Trabajo de TRIBUTARIO

1.- LA OBLIGACION TRIBUTARIA

La obligación tributaria es toda aquella obligación que surge como consecuencia
de la necesidad de pagar tributos para el sostenimiento de los gastos del estado.
Elementos de las obligaciones tributarias
Sujeto activo: Es quien reclama el pago de los tributos (la Administración).
Sujeto pasivo: Son aquellos que están obligados al pago del tributo.
Contribuyente: Todos aquellos que cumplen con el pago de la obligación tributaria.
Hecho imponible: Circunstancias que generan la obligación de pagar un tributo.
Base imponible: Cuantía sobre la que se calcula el impuesto.
Tipo de gravamen: Porcentaje que se le aplica a la base imponible para calcular la
cuota tributaria.
Cuota tributaria: Cantidad que debe abonar el sujeto pasivo para el pago de un
tributo.

EJEMPLO DE OBLIGACION TRIBUTARIA

Son obligaciones tributarias formales, por ejemplo, la presentación de

declaraciones juradas que describen o informan elementos de la base imponible y
determinación del tributo, llevar registros contables mercantiles o libros especiales,
guardar o conservar los soportes de sus operaciones, no emitir facturas en medios
definidos por el COT

2.- LA RELACION JURIDICA TRIBUTARIA

La Relación Jurídico-Tributaria puede definirse como un vínculo jurídico

obligacional surgido en virtud de las normas reguladoras de las obligaciones
tributarias que permite el fisco como el sujeto activo, la pretensión de una
prestación pecuniaria a título de tributo por parte de un sujeto pasivo que está
obligado a cancelar el monto determinado
La relación jurídico tributaria parte de su naturaleza de la relación de derecho, lo
que implica la igualdad de la posición jurídica del sujeto activo (Estado) u otra
entidad a la que la ley le atribuye el derecho creditorio, y la del sujeto pasivo
(Deudor) o responsable del tributo, y se identifica con una obligación de dar, a
pesar de las obligaciones accesorias que este contrajese.

Según Blumenstein, “la relación jurídica tributaria es determinante de las

obligaciones del individuo sometido al poder de imposición, que da lugar, por una
parte, a una prestación jurídica patrimonial (relación de deuda tributaria) y, por
otra, a un determinado procedimiento para la fijación del impuesto (relación de
determinación), con lo cual queda establecido el carácter paralelo de ambos
deberes. En cuanto a la obligación que se imponen a terceras personas respecto
al procedimiento de determinación, se trata de un “deber cívico especial
establecido en interés de la comunidad y de la conservación del orden publico”.

Naturaleza

Es de Derecho Público, su finalidad es pública, satisfacer el gasto público, además

porque el acreedor es el propio Estado, y su fundamento también es público.

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

Giannini define la obligación tributaria como “el deber de cumplir la prestación,

constituye la parte fundamental de la relación jurídica y el fin ultimo al cual tiende
la institución del tributo”.

La obligación tributaria son obligaciones de dar (pagar el tributo), de hacer (cumplir

con los deberes formales, declaración jurada), de soportar (aceptar inspecciones,
fiscalizaciones de los funcionarios competentes) y por último es una prestación
accesoria (pagar las multas, intereses etc.). No compartimos el criterio de que la
obligación tributaria sea una obligación de no hacer (en el derecho sustantivo
penal). Se debe respetar las leyes (hacer) y no vulnerarlas.

BASE LEGAL

La obligación tributaria se encuentra consagrada en el Artículo 13 del Código

Orgánico Tributario (2015), de la manera siguiente:

Artículo 13°. La obligación tributaria surge entre el Estado en las distintas

expresiones del Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el
presupuesto de hecho previsto en la ley. La obligación tributaria constituye un
vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure mediante
garantía real o con privilegios especiales.

Los convenios referentes a la aplicación de las normas tributarias celebrados entre

particulares no son oponibles al Fisco, salvo en los casos autorizados por la ley.

Las obligaciones tributarias no se verán afectadas por circunstancias relativas a la

validez de los actos o naturaleza del objeto perseguido, siempre que ocurra el
presupuesto de hecho establecido en la ley.

La opinión de Moya, se orienta a considerar que la obligación tributaria es un

vínculo jurídico ex lege, en virtud del cual, una persona en calidad de sujeto pasivo
esta obligado al pago de una suma de dinero por concepto de tributo y sus
accesorios, siempre y cuando ocurra el presupuesto de hecho establecido en la
ley.

La determinación del hecho imponible, del sujeto pasivo, de la base imponible, el

gravamen, el momento que nace el pago de un tributo y todos los demás
elementos directamente determinante de la cuantía de la deuda tributaria se
regula por las disposiciones establecidas en la ley.
De las consultas con las que usualmente me honran los visitantes de este espacio,
he podido determinar cuáles son los conceptos e instituciones tributarias que
suscitan las mayores dudas. Uno de los temas sobre los que he advertido mayor
confusión entre estudiantes, abogados y otros profesionales de las Ciencias
Fiscales es el de la Relación Jurídica Tributaria. La situación debe preocuparnos si
asumimos como válida la opinión de Jorge Carreras Llanzana[efn_note]Autor
citado, En torno a la relación jurídica tributaria en Revista de Derecho Financiero y
de la Hacienda Pública, Volumen I, Número 3, Octubre 1951, Madrid.[/efn_note]
para quien la Relación Jurídica Tributaria constituye la médula o piedra angular de
nuestra disciplina.

Contribuir a aclarar las confusiones sobre este asunto es el propósito de las

siguientes líneas.

[toc]
I. RELACIÓN JURÍDICA
Para la mejor comprensión de este tema, conviene no olvidar ciertas nociones
jurídicas fundamentales. Acudiendo a la teoría general del derecho que encuentra
aplicación en nuestra materia, recordamos que el nexo o vinculo que se produce
entre dos o más sujetos a propósito de un “hecho-condición” al cual una norma
jurídica le atribuye ciertas consecuencias, es una relación jurídica[efn_note]Hemos
prescindido de la teoría del “derecho sobre el objeto” e incluso de la de Von Thur y
de la de Kelsen. La primera concibe la relación jurídica como un vínculo entre una
persona y un objeto; Von Thur, por su parte piensa que puede darse relaciones
jurídicas entre una persona y una cosa, pero también entre dos personas;
mientras que Kelsen, niega que la relación jurídica sea un vínculo entre personas
o entre personas y cosa. Para él, la relación jurídica se produce entre el supuesto
de hecho y la consecuencia jurídica, concepción congruente con su formalismo
jurídico y con su pureza metódica, que excluye de lo jurídico todo sustrato material
al que considera metajurídico. Adherimos a la teoría de los dos sujetos expuesta
por Planiol y Roguin, desarrollando las ideas de Ortolán: la relación jurídica, sólo
surge entre personas.[/efn_note].

Cabe acotar que las consecuencias que atribuye la norma jurídica consisten en
poderes y deberes y que el objeto de la relación jurídica es una prestación, que
puede consistir a su vez, en un dar, un hacer o un no hacer; en otras palabras, en
una actividad o abstención que el sujeto pasivo debe realizar a favor del sujeto
activo. Esta prestación es precisamente la que integra el poder del sujeto activo y
el deber del sujeto pasivo.

Así tenemos que si Pedro, de forma, digamos, culpable, choca su vehículo contra
el de Ramón, ocasionándoles deterioros, surge entre ellos una relación jurídica en
razón de la norma del Artículo 1.185 del Código Civil que establece que “el que
con intención, culpa o negligencia causa daño a otro está obligado a repararlo”.
El típico ejemplo de responsabilidad civil que nos ha ayudado a ilustrar la cuestión,
configura una relación jurídica de derecho privado (su origen ha sido un hecho
ilícito –cuasidelito en la jerga del antiguo Derecho romano que aun subsiste-).
Pero también se traban relaciones jurídicas entre diferentes organismos públicos
entre sí (por ejemplo, la que tiene por objeto el aporte que debe hacer el Poder
Nacional a las Gobernaciones) y entre el Estado y los particulares (ejemplo: los
empréstitos).

II. CONCEPTO Y CONTENIDO DE LA RELACIÓN JURÍDICA TRIBUTARIA

De derecho público es también la relación jurídica que surge entre el fisco y un
particular en virtud de la cual éste queda obligado a cumplir una prestación
normalmente pecuniaria a título de tributo. Jarach la ha llamado “relación jurídica
tributaria sustancial”. Y puede definirse como: el nexo o vínculo jurídico de
carácter personal que surge, cuando se produce la situación descrita
hipotéticamente en la norma (hecho imponible), entre el Estado u otra entidad
pública que en consecuencia tiene el derecho-deber de exigir la prestación
tributaria (sujeto activo) y la persona a cuyo cargo a puesto la ley el pago de dicha
prestación (sujeto pasivo). En palabras más sencillas, la relación jurídica tributaria
sustancial es aquella que tiene por objeto una obligación de dar, cual es, pagar el
tributo.

Pero esta no es la única relación jurídica que se produce a propósito del fenómeno
tributario.

En efecto, el fenómeno tributario se integra por relaciones jurídicas múltiples y de

variada naturaleza. Al lado de la relación jurídica tributaria sustancial (que es la
más importante, la principal, pues todas las demás tienden de una u otro forma al
pago del tributo) encontramos un conjunto de relaciones que se caracterizan por
su accesoriedad y otra serie de relaciones que aunque vinculadas a la principal
pueden subsistir independientemente de ésta.

Podemos señalar, a título de ejemplo, que pertenece a la primera clase (relaciones

jurídicas tributarias accesorias a la sustancial) la relación que surge cuando el
obligado al pago del tributo incurre en mora haciéndose pasible de recargos y
multas de carácter no penal. Se ha incluido también en esta categoría a la relación
que emerge a propósito del pago de un tributo indebido y que origina la acción de
reembolso o repetición de lo indebido. Los supuestos que dan origen a ambas
obligaciones (pagar intereses y repetir lo que se ha recibido indebidamente) son,
en el primer caso, la mora; y en el segundo, el pago de un tributo que la ley no ha
establecido. Observamos entonces, que estos supuestos son distintos al que da
origen a la obligación de pagar el tributo (relación jurídica tributaria sustancial) que
será siempre la hipótesis descrita en la ley y que conocemos como hecho
imponible.

Un respetado autor[efn_note]Ramón Valdés Costa, Curso de Derecho Tributario,

2da. Ed., Santa Fe de Bogotá, 1996, p 300.[/efn_note] incluye también en este
grupo a las relaciones que regulan garantías reales y a las que establecen otros
sujetos pasivos, solidarios o sustitutivos, del deudor principal.

El segundo grupo de relaciones que ubicamos al lado de la relación jurídica

tributaria sustancial, comprende a las que surgen con ocasión de las infracciones y
sanciones tributarias (relaciones de Derecho Penal Tributario); a las que nacen de
las controversias tributarias que se producen entre el fisco y los particulares
(relaciones de Derecho Procesal Tributario) y a las relaciones de índole
administrativo que se traducen en obligaciones o deberes de los particulares frente
a la administración (relaciones de Derecho Tributario Administrativo o Formal).

Se aprecia fácilmente que la relación jurídica tributaria sustancial y las demás

relaciones jurídicas que surgen a raíz del fenómeno tributario son de distinta
naturaleza. Coinciden en ésta opinión en líneas generales, entre otros autores,
Dino Jarach, Valdés Costa, Héctor B. Villegas, Mario Pugliese y Giorgio Tesoro. El
primero de los nombrados sostiene que la relación jurídica tributaria sustancial es
una simple relación obligacional al lado de la cual existen otras relaciones
completamente distintas, y para ilustrar que “existe una diferencia fundamental
entre ciertas obligaciones de los contribuyentes como las de pagar el tributo, y
otras de adoptar un determinado comportamiento activo o pasivo frente a la
Administración pública, para facilitar o cooperar con las tareas del organismo
administrativo encargado de la recaudación fiscal”[efn_note]Finanzas Públicas y
Derecho Tributario, 2da. Ed. Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1996, p
371.[/efn_note] señala que cuando se trata de la relación jurídica tributaria
sustancial (recordemos: la que tiene por objeto la prestación del tributo) el
acreedor (órgano estatal) no puede dejar de exigir la prestación, pues tiene una
suerte de derecho-deber “en el sentido que lo que es su derecho creditorio es
también su obligación de hacerlo valer a favor del Estado, que el organismo
administrativo representa” [efn_note]Autor y obra citados, p 370.[/efn_note]. No
ocurre lo mismo, continúa indicando Jarach, en la relación de carácter
administrativo, en donde existe la posibilidad que la Administración ejerza o no su
facultad, de acuerdo con un criterio de oportunidad. Sería una facultad
discrecional. La Administración puede usarla o no (por ejemplo, podrá
inspeccionar, pero también podrá no hacerlo y en ambos casos estará dentro del
marco legal).

Más adelante explica el autor ítalo-argentino que no existe, necesariamente,

identidad de sujetos entre la relación sustantiva y las demás relaciones, pues
mientras “la relación que tiene como objeto la prestación del tributo tiene, siempre
como sujetos, por un lado, el sujeto activo titular del crédito fiscal –es decir, de la
pretensión al tributo- y, por otro, los contribuyentes y responsables que están
obligados al pago de esa prestación”, se dan casos en que personas que no son
contribuyentes, deben soportar verificaciones o inspecciones o están obligados a
informar o llevar determinados libros, es decir, son sujetos pasivos de un deber de
colaboración con la Administración sin ser sujetos de la relación que tiene como
objeto la prestación del tributo[efn_note]Ob. cit., p 371; consúltese también del
mismo autor El Hecho Imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, 1982, pp. 50 y 55.
La opinión de Ramón Valdés Costa puede verse en su Curso de Derecho
Tributario, ya citado, p 300; la de Héctor Villegas en Curso de Finanzas, Derecho
Financiero y Tributario, 7ma. Ed., Buenos Aires, 1999, p 254.[/efn_note].

Es conveniente señalar que otros no menos prestigiosos tratadistas (creemos que

equivocadamente) han sostenido opinión distinta. Achille Donato Giannini y otros
autores (entre ellos Antonio Berliri) afirman que la relación jurídica tributaria tiene
un carácter complejo. Giannini[efn_note]Para profundizar en su posición,
consúltese: Instituciones de Derecho Tributario, 9ª. Ed., Milano, Giuffré, 1968;
también: I concetti fondamentali di diritto tributario, Torino, 1956.[/efn_note],
principal defensor de esta teoría, sostiene que de la relación jurídica tributaria,
derivan, por una parte, poderes, derechos y obligaciones de la autoridad financiera
a los que corresponden obligaciones positivas y negativas así como derechos de
las personas sometidas a su potestad, y por otra parte, el derecho del ente público
a exigir la correlativa obligación del contribuyente de pagar la cantidad equivalente
al importe del tributo debido en cada caso, que estima “constituye la parte esencial
y fundamental de la relación”[efn_note]A. D. Giannini, Il rapporto giuridico
d’imposta, Milano, Giuffré, pp. 25 y ss., citado por Ramón Valdés Costa, ob. cit.,
nota 13, p 301.[/efn_note].

III. PRECISIÓN TERMINOLÓGICA

Aclarado que la relación jurídica tributaria sustancial es, como afirmara Jarach,
una simple relación obligacional, al lado de la cual existen otras relaciones
completamente distintas, y no una relación compleja integrada por una especie de
haz lictorio, como dijera Juan Carlos Luqui[efn_note]La Obligación Tributaria, Ed.
De Palma, Buenos Aires, 1989.[/efn_note], conviene hacer algunas precisiones
terminológicas.

Ello es necesario ya que el vínculo jurídico entre el fisco y el contribuyente cuyo

objeto es el pago del tributo y al cual nos hemos venido refiriendo como relación
jurídica tributaria sustancial, ha recibido en la doctrina distintas denominaciones.
Ernst Blumenstain la llama “crédito impositivo”; Valdés Costa utiliza simplemente
la expresión “relación jurídica tributaria”, aunque suscribió expresión distinta en el
modelo C.T.A.L., como veremos “infra”; Jarach la llama “relación jurídica tributaria
sustancial”; Giannini la denomina “deuda tributaria”; Villegas prefiere “relación
jurídica tributaria principal”. También se le ha llamado “relación de deuda
tributaria”, “relación jurídica propiamente dicha”, “relación jurídica stricto sensu”.
Giuliani Fonrouge y la mayoría de la doctrina la llama “obligación tributaria”.

Es esta última expresión la acogida por nuestro Código Orgánico Tributario,

siguiendo la orientación del Modelo del Código Tributario para América Latina
(C.T.A.L.)[efn_note]Este modelo sirvió de base para nuestro Código y para los de
otros países latinoamericanos (Costa Rica, Bolivia, Perú, Uruguay, México,
Colombia y Ecuador). Fue elaborado por los Dres. Guiliani Fonrouge, Ramón
Valdés Costa y Rubens Gómez de Souza (entre los colaboradores estuvo el Dr.
José Andrés Octavio por Venezuela). El Modelo se realizó bajo el encargo de la
Organización de Países Americanos (OEA) y el Banco Interamericano de
Desarrollo (BID), organismos que siguieron las recomendaciones de las II
Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario celebradas en México en 1958.
[/efn_note]. El título II, denominado “obligación tributaria” regula en nueve
capítulos al vinculo que “surge entre el Estado en las distintas expresiones del
Poder Público y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho
previsto en la ley” (Art. 14).

Valdés Costa, uno de los tres autores del Modelo C.T.A.L. reconoce que durante
su elaboración “se planteo la duda acerca de cuál era la terminología más
adecuada”, por lo que se consultó a especialistas en derecho civil. Finalmente se
adopto la expresión “obligación” siguiendo la opinión del uruguayo Jorge Peírano
Facio[efn_note]Autor citado, ob. cit., pp. 298 y 299.[/efn_note].

Es cierto que sería deseable mayor precisión en el término utilizado para designar
a la institución que estudiamos. Pero dada la imposibilidad de lograr la unanimidad
basta con tener en cuenta que cuando se emplea alguna de esas expresiones se
esta haciendo referencia a la relación jurídica tributaria que tiene por objeto la
prestación del tributo.

IV. ES UNA RELACIÓN PERSONAL

En la definición señalamos que la relación jurídica tributaria sustancial tiene
carácter personal. En rigor, tal indicación es innecesaria, por cuanto previamente
habíamos aclarado nuestra adhesión a la teoría que sostiene que toda relación
jurídica se da entre sujetos. Sin embargo, preferimos incluirla debido a que en
algún momento el carácter personal de la relación jurídica tributaria fue discutido.

En efecto, doctrinas hoy superadas, llegaron a sostener el carácter real de la

relación jurídica tributaria respecto de ciertos
gravámenes[efn_note]Particularmente, los impuestos de aduanas e inmobiliarios.
Para un examen sobre las posibles causas de esta equivocación, consúltese: Dino
Jarach, Finanzas… cit., pp. 374 a 378; Héctor Villegas, Curso… cit., pp. 251ª 253.
[/efn_note].

En la actualidad, tanto la doctrina como el derecho positivo de distintos países

admiten el carácter personal de la relación jurídica tributaria principal, sin mayores
desacuerdos.

En nuestro derecho no existe posibilidad de discusión. La norma del artículo 14 del

Código Orgánico Tributario vigente, señala expresamente que la obligación
tributaria constituye un vínculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se
asegure mediante garantía real o con privilegios especiales.

V. ES UNA RELACIÓN DE DERECHO

El vinculo entre el Estado y el contribuyente ha sido concebido por algunos como
una relación de poder. En cambio, la más moderna doctrina lo considera una
relación de derecho.
Autores alemanes (entre los que destaca el prestigioso Ottanar Buhler) e italianos,
son los principales sostenedores de la tesis, según la cual la relación jurídica
tributaria es una relación de poder o de fuerza (“gewaltverhaltnis” como la han
llamado los primeros). Para esta concepción, el Estado actúa dotado de un poder
superior (poder fiscal) frente a unos sujetos sometidos a ese poder, en una suerte
de relación soberano-subditos. Así, la naturaleza de la relación jurídica tributaria
no es la de una relación de derecho, por lo que las partes (fisco y contribuyente)
no están en un plano de igualdad[efn_note]No debemos pasar por alto que los dos
países mencionados (Alemania e Italia) sufrieron regímenes autoritarios en el siglo
XX. En este sentido, Valdés Costa piensa que tal circunstancia junto a la
prevalencia de la doctrina administrativista son las razones por las que la
recepción del principio de la igualdad de las partes en el Derecho Positivo Europeo
se ha retardado más que en América Latina (Curso de Derecho Tributario, Cit., p.
298).[/efn_note].

Esta teoría ha sido refutada con sólidos argumentos. Para Dino Jarach la teoría
que sostiene la naturaleza de relación de poder se funda, en primer lugar, en una
equivocación de carácter doctrinario e ideológico, al considerar ineludible la
supremacía del Estado frente a los individuos, cuando en realidad, en los Estados
de Derecho, el Estado como persona jurídica, se coloca dentro de los cauces del
derecho; sometido a éste, igual que los particulares. En segundo lugar, explica el
autor, la mencionada teoría se funda también en un defecto de análisis jurídico,
pues no distingue “los aspectos propiamente dicho del Derecho Tributario
Sustantivo o Material, de los otros de Derecho Formal o Administrativo y de
Derecho Penal Tributario”[efn_note]Autor Citado, Finanzas… cit., p.
371.[/efn_note].

Valdés Costa, por su parte, sostiene que la adaptación al Derecho Tributario del
concepto de que el vínculo entre el Estado y el Contribuyente es una relación
jurídica y no una relación de poder “se ha visto dificultada y retardada” por la no
distinción entre el poder estático de establecer tributos discrecionalmente
mediante ley (ejercicio de la potestad tributaria que se agota con la emisión de la
norma) y la situación del ente público, acreedor del tributo que, en función
administrativa puede exigir el cumplimiento de dicha obligación legal (sometido al
igual que el contribuyente a la ley y a la jurisdicción)[efn_note]Autor Citado,
Curso… cit., p. 295-298.[/efn_note].

En el estado actual de la evolución del Derecho Tributario, es indudable que el

nexo entre el Estado y el Contribuyente no puede ser entendido si no como una
relación de derecho y no de fuerza. Esto significa que las partes, el Estado u otra
entidad pública (sujeto activo) y la persona deudora o responsable del tributo
(sujeto pasivo) se encuentran en un plano de igualdad. En este sentido, acierta,
sin duda, Valdés Costa, cuando afirma que el precitado postulado “es un dogma
en el Estado de derecho contemporáneo”[efn_note]Autor citado, ob. cit., p.
295.[/efn_note].
El Fisco es el acreedor que como tal dirige sus esfuerzos hacia la satisfacción de
su crédito, sin que le esté dado pretender por ser poder público, más derecho que
el que se deriva de la ley. El poder coactivo que le corresponde, entre los que
destacan la facultad de perseguir judicialmente al deudor tributario e incluso
ejecutar sus bienes, como bien afirma Villegas[efn_note]Autor citado, ob. cit., p.
248.[/efn_note], es el que normalmente emana de las normas que imponen
obligaciones pecuniarias. De modo que, a nuestro juicio, no caben dudas respecto
a que las dos partes de la relación jurídica tributaria sustancial (Fisco y
Contribuyente) se encuentran en un plano de igualdad.

Fisco y contribuyente, insistimos, se encuentran en la misma situación jurídica,

sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción, aunque, evidentemente, y así lo ha
puesto de manifiesto Valdés Costa, esta igualdad jurídica no implique una
igualdad de hecho, pues a veces la ley consagra diferencias entre acreedores y
deudores cuando considera que existen circunstancias que las justifican, lo cual,
por lo demás, no se presenta sólo en derecho tributario; lo observamos también en
otras ramas jurídicas[efn_note]Ramón Valdés Costa, Estudios de Derecho
Tributario Latinoamericano, Montevideo, 1982, p. 45.[/efn_note].

En lo que respecta a nuestro derecho positivo, podemos afirmar que incorpora,

plenamente, el principio de la relación jurídica tributaria como una relación de
derecho y no de poder, especialmente a partir de la entrada en vigencia en 1983
del Código Orgánico Tributario. Cabe anotar que respecto a los derechos positivos
de no pocos países la afirmación no puede formularse con la rotundidad con que
lo hemos hecho al referirnos al nuestro. Por ello, ahora que se proyecta una
reforma al Código para dar cumplimiento al innecesario mandato contenido en la
disposición transitoria quinta de la novísima Constitución, debemos mantenernos
atentos y oponernos a todo cambio que implique un retroceso de nuestro
ordenamiento jurídico tributario positivo.

En los siguientes párrafos demostramos que, entre nosotros, la igualdad de las

partes de la relación jurídica tributaria, contrario a lo que ocurre en otros
países[efn_note]En algunos países la resistencia al principio de la igualdad de las
partes es indudable y se manifiesta de diversas formas: funcionarios de la
administración tributaria con naturaleza de jueces, violando el principio, según el
cual nadie puede ser juez de su propia causa; imposibilidad de declarar la nulidad
general de la ley tributaria por inconstitucionalidad; subsistencia de la concepción
según la cual las normas tributarias tienen carácter especial, lo que a su vez
condiciona la labor interpretativa; consagración del solve et repete; ejecución del
acto administrativo tributario aún cuando su legitimidad se discute, etc.[/efn_note],
incluso con derechos más desarrollados que el nuestro, está claramente definida.

En efecto, nuestra Constitución (artículo 317) establece que no podrá cobrarse

impuesto, tasa, ni contribución alguna que no estén establecidos en la ley, y el
Código Orgánico Tributario en su artículo 4 nos señala cuáles son los elementos
del tributo que deben necesariamente ser establecidos por la norma que crea el
tributo. De modo que la obligación de pagar el tributo sólo existe en tanto una ley
la consagre. Pero al mismo tiempo, dicho mandato legal estará condicionado por
una serie de principios constitucionales (capacidad contributiva, prohibición de
tributos confiscatorios, etc.) que de ser vulnerados provocan indefectiblemente la
nulidad del precepto legal. Es decir, que la obligación tributaria, no sólo ha de ser
creada por la Ley (límite formal al Poder Tributario), sino que deberá respetar
ciertos principios constitucionales (límite material).

Se observa palmariamente, que en nuestro derecho el poder soberano de crear

tributos, es realmente la facultad de producir normas jurídicas creadoras de
tributos y que además, las mencionadas normas deberán respetar los límites
establecidos en la Constitución. De allí se deduce que en nuestro derecho el
Poder Tributario no es omnímodo.

Una vez que la ley ha creado la obligación del sujeto pasivo de pagar el tributo al
sujeto activo, la conducta de éste para hacer valer su acreencia está estrictamente
regulada por el ordenamiento jurídico, desde que la misma Constitución en su
artículo 137 señala que ella y la ley definirán las atribuciones de los órganos que
ejercen el Poder Público, a las cuales deben sujetarse las actividades que
realicen; y en su artículo 141 indica de manera particular el “sometimiento pleno a
la ley y al derecho” de la Administración Pública. Es evidente que el órgano
administrativo acreedor del tributo en sus gestiones de control, fiscalización,
determinación, etc. no puede ser concebido, en nuestro derecho, como un ente
superior, sino que por el contrario, en el ejercicio de sus facultades actúa regulado
por (y sometido a) la ley.

Cuando surjan discrepancias entre el sujeto pasivo (particular-contribuyente) y el

sujeto activo (órgano administrativo), un tercero, y no la propia administración, es
el llamado a resolver la controversia. Ciertamente, es tarea de nuestro Poder
Judicial dilucidar los conflictos de intereses que se presenten entre el fisco y los
contribuyentes. El artículo 253 de la Constitución establece que corresponde a los
órganos del Poder Judicial conocer de las causas y asuntos de su competencia. Y
el artículo 259, ejusdem, señala que la jurisdicción contencioso administrativa (de
la cual la contencioso tributaria es especie) corresponde al Tribunal Supremo de
Justicia y a los demás tribunales que determine la ley, indicando de manera
expresa su competencia para anular los actos administrativos generales o
individuales contrarios a derecho. Obsérvese que en nuestro ordenamiento
jurídico no existen, como en otros países, tribunales fiscales adscritos al Poder
Ejecutivo (circunstancia que puede comprometer su independencia) y que no es
más que el respecto al viejo aforismo, según el cual nadie puede ser juez de su
propia causa. Que la función jurisdiccional este ubicada en el Poder Judicial, que
no existan funcionarios administrativos que tengan la naturaleza de jueces,
protege, evidentemente, el principio de la igualdad de las partes.

Finalmente, he de hacer notar que además de los elementos señalados,

encontramos en nuestro derecho otras características (no siempre presente en el
derecho positivo de otros países) que apuntan a que entre nosotros, la concepción
de la relación jurídica tributaria como una relación de derecho y no de poder, es
indiscutible: a) la interposición del Recurso Administrativo o Contencioso Tributario
suspende la ejecución del acto tributario recurrido[efn_note]Artículo 189 del
Código Orgánico Tributario vigente. La norma fue introducida en nuestro
ordenamiento con la promulgación del Código Orgánico Tributario de 1982
(artículo 178).[/efn_note]; desechándose la idea de la “autotutela administrativa”
que permite que un acto cuya legitimidad es cuestionada pueda ejecutarse; b)
ausencia del solve et repete como presupuesto procesal para la interposición del
Recurso Contencioso Tributario. Con la entrada en vigencia en 1983 del Código
Orgánico Tributario el odioso solve et repete (pague y después reclame) quedo
derogado, al no exigir el pago previo de los tributos, recargos, multas e intereses
para que el contribuyente pueda discutir al fisco la legalidad de un tributo; c) las
leyes tributarias pueden ser anuladas por contrariar la Constitución; y d) se
consagra la “normalidad” de la ley tributaria; esto es, las leyes tributarias son
normales y equiparables a todas las normas jurídicas. Se desecha, así, las
concepciones que propugnan la existencia de reglas particulares excepcionales
del derecho tributario que inciden en la labor interpretativa y que suponen la
ruptura de la igualdad de las partes. Es el caso, por ejemplo, de las modalidades
de interpretación “in dubio pro fiscum” e “in dubio contra fiscum” conceptos que a
priori favorecen al fisco o al contribuyente, por cuanto el primero implica que ante
cualquier duda, la interpretación debe favorecer al Estado, y el segundo supone
que frente a la duda, el favorecido será el particular. Nuestro ordenamiento se
aparta de dichas concepciones y de otras de ese tenor, cuando en el artículo 6 del
Código Orgánico Tributario establece que las normas tributarias se interpretarán
con arreglo a todos los métodos admitidos en derecho, con lo cual se admite que
la tributaria es una ley normal y se reconoce, consecuencialmente, la igualdad de
las partes.

VI. CONCLUSIONES
1. La relación jurídica tributaria sustancial es aquella que tiene por objeto el pago
del tributo. Al lado de ella existen otras completamente distintas; algunas son
accesorias, otras, independientes. Es decir, no es la única relación que surge a
propósito del fenómeno tributario, aunque sí es la más importante, pues las demás
tienden, de una u otra forma, al pago del tributo.

2. Para aludir a la relación jurídica tributaria sustancial la doctrina y la legislación

han empleado diferentes denominaciones (“obligación tributaria”, “relación de
deuda tributaria”, “crédito impositivo”, etc.) Por ello es importante no pasar por alto
que cuando se utilizan esas expresiones, se está haciendo referencia al vinculo
que surge entre el Estado y el particular, en virtud del cual éste queda obligado a
cumplir a favor de aquel una prestación, normalmente pecuniaria, a título de
tributo. En este punto, anotamos además, que nuestro código, siguiendo la
orientación del Modelo para América Latina elaborado por encargo del BID-OEA,
utiliza la expresión “obligación tributaria” (Título II).

3. La relación jurídica tributaria sustancial es una relación personal y no real.

Cuestión que alguna vez se discutió en la doctrina, pero que en todo caso, nuestro
derecho positivo resuelve, cuando en el artículo 14 del Código Orgánico Tributario
señala que la obligación tributaria constituye un vínculo de carácter personal,
aunque su cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales.

4. La relación jurídica tributaria sustancial es una relación de derecho y no de

fuerza. Las partes se encuentran en un plano de igualdad. Fisco y contribuyente
están sometidos por igual a la ley y a la jurisdicción. Este principio es acogido
plenamente por nuestro ordenamiento positivo, especialmente a partir de la
entrada en vigencia en 1983 de nuestro Código Orgánico Tributario.
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3.- LOS SUJETOS DE LA RELACION TRIBUTARIA

LOS DISTINTOS SUJETOS TRIBUTARIOS QUE INTERVIENEN EN LAS

RELACIONES JURÍDICO TRIBUTARIAS
Los distintos sujetos tributarios que intervienen en las relaciones jurídico tributarias
es un tema que no presenta pocas confusiones. En este artículo vamos a tratar los
distintos sujetos que intervienen en las relaciones tributarias y en los
procedimientos de aplicación de los tributos, proporcionando una definición de
cada una de las diversas figuras y con algunos ejemplos para intentar trasmitir de
forma clara a quién hace referencia cada uno de los sujetos tributarios que a
continuación definiremos.

0. Introducción. Los distintos sujetos tributarios que intervienen en las relaciones

jurídico tributarias. Referencia a las obligaciones tributarias.
En los procedimientos de aplicación de los tributos existen diversos sujetos
implicados a los que la ley les otorga unos derechos y les impone unas
obligaciones. Según el tributo en cuestión y el derecho u obligación de que se
trate, el sujeto involucrado en la relación jurídico-tributaria presenta unas
características.

Las obligaciones tributarias pueden ser de distinto tipo y cada uno de los sujetos
presenta unos derechos y obligaciones diferentes. Estas obligaciones tributarias
pueden ser de diferente naturaleza y contenido, diferenciando la ley las siguientes:
(i) La obligación tributaria principal, que es la de pagar la cuota tributaria.

(ii) La obligación de realizar pagos a cuenta. Esta obligación pude tener como
destinatario al sujeto pasivo contribuyente del impuesto, o a otros obligados
tributarios, como el retenedor, como más adelante expondremos.

(iii) Las obligaciones entre particulares resultantes del tributo. Estas obligaciones
consisten, por ejemplo, en la obligación que tiene el destinatario de una prestación
de servicios de soportar la repercusión del IVA; o la obligación que tiene un
trabajador de soportar la práctica de la retención sobre las retribuciones que le
practica el empleador; etc.
(iv) Las obligaciones tributarias accesorias. Tiene esta consideración, por ejemplo,
la obligación de satisfacer el interés de demora, los recargos por declaración
extemporánea y los recargos del período ejecutivo; sin embargo, no se incluyen
las sanciones tributarias entre estas obligaciones tributarias accesorias.

(v) Las obligaciones tributarias formales, que son las que, sin tener carácter
pecuniario, son impuestas por la normativa tributaria o aduanera a los obligados
tributarios, deudores o no del tributo, y cuyo cumplimiento está relacionado con el
desarrollo de actuaciones o procedimientos tributarios o aduaneros. Podemos
citar, a modo de ejemplo no exhaustivo, las siguientes obligaciones accesorias:
presentar declaraciones censales; solicitar y utilizar el Número de Identificación
Fiscal (NIF); presentar declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones; llevar y
conservar los libros contables y de registros, y los programas, ficheros y archivos
informáticos que les sirvan de soporte; expedir y entregar facturas y conservarlas
junto con el resto de documentos y justificantes; aportar a la Administración
tributaria libros, registros, documentos o información; facilitar la práctica de
inspecciones y comprobaciones administrativas; etc.

(vi) Las obligaciones tributarias en el marco de la asistencia mutua, que son

aquellas que derivan de la normativa sobre asistencia mutua.

1. El sujeto activo del tributo.

¿Quién es el sujeto activo de un tributo?
El sujeto activo del tributo es el ente público que interviene en la aplicación de los
tributos, a través de diversos órganos. El sujeto activo es el encargado de
desarrollar los procedimientos de aplicación de los tributos, siendo competente de
la gestión y de la exigencia o exacción del tributo. Por ejemplo, en el ámbito de los
tributos estatales, el sujeto activo es la Agencia Estatal de Administración
Tributaria, desde su creación el día 1 de enero de 1992.

En palabras de Martín Queralt, Juan et al., Curso de Derecho Financiero y

Tributario, «se debe distinguir entre el ente público que establece el tributo, el ente
titular del mismo, el ente destinatario de sus rendimientos y, finalmente, el ente
que desarrolla su gestión y recaudación, siendo sólo este último el que cabe
definir como sujeto activo del tributo, en cuanto ocupante del lado o la posición
activa en las distintas relaciones jurídicas y en los procedimientos que para su
aplicación se desplieguen».

2. El contribuyente.
¿Quién es el contribuyente de un tributo?
El contribuyente es quien realiza el hecho imponible. El hecho imponible es el
presupuesto fijado por la ley, cuya realización origina el nacimiento de la
obligación tributaria principal, esto es, la obligación de pagar la cuota del tributo.
Por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el hecho
imponible es la obtención de rentas, de manera que el contribuyente es quien
obtiene rentas; o, en la modalidad de Operaciones Societarias del Impuesto sobre
Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, uno de los hechos
imponibles son la constitución y el aumento de su capital social, por lo que el
contribuyente será la sociedad que se constituye o aumenta su capital.

Hay quien considera que en el Impuesto sobre el Valor Añadido el contribuyente

es el destinatario del bien o servicio, aunque el sujeto pasivo –figura que más
adelante explicaremos– sea otro, pues es aquel destinatario quien realiza la
manifestación de capacidad económica y quien finalmente paga el importe del
impuesto. Sin embargo, nosotros no estamos del todo de acuerdo con ello, puesto
que, si bien es cierto que es el destinatario del bien o servicio quien manifiesta
capacidad económica y quien finalmente paga el importe, no es él quien realiza el
hecho imponible. El hecho imponible del impuesto lo constituyen las entregas de
bienes y prestaciones de servicios y el destinatario no entrega, sino recibe, el
servicio y es a quien se le presta el servicio. Por tanto, dada la definición de
contribuyente realizada por la Ley General Tributaria y las características del
tributo, nosotros no opinamos que el destinatario final del bien o servicio sea el
contribuyente del IVA, sino que es el obligado tributario –otra figura que
igualmente explicaremos más adelante– que debe soportar la repercusión del
impuesto.

3. El sujeto pasivo.
¿Quién es el sujeto pasivo de un tributo?
El sujeto pasivo es quien, según la ley, debe cumplir la obligación tributaria
principal, –es decir, pagar la cuota–, así como las obligaciones formales
inherentes a la misma –como, por ejemplo, presentar la autoliquidación mediante
la cual se ingresa el tributo–, sea como contribuyente o como sustituto del mismo.
La figura del sustituto del contribuyente no la hemos explicado todavía, pero lo
haremos más adelante. Lo que quiere decir esta definición es que el sujeto pasivo
es aquel que la ley determina que debe ingresar el impuesto, aunque no sea
contribuyente y, por tanto, aunque no haya realizado el hecho imponible. De esta
manera, no todos los contribuyentes son sujetos pasivos de un tributo, ni todos los
sujetos pasivos son contribuyentes. Habrá que atender a cada caso particular. Por
ejemplo, en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas del Impuesto
sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, uno de los
hechos imponibles sujetos al impuesto lo configuran las transmisiones onerosas
por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos. De la interpretación
estricta de esta definición del hecho imponible, llegaríamos a la conclusión de que
el contribuyente es el transmitente, pues el hecho imponible es la transmisión, y no
lo sería el adquirente, pues la definición legal no dice que el hecho imponible lo
constituyan las adquisiciones onerosas, que sería lo deseable para considerar
contribuyente al adquirente. Sin embargo, la ley dispone que está obligado al pago
del impuesto, en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los
adquiere.

Respecto de los impuestos que deban repercutirse, como el Impuesto sobre el

Valor Añadido, la ley dispone que no perderá la condición de sujeto pasivo quien
deba repercutir la cuota tributaria a otros obligados, salvo que la ley de cada
tributo disponga otra cosa. Por ejemplo, en este impuesto del IVA, la ley que lo
regula establece unas reglas determinadas para configurar sujeto pasivo, en cada
caso, a uno de los sujetos que intervienen en la operación, dándose la institución
de la inversión del sujeto pasivo que luego expondremos.

Por tanto, el sujeto pasivo puede ser el contribuyente del tributo o el sustituto del
contribuyente, según la ley determine en cada caso. Ahora bien, cuando la ley
dispone que el sujeto pasivo es el sustituto del contribuyente, la Administración –o,
como más técnicamente podemos decir ahora, tras la exposición del concepto del
punto 1 anterior, el sujeto activo del tributo– no podrá dirigirse al contribuyente,
sino que necesariamente deberá llevar a cabo sus funciones de gestión y exacción
del tributo con el sustituto del contribuyente en su condición de sujeto pasivo.

4. El sustituto del contribuyente.

¿Quién es el sustituto del contribuyente de un tributo o sustituto tributario?
El sustituto del contribuyente, sustituto tributario o sustituto de los tributos es el
sujeto pasivo que, por expresa disposición de la ley, viene obligado a ingresar la
cuota tributaria y a cumplir con las obligaciones formales inherentes a la misma,
en sustitución del contribuyente. Así, no es él quien realiza el hecho imponible,
pero en cambio, la ley le impone la obligación de cumplir con la obligación
principal, que es la de pagar, y las obligaciones formales.

Por otro lado, hay que tener en cuenta que el sustituto puede exigir del
contribuyente el importe de las obligaciones tributarias satisfechas, salvo que la
ley de cada tributo señale otra cosa.

La figura del sustituto ha sido definida por la jurisprudencia del Tribunal Supremo
en reiteradas ocasiones, disponiendo que son tres las notas que definen o
caracterizan la figura del sustituto del contribuyente: en primer lugar, la de que
queda vinculado al cumplimiento de las prestaciones materiales y formales en que
el tributo consiste, con lo que se cumple en él el rasgo que caracteriza a todo
sujeto pasivo; en segundo término, la de que el sustituto se coloca en lugar del
contribuyente, hasta el punto de desplazar a éste de la relación tributaria y ocupar
su lugar, quedando, en consecuencia, como único sujeto vinculado ante la
Hacienda Pública y como único obligado al cumplimiento de las prestaciones
materiales y formales de la obligación tributaria; y, en tercer lugar, la de que esta
sustitución requiere, como en realidad la determinación de todo sujeto pasivo, de
una específica previsión legal –«por imposición de la Ley», reza el precepto que lo
define–, de tal suerte que ni la Administración ni los particulares pueden alterar su
posición legalmente prevista y de tal suerte, también, que esta figura se produce
como efecto de determinados hechos a los que la Ley asocia la consecuencia de
la sustitución.

Por tanto, mediante la figura del sustituto del contribuyente, la ley traslada a otra
persona distinta del contribuyente la obligación de pagar el tributo. Por ejemplo,
esta circunstancia se da en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los
Terrenos de Naturaleza Urbana –IIVTNU–, cuando se transmite un bien inmueble
y el transmitente es no residente fiscal en territorio español. En estos casos, el
impuesto debe pagarlo el adquirente, por ser éste el sujeto pasivo en sustitución
del contribuyente, que verdaderamente es el transmitente, pues es él quien
obtiene el incremente de valor del terreno que grava el tributo. Otro ejemplo es el
que tratamos en este artículo que escribimos, sobre la obligación del constructor
de pagar el Impuesto sobre Construcciones, Instalaciones y Obras –ICIO–, cuando
el dueño de las construcciones, instalaciones y obras encarga su ejecución a una
tercera persona. En este caso, el impuesto lo paga el constructor, pero el
contribuyente es el dueño de la obra, lo que sucede es que el primero sustituye
conforme a lo explicado en este apartado al segundo. En ambos ejemplos –
IIVTNU y ICIO– el sustituto puede pedir al contribuyente que le reembolse el
importe pagado del impuesto.

5. El obligado tributario.
¿Quién es el obligado tributario?
Según la Ley General Tributaria, son obligados tributarios aquellos a quien la
normativa tributaria impone el cumplimiento de obligaciones tributarias. Por tanto,
como hemos explicado en el apartado de la introducción de este artículo, existen
varios tipos de obligaciones tributarias –además de la obligación tributaria principal
cuyo cumplimiento corresponde al sujeto pasivo–, por lo que un obligado tributario
puede ser, por ejemplo, quien deba cumplir con una obligación tributaria
accesoria, de manera que el obligado tributario será una persona o entidad y el
sujeto pasivo lo será otra.

Por ejemplo, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –IRPF–, el

sujeto pasivo es la persona que obtiene rentas, en su condición de contribuyente
del impuesto. Sin embargo, el pagador de los salarios debe retener e ingresar una
cantidad en concepto de retención del IRPF, cuyo importe se ingresa en las Arcas
Públicas y el contribuyente, cuando llega el periodo de declaración, presenta su
autoliquidación y descuenta del importe a pagar del impuesto, en su caso, las
retenciones pagadas por el empleador, dando como resultado o un menor importe
a pagar o una cantidad a devolver. Pues bien, en este caso, el contribuyente y
sujeto pasivo del IRPF es la persona que obtiene rentas, siendo el empleador un
obligado tributario.

Así, todos los sujetos pasivos son obligados tributarios, pues deben cumplir con la
obligación tributaria principal; pero no todos los obligados tributarios son sujetos
pasivos, dado que puede que deban cumplir con obligaciones tributarias distintas
de la principal –es decir, con las de realizar pagos a cuenta, con las existentes
entre particulares resultantes del tributo, las accesorias, las formales y las que
derivan de la normativa sobre asistencia mutua–.

6. El responsable tributario.
¿Quién es el responsable tributario o responsable de los tributos?
El responsable tributario o responsable de los tributos es aquella persona que, sin
desplazar al sujeto pasivo, se coloca junto al sujeto pasivo. Por tanto, se diferencia
del sustituto en que, mientras el responsable tributario se sitúa en la misma línea
que el sujeto pasivo para responder de la obligación tributaria, de manera que
aparecen varios deudores –sujeto pasivo y responsable o responsables–, el
sustituto directamente «saca» al contribuyente de la ecuación y, en lugar de
aparecer varios deudores, el sujeto pasivo pasa a ser el sustituto sin que el
contribuyente deba realizar el pago del tributo a la administración –o, más
técnicamente dicho, al sujeto activo–. Para que exista responsabilidad tributaria, le
ley del tributo de que se trate debe haber configurado como responsables
solidarios o subsidiarios de la deuda tributaria junto a los deudores principales a
otras personas.

Por tanto, el responsable nunca es sujeto pasivo del tributo ni deudor principal, de
manera que no queda obligado al cumplimiento del resto de obligaciones distintas
del pago del tributo, como podrían ser las obligaciones formales o las accesorias,
pues de las obligaciones de recargos e intereses, por ejemplo, cabría decir que
solamente responderá el responsable tributario cuando en él mismo concurran los
presupuestos que dan lugar al nacimiento de estas obligaciones accesorias.

La responsabilidad puede ser solidaria o subsidiaria. La principal diferencia

consiste en que, en el caso de la responsabilidad solidaria, el sujeto activo puede
dirigirse indistintamente frente al deudor principal o frente al responsable solidario,
o incluso contra los dos a la vez; y si hubiere varios responsables solidarios, frente
a todos ellos al mismo tiempo también junto con el deudor principal. Es decir, que
no es necesario agotar primero las posibilidades de cobro con alguno de ellos –ni
siquiera del deudor principal– para dirigirse al siguiente.

En la responsabilidad subsidiaria, la cuestión es diferente, pues el sujeto activo

solamente podrá dirigirse contra el responsable subsidiario previa declaración de
fallido del deudor principal. Esto significa que primero deberá resultar imposible
obtener el pago de la deuda del deudor principal y de los responsables solidarios,
pudiendo dirigirse contra el responsable subsidiario solamente cuando de los
anteriores no se haya obtenido el pago de la deuda.

La ley establece los supuestos en que un responsable lo es con carácter de

solidario y los que dan lugar a que la responsabilidad sea subsidiaria, lo que no
vamos a comentar aquí porque consideramos que excede del tema de este
artículo.

7. Sucesor tributario.
¿Quién es el sucesor de un tributo o sucesor tributario?
La sucesión tributaria consiste en traspasar el deber de cumplir con la obligación
tributaria a un tercero determinado por la ley, y se ocurre únicamente en dos casos
cuyo motivo es la extinción de la personalidad: (i) en caso de fallecimiento de una
persona física; y (ii) en caso de disolución y liquidación de una persona jurídica.

(i) El supuesto del fallecimiento de una persona física conlleva que las deudas
tributarias de que debía responder el finado, se trasladan a sus herederos por
título de sucesión; sin perjuicio de la posibilidad de repudiar la herencia o de
aceptarla a beneficio de inventario. Respecto de los legatarios, ellos no responden
de las deudas del causante salvo que toda la herencia se haya repartido en
legados y en los supuestos en que se instituyan legados de parte alícuota. Si en
lugar de tratarse de una deuda tributaria cuyo pago corresponde al fallecido, se
tratase de una deuda de la que deba hacerse cargo éste en su condición de
responsable –bien sea solidario, bien sea subsidiario–, debemos decir que sólo
afectará a los herederos si el acto de derivación de la responsabilidad se hubiera
notificado antes de su fallecimiento. Por lo que hace a las sanciones, no se
transmitirán a los sucesores pues el principio de responsabilidad personal de las
infracciones y las penas obliga a que ello sea así.

Aunque la deuda no estuviese liquidada, la misma se transmitirá a los sucesores.

Sin embargo, las actuaciones de aplicación de los tributos se entenderán con
cualquiera de ellos debiéndose notificar la liquidación que resulte a todos los
interesados que consten en el expediente.

Mientras la herencia se encuentre yacente, esto es, sin aceptar por los herederos,
las actuaciones se entenderán con el representante de la misma. Las actuaciones
administrativas que tengan por objeto la cuantificación, determinación y liquidación
de las obligaciones tributarias del causante deberán realizarse o continuarse con
el representante de la herencia yacente. Si al término del procedimiento no se
conocieran los herederos, las liquidaciones se realizarán a nombre de la herencia
yacente, que también puede ser sujeto pasivo tributario por expresa disposición de
la Ley General Tributaria en este sentido. El pago de la deuda tributaria de la
herencia yacente, así como las que sean transmisibles por causa de muerte
pueden satisfacerse con cargo a los bienes que integren la herencia yacente.

(ii) En caso de disolución y liquidación de una persona jurídica de las que la ley
limita la responsabilidad patrimonial de los socios –pues, evidentemente, si no hay
limitación de responsabilidad, responderán sus socios ilimitadamente del pago de
las deudas de la entidad, por lo que carece de sentido hablar de sucesión
existiendo la responsabilidad de aquéllos–, las obligaciones tributarias pendientes
al tiempo de la disolución y liquidación se transmitirán a los socios, partícipes o
cotitulares. Éstos vendrán obligados solidariamente a cumplir con dichas
obligaciones hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les
corresponda y del valor de las demás percepciones patrimoniales recibidas por los
mismos en los dos años anteriores a la fecha de la disolución, siempre que se
trate de percepciones que minoren el patrimonio social que debía responder de
tales obligaciones tributarias.

El hecho de que las deudas tributarias no estuviesen liquidadas en el momento de

la disolución y liquidación, no conllevará que las mismas no puedan transmitirse a
los sucesores, pudiéndose entender las actuaciones con cualquiera de ellos. En
caso de que se dé alguna operación de modificación estructural de la persona
jurídica que conlleve la disolución sin liquidación de la deudora, la beneficiaria de
la operación sucederá igualmente a la disuelta y lo mismo ocurrirá en caso de
cesión global de activo y pasivo.
No obstante, a diferencia de los sucesores de las personas físicas, en este caso
las sanciones que pudieran proceder por las infracciones cometidas por las
personas jurídicas serán exigibles a los sucesores de las mismas, hasta el límite
del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y del valor de las demás
percepciones patrimoniales recibidas por los mismos en los dos años anteriores a
la fecha de la disolución, siempre que se trate de percepciones que minoren el
patrimonio social con cargo al cual debería haberse abonado el importe de las
sanciones.

8. La inversión del sujeto pasivo.

¿En qué consiste la inversión del sujeto pasivo?
Como hemos indicado más arriba, el sujeto pasivo es quien debe cumplir con la
obligación tributaria principal y las obligaciones formales inherentes a la misma.

La inversión del sujeto pasivo es la institución jurídica por medio de la cual, para
algunos casos concretos, la ley prevé que sea sujeto pasivo otro distinto del que
inicialmente ostentaba esta condición. Por ejemplo, en el caso del Impuesto sobre
el Valor Añadido –IVA–, el sujeto pasivo es quien entrega el bien o presta el
servicio. Sin embargo, para algunas entregas de bienes y prestaciones de
servicios, la ley del IVA dice que el sujeto pasivo será el destinatario de los
mismos, como sucede por poner algunos ejemplos con las entregas de bienes
inmuebles efectuadas como consecuencia de un proceso concursal; o cuando se
trate de segundas y ulteriores transmisiones de edificaciones respecto de las que
se haya renunciado a la exención; o también, en el caso de prestaciones de
servicios consistentes en ejecuciones de obras consecuencia de contratos
directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto
la urbanización de terrenos o la construcción o rehabilitación de edificaciones,
incluso cuando los destinatarios de las operaciones sean a su vez el contratista
principal u otros subcontratistas; etc.

En estos casos, así como en los otros en que la ley lo prevea expresamente, el
sujeto pasivo no es la persona o entidad a la que la ley le asigna con carácter
general la condición de sujeto pasivo, sino que esta condición viene legalmente
atribuida a otra persona o entidad según el caso. Es en estas ocasiones en las
que se habla de inversión de sujeto pasivo.

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las-relaciones-juridico-tributarias/

4.-EL HECHO IMPONIBLE

Artículo 36. El hecho imponible es el presupuesto establecido por la ley para

tipificar el tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria

El hecho imponible es una situación que origina el nacimiento de una obligación

tributaria. Existen presupuestos fijados por ley para cada tributo y cada uno de
ellos nace con un hecho imponible que lo origina según su propia ley.
Esta situación o hecho imponible obliga a un individuo o una empresa (conocido
como obligado tributario) a presentar y pagar un determinado tributo (ya sea un
impuesto o una tasa).

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Muchos hechos imponibles se asimilan. Es decir, un mismo hecho imponible
puede originar dos tributos. Sin embargo, las leyes tributarias suelen establecer
que dos impuestos no pueden gravar o hacer tributar por el mismo hecho
imponible.

Por ejemplo, un individuo que es persona física, que por lo general tributan sus
ingresos por IRPF, obtiene una donación que tributará por la ley sobre
Donaciones, y no por IRPF. En cambio, si es una sociedad la que obtiene una
donación, esta renta tributará por el Impuesto sobre Sociedades. Existen
situaciones en que a pesar de que ocurra el hecho imponible, el individuo no está
sujeto a presentar ni pagar el impuesto, o casos en los que está exento (es decir,
no tiene que pagar, pero sí presentar el impuesto). Esto lo determina cada ley
independientemente. Esto se hace para ayudar a esos sectores o en los casos de
comercio internacional.

El hecho imponible es el objeto básico de toda ley tributaria, por lo que está
siempre en los primeros artículos de cada ley, y no puede estar en ningún
reglamento o normativa accesoria a esa ley.
Los Hechos Imponibles de algunos de los principales Impuestos:
En el impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) el hecho imponible se origina con las
entregas de bienes y prestaciones de servicios.
Otros impuestos, como el impuesto sobre Sociedades o el impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas (IRPF), determina que la obligación del
contribuyente nace cuando éste obtiene una renta (es decir, unos ingresos).
El impuesto sobre Sucesiones y Donaciones tiene su hecho imponible en la
adquisición por herencia, legado o donación, o acontecimientos similares, de
bienes o derechos.
En el impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) nace la obligación tributaria por la
propiedad de bienes inmuebles, ya sean viviendas o locales comerciales.
Por otro lado, las tasas que hay que pagar a un determinado ayuntamiento tienen
su hecho imponible en la utilización de un servicio público o el aprovechamiento
de un espacio público.

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Decisión nº 0068-2006 de Juzgado Superior Segundo de lo Contencioso

Tributario de Caracas, de 9 de Mayo de 2006
... período fiscal, sólo sirve como base imponible para calcular el impuesto del año
siguiente, que ... al final del período, y es en ese momento cuando se sabe a
ciencia cierta mediante la declaración ... ajuste del impuesto que se origina por el
hecho lógico de que el contribuyente no puede saber a ... de un impuesto cuyo
hecho imponible lo genera la actividad realizada y que su base imponible la ...
Decisión Nº AF45-U-1997-000055 de Juzgado Superior Quinto de lo
Contencioso Tributario (Caracas), 26-04-2018
VI DECISIÓN Por las razones precedentemente expuestas, este Tribunal Superior
Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando justicia en nombre de la
República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley, declara
PARCIALMENTE CON LUGAR el recurso contencioso tributario interpuesto por la
contribuyente "BANCO INTERNACIONAL INTERBANK, C.A.", y, en
consecuencia: 1.Se ANULA PARCIALMENTE

... . DESDE/HASTA GRUPO. . CONTABLE BASE IMPONIBLE. . Bs.

IMPUESTO . . CAUSADO ANEXO. . 09/05/94 ... precedentes y teniendo presente
el hecho de que quienes levantaron las actas fiscales no ... hecho cuya realización
en el mundo real genera la obligación de pagar el impuesto (hecho ... Internacional
y los bancos en general, cuando en ejercicio de su actividad financiera otorgaron .

Decisión Nº AF45-U-2002-000145 de Juzgado Superior Quinto de lo

Contencioso Tributario (Caracas), 20-02-2017
VI DECISIÓN Con fundamento en la motivación anterior, este Tribunal Superior
Quinto de lo Contencioso Tributario, administrando Justicia en nombre de la
República Bolivariana de Venezuela y por autoridad de la Ley declara CON
LUGAR el Recurso Contencioso Tributario interpuesto por la FUNDACIÓN
TERESA CARREÑO. En consecuencia: 1) -Se ANULA la Resolución Nº
0002/2002, de fecha 10 de enero de 200

... sido utilizados para determinar la base imponible los cuales provienen de una
actividad que no ...Que “…cuando la Administración Tributaria Municipal en su ...
sujetos que estando dentro del supuesto de hecho que constituya hecho imponible
de algún tributo ... contemplada en la norma legal, no se genera" el hecho
imponible y por lo tanto no hay obligaci\xC3".....

5.- LOS TRIBUTOS Y SU CLASIFICACION

El sistema tributario venezolano está fundamentado en los principios

constitucionales de legalidad, progresividad, equidad, justicia, capacidad
contributiva, no retroactividad y no confiscación. Este sistema distribuye la
potestad tributaria en tres niveles de gobierno: nacional, estadal y municipal.

En el ámbito económico, el tributo es entendido como un tipo de aportación que

todos los ciudadanos deben pagar al Estado para que este los redistribuya de
manera equitativa o de acuerdo a las necesidades del momento. Conocer qué son
los impuestos, contribuciones y tasas, cuándo y por qué se pagan, y tener una
adecuada planificación fiscal es importante para mejorar la salud financiera de
empresas y familias.

Qué son los impuestos: tipos y ejemplos

Según la Ley General Tributaria, los impuestos son tributos exigidos sin
contraprestación. Su hecho imponible está constituido por negocios, actos o
hechos de naturaleza jurídica o económica que ponen de manifiesto la capacidad
económica del sujeto pasivo como consecuencia de la riqueza que posee
(patrimonio), de los ingresos que obtiene (renta) o de los consumos que realiza.

Se pueden realizar diversas clasificaciones de los impuestos, por ejemplo, se

pueden clasificar en:

Directos Son aquellos impuestos que gravan directamente la riqueza de las

personas o empresas. Por ejemplo, impuesto sobre la renta, o sociedades, o
impuesto al patrimonio, entre otros.
Indirectos: Son aquellos que se aplican a bienes y servicios y por tanto afectan de
forma indirecta a la riqueza de las personas. El más conocido es el Impuesto
sobre el Valor Añadido (IVA).
Contribuciones especiales: obtención de un beneficio
Otro tipo de tributos son las contribuciones especiales, cuyo hecho imponible
consiste en la obtención por el sujeto pasivo de un beneficio, un aumento de valor
de sus bienes por la realización de obras públicas, el establecimiento o ampliación
de servicios públicos. Es decir, se trata de tributos (pagos a la administración) que
se hacen porque se ha recibido una contraprestación, siendo ésta la mayor
diferencia que hay con los impuestos. Ejemplo de ello podría ser una parada de
metro que revalorice un terreno, el asfaltado de una calle o la construcción de una
plaza ya que se trata de una actuación pública dirigida a satisfacer una necesidad
colectiva. Asimismo, los ingreso

Tasas: solo se paga si se usa un servicio público

Y por último, las tasas. La Ley General Tributaria, en su artículo 2.2, letra a),
define las tasas como "los tributos cuyo hecho imponible consiste en la utilización
privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la prestación de
servicios o la realización de actividades en régimen de derecho público que se
refieran, afecten o beneficien de modo particular al obligado tributario, cuando los
servicios o actividades no sean de solicitud o recepción voluntaria para los
obligados tributarios o no se presten o realicen por el sector privado".

Existen varios tipos de tasas:

Las tasas estatales: Aplicadas por el Gobierno central por servicios que se prestan
desde el Gobierno nacional.
Tasas autonómicas: Al igual que las estatales, tasas que aplica el Gobierno, pero
en este caso de la comunidad autónoma o la región correspondiente.
Las tasas locales: De igual forma, hablamos de una tasa aplicada por los
ayuntamientos.
Tasa administrativa: Aquella tasa que debe abonarse por el uso de un servicio
público. Por ejemplo, por la expedición del DNI.
Algunos tipos de tasas serían, por ejemplo, el abastecimiento de agua, un vado
permanente, o unas tasas judiciales. Cabe destacar en este punto que la tasa no
es un impuesto, sino el pago que una persona realiza por la utilización de un
servicio, por tanto, si el servicio no es utilizado, no existe la obligación de pagar.

El estudio de los tributos no resulta importante sólo para aquellos interesados en

su salud financiera, sino que también sirve para comprender muchas de las
decisiones que se toman desde el ente público, en el que la financiación depende
de manera casi exclusiva de lo que recauda con estos tributos. Por otro lado,
entender el tipo de tributo que se está pagando ayuda al ciudadano a entender por
qué la administración lo está cobrando y cuánto deberá pagar por el mismo.

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contribuciones-y-tasas/

6.- CONTRIBUCIONES ESPECIALES

CONTRIBUCIÓN ESPECIAL
En principio es un tributo que se origina en el beneficio o de un aumento de valor
de sus bienes de los sujetos obligados a él, como consecuencia de la ejecución de
obras públicas o de servicios que lo benefician.

Sin embargo en Venezuela se ha desnaturalizado este concepto y se ha

convertido en un tributo causado por la prestación de un servicio, como ocurre con
la actividad turística, donde el particular es el obligado a realizar todas las
inversiones necesarias, sin contraprestación pública, y para ejercer la actividad en
esa área se exige el pago de una “contribución especial” que no es más que un
impuesto por actividad comercial.

Artículo 15 de Ley Orgánica para el Turismo:

“Se establece una contribución especial cuyos sujetos pasivos son los prestadores
de servicios turísticos y su hecho imponible lo constituye la realización de
actividades turísticas dentro del territorio nacional.

Para la determinación de la obligación tributaria de esta contribución especial se

deberá aplicar una alícuota del uno por ciento (1%) sobre los ingresos brutos
obtenidos mensualmente por los respectivos sujetos pasivos. Es sujeto activo de
esta contribución especial es el Instituto Nacional de Turismo INATUR, para lo
cual deberá aplicar la normativa establecida en el Código Orgánico Tributario.

Los recursos provenientes de esta contribución especial por la prestación de

servicios turísticos serán destinados al cumplimiento del objeto del Instituto
Nacional de Turismo INATUR.

En ningún caso esta contribución podrá ser trasladada al usuario final.

El pago de la Contribución Especial por la Prestación de Servicios Turísticos por
quien no hubiere obtenido la Licencia a que se refiere el artículo 108 del presente
Decreto con Rango, Valor y Fuerza de Ley Orgánica de Turismo, no implica el
reconocimiento del derecho a obtener la misma ni lo exime de las sanciones por el
Incumplimiento de dicho deber formal ante el ente rector en materia turística.” G.O
Nº 6.079 del 15-06-2012.

https://accesoalajusticia.org/glossary/contribucion-especial/#:~:text=En
%20principio%20es%20un%20tributo,de%20servicios%20que%20lo
%20benefician.

ONTRIBUCIONES ESPECIALES
1. DEFINICIÓN

Es aquel tributo en virtud del cual un individuo

o determinado grupo social
percibe un beneficio, derivados de la realización de
obras, de gastos públicos o de actividades especiales del
estado.

Son aquellos tributos cuyo hecho imponible consiste en la

obtención por el sujeto pasivo de un beneficio o de un
aumento de valor de sus
bienes, como
consecuencia de la realización de obras públicas o
del establecimiento o ampliación de servicios
públicos.

2. BASES JURÍDICAS
2.1. Bases Constitucionales.

Las Contribuciones Especiales tienen su basamento en la

Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela,
sustentado en los siguientes artículos:

Artículo 133: " Toda persona tiene el

deber de coadyuvar a los gastos públicos mediante el pago
de impuestos, tasas y contribuciones que establezca la ley"
…

En este artículo se les impone a los ciudadanos el

deber de pagar los impuestos previstos en las diferentes
leyes.

Artículo 317: " No podrán

cobrarse impuestos, tasas ni contribuciones que no estén
establecidas en la ley" …Artículo 179: " …Los
Municipios tendrán los siguientes ingresos…

(Omissis)

2.- Las tasas por el uso de sus bienes o

servicios; las
tasas administrativas por licencias o autorizaciones; los
impuestos
sobre actividades económicas de industria,
comercio,
servicio, o de
índole similar, con las limitaciones establecidas en esta
Constitución; los impuestos sobre inmuebles
urbanos, vehículos, espectáculos públicos,
juegos y
apuestas lícitas, propaganda y
publicidad
comercial; y la contribución especial sobre
plusvalías de las propiedades generadas por cambios de uso
o de intensidad de aprovechamiento con que se vean favorecidas
por los planes de ordenación urbanística"
.

2. Bases Legales:

2.2.1. EL Código
Orgánico Tributario establece en su articulo 12 que
están sometidos a lo señalado en este
Código, los impuestos, las tasas, las contribuciones de
mejoras, de seguridad
social y las demás contribuciones
especiales…"

2.2.2. La Ley
Orgánica para la Ordenación Territorial en su
artículo 68 señala lo relativo a las Contribuciones
Especiales por cambio de uso
de los Inmuebles:

Artículo 68°

" Los mayores valores que

adquieran las propiedades en virtud de los cambios de uso o de
las Ordenanzas que deben dictar a tal efecto, en la
intensidad de aprovechamiento con que se vean
favorecidos por los planes de ordenación
urbanística, serán recuperados por los Municipios
en la forma que establezcan cuales deben seguirse los
lineamientos y principios
previstos en el Código Orgánico Tributario.

En ningún caso, la contribución especial que

crearen los Municipios conforme a lo establecido en este
artículo, podrá ser mayor de cinco por ciento (5 %)
del valor
resultante de la propiedad del
inmueble, en cuya determinación se
garantizará, en las Ordenanzas respectivas, la
participación de los propietarios, y los correspondientes
recursos.

El producto de la
contribución especial prevista en este artículo, se
aplicará a la realización de las
obras y servicios urbanos que se
determinen en las

Ordenanzas.

Único

En el caso de urbanizaciones, los propietarios urbanizadores

deberán ceder, al municipio en forma gratuita, libre de
todo gravamen, terrenos para vialidad, parques y servicios
comunales y deberán costear las obras respectivas conforme
a lo establecido en las correspondientes Ordenanzas. Dichos
bienes pasarán a formar parte del dominio
público municipal.

En los casos de ampliación de vías

públicas urbanas, los propietarios deberán ceder
gratuitamente una superficie calculada en relación a la
anchura de la vía ceder gratuitamente una superficie
calculada en relación a la anchura de la vía
pública, en todo el frente de su alineación,
según lo que establezcan las ordenanzas Municipales,
dejando a salvo su derecho a indemnización en los casos
previstos en el artículo 63 de la presente Ley.

2.2.3. Ley de Expropiación por Causa de

Utilidad
Pública o Social: (Gaceta oficial n° 37.475 de
fecha 01 de julio de 2002). Establece en sus artículos 17
y 18 lo relativo a la actualización del precio por
plusvalía y determinación de la misma.

Actualización del precio por

plusvalía

Artículo 17. Los inmuebles que con motivo de la

construcción de obras públicas, como
la apertura o ensanche de calles, avenidas, plazas, parques,
jardines, carreteras, autopistas sistemas de
transporte
subterráneo o superficial, edificaciones educativas o
deportivas, aeropuertos, helipuertos, obras de riego o de
saneamiento adquirieran por ese concepto un mayor
valor que exceda del diez por ciento (10%), debida a su
situación inmediata o cercana a las mencionadas obras,
quedarán sujetos al pago de una cuarta parte (1/4) de ese
mayor valor, que la entidad pública en cuya
jurisdicción se hubieren ejecutado los trabajos,
cobrará de conformidad con lo dispuesto por la presente
Ley.

La contribución de mejoras será pagada en una

sola cuota al contado o en diez (10) cuotas anuales y
consecutivas, en cuyo casa el valor de la contribución
será aumentado en un veinticinco por ciento (25 %). Las
zonas afectadas por la contribución de mejoras
serán determinadas expresamente por la autoridad
competente.

El crédito
de la contribución de mejoras gozará del privilegio
que tienen los créditos fiscales.

Determinación de la plusvalía

Artículo 18. La Administración Pública, para la

fijación del mayor valor, hará levantar un plano
parcelario de las propiedades colindantes o inmediatas a la obra
de que se trate, y antes de la ejecución de ésta,
hará tasar los inmuebles que según dichos planos
sean susceptibles de la aplicación de aquella
contribución.

La tasación que resulte será notificada por

escrito a los propietarios o representantes legales, quienes
deberán manifestar en el acto de la notificación o
dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes,
por escrito, si aceptan o no la tasación practicada. Su
silencio se tendrá como aceptación.

Después de ejecutada la obra o la parte de ella que

causa directamente la plusvalía, se hará una nueva
tasación, que será notificada por escrito a los
propietarios o a sus representantes legales, quienes
deberán manifestar por escrito dentro de los cinco (5)
días hábiles siguientes su conformidad o
disconformidad; también en este caso, el silencio del
propietario se tendrá como aceptación.

Aceptada expresa o tácitamente la segunda

tasación, se fijará el importe de la
contribución notificándosela a los propietarios, a
los efectos del artículo 17 de la presente Ley. Si la
primera o segunda tasación no fuere aceptada o fuere
objetada por el propietario, y la
administración no se conformare con las observaciones
planteadas, o si no fuere posible notificar, al propietario por
ausencia u otra causa, el valor de los inmuebles, en cada caso,
será fijado sin apelación por una Comisión
de Avalúos.

2.2.4. Ley Orgánica Del Poder

Público Municipal.

En Gaceta Oficial N° 38.421 de fecha 21/04/06 fue

publicada la reimpresión de la Ley de reforma Parcial de
la ley Orgánica del Poder Publico Municipal (LOPPM), de
fecha 06/04/06 publicada en Gaceta Oficial N° 5.806
Extraordinario de fecha 10/04/06, por medio de la cual el
municipio a través de ordenanzas tiene la potestad
tributaria para crear, modificar, o suprimir los tributos que
le corresponden por disposición constitucional o que le
sean asignados por ley nacional o estadal, pudiendo establecer
los supuestos de exoneración o rebajas de los
mismos.

La entrada en vigencia de la LOPPM concede rango legal a la

participación ciudadana en las jurisdicciones, pues son
los consejos locales de planificación pública quienes deben
consultar al ciudadano para definir, desde el presupuesto anual
hasta las ordenanzas que se aprobarán en los
ayuntamientos.
Los tributos municipales no podrán tener carácter confiscatorio, ni permitir la
múltiple imposición ínter jurisdiccional o
ser obstáculo para el normal desarrollo de
las actividades económicas dentro del municipio.

Así mismo, no podrá cobrarse impuestos, tasa ni

contribución municipal alguna que no este establecido en
la respectiva ordenanza. Las ordenanzas que regules los tributos
deberán contener (Artículo 162):

1. La determinación del hecho imponible y de los

sujetos pasivos.

2. La base imponible, los tipos o alícuotas de gravamen

o las cuotas exigibles, así como los demás
elementos que determinan la cuantía de la deuda
tributaria.

3. Los plazos y forma de la declaración de

ingresos o del hecho imponible.

4. El régimen de infracciones y sanciones. Las multas

por infracciones tributarias no podrán exceder en
cuantía a aquéllas que contemple el Código
Orgánico Tributario.

5. Las fechas de su aprobación y el comienzo de su

vigencia.

6. Las demás particularidades que señalen las

leyes
nacionales y estadales que transfieran tributos.

Los impuestos, tasas y contribuciones especiales no

podrán tener como base imponible el monto a pagar por
concepto de otro tributo.

Los artículos que establecen las normativas de las

Contribuciones especiales están contenidos en el Capitulo
V, subsección cuarta; desde el artículo 178 hasta
el 191 de esta ley, los cuales desarrollaremos más
adelante

3. TIPOS DE CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Los municipios podrán crear Contribuciones Especiales
mediante ordenanzas cuando sea acordado un cambio de uso o de
intensidad de aprovechamiento, o se realice una obra o servicio
que origine una mejora a la propiedad inmueble,
convirtiéndose en sujetos pasivos las personas naturales o
jurídicas propietarias de los inmuebles que resulten
especialmente beneficiados por las cambios de uso o de intensidad
de aprovechamiento o por la realización de dicha obra.

Para la creación de las Contribuciones

Especiales, las Ordenanzas deberán contener, además
de los elementos constitutivos del tributo, un procedimiento
público que garantice la adecuada participación de
los potenciales contribuyentes en la determinación de la
obligación tributaria, el cual incluirá consulta
con la determinación del costo previsto de
las obras y servicios, la cantidad a repartir entre los
beneficiarios y los criterios de reparto.

En el ámbito Municipal los Tipos de

Contribuciones Especiales señaladas en la LOPPM con
relación a las establecidas tanto en la
Constitución de la
República Bolivariana de Venezuela como
en el Código Orgánico Tributario son de
carácter especial; debido a dichos municipios de acuerdo
al artículo 178 de esta ley solo podrán crear
mediante ordenanza las siguientes contribuciones Especiales:

3.1. CONTRIBUCIÓN ESPECIAL SOBRE

PLUSVALÍA DE PROPIEDADES INMUEBLES CAUSADA POR CAMBIOS DE
USO O DE INTENSIDAD EN EL APROVECHAMIENTO.

a) Origen de la contribución especial por

cambio de uso (Articulo 179):

La contribución especial sobre la

plusvalía de la propiedad inmueble originada por cambios
de uso o de intensidad en el aprovechamiento de acuerdo a lo
establecido en el artículo 178 de la LOPPM, se causara por
el incremento en el valor de la propiedad como consecuencia de
los cambios previstos en los planes de ordenación
urbanística con que esa propiedad resulte beneficiada.

b) Porcentaje de aumento del valor del inmueble

para su creación (Artículo 180 y 181):

La contribución especial sobre plusvalía

sólo podrá crearse cuando el aumento del valor del
inmuebles sea igual o superior al veinticinco por ciento (25%) de
su valor antes del cambio de uso o de intensidad de
aprovechamiento, y no podrá exceder de quince por ciento
(15%) del monto total de la plusvalía que experimente el
inmueble.

A los fines de la determinación de la

contribución, se presumirá que todo cambio de uso o
de intensidad de aprovechamiento producirá en los bienes
afectados un aumento de valor de al menos un veinticinco por
ciento (25%). Esta presunción podrá ser desvirtuada
en el curso de los procedimientos
que se establezcan para la determinación del monto de la
contribución por los sujetos afectados.

c) Forma de Pago (Articulo 181)

La contribución especial sobre la

plusvalía de la propiedad inmueble originada por cambios
de uso o de intensidad en el aprovechamiento podrá
ser exigida en forma fraccionada, por una sola vez dentro del
plazo máximo de pago de cinco años, y las cuotas
podrán devengar un interés
máximo equivalente a la tasa fijada por el Banco Central de
Venezuela para el cálculo de
las prestaciones
sociales.

d) Base de Cálculo

La base de cálculo para la determinación de la

Contribución Especial por Plusvalía será el
Mayor Valor (MV) que adquieran los terrenos como resultado de
restar al Valor Resultante (VR) el Valor Inicial (VI) de los
mismos. A tales efectos y a solicitud del contribuyente, la
autoridad municipal competente en materia de
planificación urbana aplicará las siguientes
fórmulas:

MV = VR – VI
VR = M2 x VU
VI = M1 x VU

Donde,
M2 = Es la máxima cantidad de metros cuadrados de
construcción, según el uso más rentable para
el terreno del cual se trate, permitido en la nueva norma
urbanística.
MI = Es la máxima cantidad de metros cuadrados de
construcción, según el uso más rentable para
el terreno del cual se trate, que permitía la norma
urbanística anterior.

VU = Valor del metro cuadrado de construcción

según los usos permitidos, expresado en Unidades
Tributarias (U.T.).

3.2. CONTRIBUCIÓN ESPECIAL POR MEJORAS.

a) Concepto de Contribuciones por

Mejoras:

Beneficios derivados de la valorización del inmueble en

ocasión obras públicas. En la contribución
de mejoras, el beneficio de los contribuyentes deriva de las
obras públicas. Cuando por ejemplo un ente público
construye un jardín o plaza pública, pavimenta,
ensancha, prolonga una calle entre otro suele haber
inmuebles cercanos que se valorizan con el consiguiente
enriquecimiento del propietario, en éste sentido atento a
esa circunstancia se estima equitativo gravar a esos
beneficiarios y se constituye un tributo cuyo hecho generador se
integra con el beneficio obtenido por la realización de
una obra pública.

b) Características de las
contribuciones por mejoras:

· Prestación Personal: La
obligación de pagar la contribución es de
carácter personal, como sucede en todos los tributos. Se
hace hincapié en esta circunstancia porque en
algunas oportunidades se han confundido conceptos, y se ha dicho
que la obligación es del inmueble valorizado y no de su
propietario, lo cual es erróneo.

· Beneficios derivados de la obra: El

monto del beneficio surge de comparar el valor del inmueble al
fin de la obra con el que tenia antes de ella.

· Proporción razonable entre el

presunto beneficio obtenido y la contribución exigida:
es necesario que el importe exigido sea adecuadamente
proporcionado al presunto beneficio obtenido.
Para determinar se aplica los siguientes criterios.

1. Fijación de un determinado limite geográfico

que comprendan los inmuebles que se revalorizaran.

2. Se especifica que parte del costo de la obra debe

financiarse por los beneficiarios y se establece como va a ser
distribuida esa porción a cubrir entre esos
beneficiarios.

· El destino del producto: Que es la

esencia de éste tributo, que consiste en que el producto
de su recaudación se destine efectivamente al financiamiento
de la obra.

c) Origen de la Contribución Especial por Mejoras

(Artículo 182)

La contribución especial por mejoras se causará

por la ejecución por parte del municipio de las obras
públicas o prestación de un servicio público
que sea de evidente interés para la comunidad,
siempre que, como consecuencia de esas obras o servicios,
resulten especialmente beneficiadas determinadas personas.

d) Porcentaje de la Contribución
(Artículo 182)

El importe de esta contribución será determinado

por el concejo municipal en función
del costo presupuestado de las obras o de los servicios, pero no
excederá, en ningún caso, del cincuenta por ciento
(50%) del costo de las obras o servicios.

e) Obras y servicios financiados por los Municipios

(Artículo 183):

Podrán ser considerados obras y servicios financiados

por los municipios:

1. Los que ejecuten total o parcialmente los municipios dentro

del ámbito de sus competencias para
cumplir los fines que les estén atribuidos, a
excepción de los que realicen a título de
propietarios de sus bienes patrimoniales.
2. Los que realicen los municipios por haberles sido
atribuidos o delegados por el Poder Nacional o Estadal.

3. Los que realicen otras entidades públicas o privadas

concesionarios, con aportaciones económicas del
Municipio.

f) Objeto de las Contribuciones por Mejoras

(Artículo 184):

Las cantidades recaudadas por la contribución especial

por mejoras sólo podrán destinarse a recuperar los
gastos de la obra
o servicio por cuya razón se hubiesen exigido.

g) Elementos del Costo de la Obra o Servicio

(Artículo 186):

El costo de la obra o servicio estará integrado, por

los siguientes conceptos:

1. El costo de los proyectos,

estudios planes y programas
técnicos.

2. El importe de las obras o de los trabajos de

establecimiento o ampliación de los servicios.

3. El precio de los terrenos que hubieren de ocupar

permanentemente las obras o servicios, salvo que se trate de
bienes de uso público o de terrenos cedidos gratuitamente
al Municipio.

4. Las indemnizaciones procedentes por expropiación o

demolición de construcciones, obras, plantaciones o
instalaciones, así como las que correspondan a los
arrendatarios de los bienes que hayan de ser demolidos o
desocupados.

h) Base imponible (Artículo 187):

La base imponible de estas contribuciones se repartirá

entre los sujetos pasivos beneficiados tomándose en cuenta
la clase y
naturaleza de
las obras y servicios, la ubicación de los
inmuebles, los metros lineales de fachadas, su superficie, el
volumen
edificable del mismo y su precio corriente del mercado. El monto
de la base imponible será determinado por el porcentaje en
la correspondiente ordenanza.

El porcentaje de la base imponible que corresponderá a

cada beneficiario de la obra o servicio y las demás
condiciones de procedencia se regirán por lo previsto en
las respectivas ordenanzas.

i) Tiempo para
exigir las Contribuciones por mejoras (Artículo
190):

Las contribuciones especiales por mejoras sólo

podrán ser exigidas por el Municipio una vez cada diez
años respecto de los mismos inmuebles.

4. SUJETOS PASIVOS DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Se consideran sujetos pasivos de las contribuciones
especiales previstas en la LOPPM, las personas naturales o
jurídicas propietarias de los inmuebles que resulten
especialmente beneficiados por los cambios de uso o de intensidad
de aprovechamiento o por la realización de las obras o el
establecimiento o ampliación de los servicios municipales
que originan la obligación de contribuir.

5. REBAJAS DEL PAGO DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

El pago que se haga por concepto de contribuciones por mejoras
o contribuciones sobre plusvalía de propiedades por cambio
de uso o en la intensidad del aprovechamiento aceptará
como rebaja el pago que corresponda efectuar en el mismo
año por concepto de impuestos sobre inmuebles urbanos.

6. ORDENANZAS DE LAS CONTRIBUCIONES ESPECIALES

Las ordenanzas de creación de las respectivas
contribuciones especiales contendrán, además de los
elementos constitutivos del tributo, un procedimiento
público que garantice la adecuada participación de
los potenciales contribuyentes en la determinación de la
obligación tributaria, el cual incluirá la previa
consulta no vinculante con los potenciales contribuyentes para
permitirles formular observaciones generales acerca de la
realización de la obra o el establecimiento o
ampliación de un servicio que deba costearse mediante
contribuciones especiales. La consulta contendrá la
determinación del costo previsto de las obras y servicios,
la cantidad a ser repartida entre los beneficiarios y los
criterios de reparto, y será expuesta al público
por un período prudencial para la recepción de las
observaciones y comentarios que se formularen, dentro de las
condiciones que establecerá la ordenanza.