Activos tangibles e intangiblesALGUNAS CONSIDERACIONES SOBRE EL TRATAMIENTO CONTABLE Y TRIBUTARIO DEL GOODWILL Y DEL DERECHO, DE LLAVE EN LA COMPRA DE EMPRESAS. SOME CONSIDERATIONS ON THE ACCOUNTING AND TAX TREATMENT OF THE GOODWILL AND THE RIGHT OF KEY IN THE PURCHASE OF COMPANIES Luis Liov VALLE URIBE” ‘Constantemente nos preguntan con relacién al tratamiento contable y tibu- taro aplicable a una persona juridica (empresa adquirente) respecto al precio pagado por parte o el total de las acciones de otra persona juridiea (empresa adquirida) en la parte que excede su valor patrimonial y en aquellos casos en los que después de la referida adquisicién, la empresa adquirente se fusiona con la empresa adquirida. La respuesta a dicha interrogante dependeri de si dl exceso entre ¢ costo de adquisicién y el valor patimonial de la empresa adquirida constituyen un gvadiill oun derecho de lave. Palabras clave: Amortizacién fiscal, Goodwill, Derecho de lave, Compra de empresa, Fusi6n. ()_Abogadepor li ondica Univeral Carica del Der (Pert), MSc en Polis Pub ica con epic guisioa i ical Tibutos Amen en Maastiht Univniy «School of Goverment (Holand) Tontfida Univeriad Carli del er, Univeral de Para y FSAN, Asoiad principal 1G rc ent de Ganges Avocado densa Teruan de DercioTeowrig POD y dela ‘cain Bsa Inenaconal (IFA). Miembro del Comité de AnunceTibwarne de AMCHAM y ‘ispreidnte del Comité de AsuatotTibusatios de AFIN, Core us [email protected], 653‘Tabutacién y Contabilidad ‘We are constantly asked about the accounting and tax treatment applicable co a legal entity (acquiring company) with respect to the price paid by part or the total ofthe shares of another legal entity (acquired company) in the part that exceeds its equity value and in those cases in which after the aforementioned acquisition, the acquiring company merges with the acquired company. The answer to this question will depend on whether the excess berween the cost of acquisition and the equity value ofthe acquired company constitutes goodwill ora right of key. Keywords: Fiscal amortization, Goodwill, Right of key, Purchase of company, Merger. |. INTRODUCCION De conformidad a lo dispuesto por la Ley del Impuesto a la Renta (LIR), no se permite la amortizacién del precio pagado por bienes incangibles, como es el caso del goodwill, No obstante ello, si resulta permitida la deduccidn de la amortizacién de intangibles de duracin limitada, entre los cuales se encuentta el derecho de llave. Nuestro ordenamiento juridico no contiene una definicién de goodwill y de derecho de lave, motivo por el cual resulta necesario recurit ala doctrina, alos pro- rnunciamientos de las autoridades fiscales ya las normas contables internacionales para encontrar una definicién. Sobre todo, por el hecho que en muchas ocasiones se los considera como conceptos similares cuando el derecho de llave forma parte del gondtvll. De nucstra experiencia, cuando una empresa compra a otra, gencralmente ppaga un precio mucho mayor a su valor patrimonial medido razonablemente, Ello principalmente porque muchas veces se mide el valor de la empresa no por su valor ‘patrimonial sino por su viabilidad en generar ingresosfuturos (sobre un porcentaje del EBITDA"). En otras ocasiones, se paga un precio mayor con lafinalidad de climinar a dicha empresa como su competidor con el propésito de cubrir la demands de los clientes que esta deja 0 taspasa, La determinacién de las razones de la compra permite determinar si cl exceso centre costo de adquisicion y el valor patrimonial de la empresa adquirida constituyen tun goodwill un derecho de llave. Ello con el propésico de determinar el tratamiento ‘riburario aplicable en caso se acuerde a fusibn por absorcién de la empresa adquirida ppor parce de la empresa adquirente. (1) EBITDA, Earnings Before Inert, Tees, Depreciation and Amortization, 654Luis Liow Valle Uribe Il, PLANTEAMIENTO DEL PROBLEMA. El inciso g) del arrfculo 44 de la LIR sefiala que no son deducibles para la deter- minacidn dela renta imponible de tercera categoria, la amortizacidn de llaves, marcas, patentes, procedimientos de fabricacién juanillos y otros activos intangibles similares. El precio pagado por activos intangibles de duracién limitada, a opcién del con- tribuyente, podri ser considerado como gasto y aplicado a los resultados del negocio en un solo ¢jercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo de diez (10) afios. La Sunat, previa opinién de los organismos técnicos pertinentes, se encuentra facul- tada a determinar el valor real de dichos intangibles, para fines tibutarios, cuando considere que el precio consignado no corresponde a la realidad. La regla anterior no es aplicable a los intangibles aportados, cuyo valor no puede ser considerado para ddeterminar los resultados. Fl nciso a) de articulo 25 del Reglamento de la LIR establece que para la aplicacién del inciso g) del articulo 44 de la LIR se consideran activos intangibles de duracién limitada a aquellos cuya vida tel esté imitada por ley 0 por su propia naturaleza, tales como las patentes, los modelos de utilidad, los derechos de aucor, los derechos de lave, los diseios 0 modelos, planos, procesos o férmulas secretasy los programas de inscrucciones para computadoras (saffware). No se considera activos intangibles de dduracidn limitada, las marcas de fibricay el fondo de comercio (goodwill) Ni la LIR ni su Reglamento definen lo que se entiende por goodwill y por derecho de llave. Es por dicha razén que debemos recurrit a la doctrina, a los pro- nnunciamientos de las autoridades fiscales y a las normas contables internacionales para encontrar una definicién. Sobre todo, por el hecho que en muchas ocasiones se los considera como conceptos similares cuando el derecho de Ilave forma parte del goodwill, IIL. DEFINICION DE GOODWILL 2) Elgoodiwill se define como el conjunto de atributos de una empresa que pueden set desligados de los elementos que tienen materialidad (eg. activos Bjos) y que aportan valor a la entidad, Son aquellas aptitudes superiores con las que cuenta Jaempresa, no imputables a los elementos materiales de esta, que se materializan cn rendimientos superiores a los de sus competidores”. El goodwill representa cl exceso del costo de una compafia adquirida sobre el valor de mercado de sus activos netos. El precio pagado al comprar la entidad Incluye nuestra estimacion sobre sus flujos de efectivo Futuros, los que se espera {que sean superiores a los normalmente obtenidos en el negocio. @ _CACHAY BERNAOLA, Siva. "Régimen de intangibles sein Ia Ley del Impuesco ala Renta y la Norma Internacional de Conesilidad NIC - 38". Ens VI! oradas Nacionales de Tbutaién. Ins Peruano de Derecho Tiburaro (PDT), 2002, p. 75. 655Tribucaciin y Coneabilidad Obsérvere entonces que el goodwill solo puede registrarse cuando una entidad adquiete a otra y paga un precio superior al valor de mercado para sus activos, rnetos identificables. No es posible creatlo por propia decisin de la empresa b) n la Norma Internacional de Informaci6n Financiera (NIIF) N° 3 - “Com- binacionss de Negocios”: + Sedefine al goodiill como un activo que representa los beneficios econémi- 0s futuros que surgen de otros activos adquiridas en una combinacién de negocios que no se encuentran identificados individualmente ni reconocidos de forma separada, * Solo la adquisicién de un activo o grupo de activos que constituyen un negocio puede dar lugar a la generacién de un goodwill. + La determinacién de si un conjunto concreto de activos y actividades es tun negocio, debe basarse en si el conjunto integrado resulta susceptible de ser dirigido y gestionado como un negocio por un participante en el mercado. 9) Respectoa la definicién de goodwill la Sunae y el Tribunal Fiscal han sefialado lo siguiente: rer Doe Iniorme eae | et onctesién ‘ue oe acuerdo con a MC 22, lus comercial e gooeil, se gerracvando ‘vite cusluler exces env e costo de adqusicion ylaparbipacon en el volrrzonale dens acvs ypasvas erieables, auios en fecha de coven dey | "2"32006n de cabio, oe manere que eval good soo aparece cuando Una empresa es adrian oc supe ven es, Detén | Wereziae | coco gna x detcado cola ores en su ini, oreéndse hod | cmotaa una ened economia que oss ence compuesa por 2. ‘eros atts sno por dvesos ata materi ls Comat ae trganizaciny sister Ge ventas, eaips aovintatnos de primera ess, Clsiacin excreted chop eect lec sta: toa, asian vrai con tas onpeas, carera cents, ene oes (8) CHONG LEON, Eaeban, CHAVEZ, PASSANO, Marsha, QUEVEDO ALEJOS, Maria Isabel y BRAVO TANTALEAN, Miguc. Contabldad neni Intrrmedia: Bad fence ents les exes dav. Univsidad dl Pac, 2011, pp. 321 y 33. ceedivo mereanl sun active to denceble que et insparable dela catad quo poses, Tien valor porque represent las tad furs qu eer obtener eles son cones mayors 2s pnp Eve reslado de una side fares que concur: ce low el ere a ctemeacia los productos chborados ocomerialiads, a pubicad eetv ia spond soil wbiccion ‘Sonia, bce de heme congue cue, el nel gerencil yun emp finance superior al 656Luis Liow Valle Uribe 4 const sen marca él proceso de promoctn enero prada de Ts emgesas de Esta, emayor pec pga eared dota mess toe W-os-| Good, a vas oo a modded so ssa pli e suscopile des P2OBSUNAT) | arora dete pasa a omar pute del aco ye deprecian La Surat concaye quel mayoral ogc aga ens vera de enpesas de propedal da Esato bape moda estas pblea, noe ede para derrnaccn et 30000 (ue de aos se peca ue rnguno de os documentos presertadcs pola ‘Resolul6n et | ecrertsconeng lands da Cutts -rtanabes alco de estolecer ‘Whual lal |! aco ntangble corespnde a ua cara de certo scan de Wenessee= | amorizacn como dewcho de aves dl vax rannabe de mareas act aio | atl aod co arrhacn ostine as arat st, ‘ees por su ideticacin con ol tncaramierio nepal de una empresa en ‘marca que se considera occ como un tangle de durin imitac, {ela que se eccnac a posibiad de apoiaienno desgese Para determina a eistencia good, se revise! convato de comraverta dela estacion de gasclna. Se concuye cue a opeacén no covesponde aa ‘ransferenca de un ego adqusicion del unconamertnneral de empresa fen marcha) en su conuno sino ala vem de iversos acivs asociatos a lunaces de esbuion de gasoia, oro que no comespand a consiera- ‘on de un good oro que e repo formuada pola Adnstadién aa ‘amortzacin del derono de ae cree de custo 6 DEFINICION DE DERECHO DE LLAVE El derecho de llave se define como el privilegio sobre la elientela de una empresa, por lo que este puede ser definido como un elemento integrante del goodvil, ccuya composicidn puede variar de caso a caso, pero que en general se lo puede {dentificar con la clientela aun cuando habitualmente se consideran ademés de la clientela, otros indices como por ejemplo el derecho al local, el nombre y el cxédito®, Cachay Bernaola sefiala acertadamente que existe cierta identidad en el émbito. doctrinal entre el goodwill y el derecho de lave en la medida que este tiltimo estara comprendido dentzo de los alcances del primero. Flo en la medida que Ia clientela seria justamente uno de los bienes inmateriales cuyo valor da lugar al gooduvill. En tal sentido, la clientela o derecho de llave puede ser objeto de una transferencia independiente. Fs decir, puede darse el caso de una empresa {que transfiera a otra el privilegio sobre su elientela, mas no haga lo propio con el negocio en su conjunto. En este timo caso no se estarfan transfirendo ne- cesariamente los elementos plenamente identificables de! negocio, circunstancia indispensable para que se configure un goodwill ‘CACHAY BERNAOLA, rap nota 3 p. 76 Ibidem, p77. 657Triburacién y Contabilidad 'b) _Segiin la Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N° 38 - Activos intangibles: + Unactivo intangible se reconoceri si: (i) es probable que genere beneficios econdmicos fururos;y, (i) el costo del activo pueda ser medido de forma fable, + Elactivo intangible debe ser identifcable para poder distinguirlo de la plusvalia. + Un activo es identifcable si (i) es separable (susceptible de ser separado 0 escindido de la entidad y vendido, transferido, dado en explotacién, arren- dado o intercambiado, ya sea individualmente o junto con un contrato); 6, i) surge de derechos contractuales o de otros derechos legals, + Demanera conceptual, la lstas de clientes son consideradas como activos intangibles, pero se exige el cumplimiento del requisito de identifcabilidad. ©) Asimismo, respecto a la definicién de derecho de Hlave, la Sunat y el Tribunal Fiscal han sefialado lo siguiente: aero ee Iatorme/ Resoucibn Seon oor ar or arog mureoconr. | Sout se cutte pon os tne cre tr sees suase ginger. | Siactr iw mbe lace neces eke Irony engl ets ogre cot crocs poet Informe n° 125.2010. | Cone! proposito que sea amortizadotibutaramente es necesaro 'SUNAT/2B0000 | ue () sea vlorado de manera abe (i) se hayen itenticaco sustentado sus componentas con el pops de catarninar existe un limit previsble par via i. ‘ebe ser reconocido como un “tangible de dracon lta en [a oportunidad en que se produce tl adquisicn, en a med que wane la empresa adquiene haya asumdo el contol dea ora empresa E pracopapad por un dereca de vena formar pare dl ona de comer o gdb (lsvala) y svamortzacion pdr ser dedvlle nla media que se pruobe que se trata de un anil de dren Imitada (derteablidae, contol sobre e recurso y eistencia de benefcasecondmicosfuuos). Informe 8 148-2010- | Tratindose de un derecho de lave que aoa con ocasion de una ‘SUNAT/280000 | adquscinesructurada a part dots (2) operaciones: 2) aque sicién del cen por cieo (100) 6 as sclanes ce una empresa: 9, posterorment, b) asorcion de ich emprosa por la adgurente elas acciones; para eects det IR, dicho derecho de lave solo puede amortzarse por la empresa adqurents apart de a anada ‘envigencia dea fusion siempre que seadentficble como un aco e durasion bad, 658Luis Liow Valle Uribe ara detoraraesteca de un duct de lav, see cor evans does ego, ee ara eo al | {ope Ge a ea coneral ge chee De cna se cor Rema orkane | bel consburee Soe waters near rad an gu “oe SSpeticn de chon, ro anT¥edene pox ano ofosekemeibe {ue cavomanta eile on ooo. ‘ue por oto ago el derecho do lave es un elantoinegrani a fondo de comrcn, cua composi puso vara de caso en Resolucion el banal | cas, pero en genera conforme ala dctnerancese ele puede istal 06106. | identicarcon ia clertela, aun cuando rabwalrent se consieran, ‘3012 ages de a cle, obos inca como or samp el aac a local e nombre ye ered, Sustento V. ANALISIS DEL PROBLEMA El tratamiento contable y triburario aplicable ala empresa adquirente respecto al precio pagado por el total o una parte de las acciones dela empresa adquirida, en la parce ‘que excede su valor patrimonial y en aquellos casos en los que después de la referida adguisicién la empresa adquirente se fusiona con la empresa adquitida, dependerd de si dicho exceso resulta ser considerado como un goodwill, en euyo caso dicho exceso se encontrard sujeto al ajuste por valor razonable o provisién por deterioro (NIC 36). Por el contrari, si una parte o el total de dicho exceso resulta ser un derecho de lave, su amortizaciéa para propésitos contables sera deducible tributariamente en la ‘medida que se cumplan con los siguientes requisitos: * Que dicho precio corresponda exclusivamente al teaspaso de la lista de los antiguos clientes de la empresa adquirida. + Quese sustenre que la recuperacién de las relaciones comerciales con dichos clientes son susceptibles de generar beneficios econémicos fuuros para la empresa adquitente. * Que se trata de un activo identificable susceptible de ser separado de otros activos. La empresa adquirente deberd tener plenamente evidenciado y valotizade el listado de los clientes a ser recuperado de la empresa adquirida + Que se cuenta con el sustento de los componentes del derecho de llve: y, sobre la base de ello, se debe acteditar que se trata de un derecho que tiene una vida iil limitada + Que se cusnta con el sustento de la valorizacién de la cartera de los clientes. Deacuerco ala NIC 38, dicha valorizacién deberd ser realizada de manera fiable. Tanto fa Sunat como el Tribunal Fiscal sefialan que el precio pagado por un derecho de Ilave no forma parte del goodwill y su amortizacién podri ser deducible ppara efectos del IR en la medida que se cuente con el sustento suficiente en cl sentido 659Tributacién y Contabilidsd de que serrata de un intangible de duracién limitada (identificabilidad, control sobre el recurso y la existencia de beneficios econémicos futuros)", Se debe tener presente que de no cumplirse con lo antes indicado, el precio adicional pagado por la empresa adquirence serd considerado como un gooduill sujeto al ajuste por valor razonable 0 provisién por deterioro (NIC 36) no susceptible de amortizacién deducible para efectos del IR”. Por lo expuesto, en caso que el exceso entre el precio pagado por las acciones y cl valor patrimonial dela empresa adquirida sea considerado como un goodwill, dicho ‘exceso se encontrard sujeto al ajuste por valor razonable 0 provisién por deterioro (NIC 36) aun después de efectuada la fusién por absorcién de la empresa adquitida pot parte de la empresa adquirente, no susceptible de amortizacién deducible para efectos del IR. No obstante ello, no podemos negar que nos resulta obsoleto el impedimento dispuesto por la LIR de la deduccién de la amortizacién del goodwill, que en otras jurisdicciones como la espafiola resulta permitido para efectos fscaes. Ello sustentado ‘en el hecho que si el inversionista vendiera sus acciones, el costo de las mismas para ‘efectos tributarios lo constituiria el total de lo pagado por las mismas y no tnicamente hasta el valor patrimonial de la empresa adquirida, CONCLUSIONES Y RECOMENDACIONES = Elgoodiwill se define como el conjunto de atributos de una empresa que pueden ser desligados de los clementos que tienen materialidad (e.g. activos fijos) y que aportan valor a la entidad. Son aquellas aptitudes superiores con las que cuenta Ia empresa, no imputables a los elementos materiales de esta, que se materializan en rendimientos superiores a los de sus competidores. (©) Eline N:213.2007-SUNAT?280000 sala quel derecho delve forma pare el godly por ‘ano, no pude ser dedi: so cuando, puss er entieable como unset de dstion mda, se tenga cnrol sobre l btenion de beneicios furor yea dstnguble de ov demas componente Gel gnduilencuyo caso, podrd set deductle. Hl Informe N* 125-2010 SUNAT/2B0000 seal {ueon el propésto que dl derecho de lve sex amoneado ibuariamcne ex neceaio qu. sea ‘alorad de manera fables) se haya deca y austen us componcncs cone propeato Eins npr para Ine 10 SUNT SNOW Sefala que el precio papado por un derecho de lave o orn parte del godly ou amornaion cl dadacble ona mpd ue prahe qu ewe de us nangtlede eases nko {Ulneifeidad, contd sree Seuney exten de bene cebu) (0) YaReolucin dl TabunlFacal 02838-52010 scala que ningun dle documents presents porlaecurent conten las dela Caen -Itangibles a ecto de esableces se activo inane fornsponde a una carcera de clients suscepible de amortacion como derecho delve ode aor ‘azonable de meteado del activo intangible (ogonduilh cays smordzacion no conse fast para fet del impuet 660Luis Liow Valle Uribe El derecho de lave se define como el prvilegio sobre la “lientcla’ de una empresa, por lo que este puede ser definido como un elemento integrante del goodivill, ‘cuya composicién puede variar de caso a caso, pero que, en general, se lo puede identificar con li clientela aun cuando habitualmente se consideran ademas de lacientela, otres indices como, por ejemplo, el derecho al local, el nombre y el crédito. El tratamiento contable y triburario aplicable a la empresa adquirente respecto al precio pagado por parte o el total de las acciones de la empresa adquirida, en la parte que excede su valor patrimonial yen aquellos casos en lo que después de la referida adquisicin la empresa adquirente se fusiona con la empresa adquirida, dependerd desi dicho exceso resulta ser considerado como un goodwill, en cuyo caso dicho exceso se encontrari sujeto al ajuste por valor razonable o provision por deterioro (NIC 36), aun después de efectuada la fusién por absorci6n de la empresa adquirida por parte de la empresa adquirente, no susceprible de amor- tizacién deducible para efectos del IR. No obstante ello, no podemos negar que nos resulta obsoleto el impedimento dispuesto por la LIR de la deduccién de la amortizacién del goodwill, que en otras jurisdicciones como la espafiola resulta permitido para efectos fiscales. Ello sustentado en el hecho que sil inversionista vendiera sus acciones, cl costo de las ‘mismas para fines tributarios lo constituiria el coral de lo pagado por las mismas no tinicamente hasta el valor patrimonial de la empresa adquirida. ‘Si una parte o el total de dicho exceso es considerado como un derecho de lave su amortizacién para propdsicos contables seré deducible teiburariamente en la medida que se cumplan con los siguientes requisitos: + Que dicho precio corresponda exclusivamente al eraspaso dela lista de los antiguos clientes de la empresa adquitida. * Que se sustente que la recuperacién de las relaciones comerciales con di- chos clientes es susceptible de generar beneficios econémicos futuros para empresa adquirente, + Quese trata de un activo identificable susceprible de ser separado de otros activos. La empresa adquirente debers ener plenamente evidenciado y valorizado el listado de los clientes ser recuperado de la empresa adqh. + Quese cuenta con el sustento de los componentes del derecho de llave; y, sobre la base de ello, se debe acreditar que se trata de un derecho que tiene una vida teil limitada. © Que se cuenta con el sustento de la valorizacién de la cartera de los clientes. De acuerdo a la NIC 38, dicha valorizacion debera ser realizada de forma fiable. 661662 Triburacién y Contabilidad Por lo expuesto, resulta recomendable validar anticipadamente los términos pactados en los contratos de compraventa de acciones, a los efectos de poder observar si se encuentra identificado un derecho de llave en la recuperacién de tuna cartera de antiguos clientes de la empresa adquirida o si por el contrario, tinicamente un goodwillTRATAMIENTO DEL LEASING EN LA CONTABILIDAD Y EN EL IMPUESTO ALA RENTA LEASING TREATMENT IN ACCOUNTING AND INCOME TAX ‘César J. RODRIGUEZ DUENAS” Liliana E. CORDOVA MEJIA" La utlizacién de la NIIF 16 ha cambiado el esquema del reconocimiento ‘ontable de los contratos de arrendamiento para el arrendatario. Enere los ‘cambios se encuentra el reconocimiento de los activos “por derecho de uso” y pasivos “por arrendamiento”, asi como el registro dela depreciactn del activo ¥ los gastos por intereses. Esto ocasiona diferencias con ef Impuesto a la Renta, ‘en particular respecto alos costos posteriresy la aplicactén del principio del devengado. Por tal motivo, con la fnalidad de armonizar los aspectos conta- bles y tributarios, ef Poder Ejecutivo debe formar equipos de trabajo con la participacién de los institutos dedicados al Derecho Teibutario, para legislar yelando por fos principios de reserva de ly, lgalidad, equidad, justicia y no confiscatoriedad. Palabras clave: NIIC 16, Diferencias entre norma contablesy tributarias Arrenda- ‘mjento, Principio del devengo. (©) Conzaor pic po la Unvesidad Nacional Mayor de San Marcos, Salo fundador de las empress ‘maxims establecidos. ae eee ‘Teniendo en consideracin las diferencias que presentan las normas contables en, comparacién con las normas tributarias en cuanto al tratamiento de la depreciacién, es pertinente hacer mencién a la opinién expresada por la Administracién Tributaria encel Informe N° 025-2014-SUNAT/4B000, con relacién a un caso consultado en el cual el valor de un bien se rebajaba producto de la aplicacién de las NITE, en cuyo caso Ja misma autoridad tributara sefialé que no podia deducirse como gasto, via declar ci6n jurada, a depreciacién que corresponde a la diferencia del costo de adquisicién registrado en un inicio respecto del costo rebajado luego de la contabilizacién del ajuste efectuado como consecuencia de la aplicacién de las NIIF, dado que no se tenia eee ee tee ea ace nee (rises Mee eee eee I Sree erry ers 689‘Tributacion y Contabilidad por cumplico el requisito que la depreciacién aceptada triburariamente se encuentre contabilizada en los libros y registros contables. ‘Sin embargo, consideramos que en este caso se produce una injusticia, dado ‘que el contribuyente no aprovecharia un gasto en el ejercicio, por el solo hecho de ‘que no se esaria cumpliendo con una formalidad ~que es el registro contable de la depreciacién— que en este caso concreto no cumple ningsin tipo de finalidad. En efecto, cuando tna norma tributariaestablece limitaciones 0 impone condiciones a la deduccién de gastos, lo debe hacer (y lo suele hacer) con una fnalidad de evitar ‘maniobras que busquen erosionar indcbidamente la base imponible del impuesto, cs decir buscar un fin antielusivo, Sin embargo, en este caso materia de andisis, se limica la decucibilidad del gasco en el ejercicio respectivo, sin que exista detris de la actuacién del contribuyente una maniobra elusiva IV. NUESTRA POSICION: ELIMINACION DE LA CONDICION DEL REGISTRO CONTABLE DE LA DEPRECIACION, En este punto, expresaremos las razones por las cuales consideramos que debe climinarse la condicién del registro contable de la depreciacién, y que toma como base lo desarrollado en los puntos anteriores: Si bien existe la obligacién general de que los estados financieros se preparen y presenten de conformidad con las NIIF oficalizadas por el Consejo Normativo de ‘Contabilidad, su incumplimiento no conlleva la imposicién sanciones especificas para Ja gran mayoria de empresas, razn por la cual no tienen los incentivos para en cum- plir con dichos estindares; a diferencia de lo que ocurre en el caso de las obligaciones, tributarias, cuyo incumplimicnto acarrea sanciones espectfcas, y que estin sujetas a -verificacién por parte de la Sunat, entidad con amplias facultades coercitivas. Si-se elimina la condicién del registo contable de la depreciacién, también se climinarian las motivaciones de tipo fiscal para que las empresas continien llevando el conttol de sus actives fijos de acuerdo a las normas que regulan el IR. Eliminado el condicionamiento del registro contable dela depreciaci6n, surgirfa tun escenario mas propicio para que las empresas puedan plantearse el objetivo de llevar su préctica contable de manera més acorde a los estindares que rigen dicha materia, motivados por el afin de producir informacién itil para la toma de decisiones en sus negocios. 2, Necesidad de un tratamiento diferenciado de la depreciacién tributaria respecto de la contable Debe tenerse presente que las principales instcuciones que permiten determinar la base imponible del IR en el régimen normativo peruano han sido introducidas en 690Juan Alberto Paredes Marrogutn /Juan Carlos Roca Peia ‘un momento en que las normas y esténdares contables estaban anclados al princi de“costo histérica”. Sin embargo, las normas contables son muy dinmicas y cambian de acuerdo a las necesidades de los negocios. Alacer una comparacién entre las normas contables y wibutaias, sin haber sido ‘muy exhaustivos, se observaron una serie de diferencias, en aspectos como: el valor del bien, la componetizacién, y la forma de computar la depreciacién. Debido a esta diferencias, pueden ocurrir situaciones de injusticia en las cuales, no se permita a los contribuyentes aprovechar el gasto por depreciacién para fines tributarios, aun cuando cortesponda ala inversion efectivamente realizada. En ese caso en concreto se observa que la aplicacion del requisito limita el aprovechamiento de un gasto, de manera in usta, sin que la actuacién del contribuyente evidencic alguna ma- niobra clusiva o que busque erosionar indebidamente la base imponible del impuesto. A partir de las diferencias entre las normas contables y las normas tributarias, se aprecia que estas ltimas han sido disefiadas de acuerdo a una cierta lgica, que es dlistinta al de las normas contables. El tratamiento de la depreciacién en la normativa ‘ributaria estédisefiado bajo la idea de que el contribuyente ala larga pueda aprovechar ‘como gasto lo efectivamente invertido por la via de la depreciacién. La exigencia del registro contable limita irrazonablemente, en algunos casos ‘como el que hemos analizado, la deduccién del gasto por depreciacién, sin que exista tuna finalidad antichisiva que justfique larescriccn. En nuestra opinién, debe desligarse la deducibilidad de la depreciacién del condicionamiento a su registro contable, yllevarse el control de los activos fijos y su depreciacién de conformicad con el diseno y légica de las normas tributarias: valor dl bien a costo historic (sin importar ajustes por NIIF), depreciacién por unidad de activo fijo (sin la exigencia de descomponetiza) y con base en porcentajes establecidos en las normas tributarias, En conclusign, el cratamiento de la depreciaci6n tributaria_y contable deberia llevarse por “cuerd:s separadas”. 3. Modificaciéa de la normativa del IR para asegurar una tributacién mis justa Asi como proponemos la eliminacién del requisito del registro contable de la depreciacién como condicién para su deducibilidad, corresponderta también proponer tuna regulacin alternativa. En nuestra opinién, corresponderia que se establezca como método de depreci cién de los demis bienes del activo jo el de linea recta, es decir, aplicando porcentajes, fijos. Este traramiento evita la posibilidad de que los contribuyentes “manipulen’ el ‘ultado eibuusio, Ello, 2 difsencia de la aplicacion de porentajes miximos, los ‘ales permiten a los contribuyentes “manipular” el gasto por depreciacién dentro 691de un rango (que es no sobrepasar el limite del porcentaje maximo establecido), de forma tal que si pretenden reducir al maximo su renta neta imponible, determinarin cl gasto por depreciacién con base en los porcentajes méximos; mientras que si no les resulta conveniente deducir més gasto (en caso arrastren pérdidas tributarias que no les resulte conveniente incrementar), determinardn el gasto por depreciacién utilizando tun porcentaje menor convenientemente clegido. Con la propuesta, tinicamente se les permitiria depreciar con base en porcentajes fijos, los cuales no necesariamente deberian ser los mismos alos porcentajes méximos de depreciacién establecidos actualmente en el reglamento, sino que estos podrian ser distintos, o inclusive, podrian ser fijados en funcidn de sectores econdmicos. Finalmente, cabe indicar que la nueva regulacién que la Ley establezca los pporcentajes de depreciacién, o que estos puedan ser incorporados en el Reglamento, siempre que la ley lo autotice y le establezca pardmetros, con el propésito de corregit la actual situacién de vulneracién al principio de Reserva de Ley, a lo cual hicimos mencién en el punto 2.2 del presente informe. 4. Control del llevado de activos fijos a través del Registro de Activos Fijos Ehecho de tener un tratamiento dela depreciacién de los activos fijos para fines tributarios y contables completamente desligados, hace que cobre mayor sentido el Ilevado del Registro de Activos Fijos, el cual segiin lo express la propia Administracién ‘Tributaria, en el Informe N° 006-2014-SUNAT/4B000, es un registro de control estrictamente tributario, Deesta forma, el control de los activos fijos y su depreciacién para fines tributatios debe ser realizado de manera exclusiva conforme a las normas del IR, y debe llevarse cen el Registro de Activos Fijos. En ese sentido, podria establecerse como requisito de deducibilidad que la anotacién de la depreciacién de los bienes del activo fijo deba encontrarse en el Registro de Activos Fijos, elimindndose la exigencia del registro contable, que actualmente rige. Lo anterior implica que en dicho registro se muestre el “costo hist6rico” (in importar si existieron ajustes por aplicacién de NTIF) de cada bien (sin necesidad separarlo en partes), y aplicéndose el porcentaje correspondiente para determinar la depreciacién tributaria, sin condicionamiento alguno al registro contable. La Administracién Teibutaria realizaria el control del computo de la depreciacién de los activos fjos de conformidad con las normas tributaras, sin imporcar la depreciacién registrada en la contabilidad. Finalmente, debemos tener presente que la Administracién Tributaria cuenta con amplias facultades para ejercer su labor de fiscalizacién, y por esa razén no se justifica que se siga manteniendo el requisito del registro contable como medio de control. En tal sentido, la Administracién Tributaria tiene la facultad de solicitar y cxigit la presentacién de informacién a los contribuyentes, en la forma necesaria que le permita verficar sila depreciacién que vienen deduciendo cumple o no con los 62Juaa Alberto Paredes Marroguin! Juan Carls Roca Pesa requisitos respectivos. Si existiesen diferencias entre la data contable y La informa- in contenida en el Registro de Activos Fijos, la Administracién Tributaria puede requerir al contribuyente a que explique y sustente dichas diferencias con el soporte documentario necesatio. CONCLUSIONES ¥ RECOMENDACIONES En nuestra opinién, consideramos que no se justifica la exigencia del registro contable dela depreciacién para su deduccién de la renta neta empresarial, y propo- rnemos su climinacién, sobre la base de la razones que de manera breve sefialamos a manera de resumen: = La exigencia del registro contable de la depreciacién como condicion de de- ducibilidad acento el fenémeno de la “ributarizacién de la contabilidad”. Su climinacién originarfa un escenario més propicio para que las empresas intenten llevar su préctiea contable més acorde a los estindares que rigen dicha materia, ‘motivades por el afin de producirinformacién iil para la toma de decisiones, libres de cualquier necesidad de tipo fiscal. - _Lasnormas tributarias y contables obedecen a finalidades muy distintas, lo cual repercute en su configuracién, y hace que entre ellas presenten una serie de diferencias (inclusive més de las desarrolladas en el presente informe). ‘Teniendo presente ls distintas finalidades que persiguen, asi como las diferencias ‘que sus disefios presentan, resulta apropiado que el tratamiento de la depreciacién, para efectos triburarios se desligue de cualquier condicionamiento al registro contable, El tratamiento de la depreciacién tributaria y contable debe llevarse por “cuerdas separadas” ‘Asi como proponemes la climinacién del requisito del registro contable de la depreciacién como condicién para su dedueibilidad, corresponde también pro- poner una regulacién alternativa = Elimindndose requisico del registro contable de la depreciacién, y correativa- ‘mente, la aplicacién de porcentajes mximos, proponemos que se establezca en su sustitucin como método de depreciacin el de linea recta, lo cual evitaria la posibiidad de que los contribuyentes “manipulen” el resultado tributario. Los porcentajesfijos que se introducirian en la normativa del IR, podrian ser determinados en funcidn de los sectores econdmicos en los cuales se desenvuclven las empresas. Finalmente, la nueva regulacién que introduciria los cambios propuestos, de- beria incorporarse sin contravenir el principio de Reserva de Ley, corrigiendo la situacién de inconstitucionalidad que presenta la normativa actual = El control de los activos fijos y su depreciacién para fines tributarios debe ser realizado de menera exclusiva conforme a las normas del TR, y debe levarse en el Registro de Activos Fijos. 693Tributacién y Contabilidad = Consideramos apropiado que se establezca como requisico que la depreciacién triburaria se encuentre computada en el Registro de Activos Fijos, en sustitucién a la exigencia del registro contable que actualmente rige. En tal sentido, el Hevado de los activos fijos y su depreciacién en dicho registro debe realizarse conforme a las normas del IR, lo cual implica que en dicho libro se muestre el “costo histérico” (sin importar los ajustes por aplicacién de NIIF) de cada bien (sin necesidad separarlo en partes), y aplicandose el porcentaje correspondiente para determinar la depreciacién tributaria, sin condicionamiento alguno al registro contable. ~ Finalmente, debe tenerse presente que la Administracién Tiibutaria cuenta con amplias facultades para ejercer su labor de fiscalizacién, razén por la cual no se justifiea que se siga manteniendo el requisito del registro contable como medio de control, Sila Administracién Tributaria evidenciara diferencias entre la data contable y la informacién contenida en el Registro de Activos Fijos, o deseara contrastar dicha informacién con lo que aparece en la contabilidad, puede soli- citarla al contribuyente toda la informacién que requiera, siendo obligacién de este diltimo proporcionarla de la forma requctida, BIBLIOGRAFIA DE LA GARZA, Sergio. Derecho Financiero mexicano. 12+ edicién, Edi México, 1983. DEL ROSARIO GOYTIZOLO, Rubén. “Impuesto a la Renta diferido, Controversias ‘na calfcacin de las diferencias temporalesy de los actives y pasivostibutarios Aifeidos", Enz Revista AndlisisTrbutario, N° 362, Volumen XXXI, AELE, Lima, ‘mar 2018, Pornia, “La depreciacién contable y cributaria de los bienes que forman parte del activo fijo”. En: Revista Cuadernas Tributaris, N° 28, junio 2003, edicibn integramente dedicada a las VI Jomadas Nacionales de Teibutacin realizadas del martes 9 de al jueves 11 de julio de 2002, Tema II (Implicancias de las NIC’s en la aplicacién del Impuesto a fa Renta), Lima, DURAN ROJO, Luis. “La influencia de la Contabilidad en a determinacién del Impuesto ala Renta empresarial. Un breve andliss de lasituacin en el Per”. En: Revista Jus <6 Veritas, N° 48, Lima, julio 2014. “Perfiles del Derecho Contable nacional”. En: Revista Andis Tributario N° 319, AELE, Lima, agosto de 2014, PAREDES MANRIQUE, Juan. “Impacto de la adopcién de las NUIF cn el Peri’. En: Revista Enfogue Contable de Andis Tibutaro, N’ 2, AELE, Lima, diciembre de 2011. 694LA IMPOSTERGABLE TAREA DE REEVALUAR EL TRATAMIENTO TRIBUTARIO. DE LOS ACTIVOS INTANGIBLES THE URGENT TASK OF REEVALUATING THE TAX TREATMENT OF INTANGIBLE ASSETS Fredy Richard LLAQUE SANCHEZ” Catya E. VASQUEZ TARAZONA™ Desde el siglo pasado, la economia ha sido impulsada por el desarrollo de nuevas tecnologias que han venido a dar soporte ala denominada economia dligital, la que se caractriza por la importancia de los actives intangibles como impulsores de beneficios empresariales. La contabilidad ha desarrollado a lo largo de los afios tratamientos ad hoc para ‘estos activos. Si bien discutiles eincompletos, la contabilidad ha respondido al eto que representan estos activos. Sin embargo ya pesar de que diversas investigaciones, han identfiado que el uso ‘deesrategiasributaras usando intangibles genera erosién de bases imponibles, a nivel eibucario no se observa en el mundo un desrwollo importante sobre el ema, El presente trabajo busca aportar al andlisis y discusién del tema buscando, como una medida de solucién, explorar la conveniencia de armoniar el tra- tamiento riburario y contable de los intangibles Palabras clave: Actvos intangibles, Planeamiento eibutario agresivo, Impuesto a la Renta, Armonizacibn, NILE (°) Contador pubic y mister en Coneabiad (Universidad Nacional de La Libera - Per), Mase en Derecho Tribuato (Universidad de Barcelona Espa), Docot en Conabilidad y Finanzas (Univer sidad de San Martin de Portes - Per). Invextigadory profes dee Facultad de Ciencian Empresas 1 Beondmicas dela Universidad de Lima = Ter. Aoeado IPIDET - Teri laquegulima.tpe (0°) Contadora pie y mapiner de a Univer Necional Mayor de San Marcos = Per). Doctora en ‘Conubilda y Fnanas (Univesidad de San Marin de Pores - Pert), Docent wocado investiga ddl Falta de Ciencias Conable dela Universidad Nacional Mayor de San Maren de diverts ‘unversdades privadar dl Der. catyvaequercgmal com. 695‘Teibutacién y Contabilidad Since the last century, the development of the economy has been driving the development of new technologies have come to support the so-called digital economy, which is characterized by the importance of intangible assets as drivers of corporate profits. Accounting has developed ad hoc treatments for these assets over the years. Although arguably and incomplete, accounting has responded to the challenge posed by chese assets. However, and despite the fact that various rescarches have identified that the use oftaxsrategies using intangibles generates erosion of taxable bases, a chis level, there is no significant development in the world on the subject. “The present work seeks to contribute o the analysis and discussion ofthe topic, seeking, asa measure ofa solution, to explore the convenience of harmonizing the tax and accounting treatment of intangibles. Keywords: Intangible Assess, Aggressive tax planning, Corporate Income Tax. Har- ‘monization, IFRS. I. INTRODUCCION Desde mediados del siglo pasado, la economia ha venido siendo impulsada por el desarrollo de nuevas teenologias que han generado cambios distuptives en el mundo. Este ambiente ha reforzado el desarrollo de una serie de nuevos activos intangibles, ccuya importancia dentro de los negocios como impulsores de beneficios empresariales ha venido erecendo a ritmo exponencial. Dadalla ceciente importancia de los intangibles, la contabilidad ha desarrollado alo largo de les afios tratamientos ad hoc para estos activos. Si bien los tratamientos son discutiblesy, en algunos casos, incompletos, las NF han respondido al reto de reconocerlos, medirlos y revelarlos. A nivel tibutario no ha habido un desarrollo importante sobre el tema. En Ja mayor parte de los paises los hacedores de politica fiscal han venido ignorando a estos activos, a pesar de que diversas investigaciones han identificado que el uso de estrategiastribatarias usando este tipo de activos genera parte sustancial de la erosion de bases imponibles que afecta a muchos paises". (1) Enose despende dees abajo de: ARMSTRONG, C; J BLOUIN: y D. LARCKER. “The Incentives foe Tx Planing. oural of counting and Enis 58 2012): 391-411, CHALLOUMIS, (2018). Insngible Controlled Tesmactions; BAL, A, y GUTIERREZ, C. (2013). “Taaton of digi conomy", En COTRUT (Ea), nernatonal tax rucrures in the bap na: an analyis of antia ‘meio. Aapseesdams IBED; y, DIAZ-FAES, |, ]RASTORZA My DURAN, V. (2013) La economia igi y el envomo de beps. En A. SERRANO (Ed), 696,