho control,
resolución, la CP rechazó el recurso en razón de la naturaleza multijurisdiccional
interpuesto por la comuna. de los órganos administrativos que emitieron
las resoluciones cuestionadas, y de que tales

163
CCASM, "Municipalidad de Moreno c/ Frigorífico
164
Rydhans S.A. s/ Pretensión anulatoria – Otros Juzgado Contencioso Administrativo Nº 1 de
Juicios”. 06/11/2012. Causa Nº 3286/12. Mercedes. 05/07/2012.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

decisiones resultan obligatorias para la los efectos de la decisión de la CP, en el marco

Provincia de Buenos Aires. de un proceso de apremio.166
En este sentido afirman que la CA y la CP Como ya lo expresé oportunamente –ver
son órganos administrativos conformados por punto 5.1.2– los magistrados entendieron que
representantes de todas las provincias y de la el Municipio actor debía promover la
CABA y carecen de personalidad jurídica pertinente revisión judicial de las resoluciones
propia (arts. 15/26 del CM) y ello impide que administrativas, a cuyo cumplimiento se
la justicia local la cite a juicio (cfm. arts. 166 encontraba obligada y para ello debió articular
de la Constitución Provincial y 1 y cctes. del la pretensión anulatoria prevista en el artículo
CCA). 12, inciso 1º del CCA.
Sostienen que la norma que surge del
acuerdo interjurisdiccional es de naturaleza y 8.3. Los casos planteados ante el fuero
entidad diferente de la de las leyes locales, Contencioso Administrativo de la Provincia
constituyendo una manifestación de de Buenos Aires a partir de los precedentes
federalismo, citan un precedente de la CSJN165 de la CSJN
donde se sostuvo que los acuerdos derivados 8.3.1. Municipalidad de Vicente López c/
de un convenio interjurisdiccional constituyen Comisión Arbitral y otro s/ Pretensión
derecho federal y doctrina especializada. anulatoria. Causa Nº 39816167
Concluyen que la competencia del asunto En este caso la actora procura la anulación
resulta federal y agregan que la revisión total de las Resoluciones Nº 58/2014 de la CA
propuesta no puede darse por parte de la y su confirmatoria Nº 15/2015 de la CP,
justicia local en tanto el CM prevé el carácter ambas recaídas en el expediente C.M. Nº
obligatorio de la decisión dictada por la CA 1154/2013.
para las partes que conforman el caso Por medio de la Resolución Nº 58/2014, la
concreto (cfm. art. 24 inc. b), que sus normas CA entendió que no corresponde la atribución
resultan de cumplimiento obligatorio tanto de base imponible a la Municipalidad de
para la Provincia como para los municipios Vicente López, por el Tributo de Seguridad e
que la integran y que ello excluye que la Higiene, correspondiendo hacer lugar a la
propia Provincia, por sí –mediante una acción interpuesta por Petersen, Thiele & Cruz
sentencia de su propio Poder Judicial–, pueda S.A. de Construcciones y Mandatos, en
dejar sin efecto las resoluciones en cuestión. adelante PT&Cruz, contra la Resolución Nº
1729/13 de la Secretaría de Hacienda de la
8.2. El caso la Segunda y la inhabilidad de Municipalidad de Vicente López y el Decreto
los títulos que no se ajustan a lo resuelto Nº 264/14 dictado por el Sr. Intendente en el
por los órganos del Convenio Multilateral marco del expediente administrativo Nº
Con posterioridad a la sentencia dictada en 4119-002446/2013.
las causas “Frigorífico de Aves Soychu” y Sostiene la competencia del fuero
“Maxiconsumo S.A.”, entre otras, la Sala Contencioso Administrativo local con
Segunda de la Cámara Primera de Apelación fundamento en los artículos 1 y 2 del CCA y
en lo Civil y Comercial del Departamento
Judicial San Isidro, realizó una interpretación
del alcance de aquellos fallos y el alcance de
166
“Municipalidad de Vicente López C/ La Segunda
Cooperativa Limitada de Seguros Generales s/
Apremio”. 27/04/2015.
167
En trámite por ante el Juzgado Contencioso
165
Causa A.2601 XXXVIII, “Argencard S.A. v. Administrativo Nº 1, del departamento judicial de
Provincia de Salta s/sumarísimo, acción declarativa, San Isidro, por entonces, a cargo de José Abelardo
medida precautoria”. Servin. Resolución de fecha 02/11/2016.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

jurisprudencia de la CSJN168. Asimismo, cita Entiende que la competencia del asunto es

como tercero a la firma PT&Cruz. federal y plantea en subsidio la incompetencia
Recibidas las actuaciones administrativas, se en razón del territorio, en los términos del
ordenó el traslado de la demandada y la artículo 5 inciso 1º del CCA por cuanto, de
citación del tercero. proceder la acción, la misma correspondería al
La CA, se presentó en autos a través de su Juzgado Contencioso Administrativo del
letrado apoderado y opuso al progreso de la domicilio de las personas cuya actuación u
pretensión las excepciones de incompetencia, omisión de lugar a la pretensión, en el caso, el
litispendencia, falta de legitimación en el domicilio legal es en la Ciudad Autónoma de
demandado e inadmisibilidad de la Buenos Aires.
pretensión.169 Corrido los traslados pertinentes y
Considera que el fuero Contencioso habiéndose presentado la empresa Petersen,
Administrativo de la Provincia de Buenos Thiele & Cruz S.A. de Construcciones y
Aires no es el ámbito para discutir la legalidad Mandatos y contestado su citación como
de las resoluciones dictadas por las tercero coadyuvante, pasaron los autos a
comisiones Arbitral y Plenaria. resolver.
Cita como antecedente la sentencia de la El magistrado señaló que conforme a lo
CCASM, en la causa “Frigorífico Rydhans S.A”. expuesto por la parte actora y demandada y lo
que surgía de las actuaciones administrativas
168 acompañadas, la Dirección General de
“Automotores Juan Manuel Fangio S.A. c/ Pcia.
de Buenos Aires y Ciudad Autónoma de Buenos Ingresos Públicos de la Municipalidad de
Aires”. A. 1013 y 1014. XLV; “Frigorífico de Aves Vicente López dictó, en el marco del
Soychu SAICFI c/ Municipalidad de Gualeguay”. expediente administrativo Nº
Fallos: 336:443 y “Maxiconsumo S.A. c/ Provincia 4119-002446/2013, la Resolución Nº
de Misiones”. M. 921. XLII. REX. Todos dictados con 1729/2013, de fecha 20 de septiembre de
fecha 14/05/2013. 2013, mediante la cual no hizo lugar al
169
El art. 35 de la ley 12.008, que sanciona el descargo presentado por Petersen, Thiele &
Código Contencioso Administrativo de la Provincia
Cruz S.A. de Construcciones y Mandatos y
de Buenos Aires, establece: Excepciones
determinó el monto que debía en concepto de
admisibles. 1. Sólo se admitirán como previas las
siguientes excepciones: a) Incompetencia del juez. Tributo por Inspección de Seguridad e Higiene,
b) Falta de personería en el demandante, en el por los períodos fiscales 5/2008 a 4/2012 y
demandado o en sus representantes. c) 10/12 a 01/2013.
Litispendencia. d) Defecto legal en el modo de Añadió que, en dicha resolución
proponer la demanda, por no cumplir con los determinativa del tributo, la Autoridad de
requisitos enumerados en el artículo 27° del Aplicación impugnó el criterio utilizado por la
presente Código. e) Cosa Juzgada. f) Transacción, firma para establecer el monto del tributo, que
conciliación y desistimiento del derecho. g) Falta de
había aplicado lo dispuesto por el artículo 155
legitimación para obrar en el demandante o en el
inc. “k” de la Ordenanza Fiscal Nº 26.387 y
demandado cuando fuere manifiesta, sin perjuicio,
en caso de no ocurrir esta última circunstancia, de sostuvo que la misma debió tributar de
que el juez la considere en la sentencia definitiva. h) acuerdo a lo dispuesto en el artículo 15 de la
Prescripción. i) Inadmisibilidad de la pretensión, por Ordenanza Impositiva Nº 31.873 y en el tercer
no cumplir con los requisitos previstos en los párrafo del artículo 35 del Convenio
artículos 14°, 15°, 16°, 18° y 19° del presente Multilateral.
Código, por demandarse la nulidad de un acto Precisa que la decisión de la autoridad
administrativo consentido o impugnarse un acto Municipal fue recurrida por PT&Cruz, y
que no revista la condición de definitivo o
ratificada posteriormente por la Resolución Nº
asimilable, de acuerdo a lo dispuesto en el artículo
264/14.
14°. 2. Las excepciones enumeradas en los
apartados g) y h) podrán también oponerse como Ello motivó que, con fecha 02 de julio de
defensa de fondo al contestar la demanda. 2014, la firma PT&Cruz, diera inicio a la

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

pretensión anulatoria dirigida contra ambas resoluciones Nº 1729/2013 y su confirmatoria

resoluciones, que tramita por el mismo Nº 264/14, en el marco del expediente
Juzgado y Secretaría170 y que con fecha 22 de administrativo Nº 4119-002446/2013, hecho
octubre de 2013, promoviera la acción que la vincula con la pretensión deducida en
prevista en el artículo 24 inciso “b” del el expediente N° 39.112 sostuvo que la
Convenio Multilateral. pretensión deducida por la MVL, se encuentra
Indica que la CA dictó la Resolución Nº abarcada tanto por la cláusula general de la
58/14, mediante la cual hizo lugar a la acción materia contencioso administrativa prevista en
interpuesta y fue confirmada por la CP el artículo 1º de la ley 12.008 como en aquélla
mediante el dictado de la Resolución 15/2015, que comprende las controversias relacionadas
de fecha 25/06/2015, que diera origen a esas con la aplicación de tributos provinciales o
actuaciones donde la Municipalidad de municipales (art. 2 inciso 5º de la ley 12.008).
Vicente López procura la anulación total de Observó que el conflicto planteado implica
ambas resoluciones recaídas en el expediente el análisis, alcance y aplicación, no sólo de las
C.M. Nº 1154/2013. normas del Convenio Multilateral, sino
Concluyó que en ambos expedientes las también de las ordenanzas fiscales y
controversias tienen como causa los mismos tributarias sancionadas por la Municipalidad
actos administrativos, las Resoluciones Nº de Vicente López.
1729/2013 y Nº 264/14 dictadas en el marco Así entendió que no existe conflicto
del expediente administrativo Nº interprovincial que justifique el
4119-002446/2013, y entendió indudable la desplazamiento de la competencia de los
vinculación existente entre las mismas. tribunales provinciales hacia sus pares de
Luego desarrolló el marco normativo para naturaleza federal, ni hacia aquéllos radicados
finalmente abocarse al tratamiento de la en la Ciudad Autónoma de Buenos Aires, ello
excepción de incompetencia planteada. habida cuenta que la Provincia de Buenos
En ese andar citó la doctrina que emana del Aires no delegó facultad que su Poder Judicial
fallo de la CSJN Frigorífico de Aves Soychu entienda en las pretensiones de esa
SAICFI y Maxiconsumo S.A. naturaleza.
Destacó que, ante la ausencia de previsión Con fundamento en lo expuesto, rechazó la
legal respecto de la vía de impugnación excepción de incompetencia planteada.
judicial de las resoluciones de las CP y CA, A continuación, rechazó las excepciones de
razones de celeridad y economía procesal lo inadmisibilidad de la pretensión y falta de
llevaban a seguir los lineamientos legitimación pasiva planteadas en subsidio y
desarrollados por la CSJN en los fallos citados dispuso la acumulación de ambas causas.
y apartarse de la doctrina sentada por la Esta resolución fue apelada por la CA,
CCASM, en el caso “Frigorífico Rydhans S.A.”. corridos los traslados pertinentes la misma
Partiendo de la premisa que las normas del fue remitida a la CCASM171.
CM integran el derecho público local, que tal El voto mayoritario172 de la cámara citó
carácter se extiende a los organismos que la doctrina de la SCJBA, referida a la jurisdicción
integran, que cuestiones de esta naturaleza nacional o federal, señalando que la misma es
deben ser llevadas por ante los tribunales limitada, excepcional y atribuida en razón de
provinciales competentes y teniendo en
cuenta que la causa de la pretensión 171
Ver causa Nº 6082, caratulada “Municipalidad de
anulatoria incoada por el Municipio son las Vicente López c/ Comisión Arbitral y otro s/
Pretensión anulatoria”. Resolución de fecha
170
Autos “Petersen, Thiele & Cruz S.A. de 14/07/2017.
172
Construcciones y Mandatos c/ Municipalidad de El voto de la mayoría se conformó con los votos
Vicente López s/ Pretensión Anulatoria”, Expte Nº de los Dres. Jorge Augusto Saulquin y Ana María
39.112. Bezzi.

48
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

la materia –ratione materiae–, de las personas sentencias que emite el máximo tribunal, pero
–ratione personae– o del lugar –ratione loci–. precisó que la jurisprudencia de nuestro
En tal inteligencia, transcribe lo sostenido máximo tribunal federal no resulta obligatoria
por al máximo tribunal provincial en la causa para el tribunal en los términos del art. 278 y
Carballo173, allí sostuvo que “(…) corresponde 279 del CPCC.175
conocer a la justicia federal en las Concluye que corresponde declarar la
controversias suscitadas con entidades incompetencia de la justicia provincial para
nacionales -ya sean organismos autárquicos o entender en la causa y ordena la remisión a la
empresas del Estado nacional- que son Receptoría de los Juzgados en lo Civil,
citadas a juicio, aun cuando dicha citación se Comercial y Contencioso Administrativo
produzca en los términos del art. 94 del Federales de San Martín.
Código procesal de la Provincia de Buenos La minoría176 si bien sostuvo que compartía
Aires, en tanto no cabe formular distinciones los argumentos del voto mayoritario, agrega
respecto del grado y carácter de tal que la citada cláusula constitucional que
participación procesal, ni obsta a esa solución regula la competencia del fuero contencioso
la circunstancia de que intervengan en el administrativo, expresamente se refiere a la
proceso otras personas no aforadas (…)”. función administrativa de los órganos de
Luego sostiene que la cuestión suscitada gobierno provinciales.
guardaba íntima relación con lo resuelto por Sin embargo, entiende que en el caso
ese Tribunal en la causa “Frigorífico Rydhans corresponde confirmar lo resuelto por el juez
S.A. “, lo transcribe y concluye que al ser la CA de la instancia de grado, para así decidir,
un organismo multijurisdiccional, la consideró aplicable al caso la jurisprudencia
competencia en razón de la persona –ratione de la CSJN expuesta en las causas “Frigorífico
personae– resulta ser claramente federal en de Aves Soychu” y “Maxiconsumo S.A.”, que
los términos de la doctrina de la SCBA citada. fueran el fundamento de su decisión.
Destaca que la CA ha manifestado su Considera que por una cuestión de economía
intención de acogerse a la justicia federal y procesal resulta conveniente adherir a la
recordó que la competencia de la justicia doctrina emanada de los fallos de la CSJN de
provincial queda establecida por el artículo la Nación, dado el alto valor moral de sus
166 de la Constitución Provincial, y en el caso fallos en orden a la uniformidad del derecho
consideró que ante la actuación de un órgano judicial ello sin perjuicio de resguardar su
con origen multijurisdiccional el mismo se opinión personal y de señalar la falta de
encuentra excluido de la cláusula general que norma constitucional o legal que imponga el
define la materia contencioso acatamiento a dichos fallos en el derecho
administrativa.174 positivo argentino.
Afirma no desconocer los antecedentes de la La resolución de la CCASM fue recurrida por
CSJN en los casos “Maxiconsumo S.A.” y la Municipalidad de Vicente López – quien
“Frigorífico de Aves Soychu” y el valor de las interpuso recurso de inaplicabilidad de ley– y
la SCBA se expidió sobre su procedencia en
173
SCBA causa A. 71.643 “Carballo” del un fallo muy reciente.177
29-3-2017.
174
Artículo 166.- “(…) Los casos originados por la
175
actuación u omisión de la Provincia, los municipios, En el ámbito de la Provincia de Buenas resulta
los entes descentralizados y otras personas, en el obligatoria la que emana de los fallos de la SCBA
ejercicio de funciones administrativas, serán -conf. arts. 278 y 279 del CPCC-, no así la que
juzgados por tribunales competentes en lo surge de los fallos de la CSJN.
176
contencioso administrativo, de acuerdo a los Voto del Dr. Hugo Jorge Echarri.
177
procedimientos que determine la ley, la que Ver causa SCBA A. 74.938, "Municipalidad de
establecerá los supuestos en que resulte Vicente López c/ Comisión Arbitral y ot. s/
obligatorio agotar la vía administrativa”. Pretensión anulatoria. Recurso Extraordinario de

49
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

instancias de la CA y CP, referenciadas

8.3.2. Municipalidad de Vicente López c/ precedentemente.
Comisión Arbitral del Convenio Multilateral Luego se introduce en el análisis de su
y otro/a s/ Pretensión anulatoria. Causa nº competencia para entender en esas
7239178 actuaciones y sostiene que razones de
En estas actuaciones la demandada CA economía procesal, celeridad y de orden
como así también el tercero coadyuvante práctico imponen, en esta cuestión, seguir los
–Compañía Industrial Cervecera S.A.– lineamientos dados por la CCASM, en las
opusieron, como defensa de previo y especial causas Nº 3286/12 y Nº 6082179, que hice
pronunciamiento, la excepción de referencia precedentemente.
incompetencia sosteniendo que la cuestión Transcribe los fundamentos de ambos fallos
debatida en autos debía ser dirimida por la para luego afirmar que al ser la CA un
justicia federal en razón de la persona organismo multijurisdiccional, la competencia
demandada atento la peculiar composición de ratione personae resulta ser claramente
la CA. federal en los términos de la doctrina de la
El magistrado efectuó un relato de los SCBA, establecida en la causa “Carballo” que
hechos invocados por la actora en su escrito también cita la CCASM.
postulatorio, del mismo se desprende que la En consecuencia, hace lugar a la excepción
MVL promovió la demanda contra la CA y CP de incompetencia y ordena la remisión de las
con el objeto de obtener la anulación de las actuaciones a la Receptoría de los Juzgados en
resoluciones Nº 21/2015 de la CA y su lo Civil, Comercial y Contencioso
confirmatoria, Nº 47/2015, de la CP, por medio Administrativo Federales de San Martín.
de las cuales ratifica la aplicación de las Apelada la resolución, la alzada, sostuvo que
disposiciones del segundo párrafo del artículo en el recurso presentado la MVL, no se han
35 del CM para los períodos 2005-2010, acompañado nuevos argumentos que
implicando ello, la admisión del reclamo del permitan modificar lo resuelto por este
contribuyente. Ambas resoluciones habían Tribunal en la causa “Frigorífico Rydhans SA”
recaído en el expediente C.M. Nº 1231/2014. y en la causa nº 6082, “Municipalidad de
Señala que la empresa Compañía Industrial Vicente López c/ Comisión Arbitral y otro/a s/
Cervecera S.A., citada como tercero Pretensión Anulatoria” res. del 14/07/17, dado
coadyuvante, realiza actividades comerciales que se trataba de idéntica plataforma fáctica y
en el ámbito del partido de Vicente López y jurídica analizada en ambas causas.
que es sujeto del CM. En la actualidad la misma se encuentra en la
Apunta que en el marco del expediente SCBA, en virtud del recurso de inaplicabilidad
administrativo 4199.008609/2010, la actora de ley interpuesto por el apoderado de la
practicó una determinación de oficio, por los parte actora.
períodos fiscales 2005 a 2010, que arrojó la
existencia de un saldo a favor del fisco 8.4. La contienda negativa de competencia
municipal, la misma fue impugnada por la Algunas de las resoluciones de la CCASM y
contribuyente y rechazada por la comuna por del JUCA Nº 2 de SI, han quedado firmes y, en
conducto de la Resolución Nº 663 del consecuencia, los expedientes fueron
08/04/15, que motivó el tránsito por las remitidos a la Receptoría de los Juzgados en lo

Inaplicabilidad de ley", resolución de fecha

179
28/08/2021. Se trata de los autos “Municipalidad de Moreno
178
En trámite por ante el Juzgado Contencioso C/ Frigorífico Rydhans SA y otro s/ pretensión
Administrativo Nº 2, del departamento judicial de anulatoria, res. del 6/11/12) y “Municipalidad de
San Isidro, a cargo del Dr. Luciano Enrici. Vicente López c/ Comisión Arbitral y otro/a s/
Resolución de fecha 31/07/2017. Pretensión Anulatoria”, res. del 14/07/17.

50
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Civil, Comercial y Contencioso Administrativo Algunos meses más tarde se expidió en

Federales de San Martín, a fin que se efectúe idéntico sentido, pero con diferentes
la asignación del juzgado que entenderá en fundamentos, la titular del JCCCAF Nº 2 de
las mismas. San Martín.182
Ello motivó que con fecha 29/05/2019, el También ordenó la devolución de las
titular del JCCCAF Nº 1 de San Martín180, actuaciones al Juzgado en lo Contencioso
declarara su incompetencia para entender en Administrativo Nro. 2 de San Isidro, invitando
las actuaciones y dispusiera su remisión al a su titular para que, en el supuesto de no
tribunal que previno –en el caso la compartir este criterio, dé por formalmente
CCASM–para que revea su postura o se trabada la contienda negativa de
trabara la contienda negativa de competencia.183
181
competencia. Así las cosas, trabada la contienda negativa
de competencia, las actuaciones fueron
180
Oscar Alberto Papavero, en autos remitidas a la CSJN y se expidió la Procuración
“Municipalidad de Vicente López c/ Comisión General de la Nación.184
Arbitral y Comisión Plenaria del Convenio En primer lugar, entendió que corresponde la
Multilateral s/ ordinario - nulidad de acto intervención de la Corte, pues el conflicto
administrativo” expte. FSM 131734/2018, tercero negativo de competencia se encontraba
coadyuvante Havanna S.A., del registro de la
debidamente trabado entre la Cámara de
Secretaría N° 3.
181 Apelación en lo Contencioso Administrativo
El magistrado interviniente desarrolló los
antecedentes del caso para luego sostener, entre de San Martín y el Juzgado Federal en lo Civil,
otros argumentos que: a.- que la litis versa en torno Comercial y Contencioso Administrativo 2 de
a la revisión de decisiones arbitrales que, en el San Martín.
marco del CM, se pronunciaron respecto del modo
en que la MVL formuló el cálculo para exigir a la
empresa Havanna S.A. un tributo local conforme la o que pueda resultar vulnerada, siendo la cuestión
base imponible que considera aplicable, dentro del a dirimir del orden del derecho público local; h.-
ámbito territorial de la Provincia de Buenos Aires; expone la doctrina que surge del precedente “Papel
b.- que la naturaleza del derecho invocado por el Misionero” de la CSJN, ya analizado y luego define
pretensor implicaba necesariamente una revisión que el CM es norma de derecho local.
182
de las normas locales en materia tributaria y el Martina Isabel Forns, en autos caratulados
especial estatuto jurídico de la CA y CP; c.- que la “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión
intervención del fuero federal en las provincias es Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral s/
de excepción y se encuentra circunscripta a las Nulidad de acto administrativo, Expte Nº
causas que expresamente le atribuyen las leyes 51.841/2019”, tercero coadyuvante “Canteras Cerro
que fijan su competencia, las cuales son de Negro S.A, absorbente de Cerámicas Cerro Negro
interpretación restrictiva y entiende que no hay S.A.”, res. 27/09/2019.
183
persona aforada a la justicia federal por no ser el La magistrada adoptó idéntico temperamento en
Estado Nacional parte del convenio; d.- que la las causas “Municipalidad de Vicente López c/
impugnación concreta de las leyes y normas Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio
reglamentarias e interpretativas debe ser ventilada Multilateral s/ Nulidad de acto administrativo, Expte
en el marco de un proceso dirigido contra el Nº 103981/2019,”, tercero coadyuvante
legítimo contradictor y no contra el órgano del que Construcciones Ingevial S.A., res. 28/11/2019 y
emana la norma; e.- Entiende que la CCASM, al “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión
afirmar que las Comisiones cumplen funciones Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral s/
administrativas ha realizado una afirmación Nulidad de acto administrativo, Expte Nº
dogmática y la confronta con la doctrina de la CSJN 171742/2018”, tercero coadyuvante Securitas S.A.,
en torno a la posibilidad de revisar sentencias res. 23/09/2019.
184
arbitrales. f.- que la intervención del fuero federal “Municipalidad de Vicente López C/ Comisión
implicaría una intromisión en las autonomías Arbitral del Convenio Multilateral y otro s/
locales; g- que no existe “caso”, ni norma de pretensión anulatoria”. CSJ 2362/2019/CS1.
derecho federal que resulte directamente aplicable Dictamen de la Dra. Laura Monti. 18/12/2019.

51
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

Recordó la doctrina de la CSJN según la cual, en el párrafo que antecede, pues en el

a los fines de dilucidar cuestiones de reclamo se sostiene que las resoluciones
competencia ha de estarse, en primer término, impugnadas confrontan el CM con la ley
a los hechos que se relatan en el escrito de orgánica de los municipios de la Provincia de
demanda y después, y sólo en la medida en Buenos Aires, los cuales forman parte del
que se adecue a ellos, al derecho que se derecho público local. Así entonces, en tanto
invoca como fundamento de la pretensión, así la materia del pleito corresponde al derecho
como también a la naturaleza jurídica de la público local, debe ser resuelta por los jueces
relación existente entre las partes. del mismo carácter.
Señaló que de la exposición de los hechos Añade que la solución propuesta tiene
en la demanda surge que la actora persigue la respaldo en el respeto del sistema federal y
anulación de las resoluciones (CA) Nº 80/2014 de las autonomías provinciales, que exige que
y su confirmatoria (CP) Nº 42/2015, ello sean los magistrados locales los que
habida cuenta que dichos actos confrontan el intervengan en las causas en que se ventilen
contenido de un acuerdo interprovincial con la asuntos de esa naturaleza, sin perjuicio de que
ley orgánica de los municipios de la Provincia las cuestiones de índole federal que también
de Buenos Aires Multilateral. puedan comprender esos pleitos sean
Cita la doctrina que emana del caso susceptibles de adecuada tutela por la vía del
“Frigorífico de Aves Soychu SAICFI” –el CM y recurso extraordinario regulado por el artículo
la actividad de sus organismos forman parte 14 de la ley 48. Cita antecedente de la CSJN.
del derecho público local– para luego Concluye que debe seguir entendiendo en
sostener, con cita en precedentes de la CSJN, estas actuaciones el Juzgado de Primera
que la adhesión de la Provincia de Buenos Instancia en lo Contencioso Administrativo 2
Aires supuso la incorporación del CM al orden de San Isidro.
local, de modo que su alegada violación La CSJN, resolvió con fecha 06 de agosto de
colisiona, en primer término, con el plexo 2020, en base a lo dictaminado por la Sra.
normativo provincial. Procuradora Fiscal, que resultaba competente
Precisó que de acuerdo a lo ya señalado por para conocer en las actuaciones el Juzgado de
la CSJN, para los pleitos en que se cuestionan Primera Instancia en lo Contencioso
leyes y decretos provinciales que se califican Administrativo N° 2 del Departamento Judicial
de ilegítimos, caben tres procedimientos y de San Isidro, Provincia de Buenos Aires.185
jurisdicciones según la calidad del vicio
imputado: a) si son violatorios de la 8.5. La excepción de falta de legitimación
Constitución Nacional, tratados con las pasiva.
naciones extranjeras o leyes federales, debe En el caso de los expedientes que tramitan
irse directamente a la justicia nacional; b) si se ante el JUCA N° 1, cabe señalar que los
arguye que una leyes contraria a la magistrados intervinientes186, han sostenido
Constitución provincial o un decreto es desde un principio la competencia del fuero
contrario a la ley del mismo orden, debe
ocurrirse a la justicia provincial ; y c) si se
sostiene que la ley, el decreto, etc., son
violatorios de las instituciones provinciales y 185
La CSJN, volvió a resolver en idéntico sentido en
nacionales, debe irse primeramente ante los la causa CSJ 220/2020/CS1, "Municipalidad de
estrados de la justicia provincial,· y en su caso, Vicente López c/ Comisión Arbitral del Convenio
llegar a esta Corte por el recurso Multilateral", sentencia del 17/12/2020, por
extraordinario del artículo 14 de la ley N° 48. remisión al dictamen de la Procuración General.
186
Debo señalar que las primeras resoluciones
Concluye que ese caso queda comprendido
fueron dictadas por el Dr. José Abelardo Servin, y
en el segundo de los supuestos contemplados
con posterioridad por la Dra. Maria Fernanda Bisio.

52
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

local y resolvieron las demás excepciones Señaló que en dichas actuaciones demandan
planteadas por la CA.187 a la CA y CP, requiriendo la anulación total de
Luego de precisar que existe falta de la Resolución N° 30/2018 y su confirmatoria
legitimación para obrar activa o pasiva cuando Nº 11/2019 –ambas recaídas en expediente
respectivamente el actor o el demandado no C.M. 1487/2017 “Telecom Argentina S.A. c/
son las personas que la ley sustancial habilita Municipalidad de Vicente López”– y que el
para asumir tales calidades con referencia a la ejercicio del control judicial suficiente implica
concreta materia sobre la cual versa el litigio, necesariamente que ambas Comisiones sean
entendieron que el ejercicio del control judicial citadas a juicio y ejerzan su derecho de
suficiente implica necesariamente que la CA y defensa por resultar prima facie y en ese
la CP sean citadas a juicio y ejerzan su estado liminar del proceso, los sujetos pasivos
derecho de defensa, ello al considerar que de la relación controvertida, ello en su
ambas Comisiones –al haber dictado las condición de emisoras de las resoluciones
resoluciones cuestionadas– son los sujetos impugnadas.
pasivos de la relación controvertida. Entiende que la excepción planteada no
Por su parte, el JUCA N° 2, abordó su aparece como manifiesta, lo cual no permite
tratamiento una vez resuelta –por la CSJN- la dar curso favorable a la defensa previa
contienda negativa de competencia.188 intentada y la desestima, ello sin perjuicio de
Su titular precisó que la falta de legitimación su consideración en el momento de la
pasiva ocurre cuando el demandado no es sentencia definitiva como defensa de fondo.
titular de la relación jurídica sustancial en que La CCASM190, luego de definir –citando
se funda la pretensión jurisprudencia– a la legitimación procesal,
En ese andar puntualizó, citando doctrina coincide con el temperamento adoptado en la
especializada, que el CPCC189 sólo admite que sentencia recurrida en tanto consideró que
la excepción de falta de legitimación pasiva prima facie la circunstancia de haber dictado
sea tratada como “previa” cuando fuere las resoluciones que admiten el planteo de
manifiesta. Telecom S.A. –empresa que instó el
procedimiento ante los órganos del CM-
impiden acoger la excepción de falta de
187
A la ya citada resolución de fecha 02/11/2016, legitimación pasiva previa.
dictada en la Causa N° 39816, caratulada Entiende que las alegaciones de la CA en
“Municipalidad de Vicente López c/ Comisión cuanto a que la revisión debe ser dentro del
Arbitral y otro s/ Pretensión Anulatoria”, se pueden procedimiento de determinación de oficio local
añadir las resoluciones dictadas en la Causa N° y por las vías que las normas prevean, no se
40.881, de fecha 01/08/2017, Causa N° 40.882 de condice con la situación particular de autos
fecha 07/08/2017, Causa N° 40.891 de fecha
pues no se trataría en la especie del dictado
10/08/2017, Causa N| 42.478 de fecha
de una norma general y abstracta cuya
27/11/2018, Causa N° 47.386 de fecha
16/08/2018, Causa N° 42.479 de fecha aplicación al caso ha de ser efectuada por la
17/08/2018, Causa N° 47.395 de fecha 18/2/2019 Municipalidad al resolver en el marco del
y Causa Nº 52.605 de fecha 08/08/2019. procedimiento de determinación de oficio, sino
188
En su resolución dictada en autos “Municipalidad de un acto administrativo dictado con relación
de Vicente López C/ Comisión Arbitral y Plenaria al planteo concreto efectuado por un
del Convenio Multilateral 18-8-1977 S/ Pretensión contribuyente en sede de los órganos del
Anulatoria", Causa nº 26906, -26/09/2020-,
declaró abstracta la excepción de incompetencia,
con fundamento en lo dictaminado por la
Procuración y el fallo de la CSJN y resolvió las 190
Ver autos “Municipalidad de Vicente López C/
excepciones de falta de legitimación pasiva e Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio
inadmisibilidad de la pretensión. Multilateral 18-8-1977 S/ Pretensión Anulatoria",
189
Ver art. 347, inc. 3, del CPCC. Causa Nº 8647, resolución de fecha 30/03/2021.

53
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

Convenio Multilateral contra lo decidido en la 8.6. La excepción de inadmisibilidad de la

instancia administrativa municipal al respecto. pretensión191
Así advierte que el modo de ejercer el De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 35
aludido control judicial de aquellas de la ley 12.008, la pretensión es inadmisible
resoluciones es a partir de un proceso en el por no cumplir con alguno de los requisitos de
que –prima facie–- debe intervenir el órgano admisibilidad, en el caso –agotamiento de la
que las emitió y sustenta el rechazo de la vía administrativa e interposición de la
excepción previa de falta de legitimación pretensión dentro del plazo de caducidad–
pasiva en la inteligencia que la demandada no que el propio código establece.
resulta manifiestamente ajena a la relación La accionante fundó la excepción en la
jurídica sustancial. inteligencia que de acuerdo a lo normado por
Coincidiendo que la invocada falta de el artículo 24 inciso “b” del Convenio
legitimación pasiva sería evaluada como Multilateral, la decisión que adopte es
defensa de fondo en el marco del dictado de obligatoria para las partes y que la
la sentencia de mérito. Municipalidad de Vicente López se sometió
voluntariamente a dicho régimen sin formular
reserva.

191
Cabe precisar que el artículo 35 del CCA, al
establecer las excepciones admisibles, regula en su
inciso “i” dicha defensa “por no cumplir con los
requisitos previstos en los artículos 14°, 15°, 16°,
18° y 19° del presente Código, por demandarse la
nulidad de un acto administrativo consentido o
impugnarse un acto que no revista la condición de
definitivo o asimilable, de acuerdo a lo dispuesto en
el artículo 14”.
El art. 14 dispone en lo pertinente al caso:
“Requisitos de admisibilidad de la pretensión.
Supuestos de agotamiento de la vía
administrativa.1. Sin perjuicio de los demás
requisitos previstos en el presente Código, será
necesario agotar la vía administrativa como
requisito de admisibilidad de la pretensión procesal
en todos los casos salvo los siguientes supuestos:
a) Cuando el acto administrativo definitivo de
alcance particular hubiera sido dictado por la
autoridad jerárquica superior con competencia
resolutoria final o por el órgano con competencia
delegada sea de oficio o con la previa audiencia o
intervención del interesado (…)”.
Por su parte, el art. 18 de ese ordenamiento prevé,
respecto de la anulación de actos de alcance
particular, que la demanda deberá: “(…) promoverse
dentro del plazo perentorio de noventa (90) días,
contados de la siguiente manera: a) Si se
pretendiere la anulación de actos administrativos
de alcance particular, desde el día siguiente al de la
fecha de la notificación al interesado del acto
definitivo y que agota la vía administrativa (...)”.

54
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

En aquellas causas que tramitaron por ante (art. 24 inc. a y b), ello no puede llevarse al
el JUCA Nº 1192, se resolvió que el planteo extremo de interpretarse que la actividad
efectuado por la demandada, no sólo no desarrollada por sus organismos de aplicación
encuentra fundamento en las causales que –las Comisiones demandadas– quede exenta
taxativamente expresa la ley, sino que implica del debido control judicial.
sustancialmente apartar sus decisiones del Por el contrario, señala que la actuación de
control judicial y para ello se consideró que las las Comisiones demandadas –en ejercicio de
Comisiones demandadas ejercen funciones funciones administrativas delegadas por los
administrativas en virtud de la delegación estados que conforman el CM – debe quedar
efectuada por las jurisdicciones en el marco sujeta a control judicial suficiente, establecido
del CM y están sujetas al denominado control como doctrina inveterada por la CSJN y
judicial suficiente y ello supone asegurarle al SCJBA, por ello rechazó la excepción de
afectado la oportunidad de ocurrir ante un inadmisibilidad de la pretensión interpuesta.
órgano judicial, en procura de justicia, por una Por su parte la CCASM194 sostuvo, con
vía ordinaria, mediante una pretensión por fundamento en los antecedentes de la CSJN y
medio de la cual pueda solicitar la revisión de en especial aquellos que resolvieron los
las cuestiones de hecho y de derecho conflictos de competencia negativa, que las
comprendidas o resueltas en la decisión resoluciones impugnadas integran el
administrativa. ordenamiento público local –aunque en
También se advirtió que la falta de estatus diverso–, que para su cuestionamiento
impugnación en tiempo y forma de las judicial se deben observar los preceptos
resoluciones de la Comisiones Arbitral y establecidos en el CCA –ley 12.008– y sus
Plenaria, importaría la existencia de cosa decisiones constituyen actos administrativos.
juzgada administrativa y en consecuencia, el Advierte que la CA no invoca y menos aún
alcance e interpretación que aquéllas efectúen explicita cuál es el supuesto normativo que
sobre el conflicto en cuestión resultaría de haría procedente la excepción de
aplicación obligatoria en los términos del inadmisibilidad de la acción contencioso
artículo 24 del Convenio. administrativa, para luego añadir que si bien la
Por su parte, el titular del JUCA Nº 2193, demandada reitera como fundamento de la
coincidió en que el planteo de la CA no inadmisibilidad de la pretensión que no es el
encuentra fundamento en las causales que fuero contencioso administrativo el ámbito
taxativamente expresa la ley, sino en una para demandar la legalidad de las decisiones
interpretación propia, según la cual la actora de las Comisiones; no aprecia –más allá de la
carecería de acción para demandar la pretensión anulatoria incoada– cuál sería en
anulación de los actos impugnados en virtud concreto la vía judicial con la que contaría el
de lo previsto por artículo 24 inciso “b” del Municipio para impugnar las resoluciones
Convenio Multilateral. definitivas que se dictan en el seno de los
Precisó que si bien el CM establece la órganos del CM y de tal modo, acceder al
obligatoriedad de las decisiones e pertinente y suficiente control por parte del
interpretaciones de la CA que resuelvan Poder Judicial de los actos que emite este
cuestiones sometidas a su consideración con organismo interjurisdiccional y luego confirma
motivo de la aplicación del referido Convenio el rechazo de la excepción opuesta, ratificando
la vía procesal elegida por la actora.
192
Autos caratulados “Municipalidad de Vicente
López c/ Comisión Arbitral y otro s/ Pretensión
anulatoria”. Causa nº 39816.
193 194
Ver autos “Municipalidad de Vicente López C/ Ver autos “Municipalidad de Vicente López C/
Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio
Multilateral 18-8-1977 S/ Pretensión Anulatoria", Multilateral 18-8-1977 S/ Pretensión Anulatoria",
Causa nº 26906, resolución de fecha 26/09/2020. Causa Nº 8647, resolución de fecha 30/03/2021.

55
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

8.7. La postura de la Suprema Corte de obligaciones asumidas con los demás,

Justicia de la provincia de Buenos Aires195 cuestione lo decidido por los órganos del
De acuerdo a lo expuesto, en el ámbito de la Convenio –los califica de plurilaterales– pues
provincia de Buenos Aires se comenzó a lo resuelto por el poder judicial local les sería
transitar la instancia contencioso oponible a las demás provincias, burlando así
administrativa local, siendo la vía aceptada la decisión conjunta adoptada por todas ellas.
por los jueces de primera y segunda instancia, Considera que ese tipo de conflictos deben
la pretensión anulatoria prevista en el Código ser abordados "como casos no previstos en las
Contencioso Administrativo local. normas constitucionales y legales sobre
Sin embargo, como indique jurisdicción federal" cuyo origen es
precedentemente, la SCBA se expidió cronológicamente anterior a la proliferación de
respecto del recurso de inaplicabilidad de ley los tratados interjurisdiccionales internos y la
que la Municipalidad de Vicente López consecuente existencia de órganos de igual
interpuso contra la decisión de la CCASM, que naturaleza, sin que puedan resolverse
había declarado la competencia de la justicia adecuadamente mediante una exégesis
federal y por mayoría –conformada por los textual y restringida de la cláusula del artículo
Dres. Soria, Kogan, Genoud y Violini– resolvió 116 de la CN.
rechazar el recurso de inaplicabilidad de ley. Fundamenta su argumento en dos fallos de
Entre los fundamentos del fallo se destaca la CSJN, los casos "Estrans SA c/ Coordinación
un nuevo argumento que es introducido por el Ecológica Área Metropolitana Sociedad del
Dr. Soria –al que adhiere el Dr. Violini–, y en Estado"196, y “Gobierno de la Ciudad
base al cual fundamenta la competencia del Autónoma de Buenos Aires c/ Provincia de
fuero federal para dirimir la controversia. Córdoba s/ ejecución fiscal”.197
Entiende que la justificación para que esta Explica que en el primero de ellos se planteó
clase de conflictos sean ventilados ante el una contienda negativa de competencia entre
fuero federal proviene de los principios que un Juzgado Contencioso Administrativo y
informan la existencia los tribunales federales Tributario de la CABA y un Juzgado Nacional
y la jurisprudencia de la CSJN. en lo Contencioso Administrativo Federal y
Precisa que si bien está en juego el reparto que el dictamen de la señora procuradora
intercomunal de la base imponible de ingresos fiscal que la Corte hizo suyo reparó en que el
brutos del contribuyente en el ámbito de la CEAMSE era una sociedad estatal regida por
provincia de Buenos Aires y no así la la ley 20.705, de naturaleza interjurisdiccional,
distribución de esta última entre dos o más creada por un convenio entre la entonces
provincias, aborda la cuestión desde ese punto Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires
de vista. –de la cual la CABA resulta continuadora– y la
Cita textos de Alberdi y Joaquín V. González, Provincia de Buenos Aires, cuyo capital fue
en los que hacen referencia a conflictos entre integrado por aquéllas totalmente en efectivo
provincias y la necesidad de que ello trámite por partes iguales, que, en razón de su propia
ante la justicia nacional y la competencia naturaleza, no podría quedar sometida ni a los
originaria de la Corte, respectivamente. tribunales de la Provincia de Buenos Aires, ni
Expone el problema que se generaría en el a los civiles de la Capital Federal y concluyó
supuesto que un estado federado a través de que su evidente naturaleza interjurisdiccional
su poder judicial, en desmedro de las suscita la competencia federal, dirimiendo el
incidente a favor del juzgado nacional federal.
195
Ver causa SCBA A. 74.938, "Municipalidad de
Vicente López c/ Comisión Arbitral y ot. s/
Pretensión anulatoria. Recurso Extraordinario de
196
Inaplicabilidad de ley", resolución de fecha 28/06/2016, CSJ 000501/2016/CS001.
197
28/08/2021. Fallos: 342:533.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Resalta los paralelismos de este precedente normal desenvolvimiento de nuestro

con la situación planteada respecto a la CA y federalismo.198
la CP, lo que refuerza, a su entender, la
competencia del fuero federal para dirimir la 9. Consideraciones finales
controversia.
Expone que en el segundo de los casos la 1.- Los principios de tutela judicial efectiva,
CSJN no sólo extendió la jurisdicción federal seguridad jurídica, división de poderes,
–en razón de la persona– para conocer en un judicialidad plena y reserva de ley impiden
caso regido por el derecho público local, que que haya actividad de la Administración que
involucraba a la CABA con una provincia, sino quede exenta del debido control judicial
que además lo hizo habilitando su amplio y suficiente.
competencia originaria, invariablemente El control judicial amplio y suficiente exige
interpretada restrictivamente y reputada reconocerle al particular que, frente a una
imposible de ampliar. resolución de los órganos del Convenio
Señala que la CSJN recordó que no era la Multilateral, cuentan con el derecho a acudir
primera vez que interpretaba las cláusulas ante la justicia, alegar sobre los hechos
atributivas de la jurisdicción federal de modo constitutivos del “caso” o “causa”, producir
pragmático, pues en el pasado dijo haber prueba y obtener una sentencia debidamente
abierto su competencia originaria a fundada que declare si aquellas son legítimas
determinados supuestos no incluidos o no, aun cuando en las mismas se plasme un
literalmente en el texto de la CN, en el criterio discrecional y técnico de los órganos
entendimiento de que al hacerlo mejoraba el del Convenio Multilateral.
funcionamiento del federalismo pues abría un 2.- En el caso de las Comisiones Arbitral y
mecanismo de solución de conflictos de las Plenaria cuando resuelven casos concretos
provincias con el estado federal. ejercen función administrativa y como tal –su
Subraya que con posterioridad a actividad y el resultado de ella– queda sujeta
"Maxiconsumo" y antes de su reciente al control judicial.
ratificación, la Corte federal avaló un criterio 3.- Cuando las administraciones locales
que permite que conflictos como el analizado –provinciales o municipales– dictan las
sean tramitados en el fuero federal. resoluciones que determinan tributos o
Afirma que lo resuelto en ambos fallos dan rechazan su pedido de repetición,
cuenta de una lectura dinámica de los interpretando las disposiciones del Convenio
artículos 116 y 117 de la CN que acompasa el Multilateral y normativa vigente, los
desarrollo de nuevas instrumentalidades contribuyentes cuentan con una doble vía para
estatales cuyo reconocimiento positivo tuvo impugnar estas resoluciones.
lugar con la última reforma constitucional del La primera de ellas se trata de los recursos
año 1994. que el ordenamiento local exige para acceder
A su entender el CM y los organismos por él a la instancia judicial y evitar la cosa juzgada
creados son fruto de la dinámica descripta y administrativa o el consentimiento del acto. La
por ello es necesario que los tribunales segunda es plantear el caso ante la Comisión
federales se aboquen al conocimiento y Arbitral.
decisión de controversias como la presente, en Estos procedimientos no se excluyen y la vía
las que se discute la validez legal de prevista en el Convenio Multilateral no es
resoluciones adoptadas por entidades obligatoria. Sin embargo, la casuística
plurijurisdiccionales que no deberían ser demuestra la necesidad de establecer que una
revisadas por los jueces locales sin riesgo de
resquebrajar las delicadas relaciones de cuya 198
Debo señalar que al momento de terminar de
armónica vitalidad depende en gran medida el redactar la presente Monografía el fallo en estudio
no se encontraba firme.

57
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

vez que el caso se plantea ante la Comisión –no incide si son individuales o normativos– y
Arbitral se suspendan los plazos que la el legitimado pasivo, las Comisiones Arbitral y
legislación local establece –ya sean Plenaria, garantizándose que la totalidad de
administrativos o judiciales– hasta tanto los fiscos que las integran participen del
aquella y la Comisión Plenaria se expidan. proceso donde se cuestiona la juricidad de su
El tránsito por las vías recursivas previstas decisión.
en las legislaciones locales se presenta como 6.- Hasta tanto no sea declarada
un escollo infranqueable a la hora de no judicialmente que las resoluciones de las
consentir el acto de la administración local Comisiones Arbitral y Plenaria resultan
que establece una obligación tributaria o ilegítimas, las mismas gozan de la presunción
rechaza un pedido de repetición. de legitimidad que caracteriza al obrar de la
De esta manera el procedimiento administración, debiendo los fiscos locales
determinativo local continuará una vez que los respetar su decisión y acatarla.
órganos del Convenio Multilateral se hayan 7.- En el ámbito de la provincia de Buenos
expedido sobre cómo interpretarlo en ese caso Aires, se ha comenzado a transitar la instancia
en concreto y de ser ratificada la pretensión contencioso administrativa local, siendo la vía
fiscal, el control de las resoluciones de las aceptada por la práctica judicial la pretensión
Comisiones podría efectuarse –a elección del anulatoria prevista en el Código Contencioso
contribuyente– de manera indirecta Administrativo local.
demandando la nulidad del acto de la Sin embargo, la SCBA ha sostenido la
Administración Local o de manera directa competencia del fuero federal y si bien los
solicitando la nulidad de las resoluciones de nuevos argumentos que surgen del fallo no
los órganos del Convenio. constituyen el voto mayoritario, advierto que
4.- La CSJN ha consolidado dos líneas el mismo reavivará los conflictos negativos de
jurisprudenciales vinculadas a la materia. La competencia entre la justicia local y la federal,
primera de ellas considera al Convenio que parecían superados con la resolución del
Multilateral y al resultado de la actividad conflicto por la CSJN y la consolidación de la
desplegada por sus Comisiones como parte doctrina del máximo tribunal sobre la materia.
integrante del derecho público local. La 8.- Teniendo en cuenta los diferentes
segunda se refiere al control judicial de sus argumentos que he desarrollado a lo largo de
resoluciones, aquí no sólo abandona aquella la presente Monografía y más allá de la
doctrina que le negaba legitimidad al doctrina establecida por la CSJN, a mi modo
contribuyente para impugnarlas judicialmente de ver, el juez competente para entender en la
–debiendo conformarse con su impugnación impugnación directa de las resoluciones de la
indirecta a través de las vías recursivas locales Comisión Arbitral y Plenaria quedará
o al demandar por repetición–, sino que remite determinado por los hechos que den
al tránsito de las instancias locales tanto a fundamento a la demanda impugnativa.
Fiscos como contribuyentes y por las vías Si en virtud de los mismos queda
previstas en su propia legislación, sin imponer cuestionado el porcentaje de distribución de
la manera en que debe ser ejercido el control los ingresos brutos, que el contribuyente le
judicial. atribuyó a una provincia de manera tal que la
5.- Frente a las resoluciones dictadas por las sentencia a dictarse repercuta en el/los
Comisiones Arbitral y Plenaria, tanto el porcentaje/s que se atribuye/n a otra/s, la
contribuyente como el Fisco interviniente se competencia sería de la Corte Suprema de la
encuentran legitimados para accionar Nación, en instancia originaria y la litis debe
judicialmente de manera directa. integrarse con la totalidad de las jurisdicciones
La acción será aquella que la normativa local que podrían ver afectados sus ingresos
prevea para impugnar actos administrativos –competencia en razón de las personas–, y los

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

órganos del Convenio Multilateral integrados porcentaje de distribución de la base

por la totalidad de las jurisdicciones imponible de ingresos brutos del
adheridas. contribuyente entre las municipalidades, en el
El control judicial debe ser siempre realizado ámbito de una provincia, la competencia para
por un órgano imparcial, de allí la competencia entender en la impugnación directa de las
originaria de la Corte Suprema de Justicia de resoluciones de las Comisiones Arbitral y
la Nación. Plenaria, le correspondería a la justicia local.
Si el cuestionamiento efectuado no afecta Este último supuesto se mantendrá siempre
los porcentajes de distribución de las y cuando el Convenio Multilateral y las
provincias donde el contribuyente realiza decisiones de sus órganos sean consideradas
actividades, o si se trata de determinar el integrantes del derecho público local
–jurisprudencia que hoy parece consolidada–.

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

Listado de fallos citados

Corte Suprema de Justicia de la Nación

1. “Sociedad anónima Mataldi Simón Limitada contra la Provincia de Buenos Aires, por
repetición de pago de impuestos”, Fallos: 149:261, 28/09/1927.
2. “Municipalidad de Morón c/ S.A. Deca y Otra s/ Apremio”, Fallos: 294:420, 20/05/1976.
3. “Compañía de Circuitos Cerrados c/ AFIP-DGI”, Fallos: 333:161, 09/03/2010.
4. “Automotores Juan Manuel Fangio S.A. c/ Pcia. de Buenos Aires y Ciudad Autónoma de
Buenos Aires”, A. 1014. XLV. REX, 14/05/2013.
5. “Automotores Juan Manuel Fangio S.A. c/ Pcia. de Buenos Aires y Ciudad Autónoma de
Buenos Aires”, A. 1013. XLV. REX, 14/05/2013.
6. “Frigorífico de Aves Soychu SAICFI c/ Municipalidad de Gualeguay”, Fallos: 336:443,
14/05/2013.
7. “Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de Misiones”, M. 921. XLII. REX, 14/05/2013.
8. “Compañía Minera Aguilar S.A.”, Fallos 305:1471, 22/09/1983.
9. “Compañía Minera Aguilar S.A.” Fallos 305:1699, 18/10/1983.
10. “Ika Renault, S.A.I.C.F”. Fallos: 292:620, 25/09/1975.
11. “Telecom Argentina S.A. c/ Tucumán, Provincia de s/ Acción declarativa de certeza (sellos)”, T.
851. XLI. ORI 05/05/2009.
12. “Empresa Nacional de Telecomunicaciones c/ Cía. de Seguros del Interior S.A.” Fallos:
308:229. 1986.
13. “Surfrider Argentina c/ Axion Energy Argentina S.R.L. y otros s/ materia a categorizar”. Fallos:
343:463. 18/06/2020.
14. “Camps, Juan c/ Prov. de Entre Ríos”. Fallos: 176:315. 11/12/1936.
15. “Colorantes Industriales Argentina S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ Acción Declarativa de
Certeza”. Fallos: 344:1845. 05/08/2021.
16. “Gobierno de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires c/ Córdoba, Provincia de s/ ejecución
fiscal”. CSJ 2084/2017. Fallos: 342:533. 04/04/2019.
17. “Empresa Almirante Guillermo Brown S.R.L. y otro c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción
declarativa de inconstitucionalidad”. CSJ 2238/2018, 18/02/2020.
18. “Transportes Automotores Chevallier S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”.
Fallos: 314:862, 20/08/1991.
19. “Expreso Cañuelas Sociedad Anónima c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”.
Fallos: 316:324, 16/03/1993.
20. “El Cóndor Empresa de Transportes S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción declarativa”.
Fallos: 324:4226, 07/12/2001.
21. “Argencard S.A. c/ Provincia de Salta s/ sumarísimo - acción declarativa - medida
precautoria”. A. 2601. XXXVIII. REX. 27/05/2004.
22. “Papel Misionero C/ Misiones, Provincia de s/ Acción Declarativa”. Fallos: 332:1007,
05/05/2009.
23. “Publicar S.A. c/ Buenos Aires, Provincia de y otro s/ acción declarativa”, Fallos 342:1549,
24/09/2019.
24. “Fernández Arias, Elena, y otros c/ Poggio, José -suc.-”. Fallos: 247:646, 19/09/1960.
25. “Angel Estrada y Cía S.A: c/ RESOL. 71/96 –Secretaría de Energía y Puertos–”. Fallos:
328:651, 05/04/2005.

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 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

26. “Bunge y Born S.A.C.I. y F”. Fallos 277:474, 23/09/1970.

27. “Meller Comunicaciones S.A. U.T.E. c/ ENTEL”. Fallos: 325:2893, 05/11/2002.
28. “Procuración del Tesoro Nacional s/ Nulidad de Laudo”. Fallos: 341:1485, 06/11/2018.
29. “Gutiérrez, Rafael, y otra c/ Editorial Kapelusz S.R.L.” Fallos: 237:392, 05/04/1957.
30. “Provincia de Buenos Aires y Córdoba”. Fallos: 257:31, 09/10/1963.
31. “Basaldúa, Ricardo Xavier y otros c/ Estado Nacional”. Fallos: 325:1418, 27/06/2002.
32. “Los Lagos S.A. Ganadera c. Gobierno Nacional”. Fallos: 210:55, 30/06/1941.
33. “Dirección Nacional de Aduanas c/ Fábrica Argentina de Caños de Acero Industrias
Electrometalúrgicas Mauricio Silbert y otro S.A.”. Fallos: 278:346, 23/12/1970.
34. “Provincia de Misiones s/ Derogación Res. Grales. 70/02 y 16/05”. P. 1089. XLII. REX,
09/03/2011.
35. “Rodríguez Pereyra, Jorge Luis y otra c/ Ejército Argentino s/ Daños y perjuicios”. Fallos
335:2333, 27/11/2012
36. “Prodelco c/ PEN s/ amparo”. Fallos: 321:1252, 07/05/1998.
37. “Makro S.A. s/ su recurso extraordinario por denegación de recurso de apelación contra la
declaración de incompetencia de la comisión arbitral”. [Link], 23/04/1996.
38. “Procter y Gamble Argentina S.R.L. c/ Municipalidad de Vicente López Provincia de Buenos
Aires s/ recurso extraordinario”. P. 346. XLIX. REX, 06/08/2013.
39. “Promenade SRL. c/ Municipalidad de San Isidro s/ demanda contencioso – administrativa”,
Fallos: 312:1394, 24/08/1989.
40. “Municipalidad de Vicente López C/ Comisión Arbitral del Convenio Multilateral y otro s/
pretensión anulatoria”. CSJ 2362/2019/CS1. 06/08/2020.
41. “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión Arbitral del Convenio Multilateral, y otro s/
pretensión anulatoria”, CSJ 220/2020/CS1, 17/12/2020.
42. “Estrans S.A. c/ Coordinación Ecológica Área Metropolitana Sociedad del Estado s/ Amparo”,
CSJ 000501/2016/CS001. 28/06/2016.

Dictámenes de la Procuración General de la Nación

1. Maxiconsumo S.A. c/ Provincia de Misiones, dictamen de fecha 29/07/2009.

2. Empresa Almirante Guillermo Brown S.R.L. y otro c/ Buenos Aires, Provincia de s/ acción
declarativa de inconstitucionalidad, dictamen de fecha 25/02/2019.
3. Argencard S.A. c/ Provincia de Salta s/ sumarísimo - acción declarativa - medida precautoria,
dictamen de fecha 04/11/2003.
4. Provincia de Misiones s/Derogación Res. Grales. 70/02 y 16/05, dictamen de fecha
29/07/2009.
5. Municipalidad de Vicente López C/ Comisión Arbitral del Convenio Multilateral y otro s/
pretensión anulatoria, dictamen de fecha 18/12/2019.

Corte Interamericana de Derechos Humanos

1. Baena Ricardo y otros Vs. Panamá, 02/02/2001.

Corte Suprema de Justicia de la Provincia de Buenos Aires

1. “Colegio de Bioquímicos de la Provincia de Buenos Aires c/ Doctor M.H.M. Acción

Disciplinaria”, causa A. 68.782, 22/12/2008

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 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

2. “C.R.S. y o. c/ M. d. G. S. M. s/ Pretensión indemnizatoria”. Causa A. 71.643, 29/03/2017.

3. “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión Arbitral y ot. s/ Pretensión anulatoria. Recurso
Extraordinario de Inaplicabilidad de ley”. A. 74.938, 28/08/2021.

Tribunal Superior de Justicia de la Ciudad Autónoma de Buenos Aires

1. “Libertad SA c/ AGIP s/ impugnación actos administrativos s/ recurso de inconstitucionalidad

concedido”, expediente N° 9820/13, 12/11/2014.
2. “GCBA s/ queja por recurso de inconstitucionalidad denegado en: HB FÜLLER SAIC c/ GCBA
s/ impugnación actos administrativos”, expte Nº 9281/12, 04/11/2014.

Cámara de Apelaciones en lo Contencioso Administrativo y Tributario de la Ciudad Autónoma

de Buenos Aires. Sala 1ª

1. “YPF S.A. v. DGR. (RE. 480/DGR/2000) s/recurso de apelación judicial s/decisiones de DGR”,
expte. Nº 37. Fecha 27/06/2003.

Cámara Primera de Apelación en lo Civil y Comercial del Departamento Judicial San Isidro,
Provincia de Buenos Aires

1. “Municipalidad de Vicente López C/ La Segunda Cooperativa Limitada de Seguros Generales

s/ Apremio”. Causa nº VL-95560-2013. 27/04/2015

Cámara de Apelación en lo Contencioso Administrativo con asiento en San Martín, Provincia de

Buenos Aires

1. “Municipalidad de Moreno c/ Frigorífico Rydhans S.A. s/ Pretensión anulatoria – Otros Juicios”,

causa Nº 3286/12, 06/11/2012.
2. “Canteras Cerro Negro S.A. c/ Municipalidad de Vicente López s/ Pretensión Anulatoria”,
causa N° 4397, 30/10/2018.
3. “Canteras Cerro Negro S.A. c/ Municipalidad de Vicente López s/ Pretensión Anulatoria”, N°
8105, 10/03/2020.
4. “Transclor S.A. C/ Municipalidad De Vicente López S/ Medida Cautelar Autónoma O
Anticipada”, Causa Nª 7896/19, 29/09/20.
5. “Compañía Industrial Cervecera S.A. C/ Municipalidad De Vicente López S/ Pretensión
anulatoria”, causa Nº 8728, 08/03/2021.
6. “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión Arbitral y otro s/ Pretensión anulatoria”, causa
Nº 6082, 14/07/2017.
7. “Municipalidad de Vicente López C/ Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral
18-8-1977 S/ Pretensión Anulatoria”, Causa Nº 8647, 30/03/2021.

Juzgado Contencioso Administrativo Nº 1 de San Isidro, Provincia de Buenos Aires

1. “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión Arbitral y otro s/ Pretensión anulatoria”. Causa

nº 39.816, 02/11/2016.

62
 DEBATES DE DERECHO TRIBUTARIO Y FINANCIERO - AÑO II - Nº 2 - JUNIO 2022

Juzgado Contencioso Administrativo Nº 2 de San Isidro, Provincia de Buenos Aires

1. “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión Arbitral del Convenio Multilateral y otro/a s/

Pretensión anulatoria”. Causa Nº 7.239, 31/07/2017.
2. “Municipalidad de Vicente López C/ Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral
18-8-1977 S/ Pretensión Anulatoria”, Causa Nº 26.906, 26/09/2020.

Juzgado Contencioso Administrativo Nº 1 de Mercedes, Provincia de Buenos Aires

1. “Municipalidad de Moreno c/ Frigorífico Rydhans S.A. s/ Pretensión anulatoria – Otros Juicios”,

05/17/2012.

Juzgado Civil, Comercial y Contencioso Administrativo Federal Nº 1 de San Martín 21

1. “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión Arbitral y Comisión Plenaria del Convenio

Multilateral s/ ordinario - nulidad de acto administrativo” expte. FSM 131734/2018, tercero
coadyuvante Havanna S.A., 29/05/2019.

Juzgado Civil, Comercial y Contencioso Administrativo Federal Nº 2 de San Martín

1. “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral s/

Nulidad de acto administrativo”, Expte Nº 51.841/2019, tercero coadyuvante Canteras Cerro
Negro S.A, absorbente de Cerámicas Cerro Negro S.A., 27/09/2019.
2. “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral s/
Nulidad de acto administrativo”, Expte Nº 103981/2019, tercero coadyuvante Construcciones
Ingevial S.A., 28/11/2019.
3. “Municipalidad de Vicente López c/ Comisión Arbitral y Plenaria del Convenio Multilateral s/
Nulidad de acto administrativo”, Expte Nº 171742/2018, tercero coadyuvante Securitas S.A.,
23/09/2019.

63
 LA IMPUGNACIÓN JUDICIAL DE LAS RESOLUCIONES DE LAS COMISIONES ARBITRAL Y PLENARIA DEL
CONVENIO MULTILATERAL

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CE DF DT
CENTRO DE ESTUDIOS DE
DERECHO FINANCIERO Y
DERECHO TRIBUTARIO
DERECHO - UBA