Romero Cortinovis

Costos

UNIDAD 1: CONTABILIDAD DE COSTOS

1. ¿CONTABILIDAD DE COSTOS O ADMINISTRACIÓN DE COSTOS?

1.1. Introducción.

Las limitaciones de la Contabilidad General o Financiera.

La Contabilidad General o Financiera se ocupa de dar información a terceras personas
interesadas a través de los Estados Financieros o Cuentas Anuales de acuerdo con unos
principios contables generalmente aceptados.
La Contabilidad General tiene muchas limitaciones como sistema único de información para la
gestión.
- Hay magnitudes que no aparecen en la Contabilidad General: como ser el costo de
los distintos productos que la empresa fabrica, la rentabilidad de cada uno de ellos, el
rendimiento de la mano de obra empleada que no aparecen en la cuenta de Pérdidas y
Ganancias ni en otras de la Contabilidad General.
- Algunos problemas derivados de los principios generales: estos estarán siempre
en función de la imagen fiel. Por ejemplo en el principio de precio de adquisición que
puede haber una variación importante en el índice general de precios y cabe considerar
que no afecta la imagen fiel, pero evidentemente, a la hora de adoptar decisiones no se
puede pasar por alto esa variación.
- La Contabilidad de Gestión y su cometido: la adopción de decisiones exige una
información diferente de la ofrecida por la Contabilidad General.

La Actividad Productiva
La Contabilidad de Costos se va a ocupar del movimiento interno de valores ocasionados por
la actividad productiva, sin perder de vista las características físicas de los medios empleados
y de los productos y servicios obtenidos.

Aparición de la Contabilidad de Costos

La situación anterior a la Revolución Industrial

El proceso productivo tenia características distintas, prácticamente toda la actividad
descansaba en operaciones externas, ya que el empresario no realizaba por sí mismo la
actividad productiva. Toda la actividad se representaba suficientemente por la contabilidad
financiera.
La aparición de la Contabilidad de Costos se da a comienzos del siglo XIX.

La Revolución Industrial y la Contabilidad Interna

La Revolución Industrial cambió el esquema productivo. Las empresas comenzaron a contratar
su propia mano de obra estable. La actividad productiva se llevaba a cabo dentro de la propia
empresa jerarquizada, y esto, exigía nuevos planeamientos y nuevas soluciones a la
Contabilidad. Era necesario calcular el costo del producto.

Los cambios en el siglo XIX y comienzos del siglo XX

En esta etapa fueron operándose cambios importantes dentro de los cuales podemos
mencionar:
- La creación de empresas con actividades en áreas geográficas muy amplias.

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- La implantación en las empresas de la Administración Científica de la Producción, que

consistió en la puesta en práctica y desarrollo de gran variedad de técnicas y
procedimientos.
- La tendencia a una diversificación de las actividades de la empresa: ya no se trata de una
empresa que obtiene un solo producto, sino productos de las más diversas características.

Así hacia finales de 1925 las empresas habían implantado los diferentes procedimientos
contables de gestión. Por ejemplo: la contabilidad de los distintos elementos del costo como
ser materia prima, mano de obra y gastos generales de fabricación; los presupuestos de caja
y de inversión e incluso los presupuestos flexibles.

El nacimiento de la Contabilidad de Gestión como disciplina

Se comienza a considerar a la Contabilidad de Gestión como una disciplina autónoma.
A fines de 1929 la Contabilidad Financiera se reafirma. La verificación de los estados
financieros significo un paso importante para la información contable preparada para terceras
personas. A partir de esto surgen organizaciones contables que dictan normas sobre principios
contables generalmente admitidos.
La Contabilidad de Costes no puede escapar a la influencia de la Contabilidad Financiera. La
necesidad de valorar las existencias con criterios admitidos por la Contabilidad Financiera fue
un objetivo al que tuvo que atender la contabilidad de costos de manera preferente.
Hasta la década de los 70 se dio un periodo de costos verdaderos. Se trataba de calcular algo
que se concebía como conto único y se basaba en el concepto de verdad absoluta, según el
cual solo puede existir una forma de calcular el costo de producir un bien. Pretendía dar a
conocer de manera rigurosa la valoración de las existencias.
A partir de la década de 1980, los conceptos de Contabilidad y Administración han adquirido
un significado distinto, forzando a las empresas a adoptar sistemas y métodos de registración
e información más exactos y seguros de manera tal que la contabilidad tradicional resulta
insuficiente para satisfacer estas nuevas necesidades. Surge así la Contabilidad de Gestión o
la Contabilidad Administrativa.

Las funciones de costos son funciones de staff.

Planeamiento: Implica fijar objetivos e identificar los métodos para alcanzarlos.
Control: Es la vigilancia de la implantación de un plan para la toma de acciones correctivas
que generalmente se logra con la retroalimentación.
Toma de decisiones: es el proceso de seleccionar alternativas competitivas. No se puede
planear ni controlar sin tomar decisiones.

La situación actual y perspectivas de la contabilidad de costos

En los últimos años se fue dando un turbulento y profundo proceso de cambio, que afecta a
todas las estructuras (ideológicas, políticas, sociales y geográfica), esto ha provocado que los
sistemas tradicionales de información utilizados por la Contabilidad de Costos, hayan resultado
insuficientes para proporcionar el caudal de información que ahora se necesita.

El proceso de cambio en el mundo de la empresa

Se caracteriza por los siguientes rasgos:
- Globalización e internacionalización de los mercados.
- Creciente incertidumbre y turbulencia del entorno.
- Aumento de la competencia.
- Demanda más exigente y selectiva.
- Aumento de los productos ofertados por las empresas.
- Utilización de la calidad como estrategia competitiva diferenciadora.
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Las nuevas técnicas de gestión

Las empresas piden que los sistemas contables sean capaces de suministrar información
adecuada para abordar cuestiones nuevas. Dentro de ellas se encuentran las nuevas técnicas
de gestión que comienzan a destacarse, como las referidas a:
- Gestión de costos mediante sistemas basados en el seguimiento de las actividades que se
ejecutan en la empresa.
- Sistema de fabricación flexibles del tipo de Just in Time.
- Gestión de calidad total y de los costos que implica este planeamiento.
- Gestión de los costos relacionados con el ciclo de vida de los productos.
- Ampliación del campo de estudio de esta disciplina hacia la vertiente estratégica de la
empresa.
Todo esto ha dado lugar en muchos casos a la obsolescencia de los sistemas tradicionales de
gestión y ha hecho necesario la aparición de las anteriores técnicas capaces de dar respuesta
a las exigencias informativas actuales.

1.2. Conceptos Básicos

INSUMOS PROCESOS PRODUCTOS
(Hechos (captación, registro,
económicos) resumen (información)
y administración de datos)

USUARIOS

El sistema Contable consiste en partes manuales y computarizadas interrelacionadas que

utiliza procesos como recolección, clasificación, registro, resúmenes y manejo de datos
provenientes de hechos económicos externos y acciones realizadas internamente para dar
información como producto a los usuarios.

Un sistema de información contable consta de dos subsistemas:

 Subsistema de contabilidad financiera: se orienta a usuarios externos y se utilizan
normas de contabilidad generalmente aceptadas en su confección.
 Subsistema de contabilidad administrativa: se orienta a usuarios internos; recolecta,
mide, controla e informa datos útiles para el planeamiento, control y toma de decisiones.

La contabilidad de costos brinda información a ambos subsistemas para: Valuación y

resultados; Control y toma de decisiones.

Actualmente la tendencia es hacia administración de costos que implica un conocimiento más

profundo de la estructura del costo.
La Administración necesita conocer los costos, a corto y largo plazo, de las actividades y
procesos además de los costos de bienes y servicios. Los primeros no aparecen en los estados
financieros.
Al mismo tiempo aparece un concepto nuevo: la satisfacción del cliente como primordial para
la obtención de éxitos en los negocios y con él la necesidad, de enfocar temas como la calidad
total, el mejoramiento continuo, el manejo del tiempo como elemento competitivo y la
innovación.
Todo esto hace necesario que se observen directivas encaminadas a la administración de las
organizaciones tendientes a satisfacer lo que se ha llamado cadena de valor.

LA CADENA DE VALOR: Son las actividades necesarias para obtener un producto

considerado valioso por el cliente y “encadena” a este con los proveedores de las
organizaciones.
Es indispensable orientar la Administración de los costos a través de los sistemas contables
que permitan medir la calidad de los productos y la productividad de la empresa.
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Proveedores Organización Cliente

Cadena de valor

Investigación y Desarrollo  Diseño  Producción 

Comercialización  Distribución  Servicios al cliente

Para cumplir con los objetivos de satisfacción al cliente y eliminación de actividades que no
agreguen valor al producto, es indispensable orientar la administración de los costos a través
de sistemas contables que permitan medir la calidad de los productos y la productividad de la
empresa.

LA CALIDAD Y SU COSTO: La calidad se caracteriza por la aptitud que tienen los productos
para satisfacer las especificaciones de diseño y conformación que se definen como:
a) La aptitud para su uso;
b) Su posibilidad de satisfacer al cliente.
Los costos de la calidad son los costos necesarios para evitar que la calidad sea pobre o para
corregir la mala calidad. Hay 4 categorías:
- Costos de prevención: para evitar la fabricación de productos que no cumplen las
especificaciones. (costos de conformidad). Ej: evaluación de proveedores y adiestramiento
del personal.
- Costos de evaluación: para detectar las unidades que no cumplen con las
especificaciones. (costos de conformidad). Ej: inspección de la materia prima, producción
en proceso y productos terminados.
- Costos de falla interna: para corregir las fallas detectadas antes de enviar los productos
al cliente. (costos de no conformidad). Ej: productos rehechos.
- Costos de falla externa: para corregir las fallas detectadas después de enviar los
productos al cliente. (costos de no conformidad). Ej: pérdida de imagen y perdida de cuotas
del mercado.

EL TIEMPO COMO ELEMENTO COMPETITIVO: Otro factor importante en la cadena de valor

es el tiempo.
Es interesante, ver al tiempo como un arma competitiva desde dos perspectivas distintas:
 Tiempo de desarrollo de nuevos productos
Es la cantidad de tiempo desde que se aprueba la concepción inicial del producto y su
introducción en el mercado. Cuando se llega con productos nuevos al mercado antes que los
competidores se gana participación en el mercado. Es necesario medir el tiempo de desarrollo
en términos financieros. Esta medición se denomina tiempo de equilibrio, o sea el tiempo
necesario para recuperar la inversión.
 El tiempo de satisfacción de la demanda
Medición operacional del tiempo: Indica la velocidad con que se suministran los productos y
servicios a los clientes.
Tiempo de respuesta: va desde la colocación de la orden de compra por el cliente hasta la
entrega.

LA AUTOMATIZACIÓN: La fabricación integrada por computadora, la disponibilidad de

elementos de información rápida, como PC, Internet, etc., permiten reducir inventarios,
incrementar la capacidad de producción, mejorar la calidad y el servicio, disminuir el tiempo de
proceso e incrementar la producción produciendo una ventaja competitiva para la empresa.
Hay tres niveles de automatización: pieza de equipo aislada, célula y fábrica integrada.
Si se justifica la automatización significa instalar un CIM (sistema de manufactura integrado por
computadora).
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1.3. Objetivos de la Contabilidad de Costos

Se pueden asignar a la Contabilidad de Costos los siguientes objetivos: Planificación y control;
Valoración de los bienes y servicios.

La planificación y control
La planificación estratégica es la parte del proceso de gestión en que se determinan las metas
a largo plazo de la organización y las estrategias para alcanzarlas. Se plantea desde una
perspectiva a largo plazo.
El control de gestión es la parte del proceso que guía a los dirigentes para conseguir que la
gestión corriente obedezca al planeamiento estratégico. Se plantea desde una perspectiva de
plazo más corto, generalmente un año.
El control de las tareas o control de ejecución guía la puesta en práctica de las decisiones
llevadas a cabo dentro del marco general de la gestión.

Valoración de los bienes y servicios

Es la valoración de los activos que quedan al final del periodo en la empresa, entre los que
pueden estar:
 Existencia de materias primas: hay una serie de costos provocados por la adquisición
y traslado a la empresa que es preciso determinar.
 Existencia de productos en curso de transformación: que en el momento de su
valoración pueden ser objeto de la actividad de la empresa.
 Existencia de productos semiterminados: son aquellos que habiéndose trabajado en
algunos centros de actividad, están esperando para ser objeto de otras actividades
posteriores.
 Existencia de productos terminados: están esperando el momento de ser vendidos.
La importancia de uno u otro objetivo está en función del ámbito en que se encuadre la
Contabilidad de Costes.
Si nos situamos dentro de la Contabilidad de Gestión el objetivo principal es la planificación y
el control.
Si nos colocamos en el ámbito de las exigencias de la Contabilidad General la determinación
del valor de las existencias pasa a un primer plano.

¿Es suficiente una sola Contabilidad de Costos para alcanzar los distintos objetivos?
Un Sistema de Costos no es suficiente. Se da cada vez más el caso de empresas que
desarrollan un Sistema de Contabilidad de Costos preparado para la planificación y control de
la gestión y que no sirve para la valoración de los bienes de acuerdo con las exigencias de la
Contabilidad Financiera porque no se ajustan a los principios generalmente admitidos.

1.4. Definición de la Contabilidad de Costos

La Contabilidad de Costos, inscripta en la Contabilidad de Gestión podría definirse como un
sistema de información acerca de la actividad productiva de una empresa, que es relevante y
oportuna para la planificación y control exigidas por la gestión de la empresa en sus distintos
niveles.
La Contabilidad de Costos, encuadrada en la Contabilidad Financiera debería ser definida
como sistema de información, que permite la valoración de los bienes y servicios derivados de
la actividad productiva de la empresa, cumpliendo para ello los principios contables
generalmente admitidos.

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Rasgos diferenciadores de la Contabilidad de Gestión y la Contabilidad Financiera.

Finalidad: La Contabilidad Financiera va dirigido a confeccionar los estados financieros para

informar a terceras personas. La contabilidad de Costos ayuda a la dirección en la toma de
decisiones internas.
Usuarios: los usuarios de la información financiera son fundamentalmente externos. Los
usuarios de la información proporcionada por la Contabilidad de Costos son internos.
Orientación en el tiempo: La información conveniente con la Contabilidad Financiera está
relacionada con el pasado. La Contabilidad de Costos está relacionada principalmente con el
futuro, trabaja con previsiones.
Restricciones en la prestación de la información: La información que proporciona la
Contabilidad de Costos no puede ser utilizada por los usuarios externos, ya que no está
sometida a los principios generales.
Formalismo Contable: los estados financieros tienen la obligatoriedad de aplicar en su
elaboración las normas impuestas por los principios contables generalmente aceptados. Los
informes internos sólo atenderán en su confección a las reglas impuestas por ellos.
Visión analítica: La Contabilidad Financiera proporciona una visión condensada de la
organización, considerada como un todo. La Contabilidad de Costos suele proporcionar una
visión detallada de los distintos centros, niveles de responsabilidad, productos, etc.
Unidad de medida: la información contenida en los estados financieros suele venir expresada
en términos monetarios. La Contabilidad de Costos aplica tanto unidades monetarias como
unidades físicas.
Economicidad: este criterio es primordial en la Contabilidad de Costos, aspecto éste
prácticamente ignorado en la Contabilidad General.

2. COSTOS
2.1. Concepto de Costo
Representa la suma de esfuerzos y sacrificios voluntarios de bienes o servicios para alcanzar
un objetivo específico actual o futuro. Este costo se mide en forma contable convencional como
las unidades monetarias que se deben desembolsar para adquirir bienes o servicios necesarios
para la consecución de un fin u objetivo determinado.
Desde una perspectiva contable el costo es el valor monetario del conjunto de medios
sacrificados como consecuencia de la actividad productiva, captados, registrados y medidos
por esta disciplina.

Diferencia entre costo, quebranto y gasto

La característica que diferencia al costo del quebranto es la voluntad.
El costo es una entrega voluntaria de riqueza con un fin determinado y existe contrapartida.
A medida que los costos se consumen van expirando, pudiendo producir ingresos o no. Se
considera quebranto al costo que expira sin producir ingreso. También el quebranto se
produce cuando la entrega de la riqueza es ajena a la voluntad.
El gasto es un concepto más restringido ya que se refiere a los costos que ya han cumplido
con su finalidad u objetivo y que por lo tanto su función ya está extinguida, por ello se define al
gasto como un “Costo extinguido” y se reserva el termino costo para denominar a los “Costos
vivos”, es decir aquellos que todavía no han cumplido con su finalidad.
También los gastos son costos relacionados con el periodo en el cual se devengan, mientras
los costos se mantienen en el Activo.

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2.2. Objeto del Costo

El objeto del cual se quiere conocer el costo, puede ser un producto que se va a vender, un
servicio que se va a brindar, un grupo de productos, una hora de trabajo de la fábrica, un grupo
de tareas homogéneas, o cualquier actividad que le interese medir a la empresa. La selección
de los objetos del costo es para facilitar la toma de decisiones.
La unidad objeto del costo se denomina unidad de costeo y se lo identifica como:
Una unidad definida físicamente, ya sea el resultado de un proceso o un segmento del mismo;
o una unidad abstracta referida generalmente a una función o a un segmento de ella y en ciertos
casos al resultado de un proceso productivo, cuando este no es una cosa, y con respecto a los
cuales se procura acumular o concentrar costos.

El objeto del costo PRODUCTO puede ser de dos tipos:

- Tangible (bienes)
- Intangible (servicios)
Los servicios tienen tres características:
- Intangibilidad
- Caducidad
- Inseparabilidad

2.3. Propósito del Costo

El propósito del costo es brindar información adecuada a cada uno de los distintos niveles
jerárquicos de la empresa.
Para distintos propósitos el costo puede ser diferente. La sumatoria de los costos será distinta
si el propósito para el cual emplearemos esos costos es diferente.

2.4. Clasificación de los Costos

 Según el Fin o Propósito: Costos para Valuación y Costos para toma de decisiones.
- Costos para la Valuación
 Según la función:
 Costos de producción: son los que se generan en el proceso de transformar
la materia prima en productos terminados, para que el producto pueda ser
almacenado para su venta.

Elementos que forman el costo de producción:

 Materiales o materias primas.
 Mano de obra.
 Carga fabril o costo indirecto de fabricación.
 Costos de distribución: son los que se incurren en el área que se encarga de
llevar el producto desde la empresa hasta el último consumidor.

 Según su relación con el volumen de producción:

 Variables: son aquellos que varían en función a la producción. Ej.: M.P, fuerza
motriz, amortización de maquinarias en base a horas de funcionamiento, etc.
 Fijos: son aquellos que permanecen constantes, sin importar si cambia el
volumen de producción. Ej.: sueldos, depreciaciones, alquiler de edificios
 Discrecionales: son susceptibles de ser modificados. Ej.: sueldos,
alquiler.
 Comprometidos: son los que no aceptan modificaciones. Ej.:
depreciación de maquinarias.

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 Semivariable o semifijos: están integrados por una parte fija y otra variable.
Ej.: servicios públicos (luz, teléfono, etc.).

 Según la identificación con una actividad, departamento o producto:

 Directos: es el que se identifica plenamente con una actividad, departamento o
producción. Ej.: el sueldo de la secretaria del director de ventas, es un contrato
directo para el departamento de ventas, la MP es directa para el producto.
 Indirectos: es el que no se puede identificar con una actividad determinada. Ej.:
depreciación de la maquinaria, el sueldo del director de producción para el
producto, etc.
 Ajenos: Todo costo directo a una unidad de costeo es ajena a cualquier otra
unidad de costeo, es decir no tiene relación alguna con ninguna otra unidad de
costeo. Los costos indirectos tienen relación con más de una unidad de costeo.
- Costos para la toma de decisiones: Son aquellos utilizados con fines de dirección, control
y planificación. Son costos predeterminados, se refieren siempre a la elección de
alternativas de acción. Algunos de estos costos son:

 Costo de oportunidad: Representa la pérdida de ingresos alternativos como

consecuencia de la decisión tomada.
 Costo relevante: debe incluirse al analizar alternativas:
Costo diferencial: Costos diferentes de una alternativa con respecto a otra
Costo incremental: el costo aumenta al elegir una alternativa con respecto a otra.
Costo decremental: el costo disminuye al elegir una alternativa con respecto a otra.

 Costo irrelevante: es el costo que permanece constante cualquiera sea la alternativa

elegida.
 Costo hundido: es un costo ya realizado que no influye en la elección de una
alternativa posible.
 Costo imputado: son costos no admitidos por la Contabilidad para si registración. No
se incurren en ellos sino que son Costos de oportunidad que se computan para
determinar remuneraciones a algunos factores de la producción.

3. ACUMULACIÓN DE COSTOS
3.1. Sistemas de Costeo de Productos y Servicios

La acumulación de costos debe hacerse en forma ordenada y esto se logra mediante la

aplicación de sistemas que permitan registrar y acumular los costos en forma homogénea,
respetando métodos y formas previamente elegidos que forman parte del sistema.

1) Costos por órdenes (no es seriada): donde la unidad de costeo es un lote de

producción que se va siguiendo a través de todos los departamentos que intervienen
en su fabricación. Se utiliza en empresas que fabrican por pedidos o que brindan
servicios, donde el lote de producción tiende a ser único o fácilmente identificable
(constructoras, astilleros, agencia de publicidad, etc.).
Hay una acumulación de costos en hojas de costos por cada orden de fabricación y por
cada elemento del costo de producción. La sumatoria de todas las ordenes constituyen
el costo de producción del periodo. Cuando la orden se termina pasa de producción en
proceso a producción terminada.
Orden 1 + orden 2 + … + orden n = costo de producción del periodo

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Cada orden de producción tiene una cantidad limitada de unidades con características
propias que las distinguen de las demás. La producción no es seriada. Puede contener
unidades de varios pedidos siempre que las características de fabricación sean las
mismas.
2) Costos por proceso (seriada): Donde la unidad de costeo es un centro de costo o
proceso y el costo del lote o producto se halla por sumatoria de los costos de los
procesos que forman parte de su fabricación.
Producción masiva, en serie, se produce por un programa de stock. En este caso no se
identifica el producto, que tiene la característica de homogeneidad, la producción es en
gran escala, seriada y la fabricación continúa a través de ciertos pasos que resultan
similares o repetitivos. No hay diferenciación entre las unidades producidas en los
diferentes periodos  Producción homogénea.
Se aplica en industrias que trabajan para stocks (harina, vidrio, pintura, cerveza, acero,
etc.)- Costo Promedio
La acumulación de los costos es sistemática en cada proceso de producción, el costo
de los productos terminados en cada proceso es el costo de la materia prima principal
e inicial del proceso siguiente, de manera tal que cuando el producto está totalmente
terminado contiene el costo de todos los procesos intervinientes en su fabricación.

3) ABC: es una metodología de costos que asigna los recursos a la adquisición de

elementos para satisfacer las necesidades de las actividades que desempeña la
empresa, por lo tanto asignan a dichas actividades los costos proveniente del consumo
de dichos recursos y luego distribuye el Costo de estas actividades entre los productos
de acuerdo al uso que hagan de ellas en función de ciertos inductores, generadores de
costos que indican el consumo que hacen los productos de dichas actividades.

4) Sistemas Híbridos: adoptan características de ambos costeos. (por orden y por

proceso). Dentro de este podemos encontrar:
 Operación: se da en la industria textil. Es el método o técnica estandarizada que se
repite varias veces dentro de un departamento o proceso.
La acumulación de los costos es sistemática para cada proceso de producción aplicándolos a
lotes de productos similares, cada lote pasa por una serie de operaciones estandarizadas y
seleccionadas específicamente para los productos que se están fabricando.
Metodología:
- Se abre una orden de producción que carga los materiales y partes específicas que se
identifican con el producto a fabricar.
- El costo de conversión se acumula por operación y se asigna a las órdenes que pasan por
la operación por medio de un costo unitario promedio en base a unidades, horas hombres
u horas máquina.
Es utilizado en la producción por lotes que tengan algunas características en común además
de algunas características individuales. (Textil, zapato, ropa)
 Justo a Tiempo: consiste en la producción casi sin existencias, donde los componentes
de la línea se producen al tiempo en que se necesitan, son empresas de ensamble que
producen grandes cantidades y utilizan la participación de los empleados como medio
de control buscando la calidad total. (automotrices, computación, textiles,
semiconductores, zapatos, trajes, etc.). Tienen como objetivo el procesamiento de la
producción en forma continua, sin interrupciones, para reducir los tiempos totales
empleados, principalmente los que no añaden valor, implica también la reducción de
inversiones. La característica principal es que los componentes del producto se fabrican
a medida que se van necesitando. Puede resumirse a través de la teoría de los cinco
ceros:

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- Cero inventarios: se considera que los inventarios no agregan valor y por lo tanto deben
eliminarse.
- Cero plazos: las actividades de producción que no agregan valor se reducen o eliminan,
reduciéndose los tiempos de producción y de anticipación de la producción.
- Cero defectos: se enfatiza sobre los conceptos de calidad total y mejoramiento continuo.
- Cero averías: requiere que las maquinas estén en perfectas condiciones, lo que implica
tener un mantenimiento preventivo que asegure el excelente funcionamiento de las mismas.
- Cero burocracias: hay una reducción en el trabajo administrativo permitiendo eliminar todas
las actividades improductivas y burocráticas.
 Costeo hacia atrás o costeo de deducción posterior: retrasa el registro de los cambios
en el producto objeto de fabricación hasta el momento de su terminación o venta. El
momento de la registración, denominado “punto de disparo” se realiza en el momento
de la terminación o venta. Las alternativas en la registración son dos:
 Que exista un solo punto de disparo con los variantes:
- Terminación del producto.
- Venta del producto.
 Que existan dos puntos de disparo, también con dos variantes
- 1º Compra de las materias primas, 2º Terminación del producto.
- 1º Compra de las materias primas, 2º Venta del producto.
 Costo objetivo: es el costeo deseado calculado a partir del precio de venta y la utilidad
unitaria deseada. No es un costo con el que se pueda valuar, sino un costo para tomar
decisiones, sin embargo configura en sí mismo un sistema de control de costos que
puede registrarse en los libros.

3.2. Formas de Costeo de Productos y Servicios.

Histórico, Real o resultante: Se registran las operaciones de un periodo y se halla el

costo después que se ha incurrido en él.
Su principal inconveniente es la falta de oportunidad para la toma de decisiones.
También el comportamiento es errático y los costos unitarios se ven influidos por las
variaciones en los volúmenes de producción alcanzados realmente. No permite la
fijación de precios.
Predeterminado, en base normalizada o a priori: Se calcula el costo antes de incurrirse,
presupuestariamente, y se aplica este costo a medida que se va fabricando, este costo
se denomina normalizado y al compararse los costos incurridos con los normalizados
se pueden determinar las diferencias y analizarlas.
La predeterminación puede ser:
* Limitada: a la carga fabril (CIF).
* Intermedia: incorporado materiales y la carga fabril, o bien la mano de obra y la carga
fabril.
* Total: incorporando los 3 elementos.

Puede ser parcial o integral.

Es parcial cuando calculamos con anticipación alguno de los tres elementos del costo.MD:
Tasa de absorción, CIF: Tasa CIF aplicada.
Es integral cuando se realiza una predeterminación de los tres elementos del costo. Pueden
ser estimados, presupuestados o standard.

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4. MÉTODOS DE COSTEO DE PRODUCTOS Y SERVICIOS.

4.1. Concepto

Son los modelos basados en distintos supuestos, utilizados para determinar la valuación que
los diversos productos exhibirán en el Estado Patrimonial y el costo de mercaderías vendidas
o costo de venta que aparecerá en el Estado de Resultados a efectos de exponer el resultado
de operaciones.

4.2. Costeo Completo, por absorción, integral o tradicional (full costing)

Contiene todos los costos de producción, variables y fijos.

Es el sistema de costeo más utilizado para fines externos e incluso se suele usar para la toma
de decisiones, trata de incluir dentro del costo del producto todos los costos de la función
productiva, independientemente de su comportamiento fijo o variable. Todos los costos deben
incorporarse al costo final.
Es útil para valuar inventarios.
Clasifica a los costos en costos del producto y costos del periodo:
Costo del producto:
 Directo: MD, MOD para mejor asignación de los costos
 Indirecto: CIF

Costo del periodo: gasto de comercialización, administración y financieros.

4.3. Costeo Variable o de contribución.

Propone que los costos sean analizados y reclasificados en costos fijos y costos variables.
Utiliza solo los costos variables porque los costos fijos de producción se relacionan con la
capacidad instalada que no está en relación con el volumen de producción real. Los costos fijos
deben llevarse directamente al Estado de Resultado.
Se utiliza con fines internos en la toma de decisiones y en Control de Gestión.
Utiliza solo los costos variables porque los costos fijos de producción se relacionan con la
capacidad instalada que no está en relación con el volumen de producción.
Van a integrar el costo del producto únicamente los costos variables de:
 MD
 MOD se originan por el hecho de producir
 CIF
Van a integrar el costo del periodo:
 CIF fijos son necesarios para mantener la capacidad operativa,
 Gastos fijos independientemente si produzco o no tengo que pagarlos.

Ventajas del Costeo Variable

- Facilita el planeamiento.
- Elimina fluctuaciones de los costos por el efecto de los diferentes volúmenes de producción.
(costos históricos)
- Elimina el problema de elegir bases para la prorratear los costos fijos ya que su distribución
es subjetiva.
- Facilita la rápida valuación de los inventarios.
- Facilita a la administración la identificación de las áreas que afectan más significativamente
a los costos y así tomar decisiones adecuadas.

Desventajas del Costeo Variable

- La separación de costos fijos de variables es una actividad muy compleja que puede
generar errores en la valuación de los inventarios.
- El uso del análisis marginal a largo plazo puede ser perjudicial para fijar los precios a corto
plazo.

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Diferencias entre costeo por absorción y costeo variable

COSTEO POR ABSORCION CONTEO VARIABLE

Tratamiento de los costos fijos de Tratamiento de los costos fijos de

producción: se aplica a las unidades producción: gastos del periodo en que se
producidas. devengan.

Valuación de los inventarios: a costo Valuación de los inventarios: a costo

completo (costos variables y fijos variable (costo variable solamente)
asignados)

En el estado de resultados: En el estado de resultados:

- Se separan los costos de producción - Se separan los costos variables de
y no producción. los fijos.
- Se obtiene la utilidad bruta. - Se obtiene la contribución marginal.
- Se muestra la capacidad ociosa de - no se muestra la capacidad ociosa de
planta (costos fijos no aplicados). planta.

4.4. Costeo de imputación Racional.

 Costos Variables: (directos e indirectos) intervienen en el cálculo del costo final del
producto.
 Costos fijos: no deben incorporarse por su totalidad sino en función del volumen real
y normal de producción.

Capacidad de producción  100 unidades.

Fabrico  80 unidades  costo del producto.
Diferencia  20 unidades  costo del periodo.

No tomo los CIF fijos al 100%, incorporo al costo del producto los costos fijos en forma
proporcional a la capacidad productiva utilizada. Perfeccionamiento del costeo completo o por
absorción.

Concepto de capacidad de producción: está representada por la cantidad de unidades de

productos (bienes o ss) o tiempos disponibles para ese objetivo que, en condiciones normales,
se puede procesar y terminar el mismo, durante un lapso con los recursos humanos,
equipamiento e instalaciones productivas de que dispone la combinación de las capacidades
de producción de todos los departamentos o actividades de una empresa representan la
capacidad de producción de la misma.

Absorción de costos fijos: estos costos deben ser absorbidos por el precio de venta de los
productos o servicios que puedan elaborarse durante los tiempos normales de producción, es
decir, dentro de los parámetros de la capacidad normal de cada departamento.
Para ello es necesario conocer el monto de los costos fijos que se deberán absorber dentro de
los tiempos de que dispone la capacidad normal de producción del departamento a efectos de
agregar el cargo proporcional correspondiente al costo del producto.
Las NCP en nuestro país aceptan el sistema tradicional de asignación de costos fijos que ha
adoptado la medición de esas unidades del recurso instalado en función de las horas maquina
o de las horas de trabajo de la MOD, según corresponda.
Cálculo anual del costo/ h fija normalizada de producción

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 Romero Cortinovis

Costo de ociosidad:
Pérdida x capacidad ociosa -
Dpto x Xxx
a CIF aplicado - Dpto x xxx

4.5. Costeo variable perfeccionado

 Es una variante del modelo de costeo Directo ó Variable.
 Separa el CF en directo e indirecto.
 Aparece el Mg semibruto (útil para la toma de decisiones).
 Plantea que no corresponde enviar todo a los CF a resultados y distingue entre: Costo
fijo directo (costo del producto) y Costo fijo indirecto (que es el costo del periodo).

Costeo Variable Perfeccionado

Ingresos
CV (Dcto e indirecto)
Mg Bruto
CFD (Amort maq)
Mg semibruto
CFI (amort Edif.)
Mg Neto.

Costeo Completo

Ingresos
CV ( fijos y variables) MD- MOD-CIF
Resultado Bruto
Gtos adm y vtas (fijos y variables)
Resultado Neto

Costeo Variable

Ingresos
CV MD- MOD-CIF variables, gtos variables; dctos como ind.
Mg Bruto
Gtos (CIF fijos y Gtos fijos) Dctos e ind.
Mg Neto

El método del costo basado en las actividades (ABC)

Este método asigna a las actividades de la empresa los costos provenientes del consumo de
dichos recursos y luego distribuye el Costo de estas actividades entre los productos en
función de ciertos inductores, generadores de costos que indican el consumo que hacen los
productos de dichas actividades.
Orienta a la medición de la eficiencia de las operaciones. Actividades que agreguen valor.

Ventajas
- Mayor exactitud en el costeo del producto.
- Mejores tomas de decisiones.
- Aumento en el planeamiento estratégico.
- Más habilidad para administrar actividades.

Desventajas
- Más complicado porque requiere un incremento significativo en las actividades de
medición.
- Medición más costosa.

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 Romero Cortinovis

Deferencias entre el método tradicional y el método ABC.

COSTEO TRADICIONAL O COMPLETO ABC

Base unitaria de asignación (volumen y Bases unitarias y no unitarias
capacidad)
Adjudicación intensiva (basados en enlaces Búsqueda intensiva de la relación costo-
supuestos) actividad (basados en relaciones causa-
efecto)
Costo estrecho y rígido del producto con Costeo amplio y flexible del producto (fines
fines financieros financieros y cadena de valor-gran variedad
de objetivos de administración)
Enfoque de los costos administrativos Enfoque de las actividades administrativas
(Asignación de los costos por unidades (asignación de costos a las actividades)
organizacionales-responsabilidad de loa
gerentes)
Poca información sobre actividades Información detallada de las actividades (se
rinde cuenta por actividad y no por monto
del costo)
Maximización del desempeño unitario Maximización del desempeño de todo el
individual (la maximización global se logra sistema (enfoque globalizador a través de
mediante la maximización del desempeño las actividades)
individual)
Una medidas financieras para el desempeño Usa medidas financieras y no financieras del
(resultados reales vs resultados estándar) desempeño.

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 Romero Cortinovis

UNIDAD 2: CICLO CONTABLE DEL COSTO

1. CICLO DEL COSTO.

1.1. Ciclo del Costo.

El ciclo de fabricación y venta de los productos o servicios brindados por una empresa puede
dividirse en 3 etapas:
1) Compra y almacenamiento de MP.
2) Transformación de la MP con el agregado de Mano de Obra y CIF (carga fabril).
3) Almacenamiento de los productos terminados y venta de los mismos.

Estas tres etapas producen costos que determinan el ciclo del costo que permite valuar los
inventarios y determinar el costo de los productos vendidos.
El ciclo comienza con la adquisición y mantenimiento de los materiales y materias primas
necesarios para la fabricación que serán entregados al departamento de fabricación según las
requisiciones que el mismo haga. La materia prima y los materiales incorporados a la
fabricación constituyen el primer elemento del costo: materiales o materias primas
directas, que necesitan un trabajo efectuado por los operarios ya sea manualmente o mediante
el manejo de las maquinarias necesarias para la fabricación, se incorpora así el segundo
elemento del costo: mano de obra directa. La suma de estos elementos se conoce con el
nombre de costo primo, pero para fabricar el producto se necesitan otros elementos que en
general son incorporados en forma indirecta mediante prorrateos y que se conocen con el
nombre de carga fabril, costo indirecto de fabricación o costos comunes de fabricación,
obteniéndose así el Costo de producción.

GTOS BONIF Y
MD + MOD + CIF + COMERC + GCIA + DTOS

Costo primo

Costo de
conversión

Costo de producción

Costo de producción y venta

Precio Neto de venta

Precio Bruto de venta

Elementos del costo:

Material Directo o M. Prima  Elemento físico que se someterá a procesos de transformación
para obtener un producto diferente con características propias listo para ser vendido.
Mano de Obra Directa  Esfuerzo humano afectado al proceso productivo para la
transformación de la M Prima.
CIF  Valor del conjunto de recursos que se consumen para llevar a cabo el proceso
productivo, a excepción del MD y de la MOD y cuya particularidad es que al no existir una

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 Romero Cortinovis

relación directa con el producto para su asignación debe recurrirse a algún mecanismo de
distribución.

Para conocer el costo de los productos terminados en el periodo será necesario que se
incorpore al costo de producción el costo de los productos en proceso que habría al comenzar
el periodo y se detraiga el costo de los productos en proceso que quedan al final del periodo.
Costo de Pn. Term.= costo inv. Inicial prod. en proceso + costos de producción costo -
inv final de prod en proceso.

Para determinar el costo de los productos vendidos en el periodo debemos tener en cuenta los
inventarios iniciales y finales existentes en el alancen de productos terminados.
Costo de Pn. Vend = costo inv. Inicial prod. terminados + costo de productos terminados
del periodo – costo inv final de prod. terminados.

Para conocer:

Ciclo de costos de la actividad industrial:

alm d mat y Pn en
Proveedores sum proceso Ptos Term Cto Vta

X x x x x x x x

Se vale de 3 cuentas principales de inventario:

Almacén Materiales  Producción en proceso  Producto Terminado

Almacén de mat Comprobantes de Gtos Partes de trabajo

Acumulación de Concentración
mat Concentración CIF MO
D / I I / D

Costos Indirectos de Fabricación

Concepto
I / II/ III
MI
MOI
CIF (otros)

Producción en proceso
Concepto D / H /
SDO
MD XX
MOD XX
CIF XX

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 Romero Cortinovis

Asientos en el libro diario:

Almacén Mat y Sum xxx

a Proveedores xxx
Pn en Proceso - MD xxx
a Almacén Mat y Sum xxx
CIF - Mat Indirecto xxx
a Almacén Mat y Sum xxx
Sueldos y Jornales xxx
a Sdos y Jorn a Pag xxx
Pn en Proceso - MOD xxx
a Sueldos y Jornales xxx
CIF - MOI xxx
a Sueldos y Jornales xxx
CIF xxx
a Varios xxx
Pn en Proceso CIF xxx
a CIF xxx
Productos Terminados xxx
a Pn Proceso - MD xxx
a Pn Proceso - MOD xxx
a Pn Proceso - CIF xxx
Costo de Ventas xxx
a Productos Term xxx

Los costos de las MP y la MOD se cargan, sin embargo, los CIF se acumulan primero en una
cuenta del libro mayor titulada “costos indirectos de fabricación” y después se transfieren a la
cuenta producción en proceso.
Hay dos razones por las cuales los CIF no se cargan directamente a Pn en proceso:
 Hay varios tipos de CIF y se logra un mejor control de costos mediante el
establecimiento de una cuenta de control separada, respaldada por el libro mayor
auxiliar que contenga los detalles de cada partida de costos.
 Los CIF no pueden identificarse fácilmente con los productos

1.2 Estados De Costos:

Los Estados de Costos muestran para un periodo de costos, generalmente un mes, el flujo de
los costos desde el consumo de los materiales directos hasta el Costo de los productos
vendidos en ese periodo:
Inventario Inicial de Materiales directos
+ Compras de Materiales directos
o Inventario final de Materiales directos
Consumo de Materiales directos
+ Insumo de Mano de Obra directa
+ Insumos de Carga fabril
Costo de producción del periodo
+ Inventario Inicial de productos en proceso
o Inventario Final de productos en proceso
Costo de los Productos terminados en el periodo
+ Inventario inicial de Productos terminados
o Inventario final de Productos terminados
Costo de los Productos Vendidos
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 Romero Cortinovis

2. CICLO CONTABLE DEL COSTO

2.1. Contabilidad Y Ciclo Del Costo Industrial.

La contabilidad de costos es aquella que proporciona los datos necesarios para la toma de
decisiones gerenciales mediante informes basados en la acumulación, análisis, y control de
todos los movimientos financieros relacionados con los costos de los recursos que consumen
las distintas actividades que desarrolla la empresa.
El ciclo de la registración en una empresa industrial abarca desde el momento del
devengamiento de la erogación del costo de conversión o el ingreso del material, hasta su
incorporación o asignación al producto terminado.
Durante el proceso de transformación, la materia prima sufre modificaciones por aplicación de
procesos conducidos por recursos humanos (mano de obra) con apoyo de tecnología y
equipamiento (CIF) estas acompañan al material durante todo el proceso de transformación
hasta su ingreso al depósito de productos terminados, convirtiéndolo, progresivamente, en el
artículo a comercializar. De ahí es que son denominados costos de conversión.

Ciclo registración Materia Prima:

Compra  Deposito  Producto

Ciclo registración Mano de Obra:

Control de tiempos  Valoración del tiempo  Costo  Asignación a la actividad* 
Asignación al producto.
*solo si es ABC.

Ciclo registración CIF:

Devengamiento  asignación a la actividad  base de aplicación  aplicación al producto.

Este fluir de los costos se registra y aplica de acuerdo con el tipo de operación productiva:
 Continua: sistema de costos por procesos, los cargos se acumulan en cuentas
departamentales o por actividades y luego se asignan a los productos.
 Discontinua: sistema de costos por órdenes específicas, la acumulación de los cargos
se realiza en hojas de costos, donde los costos indirectos se aplican con una cuota
predeterminada y se registran, a medida que se vayan devengando, en una cuenta
general analizada por rubro.

2.2. Comprobantes.

Los comprobantes a utilizar para las registraciones en la contabilidad de costos estará de

acuerdo con el tipo de empresa que utilice el sistema, el circuito de información establecido y
la metodología que haya elegido para su implementación.
Al ser la contabilidad de costos una parte de la contabilidad de gestión, todos los comprobantes
referidos a costos de producción o movimientos de bienes de cambio con que se alimenta ésta
serán los mismos que producirán los registros, cuando corresponda, en la contabilidad de
costos.
Sin embargo, hay comprobantes internos de la contabilidad de costos que no se registran en
la contabilidad general o sintética: son los referidos a las transferencias de las materias primas
a medio transformar de un departamento productivo a otro, o los que se utilizan para determinar
improductividades de mano de obra, o los referidos a la aplicación de la cuota horaria de carga
fabril o costos indirectos.
En general los comprobantes mantendrán relación con todos los movimientos referidos a
compras de materiales, gastos de abastecimiento, sueldos y jornales, costos generales de
producción, mantenimiento de inventarios de materiales y productos en proceso.

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Ejemplos:
INFORME DE PRODUCCION
N° 216/2001
FECHA: 28/06/2001 PROCESO:
JABONERIA
PRODUCTO UNIDADES KGS
INICIALES INGRESADAS FINALES DESPERD. TERMIN.
Jabón de lavar 5640 3160 4050 50 4700
Jabón de
tocador 2808 452 1200 20 2040
Comprobante de registración de baja de productos de un proceso y alta en el siguiente.
Permite controlar que los kgs dados de baja en el proceso anterior coincidan con los ingresados
al proceso jabonería.

PARTE DE TIEMPOS DE MAQUINAS

FECHA: 28/06/98
O. TRABAJO
MAQUINA HORAS N° OBSERVACIONES
Impresora 3,5 64089
1,5 64093
4 64095
2 64108

Estampadora 4,5 64110

5,5 64078
1 s/ trabajo falta de mat prima

Troqueladora 6 64076
5 64055

Pegadora 2,5 64053

2,5 64038
5,5 64066

Comprobante para la aplicación de CIF a un lote de órdenes de trabajo.

Distribución de acuerdo a horas de utilización.
La aplicación de la carga fabril será realizada por el departamento de contaduría en función de
las horas que cada orden de trabajo ha utilizado dentro del nivel de la capacidad de producción
de cada una de las máquinas y del costo/hora de carga fabril predeterminado para el caso de
un de un sistema de asignación tradicional o por medio de los inductores de cada actividad en
caso de haber adoptado un sistema ABC.
Las horas sin trabajo productivo serán registradas en el resultado del periodo (capacidad
ociosa) valorizadas a la cuota-hora de carga fabril fija de las correspondientes máquinas, por
tratarse de costos fijos que no podrán ser absorbidos por ningún producto.

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 Romero Cortinovis

REQUERIMIENTO DE MATERIALES A DEPOSITO

N° 5436
SOLICITADO POR DEPTO:………………………………………. O.T
N°:……………………
Código Descripción Unidad Cantidad Costo Unit (*) Valorización (*)
14560 Dolomita kgs 100 ……… ……….

……………………………. …………………………….
………………………………………….
Entrego el material Recibió el materia Firma autorizada del Depto

……………………………………….
Registro asiento contable
(*)Intervención de
Contaduría
Comprobante para contabilizar el ingreso a Proceso de una material
Vale de Requisición.

2.3. Plan De Cuentas.

La dimensión del plan de cuentas de una contabilidad de costos depende de las necesidades
y magnitud de la empresa, el sistema y la forma de costeo. La falta de acceso a la computación
no invalida la utilización de un sistema de costos.
Debe ser: sintético, flexible.
Debe estar diseñado para que los datos que surjan de las acumulaciones sean útiles a los fines
para los que se implanta el sistema, debiendo relacionarse con las partidas presupuestarias
con las que serán comparados los resultados históricos, a los efectos de controlar la gestión
realizada.
Básicamente utilizaremos:
 Almacén de Materiales y Suministros.
 Producción en procesos (p/c elemento del costo). Todas cuentas de A (Bs de Cambio)
 Almacén de productos Terminados.
Además utilizaremos una Cuenta Control o de Movimiento denominada: CIF

2.4. Registración.

Debe realizarse en forma simultánea con la contabilidad financiera para evitar que se
produzcan omisiones que desorganicen la integración entre ambas contabilidades.

Los cargos a la contabilidad de costos deben ser diarios, analíticos y por elemento del costo.
El control que deben efectuar aquellas empresas que no trabajan sus costos por computación
es el control dual, donde todos los costos que se relacionan a la operación fabril se debitan en
una cuenta de control que le permite mantener un seguimiento diario o semanal donde se
verifiquen que todos los cargos recibidos por la contabilidad financiera, referidos a los procesos
productivos, han sido registrados en la contabilidad de costos.
El control dual por lo tanto consiste en verificar si los saldos deudores de la cuenta control de
la contabilidad de costos coincide con los saldos acreedores de la cuenta control de la
contabilidad financiera.

Cuando al final del periodo se trasladen los saldos finales de las cuentas de mayor de costos
a la contabilidad general (financiera) a efectos de la actualización del costo de mercaderías
vendidas y el saldo de las cuentas de Bienes de Cambio, los mayores de control de contabilidad
general y control contabilidad de costos quedaran saldados. Esto indicara que todos los cargos
recibidos durante el periodo han sido debidamente apropiados a los correspondientes
20
 Romero Cortinovis

productos y devueltos a la contabilidad financiera para la confección de los balances

mensuales.

El ciclo de apertura y cierre de los libros será repetitivo, es decir que así como al cierre del
periodo la contabilidad de costos le transfiere los saldos de bienes de cambio a la contabilidad
general, esta se la devolverá el primer día del periodo siguiente a efectos de recomenzar el
seguimiento analítico correspondiente.

2.5. Codificación.
La codificación del plan de cuentas de la contabilidad de costos puede proponerse respetando
en las cuentas de inventarios los mismos códigos que en la contabilidad general (financiera).
Ej.: pág. 60 Giménez

2.6. Clasificación De Cuentas.

Tratándose de cuentas auxiliares de la contabilidad general debemos hacer hincapié en la

relación entre el destino de los saldos de dichos mayores auxiliares en la contabilidad general
al cierre de los periodos de análisis:
Cuenta en Cont. de Costos Destino en Cont. General
Materiales Activo - Bs de Cbio - Materiales
Prod en proceso de
elaboración Activo - Bs de Cbio - Pn en Proceso
Productos terminados Activo - Bs de Cbio - Prod. Terminado
Edo de Rdo - Costo de Merc vendidas o ss
Valuación Prod. Vendidos prestados

El hecho de mantener en dichas cuentas auxiliares una registración analítica por cada elemento
del costo de producción nos proporcionara datos fundamentales para preparar informes donde
se evidencien los distintos flujos de costos y su asignación al producto.
En las empresas donde no se llevan registros analíticos de costos, la determinación del costo
del producto vendido o costo de ventas se realiza por diferencia de inventarios.
Así, el cálculo mencionado se realiza llevando desdobladas las cuentas de bienes de cambio
en 3 cuentas auxiliares:
 Existencia Inicial (saldo de la cuenta al cierre del ejercicio anterior, que equivale al inicial
del presente ejercicio)
 Compras ( compra de materiales y la asignación extracontable de los costos de mano
de obra e indirectos de fabricación)
 Existencia Final ( valuación del inventario de bienes de cambio que se realiza el mdia
de cierre de cada ejercicio)

Este proceder dificulta al extremo una determinación correcta del costo de ventas,
especialmente en lo concerniente a la cuenta producción en proceso.

La contabilidad de costos resuelve el problema al llevar los registros en forma analítica y

permite que la ecuación: (existencia inicial + compras – existencia final = Costo de Ventas) se
resuelva analíticamente y con altísimo grado de confiabilidad.

APLICACIÓN DEL SISTEMA DE REGISTRO DUAL.

El sistema de registro dual consiste en llevar dos cuentas de control, una en la contabilidad
general (Control contabilidad de costos) y otra en la contabilidad de costos (Control contabilidad
general) que permita tener la certeza de que todos los asientos que fueron transferidos de la
contabilidad general para el analítico de costos, estén debidamente registrados en éste. El
control consiste en que los saldos de ambas cuentas tienen que coincidir para tener la

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 Romero Cortinovis

seguridad de que todos los débitos de la contabilidad general (o financiera) al sistema analítico
han sido registrados en este mediante crédito al de la misma.
En el caso de producirse desperdicios extraordinarios durante la producción o
improductividades en el uso de la capacidad instalada, el costo de los mismos se acreditara al
proceso respectivo con cargo al control de contabilidad general, en cuyos mayores se registrara
el resultado negativo.

2.7. El Informe Profesional. Tratamiento Contable De La Ociosidad Y

Exposición En Los Informes Y Estados:

Concepto de Ociosidad: tiempos productivos en que las instalaciones, por distintos motivos
que no están relacionados con el proceso de transformación y sin previa programación, se
encuentran inactivas.
Los motivos más frecuente de ociosidad pueden ser:
 Demora por falta de materiales.
 Falta de especificaciones para producir.
 Rotura de maquinas (o ausencia de maquinistas o personal).
 Falta de suministro de energía.
 Falta de producción.
Durante los tiempos ociosos no se producen unidades de bienes o no se prestan servicios, por
ese motivo los costos que deberían haber sido absorbidos por esos por esos productos deberán
ser contabilizados como resultado negativo para dejar claro para dejar claro en los informes
respectivos el monto de los costos que no fueron absorbidos por causa de esa improductividad
y la necesidad de tomar medidas al respecto.
Concepto de capacidad de producción: la capacidad de producción está representada por
la cantidad de unidades de productos o tiempos disponibles para ese objetivo que, en
condiciones normales, puede procesar y terminar el mismo, durante un lapso, con los recursos
humanos, el equipamiento y las instalaciones productivas de que dispone.
La capacidad de producción normal nunca es la máxima disponible, ya que, habitualmente,
siempre existen tiempos perdidos que son normales para el negocio en que se encuentra la
empresa.
Absorción de costos fijos: los costos fijos son aquellos que, no varían en forma proporcional
a los cambios que se producen en los volúmenes de productos procesados o servicios
prestados, en el corto plazo.
Estos costos deben ser absorbidos por el precio de venta de los productos o servicios que
puedan elaborarse durante los tiempos normales de producción.
El sistema tradicional de asignación de costos, que es el que aceptan las normas contable
profesionales en nuestro país, ha adoptado la medición de esas unidades del recurso instalado
en función de las horas de maquina o de las horas de trabajo de la Mano de Obra Directa,
según corresponda al proceso de que se trate.
Coto de Ociosidad: la ociosidad se produce cuando, un departamento no utiliza, durante un
periodo de costeo, las horas de capacidad normal establecidas, para procesar unidades de
producto o prestar servicios.

Exposición en los informes y estados:

Es evidente que, que al tratarse de una perdida por improductividad generada en capacidad
ociosa, una vez determinada la responsabilidad de gestión para adoptar medidas correctivas,
debe exponerse por separado en los informes y estados correspondientes.
Tanto en el estado de costos como en el estado de resultados del periodo queda en evidencia
la falta de absorción de los costos fijos del periodo a raíz del desaprovechamiento de la
capacidad normal productiva.

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 Romero Cortinovis

El costo de la capacidad ociosa se determina en función de la aplicación del costo-hora fijo

determinado para el departamento en análisis, a la cantidad de horas de capacidad ociosa
verificadas en el periodo. A su vez, estas resultan de la diferencia entre las horas normales de
producción de unidades del periodo y las horas de la capacidad normal que fueron utilizadas
en el mismo.
En cuanto al tratamiento contable, todos los costos de ociosidad deben ser imputados a
resultados, al no poder ser absorbidos por ningún producto.
Tanto el estado de costos como el de resultados deben dejar reflejada, la circunstancia de que
no fueron absorbidos todos los costos fijos de producción y los motivos.

2.8. Formularios Más Utilizados En El Seguimiento De Los Costos.

Según el tamaño de la empresa que debamos implantar el seguimiento, los formularios a utilizar
para el mismo serán de distinto tipo.
Los formularios varían también según el tipo de producción que desarrolle la empresa.
En una empresa de producción continua, el sistema de contabilidad de costos a utilizar será el
de procesos, mientras que en una empresa de producción por lotes para distintos clientes, el
sistema de registración a adoptar será el de órdenes específicas.
 Hoja de producto
 Hoja del departamento
 Hoja de costos para órdenes específicas.

REGISTRACION DE LOS COSTOS PREDETERMINADOS:

 Costos Estimados: Las empresa con producciones por órdenes específicas manejan
sus costos indirectos como predeterminados, obligados por la necesidad de
presupuestar sus trabajos a los clientes.
Los costos indirectos estimados (aquellos que tratan de representar lo más
cercanamente posible a los costos reales futuros) son de gran ayuda para la
anticipación de los precios de ventas de los trabajos, en especial cuando se trata de
licitaciones.
El cálculo estimado de los mismos se ve facilitado porque en su mayoría son fijos o
contienen una gran proporción de costos fijos en su conformación.
Se calcula una cuota para aplicarle a cada trabajo sobre la capacidad normal basándose
en la cuentas de la contabilidad de costos. El registro consiste en aplicar la cuota al
trabajo a medida que la orden del proceso va utilizando unidades de capacidad normal
de cada departamento, y por último cuando se producen cambios, deberán hacerse los
ajustes correspondientes al final del periodo.
 Costos estándar: Son aquellos que la empresa fija como modelo de norma de actividad
a efectos de impulsar rendimientos en sus desempeños que permitan concretar mejoras
que optimicen los resultados. En este modelo se fijan pautas que exigen un esfuerzo
para mejorar las operaciones futuras a los fines de evitar desvíos con el objetivo
requerido, conocido como variaciones.
Formas usuales de registración del Estándar:
 Caso 1: Registro de unidades en proceso al costo real y las unidades que salen al costo
estándar, en donde el saldo indica las variaciones totales con el costo estándar y el
recorrido esperado al final del periodo para realizar ajustes.
 Caso 2: Se contabiliza al costo estándar a las unidades entradas y salidas, lo que
beneficia la determinación de las variaciones de unidades. Las variaciones de costo se
obtendrán al final del periodo, pendiéndose la ventaja de conocer la variación total.
 Caso 3: Se registran las unidades al costo estándar ajustando las variaciones que se
producen en forma diaria en función del ingreso del material al proceso y el tiempo de
conversión utilizado.

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 Romero Cortinovis

3. SISTEMAS DE REGISTROS.

Al elegir uno de los métodos de registro definimos la forma en que se va a registrar el

movimiento interno de valores.

3.1. Sistema Único o integral.

Consiste básicamente en insertar la contabilidad de costos dentro de la contabilidad general,
de manera que la parte del proceso de contabilidad general relativa al movimiento interno de
valores se sustituye por el proceso de contabilidad de costos que contempla el mismo
movimiento.
Se lleva un único libro diario, en el registro de todas las operaciones. Este método integra las
cuentas de la contabilidad general y de costos o de fábrica, utilizando la cuenta producción en
proceso que aparece con toda su apertura (departamento, proceso, etc.).

3.2. Sistema Doble Contable.

En este método la contabilidad de costos se desarrolla siguiendo un formalismo contable
independiente de la contabilidad general. El proceso de contabilidad general se llevara a cabo
formalmente como si no existiese contabilidad de costos.
Se llevan 2 libros diarios, uno para la contabilidad general o financiera, y otro para la
contabilidad de fábrica. Se unen los registros mediante una cuenta puente o cuenta de enlace
que tienen saldo idéntico pero movimiento opuesto.
El libro mayor de fábrica es particularmente útil cuando la fábrica se encuentra geográficamente
separada de las oficinas de ventas y de la administración general de la empresa.
Las modalidades más generalizadas de este método son las siguientes:
Procedimiento anglosajón: es una generalización de la técnica utilizada para resolver los
problemas contables que presentan las sucursales. Se considera que la actividad productiva
viene a constituir una especie de sucursal y se utilizan cuentas de enlace, como ser, fabricación
(en contabilidad general) y contabilidad general (en contabilidad de costos)
Procedimiento alemán: descansa en la existencia de dos tipos de cuentas:
Las cuentas reflejas, que son réplicas de las cuentas de cargas por naturaleza de la
contabilidad general.
Las cuentas de cierre, que sirven como contrapartida de dichas cuentas.
Procedimiento francés: utiliza una serie de cuentas reflejas que juegan un papel diferente a las
cuentas reflejas del procedimiento alemán. Las cuentas son: stock inicial reflejo, compras
reflejas, gastos reflejos, dotaciones reflejas, productos reflejos.

3.3. Estadísticos.

Se caracteriza por dos rasgos fundamentales:

Primero, que la contabilidad de costos se desarrolla de una forma estadística fuera del
proceso contable. En otras palabras, no hay un proceso contable convencional para el
movimiento interno de valores, sino que se preparan una serie de cuadros más o menos
completos y más o menos enlazados en un sistema.
Segundo, el proceso de contabilidad general se llevara a cabo formalmente como si no
existiese contabilidad de costos. Las cuentas que se utilizan y sus relaciones se mantienen al
margen formalmente de la contabilidad de costos. Sin embargo, los cálculos estadísticos que
se llevan en este método pueden servir de base para la contabilidad general.

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 Romero Cortinovis

Método doble contable

Método único
Contabilidad Financiera Contabilidad de fabrica
Contabilidad de fabrica Almacén de materiales y Almacén de materiales y
a Proveedores suministros suministros
a Contabilidad financiera a Proveedores
Producción en proceso Producción en proceso
a Almacén de materiales a Almacén de materiales
y suministros y suministros
Almacén de productos Contabilidad financiera Almacén de productos
terminados a producción en proceso terminados
a Contabilidad de fabrica a producción en proceso
Costo de venta Costo de venta
a Almacén de productos a Almacén de productos
terminados terminados

25
 Romero Cortinovis

UNIDAD 3: ELEMENTOS DEL COSTO

1. MATERIALES Y MATERIAS PRIMAS.

1.1. Introducción
El material siempre ha sido un factor de alta preponderancia dentro de los elementos que
conforman los costos de producción de bienes y servicios. Sin embargo, por causa de los
avances tecnológicos su participación dentro de los costos totales de dichos productos ha
disminuido.
Se requiere la correcta determinación e imputación de su costo al objetivo, así como una
adecuada gestión interna de la empresa en su adquisición, control y eventual almacenamiento.

1.2. Clasificación
Según la posibilidad de identificación del costo con un determinado producto o servicio:
A. Materiales directos para producción:
 La Materia Prima y otros Materiales que integrarán el producto en forma visible
o corpórea.
 Los semiproductos en proceso.
 Los productos terminados (para vender o reprocesar)

B. Materiales indirectos utilizados para aplicaciones internas de la empresa:

 Materiales auxiliares o suministros de fábrica. (lubricantes, repuestos y
accesorios).
 Materiales directos cuyo control y seguimiento resulta poco económico debido a
su escaso valor. (clavos, tornillos, adhesivos, etc.).

1.3. Control de Materiales

Abarca tanto la auditoria física (robos, pérdidas, deterioros, siniestros), como el seguimiento de
la gestión económica (optimización de los procesos internos de adquisición y almacenamiento)
y la de atributos (especificaciones técnicas acordes con las necesidades de producción, tanto
al momento de su ingreso como durante los procesos productivos).
El primer control abarca el seguimiento de los requerimientos de materiales, su compra y pago
a los proveedores, control de recepción en cantidad y calidad, su correcto almacenamiento e
inventario en almacenes, el control de las unidades consumidas mediante vales de entrega a
fabrica y los controles de rutina de existencias, siempre que la empresa no haya convenido con
los proveedores.
El control de la gestión económica del manejo de materiales, abarca el análisis de los costos
de recepción y almacenamiento, generando así algunas herramientas como el lote económico
de compra, la definición del stock a controlar y de los materiales estratégicos de producción,
los ratios de comparación periódicos y los puntos mínimos de reposición de cada uno de los
materiales utilizados en la producción

1.4. Circulación de los Materiales y Documentación

Reposición de Materiales y Almacenamiento

El ciclo de los materiales se inicia con la solicitud de compra del material que realiza el
Departamento de Almacenes con base en el punto de pedido de un artículo.
La solicitud es recibida por compras que se comunica con los proveedores para realizar la
compulsa de precios. Compras coloca la orden correspondiente al proveedor seleccionado y
envía copias a los Departamentos de Recepción, Producción, Contaduría y Control de Calidad.
El pedido llega a la empresa acompañado por el correspondiente remito del proveedor.
El Departamento de Recepción verifica que los materiales recibidos, el remito y la orden de
compra sean coincidentes y realiza una recepción provisoria, enviando muestras de lo recibido
al Departamento de Control de Calidad para su evaluación cualitativa. Al fin del día el
26
 Romero Cortinovis

Departamento de Recepción confecciona una planilla de ingreso de materiales y la envía a

Contaduría para su registración. Todos los ingresos deberán ser informados.
Contaduría reunirá entonces, la factura recibida del proveedor, la orden de compra recibida del
Departamento de Compras, los remitos recibidos del departamento de Recepción y la copia del
informe de calidad que le remitirá el Departamento de Control de Calidad, y posteriormente
confeccionara la orden de pago además de proceder a la registración contable.
Una vez que el Departamento de Control de Calidad aprueba el material recibido, el mismo es
ingresado definitivamente a Almacenes para su custodia, conservación e inventario.
Los motivos más frecuentes que pueden causar el rechazo del material son:
- Exceso significativo de las unidades recibidas sobre las encargadas.
- Incumplimiento de las especificaciones técnicas sobre resistencia, tamaño, medidas
especiales, etc.
Almacenes a solicitud de producción, por medio de un vale de consumo, remitirá los materiales
al proceso respectivos.
Cuando el stock del material llegue otra vez a su punto de pedido se reiniciara el ciclo de
compras.

27
 Romero Cortinovis

1.5. Codificación

En caso de que el material solicitado no tenga existencia en el Departamento de Almacenes

por tratarse de un material nuevo, en el momento del ingreso el responsable del depósito
procederá a asignarle un código identificatorio.
La codificación a utilizar podrá ser:
a) Correlativa: cuando se identifique a cada material con un número sucesivo.
b) Decimal: cada rubro de material se lo identifica con un digito principal, y a partir del
mismo, se agregan los correspondientes a sub-rubros.
c) Alfanumérica: consiste en la combinación de letras y números para identificar el
material.
d) Mnemotécnica: solo utiliza letras.
En caso de que la empresa cuente con un almacén central y almacenes periféricos, la
codificación puede agregar un digito o letra adicional para dejar en claro en cual de esos
depósitos se encuentra almacenado el material en cuestión.

1.6. Registración

La registración de los materiales se debe realizar a partir del ingreso del mismo, aunque todavía
no se haya recibido la factura del proveedor y el mismo no hubiera sido aprobado por Control
de Calidad. La registración provisoria podría ser:
Contabilidad General
Materiales a verificar
a Facturas a recibir
En caso de ser rechazado total o parcialmente el material, el asiento se revertirá total o
parcialmente.
Cuando el material se ingrese definitivamente se ajustara el asiento demostrando dicha
circunstancia:
Contabilidad General
Control Contabilidad
Industrial
a Materiales a verificar
Cuando el material sea entregado en alguno de los procesos de producción, el asiento será el
siguiente:

Contabilidad Industrial

Producto en Proceso
– Dto A
-Materiales XX
A Materiales y Materia Primas

Si se produjese la devolución interna de un material al depósito, debería revertirse el asiento

original y el material deberá reingresar al almacenaje al valor de reposición que tuviesen las
unidades del mismo material que hubiese en existencia.
Contabilidad Industrial
Materiales y Materia Prima
- Chapa
A Producción en Proceso
- Depto. Corte
- Chapa
28
 Romero Cortinovis

También es usual que se encuentren diferencias por faltantes o mermas en algunos materiales.
Si las mismas no son importantes y responden a un patrón histórico se ajustaran mediante la
aprobación fehaciente de personas autorizadas al respecto.
En estos casos menores y que no demandan ningún tipo de investigación los faltantes suelen
debitarse a una previsión constituida al respecto

Previsión para faltante de

materiales
A Materiales y Materias Primas
- Clavos 3”

En aquellos casos de mayor significación la empresa debería realizar una investigación de los
motivos y ese faltante no deberá ser asignado como un costo normal.
Productos en Proceso de elaboración
Producción de Bienes

Productos en Proceso - Dpto.

corte Carcaza - Chapa
A Materiales y Materias
Primas

Producción de Servicios

Trabajo en Proceso - Depto. Impresión -

Folletos ZAZ - Cartulina
A Materiales y Materias Primas

Durante el periodo de transformación se agrega el costo de conversión

Producción de Bienes
Producto en proceso- Depto. Corte
Carcazas - MOD

A Control Cont. General

Al terminarse la transformación en un proceso y pasarse el producto en proceso a la siguiente

etapa:

Producto en Proceso- Dpto.

Prensado carcaza - Material
A Productos en Proceso-
depto. Cortes carcaza

Productos Terminados
No existe stock terminado, en el común de los casos en las empresas de servicio.

29
 Romero Cortinovis

Productos Terminados- Carcazas

A Productos en Proceso-
Dpto. Pintura de Carcaza

1.7. Valuación

Las NCP establecen que los materiales deberán ser valuados a valores Corrientes medidos en
moneda homogénea o constante teniendo como limite su valor recuperable.
Son partidas no monetarias por lo que deben ser ajustadas por inflación.
La RT17 establece que el costo de un bien es el necesario para ponerlo en condiciones de ser
vendido o utilizado, lo que corresponda en función de su destino. Por lo tanto además del precio
establecido por el proveedor se debe tener en cuenta: todos los costos incurridos por la
empresa en la compra, fletes desde el proveedor hasta la empresa, carga y descarga, costo
del departamento de recepción y control de calidad, seguros de transporte, etc. Todos ellos a
Valores Corrientes.
El costo de incorporación de un bien o servicio es el precio de plaza de contado del mismo más
el costo proporcional del proceso de compras y control de calidad.
Para la determinación del costo de los Productos en Proceso se tendrán en cuenta, a valor de
reposición, con sus limitaciones de valor de mercado.
Para los Productos Terminados, los mismos estarán basados en el costo de producción del
artículo a valor de reposición o al valor neto de realización, el que sea menor.

Para una correcta valuación de los materiales para la producción, deben tenerse en cuenta los
siguientes pasos.
- Segregación de intereses implícitos.
- Actualización del costo de reposición.
- Calculo del ajuste por inflación.
- Calculo del resultado por tenencia.
Para la determinación contable del costo de los Productos en Proceso se tendrán en cuenta, a
valor de reposición:
- Los costos de los materiales necesarios para su producción.
- Los costos de conversión.
- Los costos financieros en ciclos productivos de larga duración.
La norma contable no convalida como costo ningún tipo de improductividad, las erogaciones
correspondientes deberán registrarse como resultado del periodo.
En cuanto a los productos terminados los mismos estarán basados en el costo de producción
del artículo a valor de reposición o al valor neto de realización, el que sea menor.

2. EL COSTO DEL MATERIAL

El cálculo de su costo en un bien o servicio tiene dos variables principales:
A) La cantidad de material consumido (q)  componente físico
B) La cantidad de moneda de cuenta que representa su costo unitario (p)  componente
monetario.

El costo de un material “A” para producir una cantidad “X” puede definirse como:
Costo A = qA x pu A

2.1. El Componente Físico

La cantidad y calidad del o los materiales requerido/s será establecido por el personal técnico
que habrá predeterminado las especificaciones y volúmenes necesarios.
30
 Romero Cortinovis

Las NCP solo reconocen como costos a las cantidades necesarias para llevar adelante el
objetivo, descartando cualquier desperdicio que no fuese normal.
Se considera desperdicio normal a todo aquel material que, por razones inevitables y por las
características especiales de un determinado proceso por el que debe pasar, debe ser retirado
de la producción por haberse inutilizado para continuar en la transformación. No debe sufrir
grandes variaciones de un periodo a otro y mantenerse en límites razonables. En caso contrario
el excedente será tratado como resultado del periodo.
El número de unidades de material que se necesite en función del objetivo será el que resulte
de calcular todos los desperdicios promedio de unidades del objeto, por cada uno de los
procesos.

A= Cantidad de Alfa en A producidas buenas + Cantidad de Alfa en A desperdiciadas normales.

2.2. El Componente Monetario

El componente monetario se identifica con la valuación contable a las que pueden agregarse
otros efectos que tienen que ver con el agregado de costos desde el momento en que el
material ingresa a la empresa, hasta que es utilizado en la producción.

Existen diferentes formas de calcular el Pu (costo unitario del recurso)

a) Una forma era tratar de asignar al material no sólo los costos de adquisición y calidad
sino también los del almacenaje (stockismo), es decir que los costos de almacenaje se
originan en la estrategia de abastecimiento.
b) Otra forma era imputar los costos indirectos de compras y almacenaje como si fueran
de fabricación y repartirlos en la distribución secundaria entre los departamentos
operativos, ya que el material se compraba y almacenaba en función de los niveles de
producción esperados. Este criterio fue y es muy utilizado en nuestro país.
c) El costeo basado en actividades asigna los costos a los productos directamente en
función de órdenes de compra, pedidos, requerimientos, formulas polinómicas, etc.
Los costos que integran el Pu de cada material están compuestos por:
Costo Corriente Neto De Bonificaciones Abonado Al Proveedor + Costos Adicionales Externos
E Internos Hasta Su Consumo En La Producción.

2.3. Costos de Adquisición y Recepción

Los costos de adquisición directos son los incurridos en: compra de materiales para la
producción, fletes marítimos o terrestres, carga y descarga, seguros, costos del departamento
de recepción, costos de departamento de control de calidad, aranceles de m, acarreos,
depósito fiscal, honorarios despachante de aduanas, inspecciones sanitarias, otros costos de
despacho a plaza. Y los indirectos los relativos a compras, costos del Departamento de
Recepción y costos de Departamento de Control de Calidad.

2.4. Costos de Almacenamiento

Los costos de almacenamiento también pueden asignarse a cada material, si se elige este
criterio. En este caso corresponde acumular los costos del periodo devengados por las
actividades de almacenar y custodiar el stock.
S/ NCP: Costo necesario para el mantenimiento y custodia de los bs que la empresa debe
manejar para llevar adelante su Pn en la forma más económica posible.
Dependen de la necesidad de mantener existencias durante un tiempo más o menos
prolongado, en la mayoría de los casos por políticas de importación.

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 Romero Cortinovis

En este caso corresponde acumular los costos del: seguro contra incendio, espacio ocupado
por estructura, vigilancia, roturas y mermas normales por estibar, diferencias de inventario,
obsolescencia, tasa de posesión (interés si exceden de stock inmovilizados).
Para una empresa cuyos productos cuentan con un alto porcentaje de materiales en común,
es mucho más practico adoptar el criterio de distribuir en función del volumen de producción.
(Distribución tradicional secundaria de costos indirectos)

Conclusión: el componente monetario del costo unitario del material (pu) se conforma de la
sumatoria de los costos, relacionados con la unidad del material en cuestión, proveniente de:
a) El precio de plaza unitario de reposición con pago contado, neto de descuentos por
bonificaciones.
b) Los costos de nacionalización, flete terrestre y los seguros de mercadería en tránsito.
c) Los costos directos de adquisición y posesión del material.
d) Los costos indirectos de recepción y control de calidad.
e) Los costos indirectos de almacenamiento.
Gestión de Stock

Llamamos gestión de stock a la custodia, organización y clasificación ordenada con que la

empresa maneja la circulación de sus materiales desde la solicitud de compra, ingreso y
almacenamiento hasta su incorporación al proceso productivo.
Se utilizan herramientas técnicas estadísticas o contables con el fin de abaratar o impedir el
enriquecimiento de los costos en el manejo de los materiales.
Las herramientas más conocidas son:

Punto de pedido
Consiste en establecer el momento adecuado en que el departamento de almacenes debe
confeccionar la solicitud de compra de determinado material.
Se deben tener en cuenta dos variables: el consumo diario de material y el tiempo de demora
entre el periodo y la entrega del proveedor y su control, cualquier falla provocará un alto costo
de tenencia del stock o una paralización de la planta por faltante de materiales.
Los métodos de cálculo de puntos de pedido son:
a) Punto de pedido mínimo primario: consiste en multiplicar la cantidad habitual de días
que tarda la gestión de compras y la entrega del proveedor por la cantidad diaria
consumida en planta de ese material.
b) Punto de pedido de seguridad primario: consiste en adicionar un margen de posibles
demoras en la gestión de compras o en el consumo diario, para evitar paradas de
producción. Esto provoca mayor necesidad de espacio físico, mayor cantidad de
vigiladores, mayores costos de seguro, etc.
c) Punto de pedido mínimo de alternativa: basado en le sobreconsumo máximo
verificado que surge de la base de datos de la empresa.
d) Punto de pedido de seguridad de alternativa: agrega al criterio anterior la cobertura
del riesgo de la máxima demora verificada en el ingreso de materiales a almacenes.
e) Punto de pedido normal: consiste en una combinación de sistemas de mínimo de
alternativa y seguridad alternativa.
f) Stock reservado: es el stock de materiales que ha sido destinado a una producción
comprometida y que no debe ser considerado como disponible a los efectos del punto
de pedido.

Lote óptimo de compra

Define el costo unitario del material (Pu) como:

Precio de plaza corriente neto de bonificaciones + costo de adquisición + costo de
almacenamiento o posesión.
A los dos últimos se los conoce como las actividades que se desarrollan bajo el control de la
empresa. Estos costos eran:

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 Romero Cortinovis

Costos de recepción: incrementar estos costos aumenta el riesgo de parada de planta y ahorra
costos de almacenamiento o posesión.
Costo de posesión: se refiere a la ocupación del espacio, seguros, vigilancia, roturas y
obsolescencia. Incrementar este costo asegura la disposición sin sobresaltos de los materiales
necesarios para la producción y disminuye el costo de adquisición.
Ambos costos componen el valor del material utilizado (Pu).

Optimización de stocks

Es una herramienta dirigida a racionalizar las tenencias de stocks para evitar altos costos de
posesión y que se produzca un sobrestock de materiales fáciles de conseguir en el mercado
en detrimento de un material de difícil adquisición o importancia estratégica en la producción.
Una vez establecidas las prioridades de composición de stock, es posible establecer cuales
son aquellos materiales que, representando el 20% de las unidades en existencia, alcanzan en
conjunto un 80% de valor monetario del mismo, aplicando el grafico de Paretto.
El método 80/20 utiliza esos parámetros para ahorrar costos de seguros, vigilancia, control de
stock, alquiler de locales especiales, etc.

Ratios de la gestión de stocks

Son aquellos indicadores que nos permitirán establecer comparaciones entre los datos
obtenidos de los mismos y aquellos modelos que hubiéramos confeccionado para cada ítem
analizado.
El fin de esta comparación es el de detectar posibles inconvenientes.
Los indicadores más utilizados son:
- Valor medio del stock: representa el promedio de capital inmovilizado en stocks durante un
periodo determinado.
- Rotación del stock: se utiliza para conocer cuántas veces se repuso el material durante un
periodo.
- Cobertura media de la producción: mide la cantidad de tiempo en que se podría cumplir con
los requerimientos de producción hasta agotar el stock del material sin reposición alguna.
- Demora en pagos a proveedores de materiales: nos indica la demora existente entre el día
en que el proveedor de un material nos factura una entrega y la fecha en que nosotros le
cancelamos la factura.
- Demora en la cobranza a clientes por venta: representa la cantidad promedio de días de
financiación que le hemos otorgado a nuestros clientes por la venta de nuestros productos.

2.5. Otros Conceptos De Materiales

Dentro de los distintos ciclos que realiza el material desde su ingreso a la empresa hasta su
transformación en el producto final, se producen variantes en su estado que hacen que se lo
reconozca con distintas denominaciones:
Materia Prima: material adquirido a terceros que será la base de la cual partirá la
producción para transformarlo en el nuevo artículo en condiciones de ser
comercializado.
Semiproductos: material resultante de una transformación parcial que pasa al
departamento siguiente para aplicarles nuevas transformaciones y obtener un producto
final.
Desecho: material que resulta de la degradación de un material para producción en el
almacén o durante el proceso, o de un producto terminado. Va a perdida y si se vende
se lo considera un ingreso no operativo.
Producción defectuosa: material que resulta de un proceso de producción sin cumplir
con las especificaciones mínimas que permitan venderla o transferirla al departamento
siguiente. Es perdida del departamento que la origino.

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 Romero Cortinovis

Producción estropeada: material que formando parte de una producción terminada o

semielaborada se deteriora por algún motivo y pasa a ser un desecho.
Sobrantes de producción: surge cuando debido las necesidades del proceso se
requiere una medida inferior a la solicitada. El sobrante vuelve a stock si mantuvo
condiciones iniciales (valor corriente), sino, se considera desecho.

2.6. Tratamiento de los Envases

Los envases se cargan a los costos, de acuerdo con el tipo de utilización que se le da a los
mismos.
 Los envases que se consumen en el periodo productivo. Ej.: el envase de mermelada
o el extracto de perfume  Costo de producción.
 Envases para atraer atención del cliente o por la practicidad en su distribución masiva
con fines fundamentalmente comerciales. Ej.: el estuche del perfume o la caja con doce
frascos de mermelada. costo de comercialización.
 Envases retornables  si bien son costos de producción, no deben cargarse a un solo
ciclo productivo sino a todos aquellos que se benefician con el retorno del envase.

3. COSTOS DE MANO DE OBRA

3.1. Características

El recurso humano dentro de las ventajas competitivas de una empresa es determinante.

Los resultados obtenidos por una empresa siempre tuvieron una gran dependencia de:
 Capacitación
 Motivación
 Grado de involucramiento
 Satisfacción y desarrollo de las personas que intervinieron en las operaciones.

Los intereses desencontrados entre los objetivos de los recursos humanos y las exigencias de
rendimiento de los capitales invertidos en el ente económico, convierten en un gran desafío la
búsqueda y logro de los resultados que sean equitativos para todos los partícipes sociales que
intervienen en el desarrollo de una organización.

3.2. Motivación
La motivación es un impulso que hace que pongamos en marcha nuestro potencial para
aplicarlo al cumplimiento de un objetivo determinado.
Los seres humanos nacemos con determinadas capacidades y, durante nuestra existencia,
desarrollamos otras. Podemos separar esas capacidades en:
- Innatas: propias de cada individuo. Física, intelectual, psíquica.
- Adquiridas: Habilidades, Conocimiento, Experiencia.
La mano de obra es el elemento del costo que tiene identidad propia, por todas las
características particulares que presenta, ya que los recursos humanos se verán afectados por
los cambios propios basados en conflictos individuales.

3.3. Clasificación
Según su relación con el objetivo de costeo:
 Directa (se carga en producción en proceso): es aquella que junto a la maquinaria y
demás insumos integra el costo de conversión de la empresa.  remuneración y cargas
sociales de los recursos humanos que participan directamente en la transformación del
material.

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 Romero Cortinovis

 Indirecta (sea cumula en CIF): Es aquella cuya acción sirve de apoyo al desarrollo del
proceso productivo (supervisores, personal de limpieza y mantenimiento, control de
calidad).

3.4. El Costo De La Mano De Obra

Surge de la combinación de dos componentes.
1. Componente Físico: está representado por el tiempo que una o más personas utilizan
en función de la consecución de un objetivo determinado.
2. El componente monetario: es el valor corriente de las remuneraciones que se
abonaran a esas personas por cada unidad de tiempo utilizado.

3.5. Cargas Sociales

Se componen por cargos obligatorios establecidos por leyes o decretos nacionales o
provinciales y por ventajas adicionales operativas otorgadas por política de la empresa, que se
calculan sobre los haberes devengados y representan un costo adicional de la utilización de
este recurso.
Estos cargos pueden estar referidos a aportes obligatorios que la empresa debe realizar
conocidos como de previsión social, a devengamientos parciales de cargos adicionales que la
empresa deberá abonar con certeza en el futuro o a devengamientos parciales de ciertos
cargos adicionales cuya certeza es relativa pero posible.
Las cargas sociales se calculan como porcentaje sobre los haberes devengados del personal.
Los porcentajes referidos a los cargos inciertos que se utilizan en el cálculo, se obtienen del
estudio de las estadísticas históricas.
Se consideran las horas reales en los periodos anteriores y se proporcionan con las horas
productivas teóricas que debieron trabajarse en el periodo.
La mano de obra directa debería ser totalmente proporcional a las variaciones en el nivel de
actividad de la empresa. Sin embargo, en la realidad fabril las cosas no son tan estrictamente
proporcional.
En lo referido a la imputación de los costos de producción de mano de obra directa, la
proporcionalidad se verifica, ya que todos los costos de mano de obra que no se refieren a
producción de unidades se imputan a resultados del periodo.
El comportamiento del costo de la mano de obra directa en el corto plazo es fijo, pero mantiene
su condición natural de variable con respecto a los costos necesarios de producción.

3.6. Horas o Jornadas Extraordinarias

Las horas extras son los sobretiempos de trabajo a efectos de que, con el mismo personal se
alcancen volúmenes mayores de producción, y se abonan con un plus sobre el jornal normal
de convenio que cobra cada operario.
Esos plus alcanzan al 50% en días laborables y al 100% en días feriados. Esto implica un
incremento en los costos unitarios que, evidentemente el ingreso adicional de esa mayor
producción deberá cubrir para que la alternativa sea beneficiosa para la empresa
Las horas extras pueden ser contabilizadas dentro de los costos del producto solo cuando
hayan sido programadas con anterioridad, si éstas no hayan sido programadas deberán ser
consideradas como una improductividad.
o MOD: si se origina frente a un periodo especial con la empresa trabajando al 100% de
su capacidad productiva.
o GASTO: originada por un problema de eficiencia o para capacitar a un empleado.
o MOI (CIF): es la más habitual, facilita el control de las horas extras.

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 Romero Cortinovis

Horas improductivas
- Horas improductivas informadas: resultan de la sumatoria de los tiempos de parada de
fábrica que se informan en las planillas de producción.
- Horas improductivas ocultas: resultan de los análisis que realiza el contador de costos.
Esta se calcula: Tiempos reales utilizados – Tiempos improductivos informados – Tiempos
estándares de producción=improductividad oculta de mano de obra.

3.7. Registración
La registración de los costos de mano de obra directa se realizará a partir del devengamiento
de las horas informadas por la fábrica (MOD).
En la Contabilidad Financiera se registrara el asiento de sueldos y jornales.
En la Contabilidad de Costos se debitara el proceso al que corresponda el cargo.

Contabilidad Financiera Contabilidad de Costos

Producción Proceso –
Sueldos y Jornales MOD
Cargas Sociales a Sueldos y Jornales
a Sueldos y Jornales a pagar a Cargas Sociales
a Aportes y Contribuciones a
dep

4. COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN

4.1. Introducción
Son factores que no se relacionan directamente con la transformación de un producto en
proceso o la prestación de un servicio, sino con varios productos y prestaciones distintas que
se habían ido agregando a la oferta de las empresas.
No pudiendo identificarse con un solo producto o servicio, a veces, con un solo proceso
productivo, la asignación se realiza mediante bases de prorrateo, cuya elección deberá ser
representativa de la causa – efecto de la utilización del factor.
Las Normas Contables Profesionales disponen que la parte no extinguida de estos costos
deberá formar parte de la valuación de los inventarios en proceso o de productos terminados,
así como también de los costos de servicios prestados.

4.2. Clasificación
a) Según su variabilidad con respecto a los distintos niveles de producción o
prestación (según su comportamiento) (importante para elaborar presupuestos para
operaciones futuras  para la toma de decisiones):
 Costos Fijos Estructurales: no varían ante un cambio en el volumen de
producción o prestación en el corto plazo y se devengaran aunque no haya producción. Ej.:
alquiler.
 Costos Fijos o Semifijos Operativos: se devengan solo cuando se desarrollan
actividades de producción o servicio, pero son insensibles a los cambios en el volumen de
producción. Ej.: iluminación, limpieza, climatización.
 Costos Variables o Semivariables: varían en función de los cambios en los
volúmenes de producción, pueden ser progresivos (si se incrementan cuando incrementa la
producción o prestación tales como mantenimiento preventivo, materiales indirectos, fuerza
motriz) o regresivos (si disminuyen cuando la producción o prestación se incrementa, tales
como el mantenimiento correctivo).

b) Desde el enfoque de su relación funcional

 Costos originados en la operación: son los que se devengan en los
departamentos de producción.
36
 Romero Cortinovis

 Costos originados en los servicios a los procesos productivos: se originan

en la prestación de apoyo a los procesos productivos. (Oficina Técnica, Oficina
de personal de fábrica, Control de Calidad, Supervicion de Procesos, etc.)
 Costos originados en servicios generales: los devengados por aquellas
actividades que prestan apoyo a todos los procesos de la empresa, sean estos
productivos o auxiliares. (Mantenimiento, Suministros, Recursos Humanos, etc.)
 Costos directos de poca significación: son costos cuyo valor poco significativo
no justifica un seguimiento administrativo a efectos de asignarlos como tales.
(tornillos, grapas, pegamentos, etc.)

c) Desde el punto de vista de su asignación a los procesos productivos (según su

relación con el producto o proceso) (es útil para determinar la rentabilidad de las líneas de
producto o la contribución de un departamento a las utilidades de la empresa):
 Directos o propios de los procesos: aquellos que se identifican con un
proceso productivo determinado. Ej.: depreciación de maquinaria, mantenimiento, materiales
indirectos, supervisión.
 Indirecto a los procesos o de planta general: se devengan en común para
todos los procesos. Ej.: amortización del edificio, alquileres, impuestos a la propiedad, sueldo
del responsable de producción.

d) Desde el punto de vista de la base de prorrateo elegida para distribuirlos

 Por casualidad: de acuerdo con la participación que cada proceso haya tenido
en la generación de los costos.
 Por capacidad de absorción: de acuerdo con el valor agregado que proporciona
un proceso al producto o servicio final en función de su margen de contribución.
 Por otras razones: cuando por cuestiones prácticas se combinan las bases
mencionadas con algún otro tipo de mensura.
e) Desde el enfoque metodológico a aplicar
 Complejidad similar del producto o servicio: enfoque tradicional. (en función
de volúmenes de producción de los centros en casa proceso).
 Distintas complejidades de producción de bien o prestación del servicio:
costeo Basado en Actividades (en función de la utilización de cada actividad
productiva o auxiliar).
f) Desde el punto de vista de Control de Gestión
 Controlables: aquellos costos que pueden ser modificados mediante las
medidas correctivas. (consumo de Fuerza Motriz, Materiales Indirectos,
Mantenimiento Correctivo, etc.)
 No Controlables: son los costos que no pueden ser corregidos por el
responsable de los procesos productivos. (Costos de Alquiler, precio de los
materiales indirectos, etc.)
g) Desde la óptica del momento de su cálculo o registración
 Incurridos o Resultantes: cuando se calculan mediante base de cálculo o
comprobantes reales.
 Predeterminados estimados: cuando su cálculo se realiza basado en
tendencias predeterminadas, representando a los costos reales en los que se
espera incurrir. (debería ser)
 Predeterminados estándar: cuando los costos se predeterminan en función de
un objetivo que la empresa desea tomar como modelo proyectado de gestión.
(debe ser)
h) Por el momento de su Devengamiento y asignación
 Constantes: se verifican progresivamente durante todo el ejercicio y coinciden
con el periodo de costeo. (alquileres)
 Diferidos o anticipados: se devengan una vez por año o en periodos que no
coinciden con los de costeo y deben ser asignados por medio de cuotas o
previsiones. (Primas de seguros, amortizaciones anuales, etc)
37
 Romero Cortinovis

 Fluctuantes: presentan una fluctuación significativa entre los distintos periodos

de costeo y deben ser aplicados mediante una previsión con ajuste periódico.
(Mantenimiento correctivo).
i) Según el objeto del costo o según su naturaleza (es útil para evaluar los costos de
producción de los productos en sus distintos momentos):
 Materiales Indirectos: son aquellos necesarios para el proceso de fabricación
pero que no se convierten físicamente en parte del producto terminado. Ej.:
aceites, lubricanes, art de limpieza.
 Mano de Obra Indirecta: costo del personal que no trabaja físicamente en la
fabricación del producto. Ej.: supervisores, recibidores, encargados de
materiales, personal de mantenimiento.
 Costo Indirecto de Fabricación: incluyen el costo de adquisición y
mantenimiento de las instalaciones para la producción y otros costos varios de
fábrica. Ej.: depreciación de planta, amortización de instalaciones.

4.3. Importancia de las Distintas Clasificaciones

 La clasificación según el objeto del gasto puede ser útil para analizar el costo de
producción de un producto en sus distintos elementos.
 La clasificación en costos fijos o variables puede ser útil para preparar presupuestos
para operaciones futuras.
 Los costos clasificados como directos o indirectos con respecto al producto o al
departamento son útiles para determinar la rentabilidad de las líneas de producto o la
contribución de un departamento a las utilidades de la empresa.

4.4. Contabilización y Acumulación

Por más completo y sólido que sea un modelo proyectado de actuación el mismo no será útil
si no se establecen pautas para controlar su cumplimiento comparándolo con las operaciones
reales que se ejecuten.
La contabilización y acumulación de los costos no pueden asignarse en forma directa a los
departamentos o productos, se realiza a través de bases de prorrateo. El Devengamiento de la
mayoría de los costos indirectos tienen una relación muy estrecha con el tiempo transcurrido y
es por eso que ese factor debe ser muy tenido en cuenta a la hora de determinar las bases
más adecuadas.
Esa base de prorrateo deberá ser un vehículo de distribución suficientemente representativa
para asegurar que el costo quedará imputado a cada área, en base a la utilización, consumo o
ventaja que dichos hayan extraído del mismo durante el cumplimiento de su objetivo o a la
capacidad de absorción de costos indirectos.
Devengamiento del Costo Indirecto Imputación al Área Respectiva
Área de Producción Base de prorrateo en Sistema Tradicional
Imputación de los Costos Departamentos, Actividades Productos, Servicios

Para poder implantar un sistema de registración adecuado, que permita la acumulación de los
CIF y su asignación a los productos en forma correcta desde el punto de vista técnico práctico
debemos:
a. Establecer los centros de costos, determinar sus departamentos, actividades y tareas y
las unidades de costeo que serán el objetivo.
b. Determinar las bases de prorrateo o generadores adecuados que permitan realizar la
distribución en áreas, departamentos, actividades, tareas y productos.
c. Clasificar los costos en fijos y variables y luego determinar si son originados por la
estructura, operación, una línea de productos determinada, un lote de productos o por
las unidades producidas.
38
 Romero Cortinovis

Los CIF pueden acumularse en un solo mayor auxiliar que respalda a una única cuenta de
control para toda la fábrica.
CIF
CIF Reales o Control
CIF Xxx XXX
a Almacenamiento de Mat y
Sum Xxx
a Sueldos y
Jornales Xxx
a Amortizaciones Xxx
a Seguros Xxx
a
Fletes Xxx
a Control de
calidad Xxx

4.5. Distribución Primaria

Consiste en el proceso de realizar la distribución de los CIF entre las áreas de producción y de
servicios sobre alguna base establecida.
Coeficiente de asignación primaria = Costo Total .
Base o Clave de Reparto
Base o Clave de Reparto:
o MI: Consumo real por departamento
o C y L: Consumo real por departamento
o MO: Remuneración por departamento
o Cargas Sociales: 50% sobre remuneración por departamento
o Amortización y Seguros de Maquina: valor maquina
o Amortización e impuestos edificio: m2 cubiertos, ocupado por departamento

Producción en proceso - Dpto I

CIF XXX
Producción en proceso - Dpto II
CIF XXX
Departamento Personal XXX
Cuentas
Departamento Mantenimiento XXX Transitorias
Gasto de Adm y Venta XXX
a CIF XXX

A partir de los costos indirectos de fabricación se pueden identificar inicialmente dos categorías
de ellos.
1) Los costos indirectos que pueden identificarse con un determinado proceso o
departamento o Costos Propios. La asignación no requiere determinar ninguna base de
prorrateo primaria.

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 Romero Cortinovis

2) Los costos indirectos que no pueden identificarse con un determinado Proceso o

Departamento. Deben establecerse las bases en función de alguno de los criterios ya
mencionados.
Finalizada la producción primaria, los costos indirectos de la Planta General y los imputables
en forma directa a los Departamentos, ya estarán acumulados totalmente en estos, tanto en
los operativos como en los auxiliares.

4.6. Distribución Secundaria

Consiste en la transferencia de los costos de los departamentos, de servicios, a los
departamentos o áreas beneficiados por los mismos. La prioridad del orden en que los
departamentos de servicios realizan la transferencia la determina la cantidad de departamentos
a los que presta servicio.
Al final de este los departamentos de servicios quedan sin costos.
Coeficiente de prorrateo secundario = Costo Total .
Base o Unidad De Obra
Base o Unidad De Ora:
o Departamento de Energía o Fuerza Motriz: potencia instalada (HP)
o Departamento Personal: N° personal ocupado
o Departamento Mantenimiento: Hs Hombre

Producción en proceso - Dpto I

CIF XXX
Producción en proceso - Dpto II
CIF XXX
Departamento Mantenimiento XXX
Gastos de Adm y Venta XXX
a Dpto Personal XXX

CUADRO DE REPARTO: Determinar cuánto consumió cada departamento

Departamentos TOTALES Producción Servicios Adm y
Concepto Depto I Depto II Personal Mantenimiento Venta
Mat Indirecto XXX XXX XXX XXX XXX XXX
MOI Sdos y Jorn XXX XXX XXX XXX XXX XXX
Amort Edif XXX XXX XXX XXX XXX XXX
TOTAL Asig 1° XXX XXX XXX XXX XXX XXX
Prorrateo Personal - XXX XXX (XXX) XXX XXX
SUBTOTAL XXX XXX XXX - XXX XXX
Prorrateo
Mantenim - XXX XXX - (XXX) XXX
TOTAL
(Asignación) XXX XXX XXX - - XXX

Material Indirecto:
 Costo directo a cada departamento
 Se puede medir objetivamente  vales de consumo

MOI Sueldos y Jornales:

 Costo Directo a cada departamento
 Salvo gerente de fabrica (costo indirecto a cada departamento)

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 Romero Cortinovis

Amortización Edificio: Costo indirecto a cada departamento, imposible determinarlo

objetivamente.  Hay que recurrir a un coeficiente de asignación primaria.

Requisitos para que no sea considerada arbitraria (asignación):

1) Deben existir reglas claras para su asignación.
2) Debe demostrarse que el criterio utilizado es el mejor.
3) Ese método de distribución le asigne a cada producto exactamente lo que consumió.
4) Debe ser factible demostrar que a cada producto se le asignó lo que realmente
consumió.

DISTRIBUCIÓN TERCIARIA
(A LA UNIDAD DE DEPARTAMENTO): Los departamentos de producción transfieren sus
costos a los productos terminados. Los costos indirectos, ahora totalmente acumulados en los
departamentos productivos son asignados a los productos en función de la utilización de la
capacidad productiva que requiera su volumen de producción.

Almacén Productos Terminados XXX

a Producción Proceso Depto I XXX
MOD
MD
CIF
a Producción Proceso Depto II XXX
MD
MOD
CIF

4.7. Costos Predeterminados

Una vez determinadas las bases y cuotas de asignación de los costos a departamentos y
productos en las distintas distribuciones (primaria, secundaria y terciaria), tenemos el camino
despejado para la implantación de un sistema de costos precalculados.

Asignación y Aplicación ---- Pasos:

Los pasos para realizar la asignación y la aplicación de los CIF predeterminados son:
1) Determinar el nivel o volumen de actividad (por la existencia de los costos variables).
2) Elaborar un presupuesto de CIF, que servirá de base para la determinación de la tasa
normal.
3) Elaborar la tasa normal o tasa de predeterminación de los CIF para lo cual se debe
determinar el volumen de actividad.
Tasa Normal = CIF presupuestado
Volumen de actividad
4) Registrar los CIF aplicados.
5) Registrar los CIF reales
6) Asignar los CIF reales a los departamentos de servicios y producción (asig 1°)
7) Confrontar CIF aplicados y reales.
Puede surgir:
 Sobreaplicación: el nivel de actividad fue mayor al previsto (resultado positivo).
(ganancia o disminución de costos)
 Subaplicación: Se incurrió a mayores costos a los estimados. (perdida o
aumento de costos)
Se puede cancelar de dos maneras:
 Contra las cuentas que le dieron origen (Alm Mat y Sum; Pn en Proc; Alm Ptos Term)
error de cálculo.
 Contra resultados a la cuenta costo de venta  problema de eficiencia
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 Romero Cortinovis

Producción Proceso Dpto I –

CIF Xxx Registr. CIF Aplicados
a CIF aplicado Dpto I xxx
CIF reales Xxx Registr. CIF Reales
a Varios xxx
Dpto - Producción I - CIF Xxx asignación 1°
a CIF reales xxx
CIF aplicado Dpto I Xxx
CIF subaplicado Xxx CIF Real > CIF Aplicado
a Dpto Producción I CIF xxx

CIF aplicado Dpto II

a Dpto Producción II
CIF
a CIF sobreaplicado xxx CIF Real < CIF Aplicado
Costo de Venta Xxx problema de eficiencia
a CIF subaplicado xxx
Producción Proceso Dpto I –
CIF Xxx error de calculo
a CIF subaplicado xxx

De una forma similar se predeterminan los Gastos de compra:

1) Necesito saber volumen de compras presupuestadas y presupuesto de gastos
2) Elaboro tasa de absorción
Tasa de Absorción = Costos de compra presupuestada
Volumen de compra presupuestada
3) Registro de gastos de compra aplicados (debito alm materiales y suministros por el valor
de compra + gastos predeterminados)
4) Registro de gastos de compra reales.
5) Confronta gastos aplicados con reales.
Surge:
 Sobreaplicacion
 Subaplicacion

Cancelo contra costo de ventas, si es problema de eficiencia y; contra Alm de materiales y

suministros, si es error de cálculo.
Almacenamiento materiales y
suministro xxx
a Proveedores xxx
a Gastos de compra aplicada xxx
Gastos de compra reales xxx
a Varios xxx
Gastos de compra aplicados xxx
a Gastos de compra reales xxx
a Gastos de sobreaplicación xxx
Gastos de compra subaplicado xxx Error de calculo
a Almacén de materiales y
suministros xxx
Problema de
Gastos de compra sobreaplicados xxx eficiencia
a Costo de venta xxx

42
 Romero Cortinovis

VARIABLE
VARIABLE PERFECCIONADO
I x Vta I x Vta
(CV): D e I (CV)
Rdo Bto Mg Bruto
(CF) (Cto Fijo Directo)
Rdo NETO Mg Semi Bruto
(CFI)
Mg NETO
Costo del producto
MD + MOD + CIF Variables

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 Romero Cortinovis

UNIDAD 4: SISTEMAS DE COSTEO

1. COSTOS POR ÓRDENES

1.1. Introducción

Cuando observamos la construcción de un edificio de departamentos, cuando vemos la tarea

de un sastre confeccionando un traje a medida estamos frente a un trabajo por una orden
específica y por ende nos encontraremos frente a un trabajo a realizar a pedido de alguien.
Los denominamos trabajo por cuanto cada uno de ellos podrá distinguirse fácilmente de los
otros trabajos similares debido a las características especiales. (Elaborar algo conforme a
determinadas instrucciones)

El seguimiento de los costos que se incurren en cada trabajo será importante por:
 La gerencia de una empresa usa el conocimiento de los costos incurridos para poder
estimar el costo de trabajos futuros. Este conocimiento nos permitirá poder cotizar
mejores precios para los trabajos futuros. Si cotizamos muy alto perderemos la orden,
si cotizamos muy bajo ganaremos la orden pero no obtendremos utilidades.
 La gerencia deberá comparar los costos realmente incurrido con los estimados con los
propósitos de control.
 La gerencia podrá usar el conocimiento de los costos para tomar decisiones sobre el
trabajo en curso y también para trabajos futuros.

Se puede concluir que un sistema de Costos por Órdenes registrara y acumulara, tanto
ingresos como costos para cada una de las órdenes individuales de producción.
Un sistema de costos por órdenes es importante para determinar precios de venta,
presupuestación de futuras órdenes y también con propósitos de control.
¿Por qué es importante para la determinación de precios conocer anticipadamente los costos
resultantes para un determinado trabajo? Porque nos permitirá poder realizar cotizaciones más
seguras, conforme a la situación del mercado y la intención de obtener las correspondientes
utilidades.

1.2. Seguimiento de los Costos Incurridos

En costos por órdenes, la gerencia controla los costos incurridos a través del mantenimiento
de registros separados para cada una de las órdenes de trabajo. El origen de la información
serán los comprobantes que se usan en la empresa para registrar los movimientos habidos y
que deberán acumularse en una hoja de trabajo para cada orden, donde se acumularan,
asentándolos, todos los datos de los insumos requeridos por esa orden determinada.
En los registros podemos observar los movimientos detallados para cada uno de los elementos
del costo que conforman los costos realmente incurridos en la producción de la orden de
trabajo. Una vez finalizada la orden de trabajo se deberán comparar los costos que surgen de
la orden de trabajo se deberán comparar los costos que surgen de la orden de trabajo con los
costos presupuestados oportunamente.

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 Romero Cortinovis

1.2.1. Registración de los Movimientos

Ordenes de trabajo en ejecución

O.T. N° 110 xxx
Por la Requisición de Materiales.
Las materias primas son retiradas de almacenes
a Almacenes xxx por medio de Vales de Requisición. Donde se
indicara la cantidad de materia prima solicitada
O.T. N° 110 xxx para la CM en elaboración.
Por la Asignación de MOD operarios.
a Nomina + Cargas xxx Los obreros registran sus tiempos por medio de
Soc. tarjetas de control de tiempos.

O.T.N° 110 xxx

Por las Hs Máquinas utilizadas.
a Carga Fabril Aplicada xxx Por las Hs máquinas aplicadas a la Pn de la O.T

1) Estos Costos indirectos deben ser presupuestos con antelación a la realización de los
trabajos para poder calcular la base lo más razonablemente posible y utilizar por
consiguiente tasas de aplicación por unidad de la base razonables.
2) Una vez determinadas las bases y consiguientemente las tasas de aplicación de la
carga fabril se efectuara la registración de la imputación de la carga fabril a la orden
respectiva contra una cuenta de Carga Fabril Aplicada.
3) Con posterioridad al cierre de las operaciones del periodo se comparara la carga fabril
presupuestada con la carga fabril real con lo que quedara determinada la sobre
aplicación (carga fabril aplicada mayor que la carga fabril real) o subaplicación (carga
fabril aplicada menor carga fabril real) de la carga fabril del periodo.

1.2.2. Determinación de la Tasa o Cuota de Aplicación de la Carga Fabril.

Las empresas utilizan generalmente tasas o cuotas predeterminadas para la asignación de la

carga fabril a las distintas órdenes de trabajo. Las tasas predeterminadas son establecidas
periódicamente, obteniéndose con ello la normalización de las asignaciones a los diversos
trabajos en curso.
La necesidad de contar con un presupuesto de carga fabril para evitar las fluctuaciones por
motivos estacionales nos lleva a la “normalización¨ de la tasa o cuota de aplicación de la carga
fabril bajo condiciones normales.

Para ello seguiremos cinco pasos:

1. Se deberá identificar los conceptos de costos que serán considerados como indirectos
y por ende serán considerados como formando parte de la carga fabril.
2. Se deberá determinar los costos de los conceptos identificados en el paso anterior
3. Se deberá seleccionar las bases para la asignación de los costos de carga fabril
4. Se deberá estimar el monto del concepto de carga fabril para la totalidad de la base
determinada en el paso anterior en el ejercicio en consideración.
5. Por último se computara la tasa o cuota x unidad de la base predeterminada.

1.2.3. Finalización del Ciclo Productivo

Cuando los productos en elaboración finalizan el ciclo productivo deben pasar al almacén de
productos elaborados o terminados. En este momento se deberá realizar la registración de
dicha transferencia por medio de un asiento que dirá:

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 Romero Cortinovis

Almacén de Productos terminados xxx

Por la finalización de la O.T
a Ordenes de trabajo en ejecución xxx

Los montos que se transfieren en este momento estarán representados por los insumos
incurridos en la elaboración de los productos correspondientes a la orden de trabajo al margen
del periodo en que estos insumos han sido efectivamente incurridos (en caso de pasar la O.T
de un periodo a otro, los cargos a la misma permanecerán en ordenes de trabajo en ejecución)

1.2.4. Costo de Mercaderías Vendidas

Cuando los productos elaborados son entregados a los clientes de la empresa, se deberá
efectuar la registración pertinente por medio de la descarga de la cuenta de stock de productos
terminados debitando la cuenta de Costo de Mercaderías Vendidas.
Costo de Mercaderías Vendidas Xxx
Por la entrega de los Prod. a los
a Almacén de Prod. Terminados xxx clientes.

1.3. Tratamiento de las Sobre o Subaplicación de Carga Fabril

Carga Fabril Sobreaplicada será el exceso de costos de carga fabril aplicada frente a los
costos realmente incurridos de carga fabril en el periodo de análisis.

Carga Fabril Subaplicada será el exceso de costos realmente incurridos de carga fabril frente
a los costos de carga fabril aplicada en el periodo de análisis.

Por último corresponde señalar cuál será el tratamiento de la carga fabril sub o sobreaplicada
al finalizar el ejercicio de la sociedad.

Criterio 1 - prorrateo de la variación de carga fabril (error de cálculo – contra las cuentas
que le dieron origen)
Por este criterio se considera que las variaciones por sub o sobre aplicación corresponden a
todas las ordenes de trabajo del ejercicio por lo tanto se prorratearan entre las ordenes que se
encuentran en curso de ejecución al cierre del ejercicio, entre las ordenes que se cumplieron
en el ejercicio y se encuentran en stock y entre aquellas ordenes que se cumplieron y
entregaron a clientes. La registración será la siguiente:

Costo mercadería vendida xxx

Stock de productos terminados xxx
Ordenes de trabajo en ejecución xxx
a Subaplicación de Carga Fabril xxx

Si el neto de la sub o sobreaplicación de carga fabril correspondiese a subaplicación.

Sobreaplicación de carga fabril xxx

a costo mercadería vendidas xxx
a stock de productos terminados xxx
a ordenes de trabajo en ejecución xxx

46
 Romero Cortinovis

Si el neto de la sub o sobreaplicación correspondiese a sobreaplicación.

Criterio 2-cargo de la variación al costo de mercaderías vendidas (error de eficiencia-

contra costo de ventas)
Por este criterio en empresas donde existen gran diversidad de productos posibles de elaborar,
se asume que la distribución por prorrateo de las sub o sobreaplicaciones de carga fabril son
sumamente difíciles de realizar, y por esto se transfiere los saldos netos de sub o
sobreaplicación de carga fabril al finalizar el ejercicio directamente al costo de mercaderías
vendidas.
Por otra parte también se señala que las sub o sobreaplicaciones de carga fabril se van
compensando de periodo en periodo por lo que el criterio 1 no sería del todo necesario e
incrementaría de forma innecesaria los costos administrativos sin mostrar beneficios
informativos reales

2. COSTOS POR PROCESOS.

En este modelo, los departamentos son centros que pueden responsabilizarse contablemente
de todos los elementos del costo que en ellos se transforman. Incluyen por lo tanto, además
de los CIF correspondientes, la materia prima que en ellos se incorpora y la mano de obra
directa que en ellos actúa. Es más, si el departamento forma parte de una cadena, se hace
cargo de los costos incorporados en los departamentos anteriores a través del coste de los
productos semiterminados.
No todos los costos indirectos del periodo pasan a ser costos del producto, ciertos tipos de
cargos se llevan directamente a los resultados y pueden clasificarse entre los costos generales
de administración, financiación o distribución.
Pueden existir departamentos auxiliares (o departamentos de servicios) que prestan sus costos
a los demás departamentos. En el cálculo de los costos de estos departamentos aparecerán a
veces problemas de interrelación.
En este modelo cuando no se incorporan en un departamento materias primas será
normalmente porque se incorporan productos semiterminados de otros departamentos, que
hacen las veces de materias primas.

2.1. Introducción (Características):

Acumula los costos de producción para un periodo específico, por departamentos, procesos, o
centros de costos a través de los cuales circula el producto.
Se elaboran productos relativamente estandarizados para tenerlos en existencia en lugar de
producir para clientes determinados según sus especificaciones (o. de trabajo)
Después de que los costos se han cargado a los departamentos de producción, se asignan a
los productos fabricados.
Se obtienen costos promedios  porque la producción es homogénea.
Centros de costo o departamentos de proceso: es un sector de la planta donde determinados
trabajos son realizados para lograr la elaboración de un determinado producto por medio de la
incorporación de materiales, mano de obra y CIF. Pueden ser (procesos):
 Secuenciales: cada departamento pasa sus productos semiterminados al siguiente,
hasta llegar a uno final del que ya surgen los productos terminados.
 Paralelos: cada departamento se ocupa de una parte de del producto y, en un
departamento posterior, todas esas partes integran el producto terminado.

47
 Romero Cortinovis

2.2. Comparación entre un Esquema de Costos por Órdenes y Costos por

Procesos:

SIMILITUDES:
 El propósito básico es poder asignar los costos de materiales, mano de obra y carga
fabril a los productos proveyendo un mecanismo para el cálculo de los costos unitarios.
 Ambos esquemas mantienen en uso el mismo tipo de cuentas contables.
 El flujo de costos en ambos esquemas es el mismo.

DIFERENCIAS:
 El flujo de las unidades bajo costos por procesos es continuo. Por órdenes específicas
es discontinuo.
 Las diversas unidades elaboradas no son identificables entre si bajo costos por
procesos, por cuanto todas son homogéneas. En órdenes específicas, cada unidad es
identificable.
 Bajo costos por procesos la acumulación de los costos incurridos se realiza hacia los
centros de costos o departamentos. En órdenes específicas, la acumulación se realiza
por hojas de costos para cada producto y por cada elemento del costo.
 Los informes de producción son preparados en cada centro de costos o departamentos
y suministrara el número de unidades que se ha movido a través de cada centro.
 El costeo por procesos es más fácil que por órdenes en cuanto a la acumulación de
costos. Hay menos centros de costos que órdenes impartidas.

DIFERENCIAS COSTOS POR ORDENES COSTOS POR PROCESOS

Producto Distintas órdenes son Un solo producto es elaborado
ejecutadas en cada periodo, en forma continua. Todas las
cada una con especificaciones unidades elaboradas son
distintas. idénticas.
Costos Los costos se acumulan para Los costos se acumulan por
cada orden individual. centros de costos o
departamentos.
Comprobante La hoja de trabajo es el El informe de producción es el
comprobante fundamental. comprobante fundamental.
Costo unitario Los costos unitarios son Los costos unitarios son
calculados para cada orden de calculados por centros de costos
trabajo. o departamentos (costos
promedios).

2.3. Centros de Costo

Un centro de costos es un conjunto de actividades relativamente homogéneas donde se

asignan responsabilidades a un superior determinado.
Un centro de costos o departamento de procesamiento será un sector de la planta donde
determinados trabajos son realizados para lograr la elaboración de un determinado producto
por medio de la incorporación de materiales, mano de obra y carga fabril.
Los centros de procesamientos de costos tendrán dos tareas esenciales:
1) Que la actividad desarrollada sea realizada en forma uniforme en todas las unidades
que pasan a través del centro de procesamiento.
2) Que las salidas del centro sean unidades homogéneas de producto.
Conforme al producto final elaborado, los procesos podrán ser secuenciales, donde el flujo será
una tarea luego de la anterior y antes de la posterior, caso de una panificadora.
48
 Romero Cortinovis

Pero en algunas industrias los procesos podrán ser paralelos, donde el flujo será secuencial
hasta un momento dado y donde desde ahí seguirán caminos distintos elaborándose más de
un producto.
A los fines de la registración contable, la acumulación de costos en un sistemas de costos por
procesos es más simple que en un sistemas de costos por órdenes. El motivo de esto radica
en que es más simple asignar los costos en función de los centros de costos que en función de
los trabajos recibidos.
El esquema de costos por procesos implica la acumulación a lo largo de un periodo dado y que
luego el costo unitario se obtendrá por medio de tomar la totalidad de los costos incurridos
dividida la cantidad de unidades producidas en igual periodo. Esto implica que el costo unitario
será siempre un costo promedio para un periodo dado.

2.4. Registraciones Contables

Costos de materiales: estos son retirados de almacenes por medio de la utilización de vales o
pedidos de requisición de materiales, los que son imputados al centro de costos de producción
donde los mismos son utilizados.
Producción en proceso- Dpto I xxx
a almacén de Mat y Sum xxx
Mano de Obra y Cargas Sociales: los cargos por mano de obra serán clasificados en función
de su relación con los productos que se elaboran, así será como existirá mano de obra directa,
vinculada en forma directa a los productos que se elaboran y mano de obra indirecta, la que no
está vinculada en forma directa a los productos que se elaboran.
Producción en proceso- Dpto I xxx
a Sueldos y Jornales xxx
a Cargas Sociales xxx
Costos Indirectos de Fabricación: la mecánica más simple para manejar la carga fabril en un
sistema para manejar los CIF en un sistema de costos por procesos consiste en cargar a los
productos los CIF realmente incurridos. Partimos en este caso, del supuesto que los CIF son
incurridos a medida que se va avanzando en el proceso productivo dentro del centro de costos
específicos.
Este enfoque solo es factible cuando no hay fluctuaciones significativas en los volúmenes de
producción así como que los CIF son incurridos en forma ordenada y homogénea. De no
suceder de esta forma, nos veremos obligados a utilizar tasas o cuotas para aplicar los CIF,
partiendo de una predeterminación para diversos volúmenes de la carga fabril a incurrir.
Cuando utilizamos tasas de aplicación, como la carga fabril aplicada diferirá del total de la carga
fabril real tendremos una sobre o subaplicación de los CIF.
o Para el caso de utilizar solo la carga fabril realmente incurrida:

Producción en proceso- Dpto I xxx

Producción en proceso Dpto II xxx
a CIF xxx

o Para el caso de utilizar tasas de aplicación de carga fabril:

Producción en proceso- Dpto I xxx
Producción en proceso Dpto II xxx
a CIF aplicados xxx
o Una vez que finaliza el periodo se comprobara la relación entre los CIF reales y
aplicados:

49
 Romero Cortinovis

Para el caso de que los CIF aplicados no lleguen a absorber la totalidad de los CIF reales,
tendremos una subaplicación de CIF.
CIF aplicados xxx
Subaplicación de CIF xxx
A CIF xxx

Para el caso de que los CIF aplicados absorban en exceso la totalidad de los CIF reales,
tendremos una sobreaplicación de CIF.
CIF aplicados xxx
A sobreaplicación de CIF xxx
A CIF xxx

o Una vez que los procesos han sido completados y que las unidades en producción han
circulado a través del centro de costos, las mismas serán transferidas a los centros de
costos posteriores para proseguir el proceso de elaboración.

Producción en proceso- Dpto II xxx

A Producción en proceso Dpto I xxx

o Cuando los procesos productivos son terminados las unidades en producción serán
transferidas al almacén de productos terminados a través de la siguiente registración:

Almacén Productos terminados xxx

a Producción en proceso Dpto II xxx
Costo de Ventas xxx
a almacén de Productos terminados xxx

Costo Total = Costo Total Pn Proc al inicio + Costo Total Pn Proc periodo actual

Costo Unitario = Costo Total/ Pn efectiva

Pn en proceso al cierre = Ue If Pp x C unitario del Dpto

Costo Unitario acumulado ajustado = Costo unit acum + estropeo

Semiproducto = (Costo unit acum + estropeo) x Unid del semiproducto

2.5. Unidades Equivalentes de Producción

Al finalizar la acumulación de los costos incurridos en cada centro (materiales, mano de obra y
CIF) deberemos conocer cuál es la producción en unidades físicas en el periodo en
consideración.
Cuando observamos la producción en unidades físicas nos damos cuenta de que siempre
existen unidades parcialmente completadas. Por lo tanto si las consideramos como totalmente
terminadas estaremos valuando en forma incorrecta los inventarios finales de ese periodo.
La solución a este problema consiste en considerar el grado de avance que estas unidades
poseen, estas se denominan unidades equivalentes.
50
 Romero Cortinovis

Definimos a las unidades equivalentes como aquellas medidas en términos de unidades

totalmente terminadas. Son las que podríamos haber terminado si hubiésemos podido aplicar
la totalidad de los insumos necesarios para completarlos. Para ello hay que ver a cuantas
unidades terminadas equivalen las unidades que aún no están acabadas.
Además puede haber un grado de adelanto diferente para cada elemento del costo, por lo tanto
debemos calcular un costo medio para cada elemento del costo y después, sumando estos
costos medios se obtendrá el costo medio total.
Estas unidades equivalentes más las unidades producidas totalmente en el periodo configuran
la producción en unidades físicas, consiguientemente este será el divisor de los costos
incurridos para así obtener el costo unitario de producción del periodo.
Esto nos permite señalar que el costo unitario de producción del periodo será un costo
promedio.
U. equivalentes = Pn. Proceso al cierre x grado de avance

Estas unidades sumadas a la Pn. terminada constituirá la Pn. efectiva del periodo.

Pn. efectiva = Pn. terminada + U. equivalentes

Costo unitario del periodo = costos incurridos/ Pn. efectiva

A las unidades terminadas y transferidas se le debe restar las unidades equivalentes del
inventario inicial y se le debe sumar las unidades equivalentes del inventario final. Este
resultado configura la producción en buen estado del periodo.
Pn. en buen estado del periodo = Pn. terminada + U. equivalentes I.F – U. equivalentes I.I

2.6. Cómputo de los Desperdicios (Estropeo)

En todo proceso productivo existirán mermas y/o desperdicios, los que podrán ser de dos
clases:
Normales: son aquellas que ocurren como consecuencia normal del proceso productivo y que
por consiguiente son inevitables, por lo que el costo de esas unidades estropeadas debe ser
absorbido por las unidades sanas, modificando el costo unitario pero no el total.
Extraordinario: es el desperdicio que por exceder la cantidad considerada como normal y por
no ser parte obligada del proceso productivo se considera que es perdida por improductividad
fabril, va a resultados modificando el costo total.

Estropeo = Unidades perdidas x Costo unitario acumulado dpto ant.

Unidades sanas

2.7. Mecánica de Valuación de la Producción Procesada en un Período

A los fines de una mejor toma de conocimiento podremos valuar por alguno de éstos
mecanismos:
 PEPS: implica considerar la valuación sobre la base de partidas de producción,
valuando las primeras salidas del período con los valores emergentes de las unidades
de las partidas que conforman el inventario inicial y luego con las unidades de la PPC
(Producción Procesada Computable, es decir, el costo unitario ajustado por el estropeo.
PPC= U. en buen estado + desperdicios normales)
 UEPS: implica considerar la valuación sobre la base de las partidas de producción,
valuando las primeras salidas del período con los valores de la PPC y luego con las
unidades que conforman el inventario inicial.
 PPP: implica considerar la valuación sobre la base de las partidas de producción
promediando en forma ponderada. Tanto las unidades del inventario inicial como las
51
 Romero Cortinovis

unidades de la PPC. El total de costos del período tendrá como divisor al total de
unidades procesadas del mismo período.

2.8. Costos Transferidos de un Centro de Costos a Otro

Son costos incurridos en un centro de costos de producción anterior que son transferidos a otro
centro de costos de producción para así poder continuar con el proceso productivo. Vale decir
que cuando las unidades en producción se mueven a lo largo de la cadena de producción, sus
costos se moverán junto con ellas.
Los costos del segundo centro incluirán los costos provenientes del primer centro, donde
tendremos los siguientes elementos del costo Semiproducto centro 1+ Materias Primas +
Centros de Conversión. El semiproducto transferido al Dpto siguiente se incorporara con un
grado de avance del 100%.
Grado de avance = % de asignación.

Las registraciones serán:

Productos en proceso centro 2 xxx

a Semiproducto centro 1 xxx Cuando se pasa del Centro 1 al
a Materias Primas xxx Centro de Pn 2
a Mano de Obra Directa xxx
a Carga Fabril xxx

Por las incorporaciones al proceso del centro de costos 2:

Semiproducto centro 2 xxx Por las unidades terminadas y

a Productos en proceso transferidas
centro 2 xxx

CÁLCULO DEL VALOR DE LA PRODUCCIÓN:

1º Determinación de las unidades equivalentes: para ello se debe multiplicar el grado de avance
por el número de unidades físicas sin terminar. Una unidad terminada en su totalidad se traduce
en una unidad equivalente.
2º Determinación del costo medio unitario: debemos dividir el costo correspondiente a cada
elemento por el número de unidades equivalentes halladas.
3º Cálculo del valor de la producción terminada y la de la producción en curso: debemos
multiplicar la producción equivalente por el costo medio unitario respectivo. El valor total de la
producción equivale al total de costos en que se ha incurrido.

52
 Romero Cortinovis

UNIDAD 5: ACUMULACIÓN DE COSTOS POR ACTIVIDADES

1. ASPECTOS FUNDAMENTALES DEL MODELO ABC

1.1. Antecedentes

Los sistemas de costos basados en la actividad suponen una vuelta a los orígenes de la
contabilidad de costos. Debido a que junto al inicio de la revolución industrial y al nacimiento
de la contabilidad de costos, la producción empezó a desarrollarse dentro de un mismo
recinto y bajo supervisión directa del empresario, lo que produjo como consecuencia la
necesidad de que la contabilidad de costos se dedicara a conocer las actividades que se
desarrollaban en la organización.

La complejidad cada vez mayor de los procesos productivos, su desarrollo en distintos

lugares y la falta de medios técnicos e informáticos adecuados para medir y controlar las
actividades, fueron factores que provocaron que la contabilidad de costos tienda a
preocuparse cada vez menos por las actividades como núcleo del cálculo de los costos y más
por las diferentes partes de la organización. Así se justifica el auge tradicional de la
Contabilidad de Costes por secciones o departamento.

A fines de los 80, cuando existen enormes posibilidades técnicas y tecnológicas a disposición
de las empresas, los sistemas de los costos basados en la actividad han experimentado un
interés en el mundo científico y empresarial.

1.2. Fundamentos

La idea clave de los Sistemas ABC es considerar que los productos no consumen costos, sino
que los productos consumen actividades exigidas para su fabricación, es decir los productos
demandan actividades.
Las actividades son las que consumen recursos o valor de los factores productivos, siendo los
costos nada más que la expresión cuantificadas en término monetarios de esos recursos o
factores productivos consumidos.
Esto quiere decir que son las actividades y no los productos las que generan los costos.
De la idea clave surgen importantes consideraciones:
 Una adecuada gestión de los costos habrá de actuar sobre los autentico generadores
de costos, es decir las actividades que lo originan. Los sistemas ABC vienen siendo
utilizados para gestionar adecuadamente las actividades a fin de alcanzar la mejora
continua en su ejecución y reducir cada vez más los costos que de ellas derivan.

 Es posible establecer una relación causa – efecto entre las actividades y los productos,
de manera que a mayor consumo de actividades por arte de n producto, habrá que
asignarle mayores costos, y viceversa, a menor consumo de actividades menores
costos.

 Los sistemas ABC pueden ser utilizados para asignar de una forma mas objetiva y
precisa los costos. Calculado el costo de una actividad concreta, los costos serán
asignados a los productos en función del uso o consumo que cada uno de ellos haya
hecho de la actividad.

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 Romero Cortinovis

1.3. Las Actividades de la Empresa

Una actividad es un conjunto de tareas o actos imputables a un grupo de personas o a una

persona, a un grupo de máquinas o a una máquina, y relacionadas con un ámbito preciso de
la empresa. En sentido muy amplio es todo lo que puede describirse con verbos en la empresa.
Las actividades describen lo que se hace en la empresa, en que se invierte el tiempo y los
distintos inputs y pueden ser definidas en un sentido amplio como toda aquella actuación o
conjunto de actuaciones que se realizan en la empresa, encaminadas a la obtención directa de
un bien o servicio.
El modelo ABC utiliza un concepto de actividad más agregado, es decir agrupando dentro de
cada actividad a diferentes tareas, siempre que cumplan dos condiciones:
o Debe existir homogeneidad entre las actividades encaminadas a la obtención directa de
un bien o servicio, o a ayudar a obtenerlo.
o Deben ser susceptibles de cuantificarse empleando una misma unidad de medida.
Las actividades pueden utilizar el mismo generador de costos para cada una de ellas. Las
actividades van a constituir un núcleo de acumulación de recursos absorbidos en el proceso
productivo.
Las actividades han de ser diseñadas de manera que solamente recojan costos directos
respecto de ellas, eliminando la posibilidad de que existan costos indirectos.
De esta manera se elimina la necesidad de realizar repartos secundarios entre actividades.

1.4. Clasificación de las Actividades

Las actividades pueden ser observadas desde distintas perspectivas, según los intereses
particulares que se pretendan alcanzar.
Dentro del ámbito de los sistemas ABC es usual clasificar las actividades en relación con los
siguientes aspectos:

1) Su actuación con respecto al producto: El destinatario específico de cualquier actividad

desarrollada en la empresa puede variar. Esta clasificación es importante para la asignación,
porque permite conocer el comportamiento de cada actividad con relación al producto y por lo
tanto identificar los costos por ella generados y los productos tratados.

 Actividades a nivel de unidad de producto: Son aquellas que se ejecutan

necesariamente cada vez que se produce una unidad de producto. El consumo de
recursos realizado por estas actividades guardan una relación directa con el número de
unidades producidas, es decir varían si varía el volumen de producción. Sus costos
pueden asignarse fácilmente a los productos, de manera directa o utilizando una base
de asignación. Ej.: el corte de la primera materia requerida para fabricar una unidad.
 Actividades a nivel de lote de productos: Se entiende por lote un conjunto de unidades
de un producto que se fabrican a la misma vez. Las actividades ejecutadas a nivel de
lote son aquellas realizadas cada vez que se ha de fabricar un lote de un determinado
producto.
Los costos o recursos consumidos por estas actividades varían en función del número
de lotes procesados, pero son independientes del número de unidades que componen
cada lote. Ej.: la producción de productos congelados.
 Actividades a nivel de línea de productos: Se entiende por línea de producción a aquella
parte de las instalaciones que actúa con independencia para realizar cierta tarea. Las
actividades a nivel de línea son aquellas ejecutadas para hacer posible el buen
funcionamiento de cualquier línea de proceso productivo. Los costos por ellas
consumidos son independientes tanto de las unidades producidas como de los lotes
procesados, guardando en cambio mayor relación con la complejidad de las
modificaciones introducidas en los productos o procesos. Ej.: en una bodega de vinos,
aquella parte de las instalaciones dedicada al envasado.
 Actividades a nivel de empresa: Son aquellas que actúan como soporte o sustento
general de la organización. Dado que las actividades son comunes para todos los
54
 Romero Cortinovis

productos, es decir para todo el proceso productivo y no están implicadas directamente

en él, la utilización de cualquier base de asignación destinada a repercutir los costos
que originan sobre los productos comportaría un elevado grado de subjetividad. Ej.:
actividades realizadas en el ámbito de administración, contabilidad, financiación, etc.

Las tres primeras categorías suelen denominarse actividades primarias (Costo del producto),
porque contribuyen directamente al logro del objetivo funcional de la organización, mientras
que las actividades a nivel de empresa son denominadas actividades secundarias (costo del
periodo) y poseen las características de servir de apoyo a las actividades primarias.

2) La frecuencia en su ejecución: Según esta clasificación las actividades pueden ser

repetitivas o no.
 Actividades repetitivas: Son aquellas que se realizan de una manera sistemática y
continuada en la empresa. Estas actividades poseen como característica comunes las
de tener prefijado un consumo de recursos estandarizado cada vez que se ejecutan y
un objetivo concreto y bien determinado para cada una de ellas. Ej.: actividades como
preparar la primera materia prima, pulimentar el producto, realizar anotaciones
contables o poner a punto la maquinaria.
 Actividades no repetitivas: Son las efectuadas con carácter esporádico u ocasional, o
incluso una sola vez. Ej.: aquellas para introducir modificaciones en un producto o en
los procesos o en el lanzamiento de una campaña de publicidad y en la transcendencia
que las mismas puedan ostentar para la empresa.

3) Su capacidad para añadir valor al producto: Considerando que el concepto de valor

añadido puede observarse desde dos ópticas convergentes:

 Desde una perspectiva interna: Se refiere a aquellas actividades estrictamente

necesarias para fabricar adecuadamente el producto.
 En su proyección externa: Tomando con referencia el mercado, puede interpretarse
como todas actividades que haga aumentar el interés del cliente por el producto.

Dentro de esta clasificación podemos encontrar las siguientes actividades:

Las actividades que añaden valor del producto.
Las actividades que no añaden valor al producto.

Desde una PERSPECTIVA INTERNA consideradas actividades de valor añadido si son

estrictamente necesarias para obtener el producto, por el contrario cuando la eliminación de
una actividad no comporte problema alguno para la obtención del citado producto, estaremos
en presencia de actividades que no añaden valor. Ej.: la preparación y puesta a punto de la
maquinaria, el secado, cortado o barnizado de la primera materia, etc.

Desde la PERSPECTIVA EXTERNA o del cliente será definida una actividad con valor añadido
como aquella que aplicada sobre el producto permite que aumente el interés del cliente por él,
en sentido contrario la actividad sin valor añadido no ejercerá influencia alguna sobre la
apreciación el cliente por el producto. Ej.: actividades desarrolladas para mover los materiales
por las plantas, el almacenaje de productos terminados, etc.

1.5. Los Generadores de Costos

Los sistemas ABC pretenden dar respuestas a la subjetividad inherente a los procesos de
asignación de cargas indirectas. Resulta imprescindible encontrar unidades de medida y control
apropiadas para establecer operativamente esa relación entre actividades y productos.

Se utiliza el término generadores de costos para designar a esas unidades de medida y control
y a esas bases de asignación. Los generadores causan cambios en el costo de una actividad.
Desempeñan un papel análogo a las unidades de obra utilizadas en los procesos de asignación
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 Romero Cortinovis

mediante el modelo de costos completos, sin embargo, no son equivalentes. Son capaces de
establecer relaciones causales más exactas ente productos y consumo de actividades.

Dentro de cada actividad es posible establecer o detectar la existencia de varios generadores

de costos diferentes entre sí, por lo tanto el problema es elegir el más adecuado para realizar
el proceso de asignación, para lo cual debe cumplir los siguientes requisitos:
 Debe ser representativo de las relaciones causa – efecto existentes entre los costos,
actividades y productos.
 Ser fácil de medir y observar.
No debemos olvidar que los generadores de costos serán de naturaleza muy distinta según
cual sea la clase de actividad en relación con el comportamiento de la actividad respecto del
producto.

1.6. Perspectivas del Modelo ABC

El modelo ABC presenta dos perspectivas que se orientan a dos de los objetivos de la
Contabilidad de Costos: la planificación y el control por un lado, y la valoración de la
producción, por otro.
Perspectiva de la gestión de costos.
Desde la perspectiva del análisis del proceso de producción se intenta disponer de un
instrumento para la planificación y el control, el cual puede ofrecer ventajas en la eliminación
de despilfarros en la utilización de recursos y a la consecución de otros propósitos. Desde la
perspectiva de la asignación de los costos se trata de llegar a una valoración de la producción
más apropiada que con otros modelos de asignación de costos.
La aplicación del modelo ABC para el análisis del proceso productivo ha empezado a convivir
con otras técnicas que persiguen el mismo objetivo.
- La gestión de calidad total (TOM)
- Las técnicas de mejora continúa.
- Los sistemas de organización Just in time.
El modelo ABC es útil para potenciar las técnicas de mejora continua.
Ha aparecido el ABM (Activity-Based Management), que pretende ser una herramienta útil
para los directores de diferentes niveles para gestionar adecuadamente los costos, mediante
la consecución de la mejora continuada en la realización de las actividades. Hace uso
especialmente de la distinción entre actividades con y sin valor añadido. Además, puede ser
utilizado para adoptar algunas decisiones estratégicas adecuadas. Se pretende mejorar la
posición ante los clientes.
Perspectiva de la asignación de los costes
El modelo ABC presenta la ventaja de la eliminación de asignaciones de costos indirectos.

2. EL PROCESO SEGUIDO EN EL MODELO ABC

2.1. El Modelo ABC y los Modelos Convencionales de Contabilidad de

Costos.

El modelo ABC puede situarse dentro del conjunto de modelos conocidos al cual cabria
hacerse varias preguntas:
La primera es si estamos ante un modelo especial, o si es una variante del modelo de costeos
completos o del modelo de costeos variables. (Método de costeo). Así tenemos cuatro
posturas:
 Se elimina la posibilidad de que pueda considerarse al modelo ABC como un modelo
de Costeo Directo, se considera que debió a los efectos de la tecnología moderna, los
costos variable tiene un escaso valor respecto a los costos fijos, es decir, su cuantía
relativa es mucho menor, por lo tanto el modelo de Costo Directo a perdido virtualidad.
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 Romero Cortinovis

 Se trata de un perfeccionamiento del modelo de Costeo Directo o costeo variable,

debido a que el modelo ABC perfecciona los criterios de clasificación de los costos en
fijos y variables. De manera que estamos frente a un modelo de Costeo Directo que
amplia todos los costos.
 Estamos ante un modelo de Costeo Completo, porque todos los costos pasan a formar
parte del costo del producto, a excepción de los costos a nivel de empresa.
 Podría plantearse que el modelo ABC es un modelo diferente a los demás, debido a
que tiene elementos de los modelos conocidos en el momento de su aparición.

La segunda es si se trata de un modelo de costos históricos o estándar. (Formas de Costeo)

El modelo ABC como ocurre con los modelos de Costeo Completo y Directo se puede expresar
tanto en términos de costos históricos como costos estándar. En su versión de costos históricos
es útil a la hora de valorar existencias y en los costos estándar es útil para la planificación y
control.

2.2. El Proceso de Asignación en el Modelo ABC

Existen dos fases de asignación en el modelo ABC:

 En la primera fase se asignan los costos a las actividades pertenecientes a los
diferentes centros, la actividades se convierten en el núcleo del modelo.
 En la segunda fase se asignan a los productos los costos de las actividades y además
se asignan a esos mismos productos los costos directos correspondientes.

Algunas consideraciones con relación a estas etapas son:

La primera etapa a veces se elimina.
Las demás etapas giran alrededor del concepto de actividad y se apoyan en los generadores
de costes.
La formación del costo del producto sigue un proceso secuencial, el que pueden distinguirse
ocho etapas distintas:
1) Localización de los costos indirectos en los centros.
2) Identificación de las actividades. Determinación del costo
3) Elección de los generadores de costos. de las actividades de
4) Reclasificación de las actividades. cada centro
5) Reparto de los costos entre las actividades. 1° Fase
6) Calculo del costo de los generadores de costos.

7) Asignación de los costos de las actividades a los Determinación del costo

materiales y productos. de los productos
8) Asignación de los cotos directos a los productos. 2° Fase

2.3. Análisis del Proceso de Asignación de Costos en el Modelo ABC

 Asignación de los costos indirectos a los centros: consiste en localizar las cargas
indirectas respecto del producto en cada uno de los centros, en los que se encuentra
dividida la empresa. No siempre se incluye esta etapa. Una adecuada división de la
empresa en centros de actividad potencia la aplicación del modelo ABC.
 Identificación de las actividades por centros: Se identifican y clasifican cada una de las
actividades que se realizan dentro de cada centro. Uno de los procesos que se utilizan
es el cuestionario o entrevista. Las actividades han de recibir solo los costos directos
con relación a ellas. La selección de actividades ha de eliminar la existencia de los
costos indirectos con respecto a ellas.
 Determinación de los generadores de costos de las actividades: se elige el generador
de costo para cada actividad que mejor respete la relación causa – efecto entre:
consumo de recursos  actividad  Producto, asimismo deberá tender hacia aquel

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 Romero Cortinovis

más fácil de medir e identificar. Tiene un gran importancia la clasificación de las

actividades por niveles:
- A nivel empresa no se hacen necesarios los generadores de costos a efectos de realizar
el proceso de asignación, se suele considerar oportuno trasladarlos al costo de los
productos.
- A nivel de línea de producto aparecen unos generadores de costos que adquirían todo
su significado si nos situásemos en la realidad concreta de una empresa en particular.
- A nivel de lote los generadores de costos están exigidos por esos conjuntos y son
independientes del número de unidades de productos o servicios.
- A nivel de producto habría que pensar en vincularlos a cada unidad de producto o servicio
obtenida.
 Reclasificación o reagrupación de las actividades: en esta etapa se pretende agregar
las actividades. Se agrupan las actividades de similares características, para simplificar
la asignación y determinar los costos totales por cada actividad.
 Distribución de los costos del centro entre las actividades. Consiste en la distribución o
reparto de los costos localizados en los centros, entre las distintas actividades que lo
han generado.

2.4. Cálculo del Costo Unitario del Generador de Costos

Conocidos los costos de la actividad y determinado el generador de costos para cada una de
ellas, el costo unitario se determina dividiendo los costos totales de cada actividad entre el
número de generadores de costos.
El costo unitario del generador de costos representa la medida de consumo de recursos que
cada inductor ha necesitado para llevar a cabo su misión, o en otros términos, el costo que
cada inductor genera dentro de una actividad concreta.

2.5. Asignación de los Costos de las Actividades a los Productos

Conocidos los costos generados por cada generador de costos y de acuerdo con la
correspondencia directa entre estos y los productos, podemos saber de manera inmediata el
consumo que cada unidad de producto, cada lote y cada línea de producto han hecho de cada
actividad.
El consumo realizado de cada actividad vendrá expresado por el número de prestaciones con
las que la actividad ha contribuido a la formación del producto en cualquiera de sus niveles, es
decir, viene expresado por los generadores consumidos en los diferentes niveles del proceso
productivo.

2.6. Asignación de los Costos Directos a los Productos

Conocidos los costos originado por las compras y repercutidos todos los costos indirectos entre
los productos, el proceso de asignación culmina trasladando los costos directos respecto del
producto a cada uno de ellos. Solo hace referencia a los materiales consumidos que se
trasladan al costo de los productos a nivel unitario de acuerdo con las cantidades físicas que
hayan necesitado.
El modelo ABC considera que la MOD debe ser asignada a las actividades y su reparto de
estas a los productos, de acuerdo con un generador de costos representativo, ej.: el número
de horas de mano de obra consumidas.
Por tanto, los costes directos a repartir solo harán referencia a los materiales consumidos, que
se trasladaran al costo de los productos a nivel unitario de acuerdo con las cantidades físicas
que hayan necesitado.
El proceso de asignación terminará con la formación del verdadero costo de las primeras
materias y su afectación a cada uno de los productos.

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 Romero Cortinovis

2.7. La Implantación Del Modelo ABC

Existen características que deben reunir las empresas que puedan implementar el modelo
ABC:
o Importancia relativamente grande de los costos indirectos, sobre todo de los
relacionados con la actividad productiva de la empresa. (costos conversión).
o Apreciable diversidad en las actividades realizadas por la empresa. Ej: hospitales,
empresas constructoras.
o Una notoria variedad de productos, sobre todos si estos son muy diferentes y que se
obtengan en cantidades apreciablemente distintas.
o Responsables para cada actividad para facilitar la mejora en el rendimiento de las
mismas.
o Exige que las personas vinculadas a las diferentes actividades puedan participar en el
diseño del propio modelo, por ser quienes las conocen más de cerca.
El modelo exige la implantación adecuada de la informática para el tratamiento de los datos.
La implantación del modelo ABC constituyen una operación delicada. La delimitación operativa
de las actividades y el seguimiento de los generadores del costo, exigen un cuidado especial.
Esto aconseja una implantación gradual, siendo una de las cuestiones a resolver el de la
elección adecuada del programa informático de contabilidad.
- En las empresas que no tengan especificidades o que sean de una dimensión menor, los
programas estándar pueden ser suficientes.
- Las empresas grandes con ciertas especificidades o particularidades pueden intentar con
aplicaciones hechas a la medida.

MODELOS TRADICIONALES MODELO ABC

* Se limitan a calcular el costo de los * Administra al valor de los productos y

productos. mejora a los procesos.
* Imputación de los costos indirectos en
* Imputación de los costos indirectos de la función de los recursos consumidos por
estructura en base a volúmenes. actividad.
* Basados en parámetros que afectan
solo a procesos productivos. * Afecta todas las áreas de la organización.
* Cimentados en organizaciones de tipo * Capaz de poder valorar cualquier cambio
funcional. propuesto en la estructura organizativa.
* Orientado al exterior, capaz de generar
* Solo valoran procesos productivos. valor añadido.
* Orientados como una herramienta de
control interno.

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 Romero Cortinovis

UNIDAD 6: COSTOS CONJUNTOS

1. LA ASIGNACIÓN EN CONTABILIDAD DE COSTOS.

En algunas industrias, varios de los productos elaborados parten del procesamiento de una
sola materia prima. De esto surgen tres conceptos importantes:
 Productos Conjuntos: son aquellos que se producen en forma simultánea a partir de
insumos comunes.
 Costos conjuntos: es el término con el que describimos a los cosos de producción
que se incurren para elaborar los productos conjuntos hasta donde estos se separan,
o sea, hasta el punto de corte.
 Punto de corte: será el punto del proceso productivo hasta donde los costos son
comunes a los productos conjuntos y a partir del cual los productos pueden identificarse
como productos separados.
Los costos conjuntos son realmente costos comunes incurridos en forma simultánea para
producir una gama de productos distintos partiendo de insumos comunes.
También podemos introducir un concepto adicional: el subproducto que también será parte de
los productos conjuntos y sus costos son costos conjuntos, pero cuando tenemos un producto
que adquiere las características de principal por su mayor participación económica y otro de
los productos no tiene significación económica suficiente, a este último se lo denomina
subproducto.
Generalmente son consecuencia de la producción de los productos principales, teniendo
generalmente bajos volúmenes de ventas y pequeñas significación económica.

1.1. Concepto.

En términos generales, mediante la asignación contable se pretende distribuir o repartir un

conjunto de elementos entre uno o varios receptores.
Trasladando esta definición tan genérica al ámbito de la contabilidad podemos entender a la
asignación contable como el proceso mediante el cual se redistribuye, divide o reparte un
determinado gasto, costo o ingreso entre periodos de tiempo, secciones, centros, productos,
márgenes, etc. en partes mutuamente excluyente con la finalidad de ponerlos en referencia con
su objetivo u objetivos correspondientes.
Muchos de los procesos de asignación de costos son propios de la contabilidad general, como
aquellos destinados a repartir los gastos y los ingresos entre varios ejercicios. Otros, como el
reparto de costos entre centros o productos, se realizan en la contabilidad de costos.

La importancia de la asignación en la contabilidad de costos radica en el hecho de que su

presencia es inevitable en la confección de prácticamente toda la información relacionada con
el ámbito interno de la empresa, también en operaciones relacionadas con la determinación de
rentabilidades y márgenes.
Las bondades de la información transmitida dependerá en gran medida de la corrección de los
repartos efectuados mediante los sucesivos procesos de asignación.

1.2. Criterios de Asignación.

Para el proceso de asignación se debe tener en cuenta las siguientes pautas o criterios de
actuación a las que han de quedar sometidos todos los procesos de asignación:
1) Seleccionar el concepto a distribuir (gasto, costo, ingreso, etc.) e identificar a sus
oportunos recetores (periodos de tiempo, secciones, productos, etc.).
2) Arbitrar algún criterio o base de reparto, como puede ser la unidad de obra o una función
matemática, mediante el cual se puede relacionar un concepto con los otros receptores.

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 Romero Cortinovis

3) Proceder a efectuar tal reparto, pero de manera que a cada receptor le corresponda
exactamente la parte de gasto, costo o ingreso que ha generado y de tal forma que,
salvo que exista un único receptor, ninguno reciba una parte que le corresponda a otro.

No siempre es posible cumplir con las pautas de actuación. La dificultad radica en la

imposibilidad de encontrar en algunas situaciones bases de reparto lo suficientemente precisas
como para asignar a cada receptor de manera adecuada la parte del concepto que realmente
le corresponda.

1.3. Tipos de asignación en Contabilidad de Costos.

Dentro de la Contabilidad de Costos, todos los procesos de asignación pueden quedar

encuadrados en la siguiente tipología:

TIPO 1  Asignación ‘uno a uno’

Concepto Receptor 1

Las asignaciones encuadradas en el tipo 1 hacen referencia a la distribución o reparto de un

solo concepto entre un solo receptor. Por lo que la identificación de uno y otro no representa
dificultad alguna, dando siempre lugar a repartos correctos y objetivos. Ej.: afectación de una
sola materia prima a un único producto que la empresa fabrique.

TIPO 2  Asignaciones ‘varios a uno’

Concepto 1
Concepto 2 Receptor 1
Concepto 3

Las asignaciones del tipo 2 son representativas del reparto de varios conceptos entre un único
receptor. No suponen más que agregados del tipo anterior, por lo que darán lugar a repartos
igualmente evidentes y simples. Ej.: la asignación de costos directos e indirectos para lograr la
formación del costo de producto en aquellas empresas que solo fabrican un único tipo de
producto.

TIPO 3  Asignaciones ‘uno a varios’

Receptor 1
Concepto 1 Receptor 2
Receptor 3

Las asignaciones del tipo 3 expresan la distribución o reparto de un concepto entre varios
receptores.
La existencia de varios receptores obliga a encontrar bases sólidas para identificar de manera
precisa la parte exacta que le corresponde a cada receptor del concepto que se pretende
distribuir, por lo que la sencillez de los tipos anteriores empieza a desaparecer. Ej.: el consumo
de la mano de obra entre los distintos productos.

1.4. Procesos arbitrarios de Asignación.

Esa sencillez que desaparece cuando tratamos de repartir los costos indirectos entre los
centros o productos, suele ocurrir porque se dan dos circunstancias:
- Por una parte, existía más de un receptor (sección o producto) del concepto concreto
a distribuir. En el caso de la asignación de los costos indirectos a los productos, tenía
lugar la llamada producción múltiple, es decir, la empresa obtenía más de un producto.
- Por otra parte, habían hecho un uso común o de manera conjunta del concepto a
distribuir.

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 Romero Cortinovis

El problema que se presenta en estos casos es el de determinar la medida en la que cada uno
de ellos se ha beneficiado de esos costos en el proceso de su elaboración. Suele aparecer en
casos de producción múltiple y solo en aquellos casos en los que se hace uso común de los
conceptos cuyos costos se pretenden repartir.

Todo proceso de asignación que intente repartir costos que han sido utilizados de manera
conjunta será siempre arbitrario. No obstante, puede decirse que la arbitrariedad quedaría
superada, si se cumpliesen los siguientes requisitos:

I. Se debe proporcionar reglas generales y claras sobre como asignar el costo.

II. Se pueda determinar que el criterio aplicado es el mejor.
III. Ser capaz de asignar a cada receptor la parte exacta de costo que realmente consumió,
ni más ni menos.
IV. Ser susceptible de verificación con la realidad, es decir, tiene que poder comprobarse.

Cuando se trata del reparto de costos utilizados de manera conjunta, es imposible que algún
proceso de asignación cumpla con los 4 requisitos, es por esto que se suele afirmar la
arbitrariedad de estos procesos.

Podemos concluir entonces que la asignación puede ser:

 Subjetiva  arbitraria  se lleva a cabo la distribución según el criterio del que realiza
el reparto. Nunca se llega a asignar exactamente lo que cada receptor consumió.
 Objetiva  se asigna exactamente lo que se consumió.

1.5. Producción Múltiple: Concepto y Clases.

Si a partir de unos mismos inputs y en virtud de un mismo proceso productivo, se obtienen

simultáneamente varios productos, diferentes entre sí, se entiende que estamos en presencia
de un proceso de Producción múltiple.

La obtención de estos productos puede hacerse de forma voluntaria. Eso implica que en
cualquier momento podría dejarse de fabricar algunos de ellos y obtenerse
independientemente los demás, o incluso solamente uno. Cuando esto sucede a ese proceso
de producción múltiple se lo denomina Producción común. Ej.: la obtención de mesas y sillas
a partir de un mismo tipo de madera.

En otros casos la obtención de un producto origina la de los demás, de tal forma que ni física
ni técnicamente es posible obtenerlos por separado. Si la empresa dejase de fabricar algunos
de ellos de manera inmediata desaparecerían los otros. La denominación que recibe este caso
es la de Producción conjunta.

Los costos ocasionados en los procesos de producción múltiple recibirán la denominación de

costos comunes o conjuntos, los mismos se distribuyen entre los varios productos obtenidos.
En la producción múltiple, aparte del proceso descripto, los productos necesitan después
tratamientos individualizados hasta llegar a convertirse en productos terminados, a estos
procesos se los denomina autónomos. Los costos aparecidos como consecuencia de estos
procesos, reciben la denominación de costos autónomos.

Punto de corte: Es el punto en el que una vez finalizado el proceso de producción múltiple, se
inician los procesos autónomos que sean necesarios para acabar el producto.

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 Romero Cortinovis

2. PRODUCCIÓN CONJUNTA.

2.1. Características de las Industrias de Producción Conjunta.

La empresa no puede decidir que fabricar y que no, debido a que si renuncia a la obtención de
un producto también renuncia a la obtención de los demás. Es imposible obtener los productos
por separado.
Un aumento en la producción de cualquier producto ocasiona aumentos, proporcionales o no
en los restantes. Ej.: obtención de productos derivados del petróleo.

2.2. Tipología de Productos.

No todos los productos obtenidos del proceso de producción múltiple tienen la misma
importancia económica para la empresa, ni reciben por lo tanto la misma consideración.
Por eso es usual diferenciarlos, atendiendo a una serie de características económicas que le
son propias a cada uno de ellos. Es frecuente encontrar estos tipos de productos:
La distinción entre coproductos y subproductos comporta una carga importante de relatividad,
ya que no es posible establecer una regla general mediante la cual se pueda catalogar a un
determinado producto de una forma u otra. Esta relatividad se manifiesta de tal manera que lo
que para una empresa pueda ser catalogado como subproducto, será para otra un coproducto.
Incluso para una misma empresa, lo que bajo ciertas circunstancias puede ser un subproducto,
bajo otra serie de ellas será considerado como un coproducto.

 Productos principales o coproductos: aquellos cuyos valores de ventas sean

semejantes y superiores a los subproductos. Son el objetivo principal de la empresa.

 Productos secundarios o subproductos: Son los productos con un valor de

realización sensiblemente inferior a los demás. Son el resultado secundario del proceso.
 Otros productos:
 Residuos: Son aquellas partes o trozos de material que se desprenden del
proceso productivo, ya sea de forma inevitable, debido al proceso técnico o de
forma voluntaria.
Los residuos pasan a denominarse desechos cuando cumplen las siguientes
condiciones:
Tienen valor de realización. (valor de venta)
Pueden ser utilizados por la propia empresa o por otras ajenas, como
materia prima o materia auxiliar.
Si no se cumplen esos requisitos se denominan desperdicios.
 Imperfectos: Son aquellos productos terminados que no se ajustan a las
normas de calidad o de acabado establecidas por la empresa para la
producción, pero susceptibles, mediante un proceso adicional de ser
subsanados, pasando de esa forma a convertirse en coproducto o subproducto.
 Defectuosos: Son aquellos imperfectos para los que no existe posibilidad de
conversión en coproducto o subproducto, pero pueden ser comercializados en
su estado actual. La no subsanación de esos efectos no implica necesariamente,
que sea técnicamente imposible. En algunos casos, no resulta económicamente
rentable para la empresa y en otros tienen fácil salida al mercado en ese estado.
 Inservibles: Son aquellos productos defectuosos que no pueden ser utilizados
ni vendidos. Se diferencia de los desperdicios en que son productos terminados.

2.3. El problema general de la Asignación de Costos y la Producción

Múltiple.

Existen tres procesos de producción diferentes: el común, el conjunto, y el autónomo.

En cada caso uno de esos procesos se originan una serie de costos denominados: costos
comunes, costos conjuntos y costos autónomos.
63
 Romero Cortinovis

La asignación de los cotos autónomos no representa dificultad, ya que los productos se originan
de manera individualizada y por lo tanto pueden identificarse de manera sencilla y evidente con
cada uno de ellos.

El problema radica en determinar en la que cada producto ha consumido o necesitado el costo

correspondiente a los inputs comunes y conjuntos.

La asignación de los costos comunes en el modelo de Costeo Completo utiliza como base de
reparto, distintas unidades de referencia a las que denominamos unidades de obra que tienen
como función identificar los costos producidos en los centros con cada uno de los productos
tratados.
Sin embargo es difícil relacionar con ellas, de manera objetiva, los inputs consumidos con sus
receptores (productos), por lo que se obtenían costos de producción cargados en mayor o
menor medida de cierta dosis de arbitrariedad.
Pero en la producción común siempre suele existir la posibilidad de encontrar bases de
referencias comparativas, por lo que es posible corregir, en parte dicha arbitrariedad de los
procesos de asignación efectuados para asignar costos comunes.

En la producción conjunta se plantea un doble problema. Por una parte no se puede observar
la parte de inputs que ha sido consumida por cada uno de los productos tratados de manera
conjunta, por lo que los procesos de asignación practicados serán igualmente arbitrarios y
subjetivos. Por otra parte no se puede tomar como referencia comparativa los costos que se
originarían si los productos se fabricasen de manera aislada o independiente.
Para resolver el problema de la asignación de costos conjuntos, se ha venido empleando una
serie de procedimientos, que han ido perfeccionándose con el transcurso del tiempo, y así se
ha pasado de una primera etapa en la que los modelos empleados para efectuar el proceso de
asignación estaban cargados de subjetividad, a concebir en la actualidad, modelos aceptables
que, si bien no llegan a resolver con entera satisfacción el problema de proporcionar repartos
objetivos aportan resultados consistentes para la toma de decisiones.

2.4. Tratamiento contable de los Subproductos.

Los subproductos surgen de la producción del producto principal y que generalmente no tienen
una significación económica importante.

Un ejemplo de subproducto seria las virutas de madera remanentes de la producción de tablas;

el querosén es generalmente un subproducto en la elaboración de las naftas.

La registración contable de los subproductos reflejara las relaciones económicas existentes

entre los subproductos con los productos principales.

Los métodos más comunes para la registración de los subproductos son:

1) El valor neto de realización (VNR) de la venta del subproducto es deducido del costo
del producto principal. (Es un activo que se toma como recupero; mercado cierto y
conocido).
2) Los ingresos netos provenientes de la venta de subproductos son considerados como
otros ingresos. (No se registra anteriormente, no tiene mercado cierto y precio
conocido).

Ejemplo:
Producto C (Prod. Principal) Precio de Venta: $ 200.000
Producto D (Subproducto) Precio de Venta: $ 1.100

Costo Pn Conjunta (hasta el Pto de Corte= 80.000 (C + D)

Costos propios del Subp D para ser vendible: $ 300; siendo su Ingreso Neto por Ventas de $
800 (1.100-300)
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ALTERNATIVA A:
Pn en Proceso 80.000
a Almac Mat y Sumin Xxx Por los costos necesarios
a M.O.D Xxx para la elaboración de los
a C.I.F xxx Ptos C y D.
Costos Adicionales Subprod D 300 Por los cargos necesarios
a M.O.D Xxx para que D pueda
a C.I.F xxx venderse.
Caja 1.100
a Ingresos Subproductos D 1.100 Por la venta realizada
Ingreso subproducto D 300
A Costos adicionales Subproducto D 300

ALTERNATIVA B:
Pn en Proceso 80.000
a Almac Mat y Sumin Xxx Por los costos necesarios
a M.O.D Xxx para la elaboración de los
a C.I.F xxx Ptos C y D.
Costos Adicionales Subprod D 300 Por los cargos necesarios
a M.O.D Xxx para que D pueda
a C.I.F xxx venderse.
Caja 1.100
a Ingresos Subproductos D 1.100 Por la venta realizada
Ingresos Subproducto D 1.100
a Costo Adicional Subp D 300 Para registrar el ingreso
a Otros Ingresos- Venta 800 neto como Otros ingresos.
Subp D

2.5. La asignación de los Costos Conjuntos y la toma de Decisiones.

Teniendo presente el carácter subjetivo y arbitrario de los procesos de asignación de los costos
conjuntos debemos pasar a observar su posible validez para la toma de decisiones, dado que
de no ser validos no tendría sentido definirlos.
Esta situación implica que la información suministrada debe servir de ayuda en la toma concreta
de decisiones que en cada momento se debe efectuar y aun cuando la información no sea
objetiva y verificable.
Puede afirmarse que la arbitrariedad inherente a los procesos de asignación de costos
conjuntos no invalida a estos, siempre que de los mismos pueda extraerse información que sea
útil para la toma de decisiones.
No todos los modelos de asignación utilizados para distribuir costos conjuntos consiguen ser
relevantes, es más, la información proporcionada por alguno de ellos tiene muchas veces tal
carga se subjetividad, que la convierte en irrelevante.
La relevancia informativa no tiene carácter universal, por lo que una información puede ser
relevante para tomar un tipo de decisiones e irrelevante para tomar otras.

Es aconsejable estudiar por separado los distintos métodos de asignación aplicados en los
costos conjuntos, en relación tanto con su grado de utilidad para la toma de decisiones, como
las decisiones que pueden tomarse de acuerdo a los mismos.

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 Romero Cortinovis

2.6. Métodos Tradicionales en la asignación de Costos Conjuntos.

Los métodos tradicionales de asignación de costos conjuntos a los coproductos, suelen
agruparse atendiendo a dos criterios:
 Aquellos que se fundamentan en la utilización que han hecho del esfuerzo productivo
conjunto. Se les conoce como métodos basados en el beneficio que cada uno ha
recibido del tratamiento conjunto.
 Aquellos que se basan en la capacidad económica que tienen que soportar el costo
conjunto.

Métodos basados en el Beneficio: Dentro de estos métodos, el más representativo es aquel

que asigna el costo conjunto tomando como referencia una unidad de medida física (unidades
producidas, peso, volumen, etc.) común para todos los productos.
Una vez elegida la unidad de medida se procede a realizar el reparto del costo conjunto en
proporción directa al número de estas que contenga cada producto.
Distribuyo en función al beneficio que cada coproducto recibió por la materia recibida
(utilización de materia prima para cada coproducto).
Este método tiene una importante carga de subjetividad y arbitrariedad, es por ello que
podemos advertir que este método puede carecer de validez, en el caso de tener que ser
aplicado a productos con unidades físicas de medidas heterogéneas (ejemplo. Productos
líquidos y gaseosos derivados de un proceso de tratamiento conjunto).
Debido a esta enorme carga de subjetividad y a la dificultad que conlleva su aplicación en
determinadas circunstancias, como la descrita anteriormente, este método se encuentra
actualmente en desuso y no es aconsejable su aplicación.
Método basado en la capacidad para soportar el costo: Los métodos basados en la
capacidad para soportar el costo se caracterizan por tomar como referencia para asignar el
costo conjunto el valor de realización en el mercado de cada uno de los productos (VNR).
El ingreso total es: IT = Cantidad x Precio.

La justificación de estos métodos en su aplicación es muy variada:

 Algunos afirman que a mayor precio de ventas, existe más capacidad para absorber
mayor parte del costo conjunto.
 Otros basan su opinión en que, la rentabilidad obtenida por cada producto ha de ser la
misma.
 Un tercer grupo dice que, si un producto se vende a un precio superior, es porque ha
costado más obtenerlo.
Estos argumentos carecen del peso suficiente como para fundamentar la toma de decisiones
en los resultados que de ellos se deriven, debido a su elevado grado de subjetividad.

Dentro de estos métodos se destacan dos posibilidades:

 Los basados en el valor de ventas: consiste en asignar el costo conjunto atendiendo a
la importancia relativa del valor de las ventas de cada uno de los productos en relación
con las ventas totales. (Considera que solo los Costos Conjuntos tienen capacidad para
generar ingresos, dejando de lado los Costos Autónomos).
Esta hipótesis carece de cualquier significación económica, por lo que habrá que
guardar las oportunas reservas a la hora de fundamentar las decisiones en la
información que proporcionan.

 Los basados en el valor neto de realización: Este método es el más utilizado en la

práctica. Perfecciona el método anterior ya que tiene en cuenta la capacidad del Costo
Autónomo de generar ingresos. Asigna el costo conjunto en función a los VNR,
considerando a los mismos como los ingresos generados por los productos menos los
costos autónomos relacionados a los mismos, en relación a la suma total de todos los
productos.

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 Romero Cortinovis

Para llevar a cabo el proceso de asignación de los costos conjuntos, debemos seguir los
siguientes pasos:
a. Considera como VNR, la diferencia entre los valores de ventas y los costos autónomos.
b. Asignar el costo conjunto en función directa de la importancia relativa del VNR de cada
producto, sobre el VNR total.

Este método parte de la hipótesis de que no existen valores de venta conocidos para los
productos en el punto de corte. De existir esos precios de venta conocidos en ese punto, el
VNR debería hacerse coincidir con esos valores, con lo cual el método ganaría en
representatividad.
Lo que hace es igualar los ingresos que pueden generar los procesos autónomos con sus
respectivos costos, y si bien supone una superación del método de los valores de venta, ya
que considera que el proceso autónomo genera ingresos equivalentes a sus costos, sigue
negando la capacidad de generar beneficios a este proceso de tratamiento individualizado.
No obstante esto su aplicación puede resultar adecuada para la valoración de activos, dada su
mayor consistencia y sencillez de su puesta en práctica.

Pasos a seguir para la asignación de costos conjuntos:

1) Se contabilizan los costos del periodo:
 Costos totales,
 Producción efectiva.
2) Se calcula el costo unitario.
3) Se obtiene el costo de la producción terminada.
4) Se determina el recupero por subproducto.
5) Se determina el costo a asignar a los productos.
6) Se asignan los costos conjuntos:
 Según el beneficio,
 Según la capacidad para absorber costos.

2.7. Efectos de enfoques alternativos de asignación de Costos

Conjuntos en la cadena de Valor.

A lo largo de la cadena productiva debemos detectar que actividades agregan valor y cuáles
no lo hacen, las cuales trataremos de eliminar.

Debemos detectar si podemos incorporar nuevas actividades que generen valor agregado.

El enfoque del VNR estimado asigna a los costos conjuntos basado en el ingreso menos los
costos adicionales después del punto de corte. Alienta a detectar donde podemos agregar
mayor valor, o sea, si se incurre en costos adicionales luego del punto de corte (autónomos),
cuál será el producto que mostrará el mayor margen de rentabilidad.

Para maximizar el margen de rentabilidad, las empresas tratan de maximizar los ingresos a
precio de venta a través de la realización de actividades que tengan el mayor valor incremental,
y al mismo tiempo reducir costos para eliminar aquellas actividades que no generan valor
agregado.

2.8. Decisiones de Vender o continuar Procesando.

Como regla general, será siempre conveniente continuar procesando los productos conjuntos
luego del punto de corte siempre que el ingreso incremental proveniente de ese proceso
adicional sea mayor que los costos incrementales del proceso en sí mismos.

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Los costos conjuntos incurridos hasta el punto de corte son los costos hundidos, o sea,
irrecuperables, siendo además costos indispensables para la elaboración de los productos
principales. Estos costos conjuntos serán irrelevantes para la toma de decisiones.

De este análisis surge que los productos deben seguir siendo procesados por tener ingresos
incrementales mayores que los costos incrementales como consecuencia de los procesos
posteriores al punto de corte.
Pero también nos muestra que el producto no debe seguir siendo procesado, por lo cual debe
venderse en el punto de corte, puesto que los ingresos incrementales son inferiores a los costos
incrementales.

2.9. Desperdicios.

¿Qué pasa con los desperdicios?

Aquellos productos que no tienen valor como para ser considerados subproductos y que es
considerado como desperdicio deben ser considerados como no teniendo valor alguno. Si los
mismos tienen posible venta nos obligara, en el momento del balance general, a considerar el
eventual stock que pudiera haber y valorizarlo.

¿Cómo haremos para valorizarlo?

No hay un consenso total, pero consideramos que los volúmenes de desperdicios en stock
hasta donde sean similares a los volúmenes vendidos en los últimos 12 meses pueden valuarse
al promedio de precio obtenido de dichas ventas.

Debemos recordar en este punto que muchos de los desperdicios que generamos afectan al
medio ambiente, en cuyo caso podría darse la situación de tener que estimar la incidencia
eventual de los costos ambientales que el mantenimiento de los mismos o su disposición
pueden generarle a empresa.
En la actualidad existen cada vez más leyes preocupadas por el medio ambiente, lo que genera
la necesidad de considerar estos eventuales costos ambientales en el costo de los productos
que se elaboran, e incluso puede llegarse a la decisión de no fabricar algún producto por el
impacto negativo que puede tener en el medio ambiente.
Como ejemplo podemos mencionar, que hace no muchos años, las empresas madereras
eliminaban sus desperdicios por medio de la quema o el tirado a los ríos de los mismos. Estas
acciones fueron severamente criticadas por los ecologistas y como consecuencia, las
empresas comenzaron a desarrollar usos alternativos de esos desperdicios, siendo los
mismos, en la actualidad una fuente significativa de sus ingresos.

Reiteramos que los subproductos deberán seguir siendo procesados para su posible venta,
siempre y cuando los ingresos incrementales sean mayores que los costos Incrementales.

Por ello siempre se deberá considerar el concepto de cadena de valor. Si existe la posibilidad
de adicionarle valor a los subproductos o a los desperdicios para que surja un VNR Positivo,
deberá adicionarse ése mayor valor.

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UNIDAD 7: CONTROL PRESUPUESTARIO

1. EL SISTEMA PRESUPUESTARIO
1.1. Toma De Decisiones, Planes Y Presupuestos

Las decisiones, planes y presupuestos está íntimamente conectados entre sí, de tal manera
que puede establecerse un auténtico sistema de interrelaciones entre ellos.

El sistema de relaciones que se observa, puede explicarse como el que sigue:

1) En función del entorno y de los recursos disponibles, se procede a tomar decisiones
estratégicas, tendientes a establecer:
 Los objetivos fundamentales, básicos o estratégicos de la organización
 Las líneas generales de actuación.
Estos objetivos junto con los medios para alcanzarlos deben reflejarse en unos
documentos denominados Presupuestos Estratégicos.

2) Superada la fase anterior, se procede a tomar decisiones tácticas, mediante las cuales
se lleva a cabo el proceso de planificación a medio y largo plazo, fijando los criterios de
actuación a seguir para alcanzar los objetivos estratégicos. Los criterios de actuación a
seguir quedan expresados y cuantificados en los Presupuestos de Capital y en otros
Presupuestos Financieros.

3) Las decisiones tácticas y operativas exigen que se realice un proceso de planificación

a corto plazo, a fin de establecer los medios y los objetivos concernientes al ciclo de
explotación de la Empresa.
Estos objetivos y los medios de actuación para alcanzarlos quedan expresados y
cuantificados en los Presupuestos Operativos o de Explotación.

4) Mediante las decisiones operativas también se actúa sobre las actividades relacionadas
con la marcha diaria de la Organización para poner en manifiesto las tareas concretas
a desarrollar a fin de realizar el proceso productivo. Estos planes referidos a las tareas
y actividades, deben ser expresados en términos muy detallado y preciso quedando
plasmados en los Programas de Tareas y Actividades.

1.2. Presupuestos Operativos

Los presupuestos operativos se encuadran en el contexto de la toma de decisiones a corto

plazo y suponen la materialización de los medios y objetivos a alcanzar en cada uno de los
centros de actividad.
Son una herramienta de gran valor, porque le permiten a los encargados de tomar decisiones
la información suficiente para encarar la gestión del ciclo de explotación de la organización.

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 Romero Cortinovis

Estos presupuestos se ajustan en gran medida a ciertos requerimientos y criterios de

elaboración:
1. El plan de actuación que representan esa referido al ciclo de explotación o actividad
normal de la empresa. Los presupuestos operativos deben comprender todas y cada
una de las funciones que conforman la actividad productiva. Las actividades
extraordinarias no suelen quedar plasmadas en este tipo de presupuestos. Ejemplo:
presupuesto de compras, de producción, de ventas.
2. Representan la actuación futura de la organización, por lo que la información que
contienen estará referida a sucesos predeterminados y no a situaciones históricas o
actuales.
3. Suelen comprender el horizonte temporal correspondiente al ejercicio económico, en
general un año de duración pudiendo agruparse los distintos conceptos en periodos de
tiempo de menor duración.
4. La información en ellos reflejada debe estar expresada en términos cuantitativos, ya
sea en unidades físicas, en unidades monetarias o ambas a la vez.
5. Los presupuestos a corto plazo deben contener y especificar tanto los objetivos que se
pretenden alcanzar, como los medios necesarios para alcanzarlos.
6. Los diferentes conceptos que lo conforman deben venir desagregados por centros de
actividad, tendiéndose cada vez en mayor medida, a descentralizar la responsabilidad
de llevarlos a efecto.

1.2.1. Naturaleza del Presupuesto

Es la expresión cuantitativa de los objetivos de la administración y un medio de control de la

obtención de estos objetivos. Abarca todo lo que se debe realizar durante un período
específico. El presupuesto debe estar estrechamente coordinado con la administración y los
sistemas de contabilidad, lo que significa la existencia de un organigrama de la entidad que
señale la responsabilidad de los que participan en el planeamiento, la elaboración y ejecución
del mismo.

1.2.2. Período que Abarca

El presupuesto operativo cubre normalmente un ejercicio económico-financiero de un año o
algo menos (corto plazo). Habitualmente este se fracciona en meses.
Los presupuestos de inversión para modernización y/o ampliación de planta pueden cubrir un
periodo de dos o más años (largo plazo).

1.2.3. Preparación del Presupuesto

La preparación del presupuesto obliga a una cuidadosa y ordenada consideración por parte
de la dirección:
 Condiciones Macroeconómicas (contexto, inflación, política).
 Condiciones Macroeconómicas. FODA
 Obtención, transformación y/o aplicación de componentes físicos que integran los
bienes y servicios a producir y comercializar.
 Componentes monetarios, que transforman las unidades físicas en expresiones
dinerarias.
 Correcta valuación que hace a la incidencia en la evolución especifica del valor de los
bienes.
 Exposición que contemple toda la información básica para la adecuada interpretación
de la situación de la entidad con motivo de la confección del presupuesto y los objetivos
a alcanzar.

De la comparación del presupuesto y su ejecución real podrán surgir diferencias que habrá que
investigar. Conforme el grado de desvío, significativo o no, habrán que adoptarse medidas que
faciliten actuar sobre la propia gestión o sobre los objetivos propuestos para corregirlos o
introducir cambios.
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 Romero Cortinovis

1.2.4. Desarrollo Práctico del Presupuesto y el Control Presupuestario

CONFECCIÓN DEL PRESUPUESTO:

1) Presupuesto de Venta:
Es el presupuesto básico inicial, confluyendo en él las expectativas de demanda calculadas por
el área de ventas para cada producto o servicio y para cada mes calendario correspondiente a
la proyección.
Se debe tener en cuenta la demanda y precio de cada bien o servicio comercializable.
La fórmula del presupuesto de ventas responde a unidades físicas o de servicio previstas para
vender, multiplicadas por precio unitario de ventas. El presupuesto de ventas inicial se calcula
a precios constantes (P x Q) para todo período mensual.
Para convertir el presupuesto de moneda constante en moneda corriente, se multiplican los
precios del mes de origen por las tasas de inflación previstas, lo cual nos da el precio unitario
reajustado.
Por último, para llevar este presupuesto de moneda corriente a moneda de base, la inflación
acumulada surge de la siguiente formula:
Dn=(1 + i)n Donde:
Dn= Divisor a aplicar a las cifras del mes que se actualiza
i= tasa de inflación mensual expresada en tanto por uno.
n= tiempo en meses entre el momento del presupuesto y del mes que se actualiza.

2) Presupuesto de Producción:
Se relaciona íntimamente tanto con el de ventas, al contemplar las cantidades que se prevé
producir para comercializar, como con el de nivel de inventarios para evitar rupturas del stock
y la consecuente pérdida de facturación.
Se trata del presupuesto de ventas ajustado por los cambios en los inventarios.
Para prever la existencia de inventarios iniciales y finales habrá que determinar el nivel de
actividad que se espera desarrollar durante el periodo, dentro de la capacidad máxima práctica
de cada una de las áreas de planta. Los niveles de actividad de planta no utilizados significan
CF Estructurales no absorbidos.
La fórmula de la cantidad a producir es:
Cantidad a vender + existencia final de productos intermedios y finales + stock de seguridad –
existencia inicial de productos intermedios y finales.

3) Presupuesto de Consumo de Materias Primas:

Este presupuesto surge como consecuencia del Presupuesto de Producción esperado
El pronóstico inicial se valúa a precios constantes del mes de presupuestación.
El modelo elegido considera la posible evolución específica del valor de las materias primas
por razones de mercado, independientemente de la evolución general de los precios.

4) Presupuesto de Compras de Materias Primas:

Este presupuesto surge como consecuencia de la necesidad del de Producción, previendo
constitución de reservas de stocks para afrontar sobreconsumos.
Se trata de uno de los primeros presupuestos a confeccionar, ya que las cantidades a adquirir
se establecen conforme al lote óptimo; período de reaprovisionamiento y plazos de entrega.
Habrán de considerarse los plazos a negociar para el pago de las adquisiciones.

5) Presupuesto de Requerimiento de M.O.D + sus Cargas Sociales:

Este presupuesto surge como consecuencia de los requerimientos de horas/hombre por unidad
de producto o servicio a comercializar, que determina la ingeniería de procesos. Debe expresar
la tarifa horaria promedio más las cargas sociales que acompañan el salario promedio. La mano
de obra indirecta estará incluida en el presupuesto de costos indirectos fijos de fabricaciones
estructurales y operativas.
Se proyecta para todo el período, a tarifa constante.
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 Romero Cortinovis

6) Presupuesto de CIF Variables de Fabricación:

Este presupuesto predetermina los conceptos que conforman el costo variable, tales como
materiales indirectos y la parte de los servicios comprados a terceros que tienen relación directa
con la producción de bienes o generación de servicios. La estimación se hace conforme a los
datos históricos que provee la Contabilidad De Costos, así como las expectativas de nuevas
erogaciones.

7) Presupuesto de CIF Fijos de Fabricación:

Este presupuesto predetermina los conceptos que conforman el costo fijo de planta o actividad,
tanto de estructura como operativos, conforme al nivel de actividad previsto dentro de la
capacidad máxima.
Así, tendremos la mano de obra indirecta más sus Cargas Sociales y los desembolsos por
Mantenimiento, así como amortizaciones, impuestos, tasas y seguros.
La estimación se hace conforme a los datos históricos que provee la Contabilidad De Costos,
en la incorporación de nuevos bienes de uso; así como las previsiones de nuevas
desembolsos.
Los niveles previstos de producción que no llegan a ocupar tal capacidad determinan una
automática capacidad ociosa anticipada.

8) Presupuestos de Gastos Variables de Comercialización y de Administración:

Este presupuesto predetermina los gastos variables que corresponden a la distribución de
bienes y servicios, cubriendo las tareas de ofrecimiento, entrega y cobro pertinentes. Entre las
erogaciones encontramos comisiones, viáticos y movilidad, fletes y embalajes, propaganda y
publicidad, licencias y regalías, impuesto a los ingresos brutos.
Se pronostican en función de la experiencia histórica, así como en la presunción de las
necesidades de penetración de nuevos mercados a ampliación de los propios.
Tiene relación directa con las ventas presupuestadas.

9) Presupuesto de Gastos Fijos de Comercialización y Administración:

Este presupuesto predetermina los gastos fijos que corresponden a la distribución de bienes y
servicios; su característica distintiva es que tienden a constituirse en relativamente constantes
ante cambios en los niveles de ventas.
Ej: gastos de estructura y operativos, así tenemos sueldos más cargas sociales y gastos
generales comunes a ambos tipos de desembolsos, gastos de almacén de productos
terminados, gastos de créditos y cobranzas, tasas y amortizaciones

1.3. Presupuestos Parciales y la Integración Presupuestaria

Cada uno de los planes de actuación referidos a las distintas funciones que se realizan en la
empresa darán lugar a la confección de un presupuesto para cada uno de los centros de
actividad, donde se ejecutan cada una de esas funciones, son los denominados Presupuestos
Parciales. Los más significativos son los presupuestos de ventas, presupuestos de fabricación
presupuestos de compras, de financiación, etc.
Estos presupuestos al estar confeccionados por centros de actividad, solo reflejaran aspectos
parciales de la actividad integral de las organizaciones.

No pueden ser confeccionados ni establecidos de manera aislada e independiente, sino que

deberán articularse en estrecha coordinación unos con otros.
La agregación de todos los presupuestos parciales da lugar a un único presupuesto global
denominado Presupuesto Maestro, en el que todas las variables que lo conforman presentan
un plan armónico, unitario y coherente.
La integración de los presupuestos parciales se realiza por medio de dos procedimientos
conocidos como:
Integración sucesiva: Va encaminada a conseguir la coordinación progresiva de los
distintos presupuestos parciales hasta quedar consolidados en un todo unitario.
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 Romero Cortinovis

Algunos de los presupuestos parciales que intervienen:

 Presupuestos de ventas y gastos de ventas: el punto de partida sobre el que se
suele construir todo el edificio presupuestario comienza con la estimación de
lasa ventas y los costos necesarios para llevarlas a cabo.
 Presupuestos de stock en curso y en productos acabados: definido el volumen
de ventas de cada producto, la determinación de los productos actualmente
terminados y en curso de elaboración, permitirá conocer la cantidad de
productos a fabricar para satisfacer las ventas esperadas en el periodo.
 Presupuestos de producción por secciones o centros de actividad: con la
información obtenida en las fases anteriores, se puede proceder a establecer el
plan de fabricación. Llegado ese momento cada responsable deberá señalar los
recursos necesarios realizar el plan de producción fijado.
 Presupuesto de stock de materias primas: en función de las necesidades de
fabricación el responsable de almacén determinará el volumen de stocks a
mantener.
 Presupuesto de compras y gastos de compras: el centro de compras calculará
los volúmenes, el precio de adquisición de los materiales y las fechas de pago.
 Presupuesto de compras de equipos: los ingenieros de producción fijaran las
necesidades de equipos productivos para realizar el proceso de fabricación.
 Presupuesto de gasto de administración: el responsable de administración de la
empresa calculará las necesidades generales de la organización.
 Presupuesto de capital: el centro de financiación estimara temporalmente los
recursos financieros necesarios para proporcionar una correcta financiación.
 Presupuesto de tesorería y de gastos financieros: se procede a estimar la
liquidez necesaria para hacer frente a todos los pagos.
 Presupuestos de resultado de explotación y de pérdidas y ganancias: se podrá
determinar el resultado de explotación previsional, que junto con los resultados
extraordinarios pasaran a formar el resultado final o cuenta de Pérdidas y
Ganancias.

Integración simultánea: En ella los diferentes conceptos y variables que intervienen en los
distintos presupuestos parciales quedan englobados en único modelo. Uno de los métodos
empleados para ello es la programación matemática, donde se fija un objetivo a la que quedan
subordinados todos los subjetivos definidos en los presupuestos parciales. Pero dada su
complejidad, resulta difícil de llevarlo a su aplicación práctica.

1.4. Los Presupuestos en el Contexto de la Gestión Empresarial

Como los presupuestos operativos son eficaces para la toma de decisiones, se los puede
utilizar como:
 Como instrumento de planificación: La importancia de la fase de planificación
presupuestaria se deriva del hecho de que va a permitir a cada uno de los miembros de
la organización, conocer que se espera de ellos, que recursos deben utilizar y cuál es
el procedimiento más eficiente para su mejor utilización, todos ellos aspectos
importantes para realización de las distintas tareas.

 Como herramienta de control: Sirve para encaminar a la empresa cuando ocurren

desvíos, según el camino marcado en la fase de planificación. Debe cumplir con los
siguientes requisitos:
 Control por comparación: Cada hecho debe ser comparado con la
correspondiente norma fijada en la fase de planificación, para poder comprobar
si la empresa se desvía o no de la trayectoria establecida
 Control de objetivos: la comparación debe referirse al cumplimiento de los
objetivos planificados.
 Control por responsabilidades: Cada objetivo a cumplir debe haber sido
asignado a un responsable
73
 Romero Cortinovis

 Control por delegación: Implica la delegación de autoridad. Si falta el control,

la delegación de autoridad no se puede ejercer con garantías.

 Como camino adecuado para delegar autoridad y exigir responsabilidades

 Como documento transmisor de información: las tareas de planificación y control

quedarían incompletas, si el presupuesto no tuviera capacidad para comunicar la
información en él contenida.

1.5. Clases de Presupuestos

Los presupuestos operativos pueden ser observados desde distintas perspectivas, en función
de las cuales se puede hablar de diferentes tipos o clases de presupuestos.
a) Según el periodo de tiempo que comprenden pueden ser:
 Presupuestos estancados: Suelen comprender un solo ejercicio económico, y al
finalizar cada ejercicio la empresa debe proceder a confeccionar un nuevo presupuesto
de idéntica duración que el anterior. Puede decirse que la organización contara siempre
con un único presupuesto. A veces es conveniente no esperar a la finalización del
ejercicio económico para confeccionar el presupuesto del ejercicio siguiente. Posibilita
que la empresa disponga permanentemente de un plan de actuación comprensivo de
un año de actividad.
 Presupuestos progresivos: obliga a una continua tarea de planificación y permitirá a la
empresa llevar a cabo una rápida adaptación a las circunstancias cambiantes. Se
realizan en intervalos más reducidos de tiempo (meses, trimestres, cuatrimestres, etc.),
se actualiza de manera gradual, son útiles porque permite a la empresa adaptarse a los
cambios sucesivos del entorno.

b) Según la posibilidad de introducir modificaciones pueden ser:

 Presupuestos únicos: Se mantiene el presupuesto original sin modificarlo, aunque la
trayectoria seguida por la empresa se aleje continuamente del plan de actuación
marcado. Se pueden continuar utilizando durante todo el ejercicio económico.
 Presupuesto revisados: Se somete al presupuesto original a uno o más procesos de
revisión, con el fin de que sea más representativo de lo que sucede en la empresa.
Suele ser práctica usual en las empresas que utilizan presupuestos progresivos,
hacerlos revisar. Tener un plan de actuación detallado y continuamente actualizado
prepara a los responsables para realizar la gestión en circunstancias adversas y
cambiantes, que son propias de la realidad actual.

c) Según la adaptación a los objetivos realmente alcanzados, pueden ser: El control

presupuestario, cuando compara los datos presupuestados con los datos reales, puede
o no tener en cuenta el comportamiento de los costos, (si son fijos se mantienen
constantes cuando varía el volumen de Producción, si en cambio son variables van a
variar cuando varía el volumen de Producción).
 Presupuestos flexible: si se tiene en cuenta, el presupuesto, como paso previo a realizar
la fase de control, deberá ajustar los costos variables teniendo en cuenta los niveles
reales de actividad. Con este presupuesto se intenta homogeneizar todos los costos
que van a ser objeto de comparación. Su confección exige ajustar los costos a la
producción real. El presupuesto flexible aporta una mayor representatividad por
cuanto procede previamente a homogeneizar las bases de comparación.
 Presupuestos fijos: si se mantiene el presupuesto inicial sin realizar ningún ajuste, se
dice que la comparación con la realidad se realiza sin ajustar.

74
 Romero Cortinovis

2. GESTION PRESUPUESTARIA
2.1. El Control Presupuestario y las Desviaciones

El control presupuestario es un proceso permanente de comparación de la actuación

planificada y plasmada en los presupuestos, con lo sucedido en la realidad. Entonces, la fase
de control consiste en un proceso permanente de comparación, ajuste y corrección. Al realizar
esa comparación pueden surgir diferencias que son conocidas como desviaciones.

El cálculo y análisis de las desviaciones supone uno de los momentos más importantes de la
fase de control, porque van a actuar como indicadores para observar si los responsables están
cumpliendo con los objetivos señalados. Por otra parte, las desviaciones van a permitir que
pueda ponerse en marcha un proceso de retroacción y de retroinformación, mediante el cual,
la empresa implantará las medidas correctoras para reconducir la gestión que se desvíe del
plan inicialmente trazado y reflejado en los presupuestos.

Tradicionalmente, el control que se realizaba tendía a ser represivo, pero en la actualidad las
explicaciones sobre las causas que han provocado las desviaciones no son exigidas por vía
jerárquica, sino que son los propios responsables quienes pasan directamente a informar tanto
sobre las causas, como sobre las acciones que deben emprenderse para subsanarlas,
logrando así acciones más eficaces y realistas. Y es que la aparición de una desviación no
debe provocar ni la exigencia de explicaciones ni la búsqueda de culpables.

2.2. Actuaciones que Derivan de la Fase de Control

El control ha de asociarse a un concepto cibernético que permita a la empresa adaptarse

permanentemente a los cambios que puedan producirse en relación con los objetivos
planificados. La utilidad del control debe medirse por su capacidad para informar e incentivar a
los responsables y a la alta dirección a tomar las medidas correctoras oportunas para conducir
a la empresa dentro de los caminos señalados en los presupuestados. La capacidad
informativa y de incentivar de las desviaciones, pueden dar lugar a la toma de dos tipos de
acciones correctivas:
 Acciones sobre la propia Organización: Las acciones correctivas tenderán a actuar
sobre toda la Organización, a través de los distintos centros de responsabilidad, para
regular la gestión que se manifieste ineficaz, dando lugar al control por centros de
responsabilidad. Con estas acciones se intenta corregir el comportamiento de los
distintos responsables en cuyos ámbitos de actuación se hayan manifestado las
desviaciones. El control ejercido sobre los responsables no debe limitarse a comprobar
si han cumplido o no los objetivos a ellos marcados, es preciso también verificar, si han
actuado de acuerdo con los objetivos generales de la organización considerada como
un todo, pues de nada servirá haber conseguido cumplir con sus objetivos particulares,
si para hacerlo han perjudicado los intereses generales de la empresa.
 Acciones sobre el proceso de planificación: Las acciones correctivas van encaminadas
a actuar sobre el propio proceso de planificación, a fin de que se corrijan los objetivos
fijados en la etapa de planificación y reflejados en los presupuestos.
Esta situación se da cuando las desviaciones alcancen valores importantes y se
manifiesten de manera reiterativa como consecuencia de:
 Errores en la fase de planificación
 Cambios significativos en las condiciones existentes cuando se realizó esa fase
planificación

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 Romero Cortinovis

2.3. El Control Presupuestario y la Delegación de Responsabilidades

En las empresas fuertemente centralizadas, el presupuesto es considerado como instrumento

de control, ejercido mediante la vigilancia y petición de cuentas a los subordinados.
Pero este control debe suprimirse. En consonancia con la aplicación del presupuesto
participativo, suele hacerse uso del presupuesto para delegar responsabilidades, e implica
considerar a la empresa dividida en centros dotados con capacidad para tomar decisiones,
denominados centros de responsabilidad.
Delegar responsabilidad supone confiar a un subordinado la misión de alcanzar unos objetivos,
dejándole libertad en la toma de decisiones.
Tradicionalmente, la delegación de responsabilidades ha afectado a la estructura organizativa
de la empresa, manifestándose de dos maneras distintas:
1. Responsabilidad de productos: Supone delegar todos los aspectos relacionados con un
determinado producto, desde la adquisición de materiales necesarios para su
elaboración, hasta su colocación en el mercado. Este tipo de descentralización conduce
a pequeñas empresas autónomas dentro de la propia empresa, siendo la coordinación
entre ella de difícil consecución.
2. Responsabilidad por centros de actividad: Parte del criterio de que la función es clave
para diseñar la estructura organizativa de la empresa. Puede diferenciarse entre
distintas funciones: comercialización, producción, administración, compras, etc.,
pudiendo dar lugar cada una de ellas a un centro de responsabilidad. En cada uno de
esos centros pueden crearse nuevos centros de responsabilidad más específicos, que
descansan en actividades homogéneas. La implantación de centros de responsabilidad
por centros de actividad podrían provocar efectos perjudiciales para la actuación de la
empresa considerada como un todo.

2.4. Centros de Responsabilidad y Limites de Autoridad Delegados

Se diferencia entre:
Centros de responsabilidad de Costos: el responsable tiene autoridad y capacidad
de decisión sobre los costos controlables, sin embargo, no puede incidir ni en los
ingresos ni en las inversiones realizadas en él. Su objetivo principal es minimizar los
costos. Una problemática no resuelta se refiere a la conveniencia o no de separar los
costos controlables de los no controlables. Parece conveniente tomar en consideración
solamente los costos controlables, ya que lo que se pretende es evaluar la manera en
la que cada responsable está consiguiendo alcanzar o no los objetivos particulares. Esa
evaluación quedara parcialmente deformada si se incluyen costos que escapan de su
libre toma de decisiones.
Centro de responsabilidad de beneficio: tiene el poder de decisión tanto sobre los
costos como de los ingresos. El responsable tendrá como objetivo principal la
consecución de un beneficio previamente fijado y la maximización del mismo. Existen
serias dificultades a la hora de proceder a evaluar su actuación:
- Una reside en cuál es el margen o el resultado que será objeto de medida y control.
- Otra es la fijación de los precios de venta de los outputs internos.
Centro de responsabilidad de inversión: El responsable posee capacidad de
decisión sobre costos, ingresos, y nivel y tipo de inversión a realizar. Tienen la
responsabilidad de decidir cuál debe ser la inversión necesaria para alcanzar los
beneficios fijados. En la evaluación de la actuación del responsable se debe tener en
cuenta tanto la rentabilidad alcanzada con la inversión, medida a través de la tasa
interna de retorno, como el beneficio conseguido por el propio centro, el cual será
calculado por la diferencia entre los ingresos obtenidos y los costos correspondientes
tanto a los factores consumidos como a los de oportunidad derivados de los activos
utilizados por el centro.

La principal diferencia entre ellos está en el límite de autonomía del responsable para gestionar
libremente el centro de responsabilidad que está bajo su control.
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UNIDAD 8: ¨COSTOS ESTANDAR¨

1. COSTOS ESTÁNDAR.
1.1. Generalidades:

En el intento de controlar y optimizar los costos, la gerencia debe adoptar muchas decisiones.
Como la gerencia adquiere al menor precio posible en las condiciones de calidad requeridas
para la obtención de los objetivos de la organización; también se espera que al usar estos
suministros lo hagan en la menor cantidad posible.
Cuando preparamos los estados financieros de una empresa, deberemos cumplir con
estándares contables. Dentro de la contabilidad gerencial, la utilización de estándares esta
ampliamente difundida, en este caso, estarán relacionados con las “cantidades” y los “costos”
de los recursos consumidos en la producción de bienes y servicios.
Cantidades y costos estándar son definidos por la gerencia para cada uno de los elementos
del costo (materias primas, mano de obra directa y CIF)
Los “costos estándar” nos indicaran cual debe ser el precio pagado por la unidad de esa
cantidad consumida.
Cuando haya pasado el periodo al cual los valores estándar están referidos, tendremos que
sucedió realmente, o sea que contaremos con cantidades y precios reales o resultantes. Si al
comparar las cantidades y precios reales. Si al comparar las cantidades y precios estándar con
las cantidades y precios reales surgiere alguna diferencia, debemos analizar dicha diferencia,
a la que llamaremos variación, permitiendo a la gerencia enfocarse en esas variaciones para
evitar que las mismas vuelvan a suceder en el futuro.
¿Cómo hará la gerencia para controlar los precios pagados y las cantidades utilizadas?
Para muchas empresas, en aquellas que elaboran productos en grandes volúmenes y siendo
los productos homogéneos entre sí, la respuesta obvia será utilizar Costos Estándar.
Un estándar puede ser definido como una norma para la medición de la performance o
desempeño.
Los costos Estándar, ¿son lo mismo que presupuestar?
Son bastantes similares, la diferencia fundamental consistirá en que los costos estándar son
valores unitarios, mientras que los presupuestos son por valores totales.
Un estándar podría ser visto como un costo presupuestado para una unidad de producto.
 Los presupuestos se basan en costos reales de periodos anteriores.
 Los estándares, por otra parte, son el resultado de investigaciones y
procedimientos técnicos/ científicos sobre los costos que obtendría la empresa en
condiciones óptimas.

1.2. Definición del costo estándar

Es una técnica de la contabilidad de costos, que compara el costo considerado normal con el
costo real, con la finalidad de determinar la eficiencia de la gestión de tal modo que pueda
aplicarse inmediatamente una acción correctiva.
Son aquellos que la empresa fija como modelo a efecto de impulsar a los responsables de las
operaciones a alcanzar rendimientos en sus desempeños que permitan mejoras continuas que
optimicen los resultados. Se basa en la simulación de costos incurridos, la idea es acercarse
al costo que se producirá.
Existen dos tipos de costos predeterminados:
 Costo estimado: es la cantidad que costará realmente un producto o la
operación de un proceso durante cierto periodo, se basa en algún promedio de costos
de producción real de periodos anteriores ajustados para reflejar los cambios de
condiciones económicas, eficiencia, etc., que se anticipan para el futuro. Incluyen una
cantidad que refleja los desperdicios y deficiencias que se anticipan y que aumentan los
costos unitarios y totales del producto y la operación.
 Costo estándar: son costos científicamente predeterminados y que sirven de
base para medir la actuación futura o real de la empresa. Se basan en forma primordial
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en el costo que se obtendría en condiciones óptimas de fabricación con base en

investigaciones que se hacen al respecto y que especificaciones técnicas de la
maquinaria que se utiliza.
Son solo costos estándar aquellos que se determinan por procedimientos técnicos.
Son lo contrario a los costos reales, estos son costos históricos que se han incurrido en
un periodo anterior.
Para establecer un costo estándar se debe partir de una presupuestación de los costos de
compra, producción y distribución, además del volumen de ingresos.
La empresa debe estar departamentalizada, es decir dividida en sectores donde se realizan
tareas homogéneas.

Se debe definir el nivel de actividad, que puede de la siguiente manera:

 Nivel óptimo: es el máximo que se puede alcanzar sin que exista ninguna
capacidad ociosa. Es muy difícil de alcanzar. Por ej. Una maquinaria que trabaja al 100
% de su capacidad operativa.
 Nivel normal: se logra estableciendo paradas habituales de la empresa.
 Nivel práctico: es el nivel que realmente se puede alcanzar haciendo las
paradas habituales. Se diferencia del normal en que tiene en cuenta la demanda.
 Nivel esperado: es aquel que se quiere alcanzar y es establecido a corto plazo.

Las características del método son las siguientes:

 El control efectuado a través de los costos estándar depende del establecimiento de
ciertos estándares, que revelan cómo se realizara una actividad y cuanto costara.
 Cuando la actividad sea realizada, se comparan los costos reales con los costos
estándar, para ver si hubo diferencias o desviaciones.
 Los estándares se prestan en actividades que tienden a ser rutinarias y repetitivas y en
las que los productos tienden a ser estandarizados.
 Es un costo preestablecido, se calcula antes de comenzar las operaciones de
producción y venta.
 Los costos estándares son costos calculados previamente, a partir de una técnica
adecuada, basada en condiciones de trabajo consideradas como posibles y deseables.
 El proceso de cálculo de los costos estándar y de los costos históricos son análogos,
se pueden aplicar los mismos métodos.
 Conforme se van conociendo, se van registrando en la contabilidad de costos.

Cuando la actividad se ha realizado, se comparan los costos reales con los costos estándar
para poner de manifiesto las diferencias o desviaciones. Estas variaciones deben ser
estudiadas, para descubrir las modalidades de acercamiento a los objetivos.
En este sentido, un cálculo cuidadoso es el fundamento del control, pero sin llegar a extremos
que lo hagan muy complicado y caro.

1.3. Ventajas y Desventajas de los Costos Estándar

Ventajas del Costo Estándar: aunque siempre es comprometido hablar de las ventajas que
un tratamiento de costos tiene sobre otros, ya que dependerá principalmente de las
necesidades de la empresa en cuestión. Podemos señalar, además de la ventaja del
planeamiento, que es la fundamental, otra serie de ventajas como lo son las siguientes:
 Los gerentes prestaran atención a los costos, cuando los datos reales nos
muestren desvíos contra los valores estándar, por lo que el tiempo de la gerencia será
mejor utilizado.
 Los costos estándar facilitan la planificación y el control de las operaciones.
 Si en la determinación de los valores estándar utilizamos estándares prácticos,
ellos alentaran la economía (reducción de costos) y la eficiencia perdiendo al personal
tomar coincidencia de los costos y la eficiencia.

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 En la determinación de resultados, usualmente un sistema de costos estándar

es más simple de operar que un sistema de costos históricos.
 Podremos mantener información sobre el cumplimiento de los estándares para
cada operación realizada o cada producto manufacturado.
 Los costos estándar ayudaran a la implementación de la contabilidad por área
de responsabilidad, en la cual la responsabilidad sobre el control de costos es delegada
juntamente con la autoridad necesaria para dar cumplimiento con las normas
estándares establecidos previamente.
 Los costos estándar permitirán una mejor medición de la actuación, constituyen
un instrumento de referencia con el que se van a comparar los costos históricos o
incurridos.
 Facilita la valoración de stocks, ya que su costo estándar puede conocerse por
anticipado.
 Ayudan a la formación de precios y la formulación de políticas.
 Facilita el principio de dirección por excepción, ya que permite detectar aquellas
situaciones anormales en las que se debe centrar la atención de la dirección.

Desventajas del Costo Estándar: existen algunos problemas que la gerencia puede encontrar
al intentar poner en práctica el sistema:
 Se pueden experimentar dificultades para determinar que variaciones, cuando
las hay, son realmente materiales.
 Si se enfoca las variaciones como medida de la eficiencia, en particular cuando
son materiales, se puede perder de vista otros elementos útiles para la toma de
decisiones, tales como, tendencias de las variaciones, etc.
 Como con el sistema de costos estándar se trata de medir la performance o
desempeño a través del análisis de las variaciones, parte del personal puede llegar a
encubrir errores para no mostrar sus ineficiencias.
 La planificación y control de las operaciones puede llegar a influir negativamente
en los supervisores de nivel medio, porque ante la presión para solucionar problemas
quizá menores, se sentirán presionados inútilmente.

1.4. Tipos de Estándar

El establecimiento de las normas o estándares depende del objetivo que se persiga y del
equilibrio entre las necesidades de información, como así también de las posibilidades que
tiene la empresa para satisfacer esas necesidades. Es decir el sacrificio económico que esta
dispuesta a hacer para establecer y aplicar el modelo de costo estándar que elija.
Cuando hablamos de tipos de estándar, hacemos referencia a las distintas alternativas que
aparecen a la hora de la implementación de los costos estándar y estas pueden ser: a partir de
los datos de la empresa en ejercicios anteriores, a partir de los datos de la empresa en
ejercicios anteriores pero corregidos, a partir de estudios técnicos.

Cuando la empresa establece una norma calculada a partir de estudios técnicos esto puede
representar:
 La mejor actuación posible (aquellos que queremos que sean): estándar ideal o de
máxima eficiencia.
 Una actuación eficiente de la explotación (aquellos posibles de alcanzar): estándar de
buena actuación, asequible o normal.
 El estándar ideal no se espera que se alcance, solo se establece como una meta hacia
la cual dirigir los esfuerzos para mejorar la eficiencia.
 El estándar normal puede ser alcanzado e incluso mejorado, porque responde
solamente a una actuación eficiente.

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Pueden clasificarse de la siguiente manera según su grado de rigidez o flexibilidad:

1. Estándares ideales: son aquellos que solo pueden alcanzarse en las mejores
circunstancias, ellos no consideran paradas de máquinas ni ningún otro tipo de
interrupción en la producción y generalmente piden un nivel de esfuerzo que solo puede
ser alcanzado por un pequeño grupo de personas extremadamente entrenadas y
capacitadas, trabajando en el área del 100% de capacidad posible. Este tipo de
estándar tiene un gran valor motivacional para el personal.
Las variaciones que existan de la comparación de estos con la realidad pierden sentido.
Las variaciones contienen elementos de ineficiencias “normales” y que no mostraran
por ende las ineficiencias normales, que son las que precisamente debemos aislar,
analizar y sobre las que habrá que adoptar decisiones tendientes a su eliminación o
disminución.
Son aquellas normas rígidas que en la práctica nunca pueden alcanzarse, porque
establece una meta hacia el que hay que dirigir los esfuerzos para tratar de mejorar la
eficiencia.

2. Estándares prácticos o normales: estos estándares consideran los problemas

normales y habituales así como los tiempos sin exigencias más allá de lo razonable.
Son los que pueden alcanzarse realizando esfuerzos no excesivos, siendo eficiente el
operario promedio.
En estos casos las variaciones serán sumamente útiles para la gerencia por cuanto
representaran desvíos que caen fuera de lo normal, midiendo las ineficiencias y
permitiendo a la gerencia tomar decisiones correctivas en forma rápida.

3. Promedio de costos anteriores: cuando las normas se basan en un promedio

de una actuación pasada, tienden a ser flexibles. Los costos promedio anteriores
pueden incluir deficiencias que no deben incorporarse a los estándares.
4. Normas regulares: una norma regular se basa en las futuras probabilidades de
costo bajo condiciones económicas y operaciones normales. Tienden a basarse en
promedios pasados que han sido ajustados para tomar en cuentas a las expectativas
futuras.

1.5. Selección y Determinación de los Estándares

La dinámica actual y la fuerte competitividad existente nos obligan a reexaminar los valores
estándar en forma periódica y mantener un esquema de mejora continua en los mismos.
Las empresas para determinar la fuente de los estándares utilizan entre otros: análisis de
actividades, información histórica, estándares utilizados en otras empresas (benchmarking),
expectativas de mercado, decisiones estratégicas.
o Análisis de actividades: es un proceso para identificar, delinear y evaluar todas y
cada una de las actividades que son necesarias para completar una tarea, un
proyecto o una operación.
Este tipo de análisis incluirá todas las incorporaciones a los procesos productivos
así como todas las actividades necesarias para desarrollar las tareas en forma
eficiente.
o Información histórica: proveniente de periodos anteriores será también una buena
fuente de información. El análisis de información pasada es menos costoso que el
análisis de las actividades.
o Benchmarking: son las mejores prácticas existentes en empresas, no solo de la
misma industria, sino de cualquier empresa que resulta exitosa. La ventaja de
utilizar benchmarking con la experiencia concreta de otras empresas, permite
utilizar como estándar una experiencia exitosa.
o Expectativas de mercado y Decisiones estratégicas: cuando las empresas
utilizan técnicas de costeo por objetivos, las expectativas de mercado juegan un rol
importante en la definición de los estándares. Una de las decisiones estratégicas
más importantes es la de implantar la política de “mejora continua”, como así
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 Romero Cortinovis

también la de “cero” defecto que implica la producción al mayor nivel posible de

exigencia.

Tarjeta de costo estándar: para cada producto fabricado se prepara una tarjeta de costos
estándar. Esta tarjeta revela las distintas operaciones por las cuales atraviesa el producto, los
materiales que utilizan y el costo unitario y total de las materias primas, MOD y CIF. Es
aconsejable mostrar por separado tanto el costo de cada proceso como el costos acumulado,
lo cual facilita la fijación de precios de los inventarios y materiales de desecho.
Estándar de costo de las materias primas: para determinar el estándar de las materias
primas, la organización deberá preparar que el volumen de producción cabra preverse para el
periodo en consideración, así como que cantidades lleva una unidad de productos, y cual es el
precio existente en el mercado de dicha materia prima.
Con ello se obtendrá la cantidad estándar por unidad, la que incorporara las previsiones para
mermas y eventuales desperdicios que se producirán por el mero hecho de la producción,
muchas de ellas resultantes de ineficiencias inevitables.
También obtendremos el precio estándar por unidad, el cual deberá reflejar el costo final de
las materias primas adquiridas, neto de todo tipo de descuentos. Pero si alguno de los
conceptos mencionados varia, el precio de esa particular materia prima también cambiara ante
la modificación de alguno de los parámetros mencionados.
Estos valores estándar deben ser supervisados periódicamente, por cuanto las condiciones de
mercado (crecimiento o recesión), el tipo de materias primas, las maquinarias utilizadas en el
proceso productivo, generaran la necesidad de revisión de los valores estándar que fueran
definidos con anterioridad.
El costo estándar de las materias primas consta de dos elementos: Cantidad y Precio
Las cantidades estándares son desarrolladas por ingenieros y están formadas por los
materiales más económicos de acuerdo con el diseño y calidad del producto.
Los estándares del costo de materiales suponen la existencia de una adecuado planeamiento
de materiales, así como procedimientos de control y el uso de materiales cuyo diseño, calidad
y especificaciones están estandarizados.
CtoSt = cant por unidad X Precio por Kg X unid de materiales directos

Estándares de mano de obra: los estándares de mano de obra son generalmente expresados
en función de la tarifa o jornal que se paga por hora para la mano de obra directa y la cantidad
de tiempo empleado en la elaboración de los productos.
La tasa o cuota por hora de mano de obra directa incluirá no solamente los costos del salario,
sino también los cargos vinculados por los impuestos sobre la nómina (cargas sociales) e
incluso otros cargos que se consideran pertinentes. Por la mecánica empleada para la fijación
de los salarios en Argentina, los mismos tienden a ser fijos, por cuanto se abonan sobre la base
del tiempo y sin relación alguna a los niveles de producción.
El costo de mano de obra consta de dos elementos: la producción estándar o asignación por
hora y la tasa salarial estándar por hora.
Frecuentemente se utilizan los estudios de tiempos y movimientos para determinar los
estándares de mano de obra, después de haber tomado en consideración la circulación más
eficiente de productos a través de la fábrica, la disposición de las máquinas y las herramientas
auxiliares mecánicas para trabajadores.
Las tasas salariales se determinan mediante un contrato con el sindicato, es práctico reconocer
que la tarifa señalada en dicho acuerdo, es la tarifa estándar y que durante la vigencia del
contrato no puede alterarse.
Cs = Horas hombre x Tarifa por hora

Estándares de los costos indirectos de fabricación: los estándares de los CIF variables son
expresados generalmente en términos de una tasa o cuota por hora. Las horas reflejan la forma
de aplicar los CIF a las unidades de producto.
Los costos indirectos variables se colocan en relación directa con los productos mediante el
uso de una tasa de costos indirectos variables.

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Los costos indirectos semivariables pueden incluirse entre los costos indirectos variables
dentro de un determinado campo de actividad.
Los cotos indirectos fijos constan principalmente del costo vencido de las maquinas, en
instalaciones en que incurrirá la empresa dependiendo del proceso productivo.
La tasa de costos indirectos predeterminada o normal que se desarrolla para propósitos de
costeo de los productos se llamara tasa estándar de CIF en todo lo relacionado con el costo
estándar. La mayor utilidad de esta tasa, que incluye una mezcla de costos indirectos variables,
semivariables y fijos, esta en el costeo y planificación de productos.
Tasa estándar es = CIF Presupuestados/ Horas de MOD estimadas.
Este valor así obtenido aparece como el elemento que junto con las materias primas y la
mano de obra directa configuraran el costo estándar unitario del producto.

2. DETERMINACIÓN Y ANÁLISIS DE LOS DESVÍOS ENTRE LOS VALORES

ESTÁNDAR Y LOS DATOS REALES.

Uno de los motivos para separar los valores estándar en dos categorías, precios y cantidades,
es que las decisiones de control relacionadas con los precios pagados y las cantidades
consumidas radica en que ambas se sitúan en dos momentos distintos de tiempo.
En el caso de las materias primas, el control de los precios pagados se produce en el momento
de compra, mientras que le momento de control de los consumos recién se produce en el
momento en que las materias primas son utilizadas.
Esta situación hará que las responsabilidades de controlar los precios pagados y las cantidades
consumidas corresponde generalmente a gerentes de áreas de responsabilidades distintos,
por lo que deberán trabajaren forma coordinada para lograr un buen control sobre ambos
conceptos.
Aquí debe regir la premisa de que no se debe exigir responsabilidad sobre costos a quien
no tenga la autoridad para poder controlar esos costos eficientemente.
Por este motivo separamos el análisis de los desvíos en dos componentes, variación del precio
y variación de la cantidad.
De esto podemos distinguir:
o Que para cada elemento del costo pueden computarse variaciones de precio y cantidad,
si bien las denominaciones pueden variar.
o Que aun denominándose de forma distinta, la mecánica de cálculo es exactamente la
misma.
o Que la mecánica de cálculo es una manera de reflejar el análisis de ingresos-egresos.
Las incorporaciones representan el consumo real de MP, MOD y CIF variables, y las
salidas representan la producción en buen estado en términos de las cantidades
estándar requeridas para su elaboración.
Las cantidades estándar requeridas representan la cantidad de materias primas, mano de obra
directa o costos indirectos de fabricación variables que deben ser utilizadas para elaborar las
cantidades reales de producción.
Al comparar las cantidades (las realmente consumidas con las que deben ser consumidas) las
reales pueden ser mayores, menores o iguales a las cantidades estándar. Los desvíos
representan la eficiencia o ineficiencia de las operaciones.

2.1. Variaciones de materia prima

Surge al comparar el costo de las materias primas correspondiente a la producción efectiva

total de la empresa y el costo histórico o realizado de tales materias primas.
La desviación global aparece al comparar: una situación estándar (cantidad preestablecida
por precio unitario preestablecido) y una situación real (cantidad real por precio unitario real).
Será conveniente al analizar la desviación global separar el efecto debido a la disparidad en la
cantidad empleada y el efecto debido al precio pagado realmente.

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La diferencia entre el costo real y el costo estándar de los materiales empleados se refleja en
dos variaciones:
Variación en el precio: representa la diferencia entre el costo estándar de las cantidades
reales compradas y el costo real de estos materiales. Puede deberse a diversos factores como
los cambios de precios, cargos de fletes excesivos o aprovechar los descuentos permitidos.
Variación en la cantidad: Es la diferencia entre las cantidades reales de materiales utilizados
a los precios estándar y el costo estándar de los materiales asignados sobre la producción real.
Puede deberse a distintos factores como la compra de materiales de inferior calidad, deficiencia
de la mano de obra, máquinas y herramientas defectuosas.

Desviación Global= QsxPs – QrxPr

Desviación Técnica o en Rendimiento= QsxPs – QrxPs o Psx(Qs-Qr)
Desviación Económica (Precio o Calidad) = QrxPs – QrxPr o Qrx(Ps-Pr)

Qs= cantidad estándar ajustada a la producción real de la empresa.

Ps= precio unitario estándar de las materias primas.
Qr= cantidad efectiva de materias primas.
Pr= precio unitario real de las materias primas

Qsx Ps – Qr x Pr Variación Globalagregando ± Qr x Ps

Qs x Ps – Qr x Ps + Qr x Ps – Qr x Pr  saco factor común Ps y Qr

Psx (Qs–Qr) + Qr( Ps – Pr)

Variación en la Cantidad MD Variación en el Precio MD

Una vez calculadas las desviaciones se procede a identificar las causas que las han producido.
Si se ha empleado más cantidad, se ha aprovechado la MP peor de lo previsto (rendimiento
real inferior al previsto como normal) y si los precios son menores (que se ha comprado más
barato). Pero si se realiza un examen más profundo, ambos hechos pueden estar relacionados
y ocurrir que se está empleando MP de peor calidad, por lo que es más barata aunque se
necesite más.
Además es conveniente observar si las causas han sido controlables por la propia empresa (si
razonablemente se puedo haber comprado en un mercado o en otro y se eligió el peor) o si
son incontrolables o externos (ha habido una variación general de precios y calidades en el
mercado)

2.2. Variaciones en la Mano de Obra Directa (MOD):

Los razonamientos aplicados respecto de las MP pueden aplicarse también en la Mano de

Obra, tanto a los efectos de la variación global.
La desviación de mano de obra surge al comparar, por diferencia, el costo de la actividad
presupuestada en mano de obra correspondiente a la producción real total de la empresa y el
costo histórico de tales horas de mano de obra.
La desviación global aparece al comparar: una situación estándar (horas preestablecidas por
precio unitario preestablecido) y una situación real (horas realmente trabajadas por precio real
de cada hora).
Será conveniente al analizar la desviación global separar el efecto debido a la cantidad o
consumo de mano de obra por unidad de producto y la variación debida al precio unitario de
tales unidades de actividad u horas de mano de obra.
En la Mano de obra Directa, surgen dos variaciones: en la eficiencia o en tarifa:

Variación en la tarifa: representa la diferencia entre la tarifa real y la tarifa estándar por hora
multiplicada por las horas reales trabajadas.
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Variación en la eficiencia: representa la diferencia entre las horas reales trabajadas y las
horas estándar asignadas (sobre la base de la producción real) multiplicada por la tarifa
estándar por hora.

Desviación Global= Hs x Ts – Hr x Tr
Desviación Técnica (Eficiencia)= Hs x Ts – Hr x Ts o Ts x (Hs-Hr)
Desviación Económica (Tarifa) = HrxTs – HrxTr o Hrx(Ts-Tr)

Hs= horas estándar, rendimiento previsto como normal de las horas por producción real total
de la empresa.
Ts= importe (tarifa) estándar de cada hora.
Hr= horas realmente trabajadas.
Tr= importe (tarifa) real de cada hora.

En la Mano de obra Directa, surgen dos variaciones: en la eficiencia o en tarifa:

Hs x Ts – Hr x Tr Variación Globalagregando ± Hr x Ts

Hs x Ts – Hr x Ts + Hr x Ts – Hr x Tr saco factor común Ts y Hr

Tsx (Hs–Hr) + Hr( Ts – Tr)

Variación en la Eficiencia de MOD Variación en la Tarifa de MOD

2.3. Variaciones en el Costo Indirecto de Fabricación

La desviación en los CIF surge al comparar, por diferencia, el total de cargas indirectas de la
producción presupuestada del centro correspondiente a la producción real de la empresa y el
total de cargas indirectas realizadas en el centro.
La desviación global aparece al comparar una situación estándar, producción del centro
preestablecida por precio unitario preestablecido, y una situación real, producción del centro
real por precio unitario real.
Esta desviación recoge la diferencia entre lo que debería haber costado el centro, si se hubiera
obtenido la producción de la empresa con el rendimiento previsto y al precio previsto, y el costo
real del centro.
Esta desviación global podría ser analizada separando el efecto debido al consumo y el efecto
debido al precio de la hora-maquina. Pero esta desviación global en los CIF se va a
descomponer en tres desviaciones. La primera de ellas es paralela a la desviación técnica o
rendimiento que calculábamos para la materia prima y la mano de obra, las segunda y la tercera
son subdesviaciones de la desviación económica.

 Variación en la eficiencia, rendimiento o consumo: es la diferencia entre las

horas reales y las horas estándar trabajadas, es decir la eficiencia de mano de obra en
horas multiplicada x la tasa estándar de CIF.
Indica si, para la producción real de la empresa, se ha necesitado más o menos horas
de las presupuestadas en el centro. Esto implica considerar si las horas realmente
aplicadas han sido más o menos eficientes que las horas previstas.
La desviación económica anteriormente mencionada puede ser debida a un efecto de
producción del centro o a un efecto de presupuestación; por lo que la desviación económica de
los CIF se divide en:
 Variación en la capacidad: representa la diferencia entre el presupuesto
ajustado al nivel real, expresado en horas reales y los costos indirectos que se habrían
aplicado a la producción si no se hubiera producido la deficiencia en el trabajo, es decir
hs reales multiplicadas x tasa estándar de CIF. Su significado está relacionado con la
capacidad pero directamente lo que indica es la cobertura de las cargas fijas. Es decir
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 Romero Cortinovis

que al ser Qp x Psf los costos fijos presupuestados del centro y al compararlos con Qr
x Psf, que es el total de cargas fijas que suponen las horas realmente trabajadas, resulta
que:
- Si Qr < Qp no se han trabajado las horas que eran necesarias para recuperar todos los
costos fijos presupuestados, debido a que no se ha utilizado la capacidad conforme estaba
presupuestada.
- Si Qr > Qp se han trabajado más horas de las presupuestadas para recuperar los costos
fijos. Se ha aprovechado la capacidad más allá de lo que se había presupuestado.
- Si Qr = Qp esta desviación es 0, se cubren todos los cotos fijos y la capacidad se ha utilizado
conforme se había previsto.
Es decir nos da la desviación en horas-maquina pero ponderadas a los costos fijos solamente.
 Variación en el presupuesto: representa la diferencia entre los costos indirectos reales
incurridos y el presupuesto ajustado a nivel real, expresada en horas reales en lugar de
horas estándar. Esta desviación mide la diferencia entre el presupuesto flexible de la
producción real del centro y el costo real incurrido en el centro. Las únicas causas de
esta desviación son, por lo tanto, el precio de los factores empleados y las cantidades
consumidas de esos factores.

Desviación Global= Hs x Cs – Hr x Cr
Desviación en la Eficiencia o en Rendimiento= Hs x Cs – Hr x Cs o Cs x (Hs-Hr)
Desviación en la Capacidad = Hr x Cs – Hp x Cs o Cs x (Hr-Hp)
Desviaciones en el Presupuesto: Hp x Cs – Hr x Cr

Hs= producción estándar u horas estándar ajustadas a la producción real de la empresa, es

decir, las unidades de obra u horas-máquina que se hubieran presupuestado en el centro.
Cs= costo estándar total de la unidad de obra u horas-maquina, tanto de cargas fijas como
variables.
Hr= horas realmente trabajadas
Cr= costo unitario real por hora.
Hp= horas presupuestadas del centro para la producción estándar que se iba a alcanzar en la
empresa.

En los Costos Indirectos de Fabricación, surgen tres variaciones: en eficiencia, capacidad y

presupuesto:

Hs x Cs – Hr x Cr Variación Global agregando ± Hr x Cs

Hs x Cs – Hr x Cs + Hr x Cs – Hr x Cr saco factor común Hs y Cr

Cs (Hs – Hr) + Hr ( Cs – Cr)

Variación en la Eficiencia CIF agregando a este término ± (Hp x Cs)

Hr x Cs – Hp x Cs + Hp x Cs – Hr x Cr

Cs (Hr – Hp) + CIF Presupuestados – CIF Reales

Variación en la Capacidad CIF Variación del Presupuesto CIF

3. LA CONTABILIZACIÓN DE LOS COSTOS ESTÁNDARES.

3.1. Utilización extracontable del método de los Costos Estándar

Es frecuente que la utilización del método de los costos estándar se limite a calcular y analizar
extracontablemente las desviaciones.
En este caso suele utilizarse el cuadro contable básico analítico para seguir el movimiento
interno de los valores de manera histórica y, por otra parte, se comparan los datos reales
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 Romero Cortinovis

obtenidos del proceso contable histórico con los datos estándar del presupuesto
correspondiente a ese programa de producción. Esta comparación se hace fuera del modelo
contable, es decir, se trabaja de manera estadística.
El cálculo y análisis de las desviaciones se lleva a cabo en tablas o cuadros exteriores a la
contabilidad.
Este modo de proceder es el más simple, pero no se beneficia de las garantías y ventajas que
presenta la contabilización por partida doble, en cuanto a fiabilidad y en cuanto a que las
informaciones no solo se registran dos veces, sino que se clasifican dos veces.

3.2. Contabilización de los costos estándar

En la práctica existen diversos tipos de contabilidad de costos estándar. Sin embargo estos en
general siguen o son variaciones de dos patrones básicos: plan único y plan parcial.
En el Plan Único las variaciones se reconocen sobre la base de los insumos de costos, es
decir a medida que se incurren en los costos de fabricación.
Lo primero que realizo es cargar todos los costos de material directo, MOD y CIF a la cuenta
producción en proceso.
 Contabilidad de materiales: los resúmenes de los materiales enviados a
producción sirven de base para hace el asiento de costos que se carga a Producción
en Proceso, para separar la variación de la cantidad de materiales y para acreditar los
inventarios de materiales. La variación del precio de los materiales se separa al
momento de comprarlos y se determina comparando el costo estándar del envió con el
costo de la factura.

 Contabilidad de MOD: Debido a que los inventarios de Producción en Proceso

tienden a ser iguales al comienzo y al final de cada día, las horas y costo de la mano
de obra real incurridos cada día pueden compararse con las horas y los costos estándar
de mano de obra para las unidades terminadas cada día.
La diferencia entre MOD estándar cargada a la cuenta Producción en Proceso y MOD
acreditada a la cuenta nómina de MOD es el total de la variación de eficiencia de la
mano de obra.
Cuando hay un cambio importante en el inventario de producción en proceso, este se
toma en consideración en el análisis de las variaciones de eficiencia de la MOD
mediante el uso de las unidades equivalentes como medida de producción-
PN EFECTIVA DEL PERIODO= PT + UeIfpp–UeIipp
UeIfpp: unidades equivalentes en el Inventario final de la Producción en proceso.
UeIipp: unidades equivalentes en el Inventario inicial de la Producción en proceso.
Contabilidad CIF: cuando se contabiliza los CIF reales se cargan a cuentas como caja,
cuentas a pagar, activo pagado x adelantado, etc. La cuenta de control de costos
indirectos de fabricación, así como la de costos indirectos de fabricación aplicados se
cierran mensualmente y se separan las variaciones de los costos indirectos. Antes de
determinar las variaciones, es necesario desarrollar datos presupuestales ajustados,
basados en las horas trabajadas del periodo.
A medida que se vende el producto se releva a productos terminado del costo estándar de los
productos vendidos, cantidad que se carga al costo de ventas de los productos.
Plan Parcial: los cargos a la cuenta Producción en Proceso se hacen al costo real y los créditos
se hacen al costo estándar. A medida que se fabrican y transfieren los productos a los
sucesivos procesos o al almacén de productos terminados, se acreditan las cuentas
departamentales de Producción en Proceso según el costo estándar de los artículos
transferidos.
El saldo de Producción en Proceso está formado por el costo estándar de los productos no
terminados mas la suma o resta de las variaciones (se determinan sobre la base de la
producción). Las variaciones se determinan haciendo un inventario físico, valorizando al costo
estándar y comparándolo con el saldo de la cuenta Producción en Proceso.
Existe un tercer método el Plan dual, este combina ambos planes básicos.

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 Romero Cortinovis

En este plan los cargos a Producción en Proceso consisten en cantidades reales de materiales
a costos estándar, horas reales trabajadas a tarifas estándar y costos indirectos aplicados a la
tasa estándar, los productos terminados se retiran de Producción en Proceso al costo estándar.
La variación del precio de materiales y la variación de la tarifa de la mano de obra se calculan
sobre la base de insumos como en el plan único, es decir a medida que se compran los
materiales y se incurre en la MOD.
La variación del presupuesto de los CIF y la variación de la capacidad también se determinan
de la misma forma que en el plan único.
A fin de determinar la variación en la cantidad de los materiales y la variación en la eficiencia
de la MOD, es necesario hacer un inventario físico valorizado al costo estándar, como el plan
parcial y compararlo con el saldo de la cuenta Producción en Proceso.

3.3. Tratamiento contable de las variaciones al final del periodo

Al final del periodo contable nos encontramos con una serie de cuentas de desviaciones que
se abrieron en el momento escogido por la empresa y que todavía están abiertas. El modo de
saldar estas cuentas de la interpretación que se haga de las propias desviaciones, siendo dos
las soluciones principalmente dadas:
 Transferirlas a las cuentas de resultados del periodo (costo de ventas): este
destino se justifica si se considera que los precios de costos correctos o auténticos
son los precios de costo estándar, lasa deviaciones son anomalías que no deben
afectar al costo. Se debe separar, en la desviación sobre el precio de compra en la
materia prima, la parte que corresponde a MP consumidas (que debe ir a resultados)
y la desviación correspondiente a las existencias (que debe saldarse con la cuenta
correspondiente de inventario permanente, para pasarla al balance)
 Cargándolas contra los costos que dieron origen a las variaciones:
Producción en Proceso, Productos terminados o Resultado de ventas.

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 Romero Cortinovis

UNIDAD 9: LA CONTABILIDAD DE GESTION. RELACION COSTO-

VOLUMEN-BENEFICIOS.

1. LA CONTABILIDAD DE GESTION
1.1. La contabilidad de Costos y Contabilidad de Gestión

A medida que la Contabilidad de Costos ha ido poniendo en un plano preponderante los

objetivos de planificación y control, su delimitación de la Contabilidad de Gestión ha sido cada
vez más problemática.
La Contabilidad de Gestión ha ampliado con creces el campo de actuación de la Contabilidad
de Costos tradicional y aunque le debe su nacimiento a esta, ha llegado a independizarse de
ella.
El problema se encuentra en admitir si ambas disciplinas contables gozan de la suficiente
autonomía como para actuar de manera independiente una de otra, existiendo para ello tres
corrientes:
 Corriente Restrictiva: consideran que la Contabilidad de Costos y Contabilidad de
Gestión son distintas ramas de la ciencia contable, porque los objetivos que persiguen
cada una de ellas son distintos.
Para esta corriente la Contabilidad de Costos es entendida como aquella rama de la
contabilidad que tiene como misión la formación del costo del producto para valorar
existencias, en cambio a la Contabilidad de Gestión les asignan las misiones
relacionadas con la planificación y el control.
Esta posición sitúa a la Contabilidad de Costos en su posición tradicional, dentro de la
Contabilidad Financiera.

 Corriente Integradora: esta corriente es la más seguida en la actualidad y viene a

considerar que la Contabilidad de Costos y la Contabilidad de Gestión son una misma
rama de la Contabilidad, que puede recibir cualquiera de las dos anteriores
denominaciones.
De acuerdo con esta disciplina con independencia de la denominación que pueda recibir
tiene como objetivo:
o Planificación y control,
o Valoración de los bienes y servicios.
Se unen los conceptos de gestión y de costos en esa denominación.

 Corriente Renovadora: contempla la separación de la Contabilidad de Costos y de la

Contabilidad de Gestión, amparada en los objetivos a los que cada una de ellas debe
servir.
Consideran que la Contabilidad de Costos es una rama de la Contabilidad de Gestión
encargada tanto de formar el costo del producto como de realizar las tareas de
planificación y control de la actividad productiva. Entonces se puede decir que la
actuación de esta pueda quedar perfectamente encuadrada en el campo de la toma de
decisiones. Sin embargo, la Contabilidad de Gestión, es aquella rama cuyo objetivo es
referirse a la toma de todo tipo de decisiones relacionada con la gestión de la empresa,
pertenezcan a la órbita de la actividad productiva o a otra diferente.

Dadas las necesidades informativas que se le reclaman hoy a la Contabilidad para la toma de
decisiones, el planteamiento realizado por la corriente renovadora es el que más se ajusta a
ellas.

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 Romero Cortinovis

1.2. Delimitación de la Contabilidad de Gestión bajo un Planteamiento

Actual

La Contabilidad de Gestión, desde una perspectiva moderna tiene las siguientes

consideraciones:
1) La Contabilidad de Costos es el antecedente en el que se ha fundamentado la Contabilidad
de Gestión,
2) La evolución y perfeccionamiento de aquella ha posibilitado la aparición de esta última,
3) La Contabilidad de Gestión con los cambios acaecidos con el transcurso del tiempo, ha
ampliado considerablemente su campo de acción. Pasa a participar así de los objetivos de la
Contabilidad de Costos, de los propios de la Contabilidad Financiera y de otras disciplinas
relacionadas con la gestión de la empresa,
4) La Contabilidad de Gestión puede ser delimitada como parte de la contabilidad que:
 Pretende captar, registrar, evaluar y transmitir información.
 Transmite información presentada de diferentes formas:
o En términos financieros (ej.: costos del producto) y no financieros (información
referida a los productos defectuosos).
o De manera cualitativa (la calidad de nuestro producto si elevada) y cuantitativa
(el tiempo empleado en la puesta a punto de la maquinaria).
 Dirige la información hacia la toma de decisiones de los distintos niveles de la
organización, relativa a los siguientes puntos:
o Seguimientos y consecución de los objetivos.
o Planificación, control y medida de todas las actividades de la organización.
o Organización y coordinación de esas actividades.
 Logra que sus responsables actúen en estrecha colaboración con el resto de las aéreas
funcionales de la empresa.
 Llega hasta la alta dirección para garantizar la coordinación de la información y el
acceso a las decisiones que se tomen en cualquier nivel.

Planeamientos Actuales de la Contabilidad de Gestión: El proceso de cambio profundo que

ha ocurrido en casi la totalidad de las estructuras en el orden mundial ha afectado también al
mundo de las empresas.
El principal reflejo de este proceso de cambio ha tenido una doble manifestación:
 Una sustancial reordenación interna en las empresas, con especial incidencia sobre el
procesos productivo, de manera que las mismas tienden a establecer sistemas de
fabricación flexibles (del tipo del Just –In –Time), control total de la calidad y tecnología
avanzada.
 Desde un enfoque externo, se está potenciando hasta límites insospechados la
actuación estratégica de las empresas.

Ante esta nueva situación, las necesidades informativas de las empresas para tomar decisiones
han empezado a cambiar también, quedando insuficientes en muchos casos para satisfacer
estas nuevas exigencias informativas.
La Contabilidad de Gestión se ha visto obligada a arbitrar nuevas técnicas capaces de transmitir
la información que se necesita para tomar un buen número de decisiones.

Dentro de estas nuevas técnicas se pueden destacar las siguientes:

Nuevos sistemas de medida y control (Just –In –Time).
Sistemas de gestión ABM (Activity Based Management, Gestión Basada en la
actividad).
Gestión de los costos de calidad.
Contabilidad de dirección estratégica.

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 Romero Cortinovis

1.3. Los Distintos Niveles de Decisión en la Empresa

La Contabilidad de Gestión debe centrar toda su atención en proporcionar la suficiente
información para facilitar la adopción de decisiones. Para ello, los sistemas de información de
la empresa deben estar íntimamente conectados y deben actuar en armonía con los distintos
procesos de toma de decisiones a los que sirven. Las decisiones que se toman en el ámbito
empresarial no son siempre las mismas, ni se pretende alcanzar los mismos objetivos, ni
incluso se toman con la misma periodicidad. Cada nivel de la estructura jerárquica de la
empresa tiene asignado objetivos particulares de actuación aun cuando todos ellos en la
consecución de un fin común. Se pueden diferenciar tres tipos de niveles de decisión de la
empresa:

 Decisiones estratégicas: pretenden relacionar a la empresa con su entorno y tienen

como finalidad establecer los objetivos generales de la organización, considerada como
un todo unitario.
Estas decisiones van encaminadas a provocar cambios cualitativos, creándose una
dinámica que comprometa a toda la organización, tales como las de crecer o
consolidarse en el mercado, operar en mercados nacionales o en mercados
internacionales, etc.
Su adopción corresponde al nivel más alto de la estructura jerárquica y viene a
establecer la estructura básica a la que quedan sometidas y subordinadas el resto de
las decisiones que puedan tomarse por otros niveles jerárquicos más bajos.
Debido a su importancia se trata de decisiones de tipo político, de difícil cuantificación
y que deben ser definidas de una manera clara y precisa.
Con estas decisiones se pretende dejar sentir sus efectos en un horizonte temporal
encuadrado en el largo plazo y comprende aspectos relacionados con el entorno que
las rodea.

 Decisiones tácticas: se sitúan en la fase de puesta en práctica de la política de

actuación concreta de la empresa e implica tanto la formulación de un conjunto de
opciones alternativas como la elección de la más conveniente para alcanzar los
objetivos estratégicos.
Con estas decisiones se persigue una doble finalidad:
* Actuar sobre los factores estructurales de la organización, a fin de provocar cambios
de naturaleza cuantitativa, relacionados con el medio y largo plazo.
A este tipo de actuaciones pertenecen decisiones que tengan por finalidad modificar la
capacidad productiva de la empresa o potenciar alguna de las funciones que en ella se
realizan. Ej.: aumentar los canales de distribución, realizar nuevas inversiones en activo
fijo o contratar más personal, etc.
* También pueden actuar sobre:
o Los factores productivos que intervienen en el proceso de explotación de la
empresa, arbitrándose criterios para su uso más racional.
o La fijación de políticas de financiación para llevar a cabo una actividad.
o El establecimiento de delegaciones de responsabilidades para acometerla,
pretendiéndose efectos en el corto plazo.

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 Romero Cortinovis

Los encargados de tomar este tipo de decisiones se encuentran en los niveles

jerárquicos inferiores a la dirección, en los que pueden incluirse los mandos intermedios,
por eso estas decisiones a veces se denominan con frecuencia administrativas.

 Decisiones operativas: estas decisiones están relacionadas con las tareas específicas
que tienen lugar en el desarrollo diario de la actividad de la organización y van
encaminadas, tanto a conseguir que el proceso productivo se lleva a cabo de una
manera efectiva y eficiente, como a asegurar que con ellas se alcanzaran los objetivos
tácticos y estratégicos previamente marcados.
Se pretende con ellas lograr efectos a muy corto plazo, normalmente son tomadas por
los niveles jerárquicos más bajos.
La información a suministrar por estas decisiones debe ser perfectamente cuantificada
y detallada.
Ej.: decisiones relacionada con el número de piezas concretas a fabricar, determinar los
stocks, etc.

1.4. Los Planes de Actuación de la Empresa en el Futuro

La fijación de los planes de actuación de la empresa en el futuro suele recibir la denominación

de Proceso de Planificación Estratégica, siendo en este proceso donde toman su auténtica
significación las distintas decisiones.
Este proceso supone las siguientes fases:
1. Analizar y prever el entorno
2. Fijar los recursos disponibles
3. Establecer los objetivos estratégicos de la organización
4. Diseñar los planes concretos de actuación: a largo y medio plazo, como a corto plazo

Planes estratégicos: mediante la toma de decisiones estratégicas se consigue establecer

cuáles serán los planes de actuación tendientes a conseguir los objetivos estratégicos.
Estos planes tienen como misión fijar el camino a recorrer para alcanzar los objetivos o metas
fundamentales.
En los últimos años y debido a la competitividad, están siendo estudiados con gran
detenimiento y atención por la Contabilidad, emergiendo con gran fuerza una rama que
empieza a ser conocida: la Contabilidad de Dirección Estratégica
Ej.: conseguir la inserción de nuestros productos en los mercados, potenciar la imagen de la
empresa, mejorar sensiblemente la calidad, aumentar la atención hacia los nuevos clientes

Planes a medio y largo plazo: tienen como objetivo principal acomodar la estructura de la
empresa a la consecución de los objetivos estratégicos previamente fijados.
Tienen que estar expresados en términos cuantitativos y bien estructurados, haciendo especial
referencia a los aspectos económicos–financieros derivados de las inversiones necesarias para
modificar los elementos de naturaleza fija, que es el fin que persiguen estos planes.
Estos planes suelen plasmarse en unos documentos conocidos como Presupuestos
Financieros a largo plazo, Presupuestos de Capital y Presupuestos de Tesorería o de Cash

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 Romero Cortinovis

Flow a largo plazo. Ej.: invertir en nuevas tecnologías o contratar personal altamente
especializado en promoción de campañas publicitarias

Planes a corto plazo: estos planes pretenden establecer y coordinar las actuaciones relativas
a la actividad normal o de explotación de la empresa en el futuro.
Deberán reflejar de forma cuantitativa y detallada el conjunto de actuaciones relacionada con
cada una de las funciones propias de la explotación de la empresa (Ej.: compras, producción,
administración y distribución) y además expresar de forma cualitativa tanto los objetivos a
alcanzar como los medios a poner en práctica para conseguirlos.
Estos planes confeccionados se denominan Presupuestos Operativos o Presupuestos de
Explotación y son el resultado de la toma de decisiones, tanto tácticas como operativas.

1.5. La Contabilidad de Costos con Criterios de Contabilidad de Gestión

En los dominios de la Contabilidad de Gestión es donde la Contabilidad de Costos asume

plenamente los objetivos: la planificación de la gestión y su adecuado control.
La Contabilidad de Costos puede dar respuestas a ciertas cuestiones que se plantean en la
gestión, es decir, para la adopción de decisiones. Ahí nos encontraremos frente a un número
de decisiones que han de abordarse desde distintas perspectivas, para conseguir el enfoque
más correcto.
Entre estas cuestiones han de estar las siguientes:
 ¿Qué producto conviene obtener, dados los recursos con los que cuenta la empresa y dado
el comportamiento del mercado?
 ¿Qué programas y procesos de producción conviene adoptar, para aprovechar mejor los
recursos?
 ¿Qué precios deben establecerse, para que el mercado se comporte de la manera más
favorable para la empresa?
 ¿Interesa mantener el mismo ritmo de actividad en todos los centros de la empresa o es
aconsejable un replanteamiento del mismo?

El modelo del “Direct Costing” y el estudio que puede realizarse dentro del análisis del punto
muerto suministran información para tomar un gran número de decisiones relacionadas con
estas cuestiones que se plantean en la gestión. Por otra parte, mediante el empleo de las
técnicas presupuestarias y de los costos estándar, se podrán cometer decisiones relacionadas
con la planificación y el control empresarial.

1.6. La Contabilidad General y La Información para la Gestión

La utilización de la Contabilidad General para la adopción de decisiones muchas veces se deja

de lado, a pesar de la importancia que tiene para los responsables de la empresa. Cierto es
que la sujeción de la Contabilidad General a ciertos principios y normas desvirtúa la
información.
Dentro de la información de la Contabilidad General que puede ser útil para los directivos de la
empresa esta:
 Las cuentas anuales obligatorias, que son una síntesis que pueden ser empleadas no
solamente por terceras personas mediante la adecuada interpretación y análisis, sino que
también constituyen una información válida para la adopción de ciertas decisiones por parte
de los responsables de la gestión.

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 Romero Cortinovis

 Los directivos de la empresa tienen a disposición una información contable más analítica:
los saldos de las distintas cuentas que registran los hechos en la Contabilidad. Estos saldos
pueden ser interesantes para llegar a una interpretación y análisis más refinados que los
basados en las cuentas anuales.

 Existen estados contables que son voluntarios para la empresa a la hora de su publicación,
como es la cuenta de pérdidas y ganancias analíticas y, sin embargo pueden tener
importancia para la adopción de decisiones. Incluso hay estados contables que suele
elaborar la empresa para su uso interno, como el estado de Cash -Flow.

Además de esta información las empresas obtienen una gran cantidad de datos e informes
contables derivado de los programas informáticos que utilizan.
Debido a lo expuesto, se puede decir que la Contabilidad General es ciega al movimiento
interno de valores que se genera como consecuencia de la actividad productiva de la empresa,
sin embargo, la Contabilidad de Costos con la interpretación que se le dé según el modelo
elegido, nos permite conocer cómo ha evolucionado es movimiento interno de valores.

1.7. El Modelo de Costos Completos. Posibilidades y limitaciones para la

Gestión.

El modelo de Costos Completos es el sistema de costeo más usado para fines externos e
incluso para tomar decisiones.
Este método trata de incluir en el costo del producto todos los costos de la función productiva,
independientemente de su comportamiento fijo o variable.
Afirma que ambos tipos de costos contribuyeron para la producción, y por lo tanto deben
incluirse los dos, sin olvidar que los ingresos deben cubrir los variables y los fijos, para
reemplazar los activos en el futuro.
Bajo este sistema se hace una diferencia entre los costos del producto y los costos del periodo.
Los costos del producto son aquellos que pueden identificarse y anexarse a los productos
fabricados.
Los costos del periodo son los que no pueden asociarse con los productos y que se cancelan
durante el periodo en el cual se producen.
Del total de cargas recogidas en la Contabilidad General se incorporan al movimiento interno
de valores solamente las denominadas cargas incorporales, que son consideradas como
elementos de la Contabilidad de Costos.
Además se incorporan elementos del costo que no provienen de la Contabilidad General, sino
que son privativos de la Contabilidad de Costos, que reciben el nombre de cargas supletorias.
El tratamiento de los ingresos en el modelo Completo es el siguiente:
Los ingresos independientemente de la fuente de que se deriven, se pueden clasificar en:
 Ingresos de explotación: que son los ingresos normales que recibe la unidad económica,
como consecuencia de sus actividades principales, durante un periodo determinado

 Ingresos ajenos a la explotación e ingresos extraordinarios: son los ingresos anormales o

recibidos por operaciones no relacionadas con las actividades principales, o no relacionados
con el periodo en cuestión.

El modelo de Costeo Completo, para la gestión brinda las siguientes posibilidades:

 Calcular y analizar los resultados de la actividad normal y corriente.
 Comparar el costo final completo de un producto con su precio de venta

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 Romero Cortinovis

 Comparar para cada producto, la cifra de negocios (precio de venta unitario por el número
de unidades vendidas) y el costo final (costo final unitario por el número de unidades
vendidas)
 Calcular el resultado para cada producto mediante:

Rdo. para cada Producto = Número de unidades vendidas x (Precio de venta unitario – costo
final unitario)
El modelo presenta limitaciones, sobre todo en el caso de producción múltiple, en problemas
que han pasado a primer plano en la gestión empresarial y que hace necesario la introducción
en el modelo de una nueva reclasificación de los elementos del costo, en relación con el
volumen de actividad.
A través de la información obtenida por el modelo el responsable de la toma de decisiones no
tiene elementos de juicio suficientes para saber si puede o no dejar de producir un producto
determinado en la producción múltiple, ya que el costo final comprende, además de las cargas
variables, las cargas fijas. Esto puede dar lugar a que aparezcan pérdidas donde antes lucían
beneficios.
Pero además si el modelo se realiza en términos históricos, no es un instrumento adecuado
para que la gestión pueda tomar acciones oportunas en el momento oportuno.

2. ANALISIS DE LA RELACION COSTOS-VOLUMEN-BENEFICIO

2.1. Introducción
El análisis de costo-volumen-beneficio es un estudio analítico de equilibrios entre magnitudes
que inciden en el beneficio.
Este constituye una parte de la Contabilidad de Gestión, especialmente útil para la planificación
del beneficio y para la adopción de ciertas decisiones que giran alrededor del mismo.
La característica más importante del análisis es el hallazgo de modos esquemáticos que
representan cuestiones críticas en el estudio del beneficio de la actividad empresarial.

2.2. Hipótesis Básicas en el Análisis del Costo-Volumen-Beneficio

El análisis de costo-volumen-beneficio se realiza normalmente bajo ciertas hipótesis. Estas

hipótesis tienden a facilitar el análisis.
Las hipótesis adoptadas para realizar este análisis son las siguientes:
 La cantidad de productos vendida coincide con la cantidad de productos terminados durante
el periodo a que se refiere el análisis. Esto implica que la existencia de productos terminados
al inicio y al final de dicho periodo son iguales. EI=EF
 El precio de venta de los productos vendidos permanece inalterable durante el periodo
contemplado, cualquiera que sea la cantidad de producto vendida.
 Los precios de los medios de producción, cuyo valor se ha incorporado al costo, no varían
durante el periodo, cualquiera que sea la cantidad que de ellos se demande,
 La técnica, la política económica de la empresa y la eficiencia productiva no varían.
 El análisis se realiza a corto plazo, lo que nos permite hablar de costos fijos y costos
variables.
 Se considera que los costos variables crecen proporcionalmente al volumen de producción.
I= x . p > Pn > CV

2.3. Punto de Equilibrio

2.3.1. Concepto
Una empresa se halla en su punto de equilibrio cuando no obtiene beneficios ni pérdidas,
limitándose a cubrir todos sus costos.

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 Romero Cortinovis

Hay varias maneras de referirnos al punto de equilibrio: podemos relacionarlo con un volumen
de ventas expresado en unidades físicas o unidades monetarias, relacionarlo con un nivel de
ocupación de su capacidad productiva o también podemos relacionarlo con unidades de
tiempo.

2.3.2. Métodos para la Determinación

Dado que en el punto de equilibrio no existen beneficios ni pérdidas, en él se dan una serie de
relaciones entre magnitudes que definen los beneficios y las pérdidas.
Estas relaciones son las que nos van a permitir determinar el punto de equilibrio:
 Los costos totales son iguales a los ingresos totales. CT=IT
 La contribución total (diferencia entre los ingresos y los costos variables) es igual a los costos
fijos. I – CV=CF =Cmg
 Los beneficios son nulos. B= 0
La determinación del punto de equilibrio teniendo en cuenta esas relaciones podemos
conseguirla: analíticamente o gráficamente.

Métodos de determinación en un análisis de Costo – Volumen de Producción

a) Determinación analítica del punto equilibrio a partir de los costos totales y los ingresos
totales:
En el punto de equilibrio, los ingresos totales han de ser iguales a los costos totales, entonces
tenemos que:
Se cumple que:
IT= x . p = Q . P
CT= CF + CV = CF + a . x
a= Costo Variable total / x
x= Cantidad
IT = CT
p . x = CF + CV
p . x = CF + a . x  pasando a . x
p . x – a . x = CF  saco factor común x
Q (p – a) = CF  paso dividiendo (P – a) al otro lado
Q= CF
(p – a)

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 Romero Cortinovis

b) Determinación analítica mediante los costos fijos: sugiere el análisis de contribución unitaria
y total:
Contribución unitaria (m): aporte de cada unidad vendida para cubrir los costos fijos y la
obtención del beneficio una vez cubierto el costo variable unitario (CVu). m=p–a
Contribución total (M): aporte total para cubrir los costos fijos y la obtención del beneficio, una
vez cubierto el costo variable (CV). M = IT - CV

M = CF  Reemplazando M por IT – CV
IT – CV = CF  reemplazando IT por p . x y CV por (a . x)
p. x – a . x = CF  saco factor común x
x (p – a) = CF  paso dividiendo (P – CVu) al otro lado
x= CF
(p – a )

Métodos de determinación en un análisis de Beneficio – Volumen de Producción

a) Determinación analítica mediante Beneficio: se analiza lo que ocurre en dicho punto con el
beneficio, en relación con el volumen de producción.
En el punto de equilibrio, el Beneficio ha de ser igual a cero, entonces:
Be = 0  reemplazando Be por IT – CT
IT – CT = 0  reemplazando IT por (p . x) y CT por (CF + CV)
p . x – CF + CV = 0  sabiendo que CV es = a Costo variable unit por la cant
p . x – (CF + a . x ) = 0  sacando factor común x
x (p – a) – CF = 0  pasando CF al otro lado
x (p – a) = CF  paso dividiendo ( p – a) al otro lado
x= CF
(p – a )

2.3.3. Determinación Grafica del Punto de Equilibrio

Métodos de determinación en un análisis de Costo – Volumen de Producción

a) Determinación Gráfica mediante los Costos Totales e Ingresos Totales:
El punto de equilibrio está determinado por la intersección de las rectas que representan el IT
y CT

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 Romero Cortinovis

b) Determinación Gráfica mediante los Costos Fijos:

El punto de equilibrio está determinado por la intersección de las rectas que representan a CF
yM

Métodos de determinación en un análisis de Beneficio – Volumen de Producción

a) Determinación Gráfica a partir del Beneficio:
El punto de equilibrio está determinado por la intersección de la recta de Beneficio con el de
las abscisas.

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 Romero Cortinovis

UNIDAD 10: EL COSTO DIRECTO Y LA ADOPCIÓN DE DECISIONES

1. EL COSTEO DIRECTO O MÉTODO DE LOS COSTOS VARIABLES.

1.1. Orígenes Históricos

Desde el periodo de industrialización solo se conocían dos costos de importancia: los de

materiales y los de MOD, llamados costos primos, que eran los únicos que se inventariaban.
Una vez que se desarrollaron las organizaciones y se ampliaron las inversiones, surgió el
concepto de CIF, con lo cual se hizo notable la diferencia entre costos de producción fijos y
variables.
Al elevarse el nivel de complejidad de las nuevas organizaciones, surge la necesidad de
preparar informes que brinden información para la toma de decisiones y la planeación a largo
plazo.
Para los años 30 surgió una alternativa del Costeo Absorbente, el Costeo Variable o Directo,
que es mal llamado directo, debido a que un costo directo es el que se identifica con el producto,
departamento o función y en los costos directos del producto tenemos tanto costos fijos como
variables, y seria inadecuado llamar directo a un método que incluye solo los costos variables
en el costo del producto.
El Costeo Variable ayuda a la administración en su tarea, en cambio el Costeo Absorbente
informa a los usuarios externos.

1.2. Fundamentos del Costeo Variable

Se pueden destacar los siguientes puntos fundamentales del costeo variable:

 El análisis de costo para obtener la rentabilidad por el producto y el control de
gestión.
 La asignación del costo para llegar a una adecuada valoración de los inventarios.

Surge la necesidad de distinguir, a efectos de la toma de decisiones, respecto a las cargas de

la explotación:
 Cargas Controlables: aquellas que están relacionadas con el grado de eficacia y
actividad de la empresa, centro de actividad, la sección, el departamento, etc.
 Cargas no controlables: aquellas que resulten de factores y decisiones ajenas a la
influencia del responsable del departamento o centro de actividad.
Y respecto a la determinación de las diferencias entre ingresos y gastos, no se limita al
resultado, que viene dado por la diferencia entre los ingresos y costos finales de cada producto.
En ese sentido cabe calcular:
 Margen sobre el costo variable: diferencia entre las ventas y costos variables
incurridos.
 Margen sobre el costo completo o resultado: diferencia entre las ventas y el costo
completo correspondiente.
El costeo variable para valuar inventarios solo considera a los costos variables, por que afirma
que los costos fijos se relacionan con la capacidad instalada, pero jamás con el volumen de
producción.
El hecho de contar con una determinada capacidad instalada genera costos fijos, que
independientemente del volumen que se produzca, permanecen constantes en un periodo
determinado, por lo que al utilizar este método solo se incluyen los costos variables en el costo
del producto y los costos fijos deben ir a los costos del periodo.
El análisis de las cargas propuesto por el costo variable.
Las cargas por naturaleza varían de un periodo a otro. Esta variación puede ser debida a
factores exógenos o a factores endógenos. Por lo tanto, suponiendo constantes los factores
exógenos y prescindiendo de otros factores endógenos, podemos observar que al variar el
98
 Romero Cortinovis

volumen de actividad varía el volumen de las cargas por naturaleza en que incurre la empresa,
por lo que está influyendo directamente en el resultado económico de la explotación.
Pero al variar el volumen de la actividad no todas las cargas por naturaleza varían de la misma
manera, unas son variables, varían al hacerlo el volumen de actividad, y otras son fijas, es decir
son insensibles a los cambios en el volumen de actividad.
La asignación de las cargas propuestas por el costo variable
Una vez reclasificados los costos en fijos y variables, en el cálculo de los costos solo deben
intervenir los costos variables y los costos fijos se deben llevar globalmente cargándolo al
resultado del periodo. Este principio fundamental va a incidir en dos cuestiones:
- La determinación o medida del beneficio: para determinar el beneficio se enfrentan, los
ingresos obtenidos por las ventas de un producto en un periodo, únicamente con las cargas
variables.
- La valoración o medida de los inventarios: nos referimos a la existencia de productos en
curso, semiterminados y terminados. Tales existencias se valoran por su costo variable sin
incluir en los inventarios ningún elemento del costo.

1.3. Costos del Periodo Comparados con los Costos del Producto

Bajo este sistema de costeo los costos del periodo se definen como los costos para mantener
un nivel dado de capacidad para producir y vender. Pueden considerarse como costos fijos o
costos de capacidad, por lo tanto no varían con los cambios de volumen a corto plazo.
Los costos del producto son aquellos costos que son directamente responsables del
rendimiento dentro de la estructura de una capacidad estipulada. Son tanto variables como
eliminables.
La segregación de los costos en las clasificaciones de costos del periodo o costos del producto,
dependen no solo de las características básicas del costo sino también de la política
administrativa y del uso que piensa darle a la información.

1.4. Comparación entre Costeo Absorbente y el Costeo Directo

 El sistema de costeo variable considera los costos fijos de producción como costos del
periodo, mientras que el costeo absorbente los distribuye entre las unidades producidas.
 Para valuar los inventarios, el costeo variable solo considera los costos variables, el costeo
absorbente considera ambos costos, fijos y variables.
 Con respecto a los costos de comercialización y administración, el modelo de costeo
completo los considera costos del periodo y no los registra en los inventarios ni en el costo de
la mercadería vendida, y el modelo de costeo variable incluye los costos variables de la
comercialización y lo toma en cuenta como valor de cada unidad vendida a los efectos de la
determinación del costo de venta y el margen de contribución aportado por el producto.
 Las utilidades pueden variar dependiendo del volumen de producción y ventas en ambos
métodos, dando lugar a las siguientes situaciones:
La utilidad será mayor en el costeo variable, si el volumen de ventas es mayor
que el volumen de producción. En el costeo absorbente la producción y los inventarios
disminuyen.
En el costeo absorbente la utilidad será mayor si el volumen de ventas es menor
que el volumen de producción. En el costeo variable la producción y los inventarios
aumentan
En ambos métodos vamos a tener utilidades iguales, cuando el volumen de
ventas coincide con el volumen de producción.
La forma de presentar el estado de resultados:

Utilidades del ejercicio Costeo completo Costeo variable

Más vendidas que producidas Menor ganancia Mayor ganancia
Mas producidas que vendidas Mayor ganancia Menor ganancia
Vendidas igual a producidas Igual ganancia Igual ganancia

99
 Romero Cortinovis

En la práctica cualquier empresa que se considere organizada deberá utilizar los dos modelos:
el de costeo completo, a los efectos del cumplimiento de normas profesionales e impositivas y
de cumplir con el principio de lo devengado, que permite realizar evaluaciones de mediano y
largo plazo (estratégicas); el modelo de costeo directo o variable a los efectos de simplificar la
presentación de los informes que faciliten al directorio o gerencia la toma de decisiones
correctas en el corto plazo desde el punto de vista de costo/volumen/utilidades.

1.5. Ventajas del Sistema de Costeo Variable

 Facilita el planeamiento a corto plazo. Proporciona datos valiosos para la toma

de decisiones a corto plazo.
 Es más fácil de calcular por no ser necesarias bases de prorrateo.
 Ante probabilidades de recesión permite optimizar la capacidad instalada en
función de la información que expone.
 Permite el análisis de descuentos, cambios de precios y relación costo-volumen-
utilidades de cada producto o línea de productos.
 Evidencia el aporte a los resultados de cada producto o líneas de productos.
 El sistema de costeo variable se concentra principalmente en el margen de
contribución, que es el exceso de ventas sobre los costos variables. Si se expresa en
porcentajes es llamado índice de contribución.
 El costeo directo tiende a ofrecer un mayor control sobre los costos del periodo.
 La preparación de los estados de resultados le permite a la administración la
identificación de las áreas críticas que afectan los costos, lo cual permite tomar
decisiones adecuadas basándose en el margen de contribución.
 Posee ventajas específicas para la evaluación de las actuaciones de los sectores
que generan ingresos en una empresa.
 Elimina las fluctuaciones de los costos por efecto de los diferentes volúmenes
de producción.
 Facilita la rápida evaluación de los inventarios al considerar solo los costos
variables, que son medibles.
 Suministra un mejor presupuesto de efectivo, debido a que normalmente los
costos variables implican desembolsos.

1.6. Críticas al Sistema de Costeo Variable

 Sub-valúa los inventarios

 No es aceptado por las Normas Contables Profesionales ni por las Fiscales.
 La separación de costos semifijos o semivariables es aproximada y puede crear
problemas en los resultados de los análisis de la marginalidad del costo.
 No es útil como herramienta de análisis de Largo Plazo.

Es impropio eliminar los costos fijos de los inventarios de Producción en Proceso y productos
terminados, por que debido a que cuanto mayor es la cantidad de costos que se puedan
anexarse al producto, más precisa será la medición de la utilidad. También afecta al balance
general como al estado de resultados, debido a que produciría un balance menos realista que
el que se prepara en la actualidad.

100
 Romero Cortinovis

Aunque los costos directos son necesarios en las decisiones para fijar precios a corto plazo,
este método crea una tendencia a dejar de lado la necesidad de recuperar los costos fijos
mediante el precio del producto, ya que la continuidad a largo plazo depende de la reposición
de activos.

2. COSTOS FIJOS Y VARIABLES.

2.1. La Clasificación de Costos Según su Comportamiento

La división de los costos en fijos y variables es el resultado de examinar la relación fundamental

entre los costos y una o más variables independientes. No puede decirse en abstracto que un
costo es fijo o variable (no sería correcta la expresión, “los costos de mano de obra son
variables” o “los costos de amortización son fijos”), antes de realizar esta distinción debemos
definir las variables respecto de las cuales vamos a clasificarlos. En el caso de los costos es
preciso hacerlo en función de la producción.
Los costos respecto de la producción de la empresa en su conjunto se clasifican en:
Costos Fijos: son aquellos que no varían directamente con los cambios en el volumen de
producción, su importe permanece estable cualquiera sea el volumen de producción.
Costos Variables: son aquellos que varían directamente al variar el volumen de producción.
Por otra parte, cabe hablar de costos fijos y variables respecto del volumen de producción
obtenido por cada uno de los centros de actividad. De esta forma se puede dar el caso de que
un determinado costo sea fijo respecto del volumen de producción de la empresa en su
conjunto, peor que sea variable respecto del volumen de producción de un centro de actividad.
Esto enriquece la separación de costos fijos y variables, y resuelve de paso la cuestión de si
se toma como volumen de producción la cantidad de producto pasada al almacén de productos
terminados o si se toma la cantidad de producción vendida.
Algunos autores prefieren hablar de cargas de estructura, en lugar de costos fijos, y de cargas
operacionales o de actividad, en lugar de costos variables.
Las cargas de estructura son aquellas en que se incurre para disponer de cierta capacidad, de
acuerdo a los objetivos de la empresa.
Las cargas operacionales son aquellas que dependen del grado de utilización de esa
capacidad, es decir, de la actividad desarrollada.
Existen costos que no responden a estos modelos de comportamiento, los cuales son:
Costos Semifijos: no varían directamente con volumen de producción, varían su importe global
al alcanzarse determinados volúmenes de producción.
Costos Semivariables: están integrados por una parte fija, es decir, que permanece constante
con respecto a los cambios en el volumen de producción y otra parte variable, es decir, que
varía directamente con los cambios en el nivel de producción.

Costos Fijos Costos variables Costos Semifijos Costos Semivariables

2.2. Métodos para Separar los Costos Fijos y los Variables

Cuando una empresa dispone de información de periodos inmediatos anteriores sobre el

volumen de producción y sobre el importe de los correspondientes costos, pude tratar de
estudiar en base a esto el comportamiento de los costos. Este estudio puede hacer por
diferentes métodos:
1) Método Gráfico,
2) Método de los Mínimos Cuadrados,
3) Método de los Valores Extremos.

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 Romero Cortinovis

2.2.1. Método Gráfico

Es muy elemental y permite llegar a una solución poco rigurosa.

Sin embargo es útil para formar una primera idea sobre los costos tanto fijos como variables,
de acuerdo con una cierta experiencia disponible.
Lo primero que tenemos que hacer es representar los datos, tomando como eje de ordenadas
el costo correspondiente y en abscisas el volumen de producción, después se traza una línea
recta que pase por los puntos.
Los costos fijos corresponden al punto en que la recta corta el eje de ordenadas.
Los costos variables se pueden calcular tomando cualquier volumen de producción.

2.2.2. Método de los Mínimos Cuadrados

La recta obtenida por el método gráfico se pude calcular siguiendo métodos matemáticos, como
por ejemplo el método de los mínimos cuadrados.
Para lo cual se debe realizar primero un gráfico dispersión o nube de puntos, que sirve para
hallar el comportamiento de los puntos y representa la relación entre las variables, en este caso
los costos y el volumen de producción.
Pasan infinitas rectas, pero hay que hallar la recta que pasa por la mayor cantidad de puntos o
la que pasa más cerca posible de todos los puntos.
Llamando:
x = volumen de producción.
CF = costos fijos.
a = costos variables medios.
C = costos totales del elemento del que se trate.
El método de los mínimos cuadrados, nos podrá permitir encontrar esa recta.
y = a + b.x Ecuación de la Recta.
C = CF + a.x CF= C - a.x

2.2.3. Método de los Valores Extremos

Tanto el método gráfico, como el método de los mínimos cuadrados se apoyan en una serie de
relaciones entre el volumen de producción y el costo que se quiere dividir en costos fijos y
variables.
En el método de los valores extremos solamente se tiene en cuenta el comportamiento de los
costos para dos situaciones extremas de volumen de producción y suponiendo que entre estos
dos puntos, la relación funcional que liga a los costos y el volumen de producción va a ser
lineal.

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 Romero Cortinovis

Gráficamente se puede representar este método tomando en ordenadas los costos y en las
abscisas las cantidades producidas, llegaríamos al obtener el segmento AB, al unir el punto A
y el B correspondientes a los valores extremos.
Prolongando el segmento hasta el eje de ordenadas, el punto de intersección determina el
importe de los costos fijos.

3. EL COSTEO DIRECTO PERFECCIONADO

En presencia de este modelo las posibilidades del Costeo directo se amplían, ya que abre la
puerta al análisis de la rentabilidad correspondiente a los centros de actividad. Con este modelo
la gestión de la empresa va a disponer de las posibilidades de gestión que ofrece el
conocimiento de los distintos márgenes semibrutos por producto y mercado; con este avance
estamos relacionando directamente, el análisis costo-volumen de operaciones-beneficios en el
modelo contable, ya que a través de este modelo contable van a aparecer explícitamente las
magnitudes correspondientes al punto de equilibrio, centros de actividad, mercado, etc.

3.1. El Análisis de las Cargas Propuesto por el Costeo Directo Perfeccionado

Existen cuatro categorías:

 Costos directos variables: que son directos por que se refieren y afectan directamente al
volumen de artículos o líneas de productos producidos y vendidos. Y son variables porque
estos costos varían en la misma proporción y sentido que el volumen de productos producidos
y vendidos.

 Costos indirectos variables: porque a pesar de variar en la misma proporción y sentido que
el volumen de productos, producidos y vendidos, no pueden identificarse con ninguno de ellos,
por lo que será necesario utilizar alguna clave de reparto para su imputación a los productos.

 Costos indirectos fijos: son los llamados de estructura o periódicos porque se refieren al
conjunto de medios que dan a la unidad económica la capacidad para general de producir,
almacenar y vender.

 Costos directos fijos o propios del producto: por una parte desaparecerán si desaparece el
producto, y por otra son independientes del volumen de producción o venta. Son propios de un
producto, línea de producto, centro de actividad, mercado.

3.2. Los Márgenes y Resultados Según el Costeo Directo Perfeccionado

El costo final de la explotación según este modelo estará integrado por el costo del producto y
el costo del periodo. Y a su vez, el costo del producto está compuesto por los costos variables,
directos e indirectos, como sus costos fijos propios.
Los inputs pueden ser tipificados como:
 costos variables del producto,
 costos fijos propios del producto
 costos del periodo

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 Romero Cortinovis

En la determinación del resultado según este modelo se realizan las siguientes etapas:
1) Los outputs totales se comparan con los inputs tipificados como costos variables del
producto, con lo cual obtendremos el resultado.
2) Posteriormente, este resultado obtenido, con los inputs tipificados como costos fijos del
producto, con lo cual obtendremos un segundo resultado
3) Y finalmente este segundo resultado, con los inputs tipificados como costos del periodo,
apareciendo entonces el resultado total del área, denominada movimiento interno de valores.

Todo ello hace que desde el punto de vista del objetivo que perseguimos, la fase conceptual
de representación de márgenes y resultados se concrete en tres operaciones:
- Determinación de márgenes brutos.
- Determinación de márgenes semibrutos.
- Determinación del margen neto.
El esquema correspondiente a esta fase del proceso seria según la modalidad de costeo
directo perfeccionado seria la siguiente:
Ingresos (con criterio de gestión, de las ventas por productos en los distintos mercados)
-
Cargas Variables (por mercado y producto)

Margen Bruto por mercado y producto

- Cargas fijas del producto
Margen Semibruto por producto (Modelo de costeo directo perfeccionado)
- Cargas indirectas fijas
Margen Neto por producto

Según Gimenez:
Ventas
- Costo Variable

Margen Bruto
- CF propios/ directos

Margen semibruto
- CF generales/ indirecto

Margen Neto

Margen semibruto

Una de las características de este modelo reside en la posibilidad de determinar un margen

diferente que denominamos margen semibruto.

Etapa en la que aparece el margen semibruto

Al incorporar las cargas fijas directas o propias del producto en el proceso contable aparece
el margen semibruto, en la segunda etapa de la fase general del cálculo de márgenes o
resultados. En esta etapa, el margen bruto de cada producto en la totalidad de los mercados
se enfrenta a los costos directos fijos de cada producto, apareciendo como diferencia un
margen semibruto por producto.

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 Romero Cortinovis

UNIDAD 11: COSTOS DE DISTRIBUCION.

1. COSTOS DE DISTRIBUCIÓN

En una concepción más moderna el proceso se inicia previamente, con la investigación de los
futuros clientes, el comportamiento de los potenciales consumidores y sus necesidades, los
procesos de inducción a las ventas a través del uso de medios publicitarios, el uso de
tecnologías de la información y de las herramientas que brinda internet.
Continua con el almacenamiento o guarda de los productos elaborados, el proceso efectivo
de la venta y los gastos administrativos necesarios para el control de inventarios y
facturación.
Sigue con la consideración de los gastos de embalaje, expedición y preparación de los
pedidos y en especial los gastos de transporte atento a su actual relevancia.
El circuito finaliza con el proceso de cobranza a través de dinero u otro concepto.

1.1. Concepto e Importancia

Se denomina costo de producción a todos aquellos desembolsos necesarios consumidos en la

elaboración o fabricación de un producto o en la prestación de un servicio.
Se denomina gastos comerciales a todos aquellos desembolsos que se consumen a partir de
que los productos se consideran como elaborados y en condiciones de ser vendidos, desde su
almacenamiento y custodia en el almacén de productos terminados hasta que como
contrapartida se reciba dinero en efectivo, valores o se origine un crédito.
Es aquel cúmulo de erogaciones que se producen desde el momento en que el producto se
termina de elaborar hasta que es transformado en dinero por la función de venta.
Los costos de distribución incluyen gastos de diferentes tipos como los siguientes:
 Publicidad.
 Promoción de venta.
 Almacenaje.
 Transporte.
 Financiación.
 Cobranza.
 Administración.
Una más moderna posición respecto de los costos de distribución amplía su campo a funciones
tales como investigación y desarrollo de nuevos productos o investigación de mercado y
estudios de demanda, que en realidad generan costos anteriores a la fabricación en si del
producto.
En forma más general, se podría decir que la función de distribución abarca las funciones de:
o Investigación.
o Comercialización.
o Financiación.
o Administración.
Los problemas que se plantean para el análisis de los costos de distribución son los siguientes:
 Falta de un elemento único o, al menos, de pocos elementos con los cuales los costos
de distribución se relacionan directamente.
 La clasificación de los costos de distribución es materia decisoria importante, pues de
ella derivaran luego los análisis futuros.
 Suelen ser costos cambiantes a lo largo de la vida de una empresa, transformándose
en fijos o variables en relación con algún factor, según la política de mercado aplicada.
 Es muy dificultosa la obtención de costos unitarios.

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 Romero Cortinovis

1.2. Campos de Costo de Distribución

Una clasificación y acumulación adecuada del costo de distribución es útil para cualquier tipo
de empresa, sea industrial, comercial, o aun de servicios o empresas financieras.
Para el conocimiento del costo final de una unidad, sea esta de cualquier tipo de empresa, es
necesario asignar todo tipo de costos de producción y distribución.
Por consiguiente, el estudio y el análisis de los costos de distribución tienen el mismo campo
que la contabilidad de costos en sí, puesto que es parte de ella.

1.3. Objetivos en el Estudio de los Costos de Distribución

Para el logro de los objetivos del sistema de costos se deben cumplimentar fases o etapas:
Clasificación.
Asignación de costos.
Contabilización.
Estudios y análisis especiales.
Planeamiento y control.

1.4. Acumulación

La acumulación y contabilización de los costos de distribución dependerá de la clasificación

elegida de los mismos.
Podrían contabilizarse entonces, por la naturaleza, por la función, por producto, etc.
Cada cuenta auxiliar de costos de distribución se cerrara luego contra la cuenta principal.
Cuenta Principal:
 Costo Distribución producto A
Cto Dist Pto A

Cuentas Auxiliares:
 Costo Administrativo Producto A
o Sueldos.
o Cargas Sociales.
o Papelería.
o Luz pagada

 Costo Comercial Producto A

o Sueldos.
o Cargas Sociales.
o Publicidad.
o Promoción de ventas.
o Comisiones pagadas.

 Costo Financiero Producto A

o Sueldos.
o Cargas Sociales.
o Descuentos otorgados.
o Intereses.
Cto Adm Pto A Cto Comerc Pto A Cto Fciero Pto A

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 Romero Cortinovis

1.5. Clasificación

Todo esquema de clasificación de gastos debe estar íntimamente relacionado con las
necesidades de la información que se requiere en la toma de decisiones.
Por ello, la clasificación de los gastos comerciales estará justificada en relación con la
información que brinde a los sectores directivos y la utilidad que ella preste en el proceso de
tomar las decisiones más adecuadas según la orientación de los negocios.
A tal efecto, dentro del enfoque tradicional, se pueden considerar las siguientes:

1. Según el carácter de la función

1.1. Gastos de comercialización
1.1.1. Publicidad y promoción de ventas.
1.1.2. Almacén de productos terminados.
1.1.3. Gastos directos de ventas.
1.1.4. Gastos de expedición.
1.1.5. Gastos de entrega.
1.1.6. Servicios de post-venta.

1.2. Gastos de Administración

1.2.1. Gastos de facturación.
1.2.2. Gastos de contabilidad y administración propiamente dichos.
1.2.3. Gastos de confección y control de presupuestos.
1.2.4. Gastos comunes administrativos.

1.3. Gatos tributación o impositivos

1.3.1. Impuestos de Ingresos brutos o ventas.
1.3.2. Impuesto a las Ganancias.
1.3.3. Otros impuestos.

1.4. Gastos Financiación

1.4.1. Gastos de créditos y cobranzas.
1.4.2. Gastos financieros propiamente dichos.

1.5. Gastos de investigación de mercado y de diseño

1.5.1. Gastos de investigación de mercado.
1.5.2. Gastos de diseño y desarrollo de nuevos productos.
1.5.3. Gastos de diseño y desarrollo de nuevos procesos.

2. Según el tipo o concepto del gasto

2.1. Servicios comprados
2.1.1. Gastos de agua.
2.1.2. Gastos de telefonía
2.1.3. Gastos de seguridad
2.1.4. Gastos de mantenimiento y limpieza
2.1.5. Gastos de gas
2.1.6. Gastos de internet

2.2. Gastos en Personal

2.2.1. Sueldos y jornales personal permanente
2.2.2. Sueldos y jornales personal contratado
2.2.3. Comisiones por ventas o cobranzas
2.2.4. Gastos de horas extras
2.2.5. Cargas sociales derivadas
2.2.6. Cargas sociales eventuales
2.2.7. Otros pagos por gratificaciones o premios.

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 Romero Cortinovis

2.3. Gastos de transporte

2.3.1. Combustibles y lubricantes
2.3.2. Amortización camiones
2.3.3. Gastos de arreglos y mantenimiento vehículos
2.3.4. Seguros de vehículos
2.3.5. Tasas y peajes

2.4. Gastos generales

2.4.1. Gastos librería
2.4.2. Alquileres pagados
2.4.3. Amortizaciones
2.4.4. Previsiones varias
2.4.5. Provisiones varias
2.4.6. Gastos de honorarios
2.4.7. Gastos de seguros
2.4.8. Tasas y contribuciones
2.4.9. Publicidad y promoción

3. Según su identificación con la unidad de costeo (segmento de cliente)

3.1. Directos o asignados: cuando pueden asignarse claramente a cualquier segmento
de cliente.(producto, territorio, canal de distribución, etc.)
3.2. Indirectos o no asignados: para su asignación se requiere un proceso de distribución
o prorrateo al segmento que corresponda.

4. Según su comportamiento con el nivel de ventas

4.1. Gastos fijos o constantes: son aquellos que no se modifican o fluctúan ante cambios
en el volumen o monto de ventas siempre que estén relacionados con un
determinado rango de actividades. Ej: alquilar un local de venta.
4.1.1. Gastos fijos de estructura: son aquellos que se relacionan con la
capacidad potencial disponible del sector analizado. Ej.
Amortización del depósito de productos terminados.
4.1.2. Gastos fijos de funcionamiento: se originan por modificaciones o
incrementos en el rango del nivel de actividad de ventas. Ej:
incorporación de un nuevo personal de embalaje y expedición.
4.2. Gastos variables o proporcionales: son aquellos que fluctúan proporcionalmente con
el nivel de ventas. Ej. Impuesto a los ingresos brutos.
4.3. Gastos semivariables: se caracterizan por tener una porción fija poco significativa y
alto contenido variable con las ventas. Ej. Comisiones por ventas.
4.4. Gastos Semifijos: tienen un comportamiento constante al cual se le adicionan una
porción variable. Ej. Sueldos del personal de cobranzas.

5. Según la posibilidad de control de algún responsable

5.1. Gastos Controlables: son aquellos que pueden ser influenciados por la intervención
del responsable del sector, ya se trate de su aumento como de su disminución. Ej.
Contratar o no personal.
5.2. No Controlables: corresponden a desembolsos que no pueden modificarse por
decisión del responsable por cuanto se hallan fuera de su competencia. Ej.
Amortización de inmuebles.

6. Según los datos temporales utilizados en su calculo

6.1. Reales o Pasados: los gastos se registran a medida que se producen o conocen. El
análisis de los mismos solo puede realizarse al final de cada periodo.
6.2. Predeterminados o anticipados: se debe realizar un estudio previo de las distintas
actividades de cada área, considerando el nivel de eficiencia que se desea alcanzar
y el nivel de capacidad practica de ventas. Pueden considerarse como tales los
costos estimados (los costos que van a ser), que se caracterizan por no buscar
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 Romero Cortinovis

eficiencia, y los costos estándar (costos que deberían ser), donde si se busca la
eficiencia.

7. Según las actividades principales

Son las actividades más significativas de la función comercial:
7.1. Investigación de mercado
7.2. Diseñar productos o procesos
7.3. Publicitar o promocionar productos
7.4. Confirmar ventas
7.5. Almacenar productos
7.6. Embalar y expedir productos
7.7. Transportar y entregar
7.8. Otorgar créditos
7.9. Cobrar las ventas

Son parámetros que permiten conocer y evaluar el desempeño de los responsables del área
comercial y especialmente la distinta participación de los gastos en los objetos de costos
definidos y su incidencia en el margen bruto de ganancias por segmento de clientes.

8. Por productos o líneas de productos

8.1. Producto A
8.2. Producto B
8.3. Línea de alimentos
8.4. Línea de bebidas

Es la más frecuente de las clasificaciones dado que lo que se busca es establecer la

rentabilidad de cada producto.

9. Por zonas o ubicación geográfica

9.1. Zona norte
9.2. Zona sur
9.3. Zona este
9.4. Zona oeste

Permite establecer cuál es la zona que resulta más redituable considerando las ventas y los
desembolsos efectuados, establecer en su caso precios diferenciales, contribuye a definir las
modalidades de ventas, las adecuadas rutas de entrega y finalmente hasta en la localización
de los depósitos o la planta industrial.

10. Por los canales de distribución

10.1. Venta
Directa al público por:
10.1.1. Vendedores en local
10.1.2. Visita personal a los clientes
10.1.3. Internet
10.1.4. Medios televisivos, postales o telefónicos
10.2. Supermercados
10.3. Distribuidores exclusivos o no
10.4. Mayoristas o intermediarios
10.5. Concesionarios

Se establecen las condiciones de venta a partir de los clientes. Están relacionados con la
posibilidad de que el servicio sea brindado por la propia empresa o en su defecto
tercerizado. El desarrollo de las comunicaciones y el uso de internet han permitido lograr
una mayor eficiencia en el proceso de vender y en muchos casos reducir los costos.
109
 Romero Cortinovis

11. Por las cantidades vendidas por pedido (tamaño de pedidos)

11.1. Clientes rango pedidos tamaño 1
11.2. Clientes rango pedidos tamaño 2
11.3. Clientes rango pedidos tamaño …

Esta clasificación ayuda a analizar los problemas que se producen por la atención a
demandas pocos significativos y que en muchos casos no permiten cubrir los gastos de
almacenamiento, expedición y transporte.
Permite establecer cuál es la cantidad física y monetaria que conviene comercializar y que
origina una mayor rentabilidad, y establecer en su caso premios y castigos según el tamaño
de la venta.
12. Por condiciones de ventas
12.1. Ventas al contado
12.1.1. En efectivo
12.1.2. Tarjetas de crédito
12.1.3. Con entrega de cheques o valores
12.2. Ventas a créditos
12.2.1. Sin garantía con remito firmado
12.2.2. Tarjetas de crédito
12.2.3. Con garantías con pagares o similares
12.2.4. Con cláusula de ajuste
12.2.5. Sin cláusula de ajuste
Se refiere básicamente al análisis de los desembolsos financieros. Se debe analizar la
situación del mercado y de la empresa en particular respecto al momento y las condiciones
en que se realicen las ventas como así también los respectivos índices de incobrabilidad.

El criterio elegido debe servir para evaluar la rentabilidad de los distintos segmentos de
clientes definidos, considerando no solo la información contable sino también su comparación
con los resultados presupuestados. El control de los gastos permitirá a los sectores
involucrados incentivar la demanda a través de los futuros clientes y un más eficiente uso de
los medios utilizados en la gestión comercial.

1.6. Asignación

Se asignaran los costos de distribución en función de la clasificación elegida.

Los aspectos a resaltar son:
 Todos los costos deberán ser asignados ante determinados objetivos. Sin embargo,
solo aquellos costos controlables.
 Existe alternativa de asignar con bases predeterminadas o reales, o asignar costos
predeterminados o reales. Solo debe considerarse como “costo” lo que es costo normal,
y la diferencia con este último concepto debe integrar los resultados del periodo.
 Generalmente es necesaria la asignación de un costo separando sus porciones fijas y
variables respecto del factor de clasificación elegido.
 La asignación de costos se puede hacer en diferentes niveles.

1.7. Tratamiento contable de los costos de distribución

La contabilización de los costos de distribución responderá a los factores de clasificaciones

elegidas.
El proceso no difiere del utilizado con los costos de fabricación. Sin embargo, hay un punto a
considerar, si todos los costos que integran el rubro de distribución deben aplicarse contra los
ingresos del periodo o si alguno o algunos de ellos deben ser activados.
En general, serian activables aquellos costos de distribución normales capaces de generar
ingresos en el futuro.

110
 Romero Cortinovis

Los gastos comerciales son acumulados, en los sistemas de costo tradicionales, a través de
cuentas contables definidas. Originan un proceso de distribución o asignación de los mismos a
los segmentos de clientes, utilizándose a tal efecto una base de prorrateo o de asignación de
gastos. La elección de la base adecuada, resulta de fundamental importancia ya que su
definición originara distintos resultados, los que a su vez podrá llevar a aconsejar decisiones
diferentes.
Todo plan de cuentas contable depende de las características de la información que se desea
disponer, en este caso, por tratarse de cuentas de gastos desde el punto de vista de su
naturaleza contable deben considerarse en el Estado de Resultados como de resultado
negativo.
Si por otra parte, se desea acumular los gastos según su contenido, generalmente se utilizan
cuentas auxiliares analíticas agrupadas en cuentas principales sintéticas de control.

Cuentas auxiliares o analíticas

Algunos ejemplos son:
Sueldos y jornales
Cargas sociales
Gastos de papelería
Gastos de publicidad
Gastos de combustibles y lubricantes
Gastos de energía
Amortización de rodados
Alquileres pagados

Con la utilización de estas cuentas en el proceso de registración, solo se dispone del detalle
de los gastos que conforman el rubro. Ello resulta insuficiente para las necesidades de
información de la dirección.

Cuentas principales o sintéticas

Generalmente se las denomina cuentas de control porque son las que se utilizan en el proceso
de “control con la contabilidad de presupuesto”.
En tal caso, los datos contenidos en las cuentas dependerán de los elementos que se quiera
disponer en la toma de decisiones o, en algunos casos, por la necesidad de información que
originan ciertas funciones, razones impositivas entre otras.
Así, por ejemplo, se pueden utilizar las siguientes cuentas
En un primer grado de agrupamiento (según la función)
1. Gastos de ventas
2. Gastos de administración
3. Gastos financieros

En un segundo grado de detalle (según los productos)

1.1. Gastos de ventas – producto 1
1.2. Gastos de ventas – producto 2

En un tercer grado de apertura (según las zonas)

1.1.1. Gastos de ventas – producto 1 – Zona Capital
1.1.2. Gastos de ventas – producto 2 – Zona Capital
1.1.3. Gastos de ventas – producto 1 – Zona Norte
1.1.4. Gastos de ventas – producto 2 – Zona Norte

Y así se podrían seguir ampliando los contenidos de las cuentas según los segmentos de
clientes que se deseen analizar.
Todas las cuentas señaladas recibirán una porción de los montos contabilizados en las cuentas
auxiliares de acuerdo al proceso de asignación que se utilice.
Es de suponer que debido a la complejidad que resulta en la registración de estos costos,
atento al grado de apertura señalado, muchas empresas (es especial las pequeñas y
111
 Romero Cortinovis

medianas) diseñan en su contabilidad cuentas contables reducidas a un simple nivel de control,

utilizando medios extracontables, generalmente computarizados, como ser resúmenes
estadísticos, cuadros comparativos, anexos, etc.

2. ANÁLISIS DE LOS COSTOS DE DISTRIBUCIÓN

Existen dos obstáculos para reunir los costos de distribución. Uno es la falta de un factor único
o uniforme en el cual los costos de distribución varié o estén directamente relacionados, y otra
es que cuando se incurre en un costo de distribución es imposible anticipar que clasificación
puede ser necesaria para cualquier plan determinado o decisión alternativa.
El método más adecuado de Contabilidad en el área de los costos de distribución son los
estudios especiales.
La función de distribución puede definirse en forma general como la tarea de hacer que el
producto fabricado llegue a poder del cliente de la empresa a cambio de una remuneración
monetaria acordada. Incluye tanto el mercadeo como el transporte. Convencionalmente no son
costos inventariables, es decir, no se acostumbra a aplicarlos al producto con el propósito de
determinar ingresos. Son asignados al periodo en el cual son incurridos, se los denomina
gastos del periodo. Generalmente se distribuyen a través de la determinación de un coeficiente
estándar normal.
La diferencia entre los costos de producción y costos de distribución son: la producción, una
vez que se han determinado los productos que se van a fabricar, la meta son la eficiencia y el
menor costo de producción por unidad de producto. Lo que se busca en minimizar los costos
dentro de cierto estándar de calidad, en cambio en el mercadeo y la distribución la meta es la
maximización de las utilidades o por lo menos el mantenimiento y acrecentamiento de las
utilidades.

2.1. Por Productos

El análisis de los costos de distribución por productos es la forma más usual y frecuente en
este tipo de costos. Son una de las principales fuentes de información para la empresa e indican
los productos que deben impulsarse o eliminarse y sugieren las áreas en las que deben
reducirse los costos.
Es importante conocer cuánto insume cada uno de los productos en el total de los costos de
distribución, para análisis de rentabilidad y fijación de precios. Los estados de rentabilidad
de productos son indispensables en las decisiones para la determinación de precios y sirven
como guía para establecer incentivos para los vendedores. Esta asignación podría permitir:
 Utilidad neta por línea de producto, lo que daría lugar a decidir cuáles deben impulsarse.
 Hacer programas de reducción de costos por productos.
 Realizar campañas de publicidad pro productos.
 Modificar la calidad de los productos.
Según el tipo de empresa la asignación de los costos de distribución podría hacerse:
Por producto.
Por líneas de productos (producto de similar peso, constitución física, condiciones a
elaboración y comercialización semejantes).

La periodicidad para preparar los informes dependerá de las características propias de cada
situación, generalmente un mes es un periodo adecuado.
Para la asignación se deberán utilizar bases previamente definidas, salvo aquellos costos que
se puedan imputar en forma directa al producto.
Si se trabaja con costos de distribución predeterminados es recomendable usar como base de
prorrateo de los costos reales, las mismas que se utilizan para los predeterminados.

Existen algunos costos que suelen ser de difícil asignación, ya que generalmente responden a
proyectos de investigación con una duración de varios años ej.: investigación de mercados,
desarrollos de nuevos productos o estimación de demanda.

112
 Romero Cortinovis

Bases usuales para la distribución de los costos indirectos entre los diferentes productos o
líneas de productos.
PERSONAL BASE
* Sueldo. Directa (si es posible)
* Horas Extras
* Cargas Sociales. Indirecta: valor de venta del producto
* Comisiones. o monto de venta de cada producto.
Movilidad y viáticos Monto de venta de cada producto.
Publicidad y promoción de venta Directo al producto anunciado.
Muestras. Costo especifico de la muestra de cada producto.
Gastos Administrativos y
Generales. Valor de venta de cada producto.
N° de pedidos de venta.
Monto de venta de cada producto.
Monto de venta de cada producto o n° de pedidos de
Comunicaciones venta
Almacenamiento y deposito Costo de la existencia o stock de cada producto
Seguros Costo de la existencia o stock de cada producto
Costo cred. y cobranzas. Monto de venta a crédito de cada producto.
Costo de transporte Peso de artículos vendidos.

El asiento sería:
Costo de distribución - cocina XXX
Costo de distribución -
lavarropas XXX
Costo de distribución - turbo XXX
a Costo de distribución XXX

Este tipo de análisis permite centrar la atención en aquellos productos más rentables o
intensificar programas de publicidad o reducir los costos en aquellos productos menos
rentables.

2.2. Por Territorio

Este tipo de asignación sigue la técnica usada para el costo por líneas de producto. Se busca
investigar el rendimiento de cada zona de venta y preparar datos útiles para la toma de
decisiones al respecto.
Por ejemplo un examen cuidadoso de la rentabilidad de cada zona del país permitirá tomar
medidas como la intensificación o subsidios de regiones, como los precios de venta serán
similares en todas las áreas, se debe poner especial atención en los costos de distribución.

113
 Romero Cortinovis

COSTO BASE DE DISTRIBUCION

Personal Monto de venta de cada territorio
Movilidad y viáticos Asignación directa.
Publicidad institucional o general Territorios beneficiados
y promoción de venta Revistas ……… Circulación
Radio y TV …….. N° de aparatos o pobl de la zona
Comunicaciones muestras ……… monto de ventas
Monto de ventas
N° de pedidos
Gastos administrativos y general Monto de ventas
N° de pedidos
Gastos financieros pon
descuento de Monto de ventas al contado
ventas al contado
Gastos de crédito y cobranzas Monto de ventas a crédito
Almacenamiento y deposito Asignación directa.
Seguros Monto de ventas
Publicidad en cada territorio Asignación directa.

2.3. Por Tamaño Del Pedido

Este análisis intenta demostrar la conveniencia o no de mantener pedido pequeños ante el

esfuerzo que eso requiere.
Los pequeños pedidos son menos lucrativos que los pedidos grandes debido a que los costos
no se elevan proporcionalmente con el mayor tamaño de los pedidos. Ciertos costos continúan
relativamente constantes a pesar del tamaño del pedido. Otros costos aumentan de acuerdo al
tamaño del pedido pero a un ritmo decreciente. Así el costo por unidad despachada disminuye
conforme aumenta el tamaño del pedido.
No por ello debe dejarse de estudiar y analizar la problemática de los pedidos antieconómicos.
Una buena información al respecto nos brinda elementos como para resolver la aceptación o
no de los mismos, la posibilidad de fijar precios diferenciales o descuentos según el tamaño del
pedido, al tratar de reducir los costos de aquellas ventas no lucrativas.
Posibles soluciones ante la evidencia de un pedido antieconómico podrían ser las siguientes:
 Evitar las mercaderías sin facturar, cargando directamente el importe en la cuenta
corriente del cliente.
 Ofrecer importantes descuentos por cantidad solicitada.
 Habilitar depósitos o agencias de venta especiales para la atención de pequeños
pedidos.
 Exigir pago de contado para todas aquellas ventas que no superen un mínimo
establecido.
 Eliminar visitas de vendedores a clientes que generalmente hacen pedidos no
lucrativos.
 Adecuar un empaque diferente y menos costoso para los pedidos antieconómicos.

Los pequeños pedidos se realizan por una variedad de razones:

1. Los repuestos, que son piezas de mantenimiento que se requieren junto con las ventas
de un equipo.
2. Pedidos urgentes, para satisfacer la necesidad de un cliente que resulta inesperada y
critica.

114
 Romero Cortinovis

3. Pedidos omitidos, que son pequeños artículos que fueron omitidos por un descuido en
un periodo anterior.
4. Pedido de abastecimiento, se requieren para equilibrar las existencias de un comprador.
5. Pedidos para uso inmediato, se deben a la falta de control de inventario o habitosd de
compra deficientes de los clientes.
6. Despacho directo al minorista; pequeños despachos que se hacen, para conveniencia
de un intermediario directamente a su cliente.
7. Pedidos de prueba, son pedidos pequeños que hacen los compradores para probar la
comerciabilidad de un producto.

Para la asignación de los costos a los diferentes tipos de pedidos es necesario en primer lugar
definir los diferentes tipos de pedidos que se habrán de considerar en el estudio. Estos varían
en las distintas compañías, ya que un pedido grande para una compañía puede resultar
pequeño para otra. El método más lógico para establecer la categoría del tamaño de los
pedidos es hacer un muestreo estadístico de facturas, el cual revelara un patrón para
determinar el tamaño de los pedidos.
Después es necesario determinar las ventas totales de cada tamaño de pedido, esto puede
hacerse empleando la misma información de la muestra.
Posteriormente, es necesario relacionar los costos correspondientes con los tamaños de los
pedidos.
A tal fin, solo debieran considerarse los costos relevantes, es decir, aquellos que son diferentes
o variables según el tamaño del pedido. En ese sentido, los costos a tener en cuenta son
generalmente los de preparación y entrega de pedidos y los de gestiones de cobranzas.
Este tipo de análisis de costos de distribución es comúnmente realizado en forma extracontable
en un periodo superior al mensual y al solo efecto de la toma de decisiones pertinentes.

2.4. Por Ruta de Entrega

En muchas industrias, es costumbre hacer las entregas de productos a los compradores en

camiones de propiedad de las compañías. Cuando esto ocurre, los costos de entrega
frecuentemente representan una porción considerable del costo total de los productos vendidos
y deben controlarse cuidadosamente.
Un control adecuado de los costos requiere la separación de todos los costos que se relacionan
directamente con las rutas de entrega.
Aquí debieran considerarse todos los costos pertinentes o relevantes, es decir, aquellos que
son diferentes en las diversas posibilidades de entrega.
(Ventas, costos variables de fabricación, costos variables de comercialización. Contribución
marginal). De este modo, se apreciaría en cuanto contribuye cada ruta o línea de ventas a la
cobertura de costos fijos de fabricación y a la generación de utilidades.

Restaría considerar cuáles son esos costos pertinentes o variables de distribución que hemos
incluido en el cuadro de rentabilidad. En ese sentido, serian relevantes:
o Depreciación de las utilidades.
o Sueldos y cargas sociales de choferes.
o Reparaciones y mantenimiento de las unidades.
o Seguros.
o Combustibles y lubricantes.
o Comisiones de venta.
o Costo de garaje.
o Impuestos.

En caso de costos que beneficien a dos o más rutas de entrega, la base de prorrateo podría
ser según la conveniencia:
 Kilómetros recorridos en cada ruta.
 Monto de ventas de cada ruta.
 Unidades vendidas en cada ruta.
115
 Romero Cortinovis

Los dos últimos serian para aquellos costos de distribución variables que se relacionen con la
carga y la descarga, y la primera con los costos relacionados con el recorrido en sí.
Los costos reales deben ser distribuidos con bases predeterminadas si se opera con
presupuestos para control.

2.5. Por Canales de Distribución

Una empresa puede comercializar sus productos a través de diversas variantes de venta. Ej.:
podría hacerlo:
Con sus propios vendedores directamente al público.
A través de mayoristas.
A través de intermediarios a comisión.
Estableciendo su propio negocio minorista.
Mediante concesionarios de venta.

Pretender conocer los costos de distribución por canal de venta suele ser una tarea más
compleja que los anteriores métodos de análisis. Ello es así, pues los costos rara vez pueden
asignarse directamente y casi en su totalidad deben ser distribuidos.
La elección del canal de distribución es un problema de permanente actualidad en un país de
compleja estructura comercial como el nuestro, donde se ha ido dando cada vez mayor
importancia a una adecuada decisión en este sentido, toda vez que los costos de distribución
fueron aumentando proporcionalmente en el tiempo.
Diversos son los factores que una empresa debiera considerar en el análisis de elegir un
adecuado canal de distribución de sus productos. Ej.: figuran entre ellos:
 Patrón de la industria: en las industrias en las cuales existen canales de distribución
tradicionales, una compañía puede no tener otra alternativa que la de aceptar el patrón
existente, si existe un canal típico de distribución usado por sus competidores de la
industria.
 La situación económica o financiera de la empresa: que pueda o no influir para
montar su propio canal de venta. Las compañías pequeñas no siempre pueden hacer
frente a los gastos iniciales y continuos de vender directamente a sus compradores.
 La característica del producto: que influye de manera decisiva. Es evidente que no
es lo mismo evaluar la conveniencia de su propio canal de distribuidores para un
producto que se vende todo el año que otro típicamente estacional, como podría ser la
venta de helados. Las empresas que producen artículos complicados, cuya venta
requiere conocimientos técnicos, pueden preferir capacitar a su propio personal de
ventas. Las empresas que venden artículos pequeños y baratos encuentran más
lucrativo vender por medio de distribuidores.
 Naturaleza del mercado: si los compradores se encuentran agrupados puede resultar
más económico venderle directamente. Si se encuentran muy separados, puede ser
más conveniente emplear otros métodos cuando el personal de una compañía no está
familiarizado con el mercado, como en el caso de ventas al extranjero, donde
generalmente resulta más ventajoso utilizar un canal de distribución local existente.
 Rentabilidad: la rentabilidad relativa de los diferentes canales de distribución
alternativos, es una consideración básica. Las proyecciones de utilidades a largo plazo
son necesarias ya que no es fácil eliminar los canales de ventas una vez que estos han
sido establecidos. Los pronósticos de utilidades deberían indicar el volumen, los costos
y las utilidades de cada canal alternativo. Cuando hay una capacidad excesiva el
volumen es de particular importancia. Son pertinentes solamente los costos que varían
con los canales alternativos.

Este último factor es de indispensable estudio en la empresa y es, sin duda alguna, tarea del
contador de costos. Como ya se dijo anteriormente, el problema más complejo del estudio es
la elección adecuada de bases de asignación. En cuanto a los costos de distribución a
116
 Romero Cortinovis

considerar, como en todo tipo de análisis, son solo los relevantes o diferentes con los canales
alternativos.

2.6. Por Número de Vendedores

Suele ser un problema común en la administración de un negocio evaluar el número óptimo de

personas afectadas a la venta. No cabe duda de que en la práctica esa tarea de determinación
del número óptimo de vendedores es ardua y de dudosa exactitud por la magnitud de las
estimaciones de ventas y costos a practicar. Sin embargo, ese es un poco el riesgo de todo
pronóstico o presupuesto, ya que debe ser confeccionado para evaluar posibles condiciones
futuras y decidir en consecuencia.
Para determinar el tamaño de la sección ventas debiera trabajarse con ingresos y costos
incrementales, de tal modo de obtener la utilidad o la pérdida incremental o marginal ante la
adición de una persona más afectada a la venta.  Relación Costo Marginal Vs. Ingreso
Marginal.

2.7. Por Función y Naturaleza

De acuerdo con la clasificación de los costos de distribución, distinguimos cuatro funciones o

áreas de responsabilidad:
1. Investigación.
2. Comercialización.
3. Financiación.
4. Administración.
El objetivo de este análisis es controlar los costos de distribución según la esfera de actuación
en la cual se originan.
Las erogaciones en cada centro de responsabilidad permitirán:
 Conocer el costo de funcionamiento de cada sector.
 Controlar el costo real con el presupuesto y hacer responsable al encargado del área
por las desviaciones producidas.
 Poner en marcha un plan de reducción del costo en aquellas áreas que fuera menester.
 Tomar medidas para redefinición de áreas de responsabilidad cuando la estructura de
distribución de los productos no es la más adecuada.
La definición de las funciones o áreas de responsabilidad dependerá de la complejidad de la
empresa, de las características de los productos, etc. Lo importante es reunir en cada área,
funciones semejantes de modo que se facilite la asignación de los costos.
Para este propósito el plan de cuentas debe ser codificado adecuadamente.

2.8. Otros métodos

Los costos de distribución pueden ser analizados desde otros puntos de vista según las
características o necesidades de la empresa.
Ej.: asignar las erogaciones en algunas de las siguientes formas:
A. Por tipo de clientes:
 Clientes urbanos.
 Clientes rurales.
 Exportación.
O bien podría ser:
 Supermercados.
 Perfumerías.
 Farmacias.

B. Por tipo de venta:

 Venta al contado.

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 Romero Cortinovis

 Venta a crédito.

Esto implicaría asignar los costos de distribución a cada vendedor o agencia de venta de la
empresa de modo de evaluar la rentabilidad en cada caso.
Lo esencial es definir correctamente la clasificación, tratando de que la mayor parte posible de
los costos puedan ser asignados en forma directa a cada categoría, y por consiguiente un
reducido trabajo de prorrateo.
Los resultados del análisis se expresaran en informes que faciliten a la dirección de la empresa
la toma de decisiones.

3. CONTROL DE COSTOS DE DISTRIBUCIÓN

3.1. Mediamente Presupuestos

o Permiten detectar variaciones en cada una de las partidas del plan de cuentas.
o Técnica que adopta para controlar las erogaciones: es vigilando los gastos reales en la
medida en que se van produciendo, comparándolos con los presupuestos respectivos
al menos una vez al mes.
o Modo de presupuestar más conveniente: presupuestos flexibles más que fijos. Es decir,
presupuestos que reflejen las posibles variaciones de la base elegida con sus
correspondientes costos de distribución de modo de facilitar el control.
o Esto implica la aplicación de todas las técnicas presupuestarias y de medición de los
costos para separar los componentes fijos y variables, atarea que demandara tiempo
aun en empresas con una organización adecuada.
o Para un buen control es imprescindible el conocimiento del presupuesto adecuado al
real nivel de actividad que tuvo la empresa, ya que solo así es factible la comparación
con el costo real incurrido.
Los costos de distribución se pueden analizar de dos formas: Ej.: Durante el mes de mayo del
2009, una empresa comercializa un producto “A” contando con los siguientes datos:
 Costos reales incurridos: $10850
 Costos Presupuestados flexibles: $10440
 Costos Presupuestados rígidos: $11300

1. Análisis Global: Comparando los cosos reales incurridos con el presupuesto flexible
para el nivel de actividad que la empresa autorizo, resulta una variación desfavorable
de $410 que debe imputarse al mayor “precio” de los costos.
Pero si compramos los $10850 de costos reales versus $11300 de costos
presupuestados rígidos, la empresa hubiera detectado una diferencia favorable de
$450.

2. Análisis Individual: Desglosando en sus componentes los $10850 de costos reales,

es posible analizar según el tipo de erogación cada uno de los elementos del costos de
distribución del producto “A”, tanto fijos como variables. Esto brindara un mayor detalle
que es necesario conocer en ciertos niveles decisorios de la organización para la toma
de medidas correctivas.

3.2. Mediante Estándares

Elementos a tener en cuenta para llevar a la práctica un modelo estándar de distribución:

1) Se deben adecuar las técnicas, normas y procedimientos de los costos de distribución.
2) Determinar el estándar por centro de costos. Ej.: por centros de depósitos de productos
terminados, investigación de mercados, promoción y publicidad, ventas, administración,
cobranzas, etc.
3) Debe existir un plan de cuentas del que surja la clasificación de los costos en sus
elementos fijos y variables.
4) Elegir el tipo de estándar a aplicar. Una empresa puede tener diferentes medidas de
capacidad:
118
 Romero Cortinovis

 Nivel óptimo: con el pleno uso de todos los factores de distribución en la totalidad
del tiempo posible.
 Nivel normal: que técnica y razonablemente pueda ser alcanzado y mantenido
en el tiempo.
 Nivel esperado o previsto: en el futuro cercano.
 Nivel deseable: desde el punto de vista del rendimiento de la inversión o de otro
objetivo empresario.
Una vez definido el tipo de nivel de capacidad de distribución sobre el cual operar, lo más
problemático suele ser cuantificar o medir esa capacidad debido a la dificultad de relacionar los
costos con alguna base. Solución: es determinar los costos estándar de distribución usando
varias bases para medir la capacidad de distribución. Es decir, si su costo está relacionado
principalmente con el número de pedidos, será esa la base de aplicación. El proceso estándar
de distribución finaliza del mismo modo que el estándar de fabricación: con la determinación
de variaciones, su análisis y su contribución al esquema decisorio de la empresa.
1) Adecuar normas, técnicas y procedimientos.
2) Determinar estándar por centros de costos.
3) Plan de cuentas que separe costos fijos de variables.
4) Elegir el tipo de estándar a aplicar (medidas de capacidad).

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 Romero Cortinovis

UNIDAD 12: COSTOS FINANCIEROS

1. CONCEPTOS GENERALES
1.1. Premisas Iniciales

Emprender toda actividad empresaria, supone necesariamente la definición de un conjunto

de objetivos básicos a cumplir. A tales efectos, quienes ejerzan la función de dirección de la
empresa, serán los creativos que imaginaran y planificaran cuidadosamente la forma de
alcanzar tales objetivos.
Buscar en forma permanente el menor costo y el mejor resultado posible, será la principal
preocupación de los directivos y una consigna general para toda la organización. Para esto
deberá contarse con un minucioso conocimiento del mercado, de la oferta y la demanda, de
los costos y de todo lo concerniente a las variables micro y macroeconómicas reinantes y
proyectadas.
Será necesario por ejemplo, definir la franja de consumidores a conquistar y por lo tanto las
condiciones y atributos específicos de los productos o servicios a ofrecer. Según sea la calidad
de los mismos se definirá el tipo de tecnología a emplear, la cual conducirá al tipo de
equipamiento e instalaciones requeridos para satisfacerla, como también a la posible
adquisición de marcas, patentes, licencias y otros intangibles.
Por otra parte, la magnitud de la demanda de consumidores a satisfacer, junto con la política
de competencia a seguir definirá la envergadura de la empresa.
Resuelta la tecnología y la capacidad de planta a implementarse, deberá definirse un método
de trabajo operativo normal conveniente para el logro eficiente de los objetivos.
El método de trabajo operativo normal abracara toda la extensión del ciclo global de
actividades, el cual se repetirá tantas veces y con la frecuencia que sea necesaria.
El ciclo global de actividades y el método de trabajo operativo normal, serán lo suficientemente
flexibles como para adaptarse a los cambios e innovaciones de dichas etapas en el tiempo,
orientados a una política de mejora continua de la gestión empresaria.
Cada una de las etapas que constituyen el ciclo global de actividades, exigen el transcurso de
un periodo de tiempo significativo, lo cual conduce a incurrir en necesidades de financiamiento.
Finalmente, para dar vida y actividad a la estructura, se deberá contar con recursos circulantes
tales como disponibilidades monetarias que aseguren un vital flujo de fondos para todo el
sistema que constituye a la organización.
El costo de financiar al cliente no debería superar al costo que soporta la empresa para poder
disponer de sus capitales.
Determinados la estructura fija de la empresa y los recursos circulantes, dentro de un esquema
operativo normal, la dirección de la compañía estará en condiciones de definir finalmente, la
magnitud económica del activo total necesario para el emprendimiento.
Un activo insuficiente o mal asignado por rubros, generará dificultades y perjuicios para la
operatoria normal. Un activo excesivo provocara inmovilizaciones de capital que generará
costos financieros inútiles.
Definido el activo, el cual representa la totalidad de bienes y derechos de propiedad de la
empresa, el próximo paso a resolver será decidir cómo financiarlo. Para ello, podrá recurrirse
a fuentes de capital propio y de terceros, determinándose así la llamada estructura de
capitalización. De este modo surgirá el pasivo y el patrimonio neto. Dentro de este último se
podrá diferenciar lo proveniente de:
Fondos originales: aportes iniciales de los propietarios o inversionistas. (Capital Social).
Fondos de la actividad: obtenidos por la empresa mediante la gestión realizada, en la medida
que la misma haya sido rentable (reservas y resultados acumulados).
El pasivo más el patrimonio neto financian globalmente al activo con un criterio de
universalidad.
Esto significa que no será necesario asociar cada recurso del activo con su fuente de
financiación.
En síntesis, la utilización de los recursos representados en el activo y su inmovilización en el
tiempo, permitirán el logro de los objetivos propuestos, siendo financiados por el pasivo y el
patrimonio neto.
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 Romero Cortinovis

1.2. Costos del Capital

Es el elemento de criterio mínimo de aceptación o la tasa mínima de rendimiento sobre la nueva

inversión.
El costo del capital se calcula habitualmente como el costo ponderado de la estructura de
capitalización al inicio del periodo que se analiza.
A la tasa ponderada se la compara con la tasa de una nueva inversión.
El criterio de universalidad permite aceptar una única tasa ponderada para todas las fuentes
de financiación (capitales propios o de terceros) y aplicables a los capitales propios y de
terceros.
El conocimiento del costo del capital empresario permitirá ser tenido en cuenta no solo para el
cálculo del resultado económico de un determinado periodo, sino también para dar a la
dirección de la compañía una referencia en la valuación de todos los proyectos que emprenda:
en principio se aceptara todo proyecto de inversión cuya tasa de retorno supere a la tasa del
costo del capital empresario o por lo menos la iguale. Es decir, lograr una ganancia superior o
igual al costo del capital empleado.

Costo del capital ajeno y propio

Si bien tradicionalmente la contabilidad reconoció como costo del capital exclusivamente al de
origen externo, actualmente esta posición debería darse definitivamente por superada. El
capital propio tiene su costo real y como tal debe ser normalmente considerado al igual que el
costo del capital ajeno. La fundamentación de ese criterio nos lleva a recordar el concepto de
ente: la empresa es independiente de la figura de sus propietarios. Tiene identidad propia.
El costo del capital propio se manifiesta como no derogable lo que no significa que sea gratuito.
Es un verdadero costo en sentido económico.
Pero de no computase el costo del capital propio, vulnera claramente el principio de equidad
contable. Reconocer el costo del capital propio corrige tan distorsión en la medición del
resultado.
Una empresa será rentable cuando tenga la capacidad de generar resultados positivos, una
vez que haya cubierto todos los costos de su actividad incluyendo al de sus capitales.
Otro criterio: el costo del capital propio que se calcule, será un costo para la empresa y no para
sus propietarios. No son los dividendos los que representan el costo del capital propio como a
vece se supone. Los dividendos no constituyen un flujo normal, regular y permanente, ya sea
porque la dirección de la empresa decide reinvertir las utilidades totalmente en el negocio o
bien porque sencillamente durante el periodo analizado se generaron perdidas económicas.
Podemos concluir diciendo que el costo del capital propio como fuente de financiación para
mantener los activos en el tiempo, genera un costo financiero que se manifiesta por medio del
interés que surge de la aplicación de una tasa. Esta tasa de interés, debería garantizar un
rendimiento similar al de otras alternativas de inversión con mínimo riesgo y a largo plazo. Pero
siempre adicionándole un margen compensatorio de riesgo empresario, asumido por los
inversores.
El costo del capital propio se obtendrá aplicando la tasa de interés que se defina, sobre el valor
del patrimonio neto al inicio de cada periodo analizado.
Será conveniente recalcular periódicamente el costo de capital con un criterio de reposición.
Vale recordar que en todos los casos nos referimos a tasas reales, es decir netas de inflación.

Tasa de interés nominal= Tasa de interés real + Tasa de inflación

En época sin inflación la tasa de interés nominal coincidirá con la real, pero en periodos
inflacionarios a la tasa de interés nominal hay que depurarla obteniendo así una tasa de interés
real que no contiene incidencia inflacionaria.
De este modo, la tasa de interés real medirá el efecto o incidencia financiera pura activable en
el costo de los bienes o productos elaborados. Mientras que la porción inflacionaria o monetaria
afectara al resultado del periodo en que se devenga.
121
 Romero Cortinovis

1.3. Costos y Gastos

La característica principal del concepto de costos, es que los mismo conservan la capacidad
potencial de generar ingresos futuros, a diferencia del concepto de gastos lo cuales se
consumen o agotan en el momento en que se producen y son tratados como un resultado
negativo del periodo en que se incurren. Por el contrario los costos se activaran manteniéndose
diferidos en ese estado hasta el momento en que serán apareados con los ingresos que
originan.
Tradicionalmente la contabilidad acepto como costos activables a todos los que se originen
dentro de la etapa fabril: materia prima y materiales directos, mano de obra directa y costos
indirectos de fabricación. El límite hasta donde se activaran los costos fabriles es, hasta el
momento de ingresarlos al depósito de productos elaborados. A ese valor se incorporan al
rubro bienes de cambio.
Ya en la etapa no fabril, una vez ingresados al depósito de productos elaborados, los artículos
seguirán necesitando de un adecuado almacenamiento y mantenimiento hasta el momento de
ser despachados. Tendremos definidos así los costos no fabriles como aquellos que se originan
desde el momento en que los productos elaborados ingresan a su depósito, hasta el momento
de su venta y despacho al cliente, ya que permiten que los productos terminados almacenados
conserven la capacidad potencial de generar futuros ingresos. Y por lo tanto dichos costos
deberán activarse en el valor de los bienes que los originan respetando siempre como limite al
valor de los mismos en el mercado.
El límite de activación de los costos en los productos resulta ser el momento de su despacho o
entrega al cliente. De allí en adelante, todas las erogaciones o desembolsos incurridos tendrán
indudablemente el carácter de gastos por cuanto el producto ya expiro y no tendrá posibilidad
alguna de generar ingresos futuros.

1.4. Tratamiento de los Costos no Fabriles

El tratamiento contable tradicional o clásico de cargar como gastos en el cuadro de resultados

a los costos no fabriles, no parece contar con un aceptable sustento técnico. Castiga al
resultado del periodo en que se incurren y premia al resultado del periodo en que los productos
elaborados que generaron a esos costos no fabriles se venden.
No es conveniente mandarlo a gastos, debe incluirse en los costos de los productos
elaborados.
Resolución según tratamiento contable clásico
Al final del periodo 1:
- Bienes de cambio: 10.000 unidades a $20: 200.000
- Cuadro de resultados
Ventas 0
Costo de Productos vendidos 0
Utilidad bruta: 0
Gastos de distribución y ventas 60.000
Pérdida neta: (60.000)

Se termina castigando el resultado del periodo, con los costos no fabriles que pertenecen a
productos elaborados que aún se encuentran es stock.

Al final del periodo 2:

- Bienes de cambio: 0
- Cuadro de Resultados:
Ventas 365.000
Costo de Productos vendidos (200.000)
Utilidad Bruta: 165.000
Gastos de distribución y ventas (85.000)
Utilidad neta: 80.000

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 Romero Cortinovis

Se favorece al resultado del periodo al haberse cargado los costos no fabriles en el periodo
anterior.

Resolución activando los costos no fabriles

Considera que el costo de un producto está determinado por todo lo incorporado en la etapa
fabril (MPD, MOD Y CIF), más todos los esfuerzos y sacrificios necesarios para obtenerlos y
mantenerlos en condiciones normales hasta el momento de su venta.

2. ELEMENTOS DETERMINANTES
2.1. Capital

Se entiende por capital, a un conjunto de dinero factible de convertirse en otros bienes, los
cuales permitirán generar un ingreso a través del desarrollo de una actividad económica que
posibilite a la empresa cumplir con sus objetivos (enfoque de capital monetario). Dicho capital
se originara principalmente en:
- Créditos otorgados por bancos y otras entidades financieras. (pasivo)
- Créditos otorgados por proveedores y anticipos de clientes. (pasivo)
- Resultados acumulados y su capitalización. (Capital social)
- Aportes de los inversionistas (propietarios)

En síntesis serán fundamentales las decisiones equilibradas que se adopten en materia de

inversiones (activo), financiación (pasivo y patrimonio neto) y política de dividendos, como
medios para enriquecer y valorizar una compañía y que en forma conjunta, interrelacionada e
integrada, compongan los elementos que darán forma al sistema financiero de la organización.

2.2. Tiempo

El valor de los bienes de cambio producidos o elaborados, además de incluir el costo clásico
fabril compuesto por las MPD, MOD Y CIF, deberá considerar el sacrificio o esfuerzo que
implica el mantenimiento de esos recursos normales hasta el momento de su venta que se
traduce en la inmovilización del capital que los financia es decir, se incorpora al tiempo como
un factor de costo adicional que para cada caso particular, abarca un ciclo más breve o
prologado, pero inevitable. Se reconoce así el valor económico del tiempo.

2.3. Tasa de interés

Disponer del uso de un capital durante un determinado periodo de tiempo, implica incurrir en
un costo llamado interés. Lo cual significa un costo financiero que es la manifestación del uso
del capital y que permite conservar o mantener activos en el tiempo.
El interés es la justa compensación que corresponde asignarle al propietario del capital.
Los elementos que componen dichos costos financieros son:
 Capital: Valor a financiar
 Tiempo: que resultara del ciclo operativo normal determinado
 Tasa de interés: como promedio ponderado de todas las tasas que corresponden a los
distintos capitales que aportan fondos a la actividad (propios y de terceros). En épocas
de economía inflacionaria se expresaran en términos reales, para aislar el resultado
monetario del resultado financiero puro.

2.4. Calculo del Costo Financiero

Elementos a tener en cuenta para la definición del ciclo operativo normal:

- Tiempo de inmovilización
- Valores a financiar durante ese tiempo
- Tasa de interés, o sea el costo de esa financiación.
Forma practica
123
 Romero Cortinovis

Costo Financiero = Cu . CK . D/nm.

3. ASIGNACIÓN DE LOS COSTOS FINANCIEROS

3.1. ¿Qué sucede con los Costos Financieros?

Los costos financieros que permiten mantener y conservar a los productos en el tiempo, a la
espera de su venta y que generaran los ingresos de la compañía, deberán activarse en el costo
de los productos que los originan, hasta el límite del valor de mercado. Los excedentes serán
considerados como cargos al resultado del periodo al cual corresponda su devengamiento y
serán atribuibles a los responsables de la actividad, quienes podrán o no justificarlos. Dicho
excedente asume el carácter de gastos financieros y estará indicando la existencia de una
porción de capital ocioso, inmovilizado o improductivo.
Se destaca que continua vigente el principio de costo o mercado el menor como criterio
contable de prudencia. Se evita así cometer una sobrevaluación de los bienes.

3.2. Resolución Técnica Nº 10 de la FACPCE

Destaca que cuando se trate “bienes de ejecución prolongada en el tiempo”, podrá

considerarse en su valuación, el costo financiero tanto del capital ajeno como del propio,
aplicando una tasa de interés representativa por el periodo de inmovilización de fondos. O sea,
considera al elemento tiempo como inevitable para la elaboración de esos productos.
Existe una opinión favorable generalizada que acepta la activación del costo financiero, cuando
el transcurso del tiempo genera una verdadera valorización de los bienes que se elaboran.
Su ciclo de producción normal requiere la inmovilización de su capital, y esto debe reflejarse
en su costo como el sacrificio financiero que exige inevitablemente la obtención del producto.
Pero todo el tiempo inmovilizado excedente al ciclo normal, implica una financiación
injustificada que debe castigar el resultado.
La activación de intereses resulta inevitable para una adecuada medición de los resultados
reales y una justa valuación de inventarios cuando: la producción requiere procesos
prolongados, existe una lenta rotación de existencias y una importante inversión de capital.

El caso donde no se activan los intereses, supone que todo resultado se genera en el momento
de la venta y produce una subvaluación de las existencias. El caso donde se activan los
intereses, logra una mejor valuación.
No cabe duda de que el reconocimientos del costo financiero (factor tiempo) en el valor de los
bienes de producción prolongada, es técnicamente lo más correcto y justificable.

3.3. Resolución técnica Nº 17 de la FACPCE

Siguiendo a esta resolución técnica, los costos financieros no integran el costo de los bienes
de cambio y deberán imputarse al resultado del periodo en que se devengan.
“Se consideran costos financieros los intereses (explícitos o implícitos), actualizaciones
monetarias, diferencias de cambio, premios por seguros de cambio o similares derivados de la
utilización de capital ajeno, netos, en su caso, de los correspondientes resultados por
exposición al cambio en el poder adquisitivo de la moneda”
Expresa el tratamiento preferible: “los costos financieros deben ser reconocidos como gastos
del periodo en que se devengan”.
Por lo tanto el valor de un bien no se encuentra afectado por la forma en que se lo financia. Se
genera una fuerte discrepancia conceptual con respecto al fundamento anterior de la RT 10,
ya que la nueva resolución técnica no considera al elemento tiempo como componente del
costo de un bien.
Admite también un tratamiento alternativo: para los bienes que requieren un prolongado
proceso de producción permite activar solamente los intereses originados en el capital ajeno o
de terceros (deuda), con la limitación de que dicha activación no resulte superior al total de los
intereses soportados o incurridos durante el periodo considerado. Desconoce el criterio de
universalidad de las fuentes de financiación.
124
 Romero Cortinovis

3.4. Asignación de los Costos Financieros a las Unidades de Costeo

Existen posiciones encontradas sobre el tratamiento contable de los intereses. La contabilidad

tradicionalmente trato a los intereses provenientes del capital ajeno como resultado, castigando
con ellos al periodo de su Devengamiento. Esta posición se basa en que el interés es costo del
dinero exclusivamente y por lo tanto ajeno al costo de un bien que se produce o compra con
dicho dinero. Este planteo es erróneo por cuanto no tiene en cuenta el esfuerzo o sacrificio que
significa la inmovilización del capital.
Por lo tanto es diferente el sacrificio que significa elaborar y vender productos en distintos
periodos de tiempo. Aunque los valores invertidos sean iguales, hay un diferente esfuerzo de
inmovilización de capital.
Los intereses, tanto de capital propio como de capital de terceros, tanto implícitos como
explícitos, deben ser activados en el costo de los bienes que los causan, contemplando la
inmovilización de capital que originan. Este criterio permite una mejor valuación de las
existencias, de acuerdo con un principio económico que incluye al tiempo como un factor de
costo más.
Pero además de mejorar la valuación de los bienes, también permite mejorar el análisis de la
rentabilidad individual de cada producto.
El valor de mercado de los bienes actuara como límites de la activación de intereses.
Conservar activos en el tiempo genera los costos financieros, los cuales deberán incorporarse
al valor de los bienes que los causan.

125
 Romero Cortinovis

UNIDAD 13: ASPECTOS MÁS ACTUALES DE LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN

1. LA CONTABILIDAD DE GESTIÓN EN EL NUEVO CONTEXTO PRODUCTIVO

1.1. Introducción

La situación y las perspectivas de la Contabilidad de Gestión se ha caracterizado por un

profundo proceso de cambio, que afecta al mundo empresarial en todos sus aspectos.
Entre los efectos provocados en este ámbito se encuentran:
• Globalización e internalización de los mercados.
• Crecientes incertidumbre y turbulencia del entorno.
• Cambio a un mercado en el que se imponen los consumidores.
• Incremento de la diversidad de productos.
• Gestión de la calidad como estrategia competitiva.

Para hacer frentes a estas exigencias las empresas se han visto obligadas a realizar una
modificación de sus estructuras desde el punto de vista interno y externo:
- Desde el punto de vista interno, aquellas que con más éxito y rapidez se han adaptado
a la nueva situación han optado por establecer:
 Sistemas de fabricación flexibles, de los cuales el proceso Just- in – Time (justo a
tiempo) es el más destacado.
 Control total de calidad.
 Tecnología de avanzada.

- Desde el punto de vista externo, han pasado a potenciar sus situaciones estratégicas
en el mercado.
Esta nueva situación ha mutado significativamente ciertos aspectos. Entre ellos hay que
destacar tanto la manera de concebir el proceso productivo en el seno de las empresas como
las relaciones de estas con el mercado. Las empresas que se han adecuado a la nueva
situación reciben el nombre de empresas Word-Class.
Esta nueva situación ha provocado que los sistemas informativos tradicionales hayan quedado,
en gran medida obsoletos, ya que estos sistemas derivados de la Contabilidad de Gestión
fueron concebidos para dar respuestas a un contexto productivo distinto del actual.

1.2. El Just-In-Time y los aspectos de su Implantación

El JIT es un sistema de producción japonés que se sustenta en un conjunto de principios

encaminados a lograr reducir los costos e incrementar la productividad. No es una técnica de
reciente implantación. Se remota a los principios de los años 40 y se fue perfeccionando poco
a poco hasta generalizar su aplicación tal como hoy se la concibe.
A fin de alcanzar esos objetivos, el sistema sigue un planteamiento: se deben eliminar de la
empresa todas aquellas actividades que no añadan valor al producto, para lo cual se ha de
conseguir la mejora continuada en todas y cada una de las actividades. El concepto de valor
añadido se refiere a aquellos costos estrictamente necesarios para fabricar un determinado
producto.

El JIT adopta el establecimiento de:

1) Sistemas de fabricación flexible: implementan la elasticidad de la cadena productiva,
de manera que sea capaz de adaptarse rápidamente a los cambios en la obtención de los
diferentes productos que la empresa puede fabricar. La fabricación flexible es la respuesta de
las empresas a la obtención de una gran diversidad de productos en pequeños lotes. La
flexibilidad afecta de manera directa a la versatilidad de la maquinaria para adecuarse
rápidamente a los cambios en las órdenes de producción que tiene lugar en este tipo de
empresas, requiriéndose a tal fin equipos productivos multifuncionales, susceptibles de
acomodarse fácilmente al tratamiento de piezas diferentes.

126
 Romero Cortinovis

2) Procedimientos de fabricación (pull) o de arrastre: el mecanismo es el siguiente: las

piezas o componentes se van empujando en su recorrido por los distintos centros, en los que
se van poco a poco tratando, hasta que llegan al centro de montaje final donde se terminan los
productos, las piezas o productos intermedios sobrantes a lo largo del recorrido se envían a los
distintos almacenes.
La demanda es la que tira de todo el proceso productivo. El programa de fabricación solo es
conocido por el centro de montaje final, que requerirá que los centros anteriores fabriquen
únicamente la cantidad y variedad de las piezas necesarias para montar los productos
exactamente solicitados por los clientes, reduciendo la fabricación solo a los productos
solicitados, no existirán ni piezas ni productos sobrantes, por lo que los almacenes pueden
llegar a desaparecer.

3) Producción en pequeños lotes: tradicionalmente se ha venido determinando el

tamaño del lote a fabricar que menos costo le suponga a la empresa. Respecto al
comportamiento de los costos unitarios de preparación y cambio, a medida que el tamaño del
lote aumente el costo medio por unidad disminuirá. Respecto al comportamiento de los costos
de mantenimiento de almacenes, a medida que los stocks aumenta el tiempo requerido para
darle salida será mayor y con ese aumento en el tiempo de permanencia de los productos en
esos almacenes se producirá un incremento también en los costos medios por unidad
almacenada.
Cuando el lote a fabricar se lo puede hacer tan pequeño, se centra la atención en reducir al
máximo los tiempos y costos correspondientes de preparación y puesta a punto de la
maquinaria, hasta llegar a convertir esta operación en algo instantáneo, con lo que el costo por
este concepto será el mismo si se fabrica una o cien unidades. Al producir en pequeños lotes,
los stocks, si existen, serían muy reducidos, por lo que los costos de mantenimiento en almacén
también serían mínimos.
La destreza del personal se alcanza mediante programas de adiestramiento y preparación, con
los que estos llegar a conseguir una gran destreza.

4) Configuración secuencial de los centros de actividad: el diseño y la estructuración

de los centros de actividad juegan un papel fundamental en los sistemas de fabricación JIT. Se
aplica la organización secuencial, que consiste en agrupar dentro del ámbito de cada centro
distintas actividades, de manera que cada uno de ellos pueda seguir fabricando un componente
completo del producto, facilitándose así el flujo rápido y continuo del proceso productivo.
Organizar un centro secuencialmente exige:
- Instalar dentro de su ámbito de actuación distintos tipos de máquinas, capaces de
realizar una gran diversidad de tareas.
- Acomodar la distribución de esas diferentes máquinas de una manera racional, a fin de
facilitar la rapidez de movimientos de los operarios para atender los distintos tipos de
maquinarias.
Debemos destacar también como aspecto importante que la mano de obra pasa de
especializada a convertirse en polivalente. En el ámbito de cada centro van a trabajar con
distintos tipos de maquinarias, lo que exige del trabajador el conocimiento y destreza en el
manejo de todas ellas.

5) Producción con la máxima calidad: la calidad perfecta o calidad total, es decir llegar
a cero los defectos, es uno de los ideales hacia los que tiende el sistema de fabricación JIT.
La calidad influye en tres aspectos:
Cualquier anormalidad en la fabricación de productos intermedios obligara a la empresa
a detener todo el proceso productivo hasta que se haya subsanado el defecto.
Todas las operaciones tendientes a rehacer los defectos, originaran costos que no
añaden valor al producto.
La salida al mercado de productos defectuosos, en un contexto en que la calidad es una
ventaja competitiva, incidirá tanto en la imagen de la empresa en los mercados, como en los
costos de las devoluciones, asistencia técnica y garantías a los clientes, todos ellos costos que
no añaden valor al producto.
127
 Romero Cortinovis

VER JIT EN UNIDAD UNO SEGÚN GIMENEZ LA TEORIA DE LOS CINCO 0.

1.3. El JIT y la Contabilidad de Gestión

Como el sistema de fabricación JIT introduce modificaciones en la forma de realizar el proceso
productivo respecto a los sistemas tradicionales, la Contabilidad de Gestión también deberá
modificar sus pautas de comportamiento a fin de captar, medir, analizar y comunicar los
sucesos que sean útiles para la toma de decisiones en el ámbito de la empresa.
Los efectos del JIT en la Contabilidad de Gestión pueden ser los siguientes:
1. Drástica reducción o incluso eliminación de los inventarios, lo que a su vez tiene estas
consecuencias:
- Cambios en la actividad de compras y en la relación con proveedores, dado que la
adquisición de los insumos necesarios para la producción habrá de realizarse en
pequeños lotes y con entregas frecuentes.
- Desaparición o utilización alternativa de los espacios físicos destinados a almacenes.
- La disminución de tareas relacionadas con la manipulación, mantenimiento, protección
y control de los stocks.
2. Reducir al mínimo el tiempo de duración del ciclo productivo. Será necesario prestar
especial atención a la duración de los diferentes tiempos que componen ese ciclo de
fabricación. Estos hacen referencia a:
- Tiempo de puesta a punto de la maquinaria.
- Tiempo de espera de los productos semiterminados.
- Tiempo de movimiento de los materiales y productos semiterminados.
- Tiempo de fabricación o transformación propiamente dicho.
Solo el tiempo dedicado a la transformación añade valor al producto, debiéndose eliminar o
reducir al mínimo los restantes tiempos.
3. La flexibilidad del proceso productivo afecta a la configuración del centro de actividad
que pasa a ser de unifuncional a secuencial.
4. La persecución del objetivo de la mejora continuada implica que la atención de la
contabilidad de gestión recaiga sobre todas y cada una de las actividades, a fin de
evaluar los logros alcanzados y eliminar aquellas actividades que no añaden valor.

Criterios de actuación de la Contabilidad de Gestión en empresas que utilicen el sistema

JIT:
a. Identificación, media y control de todas aquellas actividades que no añadan valor al
producto.
b. Análisis y medida de la duración de los tiempos que componen el ciclo productivo.
c. Reclasificación y reordenación de los costos atendiendo a su capacidad para generar
valor al producto.
d. Establecimiento de sistemas de medida y control fundamentados en unidades no
financieras, acorde tanto con la naturaleza del nuevo entorno productivo, como con el objetivo
de la consecución de la mejora continuada, y con el énfasis puesto en la planificación y control
de las diferentes actividades que tienen lugar en cada una de las áreas funcionales de la
organización.
e. Sustitución de algunas medidas financieras a corto plazo por otras a largo plazo que
proporcionen mejor información sobre los nuevos objetivos de la empresa.
f. Los sistemas de planificación, medida y control deberán ser:
 Lo suficientemente flexibles y versátiles, como para poder adaptarse a los cambios.
 Lo suficientemente Simples y sencillos como para que puedan ser entendidos por todos
los implicados en el proceso productivo.
 Deberán ser comunicados en tiempo real, considerando las condiciones técnicas, la
simplicidad de los procesos y la tecnología avanzada que pueden permitir la obtención
y transmisión instantánea de la información, que estos nuevos sistemas pueden generar
y a un costo

128
 Romero Cortinovis

1.4. Una Aproximación al Control Total de Calidad

La calidad total se ha convertido en un instrumento de gestión poderoso y avanzado que es

utilizado por las empresas para alcanzar importantes cuotas de mercado.
Las empresas utilizan la calidad como estrategia competitiva y diferenciadora, pero se ven
obligadas a ofertarla a bajos precios.
A fin de alcanzar estos dos objetivos: calidad total y bajos costos, muchas empresas han
optado por establecer el control de calidad y una eficaz gestión de los costos con ella
relacionados.

El control de calidad se asienta en tres principios básicos:

La consecución del “cero defectos” o calidad perfecta en el desempeño de todas las
tareas y actividades que se ejecutan en la organización.
La participación de todos y cada uno de los trabajadores en el control de calidad.
La corrección inmediata no solo de los defectos, sino también de causa que los provoca.

La implantación del control de calidad supone las siguientes líneas maestras de actuación:

1. Prepara y mentalizar a todo el personal de la empresa en la necesidad de alcanzar la

calidad perfecta.
2. Subsanar de manera inmediata cada defecto observado.
3. Designar responsables para la gestión de la calidad.
4. Dar a cada operario la responsabilidad y autoridad para detener la línea o el proceso
productivo si sobreviniese algún problema.
5. Conseguir que cada trabajador rehaga su propio trabajo defectuoso de manera
inmediata.
6. Potenciar el mantenimiento preventivo del equipo productivo.

2. LA GESTIÓN DE COSTOS EN NUEVO CONTEXTO PRODUCTIVO

2.1. Introducción

El cambio experimentado en la configuración interna de las empresas está afectando también

a muchos de los planteamientos tradicionales, en lo que se ha venido asentando la Contabilidad
de Gestión. En este sentido destacamos los siguientes aspectos:
a) El cambio en la importancia y en el comportamiento en los elementos del costo:
- En relación con la Materia Prima, señalamos la necesidad de su adquisición en
pequeños lotes y suministros frecuentes.
- En relación con la Mano de Obra, señalamos su conversión en polivalente y la
perdida de importancia en relación con los costos generales de fabricación.
- Respecto a los CIF, decimos que pasan a ser el principal componente en la
formación del costo total del producto.
b) La significación que adquiere la medida, análisis y control de todas las actividades que
se ejecutan en la organización, a fin de constatar si son capaces o no de generar valor
añadido al producto.
c) La rápida obsolescencia de productos y procesos debido al avance tecnológico,

Para hacer frente a todo estos requerimientos, la Contabilidad de Gestión, está arbitrando otras
técnicas que son apropiadas para responder a la nueva situación, de tal forma que:
 La función de adquisición y control de la materia prima y la relación con los proveedores
ha quedado sistematizada.
 El papel a desempeñar por la mano de obra en el nuevo contexto productivo ha de sido
radicalmente considerado.
 Los costos generales de fabricación han sido adecuadamente tratados mediante
nuevos sistemas de medida y control
129
 Romero Cortinovis

 El seguimiento de las actividades y la medición de su capacidad para adicionar valor ha

quedado resuelto mediante sistemas como el ABM.

2.2. La Gestión de la Materia Prima

El principal objetivo perseguido por las empresas world-class consistía en la reducción de

costos a través de la mejora continuada en cada una de sus actividades.
En la gestión de la materia prima, la reducción de costos tiende a alcanzarse mediante la
actuación sobre las principales actividades con ella relacionada, como son la actividad de
compras y la de control de los almacenes.
A fin de alcanzar el objetivo de reducir costos, la gestión de compras debe centrar su atención
principal en las siguientes áreas de actuación:
a) Relaciones con los proveedores
b) Suministros frecuentes
c) Calidad de la materia prima

a) Relaciones con los proveedores: Se deben tener en cuenta dos aspectos básicos:
conseguir los mejores precios y asegurar el suministro futuro.
La gestión de compras se orienta hacia la adquisición de pequeños volúmenes de pedidos y
justo en el momento en que la materia prima va a ser necesitada para comenzar el proceso
productivo.
Ante esta situación es lógico pensar en algunas contradicciones:
- Si la empresa realiza pequeños pedidos a los proveedores estos tenderán a incrementar
el precio.
- La ausencia de almacenes de Materia Prima generara incertidumbre a los
responsables, ya que ante cualquier anomalía en los suministros futuros, se verán
obligados a detener el proceso productivo.

Para corregir estos efectos perjudiciales la Gestión de Compras se sustenta en nuevos

planteamientos:

 Estableciendo contratos a largo plazo con un número reducido de proveedores: el

establecimiento de este tipo de contrato transmite seguridad, por lo cual la adquisición
de materia prima para un periodo de tiempo prolongado queda garantizada, además
permite a los propios proveedores una adecuada planificación de su proceso
productivo.
La empresa intenta conseguir con este planteamiento que este solo proveedor entregue
siempre una materia prima con calidad, en el momento preciso, en pequeños lotes y al
precio pactado.
 Potenciando la cooperación con los proveedores: como objeto de aprovechar al máximo
las opciones que ofrece trabajar con un número reducido de proveedores y durante un
periodo prolongado, la gestión de compras en este tipo de empresas aconseja el
establecimiento de estrechas relaciones de colaboración, de tal manera que puede
considerarse al proveedor como un centro más de los existentes en la empresa, que
solo se diferenciara del resto por tener una razón social distinta.
Este proceso ha de manifestarse de la siguiente manera:
Realizando visitas frecuentes y continuas a las instalaciones del proveedor.
Formación continua de los proveedores en aquellos aspectos relacionados con
el servicios a la empresa receptora.
Asistencia y asesoramiento a los proveedores en materia de diseño del producto
que fabrica, control de calidad y racionalización de su propio proceso productivo.

c) Suministros frecuentes de los proveedores: Las compras efectuadas en pequeños lotes

y con un ritmo frecuente de entregas elimina en gran medida la existencia de inventarios y los
costos asociados con ellos. No obstante pueden provocar el efecto contrario sobre otro tipo de
costos vinculados con estas operaciones, y aparecen los siguientes puntos desfavorables:
130
 Romero Cortinovis

El incremento de entregas va a influir en los costos necesarios para efectuar su transporte.

El aumento de números de pedidos puede provocar aumentos de los costos administrativos
relacionados con las compras y, en la recepción y control de la materia prima recibida.

Para evitar esto se debe procurar la racionalización de:

- Los transportes
- La recepción e inspección de la Materia Prima.
- Las tareas administrativas relacionadas con las compras.

 La racionalización de los transportes: se deberá prestar atención especial a los

problemas derivados del transporte y entrega de la materia prima, para lo cual una
adecuada gestión de los costos de transporte pasa por las siguientes consideraciones:
Elegir proveedor según su proximidad geográfica, evitando la dispersión de los mismos.
Recoger pequeños lotes de materiales a los distintos proveedores en ruta con los que
es posible aprovechar la economía de escala de los suministros de los grandes lotes.
Se propone un sistema de carga secuencial, siguiendo el mismo sentido en el que serán
posteriormente descargadas y utilizadas.
Establecer puntos estratégicos de intercambios de cargas para superar los
inconvenientes derivados de la recepción de las mercancías de aquellos proveedores
no situados en rutas fijas.
No obstante en países de gran extensión geográfica, como puede ser el nuestro, el
costo de trasporte provocado por las entregas frecuentes actúa como un factor limitativo
para la reducción de los costos de compras.

 Gestión de los costos de recepción e inspección de la materia prima: los costos de

recepción e inspección de los materiales no añaden valor alguno al producto por lo que
deben ser eliminados o reducimos al mínimo necesario. Se debe tener en cuentas las
siguientes acciones:
Descargar los materiales en el propio centro donde van a ser utilizados.
Minimizar el número de operarios destinados a estas tareas, para evitar el tiempo ocioso
en que estos incurren.
Como consecuencia de las relaciones de coordinación y mutua cooperación entre
proveedores y clientes, las tareas de inspección tienden a reducirse.

 Gestión de los costos de administración relacionados con la materia prima: los costos
de administración relacionados con las materias primas quedan sujetos en estas
empresas a dos efectos:
La disminución del número de proveedores y la ausencia de inventarios, implica una
reducción en las gestiones administrativas y de control contable de los almacenes.
El aumento en el número de pedidos y entregas juega negativamente, ya que generara
la necesidad de unos mayores controles administrativos y un aumento apreciable en a
la cantidad de registros.

c) Calidad de la materia prima y el control de costos: Con el objeto de reducir costos,

la atención prestada a la calidad de materia prima recibida cobra una especial significación en
el nuevo contexto productivo. Los efectos perjudiciales de la mala calidad de la materia prima
son los siguientes:
 La mala calidad de los materiales provocara la aparición de productos con un elevado
índice de rechazos y devoluciones, que aumentaran los costos de las tareas de
reelaboración de los productos defectuosos.
 La incidencia en el proceso productivo de la materia prima con dudosa calidad, es
evidente manifestándose en forma de desechos, paradas y averías de las máquinas,
etc.
 La detección de defectos en la materia prima a la hora de recepción generará los costos
originados por las devoluciones.
 Las propias devoluciones pueden provocar retrasos y paradas en el proceso productivo.
131
 Romero Cortinovis

 Las tareas de inspección y control que en estas empresas tiende a desaparecer,

debería incrementarse como consecuencia en nuestro proveedor si la calidad no fuera
correcta.

Control de inventarios y reducción de costos.

Se divide en:
Costos de tenencia de inventarios
- Costo de movilización financiera: es el costo de oportunidad de movilizar los
capitales, para financiar la inversión en stocks.
- Costos de almacenamiento: se refieren a la colocación de los materiales en los
almacenes, ya sea por medios mecánicos o manuales.
- Costos de mantenimiento: son los que se producen por la atención y cuidado
que requieren los materiales para evitar su deterioro.
- Costo de obsolescencia: se dan por productos que pasan de moda con facilidad,
debido a la fuerte competencia y a la constante innovación tecnológica. Son de
difícil estimación.
- Costos de control de almacén: se dan por el gran número de entradas y salidas
que se producen en los almacenes y que obliga a disponer de un buen equipo
de control, con el objeto de realizar un correcto seguimiento y una adecuada
contabilización.
- Prima de seguros, impuestos, etc.: supone el pago periódico de las
correspondientes cuotas, que tienen estrecha relación en la mayoría de los
casos con el valor de los materiales almacenados.
Costos en la ruptura de stock
Son aquellos que están asociados con la imposibilidad de atender a las demandas del proceso
productivo. Se da cuando el proceso productivo se detiene por faltas de materiales para seguir
fabricando.
Estos costos son a veces de difícil cuantificación, ya que comprenden no solo los costos de la
detención del trabajo de la mano de obra y de la maquinaria, sino que también deben tenerse
en cuenta los provocados por la pérdida de imagen y prestigio al retrasar los pedidos de los
clientes.

2.3. La Gestión de la Mano de Obra

La gestión de los costos de la mano de obra ha pasado a tener una importancia secundaria
dentro de los problemas relacionados con la gestión en el nuevo contexto productivo. Los
motivos son:
- Transformación de la mano de obra especializada a polivalente, minimizando la
importancia de la gestión y la reducción de los costos mediante la curva de
aprendizaje.
- La implementación de tecnologías avanzadas ha dado lugar a la sustitución de
la mano de obra directa, por lo que la importancia cuantitativa y cualitativa de la
mano de obra ha pasado a ser de escasa significación.

A través de la curva de aprendizaje podemos observar, que el tiempo requerido para fabricar
cada unidad de producción decrece progresivamente al aumentar el volumen acumulado de
esa producción. También al incrementarse ese número la importancia relativa de la reducción
del tiempo es progresivamente menor.

La curva de aprendizaje pierde su utilidad efectiva cuando el estudio se realiza en empresas

con sistemas de fabricación flexibles y tecnología avanzada (nuevo contexto). Esto se da por:
- En los sistemas con tecnología avanzada los procesos de fabricación son
regidos por un ordenador central, lo que hace prácticamente nula la participación
de la mano de obra (sustitución de la MOD).

132
 Romero Cortinovis

- La flexibilidad de los procesos productivos provoco una transformación de la

mano de obra especializada a polivalente, debido a que se prefiere que el
trabajador posea conocimiento y destreza en el manejo de todas las máquinas
y no que aumente su destreza en el manejo de una sola máquina.
La mano de obra polivalente gozara de un nivel mayor de funcionalidad y por lo
tanto de un mayor nivel de ocupación.
Se renuncia a los ahorros de costo provocados por el aprendizaje dándole prioridad a la rapidez
de la respuesta a la demanda y al aumento de la productividad.

2.4. La Gestión de los Costos Indirectos de Fabricación

La gestión de los costos generales de fabricación ha pasado a situarse en un nivel significativo

en el nuevo contexto productivo y esto se debe a varios motivos:

 Tradicionalmente lo sistemas tradicional de medida y control han venido centrando su

atención sobre la eficiencia de la mano de obra y la maquinaria, en el nuevo contexto
esas medidas son rechazadas y se pone énfasis en la efectividad (hacer el trabajo
necesario) y en la eficacia (hacer el trabajo lo mejor posible).
 La valoración del producto y la formación del costo del producto pierden ahora
importancia a favor de sistemas de medidas capaces de contribuir a una continua
reducción de los costos.
 Se comienza a prestar mayor atención a las medidas no financieras, a fin de poder
informar sobre nuevos aspectos que han pasado a tener una especial relevancia, como
ser tiempos de movimiento, tiempos de espera, tiempo de puesta a punto de las
maquinarias, número de unidades defectuosas, plazos de entrega a clientes, reducción
de stocks, etc.
 El cambio de comportamiento de los costos con respecto al producto hace que en este
contexto las tradicionales bases de asignación queden, en muchos casos obsoletas,
debiendo ser sustituidas por otras que reflejen en mayor medida la relación causa-
efecto entre costo y productos (sistemas ABC)

Teniendo en cuenta estos motivos, los nuevos sistemas de medida y control, tendientes a
conseguir una eficaz gestión de estos costos deberán:
 Centrar su atención sobre las actividades, para suprimir aquellas que no añadan valor.
 Analizar y medir la calidad de los tiempos de duración del ciclo productivo y la
complejidad de los productos y procesos.
 Utilizar sistemas flexibles de medias.
 Establecer canales de retroalimentación rápidos y efectivos (feed-back).
 Utilizar nuevos criterios de asignación de costos.

3. LA GESTIÓN DE LA CALIDAD Y DE LOS COSTOS CON ELLA

RELACIONADOS
3.1. Introducción

Durante muchos años se pensaba que los productos de alta calidad eran sumamente costosos,
por lo que las empresas utilizaban esta excusa para no volcar el potencial necesario para
alcanzarla.
Con el paso de tiempo se empezó a comprobar que en los mercados internacionales, los
productos con mayor calidad proporcionaban un mayor rendimiento de la inversión e
incrementaban su cuota de participación en esos mercados.
En consecuencia, la gestión de todos los aspectos relacionados con la calidad, ha ido ganando
importancia dentro del papel de objetivos estratégicos, táctico y operativo de muchas
organizaciones.
Además representa la respuesta de la Contabilidad de Gestión a la necesidad que tienen las
empresas de ofertar sus productos con la máxima calidad y a precios competitivos.

133
 Romero Cortinovis

3.2. El Concepto de Calidad

En la actualidad existen dos acepciones de la palabra calidad, que con más generalidad se
manejan en el mundo de las empresas; calidad de conformidad y calidad de diseño.

Calidad de conformidad: es el grado de concordancia entre el producto elaborado y el

producto diseñado. La calidad puede entenderse como la conformidad de un producto o
servicio con las especificaciones o requisitos previamente establecidos. El control de calidad
desde esta perspectiva va encaminado a garantizar que los productos o servicios sean
fabricados de acuerdo con la forma en la que fueron concebidos y proyectados. Por ej: un
proyecto de un automóvil que debe tener un sistema de frenos ABS, sistema de seguridad
AIRBAG y dirección asistida, al salir de la fábrica el control debe señalar que los elementos
cumplen con las especificaciones del proyecto.

Calidad de diseño: es el grado de conformidad entre el producto diseñado y los requerimientos

del cliente. Al hablar de calidad del producto o servicio se hace referencia a la calidad de diseño,
entendida como la aptitud para su utilización o aplicación desde la perspectiva del cliente. Esta
aptitud se determina para uso por aquellas características del producto que el cliente pueda
reconocer como beneficiosas para él. Es importante hacer notar que un producto puede cumplir
con todos los requisitos establecidos para su correcta fabricación y no poseer la calidad
adecuada, por cuanto no satisfaga las necesidades o gustos que el cliente espera cubrir con él
(cumple con la calidad de conformidad pero no con la de diseño). Por ej.: en un proyecto de
automóvil no se tiene establecido que tenga dirección asistida, y el cliente espera que sea
incorporada.

La calidad de diseño posee un sentido más amplio y completo, pues de alguna manera implica
también la primera acepción. La calidad de diseño significa un paso cualitativo considerable
porque supone tener en cuenta a la hora de proyectar un producto, los gustos y preferencias
de los clientes y exige que estas decisiones estén fundamentadas en continuos estudios de
mercado.
También supone extender el análisis de calidad a todas la fases de vida de un producto, desde
su concepción o diseño hasta su fabricación y posterior uso por el cliente.

3.3. El Control Total de Calidad

Tradicionalmente las empresas han controlado la calidad mediante centros de inspección y

control de la misma. La actividad de estos centros consiste en establecer los correspondientes
programas de calidad y asegurar que los diferentes productos se realicen correctamente. El
objetivo era conseguir niveles de aceptación de errores, se consideraba que la empresa
funcionaba bien en materia de calidad, si el nivel de errores detectados en esa fase de control,
no superaba por ejemplo el 2 % de los productos fabricados.

Se ha provocado un cambio en la mentalidad de las empresas con respecto a los niveles de

calidad a alcanzar. Este cambio es conocido como “Control Total de Calidad”, que consiste en
fabricar con “cero defectos”, es decir sin cometer ningún error.
El control total de calidad exige la conciencia y responsabilidad de todo el personal de le
empresa en la consecución del cero defectos, para lo cual suele aplicar la técnica del
autocontrol. Que consiste en hacer depender la calidad de todos y cada uno de los operarios
que intervienen en el proceso productivo y no de los centros de inspección y control.
Para alcanzar el objetivo de cero defectos el control total de calidad va encaminado a alcanzar
una mejora continua en el desempeño de las distintas tareas, hasta conseguir que todo el
personal ejecute su trabajo correctamente a la primera vez.

134
 Romero Cortinovis

3.4. Los Costos de la Calidad y sus Clases

El costo de calidad es aquel formado por la suma de los costos de calidad o conformidad y los
costos de no calidad o no conformidad. Costos de Calidad = Costos de conformidad + Costos
de no conformidad

• Costos de conformidad: son aquellos originados por el establecimiento y desarrollo

de las actividades necesarias para alcanzar los objetivos de calidad fijados por las empresas.
Existen dos tipos de costos de conformidad:
 Costos de prevención: son aquellos en los que incurre la empresa para poder establecer
y mejorar los sistemas de calidad. Se refiere a los medios utilizados para prevenir la
aparición de errores o defectos, con los que se intenta asegurar que se lleguen a los
niveles de calidad previamente establecidos. Tienen un efecto positivo en el personal,
a fin de que ejecuten sus tareas correctamente. Ej.: capacitación al personal para que
no cometa errores.
 Costos de evaluación: son aquellos originados por el establecimiento y desarrollo de las
actividades tendientes a comprobar o verificar que se está consiguiendo la calidad
especificada. Con estos costos se trata de detectar el error lo antes posible para que
no alcancen un punto más alto en el proceso productivo o puedan llegar al cliente. Ej.:
inspección de los productos en proceso y de los productos terminados

• Costos de no conformidad: son aquellos costos asociados a los fallos o errores en los
productos que impiden que estos cumplan con los requisitos previamente establecidos. Están
compuestos por los costos de fallos o errores internos y externos.
 Costos de fallos o errores internos: son los costos provocados por los productos y
servicios que no cumplen con los requisitos de calidad establecidos y que son detectado
durante el proceso productivo y siempre antes de su entrega al cliente. Ej.: costos
originados por los productos para desechos, paradas de producción.
 Costos de fallos o errores externos: son costos asociados a los productos y servicios
que no cumplen los requisitos de calidad o no satisfacen las necesidades o expectativas
que de ellos esperaban los clientes y se manifiestan después de su entrega a estos.
Ej.: costos por devoluciones, garantías y asistencia al cliente, pérdida de imagen,
pérdida de cuotas en el mercado.

A veces la cuantificación de algunos de estos costos provocados por los fallos externos son
difíciles de determinar, como ser los de pérdida de imagen y pérdida de cuotas del mercado

3.5. Criterios de Actuación sobre los Costos de Calidad

Para llevar a cabo una eficaz actuación tendiente a reducir los costos totales de calidad, se
deben tener presentes las siguientes consideraciones:

• Invertir en costos de conformidad: la inversión en costos de conformidad posee un

importante efecto positivo para reducir los costos de no conformidad.
Para lo cual la empresa debe realizar lo siguiente:
 Invertir en actividades de prevención y evaluación para conseguir reducir los fallos.
 Atacar directamente a los fallos visibles.
 Reducir los costos de evaluación conforme a la mejora que va apareciendo.
 Buscar una nueva orientación a las actividades de prevención para alcanzar la mejora
continua.

• Revisión de la situación óptima: existe un óptimo en la curva de costos totales de calidad

hacia el que la empresa debería tender.
VER GRAFICO PAGINA 214 SAEZ TORRECILLA.
En el gráfico se puede observar que a medida que crecen los costos de conformidad, los costos
por fallos internos y externos decrecen. En la curva de costos totales se observa que llegado
135
 Romero Cortinovis

cierto momento y conforme se intenta recudir a cero los fallos, la curva de costos de
conformidad tiene a hacerse infinita, por lo tanto existe un punto en que las inversiones en
costos conformidad se optimizan.
Con los nuevos métodos técnicos y tecnológicos a disposición de la empresa puede lograrse
la perfección, incurriendo en costos de conformidad finitos. El punto óptimo de los costos de
calidad se alcanza para un nivel de productos buenos o libres de errores del 100% y se
consigue mediante la continua inversión en costos de conformidad. VER PAGINA 215.

• Actuar sobre las causas que provocan los defectos: sucede con frecuencia que los
costos originados por fallos internos y externos no disminuyen cuando aumentan los costos de
conformidad, debido a que cuando se presenta un fallo se corrige, pero no se dedica tiempo
en analizar las causas que lo provocaron y en consecuencia no se actúa para garantizar que
el fallo no vuela a repetirse.
Para que no vuelva a repetirse el fallo se debe realizar lo siguiente:
 Debe existir un sistema de medida que identifique claramente los elementos que
provocan los fallos.
 Se apliquen las acciones correctores necesaria para eliminar las causas del error.

• Dar importancia a la pronta detección del error: en el momento de la detección del error
se produce un efecto multiplicador sobre el costo total de calidad.
Para evitar esto se debe aumentar las inversiones en costos de evaluación, para detectar el
error tan pronto como se produzca y luego establecer las actividades de prevención necesarias
para capacitar al personal en el desempeño de estas tareas.

• Dar importancia al diseño del producto: el proceso de diseño del producto brinda una
oportunidad importante para reducir los costos de calidad, debido a que el 80% de los costos
del nuevo producto quedan comprometidos en la fase de diseño.
Se deben tener en cuenta los siguientes aspectos:
 La simplicidad en la forma de fabricar el producto.
 Un menor número de partes.
 Una mayor facilidad de manejo, va a ayudar en gran medida a evitar errores posteriores.
Además en la fase de diseño se deberán acomodar las cualidades del producto a las
expectativas del cliente (Calidad de diseño). De no cumplirse esta condición ocurriría que:
 El producto final no tendrá la calidad adecuada.
 Se incurrirán en mayores costos, ligados en buena medida a los fallos externos tales
como: la pérdida de imagen y la disminución de las ventas.
La inversión en estudios de mercado permitirá la eliminación de los onerosos costos que
derivan de estos errores.

• Dar importancia al control de calidad de la materia prima: el control de calidad de la

materia prima resulta de vital importancia a fin de encontrar los costos relacionados con la
calidad. La calidad de los productos terminados será en gran medida un reflejo de la calidad
de los materiales empleados en su elaboración. La mala calidad de la materia prima provocara:
 Rechazos y devoluciones de los clientes
 Incremento en los costos de reelaboración
 Pérdida de la imagen de la empresa
 Incremento de los costos de inspección y control, como consecuencia de la perdida de
la confianza en los proveedores.

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 Romero Cortinovis

4. LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN ESTRATÉGICA

4.1. Introducción

La dirección estratégica consiste en medir la observación de semejanzas y posibilidades en el

entorno y en la empresa. (FODA).
Planifica para obtener ventajas competitivas y controla esa planificación para rediseñar
soluciones.
Existen dos aspectos a considerar en la Contabilidad de Gestión:
Tradicionalmente carecía de capacidad para transmitir información adecuada y
relevante para la toma de decisiones estratégicas.
El proceso de cambio ocurrido en estos últimos años afecto la manera de entender la
relación de las empresas con el entorno que la rodea.
Con el transcurso de los años, la Contabilidad de Gestión empezó a encaminar sus esfuerzos
a fin de hacer frente a este importante déficit que venía presentando. Como consecuencia nace
una nueva rama de la Contabilidad de Gestión: la Contabilidad de Dirección Estratégica”, que
intenta transmitir información para la adopción de la toma de decisiones estratégicas.
Pero también se ha de señalar que esta rama de la contabilidad de gestión se encuentra en
sus comienzos, por lo que aún se observa una cierta disparidad de enfoques y criterios en su
elaboración y desarrollo. La información que se ha de transmitir debe quedar plasmada en
documentos más aptos para tomar todo tipo de decisión relacionada con la planificación de la
actuación estratégica y su posterior control. Estos documentos son los presupuestos y que, en
este caso concreto serian presupuestos estratégicos.

4.2. Marco y Definición de la Contabilidad de Dirección Estratégica

La Contabilidad de Dirección Estratégica se encuentra en sus comienzos, se observa una cierta

disparidad de enfoques y criterios en su elaboración y desarrollo, por lo que aún coexisten
múltiples planteamientos para tratar de establecer el marco conceptual que le sirva de soporte.
La reciente aparición de la Contabilidad de Dirección Estratégica hace que existan distintas
definiciones que destacan sus rasgos característicos.

Orígenes
Por primera vez fueron presentados por Simmonds en un sinopsio sobre contabilidad,
celebrado en Oxford en 1981.
En él se estableció la necesidad de reorganizar y reorientar la contabilidad de Gestión, con el
fin de situar el aspecto estratégico dentro de su ámbito de aplicación, fundamentándose en dos
consideraciones:
- El principal valor de la información para la gestión es su contribución a la toma de
decisiones, que pueden afectar a la posición competitiva de la empresa y la obtención
de ventajas diferenciadoras respecto a las demás empresas.
- El establecimiento de la posición competitiva se obtiene comparando a la información
interna con la externa. Así, para conocer nuestra posición respecto a la estructura de
costos debemos comparar, los costos de nuestros productos con los de otras
empresas. O para conocer nuestra posición competitiva en el mercado debemos
comparar, las cuotas de mercado alcanzadas en relación con las obtenidas por las
demás empresas del sector.
Así mismo, Simmonds expuso el papel que esta nueva disciplina contable ha de desempeñar:
 Debe proporcionar información para la toma de decisiones estratégicas.
 Debe ser dinámica.
 Debe reflejar el valor actual de la empresa en función de su posición competitiva.
 Debe ofrecer un diagnóstico preciso acerca de la actitud estratégica de la empresa,
plasmada en un plan de actuación estratégico.
 Debe sumistrar información para los distintos niveles de decisión.

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 Romero Cortinovis

Definiciones:
Existe una disparidad de criterios sobre la Contabilidad de Dirección Estratégica, que se pone
de manifiesto al buscar una definición, aunque muchas de estas tienen aspectos comunes.
Estos aspectos comunes y rasgos característicos de esta disciplina contable son:
• Objetivo básico: proporcionar información.
• En función al fin que persigue: alcanzar ventaja competitivas, no puede limitarse a
transmitir información financiera y cuantitativa, debe dar relevancia a la información no
financiera, ya sea que este expresada en términos cuantitativos o cualitativos.
• La información puede ir dirigida a cualquier nivel jerárquico de la organización.
• La información puede referirse al ámbito interno de la propia empresa (mejora en la
calidad de nuestros productos), o a su entorno (referida acerca de nuestros clientes,
proveedores, empresas competidoras, mercado).
• La información ha de ser utilizada tanto en la confección de un plan de actuación,
estratégico como en su posterior control.
• Las tareas de planificación y control estratégico deberán permitir la rápida adaptación
de la empresa a los continuos cambios que se van produciendo en el entorno.
• Tiene como fin primordial: la mejora de la posición de la empresa en el mercado, es
decir debe garantizar la supervivencia de la empresa en los mercados actuales.
Estas definiciones se fueron perfeccionando cada vez más hasta llegar a reflejar de una manera
más amplia y concreta su campo de actuación.
Podemos decir que la CONTABILIDAD ESTRATÉGICA es la rama de la Contabilidad de
Gestión que suministra información financiera y no financiera, cuantitativa y cualitativa, dirigida
a los distintos niveles jerárquicos de la organización, relativas a las variables internas de la
empresa con contenido estratégico, así como a las de su entorno, con el fin de establecer un
plan de actuación estratégico y su posterior control.

4.3. Enfoques en torno a la Contabilidad de Dirección Estratégica

Existen diferentes enfoques que potencian unos u otros aspectos característicos:

Enfoque externo: Este enfoque centra la atención especialmente sobre la vertiente externa de
la Contabilidad de Dirección Estratégica, porque considera que la Contabilidad de Gestión ha
mantenido su foco de atención sobre los factores internos, ignorando que los beneficios se
consiguen en el mercado donde operan las empresas y en los que existen múltiples
competidores.
Basándose en el hecho de que la empresa debe prestar mayor atención hacia el exterior, a fin
de evaluar continuamente su posición competitiva, el análisis debe centrarse en los
siguientes puntos:
 La situación de los costos de la empresa en relación con los competidores
 La actuación de esos competidores en el mercado
 El estudio del comportamiento propio del mercado.

Con respecto a los principales parámetros relacionado con el mercado, señalan la posibilidad
de utilizar indicadores, como los referentes a la participación relativa de la empresa en el
mercado, que servirá para establecer su cuota de participación en el mercado en relación a sus
competidores.
En relación a los elementos de naturaleza estratégica destacan la conveniencia de añadir
nuevas columnas a los presupuestos tradicionales en los que se reflejen todos los aspectos
significativos relacionados con los competidores.

Enfoque interno: Este enfoque considera que la Contabilidad de Gestión no proporciona

información de carácter estratégico para la consecución de ventajas competitivas.
Se fundamenta en la denominada “cadena de valor”, que consiste en la gestión de la empresa
a través de todas las actividades de valor que en ella tienen lugar, también hace referencia a
138
 Romero Cortinovis

la cantidad que los compradores están dispuestos a pagar por cada una de las actividades que
se realizan en la organización, reflejadas en el precio que están dispuestos a ofrecer por el
producto final.
Para la consecución de ventajas competitivas debe seguir las siguientes actuaciones:
 Definir y establecer la cadena de valor en la empresa, identificando y ahilando cada
actividad que cree valor al cliente.
 Identificar los generadores de costos de cada actividad para:
- Calcular los costos totales de la cadena de valor.
- Conocer los recursos que cada una de esas actividades consumen.
 Conseguir ventajas competitivas sostenibles, actuando sobre los generadores de
costos o sobre la propia cadena de valor con el fin de:
- Reducir los costos de las actividades, aminorando así el costo de la cadena de valor.
- Centrarse sobre aquellas actividades en las que la empresa pueda tener ventajas
competitivas.

Enfoque mixto o externo-interno: Este enfoque toma en consideración tanto la problemática

interna como la externa de la empresa. Además fundamenta su análisis en conceptos teóricos
procedentes del campo de la Teoría Económica.
Considera que la empresa, para crecer y sobrevivir, debe ser capaz de competir en un amplio
espectro de variables estratégicas. Están pueden referirse a:
- Aspectos relacionados con la actuación interna de la empresa, como calidad, productos
diferentes, respuesta rápida a las necesidades de la demanda, etc.
- Aspectos relacionados con el entorno, especialmente con los consumidores, con la
estructura de costos de los competidores y con el propio mercado en el que actúan.

Las ventajas competitivas son susceptibles de manifestarse de dos formas principalmente:

- Satisfaciendo de una mejor manera las necesidades de los consumidores
ofreciéndoles a estos, productos claramente diferenciados de los productos de
los competidores.
- Ofertando productos de calidad y a menor costo que la competencia.

La contabilidad de Dirección Estratégica debe informar sobre las estrategias a seguir en cada
momento determinado y que fundamentalmente se referirán a estrategias en costos y
estrategias en diferenciación.

Existen dos formas de realizar el análisis estratégico:

 Referido a los atributos del producto, parte de que el mercado no demanda el producto
sino el conjunto de características y atributos que ese producto posee y que son
capaces de proporcionar satisfacción a los clientes. La Contabilidad de Dirección
Estratégica debe centrar su atención en la determinación y calculo tanto de los costos
de esos atributos como de sus beneficios.
 Referido a la lucha del mercado, se basa en el hecho de que para conseguir ventajas
competitivas en costos, la empresa ha de actuar no solo sobre su propio costo, sino
también en referencia al costo que están alcanzando los competidores.

139
 Romero Cortinovis

UNIDAD 14: ADMINISTRACION AGROPECUARIA. SISTEMA DE

COSTEO

1. ADMINISTRACIÓN AGROPECUARIA
1.1. Introducción
La actividad agropecuaria y/o rural en la República Argentina siempre ha ocupado un lugar
preponderante dentro de la economía desde los orígenes de nuestra historia. Fue y sigue
siendo el motor del desarrollo económico argentino. Lo natural seria que todo lo que a ella se
refiere tuviera una evolución acorde con su importancia. Lamentablemente, en lo que respecta
a la administración, no ha sido así.

1.2. Formas de Encarar la Actividad

Antes de volcar nuestras energías en algún tipo de actividad debemos definir previamente
cuales son los objetivos que perseguimos y, en función de los mismos, definir la estrategia a
utilizar.
Existen distintas formas de encarar la actividad agropecuaria como:
 Hobby
- Placer
- Moda
- Terapia
 Tradición
- Personal
- Familiar
- Grupal
 Negocio

De acuerdo con la forma de considerar la actividad, los objetivos, estrategias, motivaciones y

procesos de toma de decisiones, serán totalmente distintos y en muchos casos contrapuestos.

1.3. Definición de objetivos

La base es encarar la actividad agropecuaria como un negocio. Se considera como válidas las
otras alternativas, pero tanto sus objetivos como sus procesos de toma de decisiones son
diferentes. Se define como objetivos:
Obtención del éxito en actividad y consecuente maximización de beneficios medidos en
términos cuantificables y no cuantificables, considerados mediante un proceso de acumulación,
a valores constantes, medidos en el mediano o largo plazo.
Esto significa que para la toma de decisiones se trabaja sobre la base de conceptos
económicos cuantificables y no cuantificables.

Los conceptos económicos para la toma de decisiones son:

 Cuantificables
- Costos incurridos: son las erogaciones que efectúa el empresario para la
adquisición de insumos, servicios, bienes o derechos destinados a la explotación
de un periodo de tiempo determinado. Ejemplo: compra de semillas y pago de
sueldos.
- Costos imputados: podemos mencionar dos tipos de costos imputados.
1) Aquellos cuyas erogaciones se efectúan en otros periodos y se imputan
contablemente. Ejemplo: amortización de bienes de uso.
2) Las imputaciones contables puras como el costo de oportunidad. En este caso
consideramos como costo la renta de la alternativa abandonada. Ejemplo:

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 Romero Cortinovis

renta que se obtendría colocando financieramente los fondos destinados s la

explotación, con similar nivel de riesgo.
 No cuantificables
- Tiempo personal, esfuerzo físico y mental, riesgo, costos sociales, valor llave de
una empresa, etc.: algunos individuos consideran al tiempo personal y al esfuerzo
físico y mental demandado por la actividad agropecuaria como un factor positivo
y no como un costo.
- Riesgo: hablamos de riesgo cuando existe cierto número de estados naturales
cuyas probabilidades de producirse son conocidas por quien debe tomar una
decisión. Esta decisión recibe el nombre de toma de decisiones en estado de
riesgo. Un ejemplo típico son los riesgos climáticos a los que debe enfrentarse el
agricultor.
- Incertidumbre: es cuando ignoramos las probabilidades de que se produzcan los
diversos estados naturales. Esta ignorancia puede deberse a la falta de
experiencia o a que es imposible proyectar hacia el futuro. En Argentina, debido
a lo imprevisible de las medidas gubernamentales y los vaivenes políticos,
solemos manejar en un marco de incertidumbre económica.

Algunas consideraciones sobre el objetivo

Si el objetivo básico es el éxito y la maximización de beneficios medidos en términos
cuantificables y no cuantificables, todas las decisiones deben ser encaradas sobre dicha base,
contemplando todas las alternativas. Siempre debemos contemplar el costo de oportunidad, es
decir, lo que dejamos de ganar por estar desarrollando otra actividad.
Generalmente ligados a la obtención de los objetivos se presentan los términos eficacia y
eficiencia.
Eficacia: significa el logro de los objetivos propuestos sin importar los costos incurridos a tal
efecto.
Eficiencia: se entiende como el logro de los objetivos al mínimo costo, considerando los costos
cuantificables objetivamente y los de cuantificación subjetiva (tiempo, esfuerzo, riesgo, costo
de oportunidad)

1.4. Definición de Administración Agropecuaria

Antes de comenzar a definir a la administración conviene agregar algunos conceptos que se

hayan íntimamente relacionado con este tema:
- Definición de organización (características).
- Tipos de organización (definición de empresas).
- Categorización de las organizaciones según sus objetivos o fines.
Las organizaciones son unidades sociales o agrupaciones humanas deliberadamente
construidas o reconstruidas para alcanzar fines específicos.
Las organizaciones se caracterizan por:
- La división del trabajo, del poder y de las responsabilidades de la comunicación,
que han sido deliberadamente planeadas para favorecer la realización de fines
específicos.
- Presencia de uno o más centros de poder que controlan los esfuerzos
concertados de la organización y los dirigen hacia sus fines y además revisan y
remoldean su estructura, en búsqueda de mayor eficiencia.
- Sustitución del personal, las personas que no satisfacen las necesidades de la
empresa pueden ser reemplazadas.
A las organizaciones se las puede categorizar según varios aspectos:
- Con fines de lucro: empresa
- Sin fines de lucro: con fines comunitarios, culturales, religiosos, deportivos,
políticos, gremiales, etc.

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 Romero Cortinovis

Las empresas son organizaciones con fines de lucro que pueden ser de diversa naturaleza
jurídica y tener diferentes objetivos de explotación; las consideramos como las organizaciones
sobre las cuales se basara la administración rural.
Se nota que existe una estrecha relación entre la administración y las organizaciones, debido
a que la administración estudia a las organizaciones.
Como ya hemos expuesto, consideramos que debemos tratar a la actividad como un negocio
que se realiza en una organización de tipo empresarial, cuyo objetivo es la obtención del éxito
y la maximización de beneficios medidos mediante un proceso de acumulación en el mediano
o largo plazo a valores constantes. El objetivo de la maximización de beneficios debe
entenderse como la única alternativa que tiene una empresa para lograr, el primer lugar, la
supervivencia en un marco de alta competitividad y, en segundo lugar, el crecimiento.
Sin rentabilidad que asegure un flujo de fondos positivo a la empresa, es imposible que una
organización logre sobrevivir y crecer.
La administración es la disciplina que estudia las organizaciones con el fin de lograr un manejo
eficiente para el logro de los objetivos propuestos. Es el gerente el que ejerce la administración,
todas las disciplinas como economía, ciencias de la conducta, cuantificación, etc. son
instrumentos del gerente.
Ciertas aptitudes gerenciales corresponden a la administración más que a cualquier otra
disciplina. Una de ellas es el área de las comunicaciones dentro de la organización. Otra es la
adopción de decisiones en condiciones de incertidumbre y/o riesgo. También podemos
mencionar al Planeamiento Estratégico.
Cuando nos referimos a la administración rural y a la administración agropecuaria podemos
decir que ambas expresiones son sinónimos, los autores no se han puesto de acuerdo sobre
cuál de las expresiones es la correcta. Se las define de la siguiente forma:
Agropecuario: relativo a los campos y ganado.
Rural: relativo al campo.

1.5. Características de las empresas Agropecuarias

Las principales características de la empresa agropecuaria son:

a) Proceso productivo biológico automático: independientemente de la mano del hombre,
una semilla, una vaca, se desarrollaran aunque no en forma ordenada y orientada a una
mayor productividad como cuando interviene el hombre.
b) Ciclo productivo: en cualquier actividad agropecuaria el ciclo productivo va de los 90 a
los 180 días como mínimo. Esto implica una inmovilización del capital durante ese
periodo, sin rentabilidad alguna.
c) Tierra: en la actividad agropecuaria la tierra actúa como principio activo y tiene una
relacion directa con el resultado de la empresa, a través de la mayor o menor
productividad de la misma.
d) Rentabilidad: tradicionalmente la actividad agropecuaria se caracteriza por una
rentabilidad moderada o baja (3 o 4% anual sobre el capital invertido), por lo tanto,
tienen una relevancia fundamental en el manejo de este negocio la elección de una
mezcla de actividades que maximicen la utilidad final.
Otro pilar sobre el cual debemos edificar la rentabilidad es la diversificación.
e) Factor climático: es un determinante de la producción y agrega un factor de riesgo
adicional a la actividad.
f) Rendimientos decrecientes: la producción agropecuaria está limitada por la ley de
rendimientos decrecientes por lo cual un factor adicional de producto, llegado un límite
determinado, no incrementa la producción proporcionalmente. Hoy en día con el avance
de la biotecnología este principio se ve limitado, aunque no deja de tener vigencia.
g) Capital inmovilizado: medido en rentabilidad sobre el capital invertido, los resultados en
esta actividad los podemos considerar moderados o bajos comparados con otras
actividades.

142
 Romero Cortinovis

h) Financiación: es poco frecuente que se acuda a financiación de terceros para el

desarrollo de las actividades productivas, porque en plazo y costo es difícil encontrar
un préstamo que se adapte a las características de esta actividad.

2. COSTOS DE EXPLOTACIÓN AGRÍCOLAS

2.1. Rubros que se Utilizan
Un establecimiento agrícola debido a su importancia en cuanto a recursos y bienes de uso
debe disponer de un plan de cuentas adecuado a fin de lograr la información necesaria para
dirigir la explotación racionalmente. Además de las cuentas específicas de esta actividad se
utilizan rubros comunes, como ser caja y banco, documentos a cobrar, etc.

2.1.1. Cuentas para los Bienes de Uso

Campos, edificios, galpones, molinos y aguadas, alambrado, maquinaria agrícola, útiles de

trabajo, rodados, instalaciones, tractores, usinas eléctricas, tambo, silos, como así también las
amortizaciones de cada uno de ellos.

2.1.2. Cuentas de Aprovisionamiento o Suministros

En donde se contabilizan los bienes que se consumen en el proceso productivo. Ejemplo:

semillas (soja, maíz, trigo y girasol), sementeras en curso (soja, maíz, trigo y girasol), productos
varios (agroquímicos, fertilizantes, productos veterinarios, combustible, bolsas, etc.).
Se debitan por las entradas de los bienes que se contabilizan en ellas y se acreditan por su
consumo con cargo a la respectiva cuentas de resultados, se hace al precio de costo.
a) Consumo de combustibles y lubricantes:

Arados xxx
Siembra xxx
A Combustibles y lubricantes xxx

b) Consumo de semillas:

Siembra de lino xxx

Siembra de soja xxx
A semillas de lino xxx
A semillas de soja xxx

c) Consumo de bolsas:

Cosecha de lino
A bolsas (cuenta de costo de explotación)

2.1.3. Cuentas de Resultado

Se llevan para contabilizar el “producido” y los “gastos de explotación” de la cosecha. Ejemplo:

cosecha de trigo (arados, siembra, corte y trilla), sueldos y jornales, fletes y acarreos,
arrendamiento y amortizaciones.
Se debita por diversos costos de explotación y se acredita para su cancelación, con cargo a la
cuenta donde se registran el costo total de cada cosecha.
a. Arrendamientos: debita lo que se paga en pesos por el arrendamiento, se acredita con
debito a los rubros representativos de la cosecha. Ejemplo: cosecha trigo, lino y maíz.

143
 Romero Cortinovis

b. Arados, siembras, recolección y trilla: se llevan subcuentas para cada cultivo. Se

debitan los gastos en concepto de arada, siembra, recolección y trilla. Se acredita para
transferir su saldo deudor a las cuentas donde se concentra el costo de las cosechas.
c. Gastos generales de explotación: hay gastos de explotación que no pueden
imputarse de modo directo a un determinado proceso agrícola o cultivo porque son de
carácter general. Ejemplo: gastos de alimentación al personal, mano de obra auxiliar,
gastos de administración, impuestos. Todas estas partidas se debitan en la cuenta
gastos generales de explotación, el saldo de este rubro se distribuye entre los diversos
cultivos, con lo cual la cuenta queda saldada.
d. Cuentas para registrar el costo del producido con las cosechas: por ultimo al cierre
de ejercicio, los rubros venta de cereales y cuenta de cereales vendidos se cancelan
por medio de la cuenta explotación de campo.

Documentos a cobrar xxx

A venta de cereales xxx
Costo de cereales vendidos xxx
A cereales cosechados xxx

2.1.4. Cuentas Patrimoniales

Son aquellas destinadas a contabilizar el patrimonio neto del campo. Ejemplo: cereal, trigo,
maíz, soja, productos agrícolas.
Se debita la producción a los precios de plaza con crédito a las cuentas en donde se contabiliza
el movimiento de cada cosecha. Los débitos a este rubro también pueden practicarse `por el
costo de las cosechas. Estas cuentas se acreditan por la salida de los productos agrarios en
ocasión de su venta con debito a caja-deudores por ventas.

2.1.5. Cuentas para las Actividades Auxiliares y Suplementarias

Ejemplo: quesería y agricultura.

Actividades auxiliares: en casi todos los establecimientos rurales se realizan actividades que
complementan la labor principal que requieren los cultivos. Ejemplo: trabajos de herrería,
mecánica, carpintería, talabartería. Son actividades auxiliares que se deben contabilizar
adecuadamente. Para cada una puede abrirse un rubro con el fin de registrar la mano de obra,
materiales y gastos. Y al término del ejercicio sus saldos se distribuyen entre las distintas
cuentas abiertas para cada cultivo.
Actividades suplementarias: tambo, quesería, producción de miel. Se contabilizan en rubros
con una denominación adecuada. Se debitaran los gastos: salarios o materiales que le serán
imputables. Las ventas por su parte se acreditaran a venta de leche, venta de aves y huevos.
En ocasión del Balance, el saldo de estos rubros se transfiere a una cuenta de refundición.
Ejemplo: explotación tambo, explotación avícola.

- Cuenta explotación cambo o chacra: significa o viene a ser la cuenta de ganancia

y pérdida del campo o chacra y es de suma utilidad, puede arrojar beneficios o
pérdidas y se cancela por medio de ganancias o pérdidas.

3. COSTOS DE EXPLOTACIONES GANADERAS

3.1. Subdivisión de la Hacienda Vacuna a los Fines del Costo

La hacienda debe ser clasificada a fin de imputar debidamente el costo de producción.

Se clasifica en dos grandes grupos:
1) Reproductores en servicios: lo podemos dividir en dos subgrupos
 Reproductores machos.
 Reproductores hembras.
144
 Romero Cortinovis

Dentro de este grupo, se encuentran todos los animales útiles para la reproducción.
Permanecen en el mientras estén en condiciones para la reproducción, cuando esto no ocurra
se los deberá pasar al grupo siguiente.
2) Animales no afectados al servicio: restantes animales de la hacienda no afectados a la
reproducción.
 Terneros marcados: los animales que ingresas a la hacienda, cuando al separarse de
la madre toman una identidad propia.
 Vaquillonas: son animales hembra de 1 a 3 años que aún no han entrado al servicio.
 Novillitos: son los terneros de 1 a 3 años que aún no han sido afectados al servicio.
 Toritos: son los novillitos que fueron destinados a prestar servicios en el futuro para la
reproducción.
 Otros vacunos no afectados al servicio: son los animales no aptos para integrar el grupo
principal o que habiendo clasificado fueron sacados posteriormente de el por no cumplir
las condiciones necesarias o ser inútiles.

3.2. Subdivisión del costo del Costo de Producción Ganadero

Se divide en tres grupos:

1) Costo estable: comprende el periodo que va desde la gestación hasta que el ternero
es separado de la vaca o ingresa contablemente a la categoría ternero marcado.
Los animales adquiridos ingresas a su costo estable. C.Estable=costo de adquisición + los
costos de puesta en el establecimiento.
Los animales de propia producción
- Esta comprendido en el reproductor hembra, por su intervención directa en el
ciclo de producción.
- Los reproductores machos intervienen solamente durante el proceso del servicio.
La incidencia en el costo del reproductor macho en cada ternero depende de la forma:
 Servicio a campo: 25 vacas por toro
 Servicio a corral: 50 vacas por toro
 Servicio a galpón: 80 vacas por toro
 Servicio a inseminación artificial: 1500 vacas
Cuando mayor sea el número de vacas en servicio, menor será el costo de cada unidad
producida.
Se agrega: el número de vacas del servicio que llega a la producción no es del 100 %, el costo
del reproductor macho a los terneros realmente obtenidos se estima en 70% de las vacas en
servicio.
2) Costo de crianza: está representada por la suma invertida para mantener y criar los
vacunos en existencia durante el ejercicio económico. Se aplica a todos los vacunos
en existencia y representa el costo total de explotación del establecimiento
ganadero. El mismo deberá ser prorrateado y trasferido a los respectivos costos.

3) Costo de procreación en proceso: es un costo transitorio en el que se acumula la

inversión realizada hasta la fecha de la procreación, que puede estar gestándose o
bien ya nacida pero no marcada. Se considera orejano (ternero que no figura
contablemente, junto con la madre son una sola unidad).

3.3. Costo de Hacienda Comprada y de Propia Crianza

Es la hacienda vacuna de propia crianza, pueden ser los animales no afectados al servicio o
reproductores en servicio.
Animales no aplicados al servicio (de propia crianza): los costos de propia crianza son
determinados en forma unitaria y considerando cada categoría en que se encuentra
subdividida la misma.
Los costos para animales que pertenecen a una misma categoría son idénticos.

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 Romero Cortinovis

Reproductores en servicio (de propia crianza): el “costo de crianza” que estos animales
originan después de su entrada en servicio, se contabiliza con cargo al “costo estable de las
procreaciones que ellos engendren”

3.4. Conceptos Varios del Costo de Hacienda Vacuna

Hacienda Vacuna Comprada: la diferencia entre hacienda vacuna de propia crianza y hacienda
vacuna comprada está en la parte inicial de las mismas, su costo estable está dado por su
precio de compra más todos los gastos hasta poner la hacienda en el establecimiento.

1) Hacienda vacuna de propia crianza:

1.a) Costo estable
- Animales no afectados a servicios
- Reproductores machos
- Reproductores hembras
1.b) Costo crianza
- Animales no afectados al servicio
- Reproductores machos
- Reproductores hembras
1.c) Costo de Procreación en proceso
- Originados por reproductores machos
- Originados por reproductores hembras
- Originados por inseminación artificial
2) Hacienda vacuna comprada
2.a) Costo estable
- Animales afectados al servicio
2.b) costo de crianza
- Animales no afectados al servicio.

3.4.1. Gastos de Explotación

Son cuentas que integran el costo de todos los gastos originados en un periodo determinado y
que están encaminados a mantener el establecimiento en perfecto estado. Son de patrimonio
neto, forman parte del costo de la producción.
No forman parte del mismo los originados por la comercialización o venta de los animales
criados ni los gastos de tipo financiero.
Los gastos de administración:
- Sueldos y jornales: pagos al personal ocupado de la producción.
- Cargas sociales y manutención del personal
- Gastos de vehículos y tractores: gastos de funcionamiento y mantenimiento
(afecta a la producción)
- Impuestos y contribuciones
- Arrendamientos y alquileres: bienes arrendados al proceso productivo.
- Remedios y baños
- Pastoreo y manutención de la hacienda: sumas pagadas por la utilización de
campos ajenos para la alimentación de la hacienda.
- Gastos de inseminación artificial
- Amortización de los reproductores en servicio.
- Amortizaciones de activos fijos
- Gastos varios
Todos siempre y cuando estén afectados a la producción.

3.4.2. Mortandad

La mortandad es un verdadero riesgo de la explotación y por consiguiente deberá incidir en el

resultado económico de la explotacion.
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 Romero Cortinovis

 Mortandad de animales afectados al servicio: cancelada con una cuenta de resultados,

no debe formar parte del costo de produccion ganadero.
 Mortandad der animales reproductores en servicio: corresponde al costo de produccion
ganadera. Deberá ser aplicada con el mismo criterio que la amortización.

3.4.3. Campos mejorados

Su incidencia en el costo: la finalidad del ganadero es obtener vacunos en estado de optima

gordura en un plazo lo más corto posible. Para ello debe investigar todos los posibles métodos
de producción, alimentación, crianza.
Métodos:
- Aprovechamiento del campo: naturales o artificiales. Las artificiales son mejores.
- Método de alimentación: según las experiencias del ganadero.
- Método de crianza: aplicación de métodos modernos.

3.5. Control del Existencias

Es imprescindible contar con las existencias de las diferentes clasificaciones de la hacienda,

para ello debe utilizarse un sistema de registración que permita la obtención de la información.

Control de existencia por partida doble: está basado en la utilización de fichas que son de fácil
aplicación en cualquier explotación por cuanto no requieren más que conocimientos básicos
del funcionamiento del sistema y brinda toda la información necesaria para la determinación de
los costos y el control de las existencias, tanto en su cantidad como en su composición,
localización dentro del establecimiento.
Composición: permite planificar la produccion y programar las ventas de los excedentes
Localización: la utilidad de su conocimiento es importante cuando se consideran los índices de
hectárea animal, de esta manera se evita sobrecargarlos.

3.6. Formularios: Confección y Contabilización.

A. Planilla de recargo de los gastos de explotación: es utilizado a fin de determinar la

incidencia que los gastos de explotación tienen en cada una de las categorías en que
se encuentra clasificada la hacienda. A los fines del costo se la confecciona al finalizar
el periodo mensual.
Registración
Costo de crianza – animales no afectados al servicio
A terneros marcados machos
A terneros marcados hembra

B. Planilla de reclasificación de la hacienda vacuna: se utiliza a fin de pasar

contablemente de una categoría a la inmediata superior.

Registración:
Costo contable-animales no afectados al servicio
A costo contable-animales no afectados al servicio
A costo crianza- animales son afectados al servicio

Reclasificación:
Terneros marcados macho novillos novillos mayores
Toritos
Terneros marcados hembra vaquillonas vacas

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 Romero Cortinovis

C. Planilla anual de procreación: al finalizar la marcación de los terneros orejados se

debe registrar contablemente este hecho.

Registración:
Costo contable-animales no afectados al servicio
A costos procreación en proceso-reproductores machos
A costos procreación en proceso-reproductores hembras.
A costos procreación en proceso-inseminación artificial.

D. Planilla de mortandad de reproductores en servicios: mensualmente por

mortandad de reproductores de ambos sexos en servicios; datos extraídos de partes
diarios que confecciona el encargado.

Registración:
Mortalidad de reproductores en servicio-reproductores macho
Mortalidad de reproductores en servicio-reproductores hembra
A costo contable-reproductores macho
A costo contable-reproductores hembra

E. Planilla mensual de consumo: registración de las distintas reses que fueron

faenadas con destino de consumo interno del establecimiento.

Registración:
Manutención del personal y cargas sociales
A costo contable-animales no afectados al servicio
A costo crianza-animales no afectados al servicio

F. Planilla mensual de amortización de reproductores: amortización de reproductores

en servicio mensual. La vida útil del reproductor comienza a los 3 años, a partir de ahí
se amortiza por el termino de 5 años. Amortización anual del 20%.

Registración:
Amortización de reproductor macho
Amortización de reproductor hembra
A Amortización de reproductores

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