Costes ABC: determinación del coste de las

actividades y su asignación a los objetos de

costes
[5.1] ¿Cómo estudiar este tema?

[5.2] Determinación del coste de las actividades y su asignación a los

objetos de coste

[5.3] Ejemplo completo de aplicación de un sistema de costes ABC

[5.4] Ventajas e inconvenientes del sistema ABC

5 TEMA
 Control del Rendimiento de Procesos de Negocio

Esquema

TEMA 5 – Esquema © Universidad Internacional de La Rioja (UNIR)

 Control del Rendimiento de Procesos de Negocio

Ideas clave

5.1. ¿Cómo estudiar este tema?

Este tema lo debes completar con el siguiente artículo que encontrarás en aula
virtual: Ruiz Lozano M. y Tirado Valencia P. (2004). ¿Cómo diseñar un
sistema de costes basado en las actividades ABC?: un caso práctico. En
Técnica contable, 667, 4-24.

Este trabajo te aportará y reforzará los siguientes conocimientos:

» Limitaciones de los sistemas de costes tradicionales (páginas 4-5).

» Etapas de la asignación de coste a los objetos de costes en el sistema de costes
ABC (páginas 6-7).
» Caso práctico de una sociedad cooperativa dedicada a la elaboración de productos
del cerdo y a la prestación de servicios a los socios (páginas 7-24).

En este tema detallaremos los pasos a seguir para asignar los costes a los
objetos de coste en un sistema de costes ABC. En una primera etapa, deberemos
clasificar los costes en directos e indirectos a los objetos de coste, de tal manera que los
primeros se rastreen de forma directa.

Por su parte, los costes indirectos se asignarán a las actividades, que serán las
que consuman los recursos y nos valdrán como vehículo para asignar estos recursos a
los objetos de coste, mediante la medición de la utilización que realizan los objetos de
coste del nivel de actividad de cada una de las actividades.

A destacar dos términos que tienen acepciones distintas: inductor de coste y

unidades de actividad. Sin embargo, ten en cuenta que a veces algunos autores
utilizan el término inductor de costes refiriéndose al nivel de actividad.

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Por último analizaremos las ventajas e inconvenientes de la utilización de un sistema de

costes ABC:

» Ventajas: al ser la imputación de costes más real, permite conocer la verdadera

rentabilidad de los productos y servicios. Además puede ser utilizado como herramienta
de gestión - ABM (Activity Based Management). Dedicaremos a ello los temas 6 y 7.
» Inconvenientes: el proceso de asignación es más complejo y las labores de
administración son más costosas.

5.2. Determinación del coste de las actividades y su asignación a

los objetos de coste

Introducción

Como es sabido, es necesario medir el coste de las actividades. Este dependerá del
consumo de recursos que hayan efectuado las distintas actividades. Cuando cada
recurso es consumido únicamente por una actividad su medición es muy sencilla, sin
embargo, se complica cuando el consumo de un recurso es compartido por dos o más
actividades.

Imagina que un supervisor de fábrica trabaja para más de una actividad, o que una
máquina es empleada en más de una actividad. En estos casos, deberemos establecer
métodos de asignación del coste a las actividades que nos garanticen la
proporcionalidad entre la cantidad de coste repercutido a cada actividad y la cantidad
de recursos que han empleado.

Para cada actividad, necesitaremos conocer su output que debe ser fácilmente medible.
Este output o efecto le denominaremos unidad de actividad y su conocimiento nos
permitirá calcular el coste por unidad de output producido, simplemente dividiendo el
coste total de la actividad entre el número de unidades de output. Siguiendo a Castelló y
Lizcano (1994) esto nos será útil para:

» Trasladar los costes a los objetos de coste.

» Medir la productividad, ya que nos informa del coste unitario por output de cada
una de las actividades.

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» Planificar el nivel de recursos necesarios: conocido el volumen de actividad,

podemos calcular los recursos necesarios para alcanzar ese volumen. En relación a la
planificación, es necesario tener en cuenta que solo será posible establecer una
relación lineal entre el coste de una actividad y su volumen de actividad, cuando
exista flexibilidad en el grado de utilización de los recursos, ya que si estos no
pueden ser utilizados por otras actividades, un menor volumen de actividad no
significará un menor nivel de recursos consumidos, al menos en relación con los
recursos que cataloguemos como costes fijos en el corto plazo.

El hecho de existir costes fijos que no puedan ser utilizados por otras actividades nos
lleva a plantearnos como tratar la capacidad no utilizada. Como primer paso para
conocer si existe capacidad no utilizada, necesitaremos definir correctamente en la
implementación del modelo de costes por actividades la capacidad necesaria para llevar
a cabo la actividad.

Los recursos asociados a la capacidad no utilizada no deben cargarse a los objetos

de coste. Estos recursos deben ser considerados como un coste a nivel de empresa. El
no actuar de esta forma podría tener los siguientes inconvenientes:

» No permite analizar la eficiencia en la ejecución de las actividades, ya que estas

estarán sobrecargadas con costes que no están relacionados con la gestión de la
eficiencia en las operaciones, sino a un sobredimensionamiento de los recursos.
» No permite la correcta fijación de los precios: si fijamos los precios de los
productos de acuerdo a nuestros costes, estos tendrán un sobrecoste que nos
permitirá ser competitivos y además existirá fluctuaciones entre los distintos
ejercicios no justificables por el nivel de recursos absorbidos por las actividades.

Asignación de coste a las actividades

De acuerdo a Amat y Soldevila (2011) podemos diferenciar dos formas de asignar los
costes a las actividades:

» A través de las secciones o centros de costes: en primer lugar, se localizan los

costes en las secciones o centros de costes, y posteriormente se reparten entre las
distintas actividades realizadas en cada sección. Se podría dar también el caso que
una actividad recibiera costes de más de una sección. Posteriormente, los costes de
las actividades se asignarán a los objetos de coste, mediante la utilización de los

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inductores de coste. En cada uno de los centros de coste o secciones, deberemos

repartir los importes de cada uno de los gastos por naturaleza entre las distintas
actividades que realiza la sección.

Costes
Directos

Objeto de coste
Actividades
Indirectos

Secciones

Inductores
Costes

de coste

» A través de las agrupaciones de coste: este método requiere que los distintos
conceptos de coste clasificados según su naturaleza se agrupen en lo que se
denomina «agrupaciones de coste».

Costes según
naturaleza
Personal Materiales
Amortización Energía
(horas (unidades
(superficie) trabajadas) consumidas) (kilowatios)

Actividad A Actividad B Actividad C Actividad D

Fuente: Castelló E. y Lizcano. J (1994)

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Inductor de costes versus nivel de actividad (unidades de actividad)

Es importante que tengas en cuenta que los conceptos inductores de recursos,

inductores de coste y unidades de actividad se han venido utilizando con distintas
acepciones. A continuación, aclararemos sus significados para que puedas entenderlos
dentro de los distintos contextos en que pueden ser utilizadas. A saber:

» Inductores de recursos: son los criterios de asignación empleados para asignar

los costes por naturaleza, de las agrupaciones de coste a las actividades, o de las
secciones a las actividades.
» Inductores de coste: es el factor o causa que motiva la generación de los costes, es
decir, la variable que provoca el nivel de costes alcanzado.
» Unidades de actividad: es el factor que incide directamente en el nivel de coste
de la actividad. Se trata de la variable dependiente que resulta de las causas que
motivan la generación de los costes. Frecuentemente se utiliza el término inductor
del coste refiriéndose también al efecto no solo a la causa, es decir, se usa también
entendiéndolo como unidades de actividad.

Cuando en el tema 4 citamos una tabla de ejemplos de inductores de coste

realmente se trataba de ejemplos de unidades de actividad.

Fijándonos en la primera de las actividades de la mencionada tabla: «programación de la

producción», el número de órdenes de fabricación nos indicará el nivel de actividad
alcanzado por la actividad. A medida que aumente el número de órdenes de fabricación,
aumentará el nivel de recursos utilizados por la actividad. Sin embargo, el hecho de que se
realicen más o menos órdenes de fabricación, no será realmente la causa del consumo de
recursos. Este consumo vendrá ligado en buena parte al volumen de pedido de los
proveedores pero también a otros factores que realmente se constituyen como los
verdaderos inductores de coste. A modo de ejemplo podríamos citar los siguientes:

» Capacidad de la fábrica: si la capacidad de la fábrica es pequeña, quizás será

necesario fraccionar los pedidos de los proveedores en distintas órdenes de
fabricación lo que será causa de un mayor consumo de recursos al necesitar un
mayor número de programación de órdenes de fabricación.
» Diseño del producto: si el diseño del producto es complejo, quizás deberemos
realizar diferentes programaciones para cada una de las partes. El número de

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programaciones también se puede reducir si subcontratamos la adquisición de

ciertos componentes.
» Flexibilidad de uso: si nuestra capacidad de fábrica puede ser destinada a otros
usos que nos garantice la continuidad en las operaciones de toda fábrica, se
reducirán los costes asociados a la programación de un pedido por poner en marcha
todas las actividades de la fábrica cada vez que se reciba una orden. La flexibilidad es
importante si no es posible trabajar para almacenar mercancías al realizar productos
personalizados.
» Nivel de tecnología: a medida que avanza el nivel de tecnología empleado, las
tareas asociadas a la programación de la producción se simplifican con lo que el
nivel de recursos consumidos por la actividad disminuirán.
» Jornada de trabajo: si es posible contar con mano de obra que pueda trabajar en
diferentes turnos, abarcando las 24 horas del día, los 7 días de la semana y por ende
los 365 días del año, se reducirá el número de ordenes de fabricación programadas,
al poder ser estas mayores, al no tener la limitación de tener que estar concluidas en
un determinado tiempo.

Por lo tanto, desde un punto de vista estrictamente técnico, el número de órdenes de

fabricación nos indicará el nivel de actividad y los cinco ejemplos citados serían
posibles inductores de coste.

Inductores de coste versus nivel de actividad

1 2 3
Inductor de coste Actividad Nivel de actividad
(causa) (efecto)

Capacidad,
diseño, Número de
Programación de
flexibilidad, órdenes de
la producción
tecnología, fabricación
jornada

Fuente: elaboración propia. Adaptado de Castelló y Lizcano (1994).

Asignación del coste de las actividades auxiliares a las actividades principales

Las actividades principales son las que están relacionadas con los objetos de costes y las
auxiliares las que están relacionadas con otras actividades.

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Imagina un departamento de fabricación en el que se han diferenciado las siguientes

tres actividades:

» Programación de la producción.
» Mantenimiento de equipos.
» Lanzamiento de órdenes de fabricación.

Si el objeto de coste son los productos fabricados, existen dos actividades que podemos
catalogar como principales: la programación de la producción y el lanzamiento de
órdenes de fabricación, ya que están directamente relacionadas con el objeto de coste.
Sin embargo, el mantenimiento de los equipos guarda una relación menos directa con
el objeto de coste, al configurarse como una actividad de apoyo de las principales, por lo
que la denominamos como actividad auxiliar o secundaria.

Por lo tanto, será necesario asignar el coste de la actividad de mantenimiento a aquellas

actividades principales que se hayan beneficiado de su actividad. A este reparto, le
denominamos reparto secundario.

Agrupación de actividades

Antes de asignar el coste de las actividades principales a los objetos de costes, es

conveniente agrupar las distintas actividades que compartan la misma unidad de
actividad. Agrupando las actividades lograremos simplificar el proceso de asignación a
los objetos de coste en empresas en las que se puedan definir multitud de actividades.

Castelló y Lizcano (1994) denominan a estas agrupaciones centros de agrupamiento, y

para su definición proponen una matriz de causalidad actividad-unidad de actividad, en
la que agrupan solo las actividades que compartan las mismas unidades de actividad,
en centros de agrupamiento. De esta forma, se respetan los vínculos de causalidad entre
los factores consumidos y la actividad realizada.

Cálculo del coste de los objetos de coste

Para determinar el coste de los objetos de coste, previamente debemos conocer el coste
unitario de las actividades. Este será el resultado de dividir el coste total de una
actividad o centro de reagrupamiento entre el volumen de la unidad de actividad. Una

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vez conocido el coste unitario de cada una de las actividades, podremos obtener el coste
de los objetos de coste a través de los siguientes pasos:
» Conocer las unidades de actividad que consume cada unidad de objeto
de coste (unidad de producto o servicio).
» Multiplicamos cada una de las unidades de actividad de las que requiere el objeto
de coste, por el coste unitario de cada una de ellas, con lo cual obtenemos el total
de costes indirectos asignados al objeto de coste.
» Al coste indirecto calculado de la forma expuesta debemos adicionar los costes
directos asignados a los objetos de coste.

A continuación se muestra un gráfico que incluye el proceso total de la formación del

coste aplicando un modelo de costes ABC:

Costes totales

Costes directos Costes indirectos

Sección 1 Sección 2 Sección 3 Sección 4

Actividad Actividad Actividad Actividad Actividad Actividad

Principal 1 Auxiliar 1 Principal 2 Principal 3 Principal 4 Principal 5

Reparto Secundario

Actividad Actividad Actividad Actividad Actividad

Principal 1 Principal 2 Principal 3 Principal 4 Principal 5

Agrupamiento de actividades

Centro de Centro de Centro de

agrupamiento A agrupamiento B agrupamiento C
(Cálculo del coste (Cálculo del coste (Cálculo del coste
unitario) unitario) unitario)

Objeto de Objeto de Objeto de Objeto de

costes 1 costes 2 costes 3 costes 4
Consume cantidad Consume cantidad Consume cantidad Consume cantidad
de actividad de A actividad de A y B actividad de A y B actividad de A, B y C

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5.3. Ejemplo completo de aplicación de un sistema de costes

ABC

Jupasa pizzería se dedica a la elaboración y venta de pizzas para consumo en su local

y para entrega a domicilio.

A continuación, se resumen los ingresos y los costes directos (mano de obra directa y
materia prima) correspondientes a cada uno de los objetos de coste para el año 2016:

Consumo en Entrega a Total

local domicilio
Ingresos 100.000 300.000 400.000
Coste Ventas
20.000 80.000 100.000
(MOD+MMPP)

La MOD para el consumo en el local comprende exclusivamente los pizzeros y en el

caso de entrega a domicilio los pizzeros y los repartidores.

Además, se sabe que la empresa ha incurrido en un total de 145.000 euros por costes
indirectos diversos. La empresa viene aplicando un modelo de costes tradicional
basado en la utilización del total de costes directos como una única unidad de obra.

Actualmente, está desarrollando un sistema de costes ABC, para lo cual ha diferenciado

las siguientes actividades, con los siguientes costes y generadores de coste:

Actividades Inductor de coste Coste total

Relación con proveedores Número de pedidos 20.000
Atención clientes en tienda o
Número de horas 80.000
telefónica
Web Número de pedidos 4.000
Cocina Kilogramos pizzas cocinada 6.000
Número clientes consumo
30.000
Local en local
Número de pedidos a
5.000
Flota de motos domicilio

La carta es más amplia para el consumo en local por lo que algunos de los pedidos a
proveedores cubren exclusivamente el objeto de coste «consumo en local».

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Además, se ha calculado el número de inductores de coste (nivel de actividad) que ha

requerido cada uno de los objetos de coste:

Consumo en Entrega a Total nivel de

Inductor de coste
local domicilio actividad
Relación con proveedores 80 120 200
Atención clientes en tienda
o telefónica 800 200 1.000
Web - 2.000 2.000
Cocina 2.000 4.000 6.000
Local 15.000 - 15.000
Flota de motos - 3.000 3.000

Costeo tradicional o sencillo

La empresa reparte los costes indirectos en base al porcentaje de costes de la MOD y

MMPP. Por ello en primer lugar calculamos el peso que estos conceptos representan en
cada objeto de coste:

Cuenta de Resultados Consumo en local Entrega a domicilio Total

Ingresos 100.000 300.000 400.000
Coste Ventas (MOD+MMPP) 20.000 80.000 100.000
(MOD+MMPP)/(Total
20% 80% 100%
MOD+MMPP)

A continuación, utilizamos este porcentaje para repartir los costes indirectos y,

posteriormente, calculamos la rentabilidad de cada objeto de coste:

Cuenta de Resultados Consumo en local Entrega a domicilio Total

Ingresos 100.000 300.000 400.000
Coste Ventas (MOD+MMPP) 20.000 80.000 100.000
Costes indirectos 29.000 116.000 145.000
Resultado 51.000 104.000 155.000
Rentabilidad 51,00% 34,67% 38,75%

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Costes ABC

En primer lugar, obtenemos el coste del inductor de coste de cada actividad dividiendo
el coste total de la actividad por el nivel de actividad alcanzado:

Total nivel de Coste inductor

Actividades Inductor de coste Coste total
actividad costes
Relación con proveedores Número de pedidos 20.000 200 100,00

Atención clientes en tienda o

Número de horas 80.000 1.000 80,00
telefónica
Web Número de pedidos 4.000 2.000 2,00
Kilogramos pizzas
Cocina 6.000 6.000 1,00
cocinada
Número clientes
Local 30.000 15.000 2,00
consumo en local
Número de pedidos a
Flota de motos 5.000 3.000 1,67
domicilio

A continuación, debemos tener en cuenta el nivel de actividad que ha demandado cada

objeto de coste a cada una de las actividades:

Inductor de coste Consumo en local Entrega a domicilio Total nivel de actividad

Relación con proveedores 80 120 200
Atención clientes en tienda o
800 200 1.000
telefónica
Web - 2.000 2.000
Cocina 2.000 4.000 6.000
Local 15.000 - 15.000
Flota de motos - 3.000 3.000

El coste indirecto que absorberá cada uno de los objetos de coste será el resultado del
sumatorio de multiplicar para cada actividad el coste del inductor de coste por el nivel
de actividad demandado de la actividad por el objeto de coste:

Inductor de coste Consumo en local Entrega a domicilio Total (Euros)

Relación con proveedores 8.000 12.000 20.000

Atención clientes en tienda o

64.000 16.000 80.000
telefónica
Web - 4.000 4.000
Cocina 2.000 4.000 6.000
Local 30.000 - 30.000
Flota de motos - 5.000 5.000
Total (Euros) 104.000 41.000 145.000

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Por último, utilizando esta nueva distribución de costes indirectos elaboramos la nueva
cuenta de resultados para los dos objetos de coste utilizando costes ABC:

Cuenta de Resultados Consumo en local Entrega a domicilio Total

Ingresos 100.000 300.000 400.000
Coste Ventas (MOD+MMPP) 20.000 80.000 100.000
Costes indirectos 104.000 41.000 145.000
Resultado -24.000 179.000 155.000
Rentabilidad -24,00% 59,67% 38,75%

» ¿Existen diferencias entre ambos modelos? ¿A qué se deben?

Existen diferencias muy significativas entre los resultados obtenidos para los dos
modelos. Obviamente, en general, no hay diferencias ya que la rentabilidad total de
la compañía no varía. Lo que si varía es la distribución entre los objetos de coste al
seguirse distintos criterios para distribuir los costes indirectos.

En concreto, el consumo en local que parecía rentable aplicando un modelo de

costeo tradicional o sencillo con una rentabilidad del 51 % obtiene una rentabilidad
negativa del -24 % aplicando el modelo de costes ABC. Por el contrario, la
rentabilidad del objeto de coste entrega a domicilio asciende desde un 34,67 % a un
59,67 %.

Las diferencias se deben a que en el modelo de costeo tradicional o sencillo los

costes indirectos se reparten de acuerdo a un volumen. De tal manera que el objeto
de coste que más volumen genera, en este caso los que más MOD y MMPP emplean,
más costes indirectos se le imputan.

En la medida que el porcentaje de consumo del nivel de actividad por parte de los
objetos de coste sea similar al porcentaje del volumen (20 % consumo en local y
80 % entrega a domicilio) no se generarían diferencias significativas. Sin embargo,
en la medida que para alguna de las actividades este reparto difiera en gran manera
y además la actividad tenga una cuantía importante de costes se hará más necesaria
la aplicación de costes ABC. A continuación, comprobamos si este reparto es similar
al reparto propuesto por los volúmenes o si por el contrario difiere
significativamente:

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Inductor de coste Consumo en local Entrega a domicilio Total

Relación con
40,00% 60,00% 100,00%
proveedores
Atención clientes en
80,00% 20,00% 100,00%
tienda o telefónica
Web 0,00% 100,00% 100,00%
Cocina 33,33% 66,67% 100,00%
Local 100,00% 0,00% 100,00%
Flota de motos 0,00% 100,00% 100,00%

De la anterior tabla deducimos como el reparto de los costes indirectos entre los objetos
de coste por el método ABC dista mucho del propuesto por el costeo tradicional o
sencillo. Muchas de las actividades consumen un porcentaje muy superior al 20 % para
el objeto de coste consumo en local. En concreto, la relación con proveedores, atención
a clientes y local dedican un porcentaje de sus recursos muy superior al 20 % para el
objeto de coste consumo en local.

Esto unido a que el importe de estas actividades es muy significativo sería

la causa de la amplia diferencia de rentabilidades obtenido en cada uno de
los métodos.

Por todo ello, hasta que la empresa no ha aplicado Costes ABC no ha descubierto que el
objeto de costes consumo en local estaba siendo subvencionado por el objeto de coste
entrega a domicilio. El sistema de costeo tradicional o sencillo no era capaz de
vislumbrar la gran cantidad de costes indirectos que eran demandados por el objeto de
coste consumo en local, ya que interpretaba que todos los consumos eran
proporcionales a los costes directos, de esta manera asumía que a más volumen (costes
directos) más costes indirectos, y sin embargo el sistema de costes ABC ha descubierto
que el objeto de costes consumo en local tiene una serie de requerimientos derivados de
los propia configuración de sus actividades que hace que el consumo de recursos
indirectos sea mucho más elevado que el del objeto de costes entrega a domicilio a
pesar de que el volumen de este último es mucho mayor.

» ¿Qué mejora propondría al sistema de costes ABC implementado por la compañía?

o Podemos observar como existen algunas actividades que solo trabajan para
algunos de los objetos de coste, por lo tanto no deberían tratarse como costes
indirectos y deberían ser costes directos. En concreto, la actividad web y flota de

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motos, respectivamente solo trabajan para la entrega en domicilio y por el

contrario la actividad local solo es demandada por el objeto de coste consumo en
local.

o Nos podríamos plantear si todas las actividades son homogéneas. ¿Los costes de
la actividad cocina se reparten de forma homogénea y proporcional a los
kilogramos de pizza cocinada? La respuesta muy probablemente es que no, ya que
los costes de la actividad de cocina no dependan solo de los kilogramos sino
también de las puestas en marcha. En efecto, cada vez que tenemos que poner en
marcha los hornos se generan unos costes que son independientes de los
kilogramos que procesemos posteriormente.

Por ello, podríamos proponer desglosar la actividad de cocina en dos: puesta en

marcha de cocina y producción de cocina, ya que la puesta en marcha sería una
actividad lote que depende del número de puestas en marcha, y la producción
en cocina es una actividad unitaria que depende de un volumen (kilogramos
de pizzas cocinadas).

o Las actividades web y flota de motos utilizan el mismo inductor de costes:

número de pedidos, por lo que para simplificar el diseño de nuestro sistema de
costes podríamos agregar ambas actividades en una, o al menos formar un centro
de agrupamiento.

o La actividad del local tiene como inductor de costes el número de clientes

atendidos en el local, sin embargo el tipo de local que necesitamos (metros
cuadrados, número de mesas, etcétera), así como ciertos consumos variables
(limpieza, luz, calefacción, agua etcétera) no depende solo del número de clientes
que consuman en el local sino también del tiempo medio que estos clientes
permanezcan en el local, por lo que deberíamos utilizar un inductor de costes que
contuviera ambas variables: número de clientes y tiempo medio. Esto se puede
lograr fácilmente si cada cliente que esta el tiempo medio pondera como uno, y el
que está por ejemplo el doble pondera como dos.

Sin embargo, hemos de ser cautelosos en no introducir inductores de coste que

luego sea difícil de medir. En cualquier caso al haber propuesto anteriormente
que se trate como un coste directo no sería necesario el inductor de costes, pero al

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menos si debemos ser conocedores que el consumo de este recurso depende no

solo del número de clientes sino también del tiempo medio de estancia en el local.

» ¿Qué recomendaciones realizaría según los resultados del sistema de costes ABC?

Debemos analizar como los objetos de coste están consumiendo actividades y

realizar propuestas para que los distintos procesos de negocio de la empresa se
desarrollen con un menor consumo de actividades. Según la realidad observada en el
consumo de actividades de la empresa y con la finalidad última de que el objeto de
coste consumo en local mejore su rentabilidad, sin penalizar la rentabilidad total del
negocio podríamos proponer:

o De acuerdo al enunciado: «La carta es más amplia para el consumo en local por lo
que algunos de los pedidos a proveedores cubren exclusivamente el objeto de
coste consumo en local», por lo que podríamos reducir la carta en el local, de
esta manera se reduciría el coste derivado de la actividad pedido a proveedores.
En concreto se reducirían aquellos pedidos a proveedores que se realizan
actualmente para cubrir solo productos de la carta del local.

o Hacer un esfuerzo por agrupar pedidos a proveedores, de tal manera que el

número de pedidos realizado a proveedores sea menor. Para ello, puede ser de
gran ayuda no trabajar con proveedores que no puedan suministrar un gran
número de referencias ya que de este modo se reducirá el número de inductores
de coste de esta actividad. Adicionalmente, deberíamos establecer un pedido
mínimo de tal manera que reduciríamos el total de pedidos, siempre y cuando no
incurriéramos en costes adicionales de almacenaje ni tuviéramos un mayor riesgo
de obsolescencia.

o Atención clientes: esta actividad es la que más recursos utiliza por lo que se
deben buscar fórmulas para reducir su consumo. Las horas de atención a clientes
se podrían reducir de la siguiente manera, en especial, nos centramos en el
consumo en local ya que es el objeto de coste deficitario:
 Incorporación de medios electrónicos para realizar el pedido en la tienda en
vez de realizarlo a un empleado.
 Reducción del tiempo empleado por los trabajadores para ciertas funciones
como recogida mesas o entrega pedidos que permitan que los clientes realicen
parte de estas funciones.

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o Cocina: en principio no debemos reducir el número de kilogramos procesados,

siempre y cuando no haya desperdicios, ya que probablemente se trabaje sobre
pedido, y con ellos se reducirían las ventas. Si hubiera desperdicios se debería
intentar aumentar la rotación de las existencias y con ellos disminuirían los
kilogramos de pizzas procesadas y de esta manera el nivel de actividad exigido a
la cocina.

Sin embargo, muy probablemente podemos reducir las puestas en marcha de la

cocina sin impactar significativamente en las ventas. Por ejemplo, podríamos
reducir las puestas en marcha a dos diarias: horario comida y horario cena. Antes
del horario comida, entre horario comida y horario cena y después del horario
cena podríamos no admitir nuevos pedidos, por lo tanto el que quisiera consumir
tendría que pedir aquello que estuviera procesado, a no ser que el pedido fuera
tan voluminoso que nos permitiera recuperar los costes de la puesta en marcha.

o Web y flota de motos: aunque son dos actividades distintas su razonamiento

es similar, incluso hemos propuesto su unificación en las mejoras. Ambas
actividades dependen del número de pedidos por lo que parece necesario
introducir un volumen mínimo de pedidos de los clientes. De esta manera, no
incurriremos en más costes de estas actividades a no ser que el volumen del
pedido nos asegure la recuperabilidad de estos costes.

Adicionalmente, observando como los objetos de coste demandan recursos de la

actividad web podemos ver que esta actividad trabaja solo para la entrega a
domicilio. Es decir, todos los pedidos que recibimos por la web los repartimos a
domicilio. La empresa debería analizar la conveniencia de que algunos pedidos de
pequeño volumen procesados por la web fueran recogidos en la tienda, o incluso
que en pedidos de mayor tamaño se recogieran en la tienda a cambio de un
menor precio. Este análisis nos indicaría que es conveniente si la posible
reducción del precio unido al mayor coste de atención al cliente en tienda es
menor que el coste diferencial de la actividad de flota de motos.

o Local: nuestro sistema de costes ABC nos indica que los costes de la actividad del
local dependen el número de clientes que consumen en el local, por lo tanto
reduciendo el número de clientes que consumen en el local reduciríamos este

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coste. Ahora bien, esto podría tener impacto en nuestros ingresos también por lo
que deberíamos intentar limitar el número de aquellos clientes que realizan
consumos muy pequeños, en esta línea podríamos no vender bebidas o postres
sin más consumos adicionales, o si se compran de forma separada que el precio
fuera mayor.

Adicionalmente, si estamos trabajando al límite de nuestra capacidad del local

debemos tomar medidas adicionales para intentar que el tiempo de los clientes en
el local se minimice.

Si con todas estas medidas no conseguimos que el objeto de costes «consumo en local»
sea rentable deberíamos subir el precio a los productos consumidos en el local. Si no
fuéramos competitivos y no pudiéramos subir el precio porque la competencia puede
vender a otros precios, nos deberíamos plantear eliminar o reducir el consumo en el
local, siempre siendo cuidadosos que esta medida no tuviera un efecto negativo en
nuestro objeto costes rentable: entrega a domicilio.

Adicionalmente, en el caso de reducir o eliminar el consumo en el local deberíamos

tener un plan para reducir los costes indirectos de la empresa ya que sino la
rentabilidad total descendería ya que ahora el objeto de costes entrega a domicilio
debería absorber todos los costes indirectos y ya no dispondríamos de la contribución
marginal (ingresos - costes variables directos) del objeto de costes consumo en local
que si es positiva en 80.000 euros (100.000-20.000).

5.4. Ventajas e inconvenientes del sistema ABC

Podemos sintetizar las ventajas del modelo ABC en los siguientes puntos:

» La imputación de los costes a los objetos de coste es más real ya que el

generador de coste y la medida de actividad son la causa y el efecto de los costes, a
diferencia de los modelos tradicionales que utilizan exclusivamente bases de reparto
basadas en el volumen.

» La empresa cuenta con una nueva herramienta de gestión que es la actividad. Este le
genera las siguientes ventajas o posibilidades:

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o Eliminar o reducir las actividades sin valor añadido

o Estudiar la posibilidad de incorporar nuevas actividades o subcontratarlas.
o Analizar formas de mejorar la ejecución de actividades, con lo que se mejorará
la productividad y la eficiencia.

» Permite la identificación de productos, servicios o clientes no rentables.

En concreto, de acuerdo a Amat y Soldevila (2011):

o «Los productos o servicios con mayor volumen de actividad ven reducidos los
costes que le son asignados. Por tanto, es posible que pasen a ser más rentables
en el conjunto de la empresa».
o «Lo contrario sucede a los productos o servicios con menos volumen de actividad.
En consecuencia, aportan un resultado más negativo o menos positivos, al
conjunto de la empresa».
o «En definitiva, los productos o servicios que son mejor tratados por sistemas de
costes basados en volumen, tienen resultados más desfavorables al aplicar la
filosofía de los costes de las actividades».

» El modelo de costes ABC permite, no solo el cálculo de costes, sino que también
puede ser utilizado para la gestión de costes. Esta gestión se denomina (ABM)
Activity Based Management-Gestión basada en las actividades y permite la
implementación de diferentes técnicas.

» También es posible la utilización del ABC para el control presupuestario. A esta

técnica se le denomina ABB (Activity Based Budgeting) y la estudiaremos en
capítulos posteriores.

En relación a los inconvenientes se pueden citar los siguientes:

» En muchas ocasiones es necesario seleccionar un número elevado de actividades, lo que

complica y genera nuevos costes por su seguimiento administrativo. En concreto Mallo,
C. y Jiménez M.A. (2009) citan como responsable del encarecimiento del cálculo de
costes entre otros la habilitación de mecanismos de obtención de datos como:
o «Número de generadores que se ejecutan para cada actividad periódicamente.
o «Asignación de los generadores a cada producto».

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o «Imputación de costes a las actividades. En este sentido, el más problemático es

el coste de personal. Hay que controlar en todo momento en qué medida el
personal se dedica a la ejecución de una actividad o de otra, para lo cual se hace
necesario un alto nivel de participación por parte de los trabajadores».

» Frecuentemente es complicado la asignación de los costes indirectos de

administración, servicios generales o dirección a las actividades, así como,
su posterior reparto a las actividades principales.

» El proceso de asignación de costes es más complejo, al añadirse una nueva fase

entre las secciones y los objetos de coste, que como es sabido consiste en identificar
los costes que generan las actividades. Además esta identificación en ciertos
requerirá de mecanismo subjetivos de imputación.

» A medida que un sistema de costes ABC se vuelve más detallado, se crean más
actividades, con lo que son necesarias más asignaciones, incrementándose la
probabilidad de identificar mal los costes que generan las diferentes
actividades.

» A veces la utilización del inductor de costes preferido puede ser

complicado de medir y, por lo tanto, no es operativo, por lo que nos tenemos que
conformar con la utilización de aquellos inductores de coste para los cuales la
información es fácil de obtener. De no actuar así, podríamos cometer errores
significativos en la medición de los inductores de coste, con lo que la información
proporcionada por el sistema de costes ABC no sería objetiva.

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Lo + recomendado

Lecciones magistrales

Aplicación de los costes ABC a los procesos comerciales y de distribución

Tradicionalmente se han asignado solo los costes de producción a los objetos de costes,
con lo que los costes de los procesos comerciales y de distribución quedaban fuera de
cualquier cálculo de rentabilidad. El mayor peso porcentual de estos costes en las
últimas décadas ha provocado que se desarrollen nuevas técnicas para asignar estos
costes a los objetos de coste, evitando cualquier asignación arbitraria. Para ello, se
propone la elaboración de mapas de rentabilidad, donde los diferentes costes de estos
procesos se asignan al nivel al que pertenecen previa segmentación de estos costes.

La lección magistral está disponible en el aula virtual

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No dejes de leer…

Análisis conceptual del «Activity Based Costing» (ABC)

Castelló, E. (1992). Análisis conceptual de «Activity Based Costing (ABC)». Partida

doble, 27, 22-36.

En relación a este tema, son especialmente interesantes los epígrafes 3.4 «El cálculo de
coste de los productos o de los servicios», 4.3 «Determinación de los centros de
reagrupamiento» y 4.4 «Cálculo del coste del producto final».

Accede al artículo a través del aula virtual

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+ Información

A fondo

Algunas puntualizaciones metodológicas respecto a la asignación de costes

en el sistema de costes ABC

Machado, A. (2004). Algunas puntualizaciones metodológicas respecto a la asignación

de costes en el sistema de costes ABC. Revista Iberoamericana de Contabilidad de
Gestión, 3.

Este trabajo del profesor Ángel Machado revisa algunos errores que se producen en la
asignación de costes en un modelo ABC:
» No diferenciación de los costes fijos y variables.
» No tenerse en cuenta las prestaciones recíprocas entre actividades auxiliares.
» Asignación de los costes de las actividades a nivel de lote.

Accede al artículo a través del aula virtual o desde la siguiente dirección web:
http://www.observatorio-
iberoamericano.org/RICG/N%C2%BA_3/Angel%20Machado%20Cabezas.pdf

Bibliografía

Amat O., Soldevila P. (2011). Contabilidad y Gestión de Costes (pp. 157-193).

Barcelona: Profit editorial.

Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA).

Principios de Contabilidad de Gestión. El sistema de Costes basado en las actividades.
Documento número 18.

Castelló, E. y Lizcano, J. (1994). El sistema de gestión y de costes basado en las

actividades. Un nuevo instrumento para la competitividad empresarial. Instituto de
estudios económicos.

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Fullana, C., Paredes, J.L. (2008). Manual de contabilidad de costes (pp.407-420).

Delta Publicaciones.

Horngren, C., Datar, S. y Foster, G. (2007). Contabilidad de Costos (Decimosegunda

edición, pp. 138-179). Prentice Hall.

MALLO, C. y JIMENEZ, M. A. (2009). Contabilidad de costes (pp. 415-443). Madrid:

Pirámide.

Sáez-Torrecilla A., Fernandez, A., y Gutiérrez, G. (2014). Contabilidad de Costes y

Contabilidad de Gestión (Volumen 1. 2da edición ampliada, pp.214-291). McGraw-Hill.

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Test

1. Elige la afirmación verdadera. Conocer las unidades de actividad ejecutadas por una
actividad es útil para:
A. Asignar sus costes a los objetos de costes.
B. Medir su eficiencia.
C. Reportará información relevante para planificar recursos necesarios en el futuro.
D. Todas son verdaderas.

2. La actividad de serrado de una empresa fabricante de muebles tiene 50 m 2 no

utilizados. En relación al coste asociado a este espacio lo correcto sería:
A. Asignarlo exclusivamente a los objetos de coste que utilicen la actividad de
serrado.
B. Asignarlo a todos los objetos de coste, de acuerdo al total de recursos
absorbidos por estos de las distintas actividades, ya que realmente la actividad de
serrado no ha utilizado estos recursos.
C. Asignarlo a todos los objetos de coste, pero solo de acuerdo al total de m2
utilizados, ya que realmente la actividad de serrado no ha utilizado estos recursos.
D. No asignarlo a los objetos de coste.

3. Elige la afirmación verdadera:

A. Antes de asignar los costes a las actividades, se deberán siempre asignar a
secciones o centros de coste.
B. El efecto de las actividades es el inductor de coste.
C. El nivel de actividad constituye el input de las actividades.
D. Todas son falsas.

4. Elige la afirmación verdadera:

A. Siempre será necesario realizar el reparto secundario.
B. Siempre será necesario la formación de centros de agrupamiento.
C. El coste de las actividades no puede superar el coste de los objetos de coste.
D. Todas son falsas.

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5. En una empresa de telecomunicaciones la captación de clientes sería:

A. Un objeto de costes.
B. Una actividad.
C. Un inductor de costes.
D. Todas son falsas.

6. Para calcular el coste de un objeto de coste necesitaré:

A. Su coste directo y el porcentaje que le debemos asignar de cada uno de los
costes indirectos.
B. Su coste directo, las unidades de actividad requeridas de cada actividad, el
nivel de actividad de cada una de las actividades y el total de costes consumidos
por cada una de las actividades.
C. Su coste directo, las unidades de actividad requeridas de cada actividad y el
total de costes consumidos por cada una de las actividades.
D. Todas son falsas.

7. Elige la respuesta correcta:

A. Siempre será recomendable la implantación de un sistema de costes ABC.
B. Cuantas más actividades definamos más exacto será el cálculo de los costes de
nuestros objetos de coste.
C. La complejidad en la medición de un inductor de costes no debe ser obstáculo
para su elección.
D. Todas son falsas.

8. Elige la respuesta correcta:

A. Al adoptar un sistema de costes ABC sería normal descubrir que anteriormente
se estaban imputando demasiados costes a las actividades con más volumen.
B. Al adoptar un sistema de costes ABC sería normal descubrir que anteriormente
se estaba imputaban demasiados costes a las actividades con menos volumen.
C. Al adoptar un sistema de costes ABC es normal la reducción de la carga de
trabajo administrativo en la determinación de los costes.
D. En una empresa con pocos costes indirectos estaría justificado la implantación
de un sistema de costes ABC.

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9. Consecuencia de la implantación de un sistema de costes ABC:

A. Se podría decidir eliminar algunas actividades.
B. Se podría implementar un programa de mejora dirigido a actuar sobre algunos
inductores del coste con el fin de aumentar la productividad.
C. A y B son verdaderas.
D. Todas son falsas.

10. En relación a un sistema de costes ABC son interesantes los análisis que confronten:
A. Los costes directos con los niveles de actividad.
B. Los costes indirectos con los niveles de actividad.
C. Las unidades de objeto de coste con las unidades de actividad requeridas.
D. B y C son correctas.

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