TEMA 2: EXISTENCIAS
2.1 Concepto y clases
Existencias→ activos poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación, en proceso
de producción o en forma de materiales o suministros para ser consumidos en el proceso de
producción o en la prestación de servicios.
• Las empresas comerciales adquieren productos al exterior, los almacenan y, sin
transformarlos, los venden (mercaderías) o consumen (otros aprovisionamientos).
• El ciclo de existencias en una empresa industrial es más complejo, puesto que requiere de
la transformación de unas materias primas y auxiliares en unos productos terminados
Figure 1.
Para ello, ambos tipos de empresas deben mantener un número suficiente de bienes o existencias en
almacén que les permita desarrollar dicha actividad.
Las existencias son bienes que la empresa posee para:
1) Ser vendidos en el curso ordinario de la explotación,
2) Ser transformados y vendidos posteriormente,
3) O bien, ser consumidos en la producción de bienes y servicios, que luego serán vendidos
al exterior
(TAMBIÉN PUEDEN INCLUIRSE SERVICIO)
CLASES DE EXISTENCIAS SEGÚN EL PGC
EXISTENCIAS EN UNA EMPRESA COMERCIAL
(30) Mercaderias Bienes adquiridos para su venta sin transformación
Adquiridas al exterior (32) Otros aprovisionamientos Otro tipo de adquisiciones al exterior de materiales
auxiliares (repuestos, combustibles, material de oficina...)
EXISTENCIAS EN UNA EMPRESA INDUSTRIAL
(31) Materias Primas Bienes adquiridos para su transformación en un proceso
productivo
Adquiridas al exterior Otro tipo de adquisiciones al exterior de materiales
(32) Otros aprovisionamientos auxiliares (repuestos, combustibles, material de oficina,
embalajes, envases...)
(33) Productos en curso Bienes en proceso de transformación
(35) Productos terminados Bienes fabricados por la empresa y listos para la venta
Producción propia
(36) Subproductos, residuos y Bienes que se obtienen de forma accesoria en el proceso
materiales recuperados productivo
Table 1. Clases de existencias según el PGC
2.2 Valoración inicial de las existencias
Las existencias adquiridas al exterior se valoran por su coste según el PGC, ya sea:
• el precio de adquisición, para adquisiciones al exterior y que no han sido objeto de
transformación (empresas comerciales)
• el coste de producción, para bienes sometidos a proceso de transformación (empresas
industriales).
EL PRECIO DE ADQUISICIÓN incluye:
Importe facturado por el vendedor o proveedores (importe bruto) (I)
-Cualquier descuento, rebaja en el precio u otras partidas similares (I)
+ Gastos adicionales hasta que se encuentren en el almacén (tales como transporte a cargo
de la empresa, aranceles de aduanas, seguros a cargo de la empresa y otros directamente
atribuibles a la adquisición) (I, salvo seguros)
+ Impuestos indirectos no recuperables de HP (NI)
- Intereses incorporados al nominal de los débitos (I)
*(Excepción: Se podrán (opcional) incluir los intereses o gastos financieros incorporados a los
débitos con vencimiento no superior a 1 año, siempre que la deuda no tenga un tipo de interés
contractual, y que el efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo)
No se incluyen en el precio de adquisición o coste de producción:
• Los gastos financieros, salvo en determinadas circunstancias
• Los gastos de almacenamiento posterior
• Los gastos generales de administración
• Los gastos de comercialización
*En general, los intereses incorporados al nominal de los débitos no se incluyen en el precio de
adquisición. No obstante, será posible incluirlos (es facultativo y en su aplicación práctica
excepcional) si se cumplen tres condiciones:
1. Débitos con vencimiento no superior a 1 año
2. No haya un tipo de interés contractual. En la factura no debe figurar explícitamente
ningún concepto por intereses (podría haber intereses incorporados al nominal
mediante el uso de distintas tarifas de precios según el aplazamiento de pago, serían
intereses implícitos)
3. El efecto de no actualizar los flujos de efectivo no sea significativo
EL COSTE DE PRODUCCIÓN:
Precio de adquisición de materias primas y otras materias consumibles
+Coste de los factores de producción directamente imputables al producto (materiales, mano
de obra)
+Parte de costes indirectos, fijos o variables, que correspondan al periodo de fabricación
(tales como mano de obra auxiliar, reparaciones y conservación y amortizaciones, entre
otras).
2.3. Contabilización de las operaciones con existencias
A) Procedimiento de inventario permanente o procedimiento administrativo de la cuenta de
existencias (método administrativo o de permanencia de inventario)
La compra de mercaderías origina el reconocimiento de una entrada de un activo por su coste
(Mercaderías), y la venta, una salida de éstas por su coste, y al mismo tiempo se reconoce el
beneficio o pérdida de la operación de venta.
Características de este procedimiento:
- Mantiene la cuenta de Mercaderías ajustada al valor real en cada momento. Su saldo
contable coincide normalmente con su valor según inventario, y de ahí que se denomine este
método de inventario permanente
- Precisa conocer el precio de coste de los productos que se venden
- Y, calcula un resultado para cada venta, que se registra en cuentas específicas
Figure 2. Registro en la cuenta de existencias de las compras y ventas según el procedimiento de
inventario permanente o procedimiento administrativo
Para aplicar este procedimiento hay que conocer el Coste de los productos que se venden, para
dar salida a la cuenta de existencias el valor de coste de los productos vendidos.
Deficiencias:
- Es poco práctico: Ya que al abonarse las salidas al precio de coste, cuando la empresa se
encuentre con una mercancía que haya tenido diferentes costes (diferentes fechas,
diferentes descuentos, diferentes proveedores), para poder contabilizarlo a precio de coste
hace falta un control exhaustivo y puntual en la formación de los costes de cada mercancía.
B) Procedimiento de desdoblamiento incompleto o procedimiento de cuenta especulativa de
cuenta doble
Este procedimiento es conceptualmente es más correcto ya que:
• Registra las compras de mercancías como aumentos de activo, por su coste
• Registra las ventas como disminuciones de activo, por su coste, reconociendo el resultado
de la operación de venta (beneficio o pérdida).
• Las cuentas de existencias reflejen el valor del activo en cada momento.
Este es el método que desarrolla nuestro PGC para la contabilización de las compras y
ventas de existencias
No obstante, como allí se explicó, este procedimiento es menos operativo y eficiente que el incluido
en el PGC.
El procedimiento de desdoblamiento incompleto consiste en:
• Las compras se registrarán en cuentas de gastos y a precio de coste
• Las ventas se registrarán en cuentas de ingresos y a precio de venta
• No se mantiene contablemente un inventario permanente de las existencias, es decir, no se
ajusta el valor de la cuenta de existencias en cada operación realizada. Las cuentas de
existencias, abiertas a 01 de enero de cada año, mantienen su valor en dicha fecha y no se
utilizan a lo largo del ejercicio económico. Como se verá, a fin de ejercicio, 31 de diciembre,
se procederá a realizar un ajuste de regularización.
Figure 3. Registro en la cuentas de compras y ventas, según el procedimiento de desdoblamiento
incompleto
Compras Acreedores
60. COMPRAS 40. PROVEEDORES
600. Compras de mercaderías 400. Proveedores
601. Compras de materias primas 4000. Proveedores (euros)
602. Compras de otros aprovisionamientos 4004. Proveedores (moneda extranjera)
606. Descuentos sobre compras por pronto 4009. Proveedores, facturas pendientes de
pago recibir o de formalizar
607. Trabajos realizados por otras empresas 407. Anticipos a proveedores
608. Devoluciones de compras y operaciones
similares
609. “Rappels” por compras
Clientes Ventas
43. CLIENTES 70. VENTAS DE MERCADERÍAS, DE
430. Clientes PRODUCCIÓN PROPIA, DE SERVICIOS, ETC
4300. Clientes (euros) 700. Ventas de mercaderías
4304. Clientes (moneda extranjera) 701. Ventas de productos terminados
4309. Clientes, facturas pendientes de 702. Ventas de productos semiterminados
formalizar 703. Ventas de subproductos y residuos
438. Anticipos de clientes 705. Prestaciones de servicios
706. Descuentos sobre ventas por pronto pago
708. Devoluciones de ventas y operaciones
similares
709. “Rappels” sobre ventas
Cuentas relacionadas con compras y ventas de existencias (extracto)
Cuentas de gastos Nota
624. Transportes Estas cuentas se utilizarán para registrar los
625. Primas de seguros gastos de esa naturaleza originados en las
629. Otros servicios operaciones de venta de mercaderías
631. Tributos
Cuentas relacionadas con gastos en ventas de existencias (extracto)
La compra-venta de mercaderías se justifica formalmente mediante facturas que emite el vendedor.
Casuística Compras Ventas
Operaciones de compras y Las compras son gastos que Las ventas se ABONARÁN en
ventas se CARGARÁN en cuentas del el subgrupo 70, sin incluir IVA
subgrupo 60 repercutido. Los gastos de las
ventas se contabilizan en
cuentas de gastos (no son
menor importe)
Descuentos y similares Menor importe del precio de Menor importe del precio de
INCLUIDOS en factura, incluso adquisición venta
los descuentos por pronto
pago
Descuentos por pronto pago, Se ABONARÁN en la cuenta: Se CARGARÁN en la cuenta:
NO INCLUIDOS en factura “(606) Descuentos sobre “(706) Descuentos sobre
compras por pronto pago” ventas por pronto pago”
Los descuentos que se basen Se ABONARÁN en la cuenta: Se CARGARÁN en la cuenta:
en haber alcanzado un “(609) Rappels por compras” “(709) Rappels por ventas”
determinado volumen
(Rappels)
Los descuentos y similares Se ABONARÁN en la cuenta: Se CARGARÁN en la cuenta:
posteriores a la recepción o “(608) Devolución de compras “(708) Devolución de ventas y
emisión de la factura y operaciones similares” operaciones similares”
originados por defectos de
calidad, incumplimiento de
plazo o causas análogas
Operaciones de las que no se Se utilizarán la cuenta: (4009) Se utilizarán la cuenta: (4309)
dispone de soporte documental Proveedores, fras pendientes Clientes, fras pendientes de
adecuado y que haya que de recibir o formalizar No se formalizar No se devenga IVA
contabilizar devenga IVA
Anticipos de operaciones La factura recibida se registra La factura emitida se registra
en: (407) Anticipos a en: (438) Anticipos de clientes
proveedores Si se devenga Si se devenga IVA
IVA
Figure 4. Particularidades de las operaciones de compra-venta
Como se observa en la tabla anterior:
● Las cuentas 606, 608 y 609, se incluyen en el grupo 6 representando en realidad “menos
gastos”.
● Las cuentas 706, 708 y 709, se incluyen en el grupo 7 representando en realidad “menos
ingresos”
A efectos del IVA, el uso de estas cuentas supone:
● Las cuentas 606, 608 y 609, implican disminuir el IVA soportado
● Las cuentas 706, 708 y 709, implican disminuir el IVA repercutido
Problemas del método de desdoblamiento incompleto:
● Las cuentas de existencias no presentan el valor de éstas en cada momento. Este valor se
recoge normalmente en las aplicaciones informáticas de gestión de almacenes y facturación,
pero no en la contabilidad.
● El resultado comercial no puede calcularse por la mera resta entre el saldo de cuentas de
ingresos y gastos porque el resultado no es Ventas – Compras, sino Ventas - Coste de
ventas, siendo:
Coste de Ventas = Existencia iniciales + Compras – Existencias finales
Coste de Ventas = Compras + (Existencias iniciales – Existencias finales)
Coste de Ventas = Compras +/– Variación de existencias en el ejercicio
→ Estas deficiencias del método del desdoblamiento incompleto se resuelven realizando al final del
ejercicio el ajuste de REGULARIZACIÓN DE EXISTENCIAS epígrafe 2.5
Resultado = Ventas – Compras + Variación Existencias
Variación de Existencias = Ef – Ei
2.4. Criterios de valoración del inventario final y la salida de existencias
Al finalizar el ejercicio económico las empresas deben valorar sus mercancías, para así valorar sus
inventarios finales y calcular el coste de los productos vendidos.
Esto supone que debe conocerse el “coste” de las existencias que se han vendido, es decir debe
determinarse el coste de las salidas de existencias del almacén.
Las empresas pueden utilizar para valorar los inventarios:
Coste de las ventas= Existencias iniciales + Compras netas – Existencias finales
● El CRITERIO GENERAL para valorar las salidas es el “coste” al que dichas existencias se
reconocieron, entraron en almacén. Esto se conoce como “valoración por identificación
específica”, y se aplica normalmente en el caso de bienes que son claramente identificables
individualmente y con un valor significativo (inmuebles, vehículos, etc.). Se identifica el
precio o coste para cada producto individualmente. Se trata de bienes que no son
intercambiables entre sí.
● Existen bienes para los que no se puede identificar de modo individualizado su precio de
adquisición o coste de producción (bienes intercambiables entre sí). En este caso se necesita
aplicar algún criterio valorativo para asignar un coste concreto al producto que se vende.
MÉTODOS DE VALORACIÓN DE SALIDAS:
→PMP (Precio Medio Ponderado): es el método recomendado
El método de Precio Medio Ponderado valora en todo momento las existencias, y por lo tanto
las salidas cuando se produzcan, a un coste promedio ponderado
→FIFO (First Input First Output) [lo primero que entra es lo primero que sale]
El método Primera Entrada Primera Salida (PEPS) considera que las existencias salen según
el orden de entrada, de manera que las salidas se valoran a los costes de las primeras que
entraron y las existencias finales se valoran al coste de las últimas que entraron.
2.5. Regularización de existencias
Las cuentas representativas de existencias no tienen ningún movimiento a lo largo del año (ni se
cargan por las entradas/compras, ni se abonan por las salidas/ventas), siendo su saldo (valor) el que
tenían a inicios de ejercicio.
Es por ello que al final del ejercicio económico, o bien cuando haya que presentar cuentas anuales,
es necesario ajustar el saldo de las cuentas de existencias de forma que presenten el saldo (valor) a
la fecha que corresponda.
Para conocer el valor final de las existencias suele ser necesario realizar un inventario físico de los
almacenes (un recuento de productos), aplicando el criterio de valoración que proceda, PMP o PEPS.
El ajuste a realizar, denominado “regularización de existencias” permite determinar la diferencia entre
el valor de las existencias iniciales y finales, es decir cuál ha sido la “variación en el valor de las
existencias en el periodo”.
Figure 5. Cuentas de variación de existencias
El procedimiento previsto en el PGC consiste en:
1. Se abonan las cuentas de existencias por sus saldos iniciales (con lo que quedan a saldo 0)
2. Se cargan las cuentas de existencias por el valor de las existencias finales, que será el saldo
que presentarán.
3. La contrapartida de las cuentas de existencias en estos asientos son las cuentas de los
grupos 61 y 71 de la tabla anterior.
Estas cuentas, (610) y (710), son una excepción y pueden tener saldo deudor o acreedor,
dependiendo la variación producida en estos bienes.
El saldo de las cuentas de los subgrupos (61) y (71) pueden ser:
● Saldo deudor: el valor de las existencias finales es menor al valor de las existencias
iniciales, ha habido una variación negativa (disminución) y representa un mayor gasto para la
empresa. Figurará con signo negativo en la cuenta de pérdidas y ganancias,
disminuyendo el resultado del ejercicio.
● Saldo acreedor: el valor de las existencias finales es mayor al valor de las existencias
iniciales, ha habido una variación positiva (aumento) y representa un menor gasto para la
empresa. Figurará con signo positivo en la cuenta de pérdidas y ganancias,
aumentando el resultado del ejercicio.
Las cuentas de variación de existencias se incluyen en la partida “4. Aprovisionamientos” de la
cuenta de pérdidas y ganancias, con valor positivo o negativo según proceda.
Debe señalarse que en esta agrupación, al figurar en ella las compras y la variación de existencias,
proporciona el “coste de las materias primas consumidas” (en una empresa industrial) o, en su caso,
el “coste de las mercancías vendidas” (“coste de ventas” en una empresa comercial).
La regularización en el caso de servicios que deban activarse como existencias
El procedimiento de regularización de existencias visto en los párrafos anteriores es también
aplicable por parte de las empresas de servicios.
Una empresa de servicios deberá:
1. Calcular a fin de cada año el “coste” de los servicios prestados y todavía no facturados que,
cumpliendo determinadas condiciones, deben ser objeto de activación o reconocimiento
como existencias, que podrían denominarse “servicios/trabajos/proyectos en curso”.
2. Regularizar el saldo de las cuentas de existencias donde figuren dichos
“servicios/trabajos/proyectos en curso”
2.6. Deterioro de valor de las existencias
Al final del ejercicio, o cuando haya que presentar cuentas anuales, la empresa debe comparar:
● El valor neto realizable de las existencias (importe que se puede obtener por su venta en el
mercado, en el curso normal del negocio deducidos los costes estimados necesarios para
llevarla a cabo), y
● El precio de adquisición o coste de producción de las mismas
Si: Valor Neto Realizable < Precio Adquisición (o coste de producción): existe deterioro y debe
efectuarse una corrección valorativa como un gasto en la cuenta de pérdidas y ganancias(Pérdida
reversible). Se denominan “deterioros de valor”.
El reconocimiento de correcciones valorativas viene obligado por el principio de prudencia, el cuál
es de aplicación no solo a las existencias, sino a todos los activos. Entre otras cosas este principio
señala que:
“… deberán tenerse en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior.
Esto puede suponer el reconocimiento como gasto de pérdidas potenciales futuras derivadas
de las actividades de la empresa” …
- En el caso de las materias primas y otras materias consumibles en el proceso de producción,
no se realizará corrección valorativa siempre que se espere que los productos terminados a
los que se incorporen sean vendidos por encima del coste. Cuando proceda realizar
corrección valorativa, el precio de reposición de las materias primas y otras materias
consumibles puede ser la mejor medida disponible de su valor neto realizable.
- Los bienes o servicios que hubiesen sido objeto de un contrato de venta o de prestación de
servicios en firme cuyo cumplimiento deba tener lugar posteriormente, no serán objeto de la
corrección valorativa, a condición de que el precio de venta estipulado en dicho contrato
cubra, como mínimo, el coste de tales bienes o servicios, más todos los costes pendientes de
realizar que sean necesarios para la ejecución del contrato.
Si las circunstancias que causaron la corrección del valor de las existencias hubiesen dejado de
existir, el importe de la corrección será objeto de reversión reconociéndolo como un ingreso en la
cuenta de pérdidas y ganancias.
Cuentas previstas para el deterioro de valor de
existencias
(390) Deterioro de valor de existencias
(693) Pérdidas por deterioro de valor de existencias
(793) Reversión del deterioro de existencias
El procedimiento previsto en el PGC para esta corrección valorativa de existencias consiste en:
1. Eliminar al final de cada año el importe consignado como deterioro al final del año anterior, si
existe, usando la cuenta “(793) Reversión del deterioro de existencias” con cargo a las
cuentas “(390) Deterioro de valor de existencias”
2. Registrar a final de cada año el deterioro, si existe, en la cuenta “(390) Pérdidas por
deterioro de existencias” con cargo a la cuenta “(693) Deterioro de valor de existencias”.
La cuenta (390) Deterioro de valor de existencias se sitúa en el activo del balance con signo
negativo, en la misma partida que las existencias, corrigiendo su valor.
Las cuentas (693) y (793) se incluyen dentro de la partida “4. Aprovisionamientos” de la cuenta de
pérdidas y ganancias con signo negativo y positivo respectivamente.
