DOBLE IMPOSICIÓN
DOBLE IMPOSICIÓN
De conformidad con lo señalado por Atchabahian (2003),
“desde tiempos remotos han existido supuestos de imposición
en los cuales, dada la ubicación de los bienes, diferente de la
residencia de las personas propietarias de éstos, se plantearon
dilemas en razón de ser diversa la autoridad con ejercicio de
poderes impositivos en uno y en otro de esos lugares: aquel
donde se hallan los bienes y aquel donde residen sus dueños”.
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CONCEPTO:
Para Atchabahian (2003), “la doble imposición
internacional se presenta en la porción de ingreso sobre la
cual no fuera coincidente el lugar de residencia o el
domicilio del sujeto pasivo, y el lugar donde aquella porción
de ingreso es producida, o bien este último lugar fuera
distinto del país de la nacionalidad o ciudadanía de ese
sujeto pasivo, y en el cual éste se encontrase domiciliado o
fuere residente”.
DOBLE IMPOSICIÓN
Conceptualmente podemos definirla como aquella situación en la cual
una misma renta o un mismo bien resultan sujetos a imposición en dos
o más países, en su totalidad o en parte, durante un mismo periodo
imponible y por la misma causa.
En definitiva, se considera que ocurre la doble imposición cuando un
mismo hecho imponible, está sujeto a tributación en dos Estados
diferentes.
El fenómeno de la doble tributación se da primordialmente por la
interposición de dos o más sistemas tributarios, los cuales buscan
gravar no solo la renta que se da en su territorio sino además la renta
de origen externo.
DOBLE IMPOSICIÓN
En efecto, bajo el sistema de la territorialidad, el país grava
sólo la renta que se origina dentro de sus fronteras; en cambio,
con el sistema de renta mundial, un país obtiene el derecho a
gravar la renta que se origina dentro de sus fronteras, como
también la renta que tienen sus residentes alrededor del
mundo. Es decir, el país mantiene un derecho de gravar más
amplio, lo que necesariamente produce la posibilidad de la doble
tributación internacional.
Por ser la doble imposición un fenómeno complejo, se requiere
para su configuración la convergencia de cinco elementos
(Herrán Ocampo, 2000):
DOBLE IMPOSICIÓN
1. Identidad de la naturaleza del gravamen, es decir, que se
presenten dos impuestos iguales o por lo menos equivalentes.
La identidad del impuesto suele ser el punto más conflictivo en la
práctica, al tratar de determinar si ha existido, o no, doble
imposición.
El elemento esencial para calificar la similitud de los impuestos es la
materia u objeto sobre los que recaen, es decir, la renta o el
patrimonio. No obstante, el que dos impuestos tengan el mismo objeto
imponible no les convierte en similares, sino que la doble imposición
implica siempre la existencia de un hecho calificado en las
legislaciones de dos Estados como hecho imponible
DOBLE IMPOSICIÓN
2. Que haya un mismo hecho generador del impuesto (una
misma materia imponible).
El fundamento de hecho de los tributos debe ser el mismo, ya
sea la renta, el consumo, etc.
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3. Simultaneidad en el periodo de tiempo en el que ocurre el
hecho gravable.
Para la existencia de doble imposición es condición necesaria
que los impuestos que se yuxtaponen lo hagan en relación con la
concurrencia del hecho imponible en el mismo período de
tiempo, en tanto éste debe recaer sobre la capacidad
económica ostentada, poseída u obtenida, en un mismo
momento.
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4. Identidad en el sujeto sobre quien recae el tributo, es decir,
que los impuestos sean soportados por un mismo sujeto.
La identidad del sujeto pasivo en la yuxtaposición de soberanías
fiscales constituye un elemento sustantivo para poder entender que
concurre una doble imposición internacional. En este orden, la doble
imposición se integra con referencia a una persona o a una
determinada renta (o patrimonio), con independencia de quien resulte
su titular; constituyendo la identidad de la persona gravada un
requisito exigido por la mayoría de las leyes fiscales, aunque existen
Estados que en determinados casos, y debido a las particularidades de
su sistema impositivo, admiten que la persona que ha pagado el
impuesto sea distinta.
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5. Que más de un Estado ejerza su potestad tributaria, es
decir, que haya convergencia de dos o más autoridades
fiscales.
Toda vez que la soberanía fiscal es un atributo del Estado y la
imposición se refiere al ejercicio por éste de su poder
imperativo, existirá doble imposición internacional si la
soberanía fiscal se ejercita por dos (o más) Estados;
deduciéndose que habrá doble o múltiple imposición
internacional según las soberanías fiscales que concurran.
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FORMAS DE DOBLE IMPOSICIÓN:
Se pueden mencionar dos formas de doble imposición
internacional:
a) Doble imposición jurídica
Según la definición del Comité de Asuntos Fiscales de la
O.C.D.E., existe doble imposición jurídica cuando dos o más
Estados someten a imposición a un mismo concepto de renta
obtenido por el mismo sujeto, por idénticos o similares
impuestos, y en igual periodo.
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El mismo contribuyente, por el mismo impuesto, en el
mismo periodo (identidad de hecho imponible) es gravado
simultáneamente por dos jurisdicciones fiscales
diferentes (Volman, 2005).
Por ejemplo, en el caso de intereses, el país donde el
capital está colocado le retiene el impuesto a la renta por
criterio de la fuente, y el país de residencia del inversor
grava dichos intereses por el criterio de renta mundial.
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b) Doble imposición económica:
Para Volman (2005) existe doble imposición económica cuando
dos o más Estados, gravan una misma transacción económica,
ingreso, o patrimonio, en manos de diferentes titulares y
durante un mismo periodo de tiempo.
Existe identidad de hecho imponible pero no de sujeto.
Un ejemplo de esto es el referido a los precios de
transferencia en la casa matriz y las filiales de las compañías
multinacionales
cuando una misma renta está sujeta a más de un gravamen.
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CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN:
Para entender el alcance de los denominados Convenios de Doble
Imposición (CDI) es necesario enmarcarlos en la categoría general
de Tratados Internacionales a la que pertenecen.
Al respecto, López Bassols (2002) define al tratado como: “un
acuerdo internacional celebrado por escrito entre Estados y
regido por el derecho internacional ya conste en un instrumento
único, o en dos o más instrumentos conexos y cualquiera que sea su
denominación particular”.
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En este contexto resulta imprescindible remitirse a la norma
marco en materia de acuerdos internacionales que es la
Convención de Viena sobre el Derecho de los Tratados,
suscripta el 23 de Mayo de 1969, que entró en vigor el 27 de
enero de 1980.
La Convención dispone que los tratados deben expresarse en
forma escrita, independientemente de que estén contenidos en
un solo instrumento o en una serie sucesiva de instrumentos, o
cualquiera que sea el nombre que se le haya dado.
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Como lo menciona López Bassols (2002:24), el tratado conlleva
elementos esenciales que son:
a) La expresión de una voluntad: no necesariamente deben ser
simultáneas, un tratado puede resultar de una declaración unilateral
de una de las partes seguida de la aceptación de la otra parte; o de la
continuación de actos unilaterales como el intercambio de notas
diplomáticas.
b) La concurrencia de voluntad de por lo menos dos partes: las
declaraciones unilaterales de un Estado solo son obligatorias para el
estado que las emite, mientras no concurra la voluntad del otro
Estado. En los tratados multilaterales no se exige de un número
definido de Estados partes.
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c) Las partes de un tratado deben ser sujetos de Derecho
Internacional: sólo los Estados y las organizaciones
internacionales que gozan de personalidad jurídica internacional
pueden ser partes de un tratado.
d) La intención de producir efectos legales: esa intención es
la que permite distinguir al tratado en sentido escrito, de otros
actos que los Estados realizan que no tienen como propósito
vincular a sus autores, y que solo comprometen a sus dirigentes
políticos pero no a los Estados miembros.
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e) Que esté regido por el Derecho Internacional: este es un
elemento esencial del tratado. Si bien existen acuerdos entre
Estados que se refieren a transacciones comerciales que son
regidos por el derecho interno, solo aquellos que están regidos
por el Derecho Internacional serán considerados como
tratados.
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BREVE HISTORIA DE LOS CONVENIOS:
Los dos modelos de convenio más utilizados en la actualidad son
el elaborado por:
Organización de
Organización de las
Cooperación y Desarrollo
Naciones Unidas ONU
Económico OCDE
Ambos modelos reconocen a los Estados suscriptores el
derecho de gravar tanto en el país donde se ubica la fuente
generadora de la renta como en el país donde se encuentre la
residencia del sujeto que la obtuvo.
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Sin embargo, en el modelo O.C.D.E. se pone mayor énfasis al
criterio de residencia a diferencia del de la O.N.U. que se inclina
por el de la fuente.
Aparte de estos dos convenios se puede mencionar el Modelo de la
Comunidad Andina y el Modelo de Convenio de los Estados Unidos,
que tienen importante relevancia a nivel internacional.
Vallejo Aristizábal y Maldonado López (2006) aseguran que la
historia de los convenios para combatir la doble imposición se
remonta a 1899, cuando el Imperio Austro-Húngaro y Prusia
firman un Tratado Fiscal que regula el problema de la doble
tributación.
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En 1922, Italia suscribió un convenio con las nacientes naciones
desmembradas del imperio Austro-Húngaro.
Sin embargo es en el seno de la Liga de las Naciones que se
empieza a abordar con mayor profundidad la problemática de la
doble imposición y los mecanismos para combatirla. En 1921 la
Sociedad de las Naciones a través de su Comité de Asuntos
Económicos, encarga un estudio efectuado por cuatro
importantes expertos: Bruinis de Holanda, Einaudi de Italia,
Seligman de Estados Unidos y Stamp de Gran Bretaña, que
concluye en 1923.
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Para 1927 se habían formulado modelos de convenio tanto para
impuestos directos como para impuestos sucesorios, dichos
convenios fueron aprobados en 1928 por representantes de 28
países. En el modelo de impuestos directos se consideró el
criterio de la fuente para los llamados impuestos reales, y el
criterio de residencia para los llamados impuestos personales,
considerando como método adecuado para evitar la doble
imposición, el método de deducción simple.
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Más adelante, los autores antes nombrados, explican que
durante la Segunda Guerra Mundial, con el fracaso de la
Sociedad de las Naciones, el trabajo sobre tributación se
trasladó a la Organización Europea de Cooperación Económica
(O.E.C.E.), la misma que se convirtió posteriormente en la
Organización de Cooperación y Desarrollo Económico (O.C.D.E.).
En 1956 el Comité Fiscal de la O.C.D.E. trabajó en busca de
establecer un proyecto de convenio uniforme que resolviera
eficazmente los problemas de doble imposición entre los países
miembros.
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En 1963 el comité presentó el informe titulado ‘Proyecto de Convenio de
Doble Imposición sobre la Renta y el Patrimonio’ (MOCDE) que a su vez
fue recomendado a los países miembros.
A partir de 1971, el Comité de Asuntos Fiscales, abordó la revisión del
Proyecto de Convenio O.C.D.E. de 1963, que concluyó en 1977 con la
publicación del nuevo Convenio Modelo y Comentarios.
En 1991, el Comité de Asuntos Fiscales reconoció que la revisión del
Convenio Modelo y los Comentarios se había convertido en un proceso
continuo, por lo que se adoptó el concepto de un Convenio Modelo
‘dinámico’ que permite actualizaciones y modificaciones periódicas y
puntuales, sin esperar a una revisión completa, publicándose en ese mismo
año una nueva versión.
DOBLE IMPOSICIÓN
Así mismo, el Comité decidió abrir el proceso de revisión a las
sugerencias y comentarios que pudieran realizar los Estados no
miembros, otras organizaciones internacionales y otras partes
interesadas, incorporando muchas de las recomendaciones
recogidas en los informes elaborados con anterioridad,
publicadas en 2003 (Torres Silva, 2011). En el año 2008
nuevamente se abrió el proceso de revisión y actualmente la
versión vigente del Convenio Modelo de la O.C.D.E. data del año
2010, donde se integran definitivamente las modificaciones
tanto del modelo, como de su texto interpretativo.
DOBLE IMPOSICIÓN
Por su parte, en 1974 la Organización de las Naciones Unidas
publicó una guía para la celebración de los convenios entre
países desarrollados y países en desarrollo, reconociendo que el
MOCDE resultaba un instrumento válido entre países
desarrollados específicamente.
En 1979 se publicó el ‘manual’ para la negociación de convenios
tributarios entre países desarrollados y en vías de desarrollo,
que iba acompañado por el Modelo de Convenio (MONU) de
1980, que buscaba un mayor equilibrio entre los criterios de
residencia y de la fuente.
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DEFINICIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓN:
“Los convenios para evitar la doble imposición constituyen
acuerdos bilaterales que se aplican con preferencia a las
disposiciones de la legislación interna, modificando el régimen
general de no residentes, bien determinando supuestos de no
sujeción en virtud del reparto de soberanía tributaria entre los
Estados firmantes, o bien reduciendo los tipos impositivos
aplicables para determinadas rentas”
DOBLE IMPOSICIÓN
El objetivo principal de los convenios de doble imposición es
establecer reglas de reparto de los impuestos que afecta,
delimitando la potestad tributaria de cada Estado para una
renta determinada o un elemento patrimonial concreto. El
mecanismo esencial de los convenios consiste en atribuir a cada
Estado contratante el derecho a gravar determinadas
categorías de rentas o elementos patrimoniales, con carácter
preferente sobre otro Estado o con exclusión del derecho de
éste a someterlas a imposición.
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De acuerdo con lo anterior, los convenios de doble imposición no
se inmiscuyen en la normatividad interna del Estado que
pretenda aplicarlo sino únicamente está destinado a dar paso a
la norma nacional o impedir su aplicación. Por lo tanto, cuando se
atribuye a uno de los Estados la facultad de gravar una renta o
elemento patrimonial que según su legislación no está sometida
a imposición,
Los convenios no son, pues, fuente de soberanía fiscal, es decir,
no pretenden alterar la legislación propia de cada país, sino
limitarla relacionándola con la del otro Estado interviniente.
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INTERPRETACIÓN DE LOS CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓN:
Los convenios relativos a la doble imposición, constituyen una
especie dentro del género de los tratados internacionales, y
deben interpretarse de acuerdo con los criterios fijados por la
Convención de Viena para el derecho de los tratados del 23 de
mayo de 1969, en sus artículos sobre interpretación de los
acuerdos internacionales.
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La interpretación de los tratados es una operación intelectual
que consiste en determinar el sentido del tratado, precisar su
alcance y establecer sus puntos oscuros o ambiguos. De
conformidad con los art. 31 y 32 de la Convención de Viena, en
la interpretación de un tratado deben tenerse en cuenta estos
factores:
La buena fe.
El sentido corriente de los términos del tratado.
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El contexto, objeto y fin del tratado.
La interpretación auténtica explícita del tratado.
El recurso a los trabajos preparatorios.
La búsqueda del efecto útil del tratado.
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FINALIDAD DE LOS CONVENIOS DE DOBLE
IMPOSICIÓN:
Como ya se ha mencionado, en que los tratados para evitar la
doble tributación determinan un reparto de las diversas
materias imponibles, estableciendo específicamente respecto a
cada renta, cuál de los Estados tiene la facultad, bien de forma
exclusiva, prioritaria o compartida, de ejercer el derecho
previsto en el ordenamiento interno de gravar un
enriquecimiento dado, pudiendo el convenio establecer límites a
determinada imposición, con miras a evitar la doble imposición y
facilitar la movilización de bienes y capitales entre los Estados.
DOBLE IMPOSICIÓN
En este sentido, el principio general es que los convenios tributarios
limitan los poderes de tributación de los Estados evitando que una
misma renta sea objeto de doble o múltiple imposición.
Por lo tanto se puede establecer que los convenios de doble imposición
buscan a través de la asignación de rentas entre los dos Estados
contratantes y de mecanismos específicos para evitar la doble
imposición, facilitar el intercambio de bienes y de tecnología entre los
países. Mediante los tratados se busca dotar de beneficios o ventajas
a los contribuyentes, pero en ningún caso tienen por objetivo el
aumento de las cargas tributarias
