IFRS GRANDES EMPRESAS
UNIDAD Nº II
Estados Financieros según IFRS
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SEMANA 4
Introducción
En esta semana se pone el acento en temas más prácticos, que intentan responder a
preguntas como la siguiente: ¿cómo se preparan los Estados Financieros bajo NIIF? Si bien,
como se ha dicho, este es un proceso complejo (la convergencia) que requiere capacitación, no
está demás tener una noción simplificada de cómo proceder.
En este contexto, el presente documento se nutre de varios elementos para intentar
mostrar cómo proceder cuando se trata de adoptar las Normas Internacionales de Información
Financiera, entre ellos varias figuras explicativas y apoyo de Estados Financieros reales de
empresas fiscalizadas por la Superintendencia de Valores y Seguros.
De esta forma es posible observar que no sólo los ajustes derivados de los criterios
contables son importantes cuando se trata de ir de PCGA a NIIF, sino que también hay que
realizar muchas adecuaciones formales que inciden igualmente en diferencias notorias entre
partidas y cuentas de los Estados Financieros.
En efecto, sumado a las diferentes criterios aplicables a partidas similares, la reclasificación
de cuentas, el reordenamiento de rubros explican las diferencias entre la información revelada
entre uno y otro cuerpo legal. Y un ejemplo claro e ilustrativo de lo anterior es el tratamiento de
los antiguos activos fijos, denominados hoy bajo IFRS en forma genérica Propiedades, Planta e
Equipo.
En suma, en esta semana se intenta reflejar el tratamiento de las diferentes partidas que
cambian notoriamente al pasar a NIIF, las diferencias de criterio con que son tratadas dichas
partidas y la forma de elaborar los Estados Financieros poniendo atención a las Normas
Internacionales.
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Ideas fuerza
Si bien la preparación de los Estados Financieros bajo NIIF se efectúa con apoyo de
software especializado, el comprender la nueva estructura de la información revelada, los
cambios de criterios contables inherentes y el reordenamiento y reclasificación de cuentas,
ayuda a hacerse una idea de lo que significa la adopción de tales Normas.
Entre los cambios o diferencias más representativos que trae consigo la adopción de las
NIIF, se encuentran la valorización de activos y pasivos y la utilización de métodos o
procedimientos de costeo diferentes a los utilizados bajo PCGA.
Un elemento de Propiedades, Planta y Equipo se reconocerá como activo si se cumple
que, probablemente, la entidad obtiene los beneficios económicos futuros derivados del mismo;
y el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
Es importante recordar que las Notas forman parte integrante de los Estados Financieros y
que revelan información muy importante para una mejor comprensión de tales Estados
Financieros.
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3. Casos prácticos relacionados con la presentación de los Estados
Financieros
En adelante se materializarán los conceptos inherentes a la elaboración de Estados,
Financieros bajo IFRS, Estados Financieros elaborados en base a tales Normas, para mostrar
básicamente su estructura y las diferencias con los informes preparados bajo PCGA.
Especialmente los contenidos en las NIC 1, 7 y 8, y en las NIIF en general, de modo de mostrar
cómo se produce en la práctica la convergencia a estas Normas Internacionales.
Así entonces, en base a los modelos de los Estados Financieros que entrega la
Superintendencia de Valores y Seguros (SVS), en su página web, www.svs.cl, se revisarán
algunos ajustes importantes, las necesarias reclasificaciones de cuentas, la revalorización de
activos y pasivos, la consideración de nuevos activos y pasivos, etc.
Ahora bien, en primer lugar se insertarán algunas figuras que muestran los modelos
propuestos por la SVS, confeccionados en base a las NIC y NIIF vigentes en su oportunidad, por
lo que incluyen las partidas más representativas. Obviamente, cuando una entidad esté
confeccionado sus Estados Financieros, puede agregar o quitar partidas, de acuerdo con su
situación particular.
También se incluirán algunas imágenes de Estados Financieros reales, presentados por
empresas fiscalizadas por la SVS, para que se tenga una idea más concreta de la información
que proporcionan tales informes.
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Fig. N° 1. Modelo de Estado de Situación Financiera de la SVS
SVS Estado de Situación Financiera Clasificado 31/03/2011 31/12/2010 01/01/2010
(1)
Estado de Situación Financiera
Activos
Activos corrientes
Efectivo y Equivalentes al Efectivo 0 0 0
Otros activos financieros, corrientes 0 0 0
Otros activos no financieros, corrientes 0 0 0
Deudores comerciales y otras cuentas por cobrar, corrientes 0 0 0
C uentas por C obrar a Entidades Relacionadas, corrientes 0 0 0
Inventarios 0 0 0
Activos biológicos, corrientes 0 0 0
Activos por impuestos, corrientes 0 0 0
Total de activos corrientes distintos de los activos o grupos de activos para su disposición
0 0 0
clasificados como mantenidos para la venta o como mantenidos para distribuir a los propietarios
Activos no corrientes o grupos de activos para su disposición clasificados como mantenidos para 0 0 0
Activos no corrientes o grupos de activos para su disposición clasificados como mantenidos para 0 0 0
Activos no corrientes o grupos de activos para su disposición clasificados como mantenidos para
0 0 0
la venta o como mantenidos para distribuir a los propietarios
Activos corrientes totales 0 0 0
Activos no corrientes
Otros activos financieros, no corrientes 0 0 0
Otros activos no financieros, no corrientes 0 0 0
Derechos por cobrar, no corrientes 0 0 0
C uentas por C obrar a Entidades Relacionadas, no corrientes 0 0 0
Inversiones contabilizadas utilizando el método de la participación 0 0 0
Activos intangibles distintos de la plusvalía 0 0 0
Plusvalía 0 0 0
Propiedades, Planta y Equipo 0 0 0
Activos biológicos, no corrientes 0 0 0
Propiedad de inversión 0 0 0
Activos por impuestos diferidos 0 0 0
Total de activos no corrientes 0 0 0
Total de activos 0 0 0
Patrimonio y pasivos
Pasivos
Pasivos corrientes
Otros pasivos financieros, corrientes 0 0 0
C uentas comerciales y otras cuentas por pagar, corrientes 0 0 0
C uentas por Pagar a Entidades Relacionadas, corrientes 0 0 0
Otras provisiones, corrientes 0 0 0
Pasivos por Impuestos, corrientes 0 0 0
Provisiones por beneficios a los empleados, corrientes 0 0 0
Otros pasivos no financieros, corrientes 0 0 0
Total de pasivos corrientes distintos de los pasivos incluidos en grupos de activos para su 0 0 0
Pasivos incluidos en grupos de activos para su disposición clasificados como mantenidos para la 0 0 0
Pasivos corrientes totales 0 0 0
Pasivos no corrientes
Otros pasivos financieros, no corrientes 0 0 0
Otras cuentas por pagar, no corrientes 0 0 0
C uentas por Pagar a Entidades Relacionadas, no corrientes 0 0 0
Otras provisiones, no corrientes 0 0 0
Pasivo por impuestos diferidos 0 0 0
Provisiones por beneficios a los empleados, no corrientes 0 0 0
Otros pasivos no financieros, no corrientes 0 0 0
Total de pasivos no corrientes 0 0 0
Total pasivos 0 0 0
Patrimonio
C apital emitido 0 0 0
Ganancias (pérdidas) acumuladas 0 0 0
Primas de emisión 0 0 0
Acciones propias en cartera 0 0 0
Otras participaciones en el patrimonio 0 0 0
Otras reservas 0 0 0
Patrimonio atribuible a los propietarios de la controladora 0 0 0
Participaciones no controladoras 0 0 0
Patrimonio total 0 0 0
Total de patrimonio y pasivos 0 0 0
(1) Sólo cuando se presente comparativo en el caso de primera adopción o cambios contables retroactivos.
Fuente: Superintendencia de Valores y Seguros (SVS) (www.svs.cl)
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¿Cómo se pasa de un Balance General a ese Estado de Situación Financiera? Veamos un
ejemplo concreto, con la información pública de la empresa Sonda, que cotiza en Bolsa y está
bajo supervisión de la SVS.
En la figura siguiente se inserta el Balance General Consolidado de Sonda (sólo Activos).
Fig. N° 2. Balance General Consolidado Sonda (Detalle)
Fuente: http://www.sonda.com/media/uploads/memoria_anual/EEFF_SONDA_2009.pdf
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En la siguiente figura, en tanto, se muestra un detalle (Activos) del Estado de Situación
Financiera de la misma empresa, en aplicación de las NIIF.
Fig. N° 3. Estado de Situación Financiera, Sonda (Detalle)
Fuente: http://www.sonda.com/media/upload/inversionistas/fecus/EEFF%20SONDA%20Consolidado%20Mar10.pdf
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Varias cosas llaman la atención:
En primer lugar, hay una evidente reclasificación de cuentas. Como se está viendo sólo el
detalle de los Activos, se aprecia que bajo NIIF éstos se clasifican en Corrientes y No
corrientes (sus definiciones se incluyeron en las semanas previas) y cambian algunas otras
cuentas claves como los Activos Fijos, que pasan de denominarse Propiedades, planta y equipo,
de acuerdo con la NIC 16.
Se incluye un cuadro muy simplificado que da cuenta de esta reclasificación, que obliga
naturalmente a trabajar con un nuevo plan de cuentas.
Fig. N° 4. Reclasificación de algunas cuentas del Activo (NIC 1)
Fuente: http://docplayer.es
Otro tema que destaca obviamente son las diferencias en los valores finales del Activo.
Ciertamente influye en ello, además de los ajustes que pueden haber, los cambios en las
cuentas individuales producto de la reclasificación a que se alude.
Para ver cómo impacta aquello, se revisará el rubro Propiedades, Planta y Equipo. De
acuerdo con la NIC 16, el objetivo de dicha Norma es prescribir el tratamiento contable de
propiedades, planta y equipo, de forma que los usuarios de los Estados Financieros puedan
conocer la información acerca de la inversión que la entidad tiene en sus propiedades, planta y
equipo, así como los cambios que se hayan producido en dicha inversión.
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Cabe señalar que esta Norma no es aplicable a los siguientes casos:
a) las propiedades, planta y equipo clasificadas como mantenidas para la venta de
acuerdo con la NIIF 5 (Activos No Corrientes Mantenidos para la Venta y Operaciones
Discontinuadas);
b) los activos biológicos relacionados con actividades agrícolas distintos de las plantas
productoras (según NIC 41 Agricultura). Esta Norma se aplica a las plantas productoras
pero no a los productos que se obtienen de las mismas.
c) el reconocimiento y medición de activos para exploración y evaluación (según NIIF 6
Exploración y Evaluación de Recursos Minerales).
d) los derechos mineros y reservas minerales.
Debe tenerse presente, igualmente, que el costo de un elemento de propiedades, planta y
equipo se reconocerá como activo si y sólo si cumple con los siguientes dos requisitos
copulativos:
i) es probable que la entidad obtenga los beneficios económicos futuros derivados del
mismo; y
ii) el costo del elemento puede medirse con fiabilidad.
Asimismo, es importante mencionar que el costo de un elemento de propiedades, planta y
equipo será el precio equivalente en efectivo en la fecha de reconocimiento. Y la depreciación se
calcula en forma separada cada parte de un elemento de propiedades, planta y equipo que
tenga un costo significativo con relación al costo total del elemento
Ahora bien, recurriendo a las Notas de los Estados Financieros de Sonda, se puede
obtener mucha información de cómo se llega a los saldos reflejados en el Estado de Situación
Financiera inserto precedentemente. Recuérdese que las Notas son parte fundamental para
entender los Estados Financieros y forman parte integrante de estos.
Un resumen de aquella Nota (la N° 14), que muestra los saldos del rubro en análisis, es el
siguiente:
Clases de propiedades, planta y equipos, neto 31.03.2010 31.12.2009 01.01.2009
M$ M$ M$
Propiedades, planta y equipos, neto 51.709.426 50.841.115 56.900.633
Construcción en curso 5.668.936 3.959.515 1.101.821
Terrenos 2.020.856 2.000.092 2.061.896
Edificios 16.923.762 17.488.777 18.233.769
Equipamiento de tecnologías de la información 19.758.370 20.643.593 27.925.671
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Otras propiedades, planta y equipos 7.337.502 6.749.138 7.577.476
Clases de propiedades, planta y equipos, bruto 31.03.2010 31.12.2009 01.01.2009
M$ M$ M$
Propiedades, planta y equipos, bruto 114.892.289 112.706.480 116.555.970
Construcción en curso 5.668.936 3.959.515 1.101.821
Terrenos 2.020.856 2.000.092 2.061.896
Edificios 18.684.994 19.373.887 19.982.495
Equipamiento de tecnologías de la información 67.063.814 68.786.741 74.066.20
Otras propiedades, planta y equipos 21.453.689 18.586.245 19.343.551
Clases de depreciación acumulada y deterioro del 31.03.2010 31.12.2009 01.01.2009
valor, propiedades, planta y equipos M$ M$ M$
Total depreciación acumulada y deterioro del valor, 63.182.863 61.865.365 59.655.337
propiedades, planta y equipos
Edificios 1.761.232 1.885.110 1.748.726
Equipamiento de tecnologías de la información 47.305.444 48.143.148 46.140.536
Otras propiedades, planta y equipos 14.116.187 11.837.107 11.766.075
También se presenta en la Nota en referencia información sobre la composición y el
movimiento de propiedades, plantas y equipos durante los períodos 2009 y 2010, además de
otra información adicional sobre el rubro.
Así se van construyendo los nuevos Estados Financieros bajo IFRS. Corresponden pues a
un adecuamiento de las partidas, una reclasificación y ordenación de las mismas y una
restructuración de la información que contiene cada uno de ellos. Las NIC y las NIIF son las
guías para transitar bien ese camino.
4. Breve análisis comparado de criterios bajo PCGA y NIIF
En el mismo sentido de elaborar los Estados Financieros bajo IFRS, puede ser de utilidad
hacer una comparación de los criterios contables utilizados por los dos sistemas contables que
han regido la presentación de la información financiera en nuestro país.
Basados principalmente en la Fig. N° 3 inserta precedentemente, se verán someramente
algunas partidas de dicho Estado de Situación Financiera, bajo IFRS, anotando las diferencias
fundamentales respecto a la presentación del Balance General en conformidad con los criterios
contables que sustentaban los PCGA.
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Así, se revisarán de dicho Estado los rubros Deudores Comerciales y Otras Cuentas por
Cobrar, Inventarios y Activos Intangibles, con datos de Sonda. También se verá otra cuenta
(Activos Biológicos), que si bien no está presente en el detalle de la Fig. N° 3, es interesante de
destacar pues en general no había un tratamiento particular para ese tipo de activos bajo PCGA.
4.1. Rubro Deudores Comerciales y Otras Cuentas por Cobrar.
Las transacciones que habitualmente considera este rubro son las siguientes:
- Las relacionadas con las operaciones de ventas que se realizan a crédito, sin importar
el tipo de venta, esto es, si se trata de ventas del giro o no;
- La cuenta en referencia debe estar neta, es decir, debe haber sido rebajadas las
posibles incobrabilidades que puedan experimentar, en base a una aproximación;
- Este rubro se caracteriza por corresponder a cobros que se estiman se percibirán
dentro de un año (por eso se agrupan en Activo Corriente)
Ahora bien, en relación con las diferencias de criterio entre los sistemas bajo PCGA y NIIF,
se pueden citar, por su importancia, las siguientes:
Bajo PCGA, el cálculo de los deudores incobrables se hacía utilizando el método de la
pérdida esperada. Bajo NIIF se utiliza el concepto de evidencia objetiva de deterioro.
En caso de presentarse, se reconoce inmediatamente una pérdida (NIC 36);
Ejemplo: Una empresa mantiene vencida por más de 180 días una cuenta por cobrar
comercial, luego de agotar todas las gestiones de cobro posibles se determina que la
totalidad de este valor es incobrable.
En este caso, es evidente que los síntomas de deterioro existentes llevan al registro de
una pérdida por deterioro.
Bajo NIIF, estos activos inicialmente se reconocen al valor razonable más cualquier
costo de transacción; posteriormente al reconocimiento inicial, son valorizadas al costo
amortizado, deduciendo cualquier provisión por deterioro del valor de las mismas;
4.2. Rubro Inventarios.
Las transacciones que habitualmente considera este rubro son las siguientes:
- Aquí se clasifican las transacciones que tienen relación con Compras de Mercaderías,
Materias Primas, Productos en Proceso, Productos Terminados, etc.;
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- La venta, permuta u otra operación traslaticia de dominio, así como el deterioro de
mercaderías o productos afectan igualmente el Inventario;
Ahora bien, en relación con las diferencias de criterio entre los sistemas bajo PCGA y NIIF,
se pueden citar, por su importancia, las siguientes:
Bajo NIIF, los inventarios se valorizan al costo o a su valor neto realizable, el que sea
menor. El valor neto realizable corresponde al precio de venta estimado para los
inventarios menos todos los costos necesarios para realizar la venta;
El método de costeo utilizado corresponde al costo promedio ponderado.
Bajo PCGA, se acepta como práctica el Costo Primo, debido principalmente a su
aceptación tributaria;
Además, bajo PCGA se acepta el método LIFO (último que ingresa, primero que sale),
lo que no es permitido en NIIF.
4.3. Rubro Activos Intangibles.
Los tipos de transacciones que afectan a este rubro son las siguientes:
- Los Activos Intangibles que se clasifican en este rubro corresponden a los Pagados y
los Generados Internamente. No se incluyen las Plusvalías;
- Los Activos Intangibles pueden tener una vida útil definida, caso en el cual se
amortizan, o indefinida, donde no se amortizan;
- Los Activos Intangibles Generados Internamente son aquellos que provienen de
procesos de investigación y desarrollo, sólo de la etapa de desarrollo;
Ahora bien, en relación con las diferencias de criterio entre los sistemas bajo PCGA y NIIF,
se pueden citar, por su importancia, las siguientes:
Bajo PCGA, los únicos Activos Intangibles que se reconocen son los adquiridos,
mientras que bajo IFRS pueden ser adquiridos o generados internamente;
Bajo PCGA, todos los Activos Intangibles se amortizan en un plazo no superior de 20
años o a 4, si poseen contrato;
En cambio, bajo NIIF pueden existir Activos Intangibles con vida útil definida (los cuales
se amortizan) y con vida útil indefinida (no se amortizan).
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4.4. Rubro Activos Biológicos.
Las transacciones que habitualmente considera este rubro son las siguientes:
- Las transacciones que se afectan por este rubro se refieren a la gestión aplicable al
crecimiento de animales y plantas vivas (especies biológicas en general) con el objeto
de su comercialización;
- Deben entenderse como Inventario, pero con una presentación separada y un
tratamiento contable diferenciado (NIC 41);
- Se utiliza el concepto de valor razonable en la medición de los activos biológicos;
Ahora bien, en relación con las diferencias de criterio entre los sistemas bajo PCGA y NIIF,
se pueden citar, por su importancia, las siguientes:
Bajo PCGA, no existe un criterio contable para reconocer activos biológicos. Por
consiguiente, éstos son tratados directamente como Inventarios;
En contraposición, bajo NIIF existe una diferencia normativa clara entre Inventarios y
los activos biológicos;
El método de valoración usado generalmente bajo PCGA para los inventarios
biológicos correspondía al Costo (salvo para la industria forestal);
Bajo NIIF, el criterio de valoración se basa en valores económicos (Valor razonable).
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Conclusión
En esta cuarta Semana, con la que finaliza la Unidad II del curso, se aterrizarán los
conceptos inherentes a la elaboración de los Estados Financieros, especialmente los contenidos
en las NIC 1, 7, 8, 36 y 41, y en las NIIF en general, de modo de mostrar cómo se produce en la
práctica la convergencia a estas Normas Internacionales.
Así, en base a los modelos de los Estados Financieros que entrega la Superintendencia de
Valores y Seguros (SVS) y a los Estados Financieros preparados por empresas fiscalizadas, se
revisaron algunos ajustes importantes, las necesarias reclasificaciones de cuentas, la
revalorización de activos y pasivos, y la consideración de nuevos activos y pasivos, etc.
También se muestran diferencias importantes de criterios contables que redundan en
cambios de valorización de activos y pasivos y en el reconocimiento de nuevos activos y
pasivos, por citar dos de las consecuencias de tales diferencias.
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Bibliografía
1) IASB (2010). Marco Conceptual para la información financiera. Consultado el 12 de
noviembre de 2016 de http://eifrs.ifrs.org/eifrs/bnstandards/es/2016/framework.pdf .
2) NIIF. Normas Internacionales de Información Financiera. Consultadas el 25 de noviembre de
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3) NIC. Normas Internacionales de Contabilidad. Consultadas el 25 de noviembre de 2016 de
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