TEMA # 1

DESARROLLO CONCEPTUAL
¿QUÉ ES LO FORENSE?
En español, el primer significado se recoge del término latino forensis, que significa público.
Tiene tres acepciones principales l) Pertenece al foro.
2) Véase: medicina forense.
3) Público y manifiesto.
El segundo significado surge del termino latino foras, que significa fuera. Es poco usado y es
sinónimo de forastero.
En ingles también se encuentran dos significados.
Primero, proviene desde 1659 y corresponde al latín forensis, que significa público o al
francés forum que significa fòro. tiene tres acepciones:
l) Pertenece a, usado en, o adecuado para las cortes o para las judicaturas o para discusión y
debate público.
2) Argumento retórico.
3) Relacionado con o que trata con la aplicación de conocimiento científico a problemas legales
(medicina, ciencia, patología, expefios).
Segundo, significado data de 1814 y tienen dos acepciones: l ) Un ejercicio argumentativo.
2) El afle o estudio del discurso argumentativo.
Lo forense, por lo tanto, está estrechamente vinculado a la administración de justicia en el
sentido de las pruebas de carácter público, que puedan ser discutidas y analizada a la de todo
el mundo.
Existe un conjunto bastante amplio dc disciplinas que aportaban elementos científicos para la
prueba. Tales disciplinas provienen de la medicina, física, química, grafología, psiquiatría,
psicología, biología, genética... también de la contabilidad y la auditoria.
Sin embargo, en la administración de justicia existen otros auxiliares que no necesariamente
son forenses. Tal es el caso de los peritos contables los cuales ayudan a la administración de
justicia, pero no son considerados como forenses.
LA AUDITORIA DE FRAUDE Y CORRUPCIÓN
Esta auditoria generalmente se aplica, después que el hecho ha sido cometido, es un proceso
reactivo, pero también puede utilizarse para prevenir actividades fraudulentas controladas.
La auditoría forense en la actualidad es reconocida internacionalmente como un conjunto de
técnicas efectivas para la prevención, identificación de actos irregulares de fraude y
corrupción. Para asegurar su efectividad requiere de capacitación, entrenamiento y practicas;
 ya que la misión trazada de frenar el crimen financiero organizado, es de hecho una proeza de
titanes.
Para la determinación y el esclarecimiento científico y técnico de estos hechos delictuosos,
existen disposiciones burdas que parten desde convencimientos racionales hasta
interpretaciones o varias equivocaciones que derivan a errores, omisiones, comisiones
establecidas, custodias por rendir o préstamos a descargarse antes de convertirse en
malversaciones.
LA EVIDENCIA FORENSE
• Es analítica, preactiva y diseñada para asistir y poder establecer sistemas de organización y
administración confiables.
• Las habilidades forenses tienen-relación con analizar no solo las operaciones sino
fundamentalmente los sistemas de control, que eviten situaciones de fraude.
DEL ANÁLISIS FORENSE
• Debe tener un enfoque global, total (holístico), debe aplicar un enfoque sistemático que
busque la causa del fraude.
• La auditoría forense desde el planteamiento de sus procedimientos analíticos, constituye una
herramienta nueva. Se basa en el trabajo en equipo, dc detalle profundo y con asistencia
especializada.

EL CÓDIGO DE CONDUCTA FORENSE

• es diferente al de la contabilidad tradicional o a la financiera, los auditores forenses enfocan
las excepciones, cosas curiosas, irregularidades contables, patrones de comportamiento o
conducta, no errores u omisiones que pueden presentarse tanto solo libros, sino en hechos
económicos traducidos en otros instrumentos administrativos, técnicos u operacionales.
COMPETENCIA PRINCIPAL DEL EXPERTO FORENSE
Esta competencia está enfocada a dos aspectos principales derivados en:
Primero:
• Revisión de Controles Internos y todo otro sistema de control existente en la entidad.
• Determina fortaleza y debilidades.
• Diseña escenario e potencialidades perdidas por fraude.
• Establece situaciones excepcionales dudosas, altas, bajas muy poco frecuentes.
• Distingue entre error fraudulento.
• Distingue entre ignorancias error fraude.
• Permite el seguimiento del flujo de fondos dentro y fuera de así cuentas, falsificaciones, datos,
secuencias históricas, etc.
• Presenta un trabajo para ser sustentado ante una autoridad administrativa o judicial.
• Diagnóstico, políticas administrativas y gerenciales políticas, practicas
procedimiento necesario para realizar sus tareas de detección del fraude.
• Investigación nueva modalidades de crimen o fraude.
• Adquiera habilidades a través del tiempo, debe ser intuitivo.
ENTORNO DELAUDITOR FORENSE

Investigación Corrupción

AUDITORIA
FORENSE

Desarrollo
Procedimiento

Su entorno interno y externo responde a:

• Investigación y análisis de pruebas financieras.
• Desarrollo de aplicaciones computarizadas para asistir en el análisis y la presentación de
pruebas financieras.
• Comunicar-los resultados de sus investigaciones en reportes, pruebas y colección de documentos.
• Asistir en los procedimientos legales, incluyendo testificar en tribunales como un experto y preparar
las ayudas visuales para respaldar la evidencia.
• Familiarizarse con los conceptos y procedimientos legales.
• Adicionalmente, debe poder identificar la esencia, por encima de la forma cuando está
tratando algún tema.
TRIANGULO DEL FRAUDE

PRESION RACIONALIZACION=
Justo lógico y legal
 Todo cabe conformar que las incitaciones motivacionales que llevan al fraude a las personas
están asentadas en una triangulación concerniente a la oportunidad, presión y
Racionalización.

• La oportunidad surge cuando los controles son débiles y/o cuando individuos se encuentran
en una posición de confianza.
• Las presiones sobre quienes cometen fraude son a menudo de ti o financiero, siendo los
objetivos corporativos irreales los que más pueden influir en que los empleados cometan
fraude con el fin de cumplir esos objetivos.
• La Racionalización a menudo incluye creencias como que "la actividad no es criminal", "sus
acciones son justificadas", "Se trata de un préstamo de dinero" , "estamos asegurando que se
cumplir las metas de la empresa", y sobre todo, "todo el mundo lo está haciendo".

CAUSALES DEL ERROR

Matemáticos y Aplicación indebida de

conceptuales políticas contables y
gerenciales
Omisión no intencional

El error, son aquellas impresiones, declaraciones incorrectas y omisiones de cifras o falta de

exposición en los estados contables no intencionales o involucrados.
Se refiere al acto no intencional que produce una distorsión en los estados financieros. El
error, son aquellas impresiones, declaraciones incorrectas y omisiones de cifras o falta de
exposición en los estados contables no intencionales o involucrados que se manifiestan en
acciones de:

• Incorrección matemática o procesal en los registros sustentatorios o en los datos

contabilizados.
• Omisión o interpretación equivocada de hechos.
• Aplicación indebida de las políticas Y Principios de contabilidad generalmente aceptados y
las de contabilidad administrativa.

IRREGULARIDAD
 Manipulación
Declaraciones Omisiones
falsificación y dolo
incorrectas intencionales

CAUSALES DE UNA
IRREGULARIDAD

Son declaraciones incorrectas y omisiones de cifras intencionales en los registros e

información que pueda incluir datos fraudulentos y malversación de fondos. Las
Irregularidades involucran actos como manipulación falsificación, alteración de registros o
documentos contables.
ACTO ILEGAL
Es la violación a las-leyes-o-reglamentos, que puede tener un efecto directo o indirecto en la
determinación de los montos incluidos en la información examinada.

Omisión en Indebida aplicación de

Malversación de transacciones y políticas contables y
recursos registros Gerenciales

FRAUDE

Se refiere al acto intencional, por parte de uno o más individuos del área de administración de
personal o terceros, que produce una distorsión en los estados financieros. Son irregularidades
que implican el uso del engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal. Puede involucrar:
• La manipulación, falsificación o alteración de registro o documentos.
• La mal versación (uso indebido) de recursos.
• La supresión u omisión de los efectos de las transacciones en los registros o documentos.
• El registro de transacciones sin sustentación.
• La aplicación indebidas de las políticas y principios de contabilidad financiera y también la
administrativa

FRAUDE Y CORRUPCIÓN Fraude

 Se define como la distorsión intencionada de los estados financieras u otros registros

administrativos, operacionales y técnicos, por parte de personas internas o externas a la
entidad, con el fin encubrirla apropiación indebida de activos o para beneficio personal.
 Corrupción

• Se define como el ofrecimiento, dadiva, intento solicitud o aceptación de un estímulo o

recompensa que podría influir en las acciones tomadas por la entidad, sus funcionarios, en
contra de sus intereses.

¿QUÉ ES EL FRAUDE?

• Normalmente representa un crimen financiero no violento perpetrado contra empresas,

gobiernos u otros individuos.
• Un acto ilegal o un conjunto e actos ilegales cometidos por medios no físicos mediante
encubrimiento y astucia, para obtener dinero o propiedades, para evitar el pago del dinero o
dc las propiedades para obtener beneficios personales o ventajas empresariales.

¿QUÉ ES EL FRAUDE? DESDE LA PERSPECTIVA DE LOS AUDITORES

FORENSES

• A pesar de que el fraude constituye un amplio concepto legal, el interés de los auditores se
refiere especialmente a actos fraudulentos que originan una declaración errónea de los
Informes financieros.
• El factor primario que distingue el fraude del error es el hecho de si la acción que dio lugar a
la declaración errónea de los informes financieros fue intencionado o no intencionado.

Revelaciones financieras
engañosas
FRAUDE
ADMINISTRATIVO

Malversación de activos

Tal entendimiento amplio es lo que técnicamente se conoce como fraude administrativo.

Normalmente se clasifica en dos grandes grupos:
l) Revelación financiera engañosas.
2) Malversación de activos.

1. Revelación financiera engañosas.

La preocupación por las revelaciones financieras engañosas es la que propiamente dio origen
al análisis del fraude en los estados financieros y a la búsqueda de diversos mecanismos
combatirlo, va sea mediante la auditoría financiera, el control interno o los códigos de ética.

En este sentido, el fraude administrativo es definido como equivocada e intencional de

cantidades o revelaciones en los estados financieros con el propósito de engañar a los
usuarios de los estados financieros.
 En todo caso, un problema de enorme impacto social y un compromiso de la profesión
contable por aportar soluciones efectivas.

El interés sobre este problema empezó a acrecentar luego de Watergate, siendo la Treadway y
comisión dc los EE.UU. posiblemente quien le ha dado el impulso y el direccionamiento más
importante

Si bien es evidente la relación entre fraude administrativo y revelaciones financieras

engañosas, tales vínculos no se han dado dc la misma manera en la auditoria de estados
financieros. Puede decirse que esta, en su historia, ha tenido etapas diversas, ya sea que
incluya o no la problemática del fraude como parte de su análisis. En el momento actual, si
bien es cierto que incorpora estos asuntos, debe reconocerse que los hace de una manera poco
profunda, lo cual ha dado origen a una nueva auditoría financiera especializada en esto, la
auditoria forense.

En el mercado de valores americanos, a partir de la Rule IOb-5 de la Securities and Exchange

Acta de 1934, son sancionadas las revelaciones, financieras engañosas. Por lo tanto, el auditor
debe revelar el fraude y requiere tener la habilidad para detectarlo, dado que tales asuntos
tienen un claro centro de atención público.
Cuando los actos de muchos de los administradores los honestos son calificados como
ilegales, son fácilmente descuidados con la astucia de ideólogos y gestores que los convierten
en lícitos.

En el desarrollo de las leyes federales, se prohíbe el fraude y se busca prevenirlo haciendo

que las revelaciones verídicas sean obligatorias. Para ello, se prohíbe el fraude que

incorpora diversas combinaciones de las tres çláusulas referidas como:

l) Un esquema para defraudar (estafar) 2) Una mentira u omisión material.
3) Un curso fraudulento de los negocios.

El asunto que preocupa en entonces el "fraude en el mercado de valores", los lectores de

riesgo y de manera especial, la actividad corporativa ilegal.

Tal análisis es producto de una estructura conceptual definida, basada en la perspectiva de

agencia. Según esto, los factores de riesgo que se derivan son:

1) El ambiente de agencia, esto es, la estructura de incentivos y control.

2) Las características de los agentes, o sea, el equipo gerencial.

No es de extrañar, entonces, que la estructura conceptual integrada de control interno según

COSO tenga, exactamente, la misma estructura conceptual manifestada como el "ambiente de
control". Tampoco debe causar sorpresa que, en esta lucha común se tengan que fortalecer el
gobierno corporativo las practicas éticas (centradas en códigos de conducta).
 El Anexo NO I que presentamos hace una síntesis de esta perspectiva de la agencia, aplicada a
la visualización de la actividad corporativa ilegal. Dicha síntesis hace parte de una
investigación empírica que utiliza como variable cada uno de esos componentes.

En el esquema US-GASS, el SAS 53 (1988). The Auditor's Responsability to Detect and

Report Error and Irregularities (Responsabilidad del auditor por detectar y reportar errores e
irregularidades) en la primera respuesta dc la profesión contable americana frente a las
exigencias de la Comisión Treadway es, también, el primer estándar profesional de auditoria
que identifica factores específicos del riesgo que deben ser considerados por el auditor
cuando valora el potencial por cl fraude administrativo.

Como se puede observar, es bastante tímido y se mueve únicamente en el terreno de los

errores y las irregularidades.

El SAS 53 (1988) fue reemplazado por el SAS 82 (1997), Consideration of Fraud in Financial
Statement audit . (Consideración del fraude en una auditoria de estados financieros). Este
último, ofrece avances significativos clarifico la responsabilidad del auditor por detectar y
reportar explícitamente el fraude y para ello pidió una valoración del mismo. Al considerar el
fraude administrativo, considero 25 factores de riesgo que dividió en tres categorías:

Estructura de la
agencia: Propiedad Fraude
institucional
seguimiento del analista
Identidad del banquero
de inversión.
Identidad del auditor Insuficiencia de
propiedad de los títulos Desempeño / recursos
valor de la puntuación Altman-Z
administración títulos Control: Variabilidad
Razón de cuentas por
de valor de personas de los retornos
cobrar e inventarios
bien informadas. apalancamiento

Equipos de alta gerencia:

 Extensión del servicio.
Trasfondo
Educación
Servicio militar.
Homogeneidad,
heterogeneidad

1. Características de la administración e influencias sobre el ambiente de control (seis factores).

2. Condiciones de la industria (cuatro fases).
3. Características de operación y de estabilidad financiera (quince factores).

De manera especial, se debe resaltar que el SAS 82, señala que el fraude frecuentemente
implica:  Una precisión o un incentivo para cometerlo.
 Una oportunidad percibida de hacerlo.

Agrega que usualmente están presentes esas dos condiciones.

Ello está en consonancia con el enfoque contable tradicional de detección del fraude en los
estados financieros, enfoque que parte de la consideración de la presencia o ausencia de tres
criterios:

l ) Grado en el cual las condiciones son tales que se podría cometer una irregularidad
material.
2) Grado en el cual la persona o las personas que se encuentran en posiciones de
autoridad y responsabilidad en la entidad tienen una razón o una motivación para cometer una
irregularidad.

3) Grado en el cual la persona o personas se encuentran en posiciones de autoridad y

responsabilidad tienen una actitud o un conjunto de valores éticos tales que les podría
permitir así mismo cometer una irregularidad.
Para ello, se utiliza un conjunto de herramientas analíticas que facilitara su detección y entre
las cuales sobresalen:

• Juicios
• Pruebas tradicionales
• Razones (indicadores y ratios)
• Modelación estructural
• Efectividad relativa
• Valoración del riesgo de presentaciones equivocadas
• Modelos predictivos y pronósticos
• Convenios de bonos
• Alarmas y mecanismos de seguridad  Mercados eficientes, etc.

El esquema FAC 2000 tiene algunas similitudes y diferencias importantes. El ISA 240 Fraud
and Error (Fraude y error) es una orientación sobre la responsabilidad del auditor para
considerar el fraude y el error en una auditoria de estados financieros, considerando que debe
realizar en términos del riesgo de equivocaciones materiales en los estados financieros y que
sean resultantes de fraude y error.
Para tal efecto de lo anterior, diferencia entre fraude y error:
El termino fraude, se refiere a un acto intencional realizado por uno o más individuos, se trata
de a ministradores, empleados o terceros, que da como resultado una representación
equivocada en los estados financieros. Puede involucrar:
• Manipulación, falsificación o alteración de registros o documentos.
• Malversación de activos.
• Supresión u omisión, en registros o documentos, de los efectos dc las transacciones.
• Registros de transacciones sin sustentación documentaria.
• Aplicación equivocada de las políticas de administración y contabilidad.
El termino error, se refiere a equivocaciones no intencionales contenidas en los estados
Financieros, tales como:
• Errores matemáticos o de oficina en los registros y en los datos de contabilidad subyacentes.
• Descuido o interpretación equivocada de los hechos.
• Aplicación equivocada de las políticas de administración y de contabilidad.

Agrega que la prevención y detección son responsabilidades de la administración, asunto que

debe hacer mediante la implementación y operación continuada de sistemas adecuados de
administración, de contabilidad y de control interno los cuales reducen, pero no eliminan la
posibilidad de fraude y error. Por consiguiente, el auditoria no puede hacerse responsable de
tal prevención y la auditoria anual actúa como fuerza que disuade.

El trabajo del auditor gira, alrededor de la valoración del riesgo de que el fraude y el error
orıgınan que los estados financıeros contengan equivocaciones materiales. Con esa base, el
auditor debe diseñar procedimientos de auditoria para obtener seguridad razonable de que se
detectan las equivocaciones provenientes de fraude y error y que son materıales para los
estados financieros tomamos como un todo. En consecuencia, la auditoria tiene limitaciones
que le son inherentes.

Por último, el auditor debe comunicar los hallazgos derivados de ello, ya sea mediante
comunicación dirigidas a la administración, a los usuarios del reporte de auditoria, o a las
autoridades reguladoras y a las que obligan el cumplimiento.

Como se puede observar, las principales diferencias entre el esquema US-GASS y el esquema
İFAC 2000 radican en quien asume la responsabilidad de detectar. Tienen en común, y eso es
lo más importante, la limitación al fraude y al error y sus consecuencias materıales en los
estados fınancıeros.
 Al interior de la contaduría pública, vale decir lo que compete, a la función de auditores
ındependıentes, existe un entendımıento profesional respecto de que es fraude, se asume la
responsabilidad por detectarlo e informar sobre el mismo, y se tiene especialmente en cııenta
su caracterización cuando se utiliza un computador para cometerlo

Fraude se define como una tergiversación de un hecho material o importante por parte de una
persona, del cual esa persona sabe que es falso o inexacto o ha sido obtenido con indiferencia
imprudente con respecto a la veracidad del hecho, con la intención de engañar a la otra parte
y como resultado, la otra parte se ve perjudicada.

La regla 102 del Código de Conducta Profesional del AICPA establece que un miembro del
AICPA no debe tergiversar adrede los hechos, un que haya sido encontrado violando esta
disposición de la regla 102 podría ser demanda por el cliente por fraude o por otra parte
perjudicada.

2. Malversacion de activos
Al otro componente del fraude administrativo se le conoce como malversación de activos y
está comprendido por el conjunto de prácticas no éticas realizadas al interior de las
organizaciones, ya sea por los directivos (administradores) o por los empleados. El problema
principal radica en la obtención de las habilidades requerida para cometerlo y para detectarlo.

El hecho es que los actuales ambientales de negocios, tales como reducción del tamaño de las
organizacıones (downsizing), automatización y tecnología sofisticada, están generando
oportunidades para cometer fraude: muchos ' 'pescan” en rio revuelto.
El Report to the Nation on Occupational Fraud and Abuse, que hace parte de un estudio
dirigido por la Association of Centified Fraud Examiners (ACFE) señala que en promedio las
compañías pierden cerca del seis por ciento de sus ingresos brutos a causa de las diversas
formas de fraude.
El comportamiento equivocado de administradores y empleados se debe básicamente a:

Diseño de un buen Presencia permanente

sistema de Soluciones de auditores
informaciones

l. Presiones financieras externas.

2. Desigualdades en el lugar de trabajo.
3. laxitud moral general.
Entre las soluciones para disuadir el fraude se resalta:
l. Un buen sistema de comunicaciones dentro de la corporación.
2. la presencia de los auditores internos de la organización.
Como mecanismo de más fondo, un sólido sistema de control interno, un buen gobierno
corporativo y un código de ética definido.
Entre las distintas modalidades dc malversación de activos, los que más impacto tienen son el
fraude en compras (dado su impacto en los costos totales de la organización y el ingreso / uso
fraudulento de los datos en el sistema de información. Por esta razón, han surgido con fuerza
los sistemas de mediación del desempeño y entre, estos, los indicadores de gestión ("banderas
rojas") para la detección, valores y control de los factores de riesgo.
La entidad sin ánimo de lucro (non-profit"), especialmente aquellas de voluntariado,
religiosas o de caridad, son susceptibles a la malversación de activos por una cantidad de
razones:
l. Normalmente no tienen los controles internos que si operan en los entres con ánimo de
lucro.
2. Los administradores a menudo consideran que su misión altruista de alguna manera
aísla la actividad fraudulenta.
3. A menudo son administradas por una sola persona y esta tienen una personalidad
dominante.
4. Se constituyen al calor del beneficio de un estado y con excepcionales obligaciones
legales y fiscales.
Todo ello ha originado, sin lugar a dudas, una demanda cada vez más creciente por
examinadores e investigadores del fraude. Las respuestas a ello, han llevado al desarrollo y
presencia a implantarse de una auditoria forense.
En síntesis, una primera manera de abordar la auditoria forense se denomina auditoria del
fraude, la cual depende bastante de la auditoria de estado financieros tradicionales. Como lo
señalan Sinason and Pacini:

La prevención de errores materiales debido al fraude es esencial para la operación sólida y

eficiente de los mercados de capital
Una disminución en la confiabilidad de la información contable (o en la calidad de la
auditoria) tienen implicaciones señas para el uso de los datos contables por parte de los
mercados de capitales. La Securities and Exchange Comisión (SEC) Ha enfatizado que en la
extensión en la que los inversionistas no pueden confiar en la exactitud y completitud de los
estados del emisor, será menos probables que ellos inviertan reduciendo por consiguiente la
liquidez de los mercados de valores (SEC 1985). Por lo tanto, la ocurrencia de litigios a causa
de las fallas en prevenir y detectar el fraude afecta no solamente a las firmas de consultoría y
auditoria independientes: sino potencialmente también a toda economía.
Bolognia and Lindquist tienen un enfoque más elaborado sobre la auditoria del fraude, no
circunscribiéndole a solamente los estados financieros sino que la amplían al conjunto de las
transacciones comerciales: el fraude como un fenómeno económico, social y organizacional
Reconocen que se trata de una disciplina nueva, pero mucho más efectiva que las auditorias
de estado financieros y operacionales de corte tradicional. Sin embargo, es una novedad que
data desde comienzos del siglo veinte, en los Estados Unidos, con la Sherman Antitrust Act
(1890), la internal Revenue Act (1913) y la Securities and Exchange Commision Act (1934).
Sin lugar a dudas, un producto de la estrecha relación entre las profesiones de las
especialidades del campo legal y contable americanas de inicios del siglo.
En la actualidad, la investigación del fraude en los libros de cuentas y en las transacciones
comerciales requiere las habilidades combinadas de un investigador criminal
De alguna manera, ello implica que cl auditor dc fraude emita los estándares (señale el tono
desde lo alto y haga los acuerdos necesarios para ello) y conozcan a fondo las posibilidades
del fraude (una base profunda de conocimiento y experiencia). Como condición para avanzar
en su trabajo profesional.
Como no existe una profesión específica para este campo, las alternativas son familiarizadas a
un auditor con las reglas, principios, técnicas y métodos de la investigación criminal o prever
a los investigadores del crimen como algún conocimiento de contabilidad y con las reglas,
principios, técnicas y métodos de la auditoria.
En la medida que el mundo se globaliza, el fraude y la corrupción crecen más. Se hacen
necesarios, por lo tanto, más auditores de fraude y mejores técnicas para su detección y
reducción. sin embargo, ello no quiere decir que la oferta profesional sea satisfactoria:
Relativamente, pocos contadores públicos y pocos auditores internos están entrenados y
experimentados específicamente en esta disciplina. En los Estados Unidos, el cuerpo
profesional más grande de auditores del fraude entrenados y experimentados proviene de la
auditoria gubernamental y de las agencias de investigación tales como IRS, FBI, GAPO, y la
SEC. Las autoridades de policía a nivel estatal y local tienen a su disposición pocos recursos
de auditoria en consecuencia, es limitada se habilidad para investigar ciertos crímenes de
cuello blanco. Existe una necesidad de auditar el tanto en los sectores públicos como privado
de la economía.
Como el problema no se puede quedar ahí, existe una cantidad impresionante de
profesionales que han desarrollado una práctica profesional guiada por trece principios
básicos.
Lo que sí está absolutamente claro es que se trata de un nuevo tipo de auditoría financiera que
va más allá de estados financieros porque, de manera especial, considera el conjunto de las
transacciones comerciales: el fraude como un fenómeno económico, social y organizacional.
1. La auditoría de fraude es indiferente de la auditoría financiera. Es más, un conjunto mental de
una metodología.
2. Los auditores de fraude son diferentes de los auditores financieros. Se centran en
excepciones, rareza, irregularidades contables, y patrones de conducta, no en errores y
omisiones.
3. la auditoria de fraude, se aprende principalmente de la experiencia, no en los textos de
auditoria o en los papeles de trabajo del último año, aprender a ser un auditor de fraude
significa aprender a pensar con astucia. ¿Dónde se encuentran los vínculos más débiles en
esta cadena dc controles internos?
4 Desde una perspectiva de auditoria, et fraude es el representación equivocada y material de
hechos financieros
5 Los fraudes se comenten por razones económicas, egocéntricas, ideológicas y psicópatas. De
las cuatro, el motivo económico es el más común.
6 El fraude tiene a abarcar una teoría estructurada alrededor (le motivos, oportunidades y
beneficios.
7 fraude en un ambiente contable computarizado puede ser cometido en cualquier etapa del
procesamiento, de entrada, proceso o salida. Los fraudes de entrada (ingresos dc datos falsos
y fraudulentos) son las más comunes.
8 Los esquemas fraudulentos más comunes de los empleados del nivel más bajo incluyen
malversaciones 8cuentas por pagar, nóminas y reclamos por beneficios y gastos.
9 Los esquemas fraudulentos más comunes (le los empleados (del más alto nivel incluyen
"alteración de utilidades" (diferir gastos, registrar ventas demasiado temprano, sobrevalorar
inventarios.
10 Los fraudes contables se causan más a menudo por ausencia de controles que por perdida de
controles.
11 Los incidentes por fraude no están creciendo exponencialmente, pero las perdidas por fraude
sí.
12 Los fraudes en contabilidad descubren más a menudo por accidente o que por propósito o
diseño de la auditoría financiera. Cerca del 90 por ciento de los fraudes financieros se
descubren por accidente.
13 La prevención del fraude es asunto de controles adecuados y de un ambiente de trabajo que
de alto valor a la honestidad personal y el trato justo.
Lo que sí está absolutamente claro es que se trata de un nuevo tipo de auditoría financiera que
va más allá de la auditoria de estados financieros porque, de manera especial, considera el
conjunto de las transacciones comerciales: el fraude como un fenómeno económico, social y
organizacional.
TEORÍA DEL ICEBERG DEL FRAUDE

Recursos Estándares de financieros desempeño

Estado de la
Metas de la tecnología
Habilidades y organización destrezas

Eficiencia de las medidas

 CONSIDERACIONES DE ESTRUCTURA

Ello es, entre otras cosas, consecuencia de la aplicación de la teoría del iceberg del fraude.
Por encima de la línea de notación se encuentran consideraciones estructurales (jerarquía,
recursos financieros, metas de la organización, habilidades y destrezas del personal, el estado
de la tecnología, estándares de desempeño, eficiencia de las mediciones), y por debajo, las
consideraciones de comportamiento (actitudes, sentimiento, principios, valores, cuca,
normas, interacción, capacidad de comprensión y satisfacción).

O lo mismo, explicado a partir de las teorías del cerebro, el pensamiento racional y el

pensamiento lateral, ámbitos en acción.

No obstante, la anterior percepción, amplia, del fraude, el problema del crimen es mayor.
Surge, entonces, la auditoria forense, antes de analizar ello, vale la pena profundizar un poco
en los relacionado con los reportes financieros que guardan relación con el comportamiento
humano y definen sus acciones administrativas y operacionales formales en la administración
de la cosa pública.

CAPITULO II
ANÁLISIS SOBRE EL POSICIONAMIENTO DEL FRAUDE Y
CORRUPCION

ALGUNAS Características DE LA PERSONA QUE COMETE FRAUDE

• Desarrolla una actividad profesional de tipo mercantil.

• Pertenece a las clases sociales altas (no necesariamente).
• Su inteligencia y astucia se prueban en la facilidad que tiene para evitar ser descubierto,
presentando el hecho como consecuencia del azar o atribuyendo a terceros.
• Es especialmente peligroso por el daño que produce y por sus aptitudes personales, que lo
hacen aparecer como un honorable ciudadano, favorecido por el destino.
• Aunque está al corriente de la ilegalidad de sus actos no los considera criminales porque
simplemente cree que su alta posición social le otorga un derecho dc violar la ley, sobre todo
cuando entiende seguir un fin de interés social.
• Considera a la ley injusta o Irracional
• El hecho ilícito es cometido con cierta habitualidad en el grupo a que pertenece.

OPERACIONA LIZACION DE LAS VARIABLES DE CAI SA

-Se produce en el mundo de las relaciones mercantiles en general. - Sus modalidades son
variadas como la propia actividad económica -Tiene apariencia externa de legalidad.
-La acción delictiva por lo general se oculta bajo un mando de negociaciones o transacciones
aparentemente licitas.
-Es ejecutado de manera ingeniosa, compleja y resulta normal que el delincuente económico
se valga de especialistas en diferentes materias para el desarrollo de la acción,
aprovechándose también del avance tecnológico y científico.
-Algunas veces trasciende las fronteras nacionales.
-La ejecución del hecho generalmente tiene una prolongada duración.

OPERACIONALIZAC'ION DE LAS VARIABLES DE EFECTO

• Los daños materiales típicos de la delincuencia económica son los financieros, sin embargo,
hay otros que afectan la integridad física o la salud.
• Eso ocurre, por ejemplo, con los fraudes alimenticios, las manipulaciones con medicinas,
cosméticos y otros.
• Pérdida de confianza en el tráfico mercantil.
• Deformación del equilibrio de mercado.
• Eliminaron de la competencia.
• Reacción en cadena de victimas por delito económico.
• Falsificaciones documentales, cohecho o soborno, falsedad ideológica fraude y otros.
DELITOS FINANCIEROS

Estafa, es el que induciendo a otras personas a error o manteniéndolo en el. por medio de las
simulaciones de hechos falsos o el ocultamiento o deformación de hechos verdaderos,
utilizando para obtener un beneficio patrimonial.
Ofrecimiento fraudulento de efectos de comercio, que es el ofrecimiento al público de
bonos acciones 11 obligaciones de sociedades comerciales disimulando, ocultado hechos,
circunstancias verdaderas, haciendo entrever hechos o circunstancias falsas.

Publicación de estados financieros, será sancionado quien a sabiendas publicaré o autorizaré

un balance general, estado de ganancias y pérdidas, estado de flujo de fondos, estado de
utilidades retenidas (no distribuidas) estado de origen v aplicación de fondo, estado de
evolución patrimonial, estados de costos de producción y ventas, estados presupuestarios o
las correspondientes memorias, falsos o incompletos.

Administración fraudulenta, al que, por cualquier razón, teniendo a su cargo el manejo, la

administración o et cuidado de bienes ajenos, perjudicaré a su titular alterando en sus cuentas
los precios o condiciones dc los contratos, suponiendo operaciones o gastos, exagerando los
que hubiera hecho, ocultando o reteniendo valores o empleándolos abusivamente.

Quiebra fraudulenta, quien se declara en quiebra, simulando deudas, enajenaciones, gastos,

perdidas o créditos, también se puede dar una quiebra fraudulenta por:

• Sustraer, ocultar bienes que correspondieren a la masa o no justificar su salida o

enajenación.
• Conceder ventajas indebidas a cualquier acreedor.
• Haber sustraído, destruido o falsificado en todo o en parte libros u otros documentos contables, o no
los hubiere llevado de modo que hiciere imposible la reconstrucción del patrimonio o cl movimiento
de los negocios.
Quiebra culposa, cuando cl comerciante declarado en quiebra que haya determinado su propia
insolvencia perjudicando a sus acreedores por sus gastos excesivos con relación al capital,
especulaciones ruinosas, luego, abandono de sus negocios o cualquier otro acto de
negligencia o imprudencia manifiesta.

Legitimación de capitales provenientes del narcotráfico, quien interviniera en cualquier tipo

de contrato, ya sea real o simulado dc enajenación, de inversión, de ignoración, de cesión, de
conversación, de transferencia, de guarda o de encubrimiento de la naturaleza, origen,
ubicación, destino o circulación de las ganancias, cosas, valores, títulos o bienes provenientes
de los hechos delictivos siempre que hubiera conocido ese origen de los recursos o a eludir
las consecuencias jurídicas de ellas, independientemente del lugar de esos actos ilícitos se
hubieran cometido.
DELITOS COMETIDOS POR FUNCIONARIOS PUBLICOS
Peculado:
Cuando el funcionario público. aprovechando el pago que desempeña se apropiare de dinero,
valores o bienes de cuya administración, cobro o custodia se hallare encargado.

Sanción:
Privación de libertad de tres a ocho años v multa de sesenta a doscientos días.

Malversación:
Cuando el funcionario público. diere lugar a que los caudales que administra, percibe o
custodia, una aplicación distinta de aquella a que estuviere destinados.

Sanción:
Reclusión de un mes a un año o multa de veinte a doscientos cuarenta días.

Si del hecho resultare daño o entorpecimiento para el servicio público, la sanción será
agravada en un tercio

Cohecho pasivo propio:

Cuando el funcionario público o autoridad para hacer o dejar de hacer un acto relativo a sus
funciones o contrario a los deberes dc su cargo, recibiere directamente o por interpuesta
persona, para si un tercero, dadivas o cualquier otra ventaja o aceptare ofrecimiento o
promesas

Sanción:
Presidio de dos a seis años multa de treinta a cien días.

Uso indebido de influencias:

Cuando cl funcionarlo público o autoridad que, directamente o por interpuesta persona y
aprovechado de las funciones que ejerce o usando indebidamente de las influencias derivadas
de las mismas. obtuviese ventajas o beneficios, para sí o para un tercero

Sanción:
Presidio de dos a ocho años y multa dc cien a quinientos días.

Beneficios en razón del cargo:

Cuando cl funcionario público o autoridad, en consideración a su cargo, admitiré regalos
otros beneficios.

Sanción:
Reclusión de uno a tres y multa de sesenta a doscientos días.

Omisión de declaración de bienes y rentas:

Cuando el funcionario público, conforme a la ley estuviere obligado a declarar sus bienes v
rentas a tiempo de tomar posesión de su cargo y no lo hiciere.

Sanción:
Multa de treinta días.

Negociación incompatible con cl ejercicio de funciones públicas:

Cuando el funcionario público, por si o por interpuesta persona o por acto simulado se
interese y obtuviese para sí o para un tercero un beneficio ilícito en cualquier contrato,
suministro, subasta u operación en que interviniere por razón a su cargo.

Sanción:
Privación de libertad de uno a tres años y multa de treinta a quinientos días.
Concusión:
Cuando el funcionario público o autoridad que, con abuso de su condición o funciones,
exigiere o obtuviere dinero u otra ventaja ilegitima o en proporción a la fijada legalmente, en
beneficio propio o de un tercero.

Sanción:
Presidio de dos a cinco años.

Exacción:
Cuando el funcionario público que exigiere un obtuviese las exacciones expresadas en el
artículo anterior para convertirlas en beneficio de la administración publica

Sanción:
Presidio de un mes a dos años.
Si usare alguna violencia, la sanción será agravada en un tercio.

Resolución contraria a la constitución y a las leyes.

Cuando el funcionario público o autoridad que dictare resoluciones u órdenes contraria a la
Constitución o a las leyes o ejecutadas o hiciere dichas resoluciones u ordenes

Sanción:
Reclusión de un mes a dos años.

Incumplimiento dc deberes:
Cuando el funcionario público, ilegalmente omitiere, rehusare hacer o retardare algún acto
propio de su función.

Sanción:
Reclusión de un mes a un año

Denegación de auxilio:
Cuando el funcionario público encargado de la fuerza pública que rehusare. omitiré o
retardare, sin causa justificada, la prestación de un auxilio legalmente requerido por autoridad
competente.

Sanción:
Reclusión de seis meses a dos años

Abandono del cargo:

Cuando el funcionario público que, con daño del servicio público, abandonare su cargo sin
haber cesado legalmente en el desempeño de este.

Sanción:
Multa de treinta días
El que incitare al abandono colectivo del trabajo a funcionarios públicos. Incurrirá en
reclusión de un mes a un año multa de treinta a sesenta días.
Nombramientos ilegales:
Cuando el funcionario público propusiere en tema o nombrare para un cargo público o
persona que no reuniere las condiciones legales para su desempeño.

Sanción:
Multa de treinta a cien días.

DELITOS COMETIDOS POR PARTICULARES

Cohecho activo:
El que directamente o por interpuesta persona, diere o prometiere a un funcionario público o
autoridad, dadivas o cualquier otra para hacer o dejar de hacer algo relativo a sus (unciones.

Sanción:
Pena del Art. 145, disminución en un tercio
Resistencia a la autoridad:
El que resistiere o se opusiere, usando violencia o intimidación, a la ejecucion de un acto
realizado por un funcionario público o autoridad en el ejercicio legítimo de sus funciones o la
persona que le prestare asistencias a requerimiento de aquellos o en virtud de una obligación
legal

Sanción:
Reclusión de un mes a un año.

Desobediencias a la autoridad:
El que desobedeciere una orden emanada de un funcionario público o autoridad, dada en el
ejercicio legítimo de sus funciones.

Sanción:
Multa de treinta a cien días.

Impedir o estorbar el ejercicio de funciones:

El que impidiere o estorbare a un funcionario público el ejercicio de sus funciones.

Sanción:
Reclusión de un mes a un año

Desacato:
El que por cualquier medio calumniare, injuriare o difamare a un funcionario público en el
ejercicio de sus funciones o a causa de ellas.

Sanción:
Privación de libertad de un mes a dos años
Si estos actos fueren dirigidos contra el Presidente o Vicepresidente de la Republica, Ministro
de Estado o de la Corte Suprema de Justicia o de un miembro del Congreso. la sanción será
grabada en una mitad.
Anticipación o prolongación de funciones:
El que ejerciere funciones públicas sin título o nombramiento expedido por autoridad
competente y sin haber llenado otros requisitos exigidos por ley.
En la misma pena incurrirá el que después de habérsele comunicado oficialmente que ha
cesado en el desempeño de un cargo público, continuare ejerciéndolo en todo o en parte.

Sanción:
Prestación de trabajo de dos a seis meses.

Ejercicio indebido de profesión:

El que indebidamente ejerciere una profesión para la que requiere título licencia. autorización
o registro especial

Sanción:
Privación de libertad de un año a dos.

CARACTERISTICAS DEL FRAUDE

1. El fraude está rodeado de toda una serie de irregularidades y actos Ilegales,

caracterizados por cl engaño intencional, puede ser perpetrado para el beneficio o perjuicio de
la organización y por personas tanto dentro como fuera de esta.
2. El fraude diseñado para beneficiar la organización, generalmente produce tal
beneficio al explotar una ventaja deshonesta, que también puede engañar a un tercer, los
perpetradores de dichos fraudes son usualmente beneficiarlos indirectos, en razón a que les
resulta un beneficio personal al involucrar d organización en tal acción. Algunos ejemplos
son:
• La venta o asignación de activos ficticios o falseados.
• Pagos indebidos tales como contribuciones políticas ilegales cohechos o sobornos,
comisiones o sobresueldos a empleados del gobierno intermediarios ante el gobierno, agentes
o proveedores.
• Presentación o valuación impropia e intencional de transacciones, activos, obligaciones o
ingresos.
• Valoración impropia e intencional de una transferencia. Así, por ejemplo: valoración de
bienes intercambiados entre filiales.
• Transacciones impropias o intencionales entre filiales en las cuales una parte recibe algún
beneficio no obtenido legalmente.
• Evitar el registro o detalle de la información significativa. para mejorar la imagen financiera
de la organización ante terceros.
• Realizar negocios o actividades prohibidas, tales como aquellas que violen la ley, las
reglamentaciones o los contratos.  Evasión de impuestos.

3. Los fraudes perpetrados en detrimento de la organización generalmente procuran

beneficio directo o indirecto de un empleado, otro individuo u otra empresa. Así por ejemplo:
• Aceptación de sobornos o comisiones.

• Desfalco. tipificado como la Indebida apropiación de dinero o bienes y la

falsificación de registros contables para cubrir el acto ilícito, haciendo difícil su detección

• Cancelación Intencional o falso de situaciones o información no realizada.

• Presentación indebida de reclamos por servicios o bienes no suministrados a la

organización
A título de ejercicio presentamos varios ejemplos de condiciones o hechos que Incrementen el riesgo
de fraude o error.

• Cuestionario de la integridad o competencia de la administración y gerencia.

• Cuando la administración es dominada por una persona o grupo pequeño no hay una
junta o comité de supervisión efectiva.

• Existe una estructura polémica cuya complejidad no parece estar justificada.

• No se toman medidas correctivas en los puntos débiles importantes del control interno, en
que tales medidas correctivas son factibles.

• Existe un alto índice de rotación del personal básico financiero contable.

• Existe una importante y prolongada carencia de personal en el departamento de

contabilidad, finanzas y administración.

• Existen cambios frecuentes de auditores o de asesores legales.

• Presiones Inusuales Internas o externas

• El sector de actividades está en declive v las quiebras se incrementan. Existe un capital de

trabajo inadecuado debido a la declinación de las utilidades o a una expansión demasiado acelerada.

• La calidad de las ganancias se deteriora, por ejemplo, por incrementos en el riesgo en las
vetas a crédito.

• La entidad necesita obtener una tendencia ascendente de las utilidades para sustentar el
precio de mercado de sus acciones Caso: Andersen Enron.

• La entidad posee una inversión importante en una actividad o línea de productos en que
observa un cambio acelerado.
• La entidad depende de uno o unos productos o clientes.

• Existe presión sobre el personal contable para terminar los estados financieros en un
periodo de tiempo inusualmente corto.

• Transacciones inusuales.

• Transacciones inusuales, especialmente cerca de fin de año, que tengan un efecto

importante sobre las ganancias.

• Transacciones o tratamientos contables complejos.

• Pagos de servicios, por ejemplo, abogados, consultores que parezcan excesivos en

relación con los servicios recibidos.

• Problemas para obtener evidencia de auditoria suficiente y competente.

• Registros inadecuados, archivos incompletos, ajustes excesivos, transacciones no

registradas conforme a procedimientos normales. • Sustentación inadecuada de las •
transacciones, tal como la falta de autorización apropiada, documentación sustentatoria no
disponible y alteración de documentos.

• Un número excesivo de diferencia entre los registros contables y las confirmaciones

de terceros, evidencia de auditoria contradictoria y cambios inexplicables en los índices de
operación.

• Respuestas evasivas o no razonables de la administración a las Indagaciones del

auditor.

• Imposibilidad de extraer información de los archivos de computo debido a la falta o

desactualización de sustentación de los registros o programas.

• Gran número de cambios en los programas, que no se documentan, ni prueban.

• Cuando la conciliación general entre las transacciones computarizadas y las bases

de datos de las cuentas no coinciden.

• Una sola persona controla las decisiones gerenciales con respecto a operaciones y finanzas.

• La actitud gerencial con respecto a información financiera, se demuestra indebidamente

agresiva.
• Rotación gerencial alta.

• La gerencia no goza de buena reputación.

CARACTERISTICAS OPERACIONALES DE LA INDUSTRIA

• La rentabilidad de la entidad es insuficiente o consistente.

• La sensibilidad de los resultados de operaciones a los factores económicos es alta.  El
ritmo de cambio de la entidad en la industrial es acelerado.
• La dirección del cambio en la industria de la entidad se disminuye debido a muchos fracasos
empresariales.
• La organización esta descentralizada sin la supervisión adecuada
• Se evidencia asuntos internos o externos que plantean muchas dudas con respecto a la capacidad
(le la entidad de seguir como negocio en marcha
CARACTERISTICAS DEL TRABAJO DE CAMPO DE AUDITORIA FORENSE.

• Se presentan muchos aspectos contables contenciosos o difíciles,  Se presentan

importantes operaciones o saldos difíciles de auditar.
• Se trata de un cliente nuevo sin ninguna historia de auditoria, susceptibilidad de los
archivos relativos al mal manejo.
• Capacitación y experiencia del personal asignado a procesar los datos que afectan el saldo
o clase.
• Complejidad dc los cálculos que afectan el saldo o clase.
LAS NORMAS DE AUDITORIA DE INTOSAI FRENTE AL FRAUDE Y ERROR

Según las normas emitidas por la Organización Internacional de Entidades Fiscalizadoras

Superiores señala:

Al verificar la conformidad de las leyes y reglamentos el auditor debe diseñar acciones de

revisión que ofrezcan la garantía razonable de que se detecten errores irregularidades o
actos ilícitos que pudieran repercutir sustancialmente sobre los valores que figuran en los
estados financieros.
La auditoría de regularidad financiera constituye un aspecto esencial de la fiscalización
publica, por cuanto uno de los objetivos que se persigue es el de velar por la integridad y
validez del presupuesto v las cuentas públicas. En virtud dc ello tanto el parlamento como
las autoridades destinatarias de los informes de auditoría están en condiciones de constatar
con certeza la magnitud y evolución de las obligaciones financieras del estado.

Para tal fin, se precisa que las entidades fiscalizadoras superiores (EFS) procedan a examinar
las cuentas y los estados financieros de la administración con el objeto de asegurar que las
operaciones han sido debidamente aprobadas en el caso de no detectar irregularidades.

Del mismo modo en las auditorias de alcance se plantea la conveniencia de evaluar la

conformidad de las leyes y reglamentos vigentes, para lo cual el auditor gubernamental esta
obligado a diseñar la auditoria de manera que ofrezcan una garantía razonable para que se
detecten actos ilícitos que pudieran afectar sus resultados.

En estos casos, sin restringir la independencia de las EFS, el auditor debe ejercer la debida
diligencia y prudencia profesional al difundir las acciones y procedimientos de auditoria
relativos a actos ilícitos, de modo que no se interfiera en posibles procedimientos legales.

FRAUDE ERROR SEGÚN LAS NORMAS DE AUDITORIA GUBERNAMENTAL

DE L GAO

Los auditores son responsables (le in sobre actos ilícitos directamente a los interesados
externos de la entidad auditada. Por ello, las leyes, regulaciones o políticas exigen que estos
informes se comuniquen de manera rápida sobre los indicios de cierto tipo de actos ilícitos
que encuentren, a fin de ser entregados a las entidades fiscalizadoras de investigación que
corresponda.

Al referirse a los temas de errores, irregularidades y actos ilícitos. se exige que los auditores
deben planear sus actividades para tener la seguridad de que será posible detectar tales
situaciones. En este sentido, entendemos el propósito principal de una auditoria
gubernamental no es detectar fraudes o irregularidades, • sino prevenirlos, toda vez que es la
propia administración de la entidad quien tiene la responsabilidad de evitarlos.

Tales normas precisan que irregularidades es aquel error u omisión intencional de la

presentación de cifras o revelaciones en los estados financieros. Define también que el
termino incumplimiento tiene un sentido más amplio que acto ilícito que es la violación de
leyes u otras disposiciones legales que tienen un efecto directo o indirecto significativo en la
determinación dc los montos de los estados financieros, sino que además involucra
transgresiones a las estipulaciones de los contratos o convenios.

DECLARACIONES SOBRE NORMAS DE AUDITORIA FORENSE (AICPA)

Los auditores externos reconocen su responsabilidad a la hora de detectar el fraude. En
febrero de 1 997, el Consejo de Estándares de Auditoria emitió la Sentencia de Estándares
Financieros. La nueva SAS es efectiva para aquellas auditorias de los estados financieros
realizadas en periodos que finalicen el 15 de diciembre de 1997 o posteriormente. La SAS
proporciona una extensa orientación operativa considerando el fraude en el desarrollo de una
auditoria de los estados financieros:

Describe cl fraude a sus características. -

El fraude incluye tanto la cobertura financiera fraudulenta como la malversación de activos.
que ambos pueden provocar una exposición adulterada del material de los estados
financieros. La nueva SAS describe las características del fraude y dc cómo se puede inhibir
la habilidad del auditor para detectar el fraude.

Requiere que el auditor asigne de un modo específico el riesgo de una alteración

material fraudulenta
 Esto se realiza mediante la búsqueda de los factores que indican un aumento de la posibilidad
de que exista fraude. Estos factores incluyen presiones de los empleados o de la compañía
que este incentivando cometer fraude. También se incluyen las debilidades de control
internos que ofrezcan, para el empleado, la oportunidad de cometer fraude. Así como, cl
auditor debe solicitar información a la directiva relativa a I fraude. La valoración a la que se
llegue debe ser considerada para diseñar los procedimientos de auditoria usados en la misma.

Categoriza los factores de riesgo de fraude que deben ser considerados por el auditor al
evaluar alteración material provocada por la fraudulenta exposición en los estados
financieros o de los activos.
La SAS contiene ejemplos de los factores de riesgo de fraude para ayudar a los auditores a
reconocer sus responsabilidades en la detección del fraude. El auditor debe contar con una
opinión profesional, para asignar la importancia de los factores de riesgo y determinar la
respuesta adecuada.
Provee las pautas para responder a los resultados de la evaluación,
La SAS suministra la orientación necesaria para dar respuestas generales y particulares
de cuentas situaciones transaccionales. Expone ejemplos de respuestas específicas para
aquellas situaciones que implican la fraudulenta anotación de los estados financieros de
los activos.
Proporciona orientación
stionarios de auditoria en base a su relación con el riesgo de alteraciones materiales por fraude.

Describe las necesidades de documentación para la evaluación del fraude

El auditor debe documentarse con la evidencia que demuestren el análisis realizado, como
han sido considerados los factores de riesgo de fraude, y destacar aquellos riesgos que el
auditor considera que tienen un impacto significativo sobre una alteración material, y la
respuesta a estos factores de riesgo.

SAS 82 reemplaza a la SAS 53, lo que significa:

• Sección 1 10 de SAS l. Establece que el auditor tiene la responsabilidad de realizar la

auditoria de modo que obtengo una razonable, pero no absoluta. seguridad de que los estados
financieros no tengan alteraciones materiales causadas por error de fraude. El auditor no es
responsable de planificar y realizar la auditoria para obtener la seguridad razonable de que los
estados financieros, no tengan alteraciones inmateriales debidas a un error o fraude.
• Sección 230 de SAS l. Existe un debate entre el debido cuidado profesional y la seguridad
razonable, cuyo objetivo es pone énfasis en la necesidad del escepticismo profesional a lo
largo de la auditoria, así como en la ejecución clara del concepto de seguridad razonable.
• SAS 47. Las revisiones proporcionan los fundamentos para el modelo de riesgo de auditoria
que considera el fraude. También orienta sobre los errores encontrados en la hoy
reemplazada SAS 53. La Revisión también profundiza en los factores que un auditor debe
considerar en una entidad con integrantes y localizaciones múltiples. Incluye los cambios
necesarios para ajustar la definición y la descripción del control interno en SAS 78.

USUARIOS DE LA AUDITORIA
Investigaciones
corporativas
Soportes en
litigios

FORENSE
Asuntos criminales

Reclamos del
seguro

El gobierno

Básicamente se distinguen cinco tipos de usuarios principales de la auditoria forense.

1. Investigaciones corporativas
2. Soporte a los litigios
3. Asuntos criminales 4. Reclamos dc seguros.
5. El gobierno.

1.- Investigaciones Corporativas.

Las compañías reaccionan frente a los intereses que surgen a través de una cantidad de
fuentes que pueden sugerir posibles hechos malos dentro de y sin el ambiente corporativo.
Desde la llamada anónima o la carta enviada por empleados y terceros disgustados, esos
problemas tienen que ser manejados rápida y efectivamente para permitir que la compañía
continúe persiguiendo sus objetivos. Mas específicamente, el contador forense asiste en
direccional las acusaciones, clasificándolas desde patadas por atrás y despidos improcedentes
hasta situaciones internas que implican acusaciones, rumores, o investigaciones; pueden
percibir al contador como una parte Independiente y objetiva, y de esa manera estar
dispuestos a colaborar.

3. Soporte en litigios

Incluye aconsejar en investigaciones v valorar la integridad v la cantidad relacionada con

áreas tales como perdida de utilidades, reclamos por construcciones, obligaciones derivadas
de los productos, disputas de accionistas, e incumplimiento de contratos.
4. Asuntos criminales

De manera consistente, el crimen de cuello blanco ha usado contadores y auditores en sus

intentos para resolver, valorar, y reportar sobre transacciones financieras relacionadas con
alegatos contra individuos y compañías en una variedad de situaciones, tales como incendios
premeditados, farsas, reacciones violentas y manipulaciones de los precios de las acciones.
En asuntos criminales, los contadores y auditores actuando como testigos expertos son
crecientemente importantes en los casos que se ventilan en las cortes.
4. Reclamos de seguros

Tanto la preparación como la valoración de reclamos de seguros, en la creencia de que tanto

asegurados como aseguradores pueden requerir la asistencia de un contador forense para
valorar tanto la integridad como la cantidad de un reclamo. Las áreas más significativas se
relacionan con el cálculo de las pérdidas provenientes de interrupción de negocios, vínculos
de fidelidad y asuntos relacionados con injurias personales. Si bien ciertos casos requieren
proyecciones financieras, muchos necesitan análisis históricos para basar las proyecciones
futuras.
5. El gobierno

Los contadores forenses pueden asistir al gobierno en el logro del cumplimiento regulador
asegurando que las compañías siguen la legislación apropiada. Las investigaciones de
donaciones y subsidios, así como las investigaciones públicas, hacen parte de este servicio al
gobierno
Como puede observarse, es un campo amplio y fecundo. Su novedad radica, principalmente,
en la especialización que conlleva y sobre todo, en las metodologías nuevas que utiliza para
combatir ya no el fraude sino el crimen. Este hecho le implica estar muy cerca de la justicia y
de los procedimientos legales, dado que no puede actuar por el mismo.
Las metodologías nuevas que utiliza conllevan que el auditor forense tenga unas habilidades
que no son tradicionales en el auditor de estados financieros:
1) Identificación de problemas financieros
2) Conocimiento de técnicas investigativas
3) Conocimiento de evidencia
4) Interpretación de información financiera 5) Presentación de hallazgos.

La primera y la cuarta de éstas hacen que el auditor forense utilice más las técnicas
financieras y no tanto los soportes contables; la segunda, conlleva una acción de tipo
detectivesca, la tercera y la quinta, de carácter legal, con el fin de acumular evidencia válida
en los procesos judiciales, la cual va mucho más allá y es diferente de la evidencia de
auditoría.

De manera especial, se resalta la mentalidad investigativa (detectivesca) como la habilidad

básica, la cual va con creces mucho más allá de la mentalidad auditora tradicional. Esta
última, se basa en la limitación del alcance como resultado de la materialidad y en el uso de
muestreo para recolectar evidencia. El auditor forense no se puede restringir a la materialidad
ni al muestreo. Necesariamente tiene que basarse en los procesos judiciales determinados en
la ley. En este sentido, requiere de creatividad, curiosidad, perseverancia, sentido común,
sentido de negocios y confidencialidad.
Para la formación de los auditores forenses (y también, para la de los auditores de fraude) no
existen programas de tipo universitario, dado que la formación básica es la de contador
profesional (vía contador público, contador gerencial, auditor financiero, etc.). Los que se
encuentran son; programas de entrenamiento y conferencias organizadas por el Institute of
Internal Auditors, la National Association of Certified Fraud Rxaminers, y la National
Association of Accountants, todos ellos de Estados Unidos y con un marcado sello de tipo
profesional.

A partir de estos esfuerzos, Bologna and Lindquist, señalan que dicha formación debe cubrir
cinco áreas básicas:
Legal
• Fraude criminal, civil, versus contractual Fraude versus robo y desfalco.
• Representaciones equivocadas materiales versus inmateriales.
• Errores versus irregulares equivocadas.
• Fraude perpetrado mediante conspiraciones versus individualmente
Organizacional

• Fraude cometido por la compañía versus contra la compañía.

• Fraudes cometidos por alguien de adentro versus cometido por alguien de afuera.
• Desde adentro en conspiración con gente de afuera; ejemplos: clientes, proveedores,
competidores, contratistas.
• Fraudes perpetrados por empleados de alto nivel versus de bajo nivel.  Criterio de
desempeño de largo plazo versus de corto plazo
• Fraude en organizaciones de alta confianza versus baja confianza Auditoría
• Obligaciones del auditor interno versus externo, por la detección del fraude.
• Fraudes de declaraciones versus de transacciones.
• Utilidades, ingresos, activos, pérdidas, gastos y pasivos exagerados versus subestimados.
• Desvío versus conversión de activos.
• Débitos falsificados versus crédito falsificados.
• Fraudes en recibos versus desembolsos.
• Fabricación de cuentas por pagar versus fraudes en cuentas por cobrar.
• Fraude de frente-final (cuentas por cobrar esfumadas) versus fraude de atrás-final
(disposición de activos).
• Fraudes en libros versus fuera de libros.
• Ocultamiento, destrucción y alteración dc registros.
• Registro prematuro de ventas versus registro retardado de gastos.
• Auditoría del fraude versus contabilidad forense.
• Auditoría versus auditoria financiera.
• Pensamiento de cerebro-izquierdo versus pensamiento del cerebro derecho.
• Columbo versus Perry Mason.
• Pensar como un ladrón versus actuar como un ladrón.
• Fraude en sistemas de contabilidad manual versus computarizada.
• Fraudes input versus output versus a través de información distorsionada.
• Alteraciones de inputs versus destrucción o supresión a través de información distorsionada.
Investigativa
• Controles comprometedores versus personal comprometedor.
• Características psico-sociales de ladrones y desfalcadores.
• Codicia versus necesidad como motivación para el fraude.
• Motivación versus oportunidad como inductores para cometer fraude.
• Detección versus prevención del fraude.
• Alegación de fraude versus detección de discrepancias. Administración de riesgos
• Prevención de riesgos versus transferencias de riesgos versus supuestos de riesgos.
• Industrias, compañías, ocupaciones, personalidades de alto riesgo  Banderas rojas.

CAPITULO
RESPONSABILIDAD
3. LA AUDITORIA
FORENSE

SALMOS 36:3

Las palabras de su boca son iniquidad yfraude.

AUDITORIA
Cómo elfmude
83
EVIDENCIAS

Dar respuesta o rendir cuentas en forma transparente por lo actuado y por los
resultados obtenidos en la administración de los recursos del estado, no sólo
como consecuencia de una responsabilidad conferida, resultante del cargo
ocupado, sino por la responsabilidad asumida y convenida ante la jerarquía
institucional y ante la sociedad al acceder a un cargo público; constituye la
aceptabilidad a una delegación de respondabilidad, más aún en el sentido que
esta incluya necesariamente que al culminar su gestión, cuente con una
certificación independiente de auditoria forense.

RECIENTES HECHOS DE FRAUDE Y CORRUPCIÓN

INTERNACIONALES

Los escándalos corporativos de fraude y corrupción internacional, que

sacudieron la buena fe de ahorristas e inversionistas estadounidenses, de
acuerdo a la información de The Economist y otros se resumen de esta manera:
• Enron, El gigante energético se declaró en bancarrota el pasado diciembre de
2001, luego de admitir que sus ganancias eran $us 600 millones menos de lo
que sus informes contables señalaban. No sólo hubo error contable sino
defraudación, pues Enron, vía otras compañías externas, incrementaba sus
ganancias y disminuía sus deudas.

El mayor distribuidor de energía del mundo ocultó durante años deudas

millonarias con empresas asociadas, hasta que quebró en diciembre de 2001

• Andersen. Era firma auditora y consultora de Enron. Estaba ya destruida antes

de declararse en junio del 2002 culpable por obstrucción a la justicia. Primero
había admitido sólo algunos juicios erróneos; pero la firma auditora se
derrumbó cuando admitió que había destruido documentos, cuando la Securities
and Exchange Commission (Sec) comenzó la investigación en contra de Enron.

• Tyco. Es un conglomerado que abarca desde servicios de salud a

telecomunicaciones, La compañía fue presionada por los inversionistas

84 FORENSC

para dividirle, pero el plan fue abandonado en abril del año 2002. Después su
ejecutivo Dennis Kozlowski enojó a los accionistas al mostrar pocas ganancias
y más tarde fue acusado de evadir impuestos por $us. I millón, por la compra de
objetos de arte. Sin esperar el veredicto, el directorio lo despidió. Todavía la
calificación de riesgo de Tyco conserva el grado de "investment grade" y
sobrevivirá.

Global Crossing. Incrementó artificialmente su cifra de negocios

mediante el intercambio de capacidad con otras empresas telefónicas. Esta
compañía de telecomunicaciones se declaró en bancarrota después de haber
intentado una estrategia en la que le fue mal. La compañía quería prestarse
billones de dólares para tender cable de fibra óptica y vender su capacidad de
trasmisión de otras corporaciones. Lamentablemente, había exceso de cables de
fibra óptica y los precios se habían derrumbado. Sin embargo, se investiga si la
compañía está involucrada en el intercambio de capacidad con otros operadores
en el intento de mejorar sus ingresos.

Qwest Communications. Es otra firma de telecomunicaciones.

Acostumbrada a utilizar agresivamente los llamados "hollow swaps". La Sec
empezo a investigarla desde marzo pasado de 2002. En junio, su ejecutivo
máximo fue despedido, pues durante el tiempo que estuvo en el cargo vendió
acciones por más de $us. 300 millones. La compañía está tratando de vender sus
activos para no caer en cese de pagos. Su deuda asciende a $us. 26,6 millones.

World Com. Es también empresa de telecomunicaciones, el segundo

mayor consorcio estadounidense de servicios telefónicos después del gigante
AT&T,
Había hecho un chanchullo contable contabilizando $us. 3,8 billones
como inversión de capitd, cuando en realidad correspondían a gastos. Las
ganancias que mostró los últimos cinco trimestres desde 2001 debían haber sido
contabilizadas como pérdidas. Esta firma, que también era auditada por
Andersen, se declaro en default (quiebra parcial) de una parte importante de su
deuda. Tiene que renegociar su deuda o venderse para sobrevivir, pero las
empresas de telecomunicaciones están en caída,

IWDIÑRIA
Cónuj

EVIDENCIAS
85

Xerox. Este especialista en fotocopiadoras habría inflado sus balances por

6.000 millones entre 1997 y 2001, según se supo el pasado mes de junio de 2002.
Exageró sus ganancias en los últimos cinco años por $us. 1,4 millones, por haber
hecho una aplicación errada de los principios de contabilidad generalmente aceptados.
Accedió a pagar 10 millones de multa a la Sec. Tiene acuerdos con sus bancos para
salvar sus problemas contables. Sin embargo, sus inversionistas están nerviosos y sus
acciones languidecen,

Vivendi. El conglomerado francés, que se dedica el negocio de

tratamiento de aguas hasta películas, tiene una deuda de 33 billones de euros. Su
 egocéntrico ejecutivo, Jean Marie Messier, exageró en la compra de costosos
conglomerados y obtuvo dos negativas de los bancos para financiar sus
proyectos. Luego fue despedido. Tendrá que vender activos para salvar sus
deudas. No se sabe si el gobierno francés se hará cargo del problema, pues
Vivendi puede ser calificada como empresa de servicios públicos francesa o
como empresas de entretenimiento norteamericana.

Merck. La gigante farmacéutica admitió también haber sobredimensionado

sus ingresos y sus gastos por cerca de $us. 14 billones en los últimos tres años, sin
embargo las ganancias no fueron incrementadas por lo que no hay evidencias de
fraude. El caso no está cerrado, pues hay varias dudas.

Este consorcio farmacéutico norteamericano es acusado de haber incluido en su

libro, en los últimos tres años, ingresos por 12.400 millones de dólares de sus
subsidiaria Medco como cifra de negocios, pese a no haber recibido.

Bristol-Myers Squibb. Otro coloso de las farmacias. La Sec. Investiga sus

ventas mayoristas, ya que al parecer daba incentivos inapropiados a los mayoristas
para que tomen mercadería por demás (sobreestocamiento), a fin de alcanzar los
objetivos de ventas que la empresa tenía.

86

Elan. Otra grande de la farmacia, Enfrenta la ira de los inversionistas. El precio de sus
acciones cayeron, tras que en enero del 2002 un periódico especuló sobre sus políticas
contables. La especulación le obligo admitir su inapropiado manejo contable, Para
colmo, Elan enfrentó problemas con la droga que desarrollaba contra el mal de
Alzheimer.

Halliburton. Es una compañía de petróleo que estaba dirigida por el

actual vicepresidente de Estados Unidos, Dick Cheney. La Sec. observa cómo
esta compañía manejó sus costos en trabajos de construcción. Actualmente,
tanto el vicepresidente como la compañía enfrentan una demanda por presuntos
engaños a sus inversionistas.
 Harken Energy. El presidente George Bush era director de esa empresa.
En 1990, Bush vendió sus acciones ocho días antes de que sea develado un
agudo incremento en sus pérdidas. Como miembro de la compañía debía
informar a la Sec. inmediatamente de esa venta, pero la información recién fue
remitida después de nueve meses. Bush culpó el retraso a una confusión de sus
abogados. La Sec. investigó en su momento, pero no tomó ninguna acción.

Merrillynch. El mayor broker de estados Unidos fue acusado de haber

dado internamente calificado negativa a algunas acciones y pese a ello haberlas
recomendado a sus clientes.

Adelphia. Este gigante de la televisión por cable se declaró en quiebra

tras conocerse que había dado garantías crediticias por 3.100 millones de
dólares a favor de miembros de la familia del jefe del consorcio, John Rigas.

La responsabilidad de la prevención y detección de fraudes y errores recae en la

administración, que debe implementar mantener permanentemente sistemas
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El auditor

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El auditor muchas veces se ve frente a acciones
frente a fraudulentas, unas veces
acciones
fraudulentas,
efectuadas en forma involuntaria o voluntaria y es difícil definir
que actitud u
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acción debe aplicar para cada uno de ellos por la complejidad
de los casos y
efectuadas
en forma
peor aún cuando queramos determinar los procedimientos y
técnicas de audi-
involuntaria
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toria que debe aplicar en cada irregularidad o casos de
corrupción descubiertos
voluntaria.
debido a que estos se presentan en circunstancias diferentes,
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 A
UDITORIA EVIDENCIAS
TÉCNICAS
A Cómo corrupción

• Diseñar pruebas de auditoria que ayuden al descubrimiento de fraudes,

Ayudar a•determinar la responsabilidad de los auditores internos para mantener
un conocimiento suficiente del fraude.

• CRIMINALIDAD FmANCIERA
Criminalidad
financiera es:
aquella
constituida
En el campo de criminalística, la auditoria forense tiene un
por acciones papel preponderante
engañosas o
abusivas y en la obtención de evidencia sobre operaciones,
negocios o transacciones
penalmente
fraudulentos su campo de aplicación es más amplio
porque es un instrumento
tipificadas,
que
útil en la investigación de otros delitos cometidos por los
ocurriendo en
el
empleados,
ámbito de
actividad administradores
interna o extema, de o proveedores contra la empresa o sus socios.
un ente económico es susceptible de

investigaciónCriminalidad financiera es: aquella constituida por acciones engañosas o

mediante la

aplicación de las abusivas y penalmente tipificadas, que ocurriendo en el ámbito de

actividad
técnicas propias de
intema o externa, de un ente económico es susceptible de investigación
mediante la auditoría forense.

la aplicación de las técnicas propias de la auditoría forense, incluye

aquellos delitos en que el ente económico es la víctima y aquellos en los
que por el contrario son victimas de aquel sus clientes, acreedores,
proveedores, comunidades enteras y hasta el estado.

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 A
UDITORIA EVIDENCIAS
TÉCNICAS
ESCEPTICISMO PROFESIONAL
Una
auditori
a de
estados
financie
ros Una auditoría de estados financieros realizada de
acuerdo con normas de
realizada
de àuditoría generalmente aceptadas, deberá planearse y
acuerdo
con llevarse a cabo en base a
una actitud de escepticismo profesional. El auditor
normas
de
auditorfa
ni supone que la gerencia
generalm
ente sea deshonesta, si supone su honestidad incuestionable.
aceptadas
, deberá Por el contrario el

Planearse y
llevarse a auditor reconoce que las condiciones observadas y el
cabo en
material obtenido
base a una
actitud incluyendo la información de auditorias anteriores,
debe evaluarse
escepticismo
profesional. objetivamente para determinar si los estados financieros están
libres de cualquier

declaración incorrecta importante.

92 FORENSE

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AUDITORIA FORENSE EVIDECIAS TECNICAS
Como detectar y detener el fraude y corrupción

La auditoría esta sujeta al riesgo inevitable de no poder detectar todas las distorsiones materiales en los
estados financieros.

El riesgo de detección de una distorsión material es mayor cuando esta proviene de un fraude que cuando
proviene de un error.

LIMITACIONES INHERENTES A LA AUDITORIA

La auditoría esta sujeta al riesgo inevitable de no poder detectar todas

las distorsiones materiales en los estados financieros, aun cuando
haya sido debidamente planeada y practicada de conformidad con las
Normas Internacionales de Auditoría.

El riesgo de detección de una distorsión material es mayor cuando

esta proviene de un fraude que cuando proviene de un error, porque
el fraude comúnmente involucra actos concebidos para ocultarlo
como la colusión, falsificación, deliberada omisión del registro de
transacciones o tergiversaciones intencionales hechas al auditor.
Salvo que la auditoría muestre evidencia en contrario, se admite que
el auditor acepta que las declaraciones que recibe son veraces y que
los registros y documentos que se le entregan para su examen son
auténticos. Sin embargo, de conformidad con las normas
internacionales de auditoria sobre los objetivos y principios básicos
que rigen la auditoria de estados financieros, el auditor debe planear y
realizar su examen con una actitud de escepticismo profesional,
tomando en consideración que la auditoría podría revelar condiciones
o hechos que permiten presumir la existencia de un fraude o error.

Si bien, la existencia de sistemas de administración, de contabilidad y

control interno efectivos reduce la probabilidad de distorsiones en los
estados financieros por causa de un fraude o error, siempre habrá el
riesgo de que los controles internos no funcione conforme fueron

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AUDITORIA FORENSE EVIDECIAS TECNICAS
Como detectar y detener el fraude y corrupción

diseñados. Mas aún, un sistema de administración, de contabilidad y

control interno puede ser ineficaz contra un fraude en que exista
colusión entre empleados o contra un fraude llevado a cabo por la
administración. Ciertos niveles de la administración pueden estar en
una posición que les permita pasar por encima de los controles que
previenen fraudes similares de otros empleados, por ejemplo,
ordenando a sus subordinados a registrar transacciones en forma
incorrecta o a ocultarlas o suprimiendo información relacionada con
las transacciones.

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