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S ECCIÓN
C ONTABILIDAD
INFORME
• Tratamiento de las Diferencias Temporales ........................................................................................................ 31
PRÁCTICA CONTABLE
• Tratamiento de los Errores Contables.................................................................................................................. 35
¿CÓMO CONTABILIZAR CON EL PCGE?
• Cuenta 39: Depreciación, Amortización y Agotamiento Acumulados ................................................................. 37
• Cuenta 40: Tributos, Contraprestaciones y Aportes al Sistema de Pensiones y de Salud por pagar ...................... 39

Informe Contable
Tratamiento de las Diferencias Temporales
A propósito de la Norma Internacional de Contabilidad Nº 12

C.P.C. Dennis Alexander San Martín Huamán / Contador de la Universidad Nacional del Callao /
Asesor y Consultor Contable y Tributario / Miembro del Staff de la Revista Asesor Empresarial.

1. INTRODUCCIÓN según las normas financieras, con respecto ser reconocido como gasto o ingreso en
al reconocimiento de tales conceptos por otro periodo, y viceversa, cuando un gasto
Como es bien sabido, existen determinados las normas tributarias, así como de la ge- o ingreso es reconocido por la contabilidad
conflictos entre las normas impositivas y las neración de pérdidas compensables y otros en un ejercicio distinto al que lo considera
normas referentes a la contabilidad, ante créditos fiscales no utilizados. las normas tributarias.
esto nace la siguiente disyuntiva: ¿como
solucionar las diferencias que se puedan Sobre el particular, el párrafo 17 de la Nor- Para un mejor entendimiento de lo antes
dar entre el registro de operaciones con- ma Internacional de Contabilidad Nº 12 señalado ponemos a disposición el siguien-
tables, siguiendo la legislación financiera, señala: “Ciertas Diferencias temporarias te ejemplo:
respecto al tratamiento que le dan las nor- surgen cuando los gastos o los ingresos se Cuando una empresa decide revaluar un
mas tributarias? registran contablemente en un periodo, terreno que está registrado en la contabi-
mientras que se computan fiscalmente en lidad, como parte de su activo fijo, dicho
La interrogante descrita en el párrafo ante- otro. Tales diferencias temporarias, son co-
rior, es solucionada por la Norma Interna- incremento de valor deberá ser registrado
nocidas también con el nombre de diferen- en la contabilidad de la empresa, aumen-
cional de Contabilidad Nº 12 Impuesto a la cias temporales”. Asimismo, la norma en
Renta, la cual señala que las diferencias que tando el valor de activo, mientras que
mención da algunos ejemplos de diferen- para efectos tributarios, dicho incremento
se generan entre la aplicación de las normas cias temporales imponibles, que dan origen
tributarias, respecto a la contabilización de no tendrá ningún efecto, de manera que
a la generación de pasivos tributarios diferi- deberá reconocerse un activo o pasivo tri-
determinados conceptos según las normas dos, por ejemplo: Ingresos por actividades
financieras, deben generar diferencias tem- butario diferido, que posteriormente será
ordinarias por intereses, que se incluyen en compensado en el momento en la cual se
porales, las cuales reflejadas en la contabili- la ganancia contable en forma proporcional
dad de la empresa, generan a su vez activos realice la transferencia del terreno
al tiempo transcurrido, pero pueden, en al-
o pasivos tributarios diferidos. gunos regímenes fiscales computarse en el Respecto a la generación de diferencias
Es por esa razón que a través del presente ejercicio en la cual se cobren. temporales como modalidad de diferencia
informe, tratamos de dar un enfoque prác- temporaria imponible podemos señalar el
De lo antes glosado se puede inferir, que siguiente ejemplo:
tico a la contabilización de las diferencias cuando existan diferencias entre el recono-
temporales que se pueden generar en el cimiento de la base contable de un activo Las vacaciones deben ser reconocidas como
registro de las operaciones de la empresa, o pasivo, respecto al reconocimiento de gasto, conforme se van prestando los servi-
y así llegar a cubrir cualquier tipo de duda dicha base que le dan las normas tributa- cios del trabajador como beneficios a corto
que pueda existir respecto a la contabiliza- rias, se debe generar una diferencia tem- plazo, según lo establecido en la NIC 19
ción de los conceptos antes señalados. poral deducible o imponible, siendo que la Beneficios a los Empleados; mientras que
2. RECONOCIMIENTO GENERAL primera, al generar un impuesto a la renta en las normas tributarias, se exige que estos
a recuperar en el futuro, generará el reco- conceptos para que sean deducibles como
De manera general, la Norma Internacional nocimiento de un activo tributario diferido, tales, sean pagados hasta antes del venci-
de Contabilidad Nº 12 Impuesto a la Renta, mientras que el segundo concepto, al gene- miento de la declaración jurada anual; ante
reconoce la generación de un activo tribu- rar un impuesto a la renta a pagar en el fu- esto, en el caso que la empresa no realice el
tario diferido o de un pasivo tributario di- turo, generará un pasivo tributario diferido. pago de estas vacaciones hasta la fecha se-
ferido, cuando se tiene por recuperar o por En el mismo sentido, entendemos que una ñalada anteriormente, para efectos fiscales
pagar un impuesto en periodos futuros por modalidad de diferencia temporaria es la dichos gastos no serán deducibles para la
la generación de hechos pasados. “Diferencia Temporal” la cual es generada, determinación del Impuesto a la Renta, si
Es decir, el impuesto diferido, se genera, cuando un gasto o un ingreso es reconocido no que recién serán reconocidos en el ejer-
por el reconocimiento de un activo o pasivo contablemente pero tributariamente debe cicio en la cual se paguen; por consiguiente,

SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2011 31

SECCIÓN CONTABILIDAD
la empresa deberá generar un activo tribu- imponibles (en la cual se incluyen las dife- como los relacionados con la incursión a
tario diferido por el Impuesto a la Renta rencias temporales), son de igual aplicación nuevos mercados o estudios de factibilidad,
que pagaría al adicionar en su declaración para las empresas que se encuentren bajo entre otros.
jurada anual el gasto por vacaciones no pa- el ámbito de las NIFF para las PYMES. Cabe mencionar que a estos desembolsos
gadas, que posteriormente recuperará, en Como se recuerda, mediante Resolución se les conocen como gastos pre operativos,
el ejercicio en la cual pague las vacaciones. del Consejo Normativo de Contabilidad Nº que en muchos casos representan para las
3. CONTABILIZACIÓN DE LAS DIFE- 045-2010-EF/94, publicado el 30.11.2010, empresas montos significativos, cuya recu-
RENCIAS TEMPORALES se ha oficializado la aplicación obligatoria peración mediante la generación de bene-
Las diferencias temporales que generen de la Norma Internacional de Información ficios económicos puede tomarles algunos
impuesto a la renta diferido, ya sea acti- Financiera para Pequeñas y Medianas En- periodos adicionales a la oportunidad en la
vos o pasivos tributarios diferidos debe ser tidades (NIIF para las PYMES), para la ela- cual se efectúa el desembolso.
contabilizada utilizando según sea el caso boración de estados financieros con propó- Respecto a esto, el párrafo 56 de la Nor-
alguna de las siguientes cuentas: sitos de información general, en entidades ma Internacional de Contabilidad 38 Ac-
que no tienen obligación pública de rendir tivos Intangibles señala: “No se recono-
• Según el Plan Contable General Revisado cuentas; de manera que el tratamiento cerán activos intangibles surgidos de la
38 Cargas Diferidas antes descrito , respecto a las diferencias investigación(o de la fase de investigación
389 Otras Cargas Diferidas temporales, será de igual aplicación para de proyectos internos). Los desembolsos
las empresas que califiquen como PYMES, por investigación (o de la fase de investi-
3892 Activo por Impuesto a la
disponiéndose también que estas entida- gación de proyectos internos), se recono-
Renta Diferido
des, de manera opcional, pueden optar cerán como gastos en el ejercicio en la cual
49 Ganancias Diferidas
por aplicar las Normas Internacionales de se incurran”.
499 Otras Ganancias Diferidas Información Financiera (NIIF completas),
4992 Pasivo por Impuesto a la oficializadas por el Consejo Normativo de Conforme a los antes expuesto, los desem-
Renta Diferido Contabilidad (CNC). Por ende somos de la bolsos que se incurren con la finalidad de
• Según el Plan Contable General Empresarial opinión que el tratamiento antes descrito investigar un nuevo proyecto, deben ser
37 Activos Diferidos es de total aplicación para la elaboración de deducidos como gasto en el ejercicio en la
371 Impuesto a la Renta Diferido los estados financieros de las PYMES. cuál se incurran y no se debe reconocer la
generación de ningún activo.
49 Pasivos Diferidos
491 Impuesto a la Renta Diferido APLICACIÓN PRÁCTICA Ahora bien, resulta conveniente analizar
cuál es el tratamiento que las normas tribu-
4. PÉRDIDAS TRIBUTARIAS CASO Nº 1 tarias otorgan a los gastos pre operativos.
Otro concepto señalado en la norma ma- DIFERENCIA TEMPORAL - ACTIVO Al respecto, la Ley del Impuesto a la Renta
teria de comentario, son las Pérdidas Tri- TRIBUTARIO DIFERIDO en el inciso g) de su artículo 37º, estable-
butarias compensables. En efecto, según lo ce como una deducción permitida para la
La empresa AMAYA HERMANOS S.A.C.,
establecido en el párrafo 34 de la NIC 12 determinación de la renta de tercera cate-
dedicada a la fabricación de prendas de
Impuesto a la Renta: “Debe reconocerse goría, aquellos gastos relativos a la organi-
vestir, como parte de su política de expan-
un activo por impuestos diferidos, siempre zación, los gastos pre operativos iníciales,
sión empresarial, decide incursionar en el
que se puedan compensar con ganancias los gastos pre operativos originados por la
mercado boliviano, para ello solicita a un
fiscales de periodos posteriores, pérdidas expansión de las actividades de la empresa
empresa especializada un estudio de facti-
o créditos fiscales no utilizados hasta el y los intereses devengados durante el pe-
bilidad, pagando por el servicio la suma de
momento, pero solo en la medida que sea ríodo pre operativo, los cuales a opción de
S/.120,000; el servicio se llevó a cabo en el
probable la disponibilidad de ganancias fis- las empresas, podrán deducirse en el primer
mes enero del 2010.
cales futuras, contra las cuales cargar esas ejercicio o amortizarse proporcionalmente
pérdidas o créditos fiscales futuros”. Respaldados en el análisis efectuado por en el plazo máximo de diez años.
área financiera de la empresa, se determi-
De lo señalado en el párrafo anterior, debe- na que los gastos incurridos en los estudios También el inciso d) del artículo 21º del Re-
mos entender, que solamente se generará realizados se recuperarán en un lapso de glamento de la Ley del IR, establece que
un Impuesto a la Renta por activo tributa- ocho años. la amortización señalada por el articulo 37º
rio diferido, respecto a las pérdidas que se inciso g) de la Ley del Impuesto a la Renta,
Luego de efectuadas las coordinaciones se efectuará a partir del ejercicio en que se
pueden compensar de ejercicios anteriores,
pertinentes se decide poner en práctica el inicie la producción o explotación.
en la medida que la entidad tenga la certe-
proyecto, iniciándose las operaciones en el
za necesaria de que generará en el futuro Ahora bien, de lo versado en la norma enten-
mismo mes de enero; así mismo, se decide
utilidades contra las cuales podrá compen- demos que las entidades deben elegir entre
amortizar los gastos pre-operativos en el
sar las referidas pérdidas, es solamente en estas dos opciones: el aplicar el gasto íntegra-
plazo previsto para su recuperación.
ese caso que se generará un impuesto a la mente en el ejercicio incurrido, o amortizarlos
renta por activo tributario diferido que será ¿Qué consecuencias tiene para efectos del
en el plazo de 10 años, permitiéndose aplicar
contabilizado en el cuenta 371 Impuesto Impuesto a la Renta, la decisión tomada
la amortización en un plazo intermedio como
a la Renta Diferido, que en los siguientes por la empresa en relación al periodo de
por ejemplo, en seis o siete años.
ejercicios se ira compensando conforme amortización?
vaya obteniendo utilidades, extornando así En ese sentido, cuando las empresas emplean
SOLUCIÓN:
la cuenta antes señalada. el método de amortización respecto a los 10
Existen algunos gastos que las empresas años que establece la norma tributaria, se
5. APLICACIÓN DE LAS DIFERENCIAS afrontan con la finalidad de asegurar sus origina una diferencia temporal deducible,
TEMPORALES PARA LAS PYMES inversiones, entre ellos tenemos los relacio- que conlleva a la generación de un impuesto
También nos parece de suma importancia nados con el inicio de sus operaciones como a la renta en activo tributario diferido.
recalcar, que el tratamiento contable des- son los gastos de constitución o aquellos
Según lo explicado y de acuerdo con los
crito en los párrafos anteriores, respecto que resulta de vital importancia al empren-
datos proporcionados, desarrollaremos el
a las diferencias temporarias deducibles o der algún nuevo proyecto empresarial,
análisis de los efectos contables y tributarios

32 ASESOR EMPRESARIAL
 SECCIÓN CONTABILIDAD
que conlleva su aplicación. Con fines didácticos, asumiremos que
2° DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO ANUAL
la empresa obtiene ingresos constantes de S/. 200,000, y decide
amortizar el gasto para efectos tributarios durante 8 periodos con-
secutivos.
Así tenemos, que en el primer ejercicio se obtiene un activo tribu-
tario diferido, como sigue:
Ingresos S/. 200,000
Costo de Ventas (50,000)
Utilidad Bruta 150,000
Gastos Pre operativos (120,000)
Gastos Ventas (10,000)
Utilidad antes de Impuestos 20,000
Impuesto a la Renta (37,500)
Calculo del Impuesto a la renta corriente y diferida:
Utilidad antes de Impuestos S/. 20,000
(+) Gastos Pre-operativos- (Diferencia Temporal) 105,000
(120,000/ 8 = 15,000)
Deberá distribuirse en cada ejercicio 15,000 soles de
gastos para efectos tributarios, ya que se compensa
dentro de los 8 periodos tributarios siguientes. 3° REGISTRO DIFERENCIAS TEMPORALES
Renta Neta imponible 125,000
Impuesto a la Renta (30% 125,000) 37,500

AÑO 2010

CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA

Utilidad 20,000.00 20,000.00

(+) Adiciones - 105,000.00 105,000.00

Base de Cálculo 20,000.00 125,000.00 105,000.00

Impuesto a la
6,000.00 37,500.00 31,500.00
Renta

Como resultado de esta operación, se genera el siguiente asiento

contable:
XX
88 IMPUESTO A LA RENTA 6,000
881 Impuesto a la Renta Corriente 37,500
882 Impuesto a la Renta - Diferido (31,500)
37 ACTIVOS DIFERIDOS 31,500
371 Impuesto a la Renta Diferido
4° DETERMINACIÓN DEL IMPUESTO LUEGO DE ADICIO-
3712 Impuesto a la Renta Diferido - Resultados NES
40 TRIBUTOS POR PAGAR 37,500
40171 Impuesto a la Renta de Tercera Categoría
x/x Por el registro del Impuesto a la Renta del año 2010.
XX

1° ESTADO DE GANANCIAS Y PÉRDIDAS

SEGUNDA QUINCENA - FEBRERO 2011 33

SECCIÓN CONTABILIDAD
Finalmente, debemos indicar que la dife- compense las diferencias temporales en ac- XX
rencia temporal generada en activo tribu- tivo tributario diferido que queda. 88 IMPUESTO A LA RENTA 6,000
tario diferido de S/. 105,000, generado en 881 Impuesto a la Renta
CASO Nº 2 Corriente 15,000
el primer año, se revertirá en forma propor- 882 Impuesto a la Renta -
cional en los años siguientes con cargos a la NIFF PARA LAS PEQUEÑAS Y Diferido (9,000)
cuenta 40171 Impuesto a la Renta Tercera MEDIANAS EMPRESAS. 37 ACTIVOS DIFERIDOS 9,000
Categoría y abono a la cuenta 371 Impues- 371 Impuesto a la Renta
to a la Renta Diferido, quedando el segun- La empresa CRISTINA S.A.C. se encuentra Diferido
3712 Impuesto a la Renta
do año como sigue: calificada como micro y pequeña empresa,
Diferido - Resultados
tiene vacaciones por pagar al 31 de diciem- 40 TRIBUTOS POR PAGAR 15,000
Ingresos S/. 200,000 bre del 2010 por el monto de S/. 30,000, 40171 Impuesto a la Renta
Costo de Ventas (50,000) los cuales recién van ha ser pagados en de Tercera Categoría
mayo del año 2011. x/x Por el registro del Impuesto a
Utilidad Bruta 150,000 la Renta del año 2010.
Nos consulta cuál sería el tratamiento tri- XX
Gastos Ventas (100,000)
butario y contable respecto a la diferencia
Utilidad antes de Impuestos 50,000 Para el año 2011, al momento de determi-
antes descrita, considerando que se tiene
nar el Impuesto a la Renta Anual, realizará
Impuesto a la Renta (10,500) ingresos por 200,000 obteniendo una utili-
la deducción de las vacaciones que fueron
dad de S/. 20,000.
pagadas en el referido año:
Calculo del Impuesto a la Renta corrien- SOLUCIÓN:
te y diferida: Ingresos S/. 200,000
Como habíamos señalado anteriormente,
Utilidad antes de Impuestos S/. 50,000 Costo de Ventas (50,000)
el tratamiento descrito a lo largo del pre-
(-) Gastos Pre-operativos- sente informe, respecto a las diferencias Utilidad Bruta 150,000
(Diferencia Temporal) temporales para efectos del Impuesto a
Gastos Ventas (100,000)
(120,000/ 8 = 15,000) (15,000) la Renta, es plenamente aplicable para las
empresas que califiquen como MYPES, en Utilidad antes de Impuestos 50,000
Deberá distribuirse en cada ejer-
consecuencia procederemos a desarrollar Impuesto a la Renta (6,000)
cicio 15,000 soles de gastos para
el presente caso, conforme a los mismos
efectos tributarios, ya que se Cálculo del Impuesto a la Renta corrien-
lineamientos que tomamos para desarrollar
compensa dentro de los 8 perio- te y diferida:
el primer ejemplo:
dos tributarios siguientes.
Así tenemos, que en el 2010 se obtiene un Utilidad antes de Impuestos S/. 50,000
Renta Neta imponible 35,000
activo tributario diferido, como sigue: Vacaciones pagadas en el
Impuesto a la Renta
Ingresos S/. 200,000 año 2011 (30,000)
(30% de 35,000) 10,500
Costo de Ventas (50,000) Renta Neta imponible 20,000
Como resultado de la operación se genera
el siguiente asiento contable: Utilidad Bruta 150,000 Impuesto a la Renta
Gastos Administrativos (120,000) (30% de 20,000) 6,000
AÑO 2011
Gastos Ventas (10,000) AÑO 2011
CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
Utilidad antes de Impuestos 20,000
Utilidad 50,000 50,000 - CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA
Impuesto a la Renta (15,000)
(-) Deduccio- Utilidad 50,000 50,000 -
nes
- 15,000 15,000 Cálculo del Impuesto a la Renta corrien-
Base de te y diferida: (-) Deduccio-
- (30,000) 30,000
50,000 35,000 15,0000 nes
cálculo Utilidad antes de Impuestos S/. 20,000
Base de
Impuesto a 50,000 20,000 30,000
15,000 10,500 4,500 (+) Vacaciones no pagadas- cálculo
la Renta
(Diferencia Temporal) 30,000 Impuesto a
15,000 6,000 9,000
Renta Neta Imponible 50,000 la Renta
XX
88 IMPUESTO A LA RENTA 15,000 Impuesto a la Renta Como resultado de la operación se genera
881 Impuesto a la Renta (50,000X30%) 15,000 el siguiente asiento contable:
Corriente 10,500
882 Impuesto a la Renta - XX
Diferido 4,500 AÑO 2010 88 IMPUESTO A LA RENTA 15,000
37 Activos Diferidos 4,500 881 Impuesto a la Renta
371 Impuesto a la Renta CONTABLE TRIBUTARIA DIFERENCIA Corriente 6,000
Diferido 882 Impuesto a la Renta -
3712 Impuesto a la Renta Utilidad 20,000 20,000 - Diferido 9,000
Diferido - Resultados 37 ACTIVOS DIFERIDOS 9,000
40 TRIBUTOS POR PAGAR 10,500 (+) Adicio- 371 Impuesto a la Renta
- 30,000 30,000 Diferido
40171 Impuesto a la Renta nes
de Tercera Categoría 3712 Impuesto a la Renta
x/x Por el registro del Impuesto Base de Diferido - Resultados
20,000 50,000 30,000 40 TRIBUTOS POR PAGAR 6,000
a la Renta del año 2011 y la cálculo
compensación del activo tri- 40171 Impuesto a la Renta
butario diferido generado. Impuesto a de Tercera Categoría
XX 6,000 15,000 9,000
la Renta x/x por el registro del Impuesto
a la Renta del año 2011 y la
Para los seis ejercicios siguientes, la empre- compensación del activo tri-
sa deberá hacer los cálculos contables que Como resultado de esta operación, se ge- butario diferido generado.
se hizo en el segundo año de manera que nera el siguiente asiento contable: XX

34 ASESOR EMPRESARIAL