FISCALITAT DE L’EMPRESA

TEMA 3. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)

1. NORMATIVA Y ÁMBITO DE APLICACIÓN

Normativa
1. Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RD 1624/1992, de 29 de diciembre).
3. Directiva 2006/112/CE.
4. Otras.
Cuadro resumen de conceptos y artículos
A modo de cuadro resumen, a continuación se exponen los artículos de la Ley del IVA que disponen los principales conceptos:

Ejemplo gráfico básico funcionamiento iva

Liquidación del IVA a Hacienda asumiendo que las empresas sólo realizan esta operación:
1. Empresa 1: Ingresa a Hacienda el IVA Repercutido.
2. Empresa 2: Ingresa a Hacienda la diferencia entre IVA soportado (-) e IVA repercutido (+).
3. Consumidor: soporta coste IVA porque no se lo puede deducir.
Esquema de liquidación

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Naturaleza y ámbito de aplicación (Arts. 1 y 3)

El Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) es un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo.
Características:
1. Impuesto indirecto: lo aplican los empresarios y profesionales a efectos del IVA (sujetos pasivos), pero recae sobre el
consumidor final.
2. Impuesto neutral: las empresas recuperan el IVA (hay excepciones como consecuencia de las exenciones limitadas).
3. Impuesto proporcional: el tipo impositivo no aumenta con la base (diferentes tipos impositivos ≠ impuesto progresivo).
4. Impuesto cuya recaudación está cedida parcialmente a las Comunidades Autónomas (normativa y gestión estatal).
Ámbito espacial:
1. Territorio peninsular español y las Islas Baleares: territorio de aplicación del impuesto (TAI).
2. No se aplica ni en las Islas Canarias ni en Ceuta y Melilla, que a efectos de este impuesto se consideran como un tercer
país.
2. HECHO IMPONIBLE
Existen 3 hechos imponibles diferenciados en el IVA:

OPERACIONES INTERIORES: ENTREGA DE BIENES Y PRESTACIONES DE SERVICIOS (Arts. 4, 5, 7-9, 11 y 12)

Estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por
empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial
o profesional.
Características de las operaciones para su sujeción a IVA:
1. Entrega de bienes y prestaciones de servicios (tipo de operación).
2. Territorio de aplicación del impuesto (TAI) (reglas de localización).
3. Empresarios o profesionales (concepto de empresario).
4. Onerosidad.
5. Habituales u ocasionales.
6. En el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
Es importante diferenciar las entregas de bienes de las prestaciones de servicios. A efectos del IVA, tiene especial trascendencia
que un determinado hecho imponible se considere entrega de bienes o prestación de servicios, pues ello genera diferencias en
cuanto a la localización del mismo, a la determinación del devengo y a la fijación del tipo de gravamen aplicable.

Concepto de actividades empresariales o profesionales

Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción
materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

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Concepto de empresario o profesional

1. Personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales. Excepción: quienes realicen
exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra
siguiente.
2. Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
3. Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal
o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los
arrendadores de bienes.
4. Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en
todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.

Concepto de entrega de bienes

Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de
energía.
También se considerarán entregas de bienes:
1. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación cuando el empresario que
ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de
la base imponible.
2. Las aportaciones no dinerarias efectuadas por los sujetos pasivos del impuesto de elementos de su patrimonio empresarial
o profesional a sociedades o comunidades de bienes o a cualquier otro tipo de entidades y las adjudicaciones de esta
naturaleza en caso de liquidación o disolución total o parcial de aquéllas.
3. Las transmisiones de bienes en virtud de una norma o de una resolución administrativa o jurisdiccional, incluida la
expropiación forzosa.
4. Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento financiero cuando el arrendatario ejercita la opción de
compra o desde el momento en que se comprometa a ejercitar la opción de compra.
5. El suministro de un producto informático normalizado efectuado en cualquier soporte material.
Operaciones asimiladas a la entrega de bienes: autoconsumo de bienes
Característica fundamental: operaciones realizadas sin contraprestación.
EXTERNO: Trasciende al exterior de la empresa:
1. La transferencia, efectuada por el sujeto pasivo, de bienes corporales de su patrimonio empresarial o profesional a su
patrimonio personal o al consumo particular de dicho sujeto pasivo.
2. La transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del
sujeto pasivo.
INTERNO: No trasciende al exterior de la empresa:
3. Se produce cuando un bien, sin «salir» del patrimonio empresarial o profesional, se afecta a una actividad en la que se
atribuye un derecho a la deducción de las cuotas soportadas diferente al correspondiente a la actividad a la que inicialmente
se afectó el bien adquirido. Para que ello ocurra la empresa debe tener lo que se conoce como “sectores diferenciados de la
actividad” a efectos de IVA.

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Concepto de prestación de servicios

Toda operación sujeta al IVA que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o
importación de bienes.
Por ejemplo, se considerarán prestaciones de servicios (lista completa art. 11 LIVA):
1. El ejercicio independiente de una profesión, arte u oficio.
2. Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.
3. Las cesiones de derechos de propiedad intelectual e industrial.
4. Los transportes.
5. Los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas o alimentos para su consumo inmediato en
el mismo lugar.
6. Las prestaciones de hospitalización.
7. El derecho a utilizar instalaciones deportivas o recreativas.
Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios: autoconsumo de servicios
A diferencia de lo regulado en el autoconsumo de bienes, en el de servicios no se grava nunca el interno de la propia empresa,
recayendo siempre la imposición sobre AUTOCONSUMOS EXTERNOS.
Característica fundamental: operaciones realizadas sin contraprestación:
1. La aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo o, en general, a fines ajenos a su actividad empresarial o
profesional de los bienes integrantes de su patrimonio empresarial o profesional.
2. Las prestaciones de servicios efectuadas a título gratuito por el sujeto pasivo, siempre que se realicen para fines ajenos a
los de la actividad empresarial o profesional.

Ejemplos
1. Un economista con despacho profesional en Mataró realiza un estudio de fiscalidad para una empresa de Argentona,
facturando por el mismo 2.500€.
Se dan los seis elementos del hecho imponible: prestación de servicios (ejercicio independiente de una profesión), situada
en TAI, realizada por un profesional, con onerosidad, de manera habitual y actuando en el desarrollo de su actividad. Es
una operación sujeta, en concreto, una prestación de servicios.
2. Una sociedad del sector textil con sede en Valencia vende maquinaria que ya no utilizaba a una empresa de Alicante por
importe de 3.000 €.
Se dan los seis elementos del hecho imponible: entrega de bienes, situada en TAI, realizada por un empresario (la sociedad
de Valencia), con onerosidad, de manera ocasional (habitualmente no se dedica a vender maquinaria) y actuando en el
desarrollo de su actividad. Es una operación sujeta, en concreto, una entrega de bienes.
3. El propietario de un restaurante de Badajoz sirve una comida a unos clientes ascendiendo la cuenta a 150 €; en otra mesa
invita a comer a un amigo de la infancia.
En el primer supuesto, se dan los seis elementos del hecho imponible: prestación de servicios de restaurante, realizada en
el TAI, por un empresario, con onerosidad, de manera habitual y actuando en el desarrollo de su actividad. Es una operación
sujeta al IVA.
El segundo supuesto es una prestación de servicios, realizada en el TAI, por un empresario sujeto pasivo, en el ejercicio de
su actividad, pero de forma gratuita y para fines ajenos a la misma. Cumple los requisitos de los autoconsumos de servicios,
operación por tanto asimilada a las prestaciones de servicios a título oneroso, y sujeta al impuesto.

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Operaciones NO sujetas al impuesto

Implicación: No se considera producido el hecho imponible del impuesto.
Son operaciones no sujetas al IVA (listado completo art. 7 LIVA):
1. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que formen parte del patrimonio
empresarial o profesional del sujeto pasivo y constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una
actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
El adquirente ha de tener la intención de mantener la afectación de dichos bienes al desarrollo de cualquier actividad
empresarial o profesional.
Quedan excluidas de la no sujeción las transmisiones realizadas:
o Por quienes sólo tengan la condición de empresarios por explotar un bien corporal o incorporal con ánimo de obtener
ingresos continuados en el tiempo (en particular, los arrendadores de bienes).
o Por quienes sólo tengan la condición de empresarios por realizar ocasionalmente la urbanización de terrenos o la
promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o
cesión por cualquier título.
2. Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las
actividades empresariales o profesionales.
3. Las prestaciones de servicios de demostración a título gratuito efectuadas para la promoción de las actividades
empresariales o profesionales.
4. Las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario, siempre que el coste total de los
suministros a un mismo destinatario durante el año natural no exceda de 200 euros o, aunque exceda este importe, se
entreguen para su redistribución gratuita.
5. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por las Administraciones públicas sin
contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria (tasa). No se aplica cuando los
Administraciones actúen por medio de empresas (pública, mercantil) ni cuando realicen actividades de telecomunicaciones,
distribución de agua y energías, transportes, entre otras.
6. Las prestaciones de servicios a título gratuito que sean obligatorias para el sujeto pasivo en virtud de normas jurídicas
o convenios colectivos.
Efectos:
1. El sujeto pasivo que realiza una operación no sujeta no debe repercutir IVA, al no tratarse de una operación gravada (art.
88 LIVA).
2. Las operaciones no sujetas pueden limitar la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas con ocasión de la adquisición
o importación de los bienes, o de la recepción de los servicios (art. 94.uno LIVA), pero no se incluyen para el cálculo del
porcentaje de la prorrata general (art. 104.Dos LIVA).

Ejemplos
1. Una sociedad con sede en Bilbao decide transmitir la totalidad de su rama metalúrgica para centrarse en el negocio naviero.
El importe de la transmisión asciende a 5 millones de euros e incluye una nave industrial. El comprador es un grupo inversor
aragonés que tiene previsto mantener la actividad, si bien llevando a cabo una importante reestructuración.
Es una operación no sujeta porque se transmiten bienes integrantes del patrimonio de una empresa que constituyen una
unidad económica autónoma. De la información se entiende que el adquirente tiene intención de seguir explotando dichos
bienes. No es necesario que continúe ejerciendo la misma actividad para que la transmisión esté no sujeta. Respecto a la
nave industrial, al estar no sujeta al IVA quedará gravada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales.

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2. Un despacho de asesores fiscales contrata a una empresa informática para el mantenimiento de su página web y demás
productos informáticos. Asimismo, tiene contratado el servicio de limpieza de su sede de Barcelona con una empresa
especializada y para su otra sede de Madrid tiene contratada a una persona de la limpieza.
Hay dos operaciones sujetas, la prestación de servicios de la empresa informática, por un lado, y la prestación de servicios
de la empresa de limpieza, por otro. El servicio prestado por la persona de la limpieza se entiende que se deriva de una
relación laboral, por lo que esta operación es no sujeta. El IVA soportado por el despacho sería deducible.
3. Una empresa de hostelería ofrece a sus trabajadores el servicio gratuito de restaurante por estar así regulado en el convenio
colectivo del sector.
Es una operación no sujeta porque la empresa está obligada por el convenio colectivo a prestar este servicio gratuito a sus
trabajadores. Por tanto, no se puede considerar una operación de autoconsumo de servicios. El IVA soportado para ofrecer
el servicio no será deducible.
ADQUISICIONES INTRACOMUNITARIAS DE BIENES (Arts. 13 y 15)
1. En las operaciones intracomunitarias se aplica el principio de tributación en destino (país de llegada de los bienes).
2. Al suprimirse los controles del IVA al desaparecer las aduanas entre los países comunitarios se creó un supuesto diferente
de hecho imponible, la adquisición intracomunitaria de bienes (tributación en destino) que al principio se preveía, no
obstante, como un régimen transitorio.
3. Cada transacción intracomunitaria de bienes se desdobla en dos operaciones:
o una entrega intracomunitaria exenta en el Estado del vendedor, con derecho a la deducción del IVA soportado
por parte de quien efectúa la entrega.
o una adquisición intracomunitaria sujeta en el Estado miembro comprador, de manera que es el propio comprador
quien aplica (autorepercute) el impuesto (inversión del sujeto pasivo).

Concepto de adquisición intracomunitaria de bienes

Se entenderá por adquisición intracomunitaria de bienes la obtención del poder de disposición sobre bienes muebles corporales
expedidos o transportados al territorio de aplicación del impuesto (TAI), con destino al adquirente, desde otro Estado miembro,
con independencia de quien realice el transporte (el transmitente, el propio adquirente o un tercero en nombre y por cuenta de
cualquiera de los anteriores).
1. Se refiere únicamente a bienes (no prestaciones de servicios).
2. Tiene que existir transporte intracomunitario de bienes (salida en otro estado miembro, llegada en el TAI).
Sujeción al impuesto
Las adquisiciones intracomunitarias de bienes estarán sujetas cuando:
1. Se efectúen a título oneroso.
2. El transmitente sea un empresario o profesional (en el país de origen del transporte).
3. El adquirente (en el TAI) sea empresario o profesional, o persona jurídica que no actúe como tal.
El sujeto pasivo del impuesto español es el adquirente, por lo que se produce la inversión del sujeto pasivo.
El tipo de gravamen a aplicar es el que corresponda de acuerdo con la naturaleza del bien que se trate.
Se declaran exentas las adquisiciones intracomunitarias de bienes cuya entrega en TAI hubiese estado exenta o no sujeta.
Particulares
Los particulares tributan en el lugar de la compra, excepto en el caso de vehículos nuevos que tributan en el lugar de la residencia
habitual.

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IMPORTACIONES DE BIENES (Arts. 17 y 18)

Concepto
A efectos del IVA, tiene la consideración de importación de bienes la entrada en el interior del país (TAI) de un bien procedente
de un estado no miembro de la UE; es decir, de un territorio tercero.
A efectos del IVA, Canarias, Ceuta y Melilla tienen la consideración de territorio tercero (art. 3 LIVA). En consecuencia,
también se considerará importación la entrada de bienes procedentes de Canarias, Ceuta y Melilla.
El concepto de importación se refiere únicamente a bienes.
Sujeción al impuesto
Están sujetas las importaciones de bienes, cualquiera que sea el fin de las mismas y la condición del importador.
Están exentas las importaciones de bienes cuya entrega en el interior esté también exenta. Además, existen ciertas exenciones
específicas para las importaciones. Por ejemplo, importaciones de bienes personales o importaciones en régimen de viajeros
con franquicias.
La base imponible está integrada por el valor declarado en la aduana más:
1. Los impuestos que graven la importación.
2. Los gastos accesorios hasta el primer lugar de destino de los bienes.
El tipo de gravamen es el que corresponde según el bien que se importe.

Ejemplos
1. Un fabricante de automóviles de Aragón adquiere a una filial de Polonia componentes por valor de 300.000 €, que
procedentes de Polonia se reciben en la fábrica aragonesa.
Estamos ante una adquisición intracomunitaria de bienes porque se dan los tres elementos necesarios: comprador sujeto
pasivo del IVA en TAI, vendedor sujeto pasivo del IVA de Polonia y transporte intracomunitario de bienes (origen en
Polonia y destino en TAI).
Como es un supuesto de inversión del sujeto pasivo, el IVA español lo aplica el propio fabricante situado en Aragón, por
lo que hay un IVA autorrepercutido de 63.000 € y un IVA soportado de 63.000 €.
En Polonia, la operación se califica como entrega intracomunitaria de bienes, que estará exenta del IVA polaco, si bien con
derecho a la deducción del IVA soportado al ser una exención plena.
2. Una cadena de supermercados situada en Andalucía compra plátanos a un productor canario por valor de 3.000 €.
Es una importación de bienes, porque los plátanos proceden de Canarias, que a efectos del IVA se considera como un tercer
país. El IVA español se aplica en la aduana, por lo que la cadena de supermercados soporta IVA, pero no se lo
autorrepercute. El tipo de gravamen que se aplica es el que corresponde a los plátanos, el 4%.
3. EXENCIONES (Arts. 20, 21 y 25)
Están exentas del IVA ciertas operaciones que quedan sujetas al IVA (sí se produce el hecho imponible del impuesto) pero que
no están sometidas a gravamen (no nace la obligación tributaria y, por tanto, no se realiza la repercusión del IVA).

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Exenciones limitadas
Operaciones por las que no se repercute IVA y se limita el derecho a la deducción del IVA soportado. Rompen la neutralidad
del impuesto.
1. De carácter social, cultural y humanitario:
o Relacionadas con la sanidad humana:
§ Servicios de hospitalización o asistencia sanitaria así como los demás relacionados directamente con aquéllos.
§ Asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios relativas al diagnóstico, prevención y
tratamiento de enfermedades.
§ Prestaciones de servicios realizadas por estomatólogos, odontólogos, mecánicos dentistas y protésicos dentales.
§ Transporte de enfermos o heridos en ambulancia.
o Relacionadas con la educación:
§ Educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de
postgrados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades autorizadas para
el ejercicio de dichas actividades. Se extiende a servicios directamente relacionados.
§ Clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios del sistema
educativo.
o Relacionadas con actividades socioculturales:
§ Servicios de asistencia social prestados por entidades de Derecho Público o privadas de carácter social.
§ Servicios prestados a sus miembros por entidades sin finalidad lucrativa, cuyos objetivos sean políticos, sindicales,
religiosos o cívicos, cuando no se perciba contraprestación alguna distinta de las cotizaciones habituales.
§ Servicios deportivos prestados por entidades públicas o privadas de carácter social.
2. De carácter financiero: la gran mayoría de operaciones financieras
o La constitución y transmisión de depósitos en efectivo: cuenta corriente, cuentas de ahorro.
o La concesión y transmisión de créditos y préstamos.
o La constitución y transmisión de garantías reales o personales.
o Operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, pagarés.
o Operaciones de compra, venta o cambio de divisas y monedas.
o Operaciones relativas a acciones, obligaciones, etc., excepto las operaciones de depósito y gestión.
o Gestión de fondos de inversión mobiliaria, fondos de pensiones, etc.
o Operaciones de seguro y reaseguro.
3. De carácter mercantil o técnicas:
o Las loterías organizadas por el Estado, CC.AA. y la ONCE, así como los juegos gravados por la tasa sobre el juego.
o Los servicios profesionales prestados por artistas, escritores, compositores, etc.
o Entrega de bienes cuando en su adquisición no se hubiera permitido la deducción total o parcial del IVA soportado.
4. Operaciones inmobiliarias:
o Entregas de terrenos rústicos y demás no edificables (exención renunciable).
o Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, cuando tengan lugar después de terminada su construcción
(exención renunciable).
o Los arrendamientos de terrenos y de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos
los garajes y anexos y los muebles arrendados conjuntamente con aquellos.
Por su relevancia y complejidad se analizará de forma específica en el APARTADO 9 de estos apuntes el tratamiento de las
OPERACIONES INMOBILIARIAS a efectos de IVA e ITP.

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Exenciones plenas
Operaciones por las que no se repercute IVA pero se permite la deducción del IVA soportado. NO rompen la neutralidad del
impuesto.
1. Exportaciones.
2. Entregas intracomunitarias de bienes.
Son consecuencia de la aplicación del principio de tributación en destino en las operaciones de comercio internacional.

Ejemplos
1. Una clínica privada factura 3.000 € a un paciente que ha estado ingresado durante una semana y que ha sido sometido a
diferentes pruebas y tratamientos médicos.
Es una prestación de servicios exenta, siendo una exención limitada. Por tanto, en esta operación no hay IVA. Como es una
exención limitada la clínica privada no tiene derecho a deducirse el IVA que haya podido soportar en otras operaciones.
2. La clínica anterior tiene en las instalaciones que son de su propiedad, un bar, en el cual se sirven bebidas y bocadillos
principalmente a los visitantes de los enfermos, y un local alquilado a una señora que lo explota como floristería.
Son dos prestaciones de servicios realizadas por la clínica privada, que no están exentas. Cada una tributa al tipo de
gravamen correspondiente, servicios de un bar (tipo reducido) y arrendamiento (tipo general). Por tanto, la clínica privada
realiza simultáneamente operaciones que dan derecho a la deducción del IVA y operaciones exentas que no dan derecho a
dicha deducción, por lo que tendrá que calcular qué porcentaje del IVA soportado puede deducirse. Este porcentaje se
denomina la prorrata.
3. Una empresa inmobiliaria concede un préstamo de 1 millón de euros a otra sociedad. El interés fijado es del 4% anual.
Con independencia de que la empresa se dedique o no habitualmente a realizar esta operación financiera, se trata de una
operación sujeta y exenta de IVA.
La operación puede afectar o no a la prorrata (derecho deducción IVA soportado) en función de si la empresa, en el ámbito
de su actividad económica, se dedica habitualmente o no a realizar préstamos.
4. LUGAR DE REALIZACIÓN DEL HECHO IMPONIBLE
Entrega de bienes
Regla general
Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte fuera del territorio de aplicación del impuesto, se entenderán
realizadas en dicho territorio cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en el mismo.
Reglas especiales
Se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte fuera de TAI para su puesta a
disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.
2. Las entregas de bienes inmuebles que radiquen en dicho territorio.

Ejemplos
1. Una empresa española adquiere material informático a una filial que una empresa americana tiene en Tarragona. La
mercancía le es entregada en Tarragona por la filial española.
La entrega del material informático se entiende realizada en TAI que es donde se pone la mercancía a disposición del
adquirente.
2. Un fabricante de automóviles de Aragón vende a Marruecos vehículos por valor de un millón de euros.
El hecho imponible (entrega de bienes) se localiza en TAI, que es donde se inicia el transporte de los vehículos. La operación
está sujeta al IVA español, aunque exenta al tratarse de una exportación (ya que los bienes se transportan fuera de la
Comunidad), siendo una exención plena.
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3. La empresa XX, situada en Valencia, vende componentes de equipos de climatización a empresas de la UE, efectuándose
las entregas de las mercancías en los respectivos países.
El hecho imponible (entrega de bienes) se localiza en TAI, que es donde se inicia el transporte de los vehículos. La operación
está sujeta al IVA español, aunque exenta, siendo una exención plena.
4. Una empresa española está construyendo en Irlanda un edificio para el Estado argentino con motivo de la celebración de
una exposición universal.
La entrega del edificio no se entiende realizada en TAI y, por tanto, no está sujeta a dicho tributo, sin perjuicio de la
tributación que proceda en Irlanda.
Prestaciones de servicios: norma general i normas especiales más importantes
Reglas generales (el servicio se entiende realizado en TAI)
Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad
económica con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un
empresario o profesional y la sede de su actividad económica desde el que los preste se encuentre en el territorio de aplicación
del Impuesto.
Excepción: cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su residencia
habitual fuera de la Comunidad, no se considera realizado el hecho imponible en TAI en los siguientes servicios:
1. Asesoramiento, ingeniería, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales.
2. Traducción, corrección o composición de textos.
3. Etc.
RESUMEN: para facilitar la comprensión de estas normas de localización podemos concluir que:
1. Operaciones B2B: “bussiness to bussiness” se localizan en destino.
2. Operaciones B2C: “bussiness to customer” se localizan en origen como norma general.
o Excepción: cliente de país tercero en relación con determinados servicios.
Reglas especiales (se entenderán prestados en TAI)
1. Los servicios relacionados directamente con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.
2. Los de carácter artístico, cultural, deportivo, etc. en el lugar donde se realicen materialmente los servicios.
3. Los prestados por vía electrónica cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que
éste se encuentre establecido o tenga su residencia o domicilio habitual en el territorio de aplicación del Impuesto.
Ejemplos
1. Un abogado con despacho propio en Barcelona presta un servicio de asesoría a una sociedad francesa con sede en Marsella.
Los honorarios del abogado ascienden a 3.000 €.
El hecho imponible no se localiza en TAI. Por tanto, es una operación no sujeta al IVA español porque al ser una operación
entre empresas, tributa en destino, Francia.
2. El abogado anterior presta un servicio de asesoría a un particular francés que reside en París. Los honorarios del abogado
ascienden a 3.000 €.
El hecho imponible sí se localiza en TAI y queda la operación sujeta al IVA español, porque el prestador del servicio está
en TAI y el destinatario no es empresario y tiene su residencia en la UE. IVA repercutido 630 €, que debe soportar el
particular francés.
3. Un particular residente en Sevilla compra a través de internet un paquete de 100 películas de terror por valor de 50 €. Las
películas se las descarga en su ordenador. La empresa vendedora consta situada en Holanda.
Se trata de un servicio prestado por vía electrónica, por una empresa situada en Holanda a un particular situado en TAI. El
hecho imponible se localiza en TAI, por lo que es una operación sujeta al IVA español.
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5. DEVENGO (Art. 75)

Reglas generales
En las entregas de bienes cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente.
En las prestaciones de servicios cuando se presten, ejecuten o efectúen las operaciones gravadas.
Tanto las entregas de bienes como las prestaciones de servicios que originen pagos anticipados anteriores a la realización del
hecho imponible el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes
efectivamente percibidos.
Reglas especiales
En los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, en el momento
en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. En todo caso, deberá devengarse cada año natural.
Otras reglas especiales: Arrendamiento financiero, ejecuciones de obras para administraciones públicas.
Régimen especial del criterio de caja
Régimen especial de carácter optativo, permite a los sujetos pasivos retrasar el devengo y la consiguiente declaración e ingreso
del IVA repercutido hasta el momento del cobro a sus clientes, aunque se retardará, igualmente, la deducción del IVA soportado
en sus adquisiciones hasta el momento en que efectúe el pago a sus proveedores.
6. BASE IMPONIBLE (Arts. 78-80)

Regla general
La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo
que proceda del destinatario o de terceras personas. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
1. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, etc. y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la
entrega o preste el servicio.
2. Los tributos y gravámenes de cualquier clase que recaigan sobre las mismas operaciones gravadas, excepto el propio
Impuesto sobre el Valor Añadido y el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte.
3. El importe de los envases y embalajes, incluso los susceptibles de devolución, cargado a los destinatarios de la operación.
4. El importe de las deudas asumidas por el destinatario de las operaciones sujetas como contraprestación total o parcial
de las mismas.
No se incluirán en la base imponible:
1. Las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones que, por su naturaleza no constituyan contraprestación o
compensación de las operaciones sujetas al Impuesto.
2. Los descuentos y bonificaciones que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice.
3. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo (suplidos).

Reglas especiales
1. En operaciones con contraprestación de carácter no dinerario se establecen unas reglas específicas de valoración.
2. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza la base
imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados
o de los servicios prestados.
3. Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de
mercado.

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Modificación de la base imponible

Con posterioridad a la determinación de la base imponible se pueden producir situaciones diversas que hagan necesario su
modificación. La normativa del impuesto prevé la modificación de la base imponible solamente en los siguientes casos:
1. Por el importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.
2. Por los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre
que sean debidamente justificados.
3. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se
altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía
correspondiente.
4. Cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y
siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso.
5. La base imponible también podrá reducirse proporcionalmente cuando los créditos correspondientes a las cuotas
repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.
A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
o Que haya transcurrido un año desde el devengo del impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o
parte del crédito derivado del mismo. No obstante, el plazo se establece en seis meses o un año, si el titular del derecho
de crédito es un empresario o profesional cuyo volumen de operaciones no hubiese excedido durante el año natural
inmediato anterior de 6.010.121,04 euros
o Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este impuesto.
o Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base
imponible de la operación sea superior a 300 euros.
o Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor o por requerimiento notarial incluso
cuando se trate de créditos afianzados a Entes Públicos.
Deben cumplirse ciertas formalidades.

Ejemplos
1. Un publicista paga por el alquiler de un local donde desarrolla su trabajo 1.000 € en concepto de renta, 100 de IBI, 75 de
tasa de basuras y 125 de gastos de comunidad.
La base imponible asciende a 1.300 €.
2. Una mesa de comedor cuesta 2.000 €, el transporte 150 € y además hay un descuento por pronto pago sobre el precio de
la mesa del 5%.
La base imponible asciende a 2.050 €.
3. Un particular compra un vehículo nuevo, pagando en metálico 20.000 € y entregando su vehículo antiguo que ha sido
tasado en 5.000 €.
La base imponible asciende a 25.000 €.
4. Una cesta navideña tiene un precio total sin IVA de 100 euros. La cesta incluye dos piñas frescas valoradas en 10, conservas
envasadas valoradas en 20 y bebidas alcohólicas valoradas en 70.
Hay tres bases imponibles porque los bienes que integran la cesta tributan a tipos de gravamen diferentes. Un base imponible
de 10 que tributa al 4%, una de 20 que tributa al 10% y una de 70 que tributa al 21%. El importe total de la operación, IVA
incluido, es de 117,10 €.

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7. SUJETO PASIVO (Arts. 84-86, 88 y 89)

En el IVA el sujeto pasivo es el que repercute el impuesto y tiene obligaciones formales (presentación declaraciones) y materiales
(ingreso del IVA a Hacienda), pero no soporta el coste del impuesto que es soportado por el consumidor final.
Norma especial: inversión del sujeto pasivo
Serán sujetos pasivos los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al IVA en determinados
supuestos previstos por la ley.
Se produce la inversión del sujeto pasivo por dos posibles motivos:
1. Quien realiza la operación no está establecido en el TAI (pero la operación está sujeta al IVA español).
2. Como mecanismo antifraude en las siguientes operaciones:
o Entregas de terrenos rústicos o segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones en las que se hubiera renunciado a
la exención.
o Cuando se trate de ejecuciones de obra que tengan por objeto la urbanización de terrenos o la construcción o
rehabilitación de edificaciones.
o Cuando se trate de entregas de teléfonos móviles, consolas, ordenadores y tabletas y el destinatario sea un empresario
revendedor de los mismos.

Concepto: modalidades
En el hecho imponible Entrega de Bienes y Prestación de Servicios:
Serán sujetos pasivos las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las
entregas de bienes o presten los servicios sujetos al IVA.
También tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que,
careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición,
cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto.
En el hecho imponible Adquisición Intracomunitaria de Bienes:
Serán sujetos pasivos los empresarios (personas físicas o jurídicas) que realicen las adquisiciones intracomunitarias de bienes
(inversión del sujeto pasivo).
En el hecho imponible Importaciones:
Serán sujetos pasivos los destinatarios de los bienes importados (el importador persona física o jurídica), con independencia de
si es un empresario o un particular no empresario.

Repercusión
Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación
gravada, quedando éste obligado a soportarlo.
La repercusión se debe efectuar mediante factura o documento equivalente y, como regla general, el IVA se debe consignar
separadamente de la base imponible.
Las cuotas repercutidas pueden modificarse cuando exista un error en su determinación o cuando se modifique la base imponible
en los casos previstos por la Ley, y siempre que no hayan transcurrido cuatro años.

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8. TIPOS IMPOSITIVOS (Arts. 90 y 91)

Tipo impositivo aplicable a cada operación: el vigente en el devengo.
Tipo general: el 21%
Tipo reducido: el 10%
Se aplica solamente en las operaciones expresamente previstas, entre las que cabe destacar:
1. Entrega de bienes:
o Las sustancias o productos que sean susceptibles de ser utilizados para la nutrición humana o animal, excepto las bebidas
alcohólicas.
o Las aguas aptas para la alimentación humana o animal o para el riego, incluso en estado sólido.
o Los medicamentos para uso animal.
o Los aparatos y complementos destinados a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales.
o Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un
máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente
o Las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en la
obtención de flores y plantas vivas (las entregas de flores y plantas de carácter ornamental tributan al tipo general).
2. Prestaciones de servicios:
o Los transportes de viajeros y sus equipajes.
o Los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurantes, y, en general, el suministro de comidas y
bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
o La entrada a bibliotecas, archivos y centros de documentación, museos, galerías de arte, pinacotecas, salas
cinematográficas, teatros, circos, festejos taurinos, conciertos, y a los demás espectáculos culturales en vivo.
o Los espectáculos deportivos de carácter aficionado.
o Las obras de renovación y reparación realizadas en viviendas de particulares, cuando se cumplan determinados
requisitos.
o Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas,
incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden
conjuntamente
o La construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a vivienda. Se consideran destinadas
principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50% de la superficie construida se destine a dicha
utilización.
Tipo Superreducido: el 4%
Se aplica solamente en las operaciones expresamente previstas, entre las que cabe destacar:
1. Alimentos básicos: el pan común, las harinas panificables, leche producida por cualquier especie animal, los quesos, los
huevos, las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales.
2. Los libros, periódicos y revistas (excepto si contienen principalmente publicidad), así como los elementos complementarios
que se entreguen conjuntamente con estos bienes mediante precio único, con algunas excepciones (por ejemplo obras
musicales, películas, programas o series de televisión cuyo valor de mercado sea superior al del libro, periódico o revista
con el que se entreguen conjuntamente).
3. Los medicamentos para uso humano.
4. Los vehículos para personas con movilidad reducida y las sillas de ruedas para uso exclusivo de personas con discapacidad.
5. Las prótesis, órtesis e implantes internos para personas con discapacidad.

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6. Viviendas de protección oficial, incluidos los garajes que se transmitan conjuntamente, con un máximo de dos. También se
aplica el tipo del 4% a los arrendamientos con opción de compra de este tipo de viviendas.
9. OPERACIONES INMOBILIARIAS
Deslinde IVA – ITP
Las operaciones sujetas al IVA no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Se exceptúan las siguientes operaciones (sujetas, pero exentas de IVA):
1. Las entregas y arrendamientos de bienes inmuebles, cuando estén exentos del impuesto, en cuyo caso sí están sujetas al
ITP, salvo en los casos en que el sujeto pasivo renuncie a la exención del IVA
2. Transmisiones de valores que se equiparan a bienes inmuebles, cuando mediante tales transmisiones de valores se hubiera
pretendido eludir el pago de los tributos que habrían gravado la transmisión de los inmuebles propiedad de las entidades a
las que representen dichos valores (art. 314 Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el
texto refundido de la Ley del Mercado de Valores).
Renuncia a la exención: Las exenciones relativas a las entregas de terrenos rústicos y las exenciones relativas a las segundas y
ulteriores entregas de edificaciones, podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo cuando el adquirente sea un sujeto pasivo
que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a
la deducción total o parcial del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Esquema de tributación operaciones inmobiliarias realizadas por empresarios

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TRANSMISIÓN DE TERRENOS
1. Rústico o no edificable: Exenta IVA sujeta ITP.
Posibilidad de renuncia a la exención → Sujeta a IVA
o Inversión del Sujeto Pasivo (no IVA factura).
o IVA tipo 21%.
2. Edificable: Sujeta y no exenta de IVA tipo 21%.

TRANSMISIÓN DE EDIFICACIÓN – PRIMERA ENTREGA

1. Concepto: Obra terminada y entrega por el promotor.
2. Sujeta y no exenta de IVA tipo 21%.
3. Viviendas IVA tipo 10%.
TRANSMISIÓN DE EDIFICACIÓN – SEGUNDA ENTREGA
1. Concepto: entrega por adquirente o por promotor tras utilizarla 2 años.
2. Exenta de IVA sujeta ITP.
3. Posibilidad de renuncia a la exención → Sujeta a IVA
o Inversión del Sujeto Pasivo (no IVA factura).
o IVA tipo 21%.
o Viviendas IVA tipo 10%.
ARRENDAMIENTOS
1. Arrendamiento de vivienda: exento de IVA, sujeto a ITP.
2. Arrendamiento de locales: sujeto a IVA tipo 21%.
10. DEDUCCIÓN CUOTA
Cuotas deducibles (Art. 92): Los sujetos pasivos se pueden deducir las cuotas de IVA soportado que se devenguen en el territorio
de aplicación del impuesto correspondientes a:
1. Entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto.
2. Importaciones de bienes.
3. Adquisiciones intracomunitarias.
REQUISITOS DE LA DEDUCCIÓN
Requisitos subjetivos (Art. 93)
Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del Impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales
y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades
empresariales o profesionales
Excepción: Deducciones de las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de las operaciones de las actividades económicas: se
permite la deducción de las cuotas (y, por tanto, su devolución) si presenta elementos objetivos de inicio de la actividad.

Requisitos objetivos (Arts. 94 y 95)

Originan el derecho a la deducción del IVA soportado, la realización por parte de los empresarios/profesionales de las siguientes
operaciones:
1. Entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas y no exentas del IVA.
2. Operaciones exentas por tratarse de exportaciones o entregas intracomunitarias de bienes (exenciones plenas).

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Además, se exige que el IVA se soporte en adquisiciones de bienes o servicios afectos directa y exclusivamente a la actividad
empresarial o profesional.
Excepción para los bienes de inversión:
1. Se consideran de inversión los bienes que por su naturaleza y función estén normalmente destinados a ser utilizados por un
período de tiempo superior a un año. Su valor de adquisición debe superar los 3.005 €.
2. Para los bienes de inversión en general son deducibles parcialmente las cuotas soportadas en la adquisición o arrendamiento
cuando se utilizan de manera simultánea en la actividad económica y en otras actividades (deducción en proporción a la
utilización empresarial de los bienes).
3. Para los bienes de inversión que sean vehículos automóviles de turismo, ciclomotores y motocicletas: se presumen afectos
al desarrollo de la actividad económica en un 50%.
4. No obstante, se presumen afectados al 100% a la actividad empresarial-profesional los vehículos siguientes: los mixtos
utilizados en el transporte de mercancías, los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante
contraprestación, los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores mediante contraprestación y
agentes comerciales, entre otros.
Se trata de sendas presunciones, por lo que cabe aplicar un porcentaje de deducción distinto si se puede probar, por el interesado
si es superior, o por la administración si es inferior.
EXCLUSIONES Y RESTRICCIONES DEL DERECHO A DEDUCIR (Art. 96)
No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición o
arrendamiento de:
1. Los bienes suntuarios: joyas, alhajas, piedras preciosas, perlas naturales o cultivadas, etc.
2. Los alimentos, las bebidas y el tabaco.
3. Los espectáculos y servicios de carácter recreativo.
4. Los bienes o servicios destinados a atención al cliente, asalariados o terceras personas.
5. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la
consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto
sobre Sociedades.
Se exceptúan de la norma general de no deducción las cuotas soportadas con ocasión de las operaciones anteriores relativas a los
siguientes bienes y servicios:
6. Los bienes que objetivamente considerados sean de exclusiva aplicación industrial, comercial, agraria, clínica o científica.
7. Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso a título oneroso, directamente o mediante
transformación por empresarios o profesionales dedicados con habitualidad a la realización de tales operaciones.
8. Los servicios recibidos para ser prestados como tales a título oneroso por empresarios o profesionales dedicados con
habitualidad a la realización de dichas operaciones.
EJERCICIOS DEL DERECHO A LA DEDUCCIÓN (Arts. 97 a 100)

Requisitos formales (Art. 97 LIVA)

Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su
derecho.
Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
2. En las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.

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Nacimiento, ejercicio y caducidad (Arts. 98 a 100 LIVA)

El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles (art 98 LIVA).
Ahora bien, la deducción sólo puede ejercitarse en el periodo en el que el sujeto pasivo soporta la cuota deducible
correspondiente, circunstancia que se entiende producida cuando el sujeto pasivo recibe la factura o documento acreditativo, o
en periodos posteriores siempre que no hubiese transcurrido un plazo de cuatro años desde que nació dicho derecho.
Si el devengo del impuesto se produjese en un momento posterior al de la recepción de la factura o emisión del documento
equivalente en que se efectúe su repercusión, dichas cuotas se entenderán soportadas cuando se devenguen.
El derecho a la deducción caduca si no se hubiese ejercitado en el plazo de 4 años (art. 100 LIVA).
REGLA DE LA PRORRATA (Arts. 102 y 103)
Es de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúa conjuntamente entrega
de bienes o prestaciones de servicios que originan el derecho a la deducción y otras operaciones que no permiten ejercer dicho
derecho.
Su aplicación implica determinar la importancia relativa de las primeras para que las deducciones se practiquen en función de
esta ponderación.
Hay dos modalidades de aplicación de la regla de prorrata: la general y la especial.
En la práctica se suele aplicar la regla de prorrata general, si bien puede resultar obligatorio tener que aplicar la prorrata especial
cuando como consecuencia de aplicar la prorrata general las cuotas deducibles en un año natural exceden en un 10% de las que
resultaría por aplicación de la prorrata especial.

Prorrata general (Arts. 104 y 105)

Cálculo:
𝑶𝑺 + 𝑶𝑬𝑫
𝑷𝒓𝒐𝒓𝒓𝒂𝒕𝒂 𝒈𝒆𝒏𝒆𝒓𝒂𝒍 =
𝑶𝑺 + 𝑶𝑬𝑫 + 𝑶𝑬𝑺
OS: Operaciones sujetas no exentas.
OED: Operaciones exentas con derecho a deducción (exportaciones y entregas intracomunitarias).
OES: Operaciones exentas sin derecho a deducción (operaciones interiores exentas).
En el numerador se incluye el importe total anual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a
la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad.
En el denominador se incluye el importe total anual de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por el sujeto
pasivo en el desarrollo de su actividad, incluidas las que no originen el derecho a deducir.
El importe obtenido se multiplica por 100 y se redondea en la unidad superior.
Por tanto, el IVA a deducir será el total de IVA soportado deducible por el importe de la prorrata.
Asimismo, para la determinación del porcentaje no se computarán en ninguno de los términos de la relación:
1. Las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido (solamente se computan las bases imponibles).
2. El importe de las entregas y exportaciones de los bienes de inversión que el sujeto pasivo haya utilizado en su actividad
empresarial o profesional.
3. El importe de las operaciones inmobiliarias o financieras que no constituyan actividad empresarial o profesional habitual
del sujeto pasivo. En todo caso se reputará actividad empresarial o profesional habitual del sujeto pasivo la de
arrendamiento.
4. Las operaciones no sujetas.

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Procedimiento:
Para el cálculo de la prorrata se requiere saber el importe total de las operaciones realizadas durante el año, importe que no se
conocerá definitivamente hasta que haya acabado el año. Por esta razón, hasta que no haya acabado el año se aplica un porcentaje
provisional, que es el correspondiente a la prorrata definitiva del año anterior
En la última autoliquidación del IVA correspondiente a cada año, el sujeto pasivo calcula la prorrata definitiva de dicho año y
se practica la regularización que corresponda cuando las prorratas provisional y definitiva no coincidan.
Prorrata especial (Art. 106)
Es un régimen optativo, aunque puede ser obligatorio en determinados casos.
El ejercicio del derecho a deducir en la prorrata especial se ajustará a las siguientes reglas:
1. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la
realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán deducirse íntegramente.
2. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados exclusivamente en la
realización de operaciones que no originen el derecho a deducir no podrán ser objeto de deducción.
3. Las cuotas impositivas soportadas en la adquisición o importación de bienes o servicios utilizados sólo en parte en la
realización de operaciones que originen el derecho a la deducción podrán ser deducidas en la proporción resultante de
aplicar al importe global de las mismas el porcentaje de prorrata general.

Ejemplos
1. Una empresa de informática ha prestado servicios varios por valor de 10.000 €. Además ha realizado un curso de formación
a una empresa por el que ha facturado 2.000 €. El IVA soportado durante todo el año asciende a 1.000 €.
IVA repercutido: 2.100 (21% de 10.000), porque el curso de formación se considera exento.
IVA soportado: 1.000. Para saber qué parte es deducible debe calcular la prorrata general.
Prorrata: 10.000 (OS) / (10.000 (OS) + 2.000 (OES)) = 83,3% = 84%.
Se puede deducir 840€.
IVA a liquidar = 1.260€.
2. Si en el caso anterior nos dicen que el IVA soportado durante los tres primeros trimestres es de 1.000 €, que el IVA
soportado en el cuarto trimestre es de 100 y que el año anterior calculó una prorrata definitiva del 90%.
IVA soportado deducible en la autoliquidación del cuarto trimestre:
o IVA soportado deducible cuarto trimestre: 84.
o Regularización tres primeros trimestres: -60 (IVA deducido 900; IVA que se puede deducir 840).
Por tanto, el IVA deducible en la autoliquidación del cuarto trimestre sería 24€.
RECTIFICACIÓN DE DEDUCCIONES (Art. 114)
Los sujetos pasivos, cuando no haya mediado requerimiento previo, podrán rectificar las deducciones practicadas cuando el
importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o el importe de las cuotas soportadas haya sido objeto de
rectificación de acuerdo con lo dispuesto en la Ley.
La rectificación de las deducciones será obligatoria cuando implique una minoración del importe inicialmente deducido.

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11. DEVOLUCIONES (Arts. 115 y 116)

Cuando para un sujeto pasivo el importe de las cuotas soportadas deducibles durante un año supere el de las repercutidas durante
el mismo año, el sujeto pasivo puede solicitar la devolución de la diferencia u optar por mantener su crédito para compensarlo
en autoliquidaciones posteriores de los cuatro años siguientes.
Esta solicitud se efectúa:
1. En la autoliquidación del último periodo del año.
2. O bien, para aquellos empresarios y profesionales que expresamente lo soliciten, en la autoliquidación de cada mes,
teniendo que estar inscritos en el Registro Especial de Devolución Mensual (REDEME). En dicho registro se puede inscribir
cualquier empresario con independencia de la actividad que realice.
Si no se solicita la devolución se entiende que el sujeto pasivo ha optado por la compensación.
12. REGÍMENES ESPECIALES

Régimen simplificado (Arts. 122 y 123 LIVA, y 34 a 42 RIVA)

1. Tiene carácter voluntario.
2. Solamente pueden optar a su aplicación los sujetos pasivos que sean personas físicas (o entidades en régimen de atribución
de rentas cuyos partícipes sean personas físicas), siempre que el volumen de rendimientos para el conjunto de actividades
económicas en el año anterior no supere una determinada cuantía.
3. Se aplica conjuntamente con el Régimen de Estimación Objetiva del IRPF.
4. Solamente puede aplicarse para aquellas actividades que se determinan anualmente mediante Orden ministerial.
Contenido del Régimen Simplificado:
Los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este
régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de
equivalencia mediante estimación objetiva, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros establecidos en la Orden
Ministerial.
Del importe de las cuotas devengadas, podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones
corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen
especial, con ciertas especialidades.
13. OBLIGACIONES CONTABLES / SISTEMA SII
Los sujetos pasivos del IVA están obligados a llevar una serie de libros registros:
1. Libro registro de facturas expedidas.
2. Libro registro de facturas recibidas.
3. Libro registro de bienes de inversión.
4. Libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias.
Como norma general, estos libros se llevan en la empresa que los ha de tener a disposición de la Administración Tributaria.
No obstante, para determinados sujetos pasivos (grandes empresas o aquellas acogidas al régimen de devolución mensual
REDEME), se establece la obligatoriedad de llevanza de los libros registro del IVA a través de la Sede Electrónica de la AEAT
mediante el suministro de los registros de facturación.
A este sistema se lo conoce como el “SII” (Suministro Inmediato de Información).
El suministro electrónico de los registros de facturación se debe realizar de forma cuasi inmediata a medida que se van realizando
las operaciones y emitiendo y recibiendo las facturas correspondientes, a través de la Sede Electrónica de la AEAT.
Los sujetos obligados deben remitir electrónicamente toda una serie de datos respecto a las facturas emitidas y recibidas (NIF,
fecha, tipo de operación, importe, base y cuota de IVA etc.).
Como ventaja se establece la exoneración de presentar determinadas declaraciones anuales informativas (Modelo 347 o Modelo
390).
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