I Informes Tributarios

A Propósito de los Pagos Indebidos y los

Pagos en Exceso
Ficha Técnica me por no haberse interpuesto los recursos pagos indebidos. Es decir, la afectación
o acciones pertinentes, 2) Cuando medie directa que puedan tener los mismos con
Autor : Dra. Carmen del Pilar Robles Moreno* sentencia firme del órgano jurisdiccional". respecto a terceros que puedan verse
Pablo Huapaya Garriazo** Ello nos muestra cómo, para el MCTAL, directamente afectados. Y ello porque
Título : A Propósito de los Pagos Indebidos y los
dicha acción de repetición no se ejecuta pueden ocurrir situaciones en las cuales
Pagos en Exceso de manera ilimitada, imposibilitando el un responsable asume directamente las
amparo de la negligencia de quien no obligaciones de un contribuyente y, por
Fuente : Actualidad Empresarial, Nº 180 - Primera interpuso el recurso en su momento. lo tanto, contablemente, es quien debe
Quincena de Abril 2009
El artículo 191º señala que “la demanda resultar beneficiado de considerarse que
de repetición deberá interponerse por es- dicho pago es indebido o en exceso2.
crito ante el Tribunal___. El procedimiento En este mismo esquema se alinea el
1. Introducción se ajustará a lo establecido en el art. 178º CT-CIAT cuando señala en su artículo 56
En esta oportunidad vamos a comentar de este Código”. Vemos cómo se prevé la que "los contribuyentes y terceros res-
dos artículos del Código Tributario, el facultad de acudir directamente al Tribunal ponsables, tienen acción para reclamar la
38º y 39º; ambos relacionados con los sin ir primero hacia la Administración. Ello restitución de lo pagado indebidamente
pagos indebidos y pagos en exceso efec- no ha sido recogido en nuestro Código por concepto de tributos, pagos a cuenta,
tuados tanto por el contribuyente como Tributario ya que el mismo se interpone sanciones e intereses, aunque en el mo-
por la Administración Tributaria, cuándo ante la Administración misma, la cual mento del pago no hubieran formulado
ocurren éstos, y cuál es el tipo de interés reconocerá la devolución de dicho pago reserva alguna (…)".
que se devengan como consecuencia de indebido de comprobarse el mismo1. Se señala en el mismo artículo que “las
la ocurrencia de un pago indebido o de El artículo 192º nos dice que "cuando se devoluciones devengarán desde el día de
un pago en exceso. haga lugar a la demanda se reconocerán su solicitud un interés igual al establecido
de oficio intereses a favor del actor en en el artículo 37º de este Código3, excepto
2. Antecedentes la forma prevista en el art. 62º". Como que se trate de un pago indebido que
Para el tema en mención, tenemos que podemos apreciar, se reconoce que el de- fuera forzado por la Administración tribu-
tener en cuenta previamente lo señalado vengamiento de los intereses corresponde taria, en cuyo caso el interés se computará
tanto en el Modelo de Código Tributario para el caso de las devoluciones. desde la fecha en que se ingresará dicho
de América Latina (MCTAL), como en el Finalmente, el artículo 193º nos advierte pago”. Como podemos observar, la nor-
Código Tributario del CIAT (CT-CIAT). que “la acción de repetición caduca a los ma dispone un sistema de resarcimiento
___ años contados desde el 1 de enero a las sumas ingresadas indebidamente, en
En primer término, tenemos que el donde se reconoce a los contribuyentes
MCTAL considera a la devolución como siguiente al año en que se efectuó cada
pago. La acción podrá interponerse des- y terceros responsables, de un interés
“acción de repetición”. Ella tiene por equivalente al que les es reclamable por
finalidad la recuperación de lo ingresado de la fecha del pago aunque no hubiere
comenzado a correr el término preceden- pago fuera de plazo.
al Fisco indebidamente. El artículo 189º
nos señala que “los contribuyentes o los te”. Observamos que el pago indebido
responsables podrán reclamar la restitu- también tiene un término prescriptorio, 3. Pago indebido
ción de lo pagado indebidamente por es decir, un momento en el cual no es 3.1. Concepto
tributos, intereses y sanciones mediante posible ejercer dicha acción. El Código
Tributario ampara dicho criterio cuando Para el Derecho Civil4, un requisito para
demanda de repetición, la demanda se la configuración del pago indebido es
notificará a todos los interesados a fin en el artículo 43º del mismo, concordado
con el numeral 5 del artículo 44º, nos que el administrado, haya procedido
de que comparezcan a hacer uso de los con error; el cual se traduce en una mala
derechos de que se crean asistidos. Para señala que la acción para solicitar la de-
volución prescribe a los 4 años contados formación de la voluntad. Este error pue-
la procedencia de la acción, no es nece- de ser de hecho o de derecho5 y como
sario el requisito del pago bajo protesta desde el primero de enero de la fecha
siguiente a que se efectuó el pago inde- consecuencia de ello, el deudor tiene
ni la presentación previa ante el Fisco, el derecho a la devolución del monto
cualquiera que fuera el motivo de la mis- bido o en exceso, o devino en tal.
pagado indebidamente.
ma”. Observamos, en este artículo, cómo En el comentario a los artículos mencio-
claramente la norma tiene un especial nados, se precisa que “la acción [de repe- ¿Existe diferencia en el concepto de pago
interés en los efectos que pueda tener los tición], no recurso como impropiamente indebido en materia civil del recogido
pagos indebidos con respecto a terceros dicen muchas leyes, se otorga a favor del en el Código Tributario? Revisando el
distintos al contribuyente afectado, como contribuyente y también del responsable art. 1271º del Código Civil, nos damos
pueden ser los responsables o terceros pues, como se dijo al comentar el artículo cuenta que la buena fe de acreedor no
afectados que se vean directamente 176º, cualquiera de ellos tiene derecho es relevante con respecto a la acción de
afectados por dicha situación. de actuar directamente; el primero, por repetición del deudor, pero dicho hecho
Por su parte, en el artículo 190º indica ser el deudor de la obligación, y el se- 2 Así lo señala el MCTAL, cuando en comentario al art. 176º se señala
que "no corresponde la acción de repe- gundo, por responder a título personal que “desde el momento que los responsables pueden asumir el
carácter de deudores de la obligación por mandato de la ley, es
tición: por mandato del Código”. Al respecto, obvio que no ejercen una función subsidiaria sino propia (…)".
como lo mencionamos inicialmente, se 3 Hace referencia a los intereses devengados por pago fuera de plazo,
1) Cuando la resolución que aplica sancio- observa un especial interés en los efectos lo que en el caso peruano sería el equivalente a la TIM señalada en
nes por infracciones hubiera quedado fir- que pueda tener la devolución de dichos
el artículo 33º del Código Tributario.
4 Código Civil art. 1267º.
5 Se tiene que diferenciar al error de hecho (conocimiento equivocado
* Profesora de Derecho Tributario de la PUCP y de la UNMSM. 1 Similar situación sucede en el pago con error (error en la forma) o ignorancia que se tiene de los hechos, de los bienes o de las per-
** Asistente de Cátedra de Derecho Tributario – Parte General de la en donde la Administración Tributaria considerará cancelada la sonas. Dentro de ellos podemos encontrar a los errores de cálculo)
UNMSM. Coordinador Académico del Grupo de Estudios Fiscales deuda tributaria de comprobar que efectivamente se quiso pagar con el error de derecho (conocimiento equivocado o ignorancia que
de la UNMSM y miembro de la Asociación de Estudios Fiscales. la misma. se tiene del derecho u obligación de pagar al Fisco).

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 Área Tributaria I
es relevante para precisar las consecuen- caso la indemnización pierde parte de su Efectivamente, en la medida que la extin-
cias accesorias a la repetición6. justificación”. ción de la obligación tributaria se realice
En materia tributaria, es distinto el tema, en cabeza del contribuyente va a poder
ya que no podemos hablar de buena fe del 3.2. Clases de Pago Indebido darse este supuesto (es decir en el pago,
acreedor tributario ya que, entendemos 3.2.1. Pago indebido propio la compensación y la consolidación13).
(por lo menos en SUNAT), que la misma Quedaría fuera el caso de la condonación
Si no hubo hecho imponible entonces así como de las Resoluciones de SUNAT
lleva un control de las deudas que tiene nunca nació la obligación tributaria, en este
a su favor; aunque ello no obsta que, sobre deudas en cobranza dudosa por
sentido, el pago que haya efectuado el ad- no calzar en el supuesto señalado en el
quien haya pagado indebidamente, deba ministrado a favor del Fisco es indebido.
probar el quantum de lo pagado. Además párrafo precedente.
observamos que por el art. 38º del Códi- 3.2.2. Pago indebido impropio Ello muestra una vez más que, bajo la
go Tributario que no es requisito para la autonomía del Derecho Tributario, las
Hay una primera etapa, que es cuando
configuración del pago indebido el que el se produce el hecho imponible y nace la
formas de extinción de obligaciones ci-
administrado haya procedido con error. obligación tributaria. En este sentido, el viles no tienen la misma naturaleza que
Calvo Ortega7 señala con buen criterio que pago efectuado por el administrado es las formas de extinción en el Derecho
“la figura de la devolución de ingresos in- debido, o sea es válido, conforme a Ley. Tributario en la cual en cada supuesto
debidos, más que una verdadera revisión tendría ciertas características particula-
En una segunda etapa, pueden sobreve- res por tener su origen en una relación
administrativa de actos tributarios, debe- nir dos situaciones: la primera, que la Ley
ría ser una consecuencia importante de jurídica de Derecho Público.
que ordenaba el pago del tributo queda
otros tipos de revisión, debería ser incluso sin efecto. Así sucede con una sentencia
la consecuencia de una rectificación de del Tribunal Constitucional que establece 4. Pago en exceso
errores de hecho o aritméticos8. Normal- la inconstitucionalidad de una ley que Pago en exceso es aquel que correspon-
mente no es así, pasando a especificarse viola la Constitución. Por tanto, el pago diendo realizar al sujeto que debe, este
como un tipo de revisión administrativa, del tributo, ya realizado conforme a Ley, lo efectúa pero por un monto mayor al
lo que es un efecto genérico. En esta línea deviene en pago indebido. debido, de tal manera que cancela el
argumental, la devolución puede deberse monto adeudado, pero como paga de-
a motivos muy diversos. En unos casos, La segunda, que el hecho imponible invo-
lucrado es un acto jurídico originalmente más se genera un pago en exceso.
debido a la actuación del propio sujeto
pasivo (aplicación indebida de las normas, válido, pero ocurre que con posterioridad En este sentido, señala el Tribunal Fiscal
conocimiento inexacto de deudas vincula- deviene en ineficaz, por tanto, el pago con la RTF Nº 6832-2-2004 que los
das, desconocimiento de liquidaciones de del tributo ya realizado conforme a Ley créditos por pagos en exceso se generan
exigencia previa, etc.), en otros una deci- deviene en pago indebido, por ejemplo, la en el momento en que se efectúan, esto
sión administrativa o judicial favorable al anulación de un contrato de venta de mer- es, cuando el contribuyente por error
interesado. Es la evolución más desnatu- cadería afecto al IGV. Otro ejemplo de ello paga una suma no adeudada, pero en
ralizada oscurecida por el protagonismo es el caso de una Resolución del Tribunal ningún caso desde que el propio contri-
de un proceso o de un procedimiento de Fiscal que ordene a la Administración dejar buyente o la Administración determinen
revisión. Un tercer grupo de supuestos es sin efecto una compensación efectuada correctamente la obligación tributaria,
debido a la actuación incorrecta de otro por la misma y se reconozca los intereses como erróneamente había señalado la
sujeto (retención excesiva). Finalmente, desde el momento de la compensación Administración Tributaria, pues dicha
y en cuarto lugar, la excesiva previsión indebida. En este caso, tanto la Adminis- determinación de la obligación tributaria
normativa a efectos de la correspondiente tración Tributaria9 como el Tribunal Fiscal10 se realizará con posterioridad14.
retención o ingreso a cuenta, lo que dará han considerado que “pago indebido” es Como bien sabemos, producido un
lugar a un desajuste final favorable al sinónimo de “compensación indebida” determinado hecho imponible, nace la
sujeto pasivo. En todos estos supuestos, por los efectos que ella conlleva. obligación de pago (100).
el ingreso es indebido en un momento Sin embargo, sería muy apresurado afir-
El deudor determina un pago de 110 y lo
posterior determinado. La justificación de mar que en todos los medios de extinción
cancela al Fisco. Lo que sucede es que se
la devolución de ingresos indebidos como de la obligación tributaria van a poder
pagó un monto mayor al que legalmente
efecto (como consecuencia) está fuera de tener los mismos efectos que el pago
correspondía, y como consecuencia de
toda duda. Constituye un restablecimiento indebido. Siendo así, tenemos que tener
ello, el deudor tiene derecho a que se le
patrimonial, restaurando una relación en claro que en la medida que los demás
devuelva el monto pagado en exceso.
entre dos sujetos injustamente alterada. medios de extinción coincidan con la
Para que este restablecimiento sea per- esencia de un pago indebido, van a poder 4.1. Clases
fecto, debe ir acompañado del pago de ser considerados como tales11. Es decir
intereses indemnizatorios por parte del que como consecuencia de dicha extin- 4.1.1. Pago en exceso propio
sujeto responsable del pago indebido. ción de una obligación indebida se genere El pago resulta en exceso, desde el ins-
Sólo así se consigue que el reequilibrio “un enriquecimiento sin causa para el tante mismo en que se produce.
sea completo. La única duda se plantea Fisco y un empobrecimiento –también
en aquellos supuestos en que el ingreso sin causa– para quien sufre por vía legal 4.1.2. Pago en exceso impropio
indebido sea consecuencia de una actua- la carga tributaria de sus bienes”12. El pago puede devenir en exceso, tal como
ción negligente del propio sujeto, en cuyo 9 Así, el Informe Nº 193-2007-SUNAT/2B0000 señala que el pago
sucede con los pagos anticipados men-
y la compensación constituyen medios para extinguir la obligación suales del Impuesto a la Renta. Así la LIR
6 Vemos cómo el art. 1271º reconoce que el acreedor responde la tributaria.
pérdida o deterioro del bien dado en pago indebido, en cuanto por 10 La RTF Nº 3131-5-2006 nos señala que “la compensación es una 13 Es fácil tener en claro que en el pago es el contribuyente quien
ellos se hubiese enriquecido; no siendo así en cuanto al acreedor figura con personalidad propia, cuyos efectos se vinculan al pago realiza la extinción de la obligación. En el caso de la compensación,
de mala fe que responde por cualquier causa más los perjuicios sin serlo en estricto […]. Sin embargo, desde el punto de vista de la si bien es la Administración la que consolida el saldo a favor del
irrogados. simplificación de dos movimientos de numerario mediante una sola contribuyente con las obligaciones que pueda tener, la misma es
7 CALVO ORTEGA, Rafael. “Curso de Derecho Financiero I Derecho operación, podría considerarse un pago ficticio. Al mismo tiempo, al ser realizada a decisión del deudor ya que, como en el caso de los pagos
Tributario”. Civitas. P. 369. un medio extintivo de las obligaciones que no importa una liberalidad, a cuenta del Impuesto a la Renta señalados en el art. 87º de la LIR,
8 Tener en cuenta que la rectificación se justifica sólo en el caso es- sino, por el contrario una suerte de garantía, por lo mismo a su vez este tiene también expedita la opción de devolución. Finalmente en
pecífico de errores de cálculo mas no en cualquier error de hecho. adeudado, podemos relacionarla con el pago en cuanto a sus efectos el caso de la consolidación es fácil observar este supuesto cuando
Así, la RTF Nº 1200-2-1997 se señala: “La intención de la recurrente y a la satisfacción del lado acreedor de cada una de las partes”. el deudor transmite los bienes o derechos sujetos a tributo, como
fue pagar los anticipos del Impuesto a la Renta […]. Por lo tanto, 11 Consideramos en la medida que la extinción de la obligación tributaria en el pago en especie a través de bienes inmuebles señalado en el
si al aplicar dichos pagos la recurrente cometió una equivocación, se realice en cabeza del contribuyente, va a poder darse este supuesto penúltimo párrafo del art. 32º del Código Tributario.
como aduce, se estaría en el supuesto de un error de hecho y no (es decir, en el pago, la compensación y la consolidación). 14 Es por ello que no se debe considerar que una declaración rectifica-
de un error material o de cálculo que justifique una rectificación de 12 VILLEGAS, Héctor, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tribu- toria es requisito para poder solicitar un pago indebido o en exceso
la imputación original”. tario, 7ª ed. Buenos Aires: De Palma, 2001. p. 515. (RTF Nº 00166-1-1998).

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nos señala que si el monto de los pagos a éste ya había pagado, o respecto de la indebido o en exceso por propio error,
cuenta excediera del impuesto que corres- cual el contribuyente estaba exento. En el monto pagado indebidamente o en
ponda abonar al contribuyente según su estos casos, el perjuicio es propio porque exceso devengará un interés moratorio
declaración jurada anual, éste consignará no cabría acción de resarcimiento contra desde el día del pago hasta la fecha en
tal circunstancia en dicha declaración y la el contribuyente”. que la Administración lo devuelva, pero
SUNAT, previa comprobación, devolverá Vemos que en la medida que el responsa- los intereses devengados serán fijados
el exceso pagado. Los contribuyentes que ble pueda repetir contra el contribuyente, en función de la tasa pasiva del mercado
así lo prefieran podrán aplicar las sumas se efectuará lo señalado en el artículo promedio para las operaciones en mone-
a su favor contra los pagos a cuenta 20º del Código Tributario. Ello porque en da nacional (TIPMN).
mensuales que sean de su cargo, por los principio el responsable actúa con un di- Si es la Administración Tributaria quien
meses siguientes al de la presentación de nero que no es suyo ante una obligación efectúa un pago indebido o en exceso
la declaración jurada, de lo que dejarán que no le es atribuida sino por Ley. Pero cuando devuelve, los intereses devenga-
constancia expresa en dicha declaración, si por cuestiones diversas dicha posibili- dos se calculan en base a la TIM.
sujeta a verificación por la SUNAT.15 dad de repetir contra el contribuyente En relación al artículo 39º del Código Tri-
desaparece (lo que genera una afectación butario, este artículo regula la devolución
Interés patrimonial directa), consideramos que de tributos administrados por SUNAT y
Sea que se trate de pagos indebidos o que sí daría pie a que se pueda solicitar la por las Administraciones Tributarias de los
se trate de pagos en exceso, en ambos ca- devolución por pago indebido. Gobiernos Locales. En este sentido, el título
sos tenemos que el sujeto pasivo tiene una Hay que tener presente que esta regula- del artículo no debería indicar “SUNAT”,
acreencia a su favor como consecuencia de ción del artículo 38º del Código Tributario y omitir los “Gobiernos Locales”, sino que
un pago indebidamente efectuado o un está vigente a partir del 01-02-08, con debería denominarse la devolución de
pago efectuado en exceso, en ese sentido, la modificación introducida por la Ley Tributos, o devoluciones de Tributos.
es que el legislador ha previsto que en am- Nº 29191. Esto es importante mencionar,
bos casos adicionalmente a la devolución Para ubicarnos en contexto, es convenien-
ya que antes de este cambio, el trata- te partir del art. 38º que antecede al que
de los pagado indebidamente o en exceso, miento en relación al tipo de interés que
estos montos al constituir un crédito a fa- estamos comentando.
se devengaba era diferente, dependiendo En el artículo 38º están las reglas básicas
vor del contribuyente devengan intereses de quien sea el sujeto que realizó el pago
a partir del siguiente de la fecha del pago indebido o el pago en exceso, así si el error
sobre la gran mayoría de aspectos que tie-
indebido o en exceso y hasta la fecha en partía del contribuyente el interés que se
nen que ver con la devolución de tributos
que la Administración Tributaria devuelve pagados de modo indebido o en exceso.
devengaba era con tasa pasiva, a diferencia
el monto que ha tenido consigo. de si el error partía de la Administración
La norma es aplicable para las devolucio-
nes que realice la SUNAT o cualquier otra
Por ello, el artículo 38º del Código Tri- Tributaria, el interés era con tasa activa. Administración Tributaria, pues la norma
butario señala que las devoluciones de Con acierto esto ha sido modificado. está redactada de modo general.
pagos realizados indebidamente o en En este sentido, se han establecido algu-
exceso se efectuarán en moneda nacio- Por su parte, el artículo 39º del Código
nas reglas en relación al tipo de interés Tributario regula ciertos puntos muy
nal, agregándoles un interés fijado por la que se van a devengar, veamos:
Administración Tributaria, en el período especiales que tienen que ver con la
Si el pago indebido o el pago en exceso devolución de los tributos pagados de
comprendido entre el día siguiente a la
tiene como origen un documento emitido modo indebido o en exceso.
fecha del pago (que fue indebido o que
por la Administración Tributaria, median- Así, el art. 39º.a se refiere al caso donde
fue en exceso o que devino en indebido)
te el cual se exija el pago de una deuda
y a la fecha en que se ponga a disposición la SUNAT efectúa devoluciones y la nor-
tributaria, el interés que se devengará ma se concentra en el tema que tiene que
del solicitante (sujeto pasivo) la devolu-
será la Tasa de Interés Moratorio (TIM). ver con el mecanismo para efectuar la
ción correspondiente16.
Es conveniente aclarar que en el supues- devolución. en este sentido la devolución
La devolución o restitución de los indebida-
mente pagado, opera de oficio o a pedido
to anterior, es la propia Administración se puede llevar a cabo mediante cheques,
de parte. La devolución del pago indebido
Tributaria quien induce a error al sujeto giros, órdenes de pago del sistema finan-
pasivo para que efectúe el pago indebido ciero17, entre otros.
encuentra fundamento legal en el artículo o en exceso. Podríamos entonces afirmar
1267º del Código Civil conforme al cual Por otra parte, el art. 39º.b continúa co-
que más que un pago indebido, se trata-
“el que por error de hecho o de derecho ría de un cobro de lo indebido por parte
locándose en el caso que SUNAT procede
entrega a otro algún bien o cantidad de con la devolución. Esta norma señala los
de la Administración Tributaria. casos en que procede la devolución a
pago, puede exigir la restitución de quien
la recibió. Por esta razón, en principio, el Cierto es que, el sujeto pasivo no debería solicitud de parte y los supuestos en que
sujeto que tiene la calidad de responsable pagar simplemente porque ha sido noti- la devolución procede de oficio.
no puede pedir la “devolución” del pago ficado con un requerimiento de pago, ya Más adelante, el art. 39º.c se regula otros
indebido o del pago en exceso, sólo puede que él se debería encontrar en la situación temas puntuales. Así, en el primer párrafo
repetir contra el “contribuyente”. Sin em- de poder determinar si debe o no, de tal del art. 39º.c, se establecen reglas en el
bargo, como lo señala Villegas “en cuanto manera que tampoco estamos exculpando caso que la SUNAT determine reparos
a quien paga una deuda tributaria ajena al sujeto pasivo, pero lo cierto es que en como consecuencia de la verificación o
(…), sólo puede ser sujeto activo de la algunas oportunidades el contribuyente fiscalización efectuada.
relación jurídica de repetición (devolución paga una vez recibido el requerimiento, y
por ello, nos parece oportuno que el inte- En el segundo párrafo del art. 39º.c se re-
de pago) si de su pago indebido deriva gula un caso muy especial: la posibilidad
un personal perjuicio. Eso sucedería, por rés que se devengue sea con tasa activa.
de compensar ante la SUNAT los demás
ejemplo, si el responsable solidario o el El otro supuesto es cuando, sin mediar una tributos no pagados (100) con los pagos
sustituto pagan una suma superior a la notificación de pago de la Administración, indebidos o en exceso de los tributos que
adeudada por el contribuyente, o que es el propio contribuyente quien se equi- sí fueron cancelados (150).
voca. Veamos: señala el artículo 38º que
15 Ver la Ley del Impuesto a la Renta en el artículo 87º. tratándose de pagos indebidos o en exceso Además, si luego de dicha compensa-
16 Tener en cuenta que cuando en la presentación de una DJ Anual, un ción, todavía queda un saldo a favor
contribuyente opte por la devolución del saldo a favor, los intereses a que no se encuentre comprendido dentro
los que se refiere el artículo 38° del TUO del Código Tributario deben del supuesto de una notificación efectuada del contribuyente (50), se establecen las
calcularse entre la fecha de presentación de la declaración jurada reglas sobre los mecanismos para llevar
anual del Impuesto a la Renta o desde la fecha de su vencimiento, lo por la Administración Tributaria
que ocurra primero, hasta la fecha en que se ponga a su disposición
la devolución respectiva (Informe Nº 097-2002-SUNAT/K00000).
Si el deudor tributario efectúa un pago 17 Supuesto normado por el D.S. Nº 051-2008-EF del 10.04.2008.

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adelante la devolución. a partir de la solicitud de devolución… determinar la obligación tributaria, y el
Por último, el tercer párrafo del art. 39º.c determinará el monto a devolver consi- monto a devolver al deudor, se encuentra
se pone en el caso que la Administración derando los resultados de la verificación facultada para realizar la fiscalización, o
Tributaria perteneciente al Gobierno Local o fiscalización. Esto, en buena cuenta sig- verificación correspondiente.
procede con la devolución de pagos de nifica que la Administración Tributaria con
tributos realizados de modo indebido o la finalidad de evaluar la veracidad en la 5. Tasas de interés vigentes des-
en exceso. En este caso se fijan los me- información proporcionada por el deudor de el 2004
canismos para llevar adelante la devolu- al momento de solicitar la devolución,
5.1. Tasas
ción, a través de cheques, entre otros.
Precisa este artículo que, tratándose de Devolución de pagos indebidos o en exceso
Período Disposición Publicación
SUNAT, las devoluciones se efectuarán me- Moneda Nacional Moneda extrajera
diante cheques (título valor) o documentos 2009 R.S. Nº 244-2008/SUNAT 07.01.2009 0,60 0,34
valorados denominados Notas de Crédito 2008 R.S. Nº 001-2008/SUNAT 03.01.2008 0,80 0,30
Negociables giros, órdenes de pago del 2007 R.S. Nº 009-2007/SUNAT 07.01.2007 0,80 0,30
sistema financiero; sobre las Notas de
2006 R.S. Nº 009-2006/SUNAT 13.01.2006 0,60 0,20
Crédito Negociables, estos documentos,
debemos señalar que pueden ser transfe- 2005 R.S. Nº 005-2005/SUNAT 12.01.2005 0,60 0,15
ridos a terceros por endoso, tienen poder 2004 R. S. Nº 001-2004/SUNAT 09.01.2004 0,40 0,15
cancelatorio para el pago de impuestos,
sanciones, intereses; se utilizan para el 5.2. Justificación afectados por la reducción de su capital
pago de una o más deudas tributarias. de trabajo.
Si se comparan estas tasas con la TIM,
Tratándose de tributos administrados por que actualmente es de 1.5% mensual, En estos casos, la imposibilidad de apli-
los Gobiernos Locales, las devoluciones se existe una gran diferencia. car las retenciones o percepciones como
efectuarán mediante cheques no negocia- crédito contra el pago del tributo y la
bles y/o documentos valorados denomi- SUNAT justifica dicha diferencia señalando
que los administrados podrían verse incen- demora en la devolución de los pagos in-
nados Notas de Crédito Negociables. De debidos o en exceso motivados por dicha
lo que podemos apreciar de la norma, si tivados a obtener –por concepto de devo-
luciones– una tasa de interés superior a la situación, debieran inducir a la SUNAT a
bien es cierto se indica que serán de apli- tomar en cuenta el costo de oportunidad
cación lo señalado en el artículo, hay que que percibirán en cualquier empresa del
sistema financiero nacional. Así lo señala la que genera en el contribuyente la impo-
tener presente que, mediante un Decreto sibilidad de poder disponer de su capital
Supremo, se establecerán las normas que Resolución Nº 041-2006/CAM-INDECOPI
(Exp. Nº 000098-2005/CAM): para cumplir con sus obligaciones.
regularán la devolución de los tributos
que administran los Gobiernos Locales, “El sustento de establecer una tasa eleva- La argumentación presentada por la SU-
cuando éstos sean devueltos mediante da por el interés moratorio más alta que NAT se ha circunscrito exclusivamente a
cheques no negociables, así como la emi- la que se paga en el sistema financiero, aquellos casos en los que las devoluciones
sión, utilización y transferencia a terceros es la de evitar que las personas prefieran se originan por errores de cálculo o de
de las Notas de Crédito Negociables. dejar de pagar al Fisco y utilizar el dinero interpretación del contribuyente. En tal
(capital) para otras actividades y, que en sentido, sustenta la fijación de una tasa
Asimismo, señala el artículo que vía de interés (aplicada a la devolución de
Decreto Supremo se puedan aprobar tal sentido, de establecerse una tasa igual
para situaciones diferentes, no sólo anula- pagos) muy baja respecto a la tasa de
devoluciones mediante otros medios de interés moratorio, basándose exclusiva-
pago (en este caso devolución). Esto sig- ría el efecto disuasorio de la tasa de interés
moratorio respecto al pago de tributos, mente en el análisis del virtual impacto
nifica que basta que se aprueben con el incentivador que puede tener en el
instrumento normativo Decreto Supremo sino que por el contrario la alentaría, con
la posibilidad adicional que los contribu- contribuyente la posibilidad de percibir
para que se puedan utilizar nuevos me-
yentes podrían efectuar pagos indebidos intereses mayores a los que podría co-
canismos para devolver tributos o pagos
o en exceso en forma deliberada, a fin de rresponderle asumiendo que fuera un
indebidos o en exceso.
obtener una tasa de interés superior a la ahorrista del sistema financiero.
Hay que tener presente que el legislador
del sistema financiero”. Sin perjuicio que ese análisis sea o no
ha previsto que para pedir la devolución,
idóneo para tales casos, tal argumentación
la Administración Tributaria, mediante una Barreras burocráticas no captura la situación especial de aquel
Resolución de Superintendencia establece- El INDECOPI señala que “la tasa de contribuyente que, en definitiva, no ha
rá un monto mínimo, y en aquellos casos interés de 0.6% mensual (antes 0.4%
en que el monto por devolver se encuentre realizado pagos indebidos o en exceso,
mensual), que la SUNAT fija y aplica a la sino que se ve privado de disponer de su
por debajo de este monto mínimo, SUNAT devolución de pagos realizados indebi-
podrá compensarlos de oficio o a solicitud capital como consecuencia de la aplicación
damente o en exceso, en contraposición del mismo criterio por parte de la SUNAT,
de parte (de acuerdo con las reglas esta-
a la tasa de interés moratorio de 1.5% cuando el pago en exceso no surge por error
blecidas en el artículo 40º).
mensual que fija y aplica por los tributos u omisión del contribuyente, sino como
Si bien es cierto este artículo regula lo no pagados oportunamente, constituye la consecuencia de la obligatoria aplicación de
concerniente a la forma en que SUNAT imposición de una barrera burocrática que los regímenes de retención y percepción.
y los Gobiernos Locales harán efectiva la afecta irracionalmente el desarrollo de las
devolución de tributos administrados por Dado que el artículo 38º del Código
actividades económicas. La irracionalidad Tributario no limita la posibilidad de que
ellos, hay que tener presente que, una vez radica en que la SUNAT, en la fijación de
que el contribuyente haya solicitado la de- se fijen tasas de devolución en atención
la tasa por devolución, no ha acreditado a circunstancias diferentes, la SUNAT po-
volución correspondiente, la Administra- haber evaluado los perjuicios que se gene-
ción Tributaria, en aplicación del artículo dría considerar, incluso, una tasa similar a
ran en los contribuyentes en casos como el la que aplica por interés moratorio para
62º, podrá efectuar una fiscalización o presente, en los que las devoluciones no
una verificación, es por ello que el inciso el caso de las devoluciones motivadas
se originan por errores de cálculo o inter- por la aplicación de los regímenes de
c) del artículo que estamos comentando, pretación en el pago de tributos, sino por
señala que si la Administración Tributaria retención y percepción”18.
la obligatoria aplicación de los regímenes
efectúa reparos como consecuencia de de retención y percepción, a consecuencia 18 Resolución Nº 041-2006/CAM-INDECOPI (Exp. No 000098-2005/
la verificación o fiscalización efectuada de los cuales los contribuyentes se ven CAM).

N° 180 Primera Quincena - Abril 2009 Actualidad Empresarial I-7