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CAPITULO 1

PODER TRIBUTARIO DEL ESTADO

1. Introducción

En aplicación del poder tributario que tiene el Estado impone a las

personas la obligación de pagar los tributos que es el objeto de estudio
del Derecho Tributario.

Los recursos tributarios constituyen recursos que componen los

recursos públicos que dispone el Estado para cumplir con sus
funciones y la captación de los recursos constituye una de las
actividades financieras del Estado, situación que revela que el objeto
del Derecho Tributario es parte de la actividad financiera del Estado.

La situación señalada impone que sea explicada en qué consiste la

actividad financiera pública, antes del desarrollo de los aspectos
esenciales del poder tributario.

2. Actividad financiera del Estado

Las actividad financiera del Estado se traduce en las operaciones de

carácter económicas realizadas por las entidades públicas que
consisten en: 1) captación de recursos; 2) gestión de los recursos; y 3)
erogación de los recursos en el cumplimiento de sus funciones.

a. Captación de recursos. Es la actividad estatal tendiente a la

recaudación de dinero para financiar cumplir con las funciones
asignadas. Estos recursos pueden originarse en la venta de sus
bienes, las utilidades de las empresas del Estado, las multas,
donaciones, prestamos financieros y los tributos.

b. Gestión de los recursos. Es la actividad de administración de los

recursos disponibles que se realizan conforme con las disposiciones
del presupuesto y las normas de la contabilidad pública.

c. Erogación de los recursos. Es la actividad de gastar el dinero

público de acuerdo con la autorización presupuestaria para cumplir
con las funciones del Estado.

El autor español Javier Pérez Royo define la actividad financiera

estatal en los términos siguientes: “Llamamos actividad financiera a
aquella que desarrollan el Estado y los demás entes públicos para la
realización de los gastos inherentes a las funciones que les están
encomendadas, así como para la obtención de los ingresos necesarios
para hacer frente a dichos gastos. Abreviadamente podemos
identificar la actividad financiera como relativa a ingresos y gastos
públicos”1.

1
PEREZ ROYO, Fernado J., Derecho Financiero y Tributario, Ed. Civitas, 5º ed., Madrid, 1995, p. 25.
 2

La delimitación previa de la actividad financiera del Estado permite

comprender que el derecho tributario es un derecho regulador de una
parte importante de la actividad financiera del Estado al constituir
objeto del mismo la captación de los recursos tributarios.

Los recursos tributarios constituyen una parte importantes de los

recursos económicos que captan las entidades públicas, por lo que el
Derecho Tributario se constituye en la regulación jurídica de un sector
de los recursos captados por el Estado y por consiguiente, es parte de
una de las actividades financieras del Estado.

El derecho tributario es un sector del ordenamiento jurídico que regula

una fuente de captación de recursos del Estado, las derivadas del
ejercicio del poder tributario, para cumplir con sus fines de servir
interés colectivos. La captación de recursos estatales es uno de los
objetos de estudio de las finanzas públicas, por lo que antes de
analizar en forma concreta los recursos tributario, es necesario señalar
que las normas reguladoras de los recursos tributarios forman parte de
un contexto mayor como las finanzas públicas.

La ciencia de las finanzas tiene por objeto el estudio de la actividad

económica del Estado, consistente en la captación, gestión y
erogación de recursos desde una perspectiva económica, social y
política.

Las finanzas públicas, mediante las tres actividades estatales de

carácter económicos, busca proveer lo necesario para que los distintos
entes públicos (Gobierno central, gobernaciones, municipalidades,
entidades parafiscales, ect.) desarrollen sus tareas y cumplan son sus
fines. La actividad financiera del Estado es objeto de estudio de varias
disciplinas jurídicas, en forma parcial, en razón de que estas
disciplinas jurídicas tienen como objeto de estudio una faceta de la
actividad financiera pública, tales como: el derecho tributario, el
derecho financiero, el derecho presupuestario, el derecho monetario,
el crédito público y el derecho del gasto público.
El Derecho Financiero es el sector de las finanzas públicas que se
ocupan de la regulación jurídica de la actividad financiera del Estado

Consistentes en la captación de recursos, gestión y el gasto de dichos

recursos.

Por otra parte, se puede señalar que el Derecho Financiero es el

sector del derecho público que estudia la actividad financiera del
Estado, de captación, gestión y erogación de los recursos, desde una
perspectiva jurídica.

El derecho presupuestario es el sector del ordenamiento jurídico que

tiene por objeto la gestión de los recursos del Estado realizada en
base al presupuesto público.
 3

El derecho monetario es el sector del derecho público que tiene por

objeto la actividad del Estado de emisión y regulación del flujo de
dinero en desarrollo de su política monetaria.

El derecho del crédito público es la regulación jurídica de la actividad

del Estado en la captación de los recursos provenientes de la deuda
pública.

El derecho del gasto público es la regulación jurídica de la erogación o

uso de los recursos del Estado para cumplir con sus fines.

2.1. Características de la actividad financiera del Estado

Conforme señala el autor español Fernando Pérez Royo, caracterizan

a la actividad financiera del Estado las notas siguientes:

a) Es una actividad pública. Porque tiene por finalidad la

satisfacción del interés colectivo.

b) Es una actividad instrumental. Porque es una actividad del

Estado destinada a la recaudación de medios dinerarios para
cumplir con sus fines. Es una actividad recaudatoria (medio)
para cumplir con las funciones del Estado (fin).

c) Es una actividad jurídica. La actividad financiera del Estado se

halla sometida al principio de legalidad, por lo que constituye una
actividad jurídica.

3. Poder Tributario

Es la competencia que tiene el Estado de establecer los tributos sobre

las personas que viven dentro de su ámbito de soberanía estatal de
acuerdo con las disposiciones jurídicas dictadas dentro del marco de
su soberanía interna.

Los elementos que surgen del concepto señalado son los siguientes:

a. Es una competencia del Estado. Es la organización de la sociedad

habilitada para regular la situación de las personas y los bienes dentro
del espacio territorial.

b. Es una competencia limitada jurídicamente. El poder tributario como

competencia estatal surge de la Constitución, por lo que es un acto de
poder delimitado jurídicamente y no un acto arbitrario de los
detentadores del poder público.

Es más, en los Estados que adoptan como modelo de organización el

Estado de Derecho, que tiene como una de sus características la
 4

prohibición de la arbitrariedad de los actos del poder público, la

competencia de imponer tributos debe, necesariamente, ser ejercida
dentro del marco de la juridicidad.

c. Es un acto de soberanía interna. La soberanía interna significa la

competencia de regular la situación de personas y bienes que se
encuentran dentro del espacio territorial del Estado.

La afirmación de que el poder tributario del Estado es un acto de poder

originado en la Constitución y por tanto sometida a la juridicidad y no
un simple acto de fuerza del Estado se halla avalada por opiniones de
juristas relevantes en el ámbito del Derecho Tributario.

En tal sentido, el autor brasileño Hugo de Brito Machado señala:

“Como se sabe, el Estado es una entidad soberana. En el plan
internacional representa a la nación en sus relaciones con otras
naciones. En el plano interno tiene el poder de gobernar a todos los
individuos que se encuentran en su territorio. La soberanía se
caracteriza como una voluntad superior a las voluntades individuales,
como un poder que no reconoce superior.

En el ejercicio de su soberanía el Estado exige que los individuos le

provean los recursos que necesita. Instituye los tributos. El poder de
tributar nada más es un aspecto de la soberanía estatal, o una parte
de ella.

Es importante resaltar que la relación tributaria no es simplemente una

relación de poder como algunos han pretendido que sea. Es una
relación jurídica, aunque su fundamento sea la soberanía del Estado.
Su origen remoto fue la imposición del vencedor sobre el vencido; por
lo tanto una relación de esclavización. Este origen espurio,
infelizmente, a veces todavía se muestra presente en nuestros días,
en las prácticas arbitrarias de autoridades de la Administración
Tributaria.

En los días actuales ya no es razonable admitir la relación tributaria

como relación de poder, y por eso mismo deben ser rechazadas las
tesis autoritarias. La idea de libertad, que preside los días actuales y la
propia concepción del Estado, ha de estar presente, siempre, también
en la relación tributaria.

El poder de tributar se justifica conforme sea la concepción que se

adopte del propio Estado. La idea más generalizada parece ser la de
que lo individuos, por medio de sus representantes, consiente la
institución del tributo”2.

2
DE BRITO MACHADO, Hugo, Curso de Direito Tributario, Ed. Maleiros, 23° ed., Brasil, 2003, p.p. 42-
43.
 5

Por su parte, el autor español Fernando Pérez Royo, señala: “En la

doctrina tradicional el concepto de poder tributario, o de soberanía
tributaria, venia considerado como fundamento o justificación del
tributo, institución que se considera asentada en la posición de
supremacía inherente a la propia existencia del Estado. El tributo es,
según este planteamiento, la prestación pecuniaria que la entidad
pública tiene la capacidad de exigir en base a su potestad de imperio.

Esta concepción, a nuestro juicio, no es válida en los momentos

actuales, es decir, en el marco del Estado de Derecho de nuestra
Constitución. En primer lugar, el poder tributario no puede ser
considerado como el fundamento de la imposición. Dicho fundamento
se encuentra, en el deber de contribuir establecido en la propia
Constitución. Ni se puede hablar tampoco de un poder tributario
originario, inherente al Estado por su simple existencia. El poder
Tributario, como los restantes poderes o potestades públicos, existe
jurídicamente sólo en virtud de la Constitución y dentro de los límites
establecidos en ésta.

De lo que acabamos de decir se deduce: en primer lugar, que, al

estudiar el poder tributario lo hacemos en el bien entendido de que
bajo dicho concepto nos referimos, no ya al fundamento de la
imposición, sino a la cuestión más modesta de la distribución entre los
diferentes entes públicos de base territorial de la potestad de
establecer tributos.

La segunda conclusión que cabe extraer de las anteriores

consideraciones es que las diferencias en el poder tributario de los
entes citados habrá que encontrarla, no en el origen de dicho poder,
en que todo caso procede de la Constitución, sino en los límites que
ésta establece para cada uno de los diferentes supuestos” 3.

3.1. Caracteres del Poder Tributario

Las características del poder tributario del Estado son las siguientes:
a) Abstracto: El poder tributario debe ser necesariamente
abstracto, y en este punto se distingue la potestad tributaria del
ejercicio de dicha potestad en el plano de su materialidad.

b) Permanente: La potestad tributaria es connatural al Estado, por

lo tanto sólo puede extinguirse con el Estado mismo. La
prescripción de la acción del Estado para perseguir el cobro de
un tributo no extingue de modo alguno su potestad tributaria. Por
ello cabe anotar que son dos planos distintos: mientras que la

3
PEREZ ROYO, Fernando; op. cit., p.p. 46-47.
 6

potestad tributaria es permanente, la potestad del cobrar un

tributo puede extinguirse por el transcurso del tiempo.

c) Irrenunciable: El Estado no puede renunciar a la potestad

tributaria esencial para su subsistencia, lo cual no obsta a que se
puede abstener de ejercitarlo respecto de determinados sectores
económicos, zonas o personas por razones de fomento, social,
cultural o de otra índole. Ejemplo: las exoneraciones tributarias.

d) Indelegable: La indelegabilidad está estrechamente vinculada a

la irrenunciabilidad, y reconoce análogo fundamento. Renunciar
implica desprenderse de un derecho en forma absoluta; delegar
implica transferirlo de manera transitoria. El Estado no puede
delegar en otro órgano su potestad tributaria.

3.2. Distinción entre competencia y capacidad tributaria

El poder tributario como Poder Político en general, está delimitado,

tratándose de confederaciones o federaciones, se divide entre los
diversos niveles de gobierno. En el Brasil, por ej., el poder tributario es
repartido entre la Unión, y los Estados miembros. El poder tributario
jurídicamente delimitado y, según el caso, dividido recibe el nombre de
competencia tributaria.

El instrumento de atribución de la competencia es la Constitución

Nacional, pues, la distribución de la competencia tributaria es parte de
la propia organización jurídica del Estado. Evidentemente solo las
personas jurídicas de Derecho Público, dotadas de poder legislativo,
pueden ser titulares de la competencia tributaria, puesto que tal
competencia solamente puede ser ejercida a través de la ley.

Debe hacerse referencia, también, a la capacidad tributaria, como tal

entendida en este contexto la capacidad para ser sujeto activo de la
relación jurídica tributaria. Tal capacidad puede ser atribuida por ley.

La capacidad tributaria no debe ser confundida con la competencia. La

competencia tributaria es atribuida por la Constitución a un ente estatal
dotado de poder legislativo. Es ejercida mediante el dictado de la ley.
Mientras la capacidad tributaria es atribuida por la Constitución, o por
una ley, a una entidad estatal no necesariamente dotada de poder
legislativo y es ejercida mediante actos administrativos.

Una entidad estatal dotada de competencia legislativa podrá tener

también capacidad tributaria. Con la elaboración de la ley ejerce la
competencia, y con la práctica de actos administrativos de percepción
de tributos, la capacidad tributaria.
 7

La diferencia entre competencia y capacidad tributaria es clara en el

caso paraguayo, pues el único órgano estatal con competencia
tributaria es el Congreso Nacional y los órganos con capacidad
tributaria son el Poder Ejecutivo y las Municipalidades.

En el Paraguay, por expresa disposición constitucional sólo el Poder

Legislativo, a través de sus respectivas cámaras posee competencia
tributaria para establecer tributos, eso debido a la forma de Estado
unitaria.

En efecto, el Art. 179 de la C.N., dispone: “Todo tributo, cualquiera sea

su naturaleza o denominación, será establecido exclusivamente por
ley…”. A su vez, el Art. 202 de la C.N., establece entre los deberes y
atribuciones del Congreso, dictar los códigos y leyes.

Las entidades con capacidad tributaria son el Poder Ejecutivo, a través

del Ministerio de Hacienda, para la recaudación o percepción de los
impuestos nacionales, con excepción de los impuestos inmobiliarios; y
las municipalidades para la recaudación de los impuestos de carácter
municipal y el impuesto inmobiliario.

3.3. Limites jurídicos del poder tributario

El poder tributario del Estado debe ejercerse respetando los principios

de imposición establecidos en la propia Constitución Nacional, que
tienen la función de mandato al legislador y de límite a su actuación.

Los límites a la potestad tributaria pueden clasificarse en formales y

materiales, el límite formal es la legalidad del tributo, mientras los
limites materiales, son la capacidad contributiva, la generalidad, la
igualdad, la proporcionalidad, la no confiscatoriedad.

3.3.1. Limites formales a la potestad tributaria

a. Legalidad: Este principio tiene su antecedente en la lucha de los

señores feudales ingleses, que decidieron aceptar las disposiciones
del soberano en materia tributaria, sólo si ellos aprobaban previamente
su creación mediante una ley.

Allí surge el principio “nulo tributo sin previa ley”. Con el Estado
moderno este principio fue adquiriendo su verdadero perfil, e implica la
necesidad de la existencia de una ley que, anterior al hecho imponible,
tipifique la conducta económica que se quiere afectar por un tributo. El

lo por varios motivos:

 La ley previa otorga conocimiento a los agentes económicos

sobre cuáles son las reglas de juego en materia impositiva.
 8

 La ley emana del Congreso, que reúne a los representantes del

pueblo. La ficción jurídica de la representación indica que es el
propio pueblo soberano el que se obliga.
 La publicación de la norma garantizará a los ciudadanos el
conocimiento de la existencia del tributo.

3.3.2. Limites materiales

a. Capacidad contributiva

Es la aptitud económica que cada individuo tiene para contribuir al

fisco. Es la riqueza de la persona revelada por acto de consumo,
generación de riqueza o posesión de bienes, que constituye el
presupuesto material de la obligación de pagar tributo al Estado.

b. Generalidad

Significa que el tributo debe extenderse a toda la población que

detenta capacidad contributiva. Este principio admite excepciones,
como ocurre con las exoneraciones, atendiendo las razones subjetivas
u objetivas.

c. Igualdad

En materia tributaria la igualdad está en función a la capacidad

contributiva o riqueza. Es decir a igual riqueza corresponde igual
tributo.

La igualdad en materia de tributaria, no es la igualdad aritmética en

la cual dos es igual a dos. Para iguales, impositivamente hablando,
hay veces en que el resultado de una determinación impositiva
comparada con otra será desigual, porque desigual es la base tenida
en cuenta para la aplicación del tributo, consistente en la riqueza de la
persona.

Porque de lo que se trata es de que, siendo el impuesto una carga

que pesa sobre el contribuyente, ese peso, esa presión, sea igual para
todos y para ello deberán hacerse distintos sea la capacidad
contributiva de cada uno.

En la base de la igualdad, está presente la capacidad contributiva

como elemento determinante de la justicia distributiva.

d. Proporcionalidad

Este límite a la soberanía estatal en materia tributaria significa que

la tasa impositiva a aplicar a la base imponible será invariable aun
cando haya variación de la riqueza.

e. No confiscatoriedad
 9

Consiste en la prohibición de que la tasa impositiva alcance una

suma elevada que pudiera representar más del 30% o 40% del valor
del bien gravado.

4. Disciplinas vinculadas a la tributación

Los tributos, también, se constituyen en campo temático de otras

disciplinas que lo consideran desde el punto de vista jurídico o en
forma más amplia, como ocurre en las disciplinas de Derecho
Financiero y Finanzas Públicas.

Es importante, hacer referencia al campo temático que

corresponde a cada una de ellas para una correcta comprensión del
objeto de estudio del Derecho Tributario.

4.1. Finanzas Públicas

Es una disciplina que tiene por objeto el estudio de las

actividades financieras del Estado desde una perspectiva económica,
social, jurídica y política.

Las actividades financieras del Estado consisten en: captación

de recursos, gestión de los recursos y la erogación de los recursos.

El autor argentino Salvador Oría define las finanzas públicas

como “el conjunto ordenado de los estudios y doctrinas que teniendo
como sujeto al Estado y por objeto el interés general se ocupa de los
diversos aspectos de la economía pública, abarcando la organización
y percepción de los recursos indispensables para la misma y la
aplicación de éstos a las necesidades de orden colectivo”. 44

Por consiguiente, la finanza pública tiene como objeto de estudio

los recursos captados por el Estado y uno de esos recursos es el
tributario.

4.2. Derecho Financiero

Para el autor argentino Giuliani Forounge “El Derecho Financiero

es el conjunto de normas jurídicas que regulan la actividad financiera
del Estado en sus diferentes aspectos: órganos que la ejercen, medios
en que se exterioriza y contenido de las relaciones que origina” 5.

El derecho financiero es un sector del derecho público interno

integrado por un conjunto de principios y normas que tiene por objeto
la regulación jurídica de la actividad financiera del Estado que
comprenden la captación, gestión y erogación de los recursos para
cumplir con sus fines.

4
ORIA, Salvador, Finanzas, t. I, Ed. Kraft, Buenos Aires, 1948, p. 34.
5
FOROUNGE, Giulliani, Derecho Financiero, p. 30.
 10

Es decir, el derecho financiero tiene como objeto temático las

actividades financieras desde una óptica jurídica y se vincula con la
tributación porque la recaudación de los tributos es una de las
actividades financieras.

4.3. El derecho tributario o derecho fiscal

Es un sector del derecho financiero que tiene por objeto el

conjunto de principios y normas jurídicas de la tributación y las
relaciones jurídicas que surgen de los tributos.

El autor brasileño Luciano Amaro define el derecho tributario en

los términos siguientes: “El derecho tributario es la disciplina jurídica
de los tributos. Con esto se abarca todo el conjunto de principios y
normas reguladoras de la creación, fiscalización y recaudación de la
prestaciones de naturaleza tributaria”6.

Los tributos constituyen uno de los recursos recaudado por el

Estado para cumplir con sus fines, situación que permite ubicar al
derecho tributario como parte de las Finanzas Públicas y del Derecho
Financiero.

En resumen, es posible afirmar que:

El Derecho Tributario es el sector del ordenamiento jurídico que

regula una faceta de la actividad financiera del Estado relacionada con
la tributación.

El Derecho Financiero regula jurídicamente toda la actividad

financiera del Estado que comprenden la captación de los diferentes
recursos, la gestión de dichos recursos y la erogación de los recursos.

La ciencia de las finanzas públicas estudia la actividad financiera

del Estado, como ciencia especulativa, desde diversas perspectivas
económicas, social, jurídica y política.

5. Los recursos públicos

Los recursos públicos están conformados por la cantidad de

bienes que integran el patrimonio del Estado para el cumplimiento de
sus fines.
En la actividad financiera se pueden distinguir dos vertientes o
ámbitos de actuación: el recurso y el gasto público, que constituyen las
dos grandes ramas en las que podemos dividir el Derecho Financiero.

En cuanto a los recursos públicos, pueden ser de varias clases:

a. Los tributarios, exigidos de manera coactiva o unilateral que

abarca los impuestos, tasas, contribuciones y recursos
parafiscales.
6
AMARO, Luciano, Direito Tributario Brasileiro, Ed. Saraiva, 15º ed., Sao Paulo, 2009, p. 2.
 11

b. Los recursos que derivan del crédito públicos, que comprenden

los recursos obtenidos por el Estado por medio de prestamos de
recursos financieros por contrato directo o por medio de la
emisión de bonos del tesoro público.
c. Los recursos patrimoniales del Estado. Son ingresos que
obtienen la entidad estatal en su condición de propietario de
bienes de su patrimonio o de accionista de empresas públicas o
privadas.
d. Los recursos provenientes de multas aplicadas en conceptos de
sanciones pecuniarias.
e. Los recursos provenientes de donaciones.

6. Los tributos

De todas las categorías de los ingresos públicos, sin duda la

fundamental, es la correspondiente a los tributos. No solamente por
razones cuantitativas (la casi totalidad de los presupuestos de las
Entidades públicas se financian con los tributos), sino, sobre todo, por
razones cualitativas, relativas al fundamento del ordenamiento jurídico
de los ingresos públicos y de su conexión con los gastos.

Se puede definir, los tributos siguiendo al autor argentino Héctor

Villegas como “las prestaciones en dinero que el Estado exige en
ejercicio de su poder de imperio en virtud de una ley y para cubrir los
gastos que demanda el cumplimiento de sus fines” 7.

Los elementos del concepto son los siguientes:

a. Entrega de suma de dinero. Es decir, el objeto de la obligación

tributaria es, generalmente, el pago de una suma de dinero por
parte del contribuyente. Solo, excepcionalmente, algunas
legislaciones permiten el pago del tributo en especie. En el
Paraguay se admite el pago en barriles de petróleo en caso de
su explotación.
b. Al Estado. El sujeto activo de la obligación tributaria es el
Estado u otra entidad pública definida en la Ley.
c. En virtud de la Ley. Los tributos, cualquiera sea su
denominación sólo pueden ser establecidos por Ley, por lo que
es una competencia exclusiva del Poder Legislativo.
d. Para cumplir con sus fines. Los recursos tributarios se
establecen para que el Estado pueda cumplir con su finalidad de
servir al bienestar de la colectividad. Es decir, para pagar los
servicios de carácter general o individual que prestan a los
miembros de las sociedad estatal

6.1. Características.

7
VILLEGAS, Héctor Belisario, Curso de Finanzas, Derecho Financiero y Tributario, Ed. Depalma, 5° ed.,
Buenos Aires, 1995, p. 67.
 12

Las características de los tributos son las siguientes:

a) Es una prestación pecuniaria. Se trata de la prestación

tendiente a asegurar al Estado los medios financieros que
necesita para la consecución de sus objetivos, por esto es de
naturaleza pecuniaria. Los sistemas tributarios modernos ya no
admiten los tributos en especie, pago en servicios o bienes
diversos del dinero. Sin embargo, en nuestra legislación existen
excepciones a este principio como ocurre en el supuesto de
explotación de petróleo. De lo expuesto se desprende, que la
prestación tributaria ha de ser satisfecha, ordinariamente,
mediante la entrega de dinero.
b) Es coactivo. El tributo es una obligación establecida
unilateralmente por el Ente público, a través de los
procedimientos establecidos en la Constitución y en el resto del
ordenamiento, sin el CONCURSO de la voluntad del sujeto
llamado a satisfacerla. La coactividad de la prestación tributaria
se caracteriza por la ausencia del elemento voluntad en el
soporte factico de la incidencia de la norma tributaria. El deber
de pagar el tributo nace independientemente de la voluntad del
sujeto obligado.
c) Instituida por ley. Solo la ley puede instituir tributos. Esto
debiere del principio de legalidad tributaria, que prevalece en el
modelo de organización denominado Estado de Derecho. En el
Paraguay, el principio de la legalidad tributaria se establece en
los Arts. 44 y 179 de la Constitución que consagran el principio
de la legalidad tributaria.
d) Para el cumplimiento de los fines del Estado. El destino del
dinero recaudado es la financiación de los gastos que realizan el
Estado para cumplir su función de servir el interés colectivo.

6.2.- Clases de Tributos

En nuestro sistema tributario, existen cuatro especies de tributos, a

saber: los impuestos, las tasas, las contribuciones, y los ingresos
parafiscales.

Los tributos son suma de dinero que se debe abonar al Estado por
parte del contribuyente por disposición legal para el cumplimiento de
los fines estatales de servir a la colectividad, por los que es razonable
preguntarse porque recibe diferentes denominaciones.

La existencia de diferentes categorías de tributo radica en las razones

que justifican su existencia, tales como: la riqueza demostrada por la
persona que vive dentro de la sociedad estatal, el servicio que recibe
del Estado, el beneficio que recibe la persona o el destino de la suma
de dinero que se paga en concepto d tributo. Cada fundamento del
 13

tributo justifica la existencia de cuatro categorías tributarias: Impuesto,

Tasas, Contribuciones y Recurso Parafiscal.

1.- Impuestos: El impuesto es el tributo cuya obligación tiene por

hecho generador la riqueza detentada por una persona dentro del
Estado, independiente de cualquier actividad estatal especifica,
relativa al contribuyente. El impuesto es un pago no vinculado, esto es,
independiente de una actividad estatal especifica.

En principio, lo recaudado por impuestos está destinado a los gastos

generales del Estado previstos en el presupuesto o en leyes
complementarias especiales. Sin embargo, la ley al crear el impuesto
puede establecer un destino especial, pero esta afectación es ajena a
la relación jurídica entre Estado y contribuyente.

Los impuestos se distinguen entre sí por sus respectivos hechos

generadores, que en nuestro orden jurídico, permite distinguir entre
impuestos a las actividades generadoras de rentas, impuesto al
consumo e impuesto al patrimonio.

Por consiguiente, el fundamento o razón que justifica al impuesto es la

actividad contributiva que detenta el contribuyente dentro de la
sociedad estatal.

2.- Tasa: Es la obligación de pagar dinero al Estado por parte de un

contribuyente establecida en la ley por haber recibido una prestación
efectiva por parte del Estado y se destina para financiar dicho servicio.

Por consiguiente, los elementos que caracterizan a este tributo son los
siguientes:

Pago de suma de dinero al Estado. Porque las obligaciones tributarias

tiene carácter pecuniario. Es decir, se pagan con dinero y no con
bienes materiales.

Es una obligación legal. Significa que el vinculo obligacional nace de la

ley, pues el legislador es el que establece la obligación de pago si
surge determinada situación, como el este caso, recibir una prestación
estatal.

Por recibir una prestación directa del Estado. Significa que para el
surgimiento de la obligación de pagar una tasa, el contribuyente debe
recibir un servicio individual que le provee el Estado y es por esta
circunstancia que se sostiene que es un tributo vinculado.

Destinado a financiar el servicio estatal. El monto recaudado en

concepto de tasa se debe destinar a financiar el servicio que motiva el
pago. Esta situación se halla establecida, por ejemplo, en la normativa
municipal en el caso paraguayo.
 14

En los tributos pagados por tasa debe existir un servicio proporcionado

por una entidad pública que favorece en forma directa al
contribuyente. Ejemplo: servicio de recolección de residuos, servicio
de infraestructura vial, provisión de documentos de atención medica
en los hospitales públicos.
Es decir, el presupuesto o motivo que justifica a las tasas es el servicio
que el contribuyente recibe de una actividad de prestación que realiza
el Estado.

2.- Contribuciones: “Son los tributos debidos en razón de beneficios

individuales o de grupos sociales derivados de la realización de obras
o gastos públicos o de especiales actividades del Estado” 8.

La razón o motivo que justifica a la contribución como categoría

tributaria es el beneficio que recibe un grupo o una persona cuando se
realiza una obra determinada o cuando se presta un servicio especial.
Lo que no puede individualizarse proporcionalmente es la dosis de
beneficio que cada componente del grupo recibe –en la tasa ello es
posible--, por lo cual se reparte el costo total sobre todos los
componentes del grupo.
d) Recursos parafiscales: El autor argentino Héctor B. Villegas
señala que “Son las exacciones recabadas por ciertos entes
públicos para asegurar su financiamiento autónomo” 9. Se trata de
auténticos tributos, per se gestionan al margen de los tributos
típicos, por entidades u órganos distintos del Ministerio de
Hacienda, y al margen de la ordinaria gestión presupuestaria. Este
tipo de exacciones recibe en la doctrina italiana de los años 30 en
nombre de tributos parafiscales, indicativo de que se trata de una
fiscalidad que se desarrolla al margen o en paralelo a la normal o
típica.

Se distinguen por las siguientes notas: 1) gestión extraña a los

órganos propios de la administración financiera; 2) no ingreso al
Tesoro 3) carácter extra –presupuestario respecto del Presupuesto
General del Estado; 4) afectación del producto a la financiación de
finalidades concretas.

Es decir, lo que justifica esta categoría tributaria es el destino

definido del pago efectuado que es financiar un órgano público
autónomo. Ejemplos de recursos parafiscales en nuestro
ordenamiento jurídico: porcentaje del salario pagado por la patronal
al SNPP; porcentaje de las contrataciones públicas pagadas a la
DNCP; suma de dinero que abonan los conductores de vehículos al
obtener licencia que se destina a la OPACI, entre otros.

8
VILLEGAS, Hector B., Manual de Finanzas Públicas, Ed. Depalma, Buenos Aires, 2000, p. 281.

9
VILLEGAS, Hector B., Manual de Finanzas… op. cit., p. 281.
 15

CAPITULO 2

DERECHO TRIBUTARIO

1. Derecho Tributario. Concepto.

El derecho tributario es un sector del derecho integrado por un

conjunto de principios y normas que tiene por objeto los tributos
establecidos en una determinada sociedad estatal y las relaciones
jurídicas emergentes de los tributos.

Los elementos componentes de la definición son los siguientes:

1. Es un sector del derecho público porque regula el ejercicio de

una de las manifestaciones del Poder del Estado, el poder de
imposición de los tributos que la normativa constitucional
confiere al Estado.

El derecho público es el derecho regulador del poder y en el caso del

derecho tributario se regula el poder impositivo del Estado.

2. El derecho tributario está integrado por un conjunto de principios

y normas jurídicas. Los principios son los valores del orden
tributario que debe servir de límites al ejercicio del poder
impositivo estatal, tales como: la legalidad, la capacidad
contributiva, la igualdad por confiscatoriedad, entre otros.

Las normas son las reglas jurídicas de aplicación al caso concreto que
disponen una ventaja o una desventaja, una acción o una omisión
concreta para los sujetos de la relación jurídica tributaria.
 16

3. El objeto del derecho tributario es la regulación de la relación

jurídica tributaria que surge de la imposición de los tributos
establecidos por el Estado.

En la literatura tributaria se utilizan diferentes expresiones para

delimitar el objeto del derecho tributario, tales como: regulación de la
materia tributaria, relaciones emergentes del poder tributario,
relaciones entre el Estado y las personas sujetas a las disposiciones
tributarias.

El objeto de este sector del derecho está constituido por los tributos
que los aspectos siguientes: elementos generales de la obligación
tributaria, los tributos en particular, los procedimientos tributarios y las
infracciones tributarias.

En términos del autor brasilero Luciano Amaro 10 el objeto del derecho

tributario comprende el conjunto de principios y normas reguladoras
de la creación, fiscalización y recaudación de los tributos.

La doctrina tributaria ofrece una cantidad de definiciones de este

sector del ordenamiento jurídico.

El autor argentino Héctor Belisario Villegas señala que: “El derecho

tributario es el conjunto de normas jurídicas que se refieren a los
tributos, regulándolos en sus distintos aspectos” 11.

El autor brasileño Sergio Pinto Martins, expresa que “Derecho

Tributario es el conjunto de principios, normas y de instituciones que
rigen el poder fiscal del Estado y sus relaciones” 12.

Por su parte, el autor brasileño Hugo de Brito Machado señala que

“Derecho Tributario es la rama que se ocupa de las relaciones entre el
fisco y las personas sujetas a las imposiciones tributarias de cualquier
especie, limitando al poder de tributar y protegiendo a los ciudadanos
contra los abusos de ese poder”13.

El autor chileno Jaime Ross Bravo define este sector del derecho
como “la rama del Derecho Público que trata de las normas
obligatorias y coactivas que regulan los derechos y las obligaciones de
las personas con respecto a la materia tributaria” 14.

Los autores argentinos José M. Martin y Guillermo Rodríguez Usé

expresan que el “Derecho Tributario puede ser definido como el
conjunto de normas jurídicas que regla la creación, recaudación y
10
AMARO, Luciano, op. cit., p. 2.
11
VILLEGAS, Héctor B., Curso de finanzas… op. cit., p. 132.
12
PINTO MARTINS, Sergio, Manual de Direito Tributario, Ed. Atlas, 3° ed.,Editora Atlas, Sao Paulo,
2004, p. 30.
13
DE BRITO MACHADO, Hugo, op. cit., p. 46.
14
ROSS BRAVO, Jaime, Derecho Tributario Sustantivo, Santo Domingo, 2009, p. 20.
 17

todos los demás aspectos relacionados con los tributos, sean estos
impuestos, tasas o contribuciones especiales”(Derecho Tributario
General, pág. 5, Lexis Nexis, Argentina, 2006).

2. Naturaleza Jurídica

El Derecho Tributario, es un sector del derecho público porque se

encarga de regular el poder tributario del Estado y el derecho público
es regulación jurídica del poder, mientras que el derecho privado es
regulación de las relaciones entre las personas particulares.

3. Contenido

El contenido temático del derecho tributario puede ser dividido en

cuatro partes.

1. Parte general: comprende el estudio de los elementos

sustanciales del derecho tributario, que se aplican a todos los
tributos en particular. La parte general brinda los conceptos y
principios que iluminan toda la legislación concreta.

El campo temático de la parte general del derecho tributario gira en

torno o a los siguientes:

Conceptos generales del derecho tributario.

Los elementos generales de la relación jurídica tributaria, tales como:

Hecho generador de la obligación

Sujetos de la obligación
Objeto de la obligación
Causa de la obligación
Garantías de la obligación
Extinción de la obligación

2. Parte Especial: El objeto temático de la parte especial es el

análisis, en particular, de cada uno de los tributos que se
establecen en un determinado Estado. Por ejemplo, el desarrollo
de cada tributo establecido en la ley tributaria como: Impuesto a
las Rentas, Impuestos al Consumo, Impuesto Inmobiliario, entre
otros.
3. Parte Procesal: EL campo temático del denominado parte
procesal del derecho tributario comprenden las cuestiones
siguientes:

El conjunto de actividades de la Administración tributaria vinculada a la

determinación tributaria, el control sobre las actividades de los
contribuyentes y la liquidación de los tributos.
 18

Los procedimientos administrativos que se realizan con la participación

de los contribuyentes, que conforme con el orden jurídico tributario
nacional vigente son los siguientes:

El procedimiento judicial vinculado a los conflictos que surgen de la

aplicación de las normas tributarias y que en nuestro país se
desarrolla ante el Tribunal de Cuentas con la denominación de
proceso contencioso administrativo que se tramita conforme con las
reglas del proceso civil ordinario.

El proceso judicial de cobro de la deuda tributaria que se desarrolla en

los Juzgados del fuero civil y que se tramita conforme con las reglas
del proceso de ejecución de sentencia regulado en el Código Procesal
Civil y la Ley Nro. 125/92.

4. Parte sancionador. Los temas que comprenden la parte

sancionadora son los hechos punibles tributarios que se
establecen en el Código Penal y las infracciones tributarias que
se establecen en la Ley Nro. 125/92 y en la Ley Nro. 2.422/04,
que establece el Código Aduanero.

4.Divisiones del Derecho Tributario

El elemento nuclear del derecho tributario es el fenómeno tributario

que es un recurso financiero que se extrae de los particulares cuando
concurren los presupuestos previstos en la ley tributaria. Es por
consiguiente, un fenómeno económico complejo porque debe ser
recaudado, controlado y sancionado su cumplimiento.

La complejidad de las situaciones que se regulan en el derecho

tributario permite que este sector del derecho sea dividido en los
aspectos puntuales de las cuestiones vinculadas en torno a los
tributos. Las divisiones de una disciplina jurídica es un recurso
didáctico que permite un mejor análisis de los distintos aspectos de la
materia estudiada.

Existen autores importantes dentro de la literatura tributaria que

rechaza la división de los temas que tratan este sector del derecho
como es el caso del autor argentino Giuliani Founrouge.

El autor Dino Jarach, en su libro “El hecho generador”, en el prólogo a

la segunda edición justifica la necesidad de la división temática del
derecho tributario, para el conocimiento científico de la materia, al
señalar que “el análisis de las relaciones jurídicas originadas por el
fenómeno financiero del tributo exige para la inteligencia de las
relaciones, del contenido de los derechos y obligaciones, para la
distinción de las infracciones según la importancia y el carácter de los
deberes jurídicos violados, y, en suma, para el conocimiento científico
de la materia, una clasificación de las relaciones jurídicas de acuerdo
con su ubicación en el derecho, se subdivide el derecho tributario en:
Derecho Tributario Constitucional, Derecho Tributario material o
sustantivo, Derecho Tributario formal administrativo, Derecho
 19

Tributario penal, Derecho Tributario procesal y procesal penal y

Derecho Tributario internacional”15.

Los autores argentinos José M. Martín y Guillermo Rodríguez Usé 16

justifican la división temática del derecho tributario porque permiten las
siguientes cuestiones: 1) identificar las fuentes normativas de cada
una de ellas; 2) Caracterizar la naturaleza de las distintas obligaciones
o derechos que derivan de las distintas relaciones y 3) Diferenciar el
régimen de sanciones previstos para el incumplimiento de las
diferentes obligaciones.
Conforme con los diferentes aspectos que se vinculan con el
fenómeno tributario, se puede dividir el estadio de este sector del
derecho en los siguientes:

1. Derecho tributario material: El sector del derecho tributario

material o general tiene como campo temático el estudio de los
temas fundamentales como el concepto, fuentes, autonomía y
los elementos esenciales de la obligación tributaria como el
sujeto, objeto, causa y extinción de la obligación.
2. Derecho Tributario Especial: Es el sector del derecho tributario
que tiene como objeto temático el análisis estructural de cada
uno de los tributos que se establecen en el orden jurídico
tributario.

Es decir, comprende el estudio de cada uno de los impuestos

establecido en el orden jurídico, que en el caso paraguayo, los
diferentes tipos de impuestos a las rentas, los impuestos al consumo,
el impuesto al capital y los impuestos municipales; también los demás
recursos tributarios como las tasas, las contribuciones y los recursos
parafiscales.

3. El Derecho Tributario Procesal: Regula el procedimiento que

debe seguir el particular en sus relaciones con el Estado como
consecuencia de una ley tributaria.

La presentación de declaraciones juradas, los requisitos y formas, los

plazos, la substanciación de los recursos administrativos y judiciales,
constituyen capítulos de esta disciplina.

4. Derecho Tributario Constitucional: Constituye objeto de esta

disciplina del derecho tributario los principios informadores del
ejercicio del poder impositivo del Estado establecido en la
normativa constitucional, que en el caso paraguayo, están
conformado por;1) los principios generales aplicables al orden
tributario como la seguridad jurídica, la irretroactividad de las
15
JARACH, Dino, El hecho imponible, Ed. Abeledo Perrot, 3° ed., Buenos Aires, 2011, p. XVI.
16
MARTIN, José M., RODRIGUEZ USE, Guillermo, Derecho Tributario General, Ed. LexisNexis Argentina
S.A., 3° ed., Buenos Aires, 2006, p. 6.
 20

leyes, control judicial; 2) los principios específicamente tributarios

como: la legalidad, capacidad contributiva, igualdad, generalidad,
prohibición de confiscatoriedad, prohibición de doble imposición,
proporcionalidad o progresividad del sistema desarrollo
económico y justicia social.

Por otra parte, constituye también objeto de la disciplina el análisis de

las disposiciones constitucionales que delimitan las soberanías
fiscales. En los países de estructura federal, la regulación de la
competencia legislativa tributaria adquiere importancia extraordinaria
porque rige las facultades del Estado Federal, de las Provincias o
Estados y de los Municipios.

En nuestro país, la delimitación de la soberanía fiscal no ofrece ningún

problema a los efectos territoriales; puesto que en nuestra estructura
unitaria ningún gobierno departamental o municipal puede tener la
facultad de establecer tributos.

5. Derecho Tributario Administrativo: Este sector del derecho

tributario tiene como objeto el conjunto de normas que regulan la
actividad del Estado como órgano encargado del cumplimiento
de las normas tributarias.

De esta forma, integra el objeto de este sector del derecho tributario el

estudio de las facultades normativas, de control, de liquidación y cobro
de la deuda tributaria, como también los deberes formales de los
contribuyentes que se imponen para facilitar las tareas de control y
recaudación de los tributos por parte de la Administración tributaria.

6. Derecho Penal Tributario: Se ocupa de las figuras penales

tributarias y su correspondiente sanción, que se aplican en caso
d violación de las normas tributarias.

En nuestro orden jurídico las normas penales tributarias se consagran

en dos cuerpos normativos que son: El Código Penal que tipifican los
hechos punibles tributarios aplicados por los jueces del fuero penal y
en las leyes tributarias como la Ley Nro. 125/92 y el Código Aduanero
que tipifican las infracciones que son aplicables por las autoridades
administrativas.

7. Derecho Tributario Internacional: Se encarga de estudiar la

delimitación de las soberanías fiscales de cada Estado con
relación a hechos generadores que tienen conexión con más de
un ordenamiento jurídico tributario.

Los temas que delimitan el campo temático del derecho tributario

internacional son los relativos a:
 21

1. La extensión territorial de la ley tributaria que implica la

posibilidad de aplicar la norma tributaria a hechos generadores
ocurrido en el extranjero.
2. Las normas internacionales que establecen los distintos medios
para evitar la doble imposición.
3. Las normas de carácter tributario establecidas por las
organizaciones tributarias.

5.Relaciones del derecho tributario con otras disciplinas jurídicas

El derecho tributario tiene vinculación directa con determinadas

disciplinas jurídicas sea porque sirven: 1) como limites al ejercicio del
poder impositivo del Estado como ocurre en el derecho constitucional,
2) porque informan determinado sector del derecho tributario como
ocurre con el derecho penal y procesal penal y 3) porque las
disposiciones de un sector del derecho son aplicable directamente en
el derecho tributario como en el caso de las normas del Código
Procesal Civil o las normas administrativas.

1. Derecho Constitucional. El derecho constitucional que tiene

como objeto temático fundamental a la constitución tiene directa
vinculación con el derecho tributario porque la normativa
constitucional establece los límites jurídicos al ejercicio del poder
que tiene el Estado de establecer los tributos.

En primer lugar, la normativa constitucional establece cual es el

órgano del Estado que tiene la competencia de crear los tributos y que
en el Paraguay es atribuida al Congreso Nacional.

En segundo lugar, la Constitución establece los derechos y las

garantías que limitan al ejercicio del poder punitivo del Estado, por lo
que estas reglas constitucionales son aplicables a la Administración
tributaria en ejercicio de su competencia de sancionar las infracciones
tributarias que se imputan a los contribuyentes.

En tercer lugar, establecen los principios jurídicos al ejercicio del poder

estatal de crear los tributos y que en el caso paraguayo son los
principios siguientes: la legalidad, la capacidad contributiva, la
igualdad, la generalidad, el carácter del sistema tributario que puede
ser proporcional o progresivo, la prohibición de confiscatoriedad, la
prohibición de doble imposición, la seguridad jurídica, el control
judicial, la irretroactividad de la ley, el desarrollo económico y la justicia
social.

Todas las disposiciones constitucionales vinculadas al ejercicio del

poder tributario estatal se integran al derecho tributario y su estudio,
en particular, da lugar a una división de este sector del derecho
denominado “derecho constitucional tributario”.
 22

2. Derecho Administrativo. Los tributos establecidos por el

Estado cuando concurren los presupuestos legales, genera la
obligación de pago de suma de dinero a favor del Estado y el
proceso de recaudación que se instrumenta por medio de los
actos emitidos por la Administración tributaria, así como los
diferentes procedimientos que se realizan para el control,
liquidación y recaudación de los tributos se hallan informados por
los principios y normas del derecho administrativo.

El estudio de estas normas y procedimientos administrativos que se

realizan en sede de la Administración tributaria genera el capitulo o
división del derecho tributario que se denomina “derecho tributario
administrativo”.

3. Derecho Procesal Civil. La vinculación directa del derecho

tributario con el derecho procesal civil surge, en el orden jurídico
nacional, en razón de que los litigios judiciales promovidos por
los contribuyentes para el control de la regularidad de los actos
administrativos tributarios, por medio del proceso contencioso
administrativo, se desarrolla conforme con las reglas del proceso
civil ordinario.

También, el proceso judicial que promueve la Administración Tributaria

para el cobro de la deuda tributaria ante los jueces del fuero civil, se
tramita conforme con las reglas del proceso de ejecución de sentencia
establecido en el Código Procesal Civil.

4. Derecho Penal. El incumplimiento de las normas tributarias

puede tener como consecuencias sanciones de carácter corporal
(privativa de libertad) o sanciones pecuniarias, según que la
conducta infractora del contribuyente este prevista en el Código
Penal o en la Ley Nro. 125/92 que establece el sistema tributario
nacional o el Código Aduanero.

Para la imposición de las sanciones por las conductas típicas previstas

en el Código Penal o administrativas tributarias deben concurrir los
elementos estructurales del hecho punible como la tipicidad,
antijuridicidad, reprochabilidad y punibilidad, que son conceptos
desarrollados en la dogmatica penal y a la que se debe recurrir para
su correcta comprensión y aplicación.

5. Derecho Procesal Penal. para la aplicación de las sanciones

tipificadas tanto en el Código Penal como en las normas
administrativas se deben respetar las normas procesales que
limitan l ejercicio del poder punitivo del Estado que se establecen
en la normativa constitucional y en el Código Procesal Penal.
 23

Es decir, la autoridad judicial para imponer las sanciones penales en

los hechos punibles tributarios y la Administración Tributaria para
imponer las sanciones establecidas en las infracciones tributarias
deben respetar las reglas del debido proceso sancionador que es el
campo temático del derecho procesal penal.

Las disposiciones constitucionales que limitan el ejercicio del poder

punitivo del Estado son aplicables al proceso penal o a cualquier otro
proceso sancionador del Estado, porque la Constitución dispone, en el
Art. 17, que los derechos y garantías procesales se aplican “En el
proceso penal o en cualquier otro del cual pudiera derivarse pena o
sanción…”.

El estudio particular de las reglas sancionadoras de fondo y forma

aplicable en el ámbito tributario permite el surgimiento de una división
del derecho tributario de “derecho penal tributario” que tiene como
objeto de estudio los diferentes hechos típicos tributarios y las
sanciones correspondientes, así como las normas procesales para la
aplicación.

7. Codificación tributaria

Las técnicas legislativas utilizadas en la regulación de la materia

tributaria han superado varias etapas y que conforme el autor chileno
Jaime Ross Bravo son las siguientes:

1. Etapa de leyes dispersas. Consistía en la existencia de varias

leyes tributarias que regulan diferentes aspectos de la materia
tributaria sin organicidad, sin principios informadores que
dificultaba su conocimiento y generaba falta de certeza para el
contribuyente. Pero a cambio facilitaba su modificación para
adaptar a los cambios de la situación económica de la sociedad.
2. Etapa de consolidación o recopilación de las leyes. Tarea
realizada por los legisladores o por la Administración Tributaria
con la finalidad de facilitar su conocimiento y otorgar una mayor
certeza para los contribuyentes.
3. Etapa de leyes generales, básica o legislación común
tributaria. Que consistía en la regulación unitaria de parte
importante de la materia tributaria como la parte sustantiva,
punitiva y procesal administrativo aplicables a todos los tributos.
Son ejemplo de este tipo de regulación la Ley 11.683 de la
Argentina y la Ley General tributaria de España.
4. Etapa de codificación. Que implica la técnica legislativa de
regular la materia tributaria en un cuerpo normativo sistemático,
que incorporan principios rectores que son aplicables a todos los
tributos.
 24

Acceder a la etapa de codificación fue un proceso lento por la

existencia de posturas que objetan la posibilidad de la codificación por
razones diversas y que se pueden resumir en expresiones del autor
español Fernando Sainz de Bujanda, en los siguientes:

1. La existencia de multiplicidad de situaciones fiscales que impide

su codificación.
2. La acción fiscal debe inspirarse en criterio de oportunidad y no
es apta para plasmar en normas rígidas de un Código.
3. La variedad de los preceptos fiscales impide someterlo en un
esquema unitario.

A las objeciones formuladas se ha señalado que la codificación debe

centrarse en la regulación de los principios generales de la tributación
a la que debe ajustarse la acción del Estado y que la codificación
puede generar simplicidad al sistema tributario y otorgar mayor
seguridad jurídica a los contribuyentes.

7.1 Modalidades de codificación tributaria

Las modalidades de codificación tributaria se vinculan al contenido de

la materia tributaria que es objeto de regulación por el Código y que
conforme anota Catalina García Vizcaíno 17, puede adoptar tres
modalidades:

1. Codificación limitada. Que se limita a regular los principios e

instituciones básicas tributarias, con exclusión de la parte
especial que regula los tributos en particular; esta fue la
modalidad adoptada por el Ordenamiento Fiscal Alemán de
1919.
2. Codificación amplia. Que regula la parte general y la parte
especial de los impuestos, con exclusión de las alícuotas o tasa
impositiva. Esta modalidad es la adoptada por numerosos
Códigos Fiscales de las Provincias Argentinas.
3. Codificación total. Es la que regula todas las cuestiones
relativas a la materia tributaria y es la modalidad que adoptó por
el Código de los Estados Unidos de América en 1939 y el Código
de Impuestos de Francia.
7.2 Adopción de la técnica de codificación

El primer Código Tributario fue de la Alemania, aprobada en 1919 con

la denominación de “Ordenamiento Fiscal Alemán” , en base al
proyecto elaborado por el jurista Enno Becker que regulaba las
normas generales tributaria, la parte sustantiva, la parte formal y la
parte penal, excluyendo la regulación de los tributos en particular.

17
GARCIA VIZCAINO, Catalina, Manual de Derecho Tributario, Ed. AbeledoPerrot, Buenos Aires, 2014, p.
149.
 25

El segundo Código Tributario fue la de México que siguió los

lineamientos del Ordenamiento Fiscal Alemán y sanciono el Código
Fiscal de la Federación el 1 de enero de 1939.

En América del Sur, el primer Código Tributario es la de Brasil

aprobada en 1966, con la denominación de Código Tributario
Nacional, en base al anteproyecto elaborado, en 1953, por el eminente
jurista Rubens Gomes de Souza.

7.3 Modelo de Código Tributario para América Latina

(MCTALOEA/BID)

El proceso de codificación tributaria en América Latina tiene como

fuente de inspiración el Modelo de Código Tributario para América
Latina elaborado a iniciativa de dos organismos internacionales, la
Organización de Estados Americanos y el Banco Interamericano de
Desarrollo.

Estos organismos internacionales con el objetivo de la sistematización

de los principios generales del derecho tributario y favorecer la
unificación de normas tributarias dispersas existentes en los sistemas
tributarios de América Latina, han encargado la elaboración del
Derecho Tributario como Ramón Valdez Costa, de Uruguay, Carlos M.
Giuliani Fonrouge, de Argentina, y Rubens Gomes de Sousa, del
Brasil.

El trabajo de elaboración del Modelo de Código Tributario fue

concluido en 1967 y este documento sirvió de base a cinco Códigos
Tributarios como la de: Bolivia de 1970, Costa Rica de 1971, Uruguay
de 1974, Ecuador de 1975 y Venezuela de 1982.

El Modelo de Código Tributario para América latina consta de

artículos, divididos en cinco Títulos que son los siguientes:
Título I.- Disposiciones Generales
Título II.- Obligación Tributaria
Título III.- Infracciones y Sanciones
Título IV.- Procedimientos ante la Administración Tributaria
Titulo V.- Contencioso Tributario

Un análisis crítico al Modelo de Código Tributario para América Latina

fue efectuado por el jurista Dino Jarach, en su informe presentado en
la VI Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario, realizado en
Punta del Este, Uruguay, en 197918.

7.4 Codificación Tributaria en Paraguay

18
JARACH, Dino, Estudios de Derecho Tributario, Ed. CIMA, Buenos Aires, 1998, p. p. 295-331.
 26

El ordenamiento jurídico tributario se ha caracterizado por la existencia

de leyes tributarias dispersas, por el hecho de existir varias normas
reguladoras de los distintos impuestos nacionales.

La incorporación de la técnica de la codificación surge con la

promulgación de la Ley Nro. 125/92 “Que establece el Nuevo Régimen
Tributario” y que por su contenido se puede señalar que se incorpora
dentro de la modalidad de la codificación total, pues regula la parte
general del derecho tributario y la parte especial con la regulación
completa de cada uno de los impuestos nacionales.

La Ley Nro. 125/92, promulgada, el 9 de enero de 1992, con la

denominación de “Nuevo Régimen Tributario” en cinco libros, que son
los siguientes:

1. Impuestos a los ingresos. Impuestos a la rentas.

2. Impuesto al capital. Impuesto inmobiliario.
3. Impuesto al consumo. Impuesto al Valor Agregado. Impuesto
Selectivo al Consumo.
4. Otros impuestos. Impuestos a los Actos y Documentos.
5. Disposiciones de Aplicación General.

La afirmación de que este cuerpo normativo tributario ha adoptado la

modalidad de la codificación total surge del contenido de la Ley que se
puede discriminar en la forma siguiente:

1. Regulación completa de todos los impuestos nacionales en

todos sus elementos estructurales como: el hecho generador, los
contribuyentes, nacimiento de la obligación, las exoneraciones,
la base impositiva y la tasa impositiva.
2. Regulación de las infracciones tributarias de carácter
administrativo que son la mora, la omisión de pago, la
contravención y la defraudación con las sanciones
correspondientes.
3. La regulación de los procedimientos administrativos tributarios,
tales como la determinación tributaria, el recurso de
reconsideración contra los actos tributarios, la aplicación de
sanciones, la repetición del pago indebido y la consulta
vinculante.
4. La regulación de actividades de la administración en ejercicio de
sus facultades de control y liquidación de los tributos.
5. La regulación del procedimiento judicial de cobro de la deuda
tributaria.

Por último, es importante señalar que en relación al proceso judicial de

control de la actividad normativa de la Administración tributaria, indica
 27

que la vía correspondiente es la acción contenciosa administrativa

ante el Tribunal de Cuentas, sin regular dicho procedimiento judicial.

CAPITULO 3

La Autonomía del Derecho Tributario

1.- Posiciones doctrinarias acerca de la autonomía del derecho

tributario

En la doctrina tributaria existen diferentes posiciones respecto al

carácter autónomo o no del derecho tributario y que Catalina García
Vizcaíno19 sintetiza en las posiciones siguientes:

1.- el derecho tributario es parte del derecho financiero. Existen

autores que niegan la autonomía al derecho tributario y lo considera
como parte del derecho financiero al que atribuye la autonomía. En
esta posición se encuentran autores como Carlos M. Guilliani
Founrouge, los españoles Eugenio Simón Acosta, Fernando Saínz de
Bujanda, Martín Queralo Lozano Serrano, entre otros.

2,- El derecho tributario es parte del derecho administrativo. Son

autores que consideran que el derecho tributario es parte del derecho
administrativo, por lo que niegan su carácter autónomo.

La doctrina que niega la autonomía del derecho tributario y lo

considera como integrante del Derecho Administrativo “parte del
presupuesto de que toda actividad tendiente al cobro de los tributos es
una manifestación de voluntad de naturaleza administrativa, que en
una parte es confiada a la autoridad legislativa que establece los
derechos y obligaciones de los sujetos obligados frente a determinado
hecho que hace nacer la obligación de contribuir y que, al mismo
tiempo, en ejercicio del mismo poder estatuye una serie de actos y
procedimientos que tienen por objeto la aplicación y cumplimiento de
esa obligación legal; en síntesis, las leyes tributarias no serian sino

19
GARCIA VIZCAINO, Catalina, op. cit., p. 126.
 28

manifestaciones de voluntad del Estado en ejercicio de la actividad

administrativa”20.

En esta posición se encuentra el autor brasileño Geraldo Ataliba y los

autores alemanes Otto Mayer y Franz Fleiner.

3.- El derecho tributario como parte del derecho civil y comercial. Esta
posición sostenida por civilistas franceses que consideran que el
derecho civil es el derecho común a la que debe recurrir el derecho
fiscal, en los casos no previsto por este último.

El objetivo de la doctrina francesa es la defensa del contribuyente, tal

como anota Horacio García Belsunce al expresar que “Los civilistas
franceses se han pronunciado siempre en contra de la autonomía del
derecho tributario con el propósito de defender al contribuyente, por
entender que el reconocimiento de ella importaría dejar librado a éste
a la suerte de normas fiscales que pueden desconocer los derechos
privados garantizados por el derecho común” 21. El principal exponente
de esta posición fue Francois Gény, en su obra “Las particularidades
del derecho Fiscal”.

4.- El derecho tributario material o sustantivo es autónomo. Conforme

con esta posición doctrinaria, solamente una parte del derecho
tributario tiene la autonomía científica y didáctica; el derecho de las
obligaciones tributarias. Esta posición es sostenida por los autores
argentinos Manuel De Juano, José M. Martín y el destacado autor
Dino Jarach. También los autores como Amilcar de Araujo Falcao de
Brasil y Francisco Pérez de Ayala de España.

5.- El derecho tributario goza de autonomía didáctica y funcional. Esta

posición sostenida por el autor argentino Héctor Belisario Villegas
sostiene que el derecho tributario tiene principios y conceptos propios
y las normas tributarias tienen ciertas características y finalidad propia,
por lo que su enseñanza separada se halla justificada.

2.- Presupuestos exigidos para la autonomía de un sector del

ordenamiento jurídico

Para afirmar el carácter autónomo de un sector del derecho, en este

caso, del Derecho tributario, éste debe reunir los presupuestos
siguientes:

1) un objeto propio, diferenciado de los demás sectores del derecho

2) un cuerpo legislativo propio que se conoce como autonomía
legislativa;
20
GARCIA BELSUNCE, Horacio, La Autonomía del Derecho Tributario, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1996, p.
57.
21
GARCIA, BELSUNCE, Horacio, op. cit. p. 26.
 29

3) elaboración doctrinal propia:

4) la conveniencia practica de un estudio separado de las materias
que integran su contenido.
5) la existencia de una jurisdicción propia.

Los presupuestos referidos, son los que la doctrina enseña, como

Autonomía científica, legislativa, didáctica y jurisdiccional, que se hace
analizar para determinar o afirmar el carácter autónomo del Derecho
tributario.

2.1.- Autonomía Científica. Una rama o sector del orden jurídico tiene
autonomía científica cuando la materia que integra su contenido es
susceptible de una sistematización orgánica que ofrezca la posibilidad
de un estudio homogéneo.

En otros términos, la autonomía científica de un sector del derecho

supone los siguientes: unidad de la materia que integra su contenido,
sistema, doctrina y especialidad.

El derecho tributario reúne las características necesarias para sostener

su autonomía científica porque: 1) posee un contenido unitario, que
gira en torno al hecho generador de la obligación tributaria y los
diferentes elementos componentes del hecho generador; 2) Posee un
conjunto d principios informadores que le son propios como el principio
de de capacidad contributiva, legalidad, igualdad, no confiscatoriedad
que orientan el ejercicio del poder impositivo del Estado; 3) El
contenido de la materia puede ser ordenado en forma sistemática en
tres partes que comprenden la parte especial que se ocupa de la
descripción de cada impuesto vigente en el orden jurídico y la parte
procesal en su faceta administrativo y judicial; 4) Posee un conjunto de
doctrina que es propia el derecho tributario. En nuestro país, la
doctrina tributaria se halla asentada en numerosos trabajos de
especialistas en derecho público tributario quienes realizan una labor
de análisis del sistema tributario vigente y 5) Tiene una especialidad
jurisdiccional constituido por la Tribunal de Cuentas que es un órgano
del Poder Judicial con funciones de control normativo de la actividad
tributaria.

Por consiguiente, es posible afirmar la autonomía científica del

Derecho tributario dentro del orden jurídico paraguayo.

2.2.- Autonomía Jurídica o Legislativa. El derecho tributario posee

autonomía jurídica porque la materia detenta: a) principios jurídicos
propios y b) especialización legislativa.

En relación a los principios jurídicos propios del derecho tributario

cabe citar los siguientes: principio de capacidad contributiva, principio
de legalidad, principio de igualdad, no confiscatoriedad, entre otros.
 30

La especialización legislativa del derecho tributario surge con los

cuerpos normativos siguientes: 1) La Ley 125/92 que establece el
sistema tributario; 2) La Ley 884/81 que establece el régimen tributario
para la Municipalidad de Asunción y 3) La Ley 620/76 que establece el
régimen tributario para los Municipios del Interior del país.

2.3.- Autonomía Jurisdiccional. Los conflictos vinculados a la

aplicación de los tributos son sometidos a un órgano especializado o
dentro de la estructura del Poder Judicial que es el Tribunal de
Cuentas y el proceso contencioso administrativo es regulado por la
Ley Nro. 1462/35.

2.4.- Autonomía Didáctica. Los distintos sectores del ordenamiento

jurídico adquieren la autonomía didáctica cuando por su extensión
teórica – practica y su codificación de fondo y forma justifica una
enseñanza especializada. En este sentido, el derecho tributario
cumple con los requisitos señalados que justifica su autonomía
didáctica.

El derecho tributario se enseña en nuestras universidades en las

carreras de Derecho y Ciencias Contables, por lo que su autonomía
didáctica está plenamente consagrada en el ámbito universitario.

Conforme con lo expuesto, se puede afirmar que el Derecho Tributario

es una disciplina autónoma por reunir los requisitos que la dogmatica
jurídica adjudica a una disciplina jurídica autónoma.

3.- Doctrina de la autonomía del derecho tributario

La posición de que el de derecho tributario es una disciplina jurídica

autónoma se halla avalada por connotado exponentes de la literatura
jurídica tributaria.

El autor argentino Horacio García Belsunce 22, se constituye en un

exponente importante de la autonomía del derecho tributario a la que
atribuye su autonomía orgánica, teleológica y dogmatica o conceptual.

La tributarista argentina Catalina García Vizcaíno expresa por su parte

que”… el derecho tributario en su totalidad es autónoma, en el sentido
de que cuenta con principios, conceptos e instituciones propios,
aunque ellos no implica que se haya independizado del Derecho.
Autonomía no es independencia, dado que aquella implica
interrelación, armonía de las disposiciones, en especial, con los
principios, declaraciones y garantías de la C.N., así como con la
división de competencias que deriva de la Ley Fundamental” 23.

En la doctrina tributaria paraguaya, Nora Ruotti, al explicar los

presupuestos de la autonomía de una disciplina jurídica, afirma que
22
GARCIA, BELSUNCE, Horacio, op. cit., p. 26.
23
GARCIA VIZCAINO, Catalina, op. cit., p. 130.
 31

“En tanto, el derecho tributario es considerado autónomo por poseer

principios generales e institucionales jurídicas propias, diferentes del
derecho común”24.

Por su parte, el autor compatriota Marco Antonio Elizeche el explicar la

autonomía didáctica y científica del derecho tributario, concluye que
“Esta delimitación de la tributación con características y peculiaridades
propias y distintivas, justifica con suficiencia y solidez el estudio del

Derecho Tributario como disciplina académica, didáctica

científicamente autónoma, sin perjuicio de su ligación y
relacionamiento con otras disciplinas que conforman el gran árbol del
Derecho, todo ello dentro de su innegable unidad” 25.

CAPITULO 4

Aplicación de las normas tributarias en el tiempo y en el espacio.

1.- Aplicación de las normas tributarias en el tiempo

Los problemas vinculados a los efectos de las normas tributarias en el

tiempo presenta tres situaciones: 1) momento en que comienza a regir
la norma tributaria; 2) momento en que termina la vigencia de la norma
y 3) que ocurre con los hechos ya existentes al tiempo de su sanción.

1.- Inicio de la vigencia de la norma: La fecha de entrada en

vigencia de la norma tributaria no ofrece problemas porque las leyes
tributarias, generalmente, establecen la fecha de su entrada en
vigencia y si tal situación se omite es aplicable el principio general
establecido en el Código Civil que es a partir de su publicación.

Asi por ejemplo, dentro de nuestro orden jurídico interno, la Ley Nro.
2.421/2004, en su Art. 38, establece: “Las disposiciones de la presente
ley entraran en vigencia en la fecha que lo determine el Poder
Ejecutivo, dentro del año de la sanción, promulgación y publicación de
la Ley. El Poder Ejecutivo podrá disponer la entrada en vigencia de las
modificaciones de los impuestos existentes o de los que se establecen
por esta Ley, y demás disposiciones de aplicación general, en fechas

24
RUOTTI COSP, Nora Lucia, Lecciones para la Cátedra de Derecho Tributario, Emprendimientos Nora Ruotti
S.R.L., Asuncion, 2006, p. 53.
25
ELIZECHE, Marco Antonio, Las Instituciones Tributarias, El sistema legal vigente y el Régimen Procesal
Tributario, ed. del autor, Asunción, 2008, p. 16.
 32

diferentes, al impuesto a la Renta del Servicio del Carácter Personal

entraran en vigencia el 1 de enero del año 2006”.

En la doctrina tributaria existen posiciones que sustentan la posibilidad

de aplicación retroactiva de las nomas tributarias, con especialidad, en
los Estados que no establecen en forma expresa prohibición de la
aplicación retroactiva de la norma jurídica.

En el orden jurídico paraguayo, la aplicación retroactiva de las normas

tributarias no es admisible por expresa disposición del Art. 14 de la
Constitución.

2.-Termino de la vigencia de la norma. En cuanto al plazo de la

vigencia de la norma, puede presentarse dos situaciones: 1) ley
tributaria de duración temporal que ocurre cuando la propia ley
determina su plazo de vigencia y 2) Ley tributaria de duración
indefinida que tendrá vigencia hasta su derogación expresa o tácita.

3.- Efectos sobre hechos previos a su vigencia. La norma tributaria

se aplica solamente a los hechos tributarios ocurridos durante su
vigencia y no a hechos previos a su vigencia. Esta situación es clara
en el orden jurídico paraguayo porque el Art. 14 de la Constitución
esta

blece que “Ninguna ley tendrá efecto retroactivo, salvo que sea más
favorable al encausado o condenado”.

Es decir, las normas tributarias que obligan al pago del tributo por la
realización de un hecho generador sólo se aplica a hechos
generadores realizados durante si vigencia y no a hechos anteriores.
Sin embargo, la norma tributaria sancionadora puede tener efecto
retroactivo a favor del sumariado o sancionado.

2. Aplicación de las normas tributarias en el espacio

Las normas tributarias, como cualquier otra norma legal, tienen efectos
dentro del ámbito territorial del Estado que en ejercicio del poder
impositivo emite la norma. Es decir, el poder impositivo se ejerce
dentro de los límites de la jurisdicción del Estado.

El territorio como espacio del ejercicio de la potestad tributaria o poder

impositivo comprenden el espacio terrestre, aéreo y el fluvial o
marítimo.

El Modelo de Código Tributario OEA/BID determina con precisión los

efectos de la norma tributaria, al señalar en su Art. 11 que “las normas
 33

tributarias tienen vigencia en el ámbito espacial sometido a la potestad

del órgano competentes para crearlas”.

En la doctrina tributaria, autor chileno Jaime Ross Bravo señala al

respecto que “Las leyes tributarias, como la generalidad de las leyes,
se rigen por el principio territorial. De acuerdo con este principio
territorial, la ley se aplica dentro de los límites de la jurisdicción
territorial del titular de la potestad tributaria que la dicta. Este efecto
recibe también el nombre de “eficacia territorial” de la ley. Este
principio tiene relación con el territorio jurisdiccional de cualquier titular
que goza de la potestad tributaria para imponer normas tributarias, sea
el Gobierno Nacional, Provincia, Municipios, etc.” 26.

Por regla, la legislación tributaria rige dentro de los límites del territorio
de la entidad estatal emisora de la norma. Pero un Estado, conforme
con su organización, puede establecer que dentro de su ámbito
territorial existan varias entidades públicas competente para el
ejercicio del poder impositivo, tal como ocurre con los Estados
Federales que otorgan la potestad tributaria de crear y aplicar las
normas tributarias al Estado Federal, a los Estados miembros y a las
Municipalidades.

El principio de la territorialidad de las leyes no es de carácter absoluto

en el ámbito tributario porque pueden darse dos situaciones que
constituyan excepciones al principio, tales como la: 1) autolimitación y
2) la extensión extraterritorial.

1.- La autolimitación de los efectos de las normas tributarias

ocurre cuando el Estado determina la no aplicación de sus normas
tributarias dentro de un espacio determinado de su territorio por la
concesión de zonas francas o similares a favor de otro Estado.

2. Extensión extraterritorial de la Ley tributaria. Esto ocurre cuando

el Estado determina la eficacia de la norma tributaria a hechos
generadores que ocurren en otro Estado. Es decir, determina la
obligatoriedad de sus normas tributarias a hechos generadores
producidos en Estado extranjero.

La extensión extraterritorial de la ley tributaria no significa que la

norma tributaria tendrá aplicabilidad dentro del territorio extranjero sino
hechos generadores producido por el sujeto tributario obligado que
tiene elemento de la vinculación con el Estado emisor de la norma
tributaria.

La existencia de la obligación tributaria se establece en base a en la

vinculación o conexión existente entre el Estado y el sujeto obligado
en razón de la realización del hecho generador.

26
ROSS BRAVO, Jaime, Op. Cit., p. 163.
 34

Los ordenamientos tributarios y la doctrina adoptan varios criterios de

vinculación o conexión entre el Estado y el sujeto contribuyente, que
son las siguientes:

1.- Criterios de la nacionalidad. Conforme con este criterio una

persona estará sometida a la potestad tributaria del Estado de su
nacionalidad, con independencia del Estado en que tenga su domicilio
o la fuente productora del hecho generador del tributo.

La nacionalidad es la situación jurídica que determina que una

persona adquiere la calidad de perteneciente a un Estado
determinado.

Cuando el Estado determina que el elemento de conexión entre el

Estado y el sujeto tributario es la nacionalidad, los hechos
generadores efectuados por sujeto obligado sea dentro del propio
Estado o en Estado Extranjero quedan sometidos a la potestad
tributaria del Estado de su nacionalidad.

El criterio de la nacionalidad es adoptado, generalmente, por los

Estados exportadores de capital como lo son los Estados
denominados “desarrollados”. El autor Jaime Ross Bravo 27 señala que
los países que han adoptado el criterio de la nacionalidad son:
Estados Unidos, Francia, Italia, Suiza, Holanda; México, entre otros.

2.-Criterio dl domicilio. Es cuando un Estado determinado establece

como elemento de conexión con el sujeto obligado el domicilio o
residencia constituido dentro de su ámbito jurisdiccional.

Conforme con este criterio de conexión si el sujeto tiene constituido su

domicilio dentro del ámbito territorial del Estado estará afectado por las
normas tributarias del Estado de su domicilio cualquiera sea su
nacionalidad o lugar de realización del hecho generador tributario.

El domicilio en materia tributaria, generalmente, no coincide con el

concepto del domicilio en materia civil, porque las normas tributarias
configuran el domicilio tributario en base a elementos diferentes. Las
legislaciones tributarias, toman en cuenta situaciones como: lugar del
negocio de las personas físicas, lugar de dirección o administración de
las personas jurídicas, del domicilio del representante de las personas
jurídicas, entro otros.

El Modelo de Código Tributario OEA/BID, en el Art. 34, establece tres

situaciones para configurar el domicilio tributario que son las
siguientes: 1) el lugar del establecimiento permanente, 2) domicilio de
la representante, y 3) lugar en que se produce el hecho generador.

3.- Criterio de la fuente. Conforme con este criterio, el Estado

establece que su potestad tributaria incide sobre los hechos
económicos generadores de la obligación tributaria que se produzcan

27
ROSS BRAVO, Jaime, op. cit., p. 167.
 35

dentro del ámbito territorial, con independencia de la nacionalidad o el

domicilio del sujeto obligado.

El criterio de la fuente como elemento de conexión para el ejercicio del

poder tributario significa, conforme anota Jaime Ross Bravo, que “El
país que es fuente de la riqueza o del ingreso, es quien tiene derecho
o potestad para aplicar su legislación tributaria s esas obligaciones
tributarias”28.

En el Paraguay, se adopta este criterio de la fuente y en tal sentido,

dispone el Art. 5, de la Ley Nro. 125/92, expresa en lo pertinente: “Sin
perjuicio de las disposiciones especiales que se establecen, se
consideran de fuente paraguaya las rentas que provienen de
actividades desarrolladas, de bienes situados o de derechos utilizados
económicamente en la República, con independencia de la
nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las
operaciones y el lugar de celebración de los contratos”.

Por consiguiente, el Estado paraguayo tiene la competencia para

establecer tributos sobre todas las conductas reveladoras de riquezas
que se produzcan dentro de su territorio; es decir, sobre todos los
hechos generadores del tributo que se producen dentro del territorio
nacional.

La adopción de los criterios de la nacionalidad o el domicilio como

elemento de vinculación del sujeto obligado a la potestad tributaria del
Estado dará lugar a la existencia extraterritorial de las normas
tributarias porque permitirá que extienda sus efectos a hechos
generadores realizados dentro de los límites de Estados extranjeros y
puede generar la doble tributación internacional.

3.- Doble imposición internacional. La doble imposición tributaria se

presenta cuando un contribuyente por la realización de un mismo
hecho generador, en un mismo periodo de tiempo, es afectado por un
tributo de parte de dos o más sujetos con poder tributario.

La doble imposición puede ser interna cuando dentro de un mismo

Estado existe pluralidad de entidades públicas con poder tributario que
se dan en los Estados Federales que establecen tributos a una misma
persona por el mismo hecho generador en el mismo periodo de
tiempo.

La doble imposición externa o internacional se presenta cuando uno

de los sujetos con poder tributario es un Estado extranjero y el tributo
afecta a un mismo contribuyente por la realización del mismo hecho
generador.

28
ROSS BRAVO, Jaime, op., cit., p. 169.
 36

Por consiguiente, conforme con la doctrina tributaria, para que exista

la doble imposición deben darse las condiciones siguientes:

1.- Un mismo sujeto contribuyente afectado dos veces por el tributo.

2. – Por un mismo hecho generador del tributo. Es decir, por una

misma actividad o situación reveladora de riqueza.

3.- Por dos sujetos con poder tributario. La existencia de dos entidades
con poder tributario puede darse en el ámbito de un mismo Estado
nacional como ocurre en los Estados Federales o de un Estado
nacional y otro extranjero.

En el orden jurídico paraguayo, el Art. 180 de la Constitución establece

dos situaciones respecto a la doble imposición: 1) la prohibición de la
doble imposición en el ámbito interno y 2) la clausula programática de
celebrar convenio para evitar la doble imposición internacional.

El Art. 180 de la Constitución dispone al respecto “De la Doble

Imposición. No podrá ser objeto de doble imposición el mismo hecho
generador de la obligación tributaria. En las relaciones internacionales
del Estado podrá celebrar convenios que eviten la doble imposición,
sobre la base de la reciprocidad”.

3.1. Medidas para evitar la doble imposición. La literatura jurídica

tributaria ofrece una serie de medidas para evitar la doble imposición
interna o internacional. En este apartado se enumera las medidas
consignadas por el autor chileno Jaime Ross Bravo 29.

Doble imposición interna. Con la finalidad de evitar la doble

imposición interna, la doctrina ha establecido algunos sistemas que
pueden Gobierno federal y que pueden gravar los Gobiernos
Estaduales o Provincias y las Municipalidades.

2.- Sistema de coparticipación. Este criterio implica que la creación de

los tributos se le atribuye a un solo titular de la potestad tributaria,
generalmente, el Gobierno Federal, pero del producto de los tributos
participan los demás titulares del poder tributario. Es decir, en el
supuesto de un Estado Federal, la creación del tributo y su
recaudación se atribuye al Gobierno Federal pero el monto de la
recaudación se reparte a los gobiernos estaduales o providenciales y
las municipalidades.

3.- Sistema de superposición mediante alícuotas adicionales.

Conforme con este sistema, a la tasa impositiva fijada por adoptar las
legislaciones tributarias y que son las siguientes:

29
ROSS BRAVO, Jaime, op. cit., p. p. 125 y 170.
 37

1.- Sistema de reparto de las fuentes. Conforme con este sistema el

ordenamiento tributario reparte entre los titulares de la potestad
tributaria dentro de un Estado las fuentes que pueden gravar cada uno
de ellos. Esto implica que en el supuesto de un Estado Federal se
determina que riqueza o actividad grava el Gobierno nacional o
federal, los otros titulares del poder tributario incorporan una tasa
adicional a su favor.

4.- Sistema de las subvenciones. Ocurre cuando la entidad central del

Estado concentra el poder tributario pero subvenciona a los demás
entidades con potestad tributaria dentro del país.

Doble imposición internacional. Los Estados con la finalidad de

evitar la doble imposición internacional pueden adoptar las medidas
siguientes: 1) medidas multilaterales, 2) medidas bilaterales y 3)
medidas unilaterales.

Las medidas multilaterales. Se suscriben convenios entre varios

Estados por medio de los cuales se determinan el Estado a cuya
potestad tributaria quedaran sujetos los hechos generadores de la
obligación tributaria que puede provocar la doble imposición.

Las medidas bilaterales. Son acuerdos que suscriben dos Estados

con la finalidad de determinar reglas impositivas tendientes a evitar la
doble imposición a las personas que tienen conexión a la potestad
tributaria de ambos países. Esta circunstancia se da, por ejemplo,
cuando el nacional de un Estado invierte su capital en un Estado
extranjero, por lo que por medio de acuerdo internacionales se
determinan el trato tributario que se dará a estas personas.

Las medidas unilaterales. Son medidas adoptadas por un Estado

con el objetivo de evitar o disminuir el impacto que puede generar la
doble imposición sobre las personas de dicha nacionalidad o
domiciliadas en el mismo. Estas medidas, generalmente, son
adoptadas por los Estados exportadores de capitales. Entre las
medidas de carácter unilateral se pueden citar las siguientes:

1.- Exención de rentas obtenidas en el exterior. Conocida también

como desgravación total de los ingresos de fuentes extranjeras.
Ocurre cuando el país que adopta como criterio de conexión la
nacionalidad o el domicilio exime a los nacionales o domiciliados en su
territorio de las rentas que obtienen en Estados Extranjeros.

2.- Desgravación total de los ingresos de fuentes extranjeras, pero

incluyéndolas para el cálculo de la progresión. Esta situación se
presenta, conforme anota el autor Jaime Ross 30, cuando s exoneran

30
ROSS BRAVO, Jaime, op. cit., p. 173.
 38

pero se suman a los ingresos nacionales para calcular la tasa

progresiva de la cual se deduce la tasa correspondiente a los ingresos
extranjeros incorporados a la base imponible.

3.- Descuento de impuestos pagados en el extranjero. Esta medida

consiste en la deducción del impuesto pagado en el extranjero de la
suma total del impuesto que debe pagar el sujeto obligado en su país
de origen. Es un sistema que aplican los países exportadores de
capital tales como: Alemania, Dinamarca, Estados Unidos e Inglaterra,
que otorgan un crédito a sus nacionales por los impuestos pagados en
el extranjero.

4.- Descuento del impuesto exonerado. Este sistema consiste que el

país de origen del capital descuenta del impuesto a pagar por el sujeto
obligado, la cantidad de impuesto exonerado en el país de la fuente o
Estado receptor del capital.

5.- Descuentos por inversiones. Esta situación ocurre cuando el

Estado del domicilio o nacionalidad del sujeto obligado descuenta del
impuesto a pagar a sus nacionales o domiciliados de las sumas de
dinero invertida en el país de la fuente productora o país de recepción
del capital.

CAPITULO 5

Hermenéutica tributaria

1. Concepto

La hermenéutica jurídica es el conjunto de reglas y criterios elaborado

por las ciencias jurídicas que tiene por objeto la interpretación,
integración y solución de las antinomias normativas, que pueden
presentarse en el momento de la aplicación de las normas al caso
concreto.

La expresión “hermenéutica” proviene de Hermes, que es el Dios del

arte de comprender, expresar, explicar, descubrir el sentido, en la
mitología griega.
 39

Los problemas hermenéuticos que pueden presentarse en ocasión de

la aplicación de las normas jurídicas, en este caso, tributarias, son las
siguientes:

1. La existencia de normas de contenido dudoso, debido a

problemas como la ambigüedad, vaguedad y otros, que presenta
el lenguaje normativo, que se solucionan con las técnicas de la
interpretación normativa.

Esta afirmación no implica desconocer la existencia de posiciones

que sostienen que en toda aplicación de la norma jurídica se debe
efectuar la tarea interpretativa sean claras u obscuras las normas a
ser aplicadas.

2. La ausencia de la norma aplicable al caso concreto, situación

fáctica que se soluciona con las técnicas de la integración
normativa.
3. La existencia de dos normas aplicables a un caso, pero que son
contradictorias, situación que se resuelve con las reglas de
solución de antinomias.

En la literatura jurídica los problemas hermenéuticos indicados, se

analizan en el capítulo de “Interpretación” en las diferentes
disciplinas jurídicas, situación que se justifica con el criterio de que
para verificar la existencia de vacío normativo o contradicciones se
deben realizar previamente la tarea interpretativa.

2.- Interpretación

En el ámbito tributario existen dos cuestiones que pueden generar

dudas y por consiguiente, la necesidad de su interpretación a los
efectos de su aplicación al caso concreto. Las cuestiones a ser in

terpretadas pueden ser: 1) la norma jurídica tributaria y 2) el hecho

generador tributario.

Es decir, por una parte, pueden existir dudas sobre el contenido o

alcance de la norma tributaria y por otra parte, sobre el alcance del
hecho, acto o contrato reveladora de la capacidad contributiva que
se constituye en el hecho generador de la obligación tributaria.

Estos dos supuestos interpretativos se hallan consagrados, en

forma expresa, en la Ley Nro. 125/92, al establecer en el Art. 246
que en la interpretación de la norma tributaria se podrá utilizar los
métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de
determinar su verdadero significado y en el Art. 247, el criterio de
interpretación del hecho generador.
 40

En primer lugar, se analizan los problemas interpretativos y los

métodos de solución de las dudas que generan las normas
tributarias y posteriormente, los criterios de interpretación del hecho
generador.

2.1.- Concepto.

La interpretación de la norma jurídica consiste en una tarea

intelectual de determinar el contenido y el alcance de la ley para su
aplicación al caso concreto.

En la literatura jurídica existe coincidencia de que la tarea

interpretativa es una tarea técnica del intérprete con la finalidad de
determinar l contenido y el alcance de la norma general para su
aplicación.

En el sentido señalado, el autor Jaime Ross Bravo expresa “La

interpretación legal consiste en precisar el significado, alcance,
sentido o valor de la ley en abstracto y frente a las situaciones
jurídicas concretas a que la ley debe aplicarse” 31.

El autor brasileño Luciano Amaro expresa que “Interpretar la norma

consiste en identificar su sentido y alcance” y agrega que “La
interpretación es necesaria para que se pueda aplicar la ley las
situaciones concretas que en ella se subsume” 32.

El autor argentino Alberto Tarsitano señala cuanto sigue “Nuestro

enfoque considera la interpretación como un proceso, que procura
entender el contenido de la hipótesis de incidencia, predicada en el
texto legal, y que se traduce en la acción cognoscitiva, destinada a

desentrañar la literalidad que objetiva el espíritu del legislador, para

llegar a constituir la norma que se integra” 3333

Por consiguiente, los elementos que comprenden la interpretación

normativa son las siguientes:

1. Es una tarea intelectual. La interpretación es una tarea

intelectual que realiza el intérprete que debe estar orientado por
un conjunto de reglas técnicas que aporta la ciencia jurídica.
estas reglas técnicas para efectuar una correcta interpretación
se conoce como argumentos interpretativos o métodos de
interpretación.
2. Es con el objeto de determinar el sentido y alcance de la norma
interpretada. La tarea técnica efectuada por el intérprete tiene el

31
ROSS BRAVO, Jaime, op. cit., p. 177.
32
AMARO, Luciano, op. cit., p. 205.
33
TARSITANO, Alberto, Interpretacion de la Norma tributaria, en Tratado de Tributacion, Tomo I, Volumen I,
Ed. Astrea, Buenos Aires, 2003, p. p. 411-412.
 41

objetivo de determinar o atribuir a la norma legal su sentido y

alcance.

El objetivo de atribuir el sentido o alcance de la norma surge

cuando la norma tiene algunos de los problemas interpretativos que
le generan a partir de ambigüedades, vaguedades de diferentes
tipos que pueden contener la norma interpretada.

Esta afirmación no significa desconocer la existencia de posiciones

doctrinarias que sostienen que para aplicar la norma sea obscura o
clara siempre se debe interpretar. En este sentido, el autor
brasileño Luciano Amaro expresa “Después de la realización de ese
trabajo técnico (interpretación) es que se concluirá por la aplicación
o no de la ley al hecho generador. En el sentido señalado, todas las
leyes precisan ser interpretadas, independientemente de que su
texto presenta eventual oscuridad; esta superado el brocardo in
claris cessat interpretatio”34.

3.- Con la finalidad de aplicar la norma legal a un caso concreto. La

tarea de desentrañar la duda normativa que se presenta es para su
aplicación al caso concreto que se presenta al aplicador de la
norma.

2.2. Problemas interpretativos.

Los problemas interpretativos surgen a partir de los defectos que

presentan las normas tributarias que generan dudas o faltas de
certeza para su aplicación al caso concreto.

La duda en la formulación normativa se genera en razón de los

problemas que presentan los textos sea por el significado de los
términos que utilizan o por la forma de construcción de las
oraciones-

Conforme con el autor italiano Ricardo Guastini, los problemas

interpretativos surgen de la ambigüedad y vaguedad de las
formulaciones normativas, a la que el autor paraguayo Daniel
Mendonca, agrega los problemas de indeterminación, anomalía,
alteración y bivalencia, que son explicados conforme con el criterio
expuesto por Daniel Mendonca.

Ambigüedad. El autor paraguayo Daniel Mendonca señala que

“Una formulación normativa es ambigua cuando, en un contexto
dado, es posible asignarle dos o más significados, esto es, cuando
puede ser interpretada de dos o más modos” 35.
34
AMARO, Luciano, op. cit., p. 205.

35
MENDOCA, Daniel, Cómo hacer cosas con la Constitución, Ed. del Autor, Asunción, 1999, p. 33.
 42

El autor Ricardo Guastini36 distingue tres modalidades de

ambigüedad que son la semántica, sintáctica y pragmática.

La ambigüedad semántica, según el autor citado, puede depender

del significado de los vocablos y de los sintagmas y en tal sentido,
expresa que un predicado es ambiguo siempre que la pregunta
“¿Qué cosa entiende? Admita una pluralidad de respuestas.

La ambigüedad sintáctica no depende del significado de vocablos o

sintagmas singulares, sino de la estructura lógica de los
enunciados; en suma, del modo en el que las palabras están
conectadas entre sí.

La ambigüedad pragmática. Un enunciado es pragmáticamente

ambiguo cuando puede ser utilizado para cumplir diferentes actos
del lenguaje, y en el contexto no queda claro que acto lingüístico ha
cumplido.

Vaguedad. Conforme señala Daniel Mendonca “Una formulación

normativa vaga es una expresión lingüística desprovista de
precisión en cuanto a su contenido significativo. Una formulación
normativa puede ser vaga a causa de la imprecisión del significado
de algunas de las palabras que forman para la expresión
lingüística”37.

Conforme con el autor citado, la vaguedad puede generarse por los

motivos siguientes:

a.- Graduación. Se genera cuando no existe un límite preciso entre

la aplicabilidad y la inaplicabilidad de una palabra. Ejemplo: cuando
se usan palabras como frio/calor, rápido/lento, entre otros.

b.- Combinación. Se plantea porque no existe un conjunto definido

de condiciones que gobierne la aplicación de la palabra. La palabra
carece de precisión porque no hay conjunto de propiedades cada
una de las cuales sea necesaria y que conjuntamente sean
suficientes para su aplicación. Ejemplo: fianza excesiva, ambiente
sano y equilibrado.

3.- Indeterminación. La indeterminación nace de cierta falta de

información acerca de alguna cuestión relevante relativa al
contenido significativo de la formulación interpretada, como la
individualización del sujeto destinatario, la especificación de la
ocasión en que debe ejecutarse la acción regulada, o alguna
circunstancia similar.

36
GUASTINI, Ricardo, Estudios sobre la Interpretación Jurídica, Ed. Porrúa, México, 2006, p. p. 63/67.
37
MENDOCA, Daniel, op. cit., p. 35
 43

4.- Anomalía. Ocurre cuando existe violación a las reglas del

lenguaje. En caso de anomalía el intérprete se encontrara con
formulaciones carentes de sentido, aunque en ocasiones pueden
parecer gramaticalmente correctas.

5.- Alteración. Ocurre cuando en el proceso de formulación de una

norma se agregan elementos que no han sido introducidos
intencionalmente por la autoridad legislativa. Tales aditamentos
indeseados pueden ser distorsiones de sonido o de forma, o errores
de formulación.

6.- Bivalencia. Ocurre cuando una formulación normativa puede ser

interpretada en base a los lenguajes distintos, uno natural y otro
técnico o dos técnicos diferentes.

2.3 Métodos de interpretación o argumentos interpretativos de

las normas jurídicas.

La interpretación de las normas jurídicas en general es un tema al

cual los juristas otorgan gran importancia, y en materia tributaria la
interpretación de las leyes, como las demás reglas jurídicas escritas
componentes de la legislación tributaria, es un tema que genera
interminables debates.

Los métodos de interpretación de las normas jurídicas que se

utilizan en las ciencias jurídicas son los siguientes:

a) Gramatical: Esta técnica de interpretación significa que el

intérprete debe proceder, en primer lugar, a la investigación del
significado gramatical de las palabras usadas en el texto legal en
examen.los instrumentos de trabajo pueden ser el diccionario de
la lengua o técnico y la doctrina tributaria.

No se puede negar el valor que tiene el significado de las palabras

en la interpretación de las leyes, pero es evidente que no basta este
recurso, para que el intérprete pueda esclarecer con seguridad el
verdadero sentido y el alcance exacto de la regla jurídica. Existen
palabras con más de un significado, todos absolutamente correctos
desde el punto de vista lingüístico. Existen palabras cuyo
significado técnico es enteramente distinto del significado vulgar, y
no se puede, apriorísticamente, afirmar que una y otra palabra haya
sido usada en este o aquel sentido.

El elemento literal, aunque indispensable, cuando es utilizado

aisladamente puede llevar a verdaderos absurdos. El significado de
las palabras en general es impreciso, sea por ambigüedad, en los
caso en que no se tiene como determinar las fronteras del concepto
, sea por vaguedad, en los casos en que el concepto se aplica a
 44

dos o más realidades distintas. De ahí la necesidad que siempre

tiene el interprete de las normas jurídicas de utilizar también otros
métodos o instrumentos de interpretación.

b) Histórico: En este método el sentido de la norma es buscado

con el examen de las significaciones que ha tenido en el
momento de su elaboración. Se investiga sus antecedentes
históricos, en los trabajos de elaboración de la norma, se
examinan los anteproyectos de la ley, las enmiendas sufridas,
los debates parlamentarios y finalmente todo el proceso
legislativo.
c) Sistemático o Lógico: En este método, el intérprete busca el
sentido de la regla jurídica verificando la posición en la que la
misma se sitúa dentro del marco legal y en las relaciones de esta
con las demás reglas contenidas en el orden jurídico. Se
confronta la regla en examen con las demás que disciplinan la
figura o instituto en cuestión, así como con las demás normas de
la rama del Derecho a la que pertenece, y finalmente con todo el
sistema jurídico del que forma parte. El método sistemático
afirma el principio hermenéutico por el cual ningún dispositivo
legal debe ser interpretado aisladamente, sino en el contexto en
el que se inserta.

El significado de la palabra depende del contexto de la frase en la

que ha sido empleada, inclusive, la propia frase muchas veces
depende del contexto más amplio en el que es utilizada, lo mismo
sucede con la norma, su significado depende del contexto en la que
se halla inserta.

d) Teleológico: Con este método, el interprete presta mayor

relevancia al elemento finalístico. Busca el sentido de la regla
jurídica teniendo a la vista el fin para el cual fue elaborada. Se
fundamenta en que todo el Derecho tiene un fin y esta finalidad
debe ser considerada en la interpretación.

Estos métodos interpretativos podrán ser utilizados por el interprete

de la norma tributaria por expresa autorización del Art. 146 de la
Ley 125/92, que expresa “En la interpretación podrá utilizarse todos
los métodos reconocidos por la ciencia jurídica a los efectos de
determinar su verdadero significado”.

2.4.- Criterios de interpretación del hecho generador

El hecho generador de la obligación tributaria es la conducta o

actividad reveladora de riqueza prevista en la Ley cuya realización
genera la obligación de pagar el tributo.
 45

Al igual que la norma tributaria, el hecho generador puede generar

duda para su adecuación a la norma tributaria y esto ocurre porque la
denominación de los negocios jurídicos puede no coincidir con la
descripción de la norma tributaria. Por ejemplo, en nuestro medio
existe una actividad denominada “auto-circulo” por medio del cual se
paga una cuota mensual para acceder al sorteo de un vehículo cada
cierto tiempo y cabe la duda sobre si esta actividad se encuadra o no
dentro del tributo municipal de “Juego de azar”.

El Art. 247 de la Ley Nro. 125/92, ha establecido que el hecho

generador debe ser interpretado conforme con el criterio dela realidad
económica y en tal sentido dispone:

“Cuando una norma relativa al hecho generador se refiere a

situaciones definidas por otras ramas jurídicas, sin remitirse ni
apartarse expresamente del concepto que éstas establecen, se debe
asignar a aquella el significado que más se adapte a la realidad
considerada por la ley al crear el tributo.

Las formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al

intérprete; éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una
significación acorde a los hechos, siempre que del análisis de la norma
surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y
no a la forma jurídica” .

2.5.- Criterios específicos de interpretación de las normas

tributarias.

La doctrina tributaria ha elaborado algunos criterios de interpretación

de las normas tributarias, tales como: criterio de la realidad económica,
criterio de la duda favorable al fisco y el criterio de la duda favorable al
contribuyente.

Criterio de la realidad económica: Este criterio de interpretación de

las normas tributarias fue incorporado en el Ordenamiento Tributario
Alemán de 1919, que en su Art. 4, dispuso “En la interpretación de las
leyes tributarias debe tenerse en cuenta su finalidad, su significado
económico y el desarrollo de las circunstancias”.

Por consiguiente, conforme con este criterio interpretativo, los

elementos que debe tener en cuenta el intérprete de la norma son los
siguientes: 1) la finalidad de la ley; 2) el significado económico del
hecho previsto en la ley y 3) la realidad del hecho previsto como
generador de la obligación tributaria.

En este criterio de interpretación, tal como señala el autor Luis

Carranza Torres, “…los actos de los particulares deben apreciarse a la
luz de la significación económica de los mismos, por encima de la
 46

forma jurídica que revistan tales actos. Así, cuando los particulares
asigne un “ropaje” jurídico inadecuado, para los fines tributarios se
debe descartar diga cobertura jurídica inapropiada y atender a la
verdadera naturaleza económica de dichos actos y operaciones,
asignándole la forma jurídica adecuada a esa realidad económica para
su tratamiento a los fines fiscales, en reemplazo de la que los
particulares les adjudicaron indebidamente” 38.

En la legislación paraguaya, se admite este criterio interpretativo, al

regular la interpretación del hecho generador. En este sentido, el Art.
247, de la Ley Nro., 125/92, dispone “Cuando la norma relativa al
hecho generador se refiera a situaciones definidas por otras ramas
jurídicas, sin remitirse ni apartarse expresamente del contexto que
estas establecen se debe asignar a aquella el significado que más se
adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo. Las
formas jurídicas adoptadas por los particulares no obligan al intérprete;
éste deberá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una
significación acorde con los hechos, siempre que del análisis de la
norma surja que el hecho generado fue definido atendiendo a la
realidad y no a la forma jurídica”.

El autor brasileño Amilcar de Araujo Falcao al explicar este método de

interpretación del hecho generador sostiene que “Depurada de los
excesos e impropiedades que aparecen en algunos autores, la
llamada interpretación económica de la ley tributaria consiste en último
análisis, en dar a la ley, en sus aplicación a las hipótesis concretas,
una inteligencia tal que no permita al contribuyente manipular la forma
jurídica para lograr- en atención al resultado económico previsto- un
menor pago de determinado tributo o no pagarlo. La misión de la
interpretación económica de la ley tributaria es identificar- en la alusión
del legislador fiscal a determinado acto, negocio o institución jurídica-
la intención de caracterizar, mediante una forma elíptica, la relación
económica subyacente. Incumbirá al intérprete en cada hipótesis
concreta, atenerse a la intentio facti o intención empírica y, si fuere el
caso, llegar así a la conclusión de la incidencia del tributo toda vez que
quedara demostrada la prevista alteración de la intentio juris
correspondiente, la utilización de forma jurídica no típica o atípica con
respecto al fin contemplado; abuso, forma atípica o alteración de
intención jurídica solo explicable concretamente por el deseo de lograr
una ventaja fiscal, o de no pagar o dilatar el pago o reducir el pago del
tributo”39.

Por consiguiente, este criterio de la realidad económica es aplicable

para la interpretación del hecho generador que es el hecho económico
realizado por el contribuyente y que fuera previsto por ley como una
hipótesis de incidencia tributaria.
38
CARRANZA TORRES, Luis R., Derecho Tributario, Ed. Legis, Buenos Aires, 2006, pág. 84.
39
DE ARAUJO FALCAO, Amílcar, El Hecho Generador de la Obligación Tributaria, Ed. Depalma, Buenos
Aires, 1964, p. p. 24-25.
 47

Criterio de la duda favorable al fisco. En función a este criterio se

sostiene que ante la existencia de dudas en las normas tributarias se
debe aplicar la norma a favor del Estado recaudador del tributo.

Conforme anota el autor Jaime Ross Bravo 40, los fundamentos de este
criterio de interpretación radican en dos argumentos: 1) Que los
tributos son establecidos para atender las necesidades públicas y 2)
Que interpretar la norma a favor del contribuyente tendría por
resultado perjudicar a los demás.

Criterio de la duda favorable al contribuyente. Los fundamentos de

este criterio interpretativo de las normas tributarias, conforme con lo
expresado por el autor Jaime Ross Bravo 41, son los argumentos
siguientes:

1. Las leyes tributarias son odiosas, implican en cierta forma un

vasallaje y, por lo tanto, se justifica que se interpretan en contra
del sujeto activo o acreedor de la obligación tributaria.
2. Las leyes tributarias importan una restricción a la garantía de la
libertad personal y del derecho de propiedad privada.
3. Este criterio de interpretación no es sino una aplicación del
principio general de interpretación a favor del deudor.

Este criterio de interpretación se halla incorporado en nuestro

ordenamiento tributario, al disponer el Art. 248, ultima parte, de la
Ley Nro. 125/92, que “…en caso de duda se estará a la
interpretación más favorable al contribuyente”.

3.- Integración de las normas tributarias

En los casos de no existir la norma aplicable al caso concreto que

se presenta, el operador del derecho debe recurrir a la técnica de
construir la norma inexistente que se conoce como integración de
las normas, por lo que el proceso de creación de normas por parte
del aplicador del derecho es lo que se conoce como integración
normativa y para el efecto, la dogmatica jurídica ofrece algunas
técnicas de integración.

El ordenamiento jurídico tributario paraguayo, al reconocer la

posible existencia de lagunas o vacios normativos, ofrece algunas
técnicas para el proceso de creación o integración de las normas
tributarias que son: 1) la analogía, 2) los principios generales del
derecho tributario y 3) los principios de otras ramas del derecho que
se adecuen a la naturaleza y fines del derecho tributario.

40
ROOS BRAVO, Jaime, op. cit., p. 187.
41
ROOS BRAVO, Jaime, op. cit., p. 186.
 48

El Art. 248 de la Ley Nro. 125/92, dispone al respecto que “En las
situaciones que no se puedan resolverse por las disposiciones
generales o por las normas particulares sobre cada tributo, se
aplicaran supletoriamente las normas análogas y los principios
generales del derecho tributario y, en su defecto, los de otras ramas
jurídicas que más se avengan a su naturaleza y fines, en caso de
duda se estará a la interpretación más favorable al contribuyente”.

Por otra parte, es importante señalar que la interpretación de las

normas tributarias son improcedentes en los supuestos reservados
a la ley, tales como: 1) determinación del hecho imponible, 2) los
sujetos contribuyentes y 3) el carácter del sistema tributario.

Estos elementos de los tributos deben establecerse expresamente

en la ley, conforme dispone el Art, 179 de la Constitución, por lo
que no se puede crear o integrar por otros medios que no sea por la
ley dictada por el Congreso Nacional.

La imposibilidad llenar los vacios legales relativos a los citados

elementos de la estructura del impuesto por el principio de la
legalidad tributaria se halla avalada por opiniones de connotados
exponentes del derecho tributario.

En el sentido señalado, el autor brasileño Paulo de Barros Carvalho

expresa: “Sin embargo, como consecuencia de la directriz de
estricta legalidad, no se pueden utilizar otros enunciados, salvo
aquellos introducidos por la ley. Ya sea la intención genérica del
acontecimiento factual, con sus criterios compositivos (material,
espacial y temporal), ya sea la regulación de la conducta, afirmada
en el consecuente, también con sus criterios propios, es decir,
indicación de los sujetos activo y pasivo (criterio personal), así
como la base de cálculo y del tipo de gravamen (criterio
cuantitativo), todo tiene que venir de forma expresa en enunciados
legales, sin admitir, bajo ningún pretexto, que ni siquiera uno de
estos elementos pueda retirarse de oraciones prescritas de
jerarquías inferiores”42.

Sin embargo, existen autores relevantes del derecho tributario que

admiten la posibilidad del uso de la analogía como medio de
integración de las normas tributarias, uno de ellos es el autor
francés Louis Trotabas quien expresa al respecto “Considero
indispensable, en efecto, reconocer el posible uso de la analogía
por el Juez Fiscal”43.

El autor brasileño Rubens Gomes de Sousa, también admite el uso

de la analogía en la interpretación de las normas tributarias, pero
42
DE BARROS CARVALHO, PAULO, Curso de Derecho Tributario, Ed. Marcial Pons, Madrid, 2007, p. 112.
43
DE ARAUJO FALCAO, Amílcar, op. cit., p. 27.
 49

formula una distinción entre la analogía por extensión y la analogía

por comprensión, no admitiendo la aplicación en el supuesto de la
analogía por extensión. El autor señala al respecto cuanto sigue:
“En tanto, es necesario distinguir entre la analogía por extensión y
la analogía por comprensión; la primera es la que partiendo de un
texto legal crea una norma jurídica nueva y la aplica a una situación
diferente de la prevista en la ley; la segunda es aquella que
partiendo de un texto legal incluye en este las situaciones análogas,
aunque no estén mencionadas expresamente en el texto. Por
conguiente, la analogía por extensión no es admisible en derecho
tributario, porque implica crear tributo sin ley, lo cual, como vimos,
está prohibido hasta por la Constitución. En cambio, la analogía por
compresión es admisible, porque no crea nuevo derecho sino,
únicamente, completa el alcance del derecho existente; por lo
demás, si rechazáramos esta forma de analogía, tendríamos que
exigir que la ley tributaria enumerarse expresamente todos los
casos”44.

4.- Antinomia de las normas tributarias.

Las antinomias ocurren cuando existen dos normas, en este caso

tributarias, que regulan una misma situación fáctica pero en forma
contradictoria, por lo que el aplicador de la norma debe optar por
uno de ellos, conforme con las reglas establecidas en la dogmatica
jurídica.

En la doctrina tributaria, no existe criterio específico para la solución

de las contradicciones de las normas tributarias, por lo que es de
aplicación los criterios establecidos en el derecho en general y que
son los criterios siguientes:

1. Criterio jerárquico. Significa que el aplicador del derecho debe

optar por una de las normas, que es el de mayor jerarquía,
conforme con el orden de prelación que se establece en el Art.
137 de la Constitución.
2. Criterio de especialidad. Significa que la ley especial tiene prima
sobre la ley general, por lo que se debe optar por la aplicación
de la ley especial.
3. Criterio cronológico. Implica que la norma posterior prima sobre
una ley anterior, por lo que se tiene que aplicar la norma dictada
con posterioridad a la otra con la que se genera la contradicción.

44
GOMES DE SOUSA, Rubens, Curso de Introducao ao direito tributario, en Revista de Estudos Fiscais, Año
II, Nro. 11, Sao Paulo, p. p. 465-466.
 50

CAPITULO 6

Fuentes del Derecho Tributario

1.- Significado de fuentes del derecho

La expresión fuentes del derecho es utilizado en la dogmatica jurídica

con significados diferentes y conforme anota el autor Luis Prieto
Sanchís45, se puede distinguir su uso en los siguientes sentidos:

1.- Fuentes como origen o causa última del derecho. En este sentido,
para el jusnaturalista teológico el derecho deriva directa o
indirectamente de Dios.

2.- Fuente como grupo social del que procede el derecho. Se sostiene
con este uso de la expresión que de la comunidad internacional

45
PRIETO SANCHÍS, Luis, Apuntes de Teoría del Derecho, Ed. Trotta, 7ma. ed., Madrid, 2014, p. p. 152-153.
 51

procede el derecho internacional, de los trabajadores y empresarios

del derecho laboral y de la iglesia el derecho canónico.

3.- Fuente como órgano competente para la creación de las normas.

En este sentido, se sostiene que le parlamento es la fuente de la ley;
la Administración Pública es la de los Reglamentos.

4.- Fuente como conjunto de hechos o actos humanos establecidos

para la creación de normas, tal como ocurre con el proceso de
formación de la ley, la potestad reglamentaria, la jurisdicción, la
costumbre, entre otros.

5.- Fuente como producto que resulta de los actos de legislar,

reglamentar o resolver los litigios sometidos a la jurisdicción. Es decir,
la fuente –producto es lo que da lugar a lo que se denomina fuentes
formales del derecho, tales como la Constitución, la ley, los
reglamentos y la fuente informativa como la jurisprudencia.

6.- Fuente como norma sobre la producción de norma jurídica. Es este

el sentido que expone Kelsen al sostener que por fuente se entiende
también aquella norma que regula la creación de normas,
estableciendo el órgano competente y el procedimiento.

En este sentido, cabe atribuir a la Constitución como la norma

reguladora de la producción de norma jurídica, pues es la que
establece los órganos competentes para la emisión de normas legales,
reglamentaria y la jurisprudencia.

7.- Fuente como instrumento de conocimiento de las normas. En este

sentido se hace referencia a los textos o recopilaciones de textos
jurídicos que permiten conocer las disposiciones normativas.

En el presente capitulo, se utiliza la expresión fuente del derecho,

tributaria que son de aplicación obligatorias en los conflictos tributarios
y a los medios informativos de este sector del derecho, por lo que se
adecua al significado de fuente producto.

2.- Concepto

El autor italiano Norberto Bobbio46 expresa que aceptando una

definición muy conocida de fuentes de derecho son aquellos hechos o
aquellos actos de los cuales el ordenamiento jurídico hace depender la
producción de normas jurídicas.

En términos de Catalina García Vizcaíno 47, fuente del derecho son los
medios generales de normas jurídicas tributarias y las más clásicas
son las Constitución, los tratados internacionales, la ley, los
46
BOBBIO, Norberto, Teoría General del Derecho, Ed. Temis S.A., 2º ed., Bogotá, 1997, p. 158.
47
GARCIA VIZCAINO, Catalina, op. cit., p. 138.
 52

reglamentos y los acuerdos interjurisdiccionales entre entidades de un

mismo país.

3.- Clasificación

Las fuentes del derecho pueden ser objeto de diferentes

clasificaciones, de acuerdo al criterio clasificador que se utiliza, con los
cuales se pueden clasificar en: fuentes principales y secundarias;
Fuentes internas y externas; fuentes generales y especiales, tal como
suele utilizarse en la doctrina.

Aquí, se procede a la clasificación de las fuentes del derecho

tributario, de acuerdo con el criterio de la obligatoriedad o no de las
fuentes, que permite clasificarse en: fuentes obligatorias y fuentes no
obligatorias.

3.1.- Las fuentes obligatorias son las denominadas “fuentes

formales” y las no obligatorias son las denominadas, “fuentes
informativas”.

Las fuentes formales son normas jurídicas que sirven de base

principal a las pretensiones jurídicas de las partes y de las decisiones
de los magistrados judiciales en la resolución de los conflictos jurídicos
tributarios.

Las fuentes formales del derecho tributario, sirven de base a

determinada parte de este sector que forman parte del contenido de la
materia y son las siguientes:

a) La Constitución Nacional: La primera de las fuentes del

ordenamiento general y tributario es la Constitución Nacional,
conforme dispone el Art. 137, que condiciona la validez de los
actos normativos a su concordancia con las Constitución.

Las disposiciones constitucionales que se constituyen en fuente del

derecho tributario son las siguientes:

1.- Las normas que regulan distribución de competencia en materia

tributaria: 1) la creación de los tributos al Poder Legislativo, conforme
disponen los Arts. 44 y 179, por medio de la ley; 2) la capacidad de
recaudar los tributos atribuidos al Poder Ejecutivo, conforme dispone
el Art. 238, numeral 13, y 3) la competencia de dirimir las contiendas
tributarias atribuidas al Poder Judicial, conforme dispone el Art. 248 de
la Constitución.

2.- Los principios constitucionales informadores del ejercicio del poder

impositivo del Estado, que a título de ejemplo se pueden citar:
 53

La legalidad tributaria. Este principio se establece en los Arts. 44 y 179

de la Constitución de 1992; por el Art. 44 se dispone que “Nadie será
obligado al pago de los tributos ni a la prestación de servicios
personales que no hayan sido establecidos por la Ley”; el Art. 179
dispone en relación a la creación de los tributos que “Todo tributo
cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido
exclusivamente por la Ley.

La capacidad contributiva. Este principio que se constituye en

limitación para el legislador tributario y una garantía para el
contribuyente se consagra en el Art. 181 al disponer que la creación y
vigencia de los tributos “atenderán a la capacidad contributiva de los
habitantes”.

La igualdad tributaria. Este principio que se traduce en “a igual

capacidad contributiva igual imposición” se establece en el Art. 181, al
disponer que “La igualdad es la base del tributo”.

La prohibición de tributo de carácter confiscatorio. Este principio que

es una limitación del monto de riqueza que se puede extraer de las
personas en concepto de tributo se consagra en el Art. 181 que
expresa en lo pertinente “Ningún impuesto tendrá carácter
confiscatorio”.

La prohibición de doble imposición. El Art. 180 de la Constitución

establece dos mandatos concretos en relación a la doble imposición:
1) No podrá ser objeto de doble imposición un mismo hecho generador
de la obligación tributaria y 2) la directiva al Estado para celebrar
convenios que eviten la doble imposición en las relaciones
internacionales.

El desarrollo económico. El principio de que los tributos como

instrumento de la política económica del Estado deben favorecer al
aumento de la calidad de vida de la población se establece en el Art.
179, al expresar en lo pertinente que los tributos deben responder “a
políticas favorables al desarrollo nacional”.

La justicia social. El principio de que los tributos como instrumento de

la política económica del Estado deben buscar una mejor distribución
de la riqueza en la sociedad se consagra en el Art. 181 al disponer que
los tributos responderán a “principios económicos y sociales justos”.

3.- Los derechos y las garantías procesales que limitan el ejercicio del
poder punitivo del Estado que se proyecta sobre el ejercicio de las
facultades sancionadoras de la Administración Tributaria.
 54

La Constitución es la fuente específica del denominado Derecho

Constitucional Tributario cuyo objeto temático es el estudio de las
normas tributarias vinculadas a la tributación.

b) Los Tratados Internacionales: Los acuerdos bilaterales o

multilaterales que suscriben los Estados e incorporan a su
derecho interno se constituye en fuente importante del derecho
tributario; cuando estos tratados tienen por objeto reglar las
cuestiones relativas a:

La armonización de aranceles la circulación de bienes entre los

diferentes Estados que se implementan dentro de la conformación
de Mercados comunes.

La que tienden a evitar la doble tributación, porque en el ámbito

tributario se puede generar esta situación por la existencia de
hechos imponibles realizados en otra soberanía fiscal o sujeto
contribuyente con residencia en otro Estado.

Los tratados internacionales son las fuentes del Derecho

Internacional Tributario.

c) La Ley: Las normas legales constituyen fuentes relevantes del

derecho tributario, especialmente, porque es el instrumento
normativo que puede configurar el hecho generador de la
obligación tributaria y la obligación tributaria es el objeto nuclear
del derecho tributario.

Las leyes reguladoras del sistema tributario paraguayo, son la Nro.

125/92, que establece el “Nuevo Régimen Tributario” que fue
modificada por las leyes Nro. 2421/04 “De Reordenamiento
Administrativo y de Adecuación Fiscal y la Nro. 5061/13.

Las leyes reguladoras de los tributos municipales son la Ley Nro.

3966/10, Orgánica Municipal y las leyes Nro. 884/81 que establece el
sistema tributario para la Capital y la Ley Nro. 620/76 para los
Municipios del Interior del país.

Las leyes constituyen fuente del derecho tributario sustantivo y del

derecho penal tributario porque los tributos sólo pueden ser creados
por leyes al igual que los tipos y sanciones penales tributarios.

d) Decretos reglamentarios: Los decretos sirven como normas

auxiliares de las leyes como normas complementarias en los
llamados “reglamentos de organización o de ejecución”, pero
mediante un decreto no puede legislarse sobre cuestiones
reservados a la ley.
 55

Los reglamentos, como normas de desarrollo y ejecución de las leyes

tienen mucha importancia en el campo tributario. El poder legislador
podrá facultar al poder administrador o a la autoridad municipal a
establecer la imposición dentro de un mínimo o un máximo, la
organización administrativa para la recaudación, el régimen de los
formularios, la forma de llenarlos y la adopción de las medidas que
hagan efectivo el cobro, pero no puede crear tarifas de impositiva,
nuevos “obligados”, o “materias imponibles”.

Por otra parte, se debe señalar que la función más importante de los
Decretos reglamentarios en materia tributaria es la de aclarar los
conceptos legales y la de determinar sus condiciones o alcance. A
título de ejemplo, el Decreto Nro. 6359/05, Art. 41, que establecen las
condiciones para la deducibilidad de las donaciones en el Impuesto a
la Renta Empresarial o el Decreto Nro. 9371/12, Art. 25, que delimitan
los gastos personales y los familiares cuyos gastos se pueden deducir
en el Impuesto a la Renta del Servicio personal.

C) Resoluciones. Son normas jurídicas dictadas por el Ministerio de

Hacienda con la finalidad d determinar situaciones vinculadas a los
tributos, tales como reglas de determinación de la base imponible y las
formalidades de la liquidación. Ejemplo. Resolución Nro. 80/12, por la
que se aclaran y precisan el Decreto Nro. 9371/12, del Impuesto a la
Renta del Servicio Personal.

Las fuentes obligatorias referidas que se definen como tal por el hecho
de que son las normas que pueden servir de base a una decisión
judicial y que reciben la denominación de fuentes “formales” porque se
producen conforme con las formas establecidas en el derecho de un
determinado Estado, sirven de fuentes especificas a determinado
sector o división del derecho tributario.

Los reglamentos y las resoluciones emitidas por la Autoridad

Tributaria, además de la ley, constituyen fuentes importantes del
derecho tributario administrativo y procesal.

Los autores argentinos José M. Martín y Guillermo Rodríguez Use

enseñan que determinadas fuentes formales sirven de base normativa
a las siguientes divisiones del derecho tributario, tales como:

- Las normas constitucionales constituyen fuentes al sector

denominado Derecho Constitucional Tributario.
- Las leyes constituyen las únicas fuentes del Derecho Tributario
Sustantivo porque solamente por disposición legal se pueden
crear los tributos y además, dicha ley debe determinar ciertos
elementos de la estructura de los impuestos.
 56

- Las leyes, también, constituyen las fuentes principales del

Derecho Penal Tributario por el conocido principio de la legalidad
penal pues solo por ley se pueden tipificar los hechos punibles
de infracciones tributarios.
- El Derecho Tributario administrativo tiene como fuente normativo
a la ley, los reglamentos y los actos administrativos emitidos por
las autoridades tributarias.
- El Derecho Tributario Procesal tiene como fuentes normativas la
ley y los reglamentos dictados por las autoridades judiciales.
- El Derecho Tributario internacional tiene como fuentes los
tratados o convenios internacionales incorporados al
ordenamiento interno de cada Estado por disposiciones legales.

Las fuentes informativas del derecho tributario no son obligatorias

para las decisiones judiciales pero sirven de argumento de respaldo
para las decisiones. Las fuentes informativas se integran con la
doctrina y la jurisprudencia.

1.- La doctrina. Son estudios realizados por especialistas del derecho

tributario que pueden servir como argumento de respaldo de las
pretensiones de los sujetos de un litigio tributario y de las decisiones
de las autoridades competentes para dirimir los conflictos tributarios.

La doctrina tributaria paraguaya se halla conformada con trabajos

bibliográficos de autores que se han ocupado del desarrollo general
del Derecho tributario o de sectores específico de este sector del
ordenamiento jurídicos.

Los autores paraguayos que han desarrollad en forma general el

contenido del derecho tributario se pueden citar a los siguientes:

1.- Carlos A. Mersán. Derecho Tributario, cuya primera edición es del

año 1969 y que se constituye en obra clásica dentro del derecho
tributario paraguayo.

2.- Manuel Peña Villamil. Derecho Tributario, publicado por la

Universidad Católica, en 1995.

3.- Nora Lucia Ruotti Cosp. Lecciones para la Cátedra de Derecho

Tributario, editado por Emprendimiento Nora Ruotti S.R.L., en 1995.

4.- Horacio Antonio Pettit. Estudios de Derecho Tributario, Doctrina y

Legislación, Intercontinental Editora; 2007

5.- Marco Antonio Elizeche. Las Instituciones Tributarias. El sistema

legal vigente y el Régimen Procesal Tributario, edición del autor, 2008.
 57

6.- Sindulfo Blanco. Manual Impositivo, Tomo I y II, Editorial Libros

Didácticos, 1999. El texto es una explicación completa de la Ley Nro.
125/92, que establece el sistema el Nuevo Régimen Tributario.

7.- Isacio Vergara Candia –César Augusto Onetto Pellegrini. Guía de

Estadio. Tributación I, La Ley Paraguaya, 2007.

2.- La jurisprudencia. Son los precedentes emitidos en forma

uniforme por los tribunales en determinadas materias tributarias en
este caso, con especialidad las decisiones judiciales del Tribunal de
Cuentas que es el órgano competente para resolver los conflictos
tributarios y de la Corte Suprema de Justicia que es el órgano
competente para entender en los recursos de apelacion contra las
decisiones del Tribunal de Cuentas.

3.- Decisiones en consulta vinculante. Además, corresponde

incorporar como precedente informativo, de utilidad en materia
tributaria, las decisiones administrativas de la Subsecretaria de
Tributación sea en los conflictos sometidos a su consideración o en los
procedimientos de las consultas vinculantes, que tiene como objetivo
que la Administración Tributaria proceda a la aclaración de las normas
tributarias a pedido del contribuyente.

CAPITULO 7

PRINCIPIOS DE LA TRIBUTACION

1.- Introducción

El poder del Estado de establecer tributos no es un poder ilimitado

sino por el contrario, al adoptar los Estados modernos el modelo del
 58

Estado de Derecho se halla limitada por los principios y normas

jurídicas vigentes en la sociedad constituida en Estado.

El Estado Paraguayo adopta el modelo organizativo del Estado de

Derecho, en el Art. 1°, de la Constitución y en consecuencia, el
ejercicio del poder tributario se halla limitado por el conjunto de
principios establecidos en el orden constitucional e infraconstitucional.

Los principios del orden jurídicos que se desarrollan en el presente

capitulo constituyen limites al poder tributario del Estado y garantías
para el contribuyente en su relación tributaria con el Estado. Estos
principios deben proyectarse e irradiarse sobre la normativa tributaria
que conforma el sistema tributario nacional.

2.- Concepto.

Los principios jurídicos son los valores más relevantes de un

determinado orden normativo, en este caso, del orden jurídico
tributario que deben proyectarse en las nomas tributarias conformando
la base del mismo.

3.- Funciones de los principios.

Los principios cumplen, dentro del orden jurídico, las funciones

siguientes:

Función informadora. Porque sirven de fuente de inspiración y de

orientación al legislador tributario para la emisión de las normas
tributarias, pues el Legislador debe concretar los principios en las
normas dictadas.

Funciones normativa. Porque los principios sirven como fuente de

integración de las normas tributarias en los supuestos de vacios o
lagunas legales, cuando la analogía resulta insuficiente para la
integración de las normas tributarias.

Función interpretativa. Los principios condensan los valores más

relevantes del orden tributario, por lo que constituyen elementos
indispensables en la tarea interpretativa, pues constituyen las fuentes
que determinan las finalidades del orden jurídico.

4.- Principios jurídicos

Los principios jurídicos pueden ser discriminados en: Principios

generales y específicos. Los principios generales son aquellos valores
que presiden e informan todo el orden jurídico, tales como la justicia, la
libertad, la seguridad jurídica, la propiedad, entre otros. Los principios
 59

específicos son los valores que informan con especialidad el orden

jurídico tributario.

5.- Los principios constitucionales de la tributación

Son los valores fundamentales sobre las cuales se contribuyen el

sistema tributario, establecido en la norma suprema de un Estado, que
sirven de fuente de legitimidad al ejercicio del poder tributario y como
garantía de libertad de los contribuyentes.

Los principios constitucionales tributarios que se desarrollan son los

que se establecen en forma expresa en la Constitución de 1992, que
son los siguientes:

5.1.- Principio de legalidad.

El autor Hugo de Brito Machado 48 expresa que el principio de legalidad

tributaria tiene dos significados: 1) que el cobro de los tributos
depende del consentimiento de los ciudadanos que lo pagan. Este
carácter consensual de los tributos es bastante antiguo y su origen se
sitúa en la Carta Magna Inglesa de 1215, que consagró que los
tributos deben ser establecidos por los representantes del Pueblo; 2)
que la legalidad es una forma de preservación de la seguridad jurídica
en las relaciones tributarias.

Conforme con este principio las normas tributarias que establezca un

tributo determinado deben ser elaboradas por un órgano público
específico habilitado para la emisión de la Ley. En nuestro
ordenamiento jurídico, el órgano público habilitado para la emisión de
la Ley es el Congreso Nacional, que de esta forma es el único
habilitado para el ejercicio del poder tributario. Este principio tiene por
justificación el hecho de que en una sociedad libre sólo la comunidad
puede darse a sí misma, a través de sus representantes, normas
sobre determinadas materias. La Ley representa la voluntad de
autonormacion de una colectividad que no reconoce otros poderes que
los que emanan del conjunto de ciudadanos que forman parte de él.

El principio de la legalidad tributaria es unos de los valores más

antiguos del orden tributario, que fuera consagrado en la Carta Magna
inglesa de 1215, en la que los ciudadanos logran arrancar de la
Monarquía la consagración normativa del reclamo de que “No hay
tributo sin representación”.

El principio legalidad tributaria tiene la significación de que solamente

los miembros de la sociedad estatal, por medio de sus representantes

48
DE BRITO MACHADO, Hugo, op. cit., p.p. 42-43.
 60

puede imponerse a sí misma las normas que determinan los tributos

para sostener los gastos de la colectividad.

El principio de la legalidad tributaria se halla consagrado en el Art. 44

de la Constitución Nacional, al disponer: “Nadie está obligado al pago
de tributos ni a la prestación de servicios personales que no hayan
sido establecidos por Ley” y en el Art. 179, al disponer “Todo tributo
cualquiera sea su naturaleza o denominación, será establecido
exclusivamente por la Ley… Es también privativo de la Ley determinar
la materia imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema
tributario”.

Por consiguiente, el principio de legalidad, en los términos de la

Constitución Nacional, se traduce en su faz práctica, en las
características siguientes:

1.- Competencia exclusiva del Poder Legislativo para la

imposición de los tributos cualquiera sea su naturaleza o
denominación. Esto implica que los demás órganos legislativos de los
órganos públicos locales como Municipalidad y Gobernación no se
hallan habilitados para el ejercicio del poder tributario.

2.- La determinación por Ley del hecho imponible. Es decir, la ley

debe determinarse cuál es la conducta demostrativa de la capacidad o
riqueza que generará la obligación de pagar al Estado una
determinada suma de dinero.

3.- La determinación legal del contribuyente. El contribuyente es la

persona que realiza la conducta reveladora de la capacidad
económica que hace surgir la obligación del pago del tributo.

4.- La determinación legal del sistema tributario. Es decir, la forma

en que el realizador de la materia imponible soportará la carga
económica de la tributación, que podrá ser en forma proporcional o
progresiva.

3.2.- Igualdad.

La igualdad como principio general del orden jurídico se proyecta en el

ámbito tributario en el trato igual a los contribuyentes en base a la
riqueza revelada con su conducta económica. La igualdad tributaria se
sintetiza en la afirmación de “A igual riqueza igual tributo”.

La Constitución Nacional, en el Art. 181, dispone: “La igualdad es la

base del tributo”. Esta disposición guarda relación con la creación del
tributo, que deberá formularse en base a la igualdad de riqueza o
capacidad contributiva revelada por el contribuyente en su conducta
generadora de la obligación tributaria. Es lo que el autor uruguayo
 61

Ramón Valdés Costa denomina la igualdad ante la obligación

tributaria.

Pero corresponde agregar que siendo la igualdad un principio general

del orden jurídico, la misma también se proyecta en otros ámbitos del
derecho tributario –no solamente en la creación del tributo –como en el
derecho tributario administrativo, en la que se requiere que el
contribuyente sometido al procedimiento sea objeto de un traro
igualitario con plena vigencia de la igualdad para el acceso al
procedimiento y la igualdad de armas probatorias. También se
proyecta en el ámbito administrativo sancionador y en el proceso
judicial en materia tributaria.

En principio de igualdad implica la interdicción de discriminación

arbitraria, carente de razonabilidad, por lo que las instituciones
tributarias como la inmunidad y exención tributaria, no implican
violación de este principio cuando las mismas tienen una justificación
razonable.

5.3.- Capacidad contributiva.

La capacidad contributiva constituye la riqueza revelada por la persona

sea por la posesión de bienes, consumo u obtención de utilidades que
se constituye en la base económica del hecho generador tributario o
en el servicio que obtiene de la entidad pública.

Este principio se constituye en el límite esencial de la tributación, pues

solo es posible establecer tributos sobre conducta reveladora de la
capacidad económica de la persona.

Este principio se constituye en el límite esencial de la tributación, pues

solo es posible establecer tributos sobre conducta reveladora de la
capacidad económica de la persona. Se consagra expresamente en el
Art. 191 de la Constitución señalando que los tributos en “Su creación
y vigencia atenderá a la capacidad contributiva de los habitantes…”.

La capacidad contributiva es el presupuesto material del impuesto que

consiste en la conducta de la persona reveladora de capacidad
económica para soportar el pago del impuesto. Si no existe hecho
revelador de capacidad de riqueza no puede establecerse un
impuesto. Por ejemplo, una ley tributaria que establezca un impuesto
por el paseo por determinada avenida constituye un dato revelador de
capacidad física pero no de capacidad económica, por lo que sería
una norma tributaria inconstitucional.

También, el impuesto a los animales que se establece en el régimen

tributario municipal y que grava como hecho generador de la
obligación la tenencia de perro no responde al principio de la
 62

capacidad contributiva porque el perro no tiene valor económico en

nuestro país.

5.4.- Generalidad.

Conforme con este principio todos los integrantes de la sociedad

deben contribuir al sostenimiento del Estado de acuerdo a su
capacidad contributiva. Es decir, significa que todos los que tengan
aptitud económica deben contribuir a los gastos del Estado.

Este principio no supone que todos deban pagar tributos, sino aquellas
personas que de acuerdo a los principios constitucionales y las leyes
que lo desarrollan, tengan la necesaria capacidad contributiva, puesta
de manifiesto en la realización de los hechos tipificados en la Ley. Por
lo que la formulación del principio es que toda persona que tenga
capacidad contributiva debe soportar la carga tributaria.

Constituyen excepciones al principio de la generalidad las

inmunidades y exenciones tributarias. Las inmunidades constituyen las
liberaciones del pago de los tributos establecidos por el constituyente
e las exoneraciones son las establecidas por el legislador.

Las exenciones y exoneraciones, pueden presentar dos supuestos: 1)

el no pago del tributo por parte de personas de escasas capacidad
contributivas, que justifican las liberaciones de ciertos productos
básicos necesarios para la alimentación y 2) el no pago de tributos a
determinados y bienes o sujetos de la relación tributaria por
determinados condiciones o actividades.

Estas inmunidades o exenciones no violan el principio de la

generalidad, porque para el primer supuesto, la propia normativa
constitucional limita la imposición a la capacidad contributiva y el
consumo de bienes alimentarios puede ser considerado como
revelador de la capacidad de sobrevivencia y no precisamente
capacidad para contribuir el sostenimiento del Estado.

En el segundo supuesto, se justifica en términos constitucionales en

que los tributos deben fundarse en políticas favorables al desarrollo
del país, y las desgravaciones de ciertos bienes como as de carácter
cultural, pueden constituir en instrumentos favorable el desarrollo del
país, al igual que ciertas actividades en determinadas zonas del país.

5.5.- Proporcionalidad o Progresividad.

La proporcionalidad o progresividad son dos modalidades de fijación

de la tasa impositiva del tributo y a ellas se refiere la Constitución en el
Art. 179, ultima parte al expresar que la ley determinará”… el carácter
 63

del sistema tributario”, con lo cual se indica que el legislador

determinara si el sistema tributario será proporcional o progresivo.

La proporcionalidad es una modalidad de fijación de la cuantía de la

carga económica que debe soportar el contribuyente del impuesto por
la realización del hecho generador.

El cálculo de la cuantía del impuesto según el principio de la

proporcionalidad se obtiene de la relación de los elementos base
imponible y tasa impositiva. En la proporcionalidad la base imponible
que constituye la riqueza tenida en cuenta como unidad de medición
puede variar pero la tasa impositiva permanecerá invariable.

Es decir, la capacidad económica del obligado al pago que está

representada por la base imponible puede sufrir variaciones pero la
tasa impositiva o cantidad de dinero que debe pagar tendrá una
cuantía o porcentaje fijo.

La progresividad. Es otra modalidad de fijación de la cuantía de la

carga económica del impuesto. Conforme con este principio en la
medida que aumenta la base imponible o capacidad económica del
contribuyente tenido como base de cálculo la tasa impositiva o suma a
ser pagada al Estado también aumenta.

5.6.- No confiscatoriedad.

Este principio se halla consagrada en forma expresa en el Art. 181 de

la Constitución señalando que “…Ningún impuesto tendrá carácter
confiscatorio”. El principio de prohibición de confiscatoriedad significa
que la tasa impositiva que se debe pagar en concepto del impuesto no
debe ser elevado que represente prácticamente el costo del bien
gravado. Es decir, la tasa impositiva no debe representar, por ejemplo,
el 33% o más del precio del bien gravado.

La prohibición de confiscatoriedad del tributo constituye un límite al

legislador y una garantía para el contribuyente, pues la misma tiene
como finalidad que la suma entregada al Estado en concepto de
tributo no represente una suma elevada que implique el despojo del
bien gravado del contribuyente.

La confiscación de bienes por medio del impuesto se da cuando la

tasa impositiva es tan elevada que representa casi la totalidad del
valor de la riqueza del contribuyente. Pero cabe apuntar que la
normativa legal no establece desde que porcentaje de la tasa
impositiva constituye un impuesto confiscatorio, por lo que
corresponderá al Poder Judicial, por medio de sus decisiones,
determinar desde que porcentaje existe violación a este principio.
 64

En la Argentina existen varios precedentes judiciales dictados por la

propia Corte Suprema de Justicia, que ha fijado el porcentaje máximo
de 33% de tasa impositiva sobre la base imponible en los impuestos al
capital para que la misma no sea considerada confiscatoria. Sin
embargo, este techo fijado no fue admitido en los impuestos al
consumo y las importaciones de bienes.

En la jurisprudencia nacional no se tiene dato sobre la existencia de

precedentes judiciales que determinan desde que porcentaje se puede
considerar confiscatorio un impuesto.

5.7.- Seguridad Jurídica.

La seguridad jurídica es un principio general del Derecho, que se

consagra en forma expresa en el Art. 9 de la Constitución que dispone:
“Toda persona tiene el derecho a ser protegida en su libertad y
seguridad”.

La seguridad en el ámbito tributario se proyecta en dos dimensiones:

1.- Positiva. Es decir, que los ciudadanos pueden conocer las

consecuencias tributarias de su conducta. En este sentido, los
contribuyentes deben tener la certeza de cuáles son las conductas
económicas por las que se pagan los tributos mediante la debida
tipificación de los hechos imponibles, el momento y la cuantía de los
tributos.

Estas exigencias del principio de la seguridad jurídica en materia

tributaria se cumplen cuando la ley determina con precisión los hechos
imponibles, los sujetos obligados al pago y la cuantía de la obligación.
Conforme con la exigencia del Art. 179, última parte, de la
Constitución.

2.- Negativa, prohibiendo la arbitrariedad de los poderes públicos en

la producción y aplicación de las normas tributarias.

5.8.- Tutela judicial.

Es el derecho del contribuyente de requerir el control judicial de las

normas tributarias y de los actos de liquidación del tributo dispuesto
por la Administración tributaria. Este derecho surge en forma expresa
del Art. 16 de la Constitución que dispone “La defensa en juicio de las
personas y sus derechos son inviolables”; derecho a la defensa que en
el ámbito tributario se traduce en el acceso a los órganos judiciales por
parte del contribuyente para el control de la juridicidad de los tributos.

En control judicial en materia tributaria es ejercicio dentro de nuestro

ordenamiento jurídico por el Tribunal de Cuentas y la norma
reguladora del proceso contencioso contiene el principio del solve et
 65

repete (pague y luego reclame) que constituye un verdadero obstáculo

para el acceso al control judicial en materia tributaria.

El principio del solve et repete para el acceso a la jurisdicción fue

declarado inconstitucional en algunos precedentes judiciales y en la
Ley Nro. 125/92 que establece el sistema tributario fue derogada
expresamente.

5.9.- Prohibición de la doble imposición.

El Art. 180 de la Constitución Nacional establece: “No podrá ser objeto

de doble imposición el mismo hecho de la obligación tributaria…”.
Existe doble imposición tributaria cuando concurren los presupuestos
siguientes:

1.- La existencia de dos órganos con poder tributario. Este

presupuesto impide la configuración de la doble imposición interna en
el orden jurídico nacional por la existencia de una sola autoridad con
facultades para el ejercicio del Poder tributario.

2.- Un mismo contribuyente afectado por el doble pago.

3.- Un mismo hecho generador. Es decir, una sola manifestación de

riqueza del contribuyente afectado por el doble pago del tributo.

Es más, la normativa constitucional citada, establece una cláusula

programática en materia de la doble imposición internacional y en tal
sentido, dispone que por medio de convenios internacionales se
buscara evitar la doble imposición.

5.10.- Desarrollo económico.

El Art. 179 de la Constitución dispone que todos los tributos

responderán a principios favorables al “desarrollo nacional”, que de
esta manera se constituye en el instrumento de orientación o de
finalidad de la política fiscal del Estado.

La política fiscal se desarrolla por medio de la utilización de los

variables recursos públicos y gastos públicos con la finalidad de
obtener determinados objetivos, que conforme con la normativa
constitucional deben ser favorables al desarrollo nacional.

El desarrollo nacional, en términos económicos se traduce en el

aumento de la calidad de vida de la población por medio del acceso a
las condiciones mínimas esenciales para el desarrollo humano como la
educación, la salud, viviendas y otros servicios esenciales.

La finalidad del desarrollo económico nacional como criterio de

orientación de la actividad económica del Estado en la captación de
 66

recursos y la inversión de los mismos, se proyecta sobre estas

variables en los aspectos siguientes:

1.- Es elemento de justificación de determinadas inmunidades y

exoneraciones tributarias para ciertas personas, bienes o actividades
cuando las mismas con necesarias para el desarrollo.

2.- Es elemento de justificación del gasto público destinado a la

promoción de determinados sectores sociales para la obtención de sus
necesidades básicas y de cierras actividades para generar empleos o
desarrollo de ciertos ámbitos territoriales.

5.11.- Justicia social.

Es la forma de distribución de los bienes en la sociedad. En este

sentido, la actividad financiera del Estado y con especialidad, el
ejercicio del poder impositivo debe propender a la recaudación de
tributos para la distribución de los bienes necesarios para el desarrollo
de la vida humana conforme con las necesidades de cada sector de la
población.

Este principio consagrado en forma expresa en el Art. 179 de la

Constitución por la que se dispone que todo tributo debe responder a
principios “económicos y sociales justos”, se proyecta en la política
económica del Estado en dos aspectos: 1) En la imposición de los
recursos tributarios las personas deben soportar la carga de pagar los
impuestos de acuerdo a su “capacidad contributiva”; es decir,
conforme con la riqueza que revela su actividad y 2) en la distribución
del gasto público que implica que los diferentes sectores de la
sociedad deben recibir los beneficios conforme con sus necesidades
para facilitar su desarrollo humano. Esta distribución del gasto público,
según las necesidades sectoriales justifican los denominados “gastos
sociales” dentro del presupuesto público y las tarifas sociales en los
servicios públicos pagados por tasas o precios públicos.
 67

CAPITULO 8

OBLIGACION TRIBUTARIA

1. Generalidades

La relación entre el Estado y las personas sujetas a tributación no es

simplemente una relación de poder, sino una relación jurídica. Esa
relación constituye objeto esencial del Derecho Tributario, que es de
naturaleza obligacional.

La relación tributaria, como cualquier otra relación jurídica, surge de la

ocurrencia de un hecho previsto en una norma como capaz de
producir ese efecto. En virtud del principio de legalidad, esa norma ha
de ser una ley en sentido estricto, salvo que se trate de una obligación
accesoria. Ocurrido el hecho, que en el Derecho Tributario se
denomina hecho generador o hecho imponible, nace la relación
tributaria, que comprende el deber de alguien (sujeto pasivo de la
obligación tributaria) de efectuar una determinada prestación y la
competencia del Estado (sujeto activo de la obligación tributaria) de
percibir la prestación debida.

2.- Concepto

La obligación tributaria es el vinculo jurídico que impone al

contribuyente el pago a un ente público una determinada cantidad de
 68

dinero por la realización del hecho generador previsto en la ley y la de

cumplir con los requisitos formales establecido para el efecto.

Los autores argentinos José M. Martín y Guillermo Rodríguez Usé

definen la obligación tributaria como “el vinculo o nexo jurídico que
surge entre el Estado u otro entre (sujeto activo o acreedor) y los
contribuyentes o responsables (sujeto pasivos o deudores), en cuanto
a estos últimos se les pueda directamente atribuir o hacerlos
responsables del hecho previstos en la ley (hechos imponibles) y, en
consecuencia, exigir una prestación de tipo patrimonial (tributo)” 49.

El autor Jaime Ross Bravo expresa que “La obligación tributaria

reconoce por fuente la ley y constituye un vinculo de carácter personal
entre el estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos, tiene por
objeto la prestación de un tributo y surge en cuanto ocurre el hecho
generador de ella. La obligación tributaria conserva su naturaleza de
vinculo de carácter personal, aunque su cumplimiento se asegure
mediante garantías real o con privilegios especiales sobre
determinados bienes”50.

Existen legislaciones tributarias que contienen definiciones de la

obligación tributaria, tales como el Código Tributario Nacional de Brasil
y de Uruguay.

El Código Tributario Nacional de Brasil, en su Art. 113, define la

obligación tributaria principal y accesoria, en los términos siguientes:

“La obligación tributaria principal surge como consecuencia del hecho

generador y tiene por objeto el pago del tributo o la pena pecuniaria y
se extingue juntamente con el crédito que de ella nace.

La obligación accesoria nace de la legislación tributaria y tiene por

objeto las prestaciones, positivas o negativas, establecidas en interés
de la recaudación o de la fiscalización de los tributos.

La obligación accesoria, por el simple hecho de su incumplimiento, se

convierte en obligación principal, en los que respecta a la pena
pecuniaria”.

El Código Tributario del Uruguay, conforme anota Ramón Valdés

Costa51, expresa que “La obligación tributaria es el vinculo de carácter
personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos
pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley”.

El Modelo de Código Tributario para América Latina, en su Art. 18,

define de la siguiente forma:

“La obligación tributaria surge entre el Estado u otros entes públicos y

los sujetos pasivos en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto
49
MARTIN, Jose M., RODRIGEZ USE, Guillermo, op. cit., p. 99.
50
ROSS BRAVO, Jaime, op. cit., p. p. 200-201.
51
VALDES COSTA, Ramon, Curso de Derecho Tributario, Ed. Temis, 2° ed., Bogotá, 1996, p. 304.
 69

en la ley. Constituye un vinculo de carácter personal, aunque su

cumplimiento se asegure mediante garantía real o con privilegios
especiales”.

Conforme con las definiciones doctrinarias y legales citadas, se puede

señalar que los elementos que integran el concepto de la obligación
tributaria son las siguientes:

1.- Es un vínculo jurídico. Significa la existencia de una ligadura, o

atadura entre dos personas, en la que se coloca a una de ellas, en la
necesidad de realizar a favor de la otra una acción u omisión.

2.- Entre el Estado y contribuyente. El vinculo ocurre entre un sujeto

activo (Estado acreedor) y un sujeto pasivo, en este caso cread por
ley, que es el contribuyente o los responsables o sustitutos.

3.- Por la realización del hecho generador. El vínculo surge por la

realización del hecho generador previsto en la ley.

El hecho generador es la conducta, actividad o hecho revelador de

riqueza prevista en la ley cuya realización genera el vínculo
obligacional de pagar el tributo.

A título de ejemplo, se puede señalar que en el IVA, los hechos

generadores son: la enajenación de bienes, la prestación de servicios
y la importación de bienes.

4.- Tiene por objeto prestaciones pecuniarias y deberes formales. El

vínculo que nace de la realización del hecho generador tiene por
objeto: 1) el pago de una suma de dinero y 2) el cumplimiento de
deberes formales para efectivizar el pago de la suma de dinero.

3.- Clasificación

La obligación tributaria puede ser principal y accesoria.

Obligación principal. El objeto principal de la obligación tributaria es

una prestación de carácter pecuniaria por parte del sujeto pasivo y
excepcionalmente, en algunas legislaciones la entrega de una cosa
determinada.

En el Código Tributario Nacional de Brasil, en el Art. 113, se define la

obligación tributaria principal, en los términos siguientes “La obligación
tributaria principal ocurre como consecuencia del hecho generador y
tiene por objeto el pago del tributo o la pena pecuniaria y se extingue
juntamente con el crédito que de ella nace”. La pena pecuniaria que
señala esta definición legal no constituye, técnicamente una obligación
principal porque ellas urge sea por incumplimiento de la obligación
principal o por incumplimiento de las obligaciones accesorias.
 70

Obligaciones accesorias o deberes instrumentales. Las

obligaciones accesorias son medidas impuestas al contribuyente en la
legislación tributaria con la finalidad de facilitar el control de los hechos
generadores del tributo y la recaudación de los mismos.

Las obligaciones accesorias son deberes formales impuestas a los

contribuyentes, en la legislación tributaria, que se traducen en
conductas de hacer, no hacer o tolerar con la finalidad de recaudar los
tributos.

El Código Tributario Nacional de Brasil, en el párrafo segundo, del Art.

113, la define en los términos siguientes “La obligación accesoria nace
de la legislación tributaria y tiene por objeto las prestaciones positivas
o negativas, establecidas en interés de la recaudación o fiscalización
de los tributos”.

El autor brasileño Paulo de Barros Carballo 52 considera que la

expresión “obligaciones accesorias” que se utiliza en la doctrina
tributaria para referirse a las conductas de positivas o negativas que
surgen para los sujetos pasivos del tributo no es apropiada por dos
razones: 1) Porque las conductas exigidas a los sujetos no se pueden
cuantificar económicamente por lo que no constituye una obligación,
pues obligación tributaria es pago de suma de dinero al Estado y 2)
porque algunas conductas exigidas no son accesorias de la obligación
principal de pagar dinero, pues en algunos casos se exige la
presentación de la declaración jurada, aun cuando no exista la deuda
tributaria. Esta situación ocurre en el orden jurídico paraguayo con la
necesidad de presentar la liquidación del IVA aun cuando no exista la
deuda de pago del tributo.

Es por ello, que el autor referido considera que estas exigencias

impuestas a los sujetos pasivos del tributo constituyen “deberes
instrumentales o formales”. Expresa que “Son instrumentales porque el
conjunto de deberes establecidos por la ley funciona como medio,
instrumento de liquidación, investigación y conocimiento de las
circunstancias en que se dio el evento previsto normativamente” 53.

En el orden jurídico tributario paraguayo, el Capitulo en lo que se

establecen las conductas de colaboración con la Administración
tributaria se titula como “Deberes de los Administradores”, con lo que
se adecua al carácter de deberes instrumentales. Los deberes
instrumentales u “obligaciones accesorias” establecidas en el Art. 192,
de la Ley 125/92 son las siguientes:

1. Llevar los libros, archivos y registros.

2. Emitir los documentos y comprobantes, referentes a las
actividades y operaciones en la forma y condiciones que
establecen las normas jurídicas.
52
DE BARROS CARVALHO, Paulo, Derecho Tributario. Fundamentos Jurídicos de la incidencia, Ed. Ábaco,
Buenos Aires, 2002, p. p. 192-193.
53
DE BARROS CARVALHO, Paulo, Derecho Tributario… op. cit., p. 193.
 71

3. Inscripción en los registros pertinentes.

4. Presentar las declaraciones que correspondan.
5. Conservar en forma ordenada y mientras en tributo no esté
prescripto, los libros de comercio, y registro especiales, y los
documentos de las operaciones y situaciones que constituyen
hechos gravados.
6. Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la
Administración, las declaraciones, informes, documentos,
comprobantes de mercaderías.
7. Concurrir a las oficinas de la Administración cuando su presencia
sea requerida.
8. Ajustar su sistema de contabilidad conforme con las normas
impartidas por la administración.
9. Comunicar cierre del negocio dentro de 30 días.

Las obligaciones accesorias o deberes instrumentales, tienen por

objetivo viabilizar el control de los hechos relevantes para el
nacimiento de obligaciones principales y la recaudación de los tributos.
Se justifica de esta manera que sean calificadas de deberes
instrumentales, puesto que solamente existen para facilitar el
cumplimiento de la obligación de pagar los tributos.

4.- Características

a) Es una obligación legal. Porque el nacimiento de la obligación

tributaria se origina con la realización del hecho generador que se
debe establecer en la ley, conforme exige el Art. 179 de la
Constitución. El Artículo constitucional referido, en el párrafo segundo,
expresa “Es también privativo de la ley, determinar la materia
imponible, los sujetos obligados y el carácter del sistema tributario”.

La expresión “materia imponible” utilizado en la Constitución es el

hecho generador cuya realización genera la obligación de pagar el
tributo, por lo que la única fuente de la obligación tributaria es la ley,
con lo cual difiere de la obligación civil que puede tener origen en otras
fuentes como la voluntad o la conducta ilícita.

Es importante señalar que siendo la ley la única forma de

manifestación del poder estatal que puede establecer el hecho
imponible de la obligación tributaria, las otras manifestaciones
normativas del poder estatal como los actos administrativos o
reglamentarios no pueden establecer hechos generadores de la
obligación tributaria, como tampoco lo pueden hacer las normas
jurídicas de las entidades locales como la Municipalidad y la
Gobernación.

b) Es una obligación de derecho público. Porque el hecho

generador de la obligación tributaria es impuesto por el Estado en uso
 72

de su poder impositivo, por lo que tiene su origen en una

manifestación del poder estatal y el derecho público es un sector del
derecho regulador del poder público.

C) Es una obligación pecuniaria. El vinculo que surge de la

realización del hecho generador de la obligación tributaria es la de
pagar una suma de dinero al Estado. El objeto de la obligación
tributaria es una prestación patrimonial de pago de suma de dinero y
en algunos casos excepcionales, de entrega de una cosa
determinada.

d) Es una obligación personal. Es un vinculo que surge entre dos

sujetos, el Estado que se constituye en acreedor y el sujeto pasivo que
es la persona quien realiza el hecho generador de la obligación
tributaria. El vínculo es personal porque hace responsable del pago del
tributo al sujeto que realiza el hecho generador.

El carácter personal de la obligación tributaria no desaparece ante la

existencia de impuestos denominados reales, como por ejemplo el
inmobiliario, porque en los impuestos reales lo único que existe es que
el legislador no contempla situaciones personales del contribuyente
para la determinación del tributo. La obligación tributaria se impone a
las personas por su capacidad de riqueza y no a las cosas.

5.- Naturaleza Jurídica

La naturaleza de la obligación principal, según el objeto, es la dar

suma de dinero y las obligaciones accesorias son la de hacer, no
hacer y tolerar.

En cuanto a la fuente u origen de la obligación tributaria es de

naturaleza legal.

En cuanto al objeto, las obligaciones tributarias en general pueden ser

de dar o de hacer, estas últimas comprenden las positivas o
negativas, esto es, las obligaciones de hacer, no hacer y tolerar. La
obligación tributaria principal corresponde a la categoría de una
obligación de dar. Su objeto es el pago del tributo, o una penalidad
pecuniaria.

Las obligaciones accesorias corresponden a la categoría de las

obligaciones de hacer (emitir un comprobante legal, por ej.): de no
hacer (no recibir mercadería sin documentación legal), de tolerar
(admitir la fiscalización de los libros y documentos). Sin embargo, es
conveniente recordar que existen dificultades para la determinación de
la naturaleza de la obligación tributaria, que en realidad presenta
características incompatibles con los modelos de Derecho Privado. No
llega a ser una obligación, en el riguroso sentido jurídico privado, por
 73

la situación de sujeción en que se encuentran el contribuyente o el

responsable tributario, y porque corresponde al derecho potestativo
del fisco efectuar la ejecución tributaria.

Atendiendo a la fuente de la que surge, las obligaciones en general

pueden ser:

1.- Legales, cuando provienen directamente de la ley;

2.- Contractuales, cuando nacen de manifestaciones de voluntad;

3.- Derivadas de un acto ilícito, cuando nacen de la realización de un

acto contrario al Derecho.

La obligación tributaria es una obligación legal por excelencia.

Proviene directamente de la ley, sin que la voluntad del contribuyente
intervenga en su creación.

Por otra parte puede decirse que la obligación principal proveniente

del incumpliendo de otra obligación, principal o accesoria, es una
obligación proveniente de un acto ilícito.

6.- Diferencia entre relación jurídica y obligación tributaria

En la doctrina tributaria existen autores que distinguen entre relación

tributaria y obligación tributaria. Los autores que distinguen entre estas
dos situaciones afirman que la relación tributaria es más amplia que la
obligación tributaria.

El autor brasileño Ricardo Lobo Torres afirma que la “la relación

jurídica, genéricamente considerada, es la que une dos sujetos en
torno a un objeto (prestación). La relación jurídica tributaria,

Consiguientemente, es la que, establecida por ley, une al sujeto activo

(hacienda pública) al sujeto pasivo (contribuyente o responsable) en
torno a una prestación pecuniaria (tributo) o no pecuniaria (deberes
instrumentales)”54.

Es decir, la relación jurídica tributaria une al Estado y al contribuyente

en dos aspectos: al pago de una suma de dinero en concepto de
tributo y al cumplimiento de los deberes formales que son
consecuencias de la obligación tributaria.

La obligación tributaria es, para la doctrina, el pago de una suma de

dinero al Estado por parte del contribuyente que de esta forma se
constituye en un aspecto de la relación tributaria que es un vínculo
jurídico entre el Estado y el contribuyente del que surgen la obligación
de pagar y el cumplimiento de los deberes tributarios formales.

54
LOBO TORRES, Ricardo, Curso de Direito Financiero e Tributario, Ed. Renovar, 7° ed., Río de Janeiro,
2000, p. 195.
 74

Es decir, la distinción entre relación jurídica tributaria y la obligación

tributaria surge del contenido de estas dos situaciones. La relación
jurídica tributaria comprenden el pago de la suma de dinero y los
demás deberes que deben cumplir el contribuyente y la obligación
tributaria solamente el de pagar la suma de dinero.

7.- Hecho Generador

El hecho imponible o hecho generador en términos de la ley tributaria
paraguaya, es un concepto jurídico fundamental dentro del derecho
tributario porque en torno al mismo gira la construcción teórica del
derecho tributario general, como el hecho punible para el derecho
penal. El pago del tributo por parte del contribuyente, que el objetivo
fundamental del Estado es establecer un determinado tributo surge a
partir de que la persona incurre en una conducta de carácter
económico que el legislador ha configurado como el hecha generador
de la obligación tributaria.
El hecho generador es una previsión legal que describe una conducta
reveladora de capacidad contributiva que es realizado por una persona
en un momento y lugar determinado, con lo cual hace nacer la
obligación del pago del tributo. Es por ellos, que se puede sostener
que es el concepto nuclear del derecho tributario general que tiene
como objeto la explicación de los elementos de la obligación tributaria
y del hecho generador surgen los elementos esenciales de la
obligación tributaria que son sujeto, objeto y la causa.

La causa de la obligación tributaria se halla comprendida en el hecho

generador y que son las siguientes: la causa material que es la
capacidad contributiva y la causa formal que es su descripción en la
ley. El sujeto principal de la obligación tributaria es la persona quien
realizada la conducta definida en la ley como hecho generador de la
obligación tributaria.

El objeto de la obligación tributaria es el pago de una suma de dinero

al Estado que es consecuencia de la realización concreta de la
conducta demostrativa de capacidad contributiva que fuera definido
hipotéticamente por la ley.

El autor brasileño Amílcar de Araujo Falcao se refiere a la importancia

del concepto de hecho generador para el derecho tributario al expresar
que “El hecho generador es un hecho fundamental y nuclear para el
estudio del derecho tributario. Escritores hay –los de la llamada
escuela de glorificación del hecho generador –que consideran que
toda la teoría del derecho tributario material no pasa de un desarrollo
de la propia teoría del hecho generador. Sin incurrir en afirmación tan
radical, puede decirse, sin embargo, que numerosos conceptos e
instituciones de que trata aquella disciplina jurídica, tienen como punto
de partida la noción de hecho generador, lo que justificaría un
paralelismo a su respecto, entre la relevancia de este ultimo para el
derecho tributario y la noción de crimen o delito para el derecho
penal”55.

55
DE ARAUJO FALCAO, Amílcar, op. cit., p. p. 7-8.
 75

8.- Concepto de hecho generador

El autor brasileño Amilcar de Araujo Falcao sostiene que “hecho

generador es, pues, el hecho o conjunto de hechos o el estado de
hecho, al cual el legislador vincula el nacimiento de la obligación
jurídica de pagar determinado tributo”56.

Al explicar el concepto, el autor referido expresa que “En esta

definición se incluyen como elemento destacados para caracterizar el
hecho generador, los siguientes: a) su previsión en ley, b) la
circunstancia de que el hecho generador constituye un hecho jurídico
para el derecho tributario, en verdad un hecho económico de
relevancia jurídica; c) la circunstancia de referirse al presupuesto de
hecho para el surgimiento o la instauración de la obligación ex lege de
pagar determinado tributo”.

El autor brasileño Geraldo Ataliba expresa que “El hecho imponible es

el hecho concreto, localizado en el tiempo y en el espacio, acontecido
efectivamente en el universo fenoménico que –por corresponder
rigurosamente a la descripción previa hipotéticamente formulado por la
hipótesis de incidencia legal –da nacimiento a la obligación
tributaria”57.

El autor Geraldo Ataliba sostiene que el hecho generador de la

obligación tributaria comprende tres etapas cronológicamente
diferentes y que son las siguientes:

1.- hipótesis de incidencia tributaria

2.- hecho imponible

3.- nacimiento de la obligación

1.- La hipótesis de incidencia tributaria es la descripción de un hecho

económico formulado por el legislador.

2.- La realización de dicha descripción legal por una persona,

ocurrencia del hecho en la realidad, que se subsume a la descripción
legal, que es lo que se denomina hecho imponible.

3.- El nacimiento de la obligación de pagar tributo al Estado como

consecuencia de la realización o configuración fáctica dl hecho
económico que se describe en la hipótesis legal.

Conforme con los aportes doctrinarios señalados se puede sostener

que el hecho generador es la conducta reveladora de riqueza prevista
en la ley cuya configuración fáctica (realización) genera la obligación
de pagar una suma de dinero al Estado.
56
DE ARAUJO FALCAO, Amílcar, op. cit., p. 2.
57
ATALIBA, Geraldo, Hipótesis de Incidencia Tributaria, Ed. Lexis Argentina, Buenos Aires, 2011, p. 83.
 76

Por consiguiente, los elementos que integran el concepto del Hecho

imponible son los siguientes:

1.- Es una conducta o acto revelador de riqueza. Significa que el

hecho generador de la obligación de pagar una suma de dinero al
Estado en concepto de tributo deber ser una situación que revela la
capacidad contributiva o riqueza de la persona afectada por el tributo.

La conducta o el acto que revela la riqueza de la persona puede

consistir en:

- Acto de consumo de bienes. Que consiste en la utilización de

bienes para la satisfacción de necesidades personales. Los
actos de consumos constituyen hechos generadores del
Impuesto al Valor Agregado (IVA) y el Impuesto Selectivo al
Consumo (ISC), en la Ley que establece el sistema tributario
(Ley Nro. 125/92).
- Acto de posesión de bienes. La calidad de propietario de bienes
constituye un dato revelador de riqueza y se constituye en el
hecho de generador de los impuestos al patrimonio, tal como
ocurre con el impuesto Inmobiliario.
- Acto de generación de riqueza. La actividad que genera riqueza
para la persona es, también un dato que revela su capacidad
contributiva y en tal sentido, constituye el hecho generador de
las distintas categorías de Impuesto a la Renta.

2.- Prevista en la ley. Significa que el dato revelador de riqueza debe

ser configurado por la ley como hecho generador de la obligación
tributaria, por lo que la aprehensión legal del hecho económico, se
constituye en la causa formal de la obligación de pagar el tributo.

3.- Cuya configuración fáctica. Significa que la conducta o el acto

revelador de la capacidad de riqueza prevista en la ley debe ser
realizada por la persona. Es decir, la hipótesis legal debe concretarse
en la realidad fáctica.

Las hipótesis legales de consumo de bienes, que en el caso del IVA,

se deben concretar en la realidad con los actos de entrega de bienes,
uso de los servicios o la importación de bienes para que tenga
consecuencia de pago de suma de dinero al Estado.

4.- Genera la obligación de pagar suma de dinero al Estado. El

pago de suma de dinero al Estado en concepto de tributo es
consecuencia de tres situaciones: 1) por tener la capacidad
contributiva que se
 77

revela con los datos de consumo de bienes, posesión o generación de

riqueza y 2) la previsión legal de los hechos económicos reveladores
de riqueza y 3) la realización del hecho económico por la persona.

Es decir, la obligación de pagar dinero al Estado nace con la

configuración a realización del hecho económico previsto en la ley
como generadora de la obligación tributaria.

La obligación tributaria nace cuando los supuestos de hecho previstos

en la ley son realizados por una persona. Estos supuestos o hipótesis
se conocen doctrina y legalmente como hechos imponibles.

El hecho imponible lleva aparejado, cuando se realiza, un determinado

efecto jurídico: el nacimiento de la obligación tributaria. Bien entendido
que las restantes obligaciones tributarias distintas de la principal
requiere, para que surjan, otras hipótesis o supuestos de hecho que
también estarán previstos en las normas tributarias pero distintos del
que técnicamente se conoce como obligación tributaria.

9.- Características del hecho generador

1.- Es un hecho económico: EL hecho que sirve de base a un tributo

debe ser n dato económico que revela la riqueza, el recibo de un
servicio o un beneficio. Esta situación de que el hecho imponible debe
tener como base la capacidad contributiva surge del Art. 181 de la
Constitución, que en lo pertinente dispone que los tributos cualquiera
sea su denominación atenderán a la capacidad contributiva de los
habitantes.

2.- Es un hecho jurídico legal: El hecho imponible ha de estar fijado

por la ley, lo cual no puede ser más que un reflejo del mandato
constitucional de que los tributos se establezcan con arreglo a la ley.

3.- Es un hecho realizado: Porque el hecho revelador de riqueza de

la persona que describe la ley se debe concretar en la realidad social.
Es decir, la persona debe realizar el acto de consumo, posesión de
bienes o generación de riqueza con su actividad.

4.- Es un hecho obligacional: La realización del hecho imponible por

una persona hace nacer la obligación de pagar una suma de dinero al
Estado, por lo que éste tiene la habilitación legal de exigir el
cumplimiento de dicha obligación al contribuyente o al deudor
tributario.

10.- Elementos

a) Elemento subjetivo: Hace referencia a la persona que realiza el

acto, negocio u operación que la ley ha configurado como elemento
objetivo. Necesariamente todo hecho imponible supone un sujeto,
 78

persona física o jurídica, pública o privada, a quien vincular el

supuesto

de hecho que origina la obligación de contribuir, lo que no obsta para

que en la definición de un determinado hecho imponible se deba eludir
expresamente a aquél.

b) Elemento objetivo: Se refiere a los hechos, actos, actividades,

negocios jurídicos, etc., indicativos de capacidad económica a los que
el legislador somete a imposición.

c) Elemento temporal: El hecho que demuestra la capacidad de

riqueza del sujeto obligado al pago del tributo se realiza dentro de un
determinado espacio de tiempo.

El tiempo de realización del hecho generador de la obligación tributaria

es importante desde el punto de vista jurídico para determinar a ley
aplicable a dicho hecho generador.

Por otra parte, conforme con el tiempo de realización del hecho

generador puede determinar si tal hecho es instantáneo o periódico.

d) Elemento espacial: Se vincula al lugar donde ocurre el hecho

generador de la obligación tributaria. Esta situación es importante
desde el punto de vista jurídico porque determina la existencia o no de
la obligación conforme al criterio que sigue la legislación como en el
caso de impuesto a la renta. En nuestro país se sigue el criterio de la
fuente; es decir, se grava la renta generada en nuestro territorio con
independencia del domicilio o nacionalidad del sujeto obligado.

e)Elemento cuantitativo: Se vincula a la cuantificación de la suma

debida por el sujeto obligado al pago y comprende la determinación
cuantitativa tanto de la base de cálculo o base imponible como la tasa
impositiva o alícuota que se debe pagar.

11.- Hipótesis de incidencia y hecho generador

El concepto tributario de hecho generador, que es la descripción legal

de la conducta o acto revelador de capacidad contributiva y que de
concretarse fácticamente en una persona hace nacer la obligación de
pagar una suma de dinero al Estado por esa persona.

Por consiguiente, conforme enseña Geraldo Ataliba, la obligación de

pagar el tributo implica la concurrencia de tres elementos secuenciales
que son:

1.- La descripción abstracta por el legislador de una conducta de

carácter económico, que es lo que se denomina “hipótesis de
incidencia tributaria”.
 79

2.- La concreción o realización fáctica de esa hipótesis legal en la

conducta de la persona, que se denomina “hecho imponible o
generador”.

3.- El nacimiento de la obligación de pagar por la concreción fáctica en

la conducta de la persona de la hipótesis legal.

En autor brasileño citado expresa la distinción entre la hipótesis del

incidencia tributaria y el hecho generador, en los términos siguientes:
“… la hipótesis de incidencia, como unidad conceptual, formulación
hipotética del legislador. El hecho imponible, por el contrario, es un
acontecimiento concreto en la vida practica, del mundo de los hechos
acontecimiento que tiene consecuencias jurídicas (hecho jurígeno)
porque la ley (hipótesis de incidencia) así lo dispone. El hecho
imponible es un hecho jurígeno y como hecho, empíricamente
observable aprehensible, sensible, mensurable, determinable,
localizado en el tiempo y en el espacio”58.

Por consiguiente, la hipótesis de incidencia o descripción legal de una

situación reveladora de capacidad contributiva es el primer elemento
que se presenta en primer momento y la realización de esa
descripción o hipótesis de incidencia es el hecho generador o
imponible, se presenta en segundo momento.

12.- Nacimiento de la obligación tributaria

La obligación tributaria nace cuando el contribuyente realiza el hecho

imponible, momento de realización que se halla determinado para
cada uno de los impuestos en la norma tributaria.

Esto significa que el momento de configuración fáctica del hecho

imponible surge de la legislación tributaria para uno de los impuestos.
Ejemplos: Los impuestos anuales como Rentas (31 de diciembre),
Inmobiliario (1 de enero); los impuestos momentáneos como el IVA y
el ISC.

En el caso del IVA los momentos de nacimiento de la obligación

tributaria son los siguientes: Enajenación de bienes: con la entrega del
bien; prestación de servicios en cuatro momentos dispuestos por la ley
que son: terminación del servicio, pago del servicio, emisión de factura
y vencimiento de la fecha de pago.

La importancia jurídica del nacimiento de la obligación tributaria se

proyecta en las cuestiones siguientes:

1.- Determina cual es la ley aplicable al tributo porque la norma

tributaria aplicable es el del momento de realización del hecho
imponible.

58
ATALIBA, Geraldo, op. cit., p. 95.
 80

2.- Determina la posible ocurrencia de infracciones tributarias como la

mora u omisión de pago.

3.- Determina el inicio del plazo de prescripción de los tributos.

Este momento se conoce como “devengo”, es decir, el momento en

que nace la obligación a cargo del sujeto pasivo, que deberá ser fijado
por la ley. Pero el hecho de que la obligación nazca o se devengué no
supone necesariamente que sea exigible por el ente público acreedor.
Son cosas distintas o, para decir mejor, son momentos distintos en la
vida del tributo. Una obligación nacida o devengada tendrá que ser
cuantificada, es decir, habrá que determinar cuál es la cuantía de la
prestación para que ella sea exigible.

13.- La inmunidad, la exención tributaria y la no incidencia

Conforme apunta el autor uruguayo Ramón Valdés Costa, estas son

situaciones de uno existencia de la obligación tributaria. Son
situaciones en que no nacen la obligación tributaria por disposición o
inexistencia de una disposición legal.

Inmunidades tributarias: Son situaciones de neutralización de la

obligación de pagar el tributo establecidas por el Constituyente en la
norma constitucional, con lo cual se diferencia de las exoneraciones
por el nivel normativo en la que se establecen las causales de no
nacimiento de la obligación tributaria.

Son las exenciones establecidas en la propia Constitución Nacional,

por lo que atendiendo a la jerarquía existente entre las normas
jurídicas, el legislador no puede dictar leyes que la contravengan
previendo supuestos en los cuales el sujeto beneficiado con la
inmunidad, o la materia exonerada de tributos por la Constitución sean
sujeto u objeto de gravamen. Es decir, implica una prohibición al
legislador impuesto por el Constituyente.

La Constitución paraguaya de 1992, establece algunas situaciones

que constituyen situaciones de inmunidad tributaria al disponer la
dispensa de la obligación tributaria en los casos siguientes:

La inmunidad tributaria de elementos de difusión de cultura y el tal

sentido, el Art. 83 de la Constitución dispone: “Los objetos, las
publicaciones y las actividades que posean valor significativo para la
difusión cultural y para la educación, no se gravaran con impuestos
fiscales ni municipales. La ley reglamentara estas exoneraciones y
establecerá un régimen de estimulo para la introducción e
incorporación al país de los elementos necesarios para el ejercicio de
las artes y de la investigación científica y tecnológica, así como para
su difusión en el país y en el extranjero”.
 81

La inmunidad tributaria de los miembros de los pueblos indígenas

establecida en el Art. 67 de la Constitución que dispone: “Los
miembros de los pueblos indígenas están exonerados de prestar
servicios sociales, civiles o militares, así como de las cargas públicas
que establezcan la ley”,

Exoneración Tributaria. Ocurre cuando la ley establece que

determinado sujeto o determinada actividad reveladora de riqueza no
se halla afectada por la obligación de pagar la suma de dinero al
Estado. Es una dispensa de la obligación del pago del tributo que
establece el legislador en razón del sujeto contribuyente o una materia
imponible.

El autor español Fernando Pérez Royo expresa que “La exención

tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos
supuestos expresamente previstos en ella, no obstante producirse el
hecho imponible, no se desarrolle su efecto principal: el deber de
pagar el tributo u obligación principal” 59.

Por su parte, el autor español Franciso José Carrera Raya expresa

que “La exención tributaria en sentido jurídico; se trata de un instituto
jurídico destinado a delimitar la relación jurídica obligacional que surge
de la realización del hecho imponible, cuyo efecto principal es el pago
de impedir que surja la obligación de pago de un tributo” 60.

“En la hipótesis legal condicionante tributaria (hipótesis de incidencia)

están descriptos hechos o situaciones que realizados o producidos
fácticamente por una persona en determinado lugar y tiempo; tornan
normalmente aplicable la consecuencia jurídica consistente en la
obligación de pagar un tributo. Pero también existen hechos o
situaciones que son descriptos hipotéticamente en las leyes tributarias,
y situaciones que acaecidos en el mundo fenoménico, producen el
peculiar efecto de neutralizar la consecuencia jurídica normal
derivada de la configuración del hecho imponible, o sea, el mandato
de pagar el tributo.

Los hechos o situaciones que enervan la eficacia generadora del

hecho imponible se denominan “exenciones y beneficios tributarios”.
Cuando se configuran exenciones tributarias, la realización del hecho
imponible ya no se traduce en el mandato de pago que la norma
tributaria originariamente previo.

En otras palabras: la hipótesis legal neutralizante tributaria es la

enemiga del hecho imponible. Su misión es la de destruir en forma

59
PEREZ ROYO, Fernando, op. cit., p. 131.
60
CARRERA RAYA, Francisco José, Manual de Derecho Financiero, Volumen II, Ed. Tecnos, Madrid, 1994,
p. 26.
 82

total o parcial la consecuencia habitual de la realización del hecho

imponible”.

Las exenciones tributarias constituyen limites al principio constitucional

de generalidad y sus fundamentos o motivos se deben buscar en la
política fiscal y no en el derecho tributario” 61.

La exoneración tributaria no significa la no realización del hecho

generador sino simplemente el no nacimiento de la obligación principal
de pagar el tributo por disposición de la ley.

Además, el hecho de que no nazca la obligación principal no implica

exoneración de las obligaciones formales o accesorias, aun cuando la
Administración Tributaria puede en algún impuesto eximir de las
obligaciones accesorias, tales como ocurre en las reglamentaciones
siguientes:

El Art. 13 de la Resolución 33/1992 establece la necesidad de cumplir

con las obligaciones accesorias aun cuando se realicen operaciones
exoneradas y en tal sentido dispone: “Los contribuyentes deberán
llevar anotaciones contables de conformidad con las disposiciones
legales que rigen la materia; además deberán llevar libros de ventas y
de compras en los que se anotan las transacciones realizadas.
También se podrá exigir otros registros especiales que permitan
controlar el movimiento de las operaciones gravadas, de las exentas y
las exportaciones”.

Por otra parte, la Resolución Nro. 317/1995 exime de las obligaciones

accesorias para los que realizan operaciones no grabadas por el IVA y
dispone al respecto en el Art. 1°: “OPERACIONES EXONERADAS
DEL IVA: Los contribuyentes del IVA que realicen exclusivamente
operaciones exoneradas por el referido impuesto, quedan eximidos de
la obligación formal de presentar declaraciones juradas”.

14.- Clases de exenciones tributarias

a) Las exenciones subjetivas: son aquellas en que la circunstancia

neutralizante es un hecho o situación que se refiere directamente a la
persona (física o jurídica) del destinatario legal tributario.

A título de ejemplo, el Art. 83 de la Ley 125/92, establece: “SE

EXONERAN: … 4) Las siguientes entidades: a) Los partidos políticos,
las entidades de asistencia social, caridad, beneficencia, educación, e

instrucción científica, literaria, artística, gremial, de cultura física y

deportiva así como las asociaciones, federaciones, fundaciones,
corporaciones ¿, y demás entidades con personería jurídica, siempre
que no persigan bienes de lucro y que las utilidades o excedentes no
sean distribuidos directamente o indirectamente entre sus asociados o

61
VILLEGAS, Héctor B., Curso de finanzas… op. cit., p. p. 281-282.
 83

integrantes, las que deben tener como único destino los fines para los
que fueron creadas…”.

b) Las exenciones objetivas: son aquellas en que la circunstancia

neutralizante está directamente relacionada con los fines que
constituyen la materia imponible, sin influencia alguna de la persona
del destinatario legal del tributo.

A título de ejemplo, el Art. 83, numeral 1, inciso 1°, que dispone: “Se
exoneran las enajenaciones de productos agropecuarios en estado
natural y en inciso c) del artículo citado que exoneran “las
enajenaciones de monedas extranjeras y valores públicos y privados”.

La no incidencia. Es una técnica tributaria que impide el nacimiento

de la obligación tributaria porque el legislador tributario no ha incluido
un determinado dato revelador de riqueza dentro del presupuesto de
hecho o hecho generador del tributo. Es decir, un determinado hecho
económico no está previsto en la ley como situación generadora de la
obligación tributaria.

Por consiguiente, se distingue de la exoneración porque en la misma

el hecho económico realizado por el sujeto esta previsto como
generadora de la obligación, pero el legislador determina el no
nacimiento de la obligación de pagar.

15.- Diferencias entre las obligaciones civiles y las obligaciones

tributarias

Las obligaciones civiles tienen naturalezas distintas a las obligaciones

tributarias y en función a la naturaleza de estos tipos obligaciones
surgen las diferencias que conforme el autor brasileño Ruy Barbosa
Nogueira62 son las siguientes:

1.- En cuanto al nacimiento. La obligación de derecho privado nace del

acuerdo bilateral manifestada entre las partes y la obligación tributaria
nace de la voluntad manifestada en una ley.

2.- En cuanto al reclamo. Las obligaciones privadas se reclaman por

voluntad de las partes y la obligación tributaria por el procedimiento
administrativo realizado por el Estado.

3.- En cuanto a la exigibilidad. En la obligación privada se debe

reclamar por voluntad de las partes y en la obligación tributaria por
decisión de la Administración tributaria por el procedimiento
administrativo previsto para el efecto.

62
BARBOSA NOGUIERA, Ruy, Curso de Direito Tributario, Ed. Saraiva, 6° ed., Sao Paulo, 1986, p. p. 165-
166.
 84

4.- En cuanto a la inderogabilidad. Las obligaciones privadas son de

libre disposición por las partes y la obligación tributaria es
indispensable para las partes.

5.- En cuanto a las consecuencias de su incumplimiento. Las

obligaciones privadas tienen consecuencias pecuniarias y las
tributarias tienen consecuencias penales.

6.- En cuanto a la ejecutoriedad. Las obligaciones privadas requieren

de una sentencia judicial para su ejecución y las obligaciones
tributarias son de ejecución directa por vía judicial. La liquidación
tributaria dictada por la autoridad tributaria se ejecuta por el
procedimiento de ejecución de sentencia.

CAPITULO 9

SUJETOS DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

1.- Sujeto Activo

Es la entidad pública que tiene la capacidad o habilitación legal para

exigir el pago de la obligación tributaria de pagar suma de dinero por la
realización del hecho generador.

En el caso paraguayo, en la actualidad existen dos entidades públicas

con capacidad de exigir el cumplimiento de la obligación tributaria que
son el Ministerio de Haciendo (Poder Ejecutivo) y las municipalidades.

Por otra parte, en algunas ocasiones, el Estado dispone que los

tributos sean pagados en determinadas entidades privadas como las
entidades bancarias, pero estos no constituyen sujetos activos de la
obligación tributaria por las razones siguientes: 1) la obligación
tributaria es entre el contribuyente y la entidad pública; 2) las
entidades bancarias tienen relación contractual con las entidades
públicas para recoger el pago del tributo y 3) las entidades privadas no
tienen vinculo con el contribuyente para exigir el pago del tributo.

También, es importante señalar que el Estado es también sujeto activo

del poder tributario que no debe confundirse con la calidad de sujeto
 85

activo de la obligación tributaria, porque ser sujeto activo del poder

tributario implica competencia para crear el tributo y el sujeto activo de
la obligación implica capacidad para exigir el pago del tributo.

En consecuencia, se puede hacer la siguiente clasificación:

Sujetos activos del poder tributario

 Titulares del
poder
normativo
para
establecer
tributos.

Sujetos activos de la obligación

 Titulares de
derecho de
exigir la
prestación
en que se
concreta la
obligación.

Sujetos activos de la obligación tributaria

Esta diferencia entre sujeto activo del poder y sujeto activo de la

obligación hace referencia, como puede suponerse, a dos momentos
distintos en la vida del tributo, es decir, al momento de ser creado y/o
establecido, y al momento de su exigibilidad, lo que implica
necesariamente una etapa posterior ya que sólo puede ser exigible lo
que ya existe (creado y establecido).

El sujeto activo del poder tributario y de la capacidad tributaria

(exigibilidad de la prestación) pueden coincidir o no. Es decir, el
Estado puede crear un tributo, generalmente, por medio de la ley
dictada por el Congreso, como en el caso paraguayo y al mismo
tiempo tener capacidad para exigirlo, o puede, por ejemplo, las
entidades de Derecho público distintas del Estado, no podrán
establecer tributos pero si exigirlos cuando la Ley lo determine.

Solo los entes públicos pueden ser sujetos activos de los tributos,
pues se establecen para atender finalidades de interés público o
colectivo.

En resumen, el poder tributario como competencia para establecer el

tributo es del Congreso Nacional por medio de ley y la capacidad para
 86

exigir el cobro del tributo es de las entidades públicas e incluso de las

entidades privadas cuando por disposición legal actúan como Agentes
de Retención.

2.Los sujetos pasivos de los tributos

En el ámbito tributario existen varias figuras jurídicas ubicadas en la

categorías de sujetos obligados al pago del tributo sea por la
realización del hecho generador del tributo o en razón de otros
presupuestos como la vinculación del sujeto con relación a la persona
que realizo el hecho generador.

El sujeto pasivo del tributo es la persona obligada al pago del tributo y

es como afirma Nora Ruotti “Es aquel que por su vinculación con la
realización del hecho generador o po disposición de la Ley o de la
administración autorizada para ello, resulta obligado con respecto al
sujeto activo al pago de la obligación tributaria” 63.

Por consiguiente, las categorías de sujeto que son obligados al pago

de tributo son los contribuyentes, los responsables, los sustitutos y los
agentes de retención.

Contribuyente. Es la persona que realiza el hecho generador que da

nacimiento a la obligación tributaria o la persona que se encuentra en
la situación descripta en el hecho generador.

El contribuyente es la persona física o jurídica que realiza el hecho

generador de la obligación tributaria.

Es el sujeto indicado por ley como realizador de la conducta

demostrativa de la capacidad económica prevista como generador del
tributo.

Es por siguiente, el contribuyente de derecho, el indicado en la ley

tributaria con independencia de la posibilidad de trasladar la carga
económica del tributo en otra persona que recibe la denominación de
contribuyente de hecho. El traslado de la carga económica del tributo
es un fenómeno económico y no jurídico.

A modo de ejemplo de los contribuyentes se pueden citar: 1) en el

impuesto al Valor Agregado que tiene tres hechos generadores a los
adquirientes de los bienes, los usuarios de los servicios y a los
importadores; 2) en el impuesto inmobiliario a los propietarios de los
bienes inmuebles; 3) en el impuesto a la renta empresarial a las

63
RUOTTI COPS, Nora Lucia, Lecciones para… op. cit., p. 187.
 87

empresas comerciales, a las empresas industriales y a las empresas

prestadores de servicios.

Sustitutos. La legislación tributaria paraguaya no define al sustituto,

por lo que se debe recurrir a la legislación comprada a la doctrina para
definir a esta figura. La Ley General Tributaria de España seña que
“Es sustituto del contribuyente el sujeto pasivo que, por imposición de
la ley en el lugar de aquel, está obligado al cumplimiento de las
prestaciones materiales y formales de la obligación tributaria”.

Las notas que caracterizan la posición jurídica del sustituto son las
siguientes: En primer lugar, esta posición debe estar establecida en la
ley; En segundo lugar, el sustituto desplaza al contribuyente, ocupa su
lugar tanto en el cumplimiento de la obligación principal como
secundarias; En tercer lugar, el sustituto tiene derecho a resarcirse del
pago hecho en reemplazo del contribuyente.

Ejemplos de sustitutos son los representantes legales o mandatarios

como los padres, tutores, curadores; los directores, gerentes o
representantes legales; los mandatarios respectos de bienes que
administran.

Los responsables. Son personas que, en virtud de la realización del

presupuesto definido en la ley, queda sujeto al pago de la deuda
tributaria en función de garantía, para el caso de la falta de pago del
sujeto deudor de la obligación.

Las notas que caracterizan la situación jurídica del responsable

tributario son los siguientes: 1) Son personas designadas por ley para
asumir el pago de la deuda tributaria para el caso de no pagar el
deudor principal; 2) No realizan el hecho generador de la deuda pero
asume la responsabilidad por su vinculación con el contribuyente; 3)
Se lo ubica al lado del contribuyente en función de garantías para el
caso de no pago del tributo por el deudor principal; 4) Es una técnica
para la efectividad de la recaudación tributaria.

3.- Clases de responsabilidad.

Solidario es el que responde en forma indistinta al deudor principal;

es decir, el Estado puede optar por reclamar el pago del tributo al
sujeto solidario o al deudor principal.

Subsidiario. Es cuando solo puede ser objeto de reclamo del pago

previa excusión de los bienes del deudor principal; es decir, el Estado
debe reclamar primero al deudor principal y solo previa declaración de
la imposibilidad de este reclamar al deudor subsidiario.
 88

Agente de retención. Son las personas físicas o jurídicas que por

disposición de la ley o administrativa admitida por la misma, halla
obligada a percibir el tributo del contribuyente y luego liquidar o
depositar al fisco. Es decir, no son sujetos pasivos de la obligación
tributaria sino medio para el cobro de los tributos.

Las notas caracterizan la situación jurídica del agente de retención son

las siguientes: 1) Son personas designadas por la ley para retener el
pago hecho por el deudor tributario; 2) Son terceras personas en la
relación tributaria entre el contribuyente y el Estado; 3) Son personas
que no realizan el hecho generador de la obligación tributaria pero
vinculada a la operación que da nacimiento a la obligación; 4) Debe
depositar al fisco o entregar al fisco la suma retenida en concepto de
tributo.

En la conducta de la gente de retención respecto a su obligación de

retener la suma en concepto de tributo pueden presentarse esta
situaciones: 1) No retiene la suma pertinente, en cuyo caso asume
responsabilidad de pago de la suma no retenida ante el fisco; 2)
retiene la suma pero no entrega al fisco asume también
responsabilidad ante el Estado; 3) Retiene suma no autorizada en la
leu o en exceso. En estas situaciones asume responsabilidad ante el
contribuyente.

CAPITULO 10

OBJETO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA

1.- Concepto

El objeto de la obligación tributaria es la entrega de dinero al Estado

que surge como consecuencia de la realización del hecho generador.

El autor español Francisco Javier Carrera Raya expresa al respecto

“Sabemos que la prestación es el objeto de toda obligación y, en
consecuencia, en el ámbito jurídico –tributario lo será la prestación
tributaria. Como nos estamos refiriendo al objeto de la obligación
tributaria principal es conveniente que nos detengamos en el análisis
de la prestación tributaria fundamental que consiste en “pagar una
suma dinero”64.

Por su parte, el autor argentino Héctor Villegas sostiene que “el objeto
de la relación jurídica tributaria principal es la prestación que debe
cumplir el sujeto pasivo…DINO JARACH, afirma que desde el punto
de vista jurídico el objeto de la obligación tributaria es la prestación, es

64
CARRERA RAYA, Francisco José, op. cit., p. 72
 89

decir, el mismo tributo que debe ser pagado por los sujetos pasivos y
cuya pretensión corresponda al sujeto pasivo” 65.

La prestación en la obligación tributaria consiste en la obligación de

una suma de dinero, no obstante ello, los tributos en especie no
están definitivamente eliminados de la legislación aunque la tendencia
firme se expresa a favor de la prestación pecuniaria. En el régimen
tributario nacional en la explotación petrolera es posible abonar el
tributo en especie.

La prestación puede ser cuantificada de dos formas diversas: 1) Una,

de manera directa, en el sentido de señalar la ley cuanto ha de pagar
la persona que ha realizado el hecho imponible; y, 2) estableciendo la
ley los mecanismos correspondientes –bases y tipos de gravamen –
que permiten determinar la cuota. En el primer caso se suele hablar de
tributos fijos y en el segundo de tributos variables, siendo estos
últimos más adecuados para reflejar la idea de la contribución según el
principio de capacidad contributiva.

2.- Base imponible

El autor brasileño Paulo de Barros Carballo, expresa que la base

imponible o base de cálculo estará en el hecho jurídico tributario
definiendo, en términos pecuniarios, con la colaboración de otro factor
(alícuota), el monto de la prestación a ser recaudado del deudor del
tributo.

De lo señalado por el autor citado, surge que en la ley se debe

consignar tanto el hecho jurídico tributario (hecho generador) y la base
imponible que es el elemento cuantificador normativo de lo factico.

El referido autor señala que la base imponible cumple tres funciones

distintas: 1) función mensuradora midiendo las proporciones reales del
hecho jurídico tributario (hecho generador); 2) función objetiva al
determinar específicamente sobre que objeto incidirá la deuda y 3)
función comparativa al firmar o invalidar el correcto material del
antecedente normativo.

Es el valor de los bienes determinado por la ley sobre la que habrá de

aplicarse la tasa impositiva para determinar la cuantía de la obligación
tributaria.

El valor de los bienes o actividad se determina por la ley tributaria con

independencia de su valor de mercado, valor real u otro elemento
económico.

65
VILLEGAS, Héctor B, Curso de finanzas… op. cit., p. 269.
 90

El valor de los bienes o actividad se determina por la ley tributaria con

independencia de su valor de mercado, valor real u otro elemento
económico.

En el orden jurídico nacional, a título de ejemplo se puede citar que

para el impuesto inmobiliario, la base imponible es el valor fiscal del
inmueble, es decir, el precio del inmueble fijado por la autoridad
administrativa y no el precio real del inmueble.

El objeto de la obligación tributaria consiste en una prestación

pecuniaria (salvo casos excepcionales en que le pago puede hacerse
en especie, pero luego de haber sido determinado su importe en
dinero). El contenido de la presente lección se refiere a los aspectos
cuantitativos de dicha prestación, a los efectos de la cuantificación de
la obligación tributaria.

Dicha cuantificación, al igual que el resto de los elementos esenciales

del tributo, debe venir señalado de acuerdo con la ley. Los
mecanismos técnicos a través de los cuales ésta prevé la
determinación de la cuantía del tributo, en cada caso, pueden ser
diversos, en función de las diferentes clases de tributos.

En todo caso, la clasificación que en este capítulo interesa

fundamentalmente es la que distingue entre tributos de cuota fija y
tributos de cuota variable. En los primeros la cuantía viene establecida
directamente por la ley o norma reguladora. A cada hecho imponible
real, subsumible en la definición de la norma, corresponde la cuota
que para el mismo establece la norma. Así sucede en muchos
supuestos de tasas y en determinados caso en los impuestos.

En el sistema tributario municipal existe impuesto que se percibe en

base a cuota fija como ocurre con el Impuesto al Patente aplicado a
los profesionales, impuesto al faenamiento, impuesto a la publicidad,
para ciertos tipos de publicidad, entre otros.

Por el contrario, en el caso de los tributos de cuota variable, la cuantía

de la prestación depende de la “intensidad” con que en cada supuesto
real se considera el hecho imponible. En estos casos, la ley no
contiene directamente el señalamiento de la cuota, sino la regulación
abstracta de los elementos de cuya conjugación resultara, en cada
supuesto real, dicha cuota. Estos elementos son, fundamentalmente,
dos: la base imponible y el tipo de gravamen.

3.- Concepto de base imponible

 91

Es el valor de los bienes determinado por la ley sobre la que habrá de

aplicarse la tasa impositiva para determinar la cuantía de la obligación
tributaria.

El autor español Fernando Pérez Royo expresa que “Podemos definir

la base como la expresión cifrada y numérica del hecho imponible. Se
trata de una magnitud definida en la ley y que expresa la medición del
hecho imponible o, más exactamente, de su elemento material, el
criterio para mensurar cada hecho imponible real o concreto” 66.

“La magnitud que la ley establece en cada caso para definir la base
imponible puede consistir en una cantidad de dinero o suma de dinero
o bien venir expresada en otros términos o unidades de medida” 67.
Como ejemplo de lo primero puede citarse el caso del Impuesto a la
Renta Personal, previsto en la Ley de Adecuación Fiscal, en el que la
base es la suma de los ingresos netos o renta del sujeto pasivo en el
período de imposición.

En el caso del Impuesto a la Renta Empresarial, la base imponible

constituye la renta neta imponible o en otro termino la utilidad derivada
del ejercicio de la actividad empresarial dentro del periodo de
imposición.

En el impuesto inmobiliario es el valor fiscal del inmueble y en el

impuesto al Valor agregado, para el hecho generador de enajenación
de bienes, el precio de venta del bien gravado.

4.- Distinción entre hecho imponible y base imponible

El autor español Francisco Carrera Raya expresa al respecto cuanto

sigue: “Sabemos que no puede haber obligación tributaria si no se
realiza un hecho imponible, pero la existencia de la obligación no es
suficiente, es necesario que la prestación tributaria se cuantifique, es
decir se fije cuanto tiene que pagar el deudor para ver extinguida su
obligación. En tal sentido, son la base y el tipo de gravamen los dos
elementos que permitirán conocer la cuantía de la prestación. La base
imponible es una magnitud que mide, valora o cuantifica el aspecto
material del hecho imponible. Por ejemplo, en el Impuesto a la Renta
Personal el hecho imponible se define como la obtención de ingreso
por el sujeto pasivo; y la base imponible está constituida por el
importe de los ingresos menos las deducciones permitidas por la ley
en el periodo de la imposición. En consecuencia, una cosa es la
obtención de ingreso, que es el presupuesto factico de este tributo y
otra, relacionada con la primera, la dimensión cuantitativa de la renta
obtenida por el sujeto pasivo, es decir, la base imponible. No basta,
pues, con conocer que se ha percibido la renta en los términos
definidos por la Ley; es inexcusable que la Ley articule los
66
PEREZ ROYO, Fernando, op. cit., p. 168.
67
PEREZ ROYO, Fernando, op. cit., p. 168.
 92

mecanismos que permitan llegar a conocer cuánta renta se ha

obtenido siendo esa cuantía o importe lo que se conoce como base
imponible”68.

En resumen, se puede señalar que el hecho imponible es la conducta

o actividad reveladora de capacidad contributiva prevista en la ley
cuya realización genera la obligación de pagar tributo y la base
imponible es la cuantificación legal de dicha actividad reveladora de
riqueza a los efectos de aplicar la tasa impositiva que determinara la
suma a ser pagada como obligación tributaria.

5.- Clases

De las diversas clasificaciones que se pueden efectuar de bases

imponibles proponemos la siguiente:

a) Bases imponibles expresadas en unidades monetarias y

bases no monetarias

Sin duda las bases que se expresan en unidades monetarias, es decir,

en sumas o cuantidades de dinero, son los más frecuentes, pues casi
la generalidad de los tributos valora en términos pecuniarios el aspecto
material del hecho imponible. No obstante, también existe base
imponible que se expresan en términos no monetarios, como acontece
con los tributos previstos en la Ley N° 779/95, que regula “Régimen
para la Prospección, Exploración y Explotación de Petróleos y otros
Hidrocarburos”; en el que en los supuestos de la explotación de
petróleos y otros hidrocarburos, la base imponible estará constituida
por la cantidad de barriles de explotación.

6.- Métodos de fijación

Pueden distinguirse las siguientes formas o métodos de determinación

de la base imponible:

a) Estimación contable o real

b) Estimación presuntiva

Método contable o real. Significa que para la determinación de la

base imponible se debe efectuar una operación contable, como ocurre
en la determinación de base imponible en el impuesto a la renta, salvo
en el caso de renta del pequeño contribuyente que podrá liquidarse
por el método presuntivo.

La operación contable para determinar la base imponible en el

impuesto a la renta implica la necesidad de hacer las siguientes
operaciones contables: Determinar la renta bruta, determinar la renta
neta y por último la renta neta imponible.

68
CARRERA RAYA, Francisco José, op. cit., p. 75.
 93

Método presuntivo: Es cuando la ley tributaria determina la cuantía

de la base imponible con independencia de las cuantías reales que
generan la actividad gravada por el impuesto.

Cuando la base imponible se determina en forma presuntiva no existe

necesidad de hacer operaciones contables complejo, sino como en el
caso de renta del pequeño contribuyente, solo el monto de la
facturación total, pues el 30% del mismo es la base presunta.

A través de la estimación objetiva la base imponible se estima

presuntivamente, es decir, la renta estimada no tiene por qué coincidir,
y así sucederá la mayoría de las veces, con la renta real del sujeto
pasivo. Se trata, pues, de un régimen que, en función a una mayor
facilidad de gestión y de recaudación del tributo y también de una
menor complicación técnica para el contribuyente, simplifica los datos
a tener en cuenta para hallar la renta del sujeto pasivo.

Por ejemplo, en el impuesto a la “Renta del Pequeño Contribuyente”,

que deroga al “Tributo Único”, en el que se contemplan dos formas
optativas de estimación, en los siguientes términos: Art. 43: La tasa
impositiva será del 10% sobre la renta neta determinada. El ejercicio
fiscal coincidirá con el año civil…. La renta neta se determinara en
todos los casos sobre base real o presunta y se utilizara la que resulte
menor. Se considera que la renta real es la diferencia positiva entre los
ingresos y egresos totales debidamente documentados y la renta neta
presunta es el 30% de la facturación bruta anual”.

7.- Tasa impositiva

Es el porcentaje aplicado sobre la base imponible que determinara la

cuantía de la deuda tributaria a ser pagada al Estado por la realización
del hecho generador del tributo.

Tipos de tasa impositiva.

Los tipos de tasas impositivas podrán ser: proporcionales, progresivas

y fijas.

Tasa Proporcional. La tasa impositiva será proporcional cuando el

porcentaje permanece invariable aun cuando haya variación en la
cuantía de la base imponible. Ej. Tasa del 10% del IVA, cualquiera sea
el monto de la adquisición, 1% en el Impuesto inmobiliario cualquiera
sea la extensión del inmueble.

Tasa Progresiva. La tasa es progresiva si existe variación en la

medida que aumenta la base imponible. Ejemplo. Impuesto al patente
comercial municipal.
 94

Tasa fija. Es cuando la ley establece una cuota fija que debe ser
abonado por el contribuyente. Ej. Patente profesional municipal, donde
los profesionales de acuerdo a su actividad profesional abonan una
cantidad fija.

8.- Garantías del crédito tributario.

El cumplimiento de las obligaciones tributarias podrá ser garantizado

por el contribuyente por medio de las garantías establecidas en el
derecho civil, tales como la póliza de seguro, hipoteca, la prenda, entre
otros.

9.- Extinción de la obligación tributaria.

La obligación tributaria principal se podrá extinguir por los distintos

medios establecidos en los artículos 157 al 169 de la Ley 125/92, que
son las siguientes:

1.- Pago (Art. 157). Es la prestación pecuniaria realizada por el

contribuyente o responsable en cumplimiento de la obligación
tributaria.

El pago se efectúa ante el órgano de percepción del tributo o ante el

agente de retención establecido en la ley.

En cuanto al momento del pago se puede efectuar en el momento del

nacimiento de la obligación tributaria o en forma anticipada, conforme
establece el Art. 160 de la Ley Nro. 125/92.

En relación a la cuantía del pago se puede realizar el pago total de la

deuda en un solo acto de pago o en pagos parciales, conforme
autoriza el Art. 161 de la Ley Nro. 125/92.

2.- Compensación (Art.163.) Esta forma de extinción de la obligación

tributaria ocurre cuando el sujeto contribuyente posee crédito que se
origina de la obligación tributaria. Ejemplo: el crédito tributario del
contribuyente del IVA.

3.- Prescripción (Art. 164) Es la extinción de la obligación tributaria por

la falta de gestión de cobro del tributo por parte del Estado en el plazo
determinado por la ley.

El Art. 164, primer párrafo, de la Ley Nro. 125/92, dispone que “La
acción para el cobro de los tributos prescribirá a los cinco (5) años
contados a partir del 1° de enero del año siguiente a aquel en que la
obligación debió cumplirse. Para los impuestos de carácter anual que
gravan ingresos o utilidades se entenderá que el hecho gravado se
produce al cierre del ejercicio fiscal”.
 95

4.- Remisión (Art. 168). La remisión es el acto de abdicación de su

crédito tributario que hace el Estado, por decisión unilateral,
exteriorizada por ley.

5.- Confusión (Art. 169) Este acto extintivo de la obligación ocurre

cuando el Estado queda colocado en la situación del deudor como
consecuencia de la transmisión de los bienes o derechos objeto del
tributo.

CAPITULO 12

CATEGORIAS TRIBUTARIAS

1.- Tributos. Noción General

Los tributos constituyen la fuente más importante para el

financiamiento de las actividades del Estado por la cantidad de
recursos dinerarios que recuda en concepto de tributo.

Los recursos tributarios provienen de la riqueza de los particulares por

la realización del hecho generador, por recibir una prestación del
Estado o por la obtención de un beneficio proveniente de la actividad
estatal, conforme con la disposición legal.
 96

Los tributos son obligaciones de entregar suma de dinero al Estado,

por disposición legal, para cumplir con sus funciones, pero la
existencia de las categorías tributarias se justifican en razón de la
causa material de cada uno de los tributos que son el impuesto, tasa,
contribuciones y recursos parafiscales.

Conforme señala el autor argentino Héctor Villegas “La caracterización

jurídica del tributo en si mismo e independientemente de sus especies
(impuestos, tasas, contribuciones, recursos parafiscales), es
importante para establecer los elementos comunes a todas las
especies, así como sus notas especificas que lo diferencian de otros
ingresos públicos”69.

2.- Concepto de tributo

El autor Héctor Villegas define los tributos de la manera siguiente:

Los tributos son las prestaciones pecuniarias de carácter

coactivo impuestas por el Estado u otro ente público en virtud de
una ley con el objeto de cubrir los gastos que demanda el
cumplimiento de sus fines.

Por otra parte, se puede señalar que los tributos constituyen entrega
de dinero al Estado u otra entidad pública, por disposición legal, en
razón de tener capacidad contributiva, recibir servicios o beneficios,
para el cumplimiento de sus funciones.

Las notas que características de la definición son las siguientes:

a) Entrega de suma de dinero. Las prestaciones tributarias, en

principio, deben ser en dinero, aunque no es forzoso que así
suceda. Así, por ejemplo, en nuestro país se admiten
excepcionalmente el pago de tributos en especie.
b) Al Estado o una entidad pública. Porque la entrega de dinero
que constituye el objeto de la obligación tributaria se debe hacer
al Estado o una entidad pública designada legalmente, que se
constituye en el sujeto activo de la obligación.
c) En virtud de una ley. Los tributos solo pueden ser establecidos
por ley, por lo que no pueden ser exigibles sin una ley previa que
lo establezca; esta característica de la prestación tributaria se
traduce en el aforismo latino “nullum tributum sine lege” y se
halla expresamente establecido en los Arts. 44 y 179 de la CN.
d) Por tener capacidad contributiva, recibir servicio o beneficio
del Estado. La razón por la que el Estado establece la
obligación del pago de dinero en concepto de impuesto es la
capacidad contributiva o riqueza del contribuyente o por recibir
69
VILLEGAS, Héctor B., Curso de finanzas… op. cit., p. 67.
 97

servicio en el caso de tasa o beneficio en el caso de la

contribución.
e) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus
fines. El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene
su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir
los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades
públicas.

3.- Impuestos

El impuesto es el tributo que consiste en la: 1) obligación de entregar

suma de dinero, 2) al Estado, 3) en virtud de la ley, 4) por la
realización de un hecho generador demostrativa de la capacidad
económica, 5) para el cumplimiento de las actividades del Estado.

El autor argentino Héctor Villegas define al impuesto como “el tributo

exigido por el Estado a quienes se hallan en las situaciones
consideradas por la ley como hechos imponibles, siendo estos hechos
imponibles ajenos a toda actividad estatal relativa al obligado” 70.

Las notas características de los impuestos son las siguientes:

a) Entrega de suma de dinero. Porque la obligación que surge de

la realización del hecho generador del impuesto tiene por objeto
pagar una suma de dinero al Estado u otra entidad pública. Esto
no implica desconocer que en algunas legislaciones comparadas
se admiten la entrega de bienes como una modalidad de
satisfacer la obligación.
b) Al Estado o una entidad pública. Porque la entrega de dinero
que constituye el objeto de la obligación impositiva se debe
hacer al Estado o una entidad pública designada legalmente,
que se constituye en el sujeto activo de la obligación.
c) En virtud de una ley. Los impuestos solo pueden ser
establecidos por ley, por lo que no pueden ser exigibles sin una
ley previa que lo establezca; esta característica de la prestación
tributaria se traduce en el aforismo latino “nullum tributum sine
lege” y se halla expresamente establecido en los Arts. 44 y 179
de la C.N.
d) Por tener capacidad contributiva. La razón por la que el
Estado establece la obligación del pago de dinero en concepto
de impuesto es la capacidad contributiva o riqueza del
contribuyente. El criterio de imputación del impuesto en base a la
capacidad contributiva se halla establecida en el Art. 181 de la
Constitución.

70
VILLEGAS, Héctor B., Curso de finanzas… op. cit., p. 72.
 98

En la doctrina tributaria existen otros criterios de imputación del

impuesto, como ocurre con el principio de “servicios del Estado”
que defiende el autor italiano Benvenutto Grizzioti.

e) Para cubrir los gastos que demanda el cumplimiento de sus

fines. El objetivo del tributo es fiscal, es decir que su cobro tiene
su razón de ser en la necesidad de obtener ingresos para cubrir
los gastos que le demanda la satisfacción de las necesidades
públicas. El monto recadado en concepto de impuesto se
pueden utilizar para cubrir cualquier actividad estatal y no como
las tasas que tienen una finalidad de cubrir el servicio que se
costea con el mismo.

2.1.- Naturaleza y fundamentos

Naturaleza

El impuesto es, como todos los tributos, una institución de derecho

público. El impuesto es una obligación unilateral impuesta
coactivamente por el Estado en virtud de su poder de imperio.

El autor argentino Héctor Villegas, señala al respecto “Podríamos

agregar que el impuesto es un hecho institucional que va
necesariamente unido a la existencia de un sistema social fundado en
la propiedad privada o que al menos reconozca el uso privado de
ciertos bienes. Tal sistema social importa la existencia de un órgano
de dirección (el Estado) encargado de satisfacer necesidades
públicas. Como ello requiere gastos, y por consiguiente ingresos, se lo
inviste de la potestad de recabar coactivamente cuotas de riqueza de
los obligados sin proporcionarles servicio concreto divisible alguno a
cambio o como retribución. En tal sentido, la naturaleza jurídica del
impuesto, como institución de derecho público, no difiere de las
restantes instituciones cuya finalidad está dada por el necesario
accionar del Estado en pro de la satisfacción de los requerimientos
sociales de la comunidad”71.

Fundamentos

La doctrina financiera se ha preocupado desde antiguo por encontrar

un fundamento ético –político que justifique las exigencias impositivas
del Estado.

Entre las teorías sobre el fundamento del impuesto destacamos los

siguientes:

71
VILLEGAS, Héctor B., Curso de finanzas… op. cit., p. 72-73.
 99

a) Teoría del precio del cambio. Quienes propugnan esta

concepción sostienen que el impuesto no es otra cosa que una
compensación que satisfacen los contribuyentes por los servicios
que les presta el Estado. Conciben al impuesto como un simple
precio que remunera las actividades estatales a favor de la
colectividad, se inspiran en las doctrinas que asignan carácter
jurídico contractual al impuesto.
b) Teoría de la prima del seguro. Autores como Monstesquieu y
Bodin sostienen que en realidad lo que los individuos pagan
mediante el impuesto es una contraprestación por la seguridad
que el Estado brinda a personas y bienes. El impuesto es
entonces una prima de seguro pagada por aquellos que poseen
bienes, para asegurarlo contra todo riesgo que perturbe la
posesión o goce de tales bienes.
c) Teoría de la distribución de la carga pública. Lo que sostiene
esta teoría piensan que la obligación impositiva es consecuencia
de la solidaridad social. Esa solidaridad es la de todos los
miembros de la comunidad, que tienen el deber de sostenerla.
La obligación individual no se miden por las ventajas que se
obtienen del Estado, como sostenían las teorías
precedentemente analizadas. Esa obligación se establece en
virtud de la capacidad personal del individuo para contribuir a los
gastos de la comunidad como forma de lograr que cada uno
participe según sus posibilidades. El maestro GRIZIOTTI afirma
que el individuo recibe beneficios generales (por ejemplo, la
seguridad), beneficios particularidades (por ejemplo, agricultores
que utilizan caminos públicos), y tanto esos beneficios generales
como particulares aumentan la capacidad económica del sujeto.
Si ello es así –dice Griziotti -, es equitativo que la obligación de
cada uno se gradué según la capacidad económica, a lo cual
agrega el deber de solidaridad de todos los ciudadanos en
general.

Finalmente, Héctor Villegas, sostiene que el fundamento ético

político debe buscarse en la misma necesidad que desde tiempo
pretérito llevo a los integrantes de una comunidad a crear el Estado
como única forma de lograr orden y cohesión en la convivencia. Si
los ciudadanos han creado el Estado es lógico que contribuyan a su
sostenimiento.

2.2.- Clasificaciones

1.- Impuestos reales u objetivos y personales o subjetivos. Esta

clasificación tiene en cuenta dos elementos del impuesto que son el
impuesto del hecho imponible y el contribuyente. Conforme a esta
clasificación, son impuestos personales aquellos que tienen en cuenta
la especial situación del contribuyente, valorando todos los elementos
que integran el concepto de su capacidad contributiva. Por ejemplo, el
impuesto a la renta personal que grava desde un terminado nivel de
 100

ingreso. Los impuestos reales, en cambio, consideran en forma

exclusiva la riqueza gravada con prescindencia de la situación
personal del contribuyente. Así, por ejemplo, los impuestos al
consumo o al impuesto inmobiliario.

2.- Impuestos momentáneos y anuales. Esta clasificación se

fundamenta en el nacimiento de la obligación tributaria, por lo que será
momentáneo si la obligación nace en el momento de la realización del
hecho generador y anual si la obligación nace anualmente. Ejemplo
del impuesto momentáneo es el IVA y del impuesto anual el impuesto
inmobiliario y el impuesto de las rentas.

3.- Impuesto proporcional, progresivo y fijo. Clasificación que se

fundamenta en la forma de determinar la cuantía del impuesto. Si la
tasa impositiva porcentual permanece fija ante la magnitud de la base
imponible será impuesto proporcional y si se aumenta en la medida
que aumenta la base imponible será impuesto progresivo. En los
impuestos fijos el monto de la deuda tributaria se determina en una
suma determinada sin tener una tasa impositiva. Ejemplo: impuesto al
faenamiento, impuesto a la actividad profesional en el ámbito
municipal.

4.- Impuestos directos e indirectos. Esta clasificación se

fundamentan en varios criterios, tales como: la traslación económica,
el administrativo, la exteriorización de la capacidad contributiva, la
situación estática o dinámica de la riqueza y el pragmático.

Criterio de la traslación económica. Conforme con este criterio, el

impuesto indirecto son aquellos impuesto en donde el contribuyente
puede trasladar la carga económica del impuesto en otra persona e
impuesto directo son aquellos en donde no se pueden realizar el
fenómeno económico de la traslación.

Criterio administrativo. Este criterio, conforme explica Catalina

García Vizcaíno72 significa que el impuesto directo es cuando es
Estado percibe el impuesto en base a una lista o patrón que es factible
porque grava situaciones perdurables como ocurre en el impuesto a
las rentas y es indirecto cuando no es posible incluir en la lista el
hecho gravado por no afectar situaciones permanentes sino
accidentales como el acto de consumo.

Criterio de exteriorización de la capacidad contributiva. Es el

criterio sostenido por Griziotti al señalar que los impuestos directos son
aquellos cuando se extraen el impuesto en forma inmediata de la
riqueza del contribuyente, considerado como expresión de su
capacidad c0ntributiva e indirecto cuanto gravan el gasto o el
72
GARCIA VIZCAINO, Catalina, op. cit., p. 58.
 101

consumo, o la transferencia de riqueza que se toma como presunción

de la existencia de la capacidad contributiva.

Criterio de la situación estática o dinámica de la riqueza gravada.

Según este criterio, los impuestos directos gravan la riqueza por sí
misma con independencia de uso, al verificarse su manifestación
inmediata y los impuestos indirectos no gravan la riqueza en sí mismo,
sino cuando se verifican otras circunstancias prevista en la ley que se
provee como manifestación mediata como ocurre con el acto de
consumo.

Criterio Pragmático. Conforme con esta posición, el impuesto directo

grava los réditos o posesión de patrimonio de la persona y los
indirectos grava la transferencia, el consumo o la producción de
bienes.

5.- Impuestos únicos o múltiples. Esta clasificación de los impuestos

tiene como fundamento clasificador la cantidad de manifestación de
riqueza que se grava con el impuesto. Así, el impuesto único es la que
grava una sola manifestación de riqueza dentro del sistema tributario.
El impuesto único sobre la tierra fue propuesta por el autor Henry
George, de acuerdo con la literatura tributaria. El impuesto múltiple es
el sistema que grava varias manifestaciones de riqueza del
contribuyente, como por ejemplo, su inmueble, su vehículo, su
actividad generadora de riqueza, tal como ocurre en los sistemas
tributarios actuales.

6.- Impuesto interno e impuesto externo. Esta clasificación de los

impuestos tiene como base la movilidad de las riquezas gravadas. Los
impuestos internos son los que gravan riquezas que circulan dentro
del ámbito territorial de Estado y los impuestos externos los que
gravan la salida o entrada de bienes del territorio estatal.

3.- Tasas

3.1.- Conceptos.

Es uno de los recursos tributarios percibidos por el Estado en razón de

la prestación de un servicio individualizado a favor del contribuyente y
que puede ser definido en forma descriptiva de la siguiente manera: 1)
Es una obligación de pagar una suma de dinero; 2) en virtud de una
ley; 3) a favor del Estado u otra entidad pública; 4) por la prestación de
un servicio individualizado, 5) para la cobertura del costo de dicho
servicio.

Los elementos del concepto de tasa son los siguientes:

 102

1.- Es una obligación de pagar suma de dinero. El pago de suma de

dinero a la entidad prestadora del servicio es el objeto de esta
obligación tributaria como cualquier otro tributo.

2.- Por disposición legal. La tasa como obligación tributaria se debe

establecer, exclusivamente por la ley, tal como se establecen en los
Arts. 44 y 179 de la Constitución Nacional.

3.- A favor del Estado u otra entidad pública. El sujeto activo de la

obligación tributaria denominada tasa es el Estado u otra entidad
pública que realiza la prestación del servicio a favor del contribuyente.

4.- Por prestación de un servicio individualizado. Esto significa que el

obligado al pago de la tasa debe recibir del Estado u otra entidad
pública un servicio individualizado.

Es suficiente para ser obligado al pago, la realización del servicio por

parte del Estado, sin la necesidad de su uso efectivo por parte del
contribuyente, pero si el ente público no realiza el servicio no existe la
obligación de pago de tasa.

5.- Para financiar el servicio prestado. El destino de la suma

recaudada en concepto de tasa debe ser destinado a cubrir el costo
del servicio prestado.

La tasa es un tributo cuyo generador está integrado con una actividad

del Estado divisible e inherente a su soberanía, hallándose esa
actividad relacionada directamente con el contribuyente.

La tasa aparece como instrumento tributario adecuado para la

financiación del costo corriente de los servicios públicos de carácter
divisible, es decir, con beneficiarios u usuarios directos, identificables
caso por caso. Las tasas, a diferencia de los impuestos se inspiran en
el principio del beneficio, según el cual el costo de estos servicios
debe satisfacerse, total o parcialmente, mediante una prestación
exigida a sus usuarios.

La estructura del presupuesto de hecho o hecho imponible de la tasa,

incluye como elemento central la efectiva prestación de un servicio
público (de determinadas características). En esta excepción puede
añadirse que el concepto de tasa se relaciona con la financiación del
costo corriente del dicho servicio. No porque el producto de la tasa se
encuentre específicamente afectado a dicta financiación (en relación
con la tasa rige la regla de la unidad de caja o principio de no
afectación al igual que el caso de los impuestos), sino el sentido de
que la consideración del indicado costo repercute sobre el régimen
jurídico de la tasa, de manera singular en lo que concierne a la
determinación de su cuantía.
 103

3.1.- Características esenciales

a) En primer lugar, es importante recalcar el carácter tributario de la

tasa, lo cual significa, según la caracterización general de los tributos,
que la tasa es una prestación que el Estado exige en ejercicio de
su poder de imperio.

b) En segundo lugar, el mismo carácter de tributo de la tasa torna

esencial que únicamente pueda ser creada por ley.

c) En tercer lugar, la noción de tasa, conceptúa que su hecho

generador integra con una actividad que el Estado cumple y que
está vinculada con el obligado al pago. La actuación estatal vinculante
es quizá el elemento caracterizador más importante para saber si al
enfrentarnos con determinado tributo estamos realmente ante una
tasa.

d) En cuarto lugar, se afirma que dentro de los elementos

caracterizadores de la tasa se halla la circunstancia de que el
producto de la recaudación sea exclusivamente destinado al
servicio respectivo.

Sin embargo, Héctor Villegas, considera que en definitiva, será la ley

presupuestaria la que indique si determinados recursos se afectaran a
gastos determinados o si ingresaran en rentas generales, de manera
tal que todos los ingresos –sin discriminación –entren en un fondo
común y sirvan para financiar todas la erogaciones. Este autor,
concluye, que en anda puede alterar la esencia de un tributo el destino
que se resuelva dar a los fondos obtenidos.

e)En quinto lugar, es fundamental para la noción de la tasa el hecho

de que el servicio sea divisible, aunque, en realidad esta
característica surge implícita de la naturaleza “particularizada” del
servicio estatal que da lugar al tributo en estudio.

En tal sentido, es evidente que la divisibilidad es necesaria, dado que

si el servicio que da lugar a la tasa no puede fragmentarse en
unidades de uso o consumo, será imposible su particularización a
persona alguna. Como bien dice Giannini, la tasa constituye una
prestación de vida por el desarrollo de una actividad del ente público
que afecta particularmente al obligado, lo que solo podrá comprobarse
en los servicios que se consideran divisibles.

3.2.- Diferencia con el impuesto y precio público

 Diferencia con e Impuesto. La diferencia entre el impuesto y la

tasa se justifica en base a dos elementos: la causa material y el
destino de la recaudación.
 104

1.- La causa material del impuesto es la riqueza o capacidad

contributiva del sujeto obligado y la tasa en servicio recibido del
Estado.

2.- El destino del dinero recaudado en concepto de impuesto es

financiar las actividades generales del Estado y lo recaudado en
concepto de tasa es financiar el servicio estatal que genera el pago de
la tasa.

 Diferencia con el precio público. En la doctrina tributaria se

han planteado varios criterios de distinción entre la tasa y el
precio público que tienen de común que en ambos casos existe
una prestación de servicio por parte de la entidad pública y el
pago de una suma determinada por dicho servicio. Estos
criterios sin los siguientes:

1.- Criterio económico. Conforme con este criterio en los servicios

costeados por precio público existe margen de utilidad para el Estado
y en las tasas solo se debe limitar a cubrir el costo del servicio, sin
dejar utilidad para el Estado.

2.- Criterio de régimen de prestación de los servicios. De acuerdo

con este criterio si el servicio es prestado en régimen de libre
competencia se paga con precio público y que en cambio, cuando lo
hace en monopolio, da lugar a tasas. Este criterio es sostenido por el
autor francés Maurice Duverger.

3.- Criterio de jurídico. Conforme con este criterio, si el servicio

estatal tiene su origen en un contrato o acuerdo voluntario se paga con
precio público y si el servicio es de carácter obligatorio, por disposición
legal, se paga con tasa. Este criterio jurídico es la posición sostenida
en la doctrina argentina por G. Founrouge,

En definitiva, se puede considerar que el criterio jurídico de la

voluntariedad u obligatoriedad del servicio es lo que distingue al precio
público de la tasa.

Conforme con el criterio señalado el pago de la tarifa del consumo de

la energía eléctrica proveído por la ANDE, el servicio de comunicación
de COPACO y el servicio de agua potable que provee la ESSAP, son
precios públicos y no tasas.

Esta distinción entre precio público y tasa en importante porque el

régimen de cobro de la deuda tributaria es por el procedimiento de
ejecución de sentencia y en el caso de una deuda contractual como es
el caso de los servicios pagados por precios públicos se rigen por otro
procedimiento.
 105

3.3.- Criterios de determinación del valor

Este constituye probablemente el punto más dificultoso de dilucidar

sobre la tasa, y de ahí las múltiples teorías contradictorias acerca de la
cuestión.

Los criterios sustentados son los siguientes:

1.- Económico o financiero. Es cuando para la determinación de la

suma a ser abonada por el servicio estatal se procede a efectuar el
cálculo del consto económico y se distribuye entre los usuarios del
servicio. Ejemplos: para determinar el costo del servicio de recolección
de residuos, se calcula el costo generado por el camión recolector,
como combustible, desgaste del vehículo, mantenimiento y el salario
del personal afectado; dicho costo se distribuye entre la cantidad de
usuario de servicio.

2.- Social. Cuando el criterio para determinar el costo es la necesidad

de los usuarios con independencia del costo y la posibilidad de pago.
Es decir, el criterio no es económico porque el Estado puede perder
dinero con el servicio prestado pero se justifica por la necesidad social
de los usuarios.

3.4.- Clasificación

Para la clasificación de las tasas establecidas dentro del orden jurídico

paraguayo, se pueden utilizar distintos criterios de clasificación, por lo
que se opta por clasificar de acuerdo a la entidad pública que perciben
este tributo.

Siguiendo el criterio institucional o por el órgano preceptor de las tasa,

se pueden clasificar en tasas nacionales y municipales. Las nacionales
son las percibidas por los órganos dependientes del Estado nacional y
las Municipales por los gobiernos locales.

Tasas Nacionales

Se puede enumerar conforme con los órganos perceptores.

1.- Tasa Judicial: percibida por el Poder Judicial en determinados tipos

de juicios.

2.- Ministerio de Defensa: percibe tasa militar y tasa de portación de

armas.

3.- Ministerio del Interior: percibe tasas por expedición de documentos

expedido por el Departamento de Identificaciones.

4.- Ministerio de Justicia y Trabajo: percibe las tasas por expedición de

documentos de registros personales.
 106

5.- Ministerio de Salud: por la provisión de asistencia médica y control

de salubridad de las instalaciones industriales.

6.- Ministerio de Industria y Comercio: por el control de alimentos

efectuados por su dependencia denominada INTN.

7.- Ministerio de Agricultura y Ganadería: por expedición de guías de

traslado y el control de la salud animal, exportación de productos
primarios.

8.- Ministerio de Hacienda: percibe las tasas portuarias y las

aduaneras.

9.- Ministerio de Obras Públicas y Comunicaciones: percibe peaje y las

tasas al turismo, embarque de pasajeros por vía aérea.

10.- ESSAP: Tasa de alcantarillado.

11.- ANDE: por el servicio de alumbrado público

Tasas Municipales

Son las tasas establecidas en la Ley Nro. 3969/10 “Orgánica

Municipal” y percibidas por las Municipalidades y que son las
siguientes:

1.- Barrido y limpieza.

2.- Recolección, tratamiento y disposición final de residuos

3.- Conservación de parque, jardines y paseos públicos

4.- Contrastación e inspección de pesas y medidas

5.- Chapas de numeración domiciliarias

6.-Servicio de salubridad

7.- Servicio de cementerio

8.- Tablada

9.- Desinfección y lucha contra insectos, roedores y otros agentes

transmisores de enfermedades

10.- Inspección de instalaciones

11.- Servicio de identificación e inspección de vehículos

12.- Servicio de alumbrado, aprovisionamiento de agua, alcantarillado

sanitario y desagüe fluvial,

Siempre que no se hallen a cargo de otro organismo

 107

13.- Servicio de prevención y protección contra riesgo de incendios,

derrumbes y otros accidentes graves

14.- Conservación de parque, jardines y paseos públicos

15.- Ambiental. Cuando por convenio asumen la función de

fiscalización de normas ambientales

4.- Contribuciones

1.- Concepto

El autor chileno Jaime Ross Bravo expresa al respecto “En la

obligación tributaria que tiene por objeto una prestación de una
contribución especial, el presupuesto de hecho legal consiste en un
beneficio económico particular obtenido, real o presuntivamente, por el
contribuyente, y producido por la realización de obras públicas o de
especial actividades estatales o públicas”73.

El autor Héctor Villegas señala que “Las contribuciones especiales son

los tributos debidos en razón de beneficios individuales o de grupos
sociales derivados de la realización de obras o gastos públicos o de
especiales actividades del Estado”74.

Conforme con nuestro orden tributario, se obligación de pagar suma

de dinero al Estado por disposición legal por haber recibido un
beneficio actual o futuro por una actividad realizada por el Estado.

Los elementos que caracterizan el concepto de este tributo son los

siguientes:

1.- Pago de suma de dinero al Estado. Es una obligación que tiene

por objeto el pago de una suma de dinero al Estado u otra entidad
pública, como el caso paraguayo, las municipalidades.

2.- Por disposición legal. En la contribución, como cualquier otro

recursos tributario, se tiene que establecer únicamente por disposición
legal, por expresa disposición de los Arts. 44 y 179 de la Constitución.

3.- Por recibir beneficio de una actividad estatal. El hecho generador

de la contribución es el beneficio obtenido por el contribuyente por una
actividad estatal productora de dicho beneficio.

Diferencia entre la contribución y el impuesto

El autor chileno Jaime Bravo 83 establece las siguientes diferencias

entre estos dos tributos:

73
ROSS BRAVO, Jaime, op. cip., p. 63.
74
VILLEGAS, Héctor B., Curso de finanzas… op. cit., p. 104.
 108

1.- En el impuesto el beneficio puede tener cualquier origen, en la

contribución, su origen es la obra o actividad pública

2.- En el impuesto rige el principio de la capacidad contributiva; en la

contribución, el principio del beneficio.

3.- En el impuesto, el producto puede o no tener una afectación

especial, en la contribución seria esencial la afectación.

4.- En el impuesto hay independencia de prestaciones, en la

contribución hay dependencia.

5.- En el impuesto a la plusvalía, al cual habría que asimilar la

contribución especial, el único límite es el beneficio obtenido, en la
contribución regirá demás el límite del costo de la obra o del servicio.

Diferencias con las tasas

1.- Las tasas suponen la prestación de un servicio especial

individualizado a favor del contribuyente; en cambio, la contribución
especial supone una actividad general del Estado que redunda en un
beneficio para el contribuyente.

2.- En la tasa se presentan servicios públicos que no son

necesariamente de naturaleza económica; en cambio, en la
contribución especial es de naturaleza económica.

3.- En la tasa basta que el servicio funcione, proporcione o no

ventajas, en cambio, en la contribución especial el beneficio es
esencial, aunque sea presumido por la ley.

Este tributo se caracteriza por la existencia de un beneficio que no

puede derivar no solo de la realización de una obra pública, sino
también de actividades o servicios estatales especiales, destinado
a beneficiar a una persona determinada o a grupos sociales
determinados. Cuando se realiza una obra pública (por ejemplo, una
pavimentación) se produce –o así lo supone el legislador –una
valoración de ciertos inmuebles o un beneficio personal de otra índole.

4.2.- Clasificación

4.2.1.- Contribución de mejoras: En la contribución de mejoras el

beneficio de los contribuyentes deriva de obras públicas. Cuando el
ente público construye, por ejemplo, un desagüe, un jardín o plaza
pública, abre una ruta, pavimentos, ensancha o prolonga una calle
urbana o un camino rural, suele haber inmuebles cercanos se
valorizan con el consiguiente enriquecimiento del propietario. Atento a
esta circunstancia, se estima equitativo lavar a esos beneficiarios, y se
instituyen un tributo cuyo hecho generador se entrega con el
beneficio obtenido por la realización de la obra pública.
 109

Los elementos necesarios para la configuración correcta de este

tributo son los que a continuación se menciona:

a) Prestación personal: La obligación de pagar la contribución es

de carácter personal, como sucede en todos los tributos. Es
incorrecta la concepción según la cual la obligación es del
inmueble valorizado y no de su propietario.

La obligación de pagar la contribución de mejoras nace en el

momento en que se finaliza la obra pública benefíciante.

b) Beneficio derivado de la obra: El monto del beneficio surge de

comprar el valor del inmueble al fin de la obra con el que tenía
antes de ella. En la práctica, sin embargo, es difícil determinar
con exactitud este valor.
c) Proporción razonable entre el presunto beneficio obtenido y
la contribución exigida: Es necesario que el importe exigido
sea adecuadamente proporcionado al presunto beneficio
obtenido. Para determinar esta proporción lo mas
aproximadamente posible, las leyes de contribución de mejoras
suele establecer tres pasos:

1°) Se especifica cuáles son los inmuebles influidos o valorizados

por la obra pública.

2°) Se especifica que parte del costo de la obra deben financiarse

por los beneficiarios.

3°) Se estable como va a ser distribuida esa porción a cubrir entre

esos beneficiarios, para lo cual se recurre a parámetros variables.
Por ejemplo, la diferencia de distancia en kilómetros o metros de
cada inmueble en relación a la obra.

4.2.2.- Contribuciones sociales: En las contribuciones sociales los

beneficios consisten en jubilaciones, subsidios por enfermedad,
accidentes, maternidad, muerte, etc., a los trabajadores y obreros
mediante los aportes de seguridad y previsión social que pagan los
trabajadores y obreros en las cajas que otorgan beneficios a los
trabajadores en relación de dependencia, aporte de empresarios a
cajas que otorgan beneficios, aportes de trabajadores independientes,
profesionales, etc.

5.- Recursos parafiscales

5.1.- Conceptos y elementos esenciales

1.- Concepto

El autor brasileño Geraldo Ataliba sostiene que este tributo “consiste

esto en que la ley tribuye la titularidad de los tributos a personas
 110

diversas del Estado, que lo recauda en beneficio d las propias

finalidades”75.

El autor Héctor Villegas señala que “Los recursos parafiscales son las
exacciones recabadas por ciertos entes públicos para asegurar su
financiamiento autónomo”76.

Conforme con el orden jurídico tributario paraguayo, se puede definir

como una obligación de entregar suma de dinero a una entidad pública
autónoma, por disposición legal, por la realización de una conducta
reveladora de riqueza, que lo recauda para el cumplimiento de sus
funciones.

Los elementos del concepto del recurso parafiscal son los siguientes:

1.- Entrega de dinero. Es una obligación de entregar suma de dinero

como ocurre en cualquier otro tributo establecido por el Estado.

2.- A una entidad pública autónoma. La suma de dinero que es el

objeto del tributo parafiscal se entrega a una entidad pública autónoma
y no al fisco (Ministerio de Hacienda), y de esto deriva su
denominación de parafiscal porque no es pagado a la Administración
central del Estado.

3.- Por disposición legal. Es creado por ley, conforme con el principio
de legalidad tributaria establecido en los Arts. 44 y 179 de la
Constitución, con la particularidad, de que se originan en las leyes
orgánicas de las entidades públicas autónomas y no en las leyes
tributarias.

4.- Por la realización de una conducta reveladora de riqueza. La

causa material de este recurso tributario en la realización de una
conducta reveladora de riqueza por parte del sujeto obligado al pago,
con lo cual coincide con el impuesto.

5.- Recaudación por entidades públicas autónomas. El recurso

parafiscal es recaudado por las entidades públicas autónomas y no
por los órganos públicos que normalmente recaudan los tributos como
los dependientes del Ministerio de Hacienda.

6.- Para cumplir con las funciones de las entidades autónomas. La

finalidad del dinero recaudado en concepto del recurso parafiscal es el
cumplimiento de las funciones propias de las entidades públicas
autónomas y no para financiar las actividades generales del Estado.

Características del recurso parafiscal

Las características de este recurso tributario son los siguientes:

75
ATALIBA, Geraldo, op. cit., p. 113.
76
VILLEGAS, Héctor B., Curso de finanzas… op. cit., p. 114.
 111

1.- Es una obligación pecuniaria. Porque el sujeto pasivo debe

entregar una suma de dinero a una entidad pública autónoma
designada por la ley.

2.- Es una obligación legal. El recurso parafiscal se establece en las

leyes orgánicas de las entidades públicas beneficiarias del mismo,
generalmente, dentro de la regulación de los recursos de la entidad
pública autónoma.

3.- Tiene como hecho generador la realización de una conducta

demostrativa de riqueza o capacidad contributiva.

4.- Es de recaudación por la entidad pública autónoma y no por el

Estado central y no figura en la ley presupuestaria.

5.- Destinada al financiamiento de las actividades de la entidad pública

autónoma beneficiaria.

El autor español Fernando Pérez Royo, señala como características

de este tributo los siguientes:

1.- Gestión extraña a los órganos propios de la administración

financiera; 2) no ingreso al Tesoro; 3) carácter extrapresupuestaria
respecto del Presupuesto General del Estado; 4) afectación del
producto a la financiación de la finalidades concretas” 77.

Los ejemplos que se pueden citar de recursos parafiscales vigentes en

el Paraguay son los siguientes: el 1% del salario pagado que debe
abonar la patronal para el SNPP, el 0,50% del valor de la contratación
que se debe abonar a la DNCP.

Los tributos mencionados se establecen en las leyes orgánicas de las

entidades citadas y son recaudadas por las mismas para cumplir con
sus funciones.

CAPITULO 13

DERECHO TRIBUTARIO ADMINISTRATIVO

1.- Concepto

En la doctrina argentina, el autor Horacio Ziccardi, expresa que “Se

entiende por derecho tributario administrativo o formal el conjunto de
normas y principios que rigen la actuación de la Administración Pública
en lo referente a los tributos, estableciendo relaciones jurídicas que no
sean obligaciones de dar sino de hacer o no hacer o soportar” 78.
77
PEREZ ROYO, Fernando, op. cit., p.p. 110-111.
78
ZICCARDI, Horacio, Derecho Tributario Administrativo o Formal, en Tratado de Tributación, Tomo I, Ed.
Astrea, Buenos Aires, 2003, p. 189.
 112

El sector del derecho tributario denominado “administrativo” tiene por

objeto el estudio de los distintos procedimientos realizados en sede de
la administración tributaria para el cobro de tributo, tales como los
diferentes procedimientos administrativos, las liquidaciones de los
tributos y demás obligaciones accesoria del contribuyente.

Este capítulo se analiza los diferentes procedimientos administrativos

tributarios previstos en nuestra legislación tributaria.

1. Procedimiento Administrativo tributario. Concepto

En la doctrina administrativa se denomina al procedimiento

administrativo tributario, a aquel que requiere de la intervención de la
persona interesada como protección jurídica del administrado o
simplemente la participación del contribuyente en la formación de la
voluntad administrativa. El elemento determinante del procedimiento
administrativo es la participación del administrado en la serie de actos
y hechos que se realizan en sede administrativa para concluir con la
emisión de la voluntad de la administración pública.

El procedimiento administrativo tributario se constituye en una serie de

actos secuenciales realizado en sede de la Administración tributaria,
iniciado por decisión de la administración o por el contribuyente para
concluir con una decisión administrativa.

Es decir, los procedimientos tributarios son los que requieren la

intervención del contribuyente que reclaman en sede de la
administración tributaria la revisión de decisiones tributarias, la
determinación tributaria iniciada por la Administración, la aplicación de
sanciones tributarias previstas en la ley tributaria, la devolución del
pago indebido y la consulta vinculante.

En cuanto al concepto no existe acuerdo en la doctrina, porque

generalmente, formulado desde perspectivas diferentes, aunque en lo
esencial haya coincidencia, por lo que se describe algunos conceptos
de autores importantes en la materia para definir los elementos
distintivos del procedimiento administrativo.

Para el autor argentino Luis R. Carranza Torres, el “…procedimiento

administrativo es el conjunto de normas y de principios, tanto de
carácter adjetivo formal cuanto sustantivo material, en virtud de las
cuales se fijan los términos de interactuación Administración –
administrado, dentro de la relación jurídica administrativa, posibilitando
por parte del Estado, a través de sus órganos, el ejercicio de la función
administrativa dentro del marco del bloque de legalidad y asegurando
 113

para el administrado el modo de satisfacción de sus necesidades y la

defensa de sus derechos e intereses”79.

Los autores españoles Alfredo Gallego Anabitarte y Ángel Menéndez

Rexach, sostienen: “La noción de procedimiento administrativo hacer
referencia a la ordenación de una serie de actuaciones, a la
concatenación de diferentes trámites, cuyos efectos jurídicos están
vinculados entre si para la producción de una decisión
administrativa”80.

Tomas Hutchinson, señala: “El principio de legalidad rige toda la

actividad administrativa, de allí que cualquiera sea la manera como se
manifieste –hechos, actos, contratos, etc. –la misma resulta de un
conjunto de trámites y formalidades, de una serie de operaciones
legalmente establecidas. La Administración usa de procedimientos
administrativos, normativamente reglados, tanto para dictar un acto
administrativo, para resolver el recurso, para celebrar un contrato
administrativo, para investigar un hecho, para seleccionar a un
contratista o a un agente público, para decidir una cesantía, para
controlar los gastos, para producir un acto no negocial,, etc. Puede
decirse que el procedimiento administrativo consiste en una serie de
actos, formal y sustancialmente administrativos, mediante los cuales
se ejerce la función administrativa”81.

En definitiva, se puede señalar que el procedimiento tributario es el

conjunto de actos y hechos administrativos secuenciales vinculados
entre si, desarrollados en sede de la Administración Tributaria, con la
participación del contribuyente, con la finalidad de emitir una
resolución administrativa.

Los conceptos referidos, permiten brindar las principales notas

conceptuales del procedimiento administrativo:

a. Sucesión o secuencia de actos o hechos administrativos

tributarios, cada uno con su propia identidad y función
instrumental relacionados entre sí por en efecto jurídico único-
b. Desarrollado en sede de la Administración tributaria.
c. Con la participación del contribuyente o persona legitimada por
la ley, afectada por la decisión tributaria a dictarse.
d. Para la emisión de un acto administrativo tributario por parte de
la Autoridad Tributaria.

3.- Importancia

79
CARRANZA TORRES, Luis R., El Procedimiento en la Ciudad de Buenos Aires, Ed. Alveroni, Córdoba,
2002, p. 29.
80
GALLEGO ANABITARTE, Alfredo, MENENDEZ REXACH, Angel, Acto y Procedimiento Administrativo, Ed.
Marcial Pons, Madrid, 2001, p. 135.
81
HUTCHNSON, Tomas, Procedimiento y Proceso Administrativo en la Providencia de Buenos Aires, Ed.
Scotti, La Plata, 1995, p. 21.
 114

La trascendencia del procedimiento para el pronunciamiento de la

decisión administrativa tributaria, con la participación del
contribuyente, se traduce en los aspectos siguientes:

a. Es un medio de control, por el contribuyente, de la formación de

la voluntad de la administración pública se encuadre dentro del
marco de la estricta legalidad.
b. El procedimiento administrativo tributario se constituye en un
complejo de normas garantizadoras de la realización del derecho
en sede administrativa y, por ende, seguridad para la
Administración y para los contribuyentes.
c. Es una garantía, para el contribuyente tendiente a tutelar sus
derechos subjetivos en sede de la administración pública.

1.- Principios informadores del Procedimiento Administrativo

Los principios informadores del procedimiento administrativo, en

general, son aplicables igualmente al procedimiento tributario
administrativo, teniendo en cuenta que los procedimientos tributarios
son una especie de los procedimientos administrativos.

Los principios informadores del procedimiento administrativo, atento

con su finalidad de garantizar la correcta actividad administrativa y el
respeto a los derechos de los administradores, deberán inspirarse en
ciertos valores condicionantes del proceso; y cuando se trate de un
procedimiento sancionador, debe ajustarse a los valores que le son
propios, como la presunción de inocencia, la culpabilidad, la legalidad
de la sanción, entre otros.

El autor argentino José Roberto Dromi 82, establece dos tipos de

principios informadores del Procedimiento administrativo: sustanciales
y formales. Entre los principios sustanciales, los principios de
legalidad, defensa y gratuidad y los principios formales, oficialidad,
informalismo y eficacia.

Por su parte, el autor brasileño Celso Antonio Bandeira de Melllo 83,

enuncia los siguientes principios como informadores del procedimiento
administrativo: 1) audiencia del interesado, 2) acceso a los elementos
probatorios, 3) instrucción probatoria, 4) Motivación, 5) revisabilidad o
impugnación, 6) asistencia o representación,7) buena fe y lealtad, 8)
verdad material, 9) informalidad, 10) impulsión de oficio, 11) gratuidad.

El desarrollo de los principios, se efectúa siguiendo los criterios

expuestos por los autores referidos.

82
DROMI, JOSE ROBERTO; Manual de Derecho…, op. cit., págs. 268/273

83
BANDEIRA DE MELLO, CELSO ANTONIO; Curso de Dereito…, op. cit., pág 321
 115

1.1.- Legalidad: El principio de legalidad es la columna vertebral de la

actuación administrativa y por ello debe considerarse externo al
procedimiento, constituyendo simultáneamente la condición esencial
para su existencia, porque toda actividad administrativa debe
encuadrarse dentro del marco de la juridicidad.

El principio de legalidad se proyecta en el procedimiento administrativo

sobre tres dimensiones básicas: 1) la legalidad del procedimiento; 2) la
legalidad del motivo del procedimiento; y 3) la legalidad de la
consecuencia del procedimiento.

a. Legalidad del procedimiento: La forma o los trámites de

actuación del Estado y de los particulares para la emisión de la
decisión administrativa con participación de los interesados a
quienes habrán de afectar la decisión debe estar reglado en la
Ley, con la flexibilidad que impone el principio del informalismo
en este ámbito de la gestión administrativa. En nuestro
ordenamiento jurídico, los procedimientos administrativos
tributarios se hallan revistos en la Ley 125/92, el procedimiento
sancionador aduanero en el Código Aduanero.
b. Legalidad del motivo del procedimiento. Significa que el
hecho que ha de motivar o justificar el procedimiento
administrativo tiene que estar previsto en la Ley. A modo de
ejemplo, en el orden jurídico tributario paraguayo, los motivos del
procedimiento de determinación tributaria están previstos en el
Art. 209 de la Ley Nro. 125/92; los motivos del procedimiento de
aplicación de sanciones es por la supuesta ocurrencia de las
infracciones tributarias que establecen la ley tributaria citada y
que son la mora, omisión de pago, contravención y defraudación.

En los procedimientos que tienen la finalidad disciplinaria en la que se

investiga la supuesta conducta irregular de los contribuyentes, las
infracciones tributarias deben estar tipificadas en las leyes tributarias,
tal como ocurre en la Ley Nro. 125/92. No se puede investigar a una
persona por conductas no previstas como infracciones administrativas.

c. Legalidad de las consecuencias o sanciones. Significa que el

resultado o el tipo de decisiones administrativas tributarias deben
estar determinadas en la Ley. A modo de ejemplo: la
consecuencia del procedimiento de determinación tributaria es
determinar el monto de la deuda tributaria y el de devolución del
pago indebido o en exceso es ordenar la devolución o el rechazo
del mismo.

En el caso del procedimiento sancionador, las sanciones

administrativas tributarias que podrán ser aplicadas a los infractores de
las normas tributarias deben estar expresamente previstas en la Ley.
Tampoco se puede castigar administrativamente las conductas no
conminadas por una sanción legal.
 116

El principio de legalidad de las sanciones tiene raíz constitucional, que

surge del principio de libertad que se establece en el Art. 9, de la
constitución que dispone: “Nadie está obligado a hacer lo que la ley no
manda, ni privado de lo que ella no prohíbe”. Por consiguiente, en
aplicación de la disposición constitucional referida, nadie podrá ser
sometido a un procedimiento inexistente en la ley, investigado por
conductas no prohibidas o sancionado con pena administrativa no
prevista en la Ley.

Además, conforme apunta el autor argentino José Roberto Dromi, la

legalidad administrativa está compuesta por una serie de elementos
propios de raíz constitucional que predican su existencia y que se
integran con los elementos siguientes:

1.- La normativa jurídica. “Toda actividad administrativa debe

sustentarse en normas jurídicas, cualquiera fuera su fuente:
constitucional, legislativa o administrativa. La totalidad del
ordenamiento jurídico rige para cada caso administrativo. No obstante
que un hecho encuadre en una norma especifica que le ha sido
destinada, siempre es aplicable el ordenamiento jurídico positivo en su
plenitud”84.

2.- Jerarquía normativa. Ninguna norma o acto emanado de un órgano

inferior podrá dejar sin efecto lo dispuesto por otra de rango superior.

3.- Igualdad jurídica. La Administración no puede conceder

prerrogativas o privilegios a unos y negar arbitrariamente derechos a
otros.

4.- Razonabilidad. La razonabilidad es un principio orientador de la

actividad administrativa, por lo que todo acto de la administración debe
encontrar su justificación en preceptos legales, hechos, conductas y
circunstancias que lo causen. Existe razonabilidad de la decisión
administrativa cuando se da una relación lógica y proporcionada entre
el consecuente y los antecedentes, entre el objeto y el fin.

1.2.- Defensa. El principio constitucional de la defensa en juicio o del

debido proceso es también aplicable al procedimiento administrativo.
La garantía de defensa, conforme con lo señalado por José Roberto
Dromi, en la efectiva posibilidad de participación útil en el
procedimiento, comprende los derechos de: a) ser oído; b) ofrecer y
producir pruebas; c) una decisión fundada; y d) impugnar la
decisión”85. A lo que hay que agregar el derecho el derecho a participar
de los actos del procedimiento.

84
DROMI, José Roberto, El Procedimiento Administrativo, Ed. Instituto de Estudios de Administración Local,
Madrid, 1986, p. p. 62-63.

85
DROMI, José Roberto, El Procedimiento… op. cit., p. 67.
 117

El derecho a la defensa de las personas sometidas al procedimiento

tributario, se halla expresamente consagrado en el Art. 16 de la
Constitución, que dispone: “La defensa en juicio de las personas y de
sus derechos es inviolable”, que se extiende al procedimiento
administrativo, por lo establecido en el Art. 17 de la Constitución.

1.3.- Gratuidad. A diferencia del proceso judicial, el procedimiento

administrativo tributario es absolutamente gratuito. Es una condición
de la participación posible e igualitaria. Por ello, no hay condena en
costas ni se requiere en las impugnaciones abonar impuesto ni tasa
alguna. Ese es el principio para evitar que en el orden práctico las
administraciones engendren trabas contributivas para el acceso al
procedimiento administrativo.

1.4. Oficialidad. Uno de los objetivos del procedimiento administrativo

es la tutela de la legalidad y el interés público, circunstancia que
impone a la Autoridad Administrativa el deber de oficialidad, es decir,
de dirigir e impulsar el procedimiento para el esclarecimiento y
resolución de la cuestión planteada. La oficialidad o impulsión oficiosa
del procedimiento lo diferencia del proceso judicial, en la que rige el
principio dispositivo o instancia de parte.

Las consecuencias jurídicas de este principio, son las siguientes: a)

impulsión de oficio; b) instrucción, vale decir obtención de pruebas y
averiguación de hechos efectuados a petición de parte o de oficio. La
Administración debe cooperar con la remisión de elementos e juicio; c)
investigación de la verdad material, ajustada a los hechos y no sólo a
las pruebas aportadas por las partes (verdad formal)” 86.

1.5.- Informalismo. Se trata de la excusación a favor del interesado,

de la observación de exigencias formales no esenciales y que pueden
ser cumplidas posteriormente. Este principio obliga a la interpretación
benigna de las formalidades precisas contenidas en el procedimiento y
en consecuencia, el interesado puede invocar la elasticidad de las
formas en cuanto le sea conveniente.

“El procedimiento administrativo no debe ser concebido como una

carrera de obstáculos, sino como un cauce ordenado capaz de
garantizar la legalidad y el mérito del obrar administrativo dentro del
respeto y salvaguarda de los derechos subjetivos” 87. El fundamento del
principio del informalismo radica en que la intervención del interesado
constituye una colaboración con la Administración pública y su
finalidad es la de salvaguardar la legalidad de su actuación.

En la práctica, el principio del informalismo, conforme anota Dromi, se

presenta en los supuestos siguientes: “a) No es menester calificar
jurídicamente las peticiones, b) Los recursos pueden ser calificados
erróneamente, c) Los recursos administrativos han de interpretarse no
de acuerdo con las letras de los escritos, sino conforme a la intención
del recurrente, d) La Administración debe corregir evidentes
86
DROMI, José Roberto, El Procedimiento… op. cit., p. 77.

87
DROMI JOSE, ROBERTO, Ibidem, p. 77.
 118

equivocaciones formales de los administradores; e) La equivocación

del destinatario del recurso tampoco afecta su procedencia; f) Si no
consta la fecha de notificación del acto impugnado o de la
presentación del recurso debe entenderse que el mismo fue
interpuesto en fecha”88.

Es más, este principio impone que en caso de duda sobre la

procedencia o no del recurso administrativo hay que aplicar el principio
“in dubio pro actione”.

1.6.- Eficacia. El principio tiene por objeto hacer más eficiente la

actuación administrativa y la participación del administrado y como
consecuencia del principio se imponen las reglas de celeridad,
sencillez y economía procesal. La prontitud es necesaria; no pueden
establecerse plazos sine die para la resolución de actos estatales. La
sencillez o simplicidad, también, busca evitar la burocratización formal.
“La economía procedimental y el principio de simplicidad técnica (por
ejemplo, simplificación de procedimientos, concentración de elementos
de juicio, eliminación de plazos inútiles, evitar reenvíos administrativos
innecesarios, flexibilidad probatoria, actuación de oficio, control
jerárquico) posibilitan una tutela efectiva de derechos y poderes
jurídicos. Se trata de poner fin al procedimentalismo o
reglamentarismo anarquizante, pensando en la pronta solución que
reclama el ejercicio del poder y el respeto del derecho” 89.

1.7.- Contradicción: El procedimiento administrativo exige la

participación del administrado en la formación de la voluntad
administrativa, por lo que la contradicción se efectiviza con el ejercicio
del derecho del administrado a presentar sus escritos, a informarse del
contenido y las actuaciones realizadas en el procedimiento, a
presentar las pruebas a su favor o impugnar las presentadas en su
contra.

1.8.- Igualdad. Este principio presenta dos perspectivas, para el

administrado constituye un derecho de recibir un trato procesal no
discriminatorio durante el desarrollo del procedimiento, y para la
Administración, la subordinación a la no discriminación por razones
tales como la nacionalidad, la situación económica, social o las
convicciones políticas del administrado.

1.9.- Buena fe. Exige la actuación sincera de la Administración

evitando toda forma de argucia en el desarrollo del procedimiento que
pueda afectar los derechos de los administradores.

1.10.- Publicidad. Es la exigencia de la actuación transparente de la

Administración, facilitando al administrado todas las informaciones
sobre las actuaciones realizadas, efectuando las notificaciones

88
DROMI, José Roberto, El Procedimiento… op. cit., p. 79.
89
DROMI, José Roberto, El Procedimiento… op. cit., p. 80.
 119

pertinentes en la forma debida y dentro del plazo fijado en las leyes

para facilitar la participación del interesado en el procedimiento.

2.- Tipos de Procedimientos Tributarios

Los procedimientos tributarios regulados en la Ley 125/92, son los

siguientes:

-Revisión
-Determinación Tributaria
a. Procedimientos Tributarios -Aplicación de Sanciones
-Consulta Vinculante
-Devolución de pago

3.- Procedimiento Tributario

Es el conjunto de actos realizados en sede de la Administración

Tributaria, sea a iniciativa del contribuyente o en forma oficiosa por la
propia Administración vinculada a la percepción de los recursos
tributarios.

El procedimiento tributario debe ser realizado conforme con los

principios precedentemente enunciados, respetando el debido
proceso, con amplia defensa de los intereses del contribuyente,
asegurados en la Ley Nro. 125/92.

Conforme con la Ley 125/92, se puede percibir la existencia de tres

tipos de procedimientos tributarios: 1) procedimiento de revisión de la
actuación de las autoridades tributarias a través de la instancia de los
contribuyentes; 2) el procedimiento de determinación tributaria; 3) el
procedimiento de devolución del pago indebido; 4) aplicación de
sanciones; y 5) de consulta vinculante.

3.1.- Procedimiento de revisión de las resoluciones de las

autoridades tributarias

Dictada una resolución por parte de la Autoridad Administrativa

tributaria, sea imponiendo una suma determinada a ser abonada por el
contribuyente, en concepto de tributo; o imponiendo el pago de una
multa, en concepto de infracciones tributarias, notificada la resolución,
el contribuyente puede asumir las posturas siguientes: a) Aceptar la
resolución, en cuyo caso, deberá proceder al pago de la suma
establecida en la resolución; b) Impugnar la resolución, que contiene la
liquidación tributaria porque entiende que el monto excede a la suma
que se considera obligado a pagar, o porque entiende que no le
corresponde abonar suma alguna. En estos casos, “…Surge la
llamada controversia tributaria que pone en movimiento los recursos
administrativos y con posterioridad a la acción contenciosa
 120

administrativa”90. En este caso, deberá interponer, primero, el recurso

de Reconsideración o Reposición y posteriormente, el Recurso de
Apelación, ante las autoridades administrativas tributarias.

3.2.- El Recurso de Reconsideración o Reposición. Es el medio de

impugnación del que dispone el contribuyente para solicitar la revisión
de la resolución por la misma autoridad emisora de la decisión
cuestionada.

El recurso esta previsto en el Art. 234 de la Ley 125/92 que expresa:

“El Recurso de Reconsideración o Reposición podrá interponerse
dentro del plazo perentorio de diez (10) días hábiles, computados a
partir del día siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que
se recurre. Será interpuesto ante el órgano que dicto la Resolución
que se impugna, y el mismo será quien habrá de pronunciarse dentro
del plazo de (20) veinte días. En caso que dicho órgano ordene
pruebas o medidas para mejor proveer dicho plazo se contara desde
que se hubieren cumplido éstas”.

Si no se emitiré resolución en el termino señalado se entenderá que

hay denegatoria tácita del recurso. La interposición de este recurso
deber ser en todo caso previo al recurso administrativo de apelación y
suspende la ejecución o cumplimiento del acto recurrido”.

3.2.1.- Sujeto habilitado para su interposición. Se halla habilitado

para interponer el recurso de Reconsideración o Reposición, el
contribuyente afectado por la resolución dictada por la autoridad
administrativa tributaria, sea persona física o jurídica.

3.2.2.- Órgano ante el cual se interpone. El órgano público ante el

cual se debe interponer el recurso es el que dictó la resolución
impugnada. Esta circunstancia, se compadece con la propia
denominación del recurso, pues solamente el órgano que dictó la
resolución puede volver a considerarla.

3.2.2. Forma de interposición del recurso. El recurso debe ser

presentado ante la autoridad emisora del acto impugnado mediante
escrito motivado que contenga los documentos o comprobantes que
justifican las razones expuestas como fundamento del recurso. El
escrito se hace como una simple carta, sin necesidad de patrocinio de
profesional abogado, ni está sujeto a formalidad sustancial, bastando
con que en el escrito se deje entrever que se trata de un recurso
administrativo. Sin embargo, es requisito esencial que sea presentado
ante el órgano emisor de la resolución impugnada y no ante cualquier
órgano de la Administración.

90
MERSAN, Carlos A., Derecho Tributario, Edición del Autor, Asunción, 1985, p. 309.
 121

3.2.4. Plazo para interponer. El plazo para la interposición del escrito

fundado de reconsideración es de diez días perentorios, conforme con
lo dispuesto en el Art. 234 de la Ley 125/92, computado a partir del día
siguiente de la fecha en que se notificó la resolución que se ocurre.

3.2.5. Efecto de la interposición del Recurso. La deducción del

recurso tiene el efecto de suspender la ejecución o cumplimiento de la
resolución impugnada. Es decir, el carácter ejecutorio de la resolución
administrativa impugnada queda suspendida hasta que la
Administración tributaria dicte una resolución expresa o se opere la
denegatoria ficta por el transcurso del plazo de veinte días hábiles,
plazo dentro del cual la Administración debe pronunciarse sobre el
recurso.

3.2.6. Trámite del Recurso. La resolución del recurso interpuesto

puede hacerse en dos formas: a) si estima suficiente el escrito
presentado y los elementos probatorios adjuntados por el
contribuyente, dictará la resolución pertinente en el plazo señalado en
la Ley; y 2) si considera que para la resolución de la cuestión
planteada es necesaria la producción de algunas pruebas, ordenará el
diligenciamiento de las mismas.

En el primer supuesto, la participación del contribuyente impugnante

se limita a la interposición del escrito de reposición debidamente
fundado adjuntando las pruebas que justifiquen su impugnación.

En el segundo supuesto, la Administración Tributaria, en ejercicio del

principio de impulsión oficiosa del procedimiento, ordena la realización
de actos probatorios necesarios para fundar su decisión. En este caso,
el contribuyente deberá participar en la producción de los actos
probatorios ordenados por la Administración Tributaria, en ejercicio del
derecho a la defensa, en su dimensión de control de los actos
probatorios, conforme con lo dispuesto en el Art. 17, numeral 8, C.N.

También, la Administración Tributaria podrá ordenar medidas de mejor

proveer, antes de resolver la cuestión sometida.

3.2.7.- Plazo para resolver el recurso. El termino dentro del cual se

deber resolver el recurso es de veinte días hábiles, pero el cómputo de
éste plazo tiene dos supuestos de inicio: 1) desde la fecha en que se
interpuso el recurso; y 2) desde la fecha de realización de las medidas
d mejor proveer o actos probatorios ordenados por la Administración
Tributaria.

3.3.- El Recurso de Apelación. Conforme con lo dispuesto por el Art.

235 de la Ley 125/92: “El recurso administrativo de apelacion podrá
interponerse en el plazo perentorio de diez días hábiles, contra la
 122

resolución expresa o tácita recaída en el recurso de reposición o

reconsideración.

Dicho plazo se contará desde el día siguiente a la notificación de esa

resolución o desde el vencimiento para dictarla. El recurso se
interpondrá ante quien dicto la resolución y se substanciará ante el
Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda, a quien deberá
remitírsele todos los antecedentes dentro del plazo de cuarenta (40)
horas. La interposición del recurso suspende la ejecución de la
resolución recurrida.

El pronunciamiento sobre el recurso deberá emitirse dentro del plazo

de treinta (30) días hábiles, contado desde el día siguiente al de la
fecha de interposición del recurso.

Si el Consejo de Tributación del Ministerio de Hacienda lo entendiere

pertinente admitirá y diligenciara nuevas pruebas o dispondrá medidas
para mejor proveer. En estos casos el término para el pronunciamiento
se computara a partir de la fecha en que se hubieren cumplido dichas
medidas.

La resolución correspondiente podrá confirmar, modificar o revocar el

acto administrativo recurrido. Transcurrido el citado término de treinta
(30) días, sin que se hubiere adoptado resolución expresa, se
entenderá automáticamente denegado el recurso”.

El recurso de apelacion en sede administrativa en materia tributaria

fue objeto de derogación expresa por el Art. 35 inciso b) de la ley
2421/04 de “Reordenamiento administrativo y de adecuación fiscal”,
por lo que para la viabilidad de la acción contenciosa administrativa
que es el medio para impugnar los actos administrativos tributarios
solo debe agotarse el recurso de reconsideración o reposición,
conforme dispone el Art. 2 de la ley citada.

4.- El Procedimiento de Determinación Tributaria.

4.1.- Introducción: la determinación de la existencia y cuantía de la

obligación tributaria se realiza de dos formas, en nuestra legislación
tributaria: a) por declaración jurada de los contribuyentes y
responsables; y b) de oficio, a través del procedimiento tributario de
determinación.

La declaración jurada de los contribuyentes es todo documento por el

cual se manifiesta o reconoce espontáneamente ante la
Administración Tributaria que se han producido los elementos
integrantes de un hecho generador de la obligación tributaria.
 123

El art. 206 de la Ley 125/92, exige de los contribuyentes y

responsables las conductas siguientes: a) al ocurrir los hechos
generadores de la obligación tributaria, deben cumplir por si,
espontáneamente, cuando no se requiera la intervención tributaria; y
b) cuando al ocurrir el hecho generador y se requiera la intervención
de la Administración tributaria, deberán denunciar los hechos y
proporcionar la información necesaria para la determinación tributaria.

En el primer supuesto, no se presenta un procedimiento

administrativo, salvo la competencia de la autoridad administrativa
para solicitar la rectificación, aclaración o la ampliación de la
declaración jurada presentada por el contribuyente.

El procedimiento tributario, se presenta en el segundo supuesto,

cuando la Administración Tributaria, en forma oficiosa, procede a
determinar la existencia y cuantía de la obligación tributaria ante la
omisión del contribuyente de presentar la declaración jurada, cuando
la misma es errónea o la ley exige la realización del procedimiento.

4.2.- Concepto de Procedimiento de determinación Tributaria.

Consiste en una serie de actos realizados en sede administrativa
tributaria, con participación del contribuyente, que concluye con un
cacto administrativo que declara la existencia y cuantía de la
obligación tributaria, es obligatoria y vinculante para las partes.

4.3.- Naturaleza jurídica. En la doctrina existe dos posiciones al

respecto, la primera, considera al acto de determinación tributaria
como constitutivo de la obligación tributaria; y la segunda, sostiene
que la misma es un acto declarativo de la obligación tributaria.

En este sentido, el Prof. Marco Antonio Elizeche señala: “Uno de los

actos reglados tal vez de mayor relevancia que realiza la
Administración Tributaria es lo que se llama “determinación
Impositiva”, que es un verdadero acto declarativo por el cual se
precisa la naturaleza del hecho imponible y aplica la norma tributaria
que a su juicio le corresponde, liquidando o determinando el monto del
tributo, los recargos y sanciones que hubiere lugar en derecho” 91.

Por su parte, el autor Manuel Peña Villamil, sostiene: “La obligación

tributaria nace de la ley al producirse el hecho gravado y no como
consecuencia del proceso de determinación del tributo. Esta
afirmación tiene un significado más profundo por caracterizar la
naturaleza jurídica de la determinación con un efecto declarativo y no
constitutivo de la obligación…”92.

En definitiva, se puede señalar que el acto de determinación tributaria

es de naturaleza declarativa, porque la obligación tributaria nace de la
91
ELIZECHE, Marco Antonio, El Procedimiento Tributario en el Paraguay, Imprenta Nacional, 1981, p. 144.

92
PEÑA VILLAMIL, Manuel, Derecho Tributario, t. II, Centro de Publicaciones U.C.A., 1995, p. 235.
 124

ley, mientras el procedimiento de determinación solo tiene el efecto de

verificar el hecho imponible y liquidar la cuantía de la obligación.

La importancia de la distinción entre la naturaleza constitutiva o

declarativa tiene efecto jurídico sobre el computo de los plazos de
prescripción de la obligación, recargo y sanciones emergentes de la
misma, pues siendo el acto de determinación solamente declarativo, el
plazo se inicia cuando se ha producido el hecho gravado y no desde el
acto declarativo del monto de la obligación.

4.4.- Objeto de la determinación tributaria. El procedimiento de

determinación tributaria tiene por objeto:

- Verificar la existencia del hecho imponible.

- Establecer la base de la imposición.
- Aplicar la tasa fijada.
- Señalar el sujeto responsable o contribuyente.

4.5.- Presupuesto legales de procedencia. El Art. 210 de la Ley

125/92, establece cinco supuestos legales de procedencia del
procedimiento de determinación tributaria:

- Cuando la ley así lo establece.

- Cuando las declaraciones no sean presentadas.
- Cuando no se proporción en tiempo y forma las reliquidaciones,
aclaraciones o ampliaciones requeridas.
- Cuando las declaraciones, reliquidaciones, aclaraciones o
ampliaciones presentaran dudan relativas a su veracidad o
exactitud, y
- Cuando mediante su fiscalización la Administración tributaria
comprobare la existencia de deudas.

4.6.- Inicio del Procedimiento. El procedimiento se inicia de oficio

por parte de la Administración Tributaria, cuando concurre cualquiera
de los presupuestos legales indicados por el Art. 210 de la Ley 125/92.

4.7.- Tramite del Procedimiento. La serie de actos o hechos

administrativos que la Administración tributaria debe realizar pueden
dividirse en las etapas siguientes:

a. Etapa de constatación de la deuda tributaria. En esta etapa del

procedimiento, el funcionario que constata la posible existencia de la
deuda tributaria procede en las dos formas siguientes:

- Redacción de un informe: Comprobada la existencia de las

deudas tributarias o reunidas los antecedentes que permitan
presumir su existencia, se redactara un informe pormenorizado y
debidamente fundado por funcionario competente, en el cual se
 125

consignara la individualización del presunto deudor, los tributos

adeudados y las normas infringidas.

Los requisitos formales del informe son los siguientes: 1) redacción de

la misma por parte de un funcionario competente, 2) explicación
debida de los elementos que permitan inferir la existencia de la deuda
tributaria; 3) individualización del presunto deudor; 4) Establecer la
cuantía del tributo adeudado; y 5) indicar las normas tributarias
presuntamente infringidas.

- Labrar acta de actuaciones: Si el presunto deudor ha participado

del acto de constatación de existencia de la deuda tributaria, el
funcionario competente, deberá levantar un acta de actuaciones
que será firmado por el contribuyente o dejar constancia de su
negativa a firmarla. El contribuyente podrá hacer las
observaciones que estime pertinente en dicha acta.
- Valor de estas actuaciones: Las actuaciones de los funcionarios
competentes de la Administración Tributaria gozan de la
presunción de legitimidad de los actos administrativos, por lo que
adquieren plena fe, mientras no se prueben su falsedad i
inexactitud.

b. Etapa de contradicción. En esta etapa se opera la participación del

presunto deudor tributario con la finalidad de rebatir a la administración
tributaria, para el efecto deben practicarse los actos siguientes:

- La Administración tributaria debe correr traslado de las

actuaciones al presunto deudor por el término de diez días.
- El presunto deudor debe formular descargo dentro de dicho
plazo.
- El contribuyente podrá ofrecer las pruebas de descargo.

c.Etapa probatoria. Si en esta etapa existen hechos contradictorios, la

Administración Tributaria procederá a la apertura a prueba por el
termino de quince días, en donde se producirán las pruebas ofrecidas
por el contribuyente o en su caso, d oficio, la Administración podrá
ordenar las pruebas o medidas para mejor proveer.

d.Etapa del Alegato. Vencido el plazo probatorio, el presunto deudor

podrá presentar alegato dentro del término de diez días.

e. Etapa de decisión. Al término del plazo para la presentación de los

alegatos, la Administración Tributaria, dentro de los diez días, deberá
dictar el acto de determinación.

Los requisitos formales del acto de determinación de la obligación

tributaria, conforme con el Art. 215, de la Ley 125/92, son los
siguientes:
 126

- Lugar y fecha del acto de determinación emitido.

- Individualización del órgano que emite el acto y del contribuyente
o responsable que fuera sujeto pasivo del procedimiento de
determinación.
- Indicación de los tributos adeudados y periodos fiscales
correspondientes.
- Apreciación y valoración de los descargos, defensas y pruebas.
- Fundamentos de hechos y de derecho de la determinación.
- Presunciones especiales, si la determinación se hubiere hecho
sobre esa base.
- Montos determinados y discriminados por conceptos de tributos,
intereses o recargos, multas, así como los periodos que
comprenden los cálculos.
- Orden de que se notifique el acto de determinación.
- Firma del funcionario competente.

4.8.- Prejudicialidad de la determinación tributaria en el hecho

punible de Evasión de Impuesto.

El Art. 327 del CPP establece la prejudicialidad penal, en los términos

siguientes: “la cuestión prejudicial procederá cuando sea necesario
determinar por un procedimiento extrapenal la existencia de uno de los
elementos constitutivos del hecho punible”. La disposición de
referencia motiva la indagación acerca de la necesidad de la
determinación tributaria para la configuración del hecho punible de
evasión de impuestos previsto en el Art. 261 del Código Penal.

En efecto, el Art. 261 del Código Penal, al describir el tipo penal de

evasión de impuestos, establece que constituyen el citado hecho
punible las siguientes conductas: 1) Proporcionar a las oficinas
perceptoras u otras entidades administrativas datos falsos o
incompletos sobre hechos relevantes para la determinación del
impuesto, 2) Omitir, en contra de su deber, proporcionar a las
entidades perceptoras datos sobre tales hechos; 3) Omitir, en contra
de su deber, el uso de sellos y timbres impositivos y con ello
(resultado) evadiera un impuesto o lograra para sí o para otro un
beneficio impositivo indebido. El Articulo señala: “Se entenderá como
evasión de impuesto todo caso en el cual exista un déficit entre el
impuesto debido y el impuesto liquidado total o parcialmente”.

La pregunta que surge es el siguiente: ¿la determinación tributaria

deberá previamente determinar la existencia de algún elemento
constitutivo del hecho punible de evasión tributaria?

Para que sea procedente la prejudicialidad, en primer lugar, la

remisión a la determinación tributaria para la configuración de los
presupuestos del delito debe estar prevista expresamente en la Ley. El
 127

autor argentino Jorge Clariá Olmedo señala “Para el proceso penal es

cuestión prejudicial la expresamente cuestión prejudicial debe estar
prevista expresamente en la ley con la exigencia de que sea resuelta
por el Juez no penal, y cuya decisión causa estado como respecto a la
existencia o inexistencia del elemento del delito al cual se refiere” 93.

La ley penal de fondo no establece la obligación legal de remisión a

otra instancia extrapenal para la configuración del hecho punible de
evasión de impuestos.

En segundo lugar, conforme con las conductas típicas definidas en el

hecho punible de evasión de impuestos, previsto en el Art. 261 del
Código Penal, no todas las conductas constituyen el objeto de la
determinación tributaria, cuya finalidad es verificar el hecho imponible
y liquidar el adeudo tributario.

En tercer lugar, el hecho punible de evasión impositiva supone la pre-

existencia de la liquidación tributaria, sea en carácter de declaración
jurada o determinada por el procedimiento tributario respectivo que
haya motivado el pago del tributo; y que en dicha liquidación se haya
incurrido en las conductas descriptas en el tipo penal con el resultado
consistente en la evasión de impuestos o lograr un beneficio tributario
indebido.

En cuarto lugar, si no existe liquidación previa del impuesto, sea en la

modalidad de declaración jurada o por el procedimiento tributario, no
es posible determinar el impuesto indebido y en tal caso, no se
configura el tipo objetivo del ilícito penal y la consecuencia procesal es
la absolución del acusado. Pero no existe impedimento para que el
órgano de acusación proceda a la liquidación del monto impositivo
evadido por los medios probatorios admitidos para fundar su
acusación.

En quinto lugar, aun en la hipótesis de haberse liquidado el impuesto,

pero en dicha liquidación no se ha incurrido en las modalidades
previstas en el Art. 261 y no concurra el resultado previsto en la norma
penal

y no se haya abonada la deuda tributaria, no existirá delito de evasión

de impuesto sino la infracción tributaria de la mora.

Por las razones apuntadas, no existe prejudicialidad del procedimiento

de determinación tributaria para la configuración del hecho punible de
evasión de impuesto, previsto en el Art. 261 del Código Penal.

93
CLARIA OLMEDO, Jorge A., Derecho Procesal Penal, t. I, Ed. Rubinzal- Culzoni, Buenos Aires, 1998, p. 80.
 128

4.9.- Jurisprudencia de la Corte Suprema en materia de

prejudicialidad tributaria

Los precedentes de la Corte Suprema de Justicia sobre la

prejudicialidad administrativa tributaria en los hechos punibles de
evasión tributaria no es uniforme, pues existen casos de rechazo de la
prejudicialidad planteada y casos de admisión de la prejudicialidad.

1.- Admisión de la prejudicialidad tributaria. La Corte Suprema de

Justicia por medio de la Sala Constitucional, en algunos casos de
inconstitucionalidad planteado por el Ministerio Público, ha admitido la
prejudicialidad administrativa tributaria para la configuración del hecho
punible de evasión impositiva.

Las decisiones de la Sala Constitucional de la Corte Suprema que

admitieron la prejudicialidad son las siguientes: 1) Acuerdo y
Sentencia Nro. 128 de fecha 17 de marzo de 2005 en el caso “Pasex;
2) Acuerdo y Sentencia Nro. 1543 de fecha 10 de noviembre de 2006,
en el caso “Souhtern Cross”.

2.- Rechazo de la prejudicialidad tributaria. La Sala Constitucional de

la Corte Suprema de Justicia en otros casos, ha rechazado el
planteamiento de prejudicialidad deducido por la defensa de un
procesado y son los siguientes: 1) A.I., Nro. 1930 de fecha 28 de
diciembre de 2007, en el caso “Safadi Issan Tawfic s/ Evasion
Imposotiva”.

La Sala Penal de la Corte Suprema de Justicia, ha rechazado la

prejudicialidad administrativa tributaria en seis casos: 1) Acuerdo y
Sentencia Nro. 53 de fecha 2 de marzo de 2005; 2) Acuerdo y
Sentencia Nro. 2129 de fecha 14 de noviembre de 2003; 3) Acuerdo y
Sentencia Nro. 1631 de fecha 2 de noviembre de 2004; 4) Acuerdo y
Sentencia Nro. 495 de fecha 4 de julio de 2006; 5) Acuerdo y
Sentencia Nro. 1446 de fecha 27 de noviembre de 2006 y 6) Acuerdo
y Sentencia Nro. 30 de fecha 26 de febrero de 2007.

Sin embargo, cabe señalar que la Corte Suprema de Justicia en el

caso en el Expediente “Ministerio Público c/Mauricio Swartman”
declaro la prejudicialidad.

5.- El Procedimiento de devolución de pago indebido.

Constituye una serie de actos realizados en sede de la Administración

Tributaria, tendiente a la devolución del pago indebido o en exceso
realizado por el contribuyente.

5.1.- Fundamentos. Las razones jurídicas por las que la

Administración Tributaria debe proceder a la devolución de lo pagado
 129

en forma indebida o en exceso son los siguientes: 1) La prohibición del

enriquecimiento ilícito, es decir, la Administración tributaria no debe
obtener beneficio indebido a costa del contribuyente; y 2) El principio
de legalidad, implica que la Administración tributaria solamente debe
cobrar los tributos en las cuantías establecidas en la leyes tributarias.

5.2.- Sujeto legitimado para promover el procedimiento. Las

personas habilitadas para promover el procedimiento de repetición de
pago son las siguientes: 1) el contribuyente que ha soportado la carga
económica del pago indebido o excesivo; 2) los sucesores universales
de los contribuyentes; y 3) los terceros que hubieren realizado el pago
indebido.

Los terceros responsables ante los supuestos de traslado, retención o

percepción indebida o en exceso, tiene dos opciones: a) ingresar el
tributo percibido al fisco; o b) percibir lo repetido, si prueban que
efectúa la gestión autorizado por la persona quien soportó la carga
económica del tributo.

El contribuyente debe justificar su calidad con los documentos

tributarios pertinentes y la boleta fiscal de pago del tributo cuya
devolución se reclama. Los sucesores universales deben justificar su
calidad con la sentencia judicial que declara tal carácter y los terceros
que han pagado en exceso o en forma indebida el tributo deben contar
con la autorización escrita del contribuyente quien verdaderamente
soporto la carga económica del pago indebido o en exceso.

5.3.- órganos ante el cual se realiza el reclamo. Conforme con la

disposición del Art. 222, de la Ley 125/92, la reclamación de repetición
del pago indebido o en exceso del tributo se interpondrá ante la
Administración Tributaria. Se entiende que debe ser ante el órgano
tributario que percibió el tributo.

5.4.- Tramite del Procedimiento. La tramitación de este

procedimiento se integra con las actuaciones siguientes:

- Escrito de reclamación. El sujeto legitimado deberá interponer su

reclamo por escrito debidamente fundado y adjuntar los
antecedentes que justifiquen su reclamo de devolución del
tributo.
- Respuesta de la Administración. La Administración tributaria
podrá responder el reclamo formulado de dos formas: a) Si
considera procedente la repetición, conforme con los
antecedentes acompañados por el solicitante, acogerá de
inmediato lo solicitado, debiendo dictar la resolución que ordena
la devolución de la suma reclamada; y b) Si estima lo contrario,
ordenara la apertura de la reclamación a prueba.
 130

En este segundo supuesto, se realizaran los actos de apertura a

prueba de la reclamación antes de que la Administración Tributaria
proceda a dictar una resolución expresa, o vencido el plazo para
hacerlo opera la denegación ficta.

7.1.4.5.- Periodo de Prueba. En esta etapa del procedimiento, la

Administración tributaria ordenara la producción de las pruebas
ofrecidas por el sujeto reclamante u ordenara oficiosamente la
producción de las pruebas que estime conveniente para fundar la
resolución pertinente o dictar las medidas para mejor proveer.

El periodo es de quince días hábiles, cuyo vencimiento abre el plazo

de treinta días para dictar la resolución.

Es importante señalar, que si la Administración tributaria estima

necesaria la apertura de la reclamación a prueba, dicha circunstancia
deberá notificarse l reclamante a los efectos del ofrecimiento de las
pruebas que fundamentan su derecho.

4.6.- Resolución de la Administración. Vencido el periodo probatorio

o cumplido la medida para mejor proveer dispuesta, la Administración
Tributaria tiene un plazo de treinta días para emitir una decisión. La
decisión respecto al reclamo formulado puede operarse de dos
formas: 1) Emisión expresa de un acto administrativo que disponga la
devolución de la suma pagada en forma indebida o en exceso. Dicha
devolución debe hacerse en dinero, salvo que procediere la
compensación tributaria de acuerdo con lo previsto en la Ley. El
contenido de la decisión abarcara la repetición de los intereses o
recargos y multas; y 2) La denegatoria ficta del reclamo, que ocurre
cuando la Administración Tributaria omite pronunciarse dentro del
plazo de treinta días señalado.

4.7.- Plazo para efectivizar la devolución. Conforme con lo

dispuesto en el Art. 222, de la Ley 125/92, la devolución autorizada por
la Administración Tributaria deberá hacerse efectiva en el plazo de
treinta días siguientes a la fecha de la resolución firme que haga lugar
a dicha devolución.

Para el efecto, la Ley del Presupuesto General de Gastos de la Nación

proveer de los fondos necesarios y la imprevisión presupuestaria no
impedirá la devolución.

4.8.- Recursos Administrativos contra la decisión. Si existe

denegatoria ficta de la reclamación, conforme con el Art. 222 de la Ley
125/92, se podrán interponer los recursos administrativos
correspondientes. Es decir, en este supuesto, deberá deducirse el
recurso de reposición o en su caso, el de apelación ante el Consejo de
Tributación del Ministerio de Hacienda.
 131

Esta disposición presenta dos consecuencias jurídicas: 1) Que los

recursos administrativos procede solo en caso de denegatoria ficta; y
2) la interposición de los recursos administrativos es de carácter
opcional para el contribuyente, habida cuenta la expresión utilizada de
“podrá”.

5.- El Procedimiento para la Aplicación de Sanciones por

Infracciones Tributarias

La Ley 125/92, confiere a la Administración Tributaria competencia

para sancionar administrativamente las infracciones tributarias y
establece las reglas procesales administrativas para la aplicación de
dicha sanción (Arts. 224 y sigtes.).

Pero antes de analizar las normativas procesales tributarias para la

imposición de las sanciones por infracciones, resulta oportuno señalar
los principios rectores del proceso sancionador establecido en la
Constitución Nacional, que rigen tanto para el proceso penal o el
sancionador administrativo.

5.1.- Órgano competente para iniciar el procedimiento. El Art. 224,

de la Ley 125/92, establece que el procedimiento para sancionar
administrativamente las infracciones tributarias es de competencia de
la Administración Tributaria. Es decir, la Subsecretaria de Tributación
del Ministerio de Hacienda es el órgano que debe iniciar de oficio las
investigaciones pertinentes por medio de los funcionarios asignados
para el efecto.

5.2.- Tramite del procedimiento sancionador. Los trámites

procesales para la aplicación de las sanciones a los infractores
tributarios se pueden dividir en las etapas siguientes:

a. Etapa de constatación de la deuda tributaria. En esta etapa del

procedimiento, el funcionario que constata la posible existencia de la
deuda tributaria procede en las dos formas siguientes:

- Redacción de un informe: Es decir, comprobada la comisión de

la infracción o reunido los antecedentes que permitan presumir
su comisión, se redactara un informe pormenorizado y
debidamente fundado por funcionario competente de la
Administración tributaria, en el cual se consignara la
individualización del presunto deudor o infractores y se describirá
detalladamente la infracción imputada y los hechos u omisiones
constitutivos de ella y las normas infringidas.

Los requisitos formales del informe, en consecuencia, son los

siguientes: 1) Redacción de la misma por parte de un funcionario
competente de la Administración Pública; 2) Descripción
 132

detalladamente la infracción imputada; 3) Descripción de los hechos u

omisiones constitutivos de la infracción; 4) Indicación de las normas
tributarias presuntamente infringidas; 5) Individualización del presunto
infractor o infractores.

- Labrar acta de actuaciones: Si el presunto infractor ha

participado del acto de constatación de existencia de la deuda
tributaria, el funcionario competente, deberá levantar un acta de
actuaciones, firmado por el contribuyente, o dejar constancia de
su negativa a firmarla. El contribuyente podrá hacer las
observaciones que estime pertinente en dicha acta.
- Valor de estas actuaciones: Las actuaciones de los funcionarios
competentes de la Administración Tributaria gozan de la
presunción de legitimidad de los actos administrativos, por lo que
adquieren plena fe, mientras no se prueben su falsedad i
inexactitud.

b. Etapa de contradicción. En esta etapa se hace operativa la

participación del presunto infractor tributario con la finalidad de rebatir
los argumentos de la Administración Tributaria, para el efecto deben
practicarse los actos siguientes:

- La Administración tributaria debe correr traslado de las

actuaciones del funcionario competente quien realizo la
constatación de la presunta existencia de la infracción tributaria,
por lo que debe correr traslado o vista al o los involucrados por el
termino de diez días, de las imputaciones, cargos o infracciones,
permitiéndole el libre acceso a todas las actuaciones
administrativas o antecedentes referentes al caso.
- En el término de diez días, prorrogable por igual termino, a
petición de los involucrados, el o los sujetos pasivos del
procedimiento deberán formular los descargos y presentar u
ofrecer las pruebas.

b. Etapa probatoria. Recibida la contestación, si procediere, se abrirá

un término de prueba de quince días, prorrogables por igual término,
pudiendo además la Administración Tributaria ordenar de oficio o a
petición de parte el cumplimiento de medidas para mejor proveer
dentro del plazo que ella señale.

c. Etapa de alegatos. Vencido el plazo probatorio y cumplido las

medidas para mejor proveer el presunto infractor podrán presentar
alegato dentro del término de diez días.

d. Etapa de decisión. Al término del plazo para la presentación de los

alegatos, la Administración Tributaria, dentro del plazo de diez días,
deberá dictar el acto de determinación.
 133

Los requisitos formales del acto administrativo de sanción al infractor

tributario, conforme con el Art. 225 inciso 8) debe cumplir con las
formalidades previstas en el art. 236 de la Ley 125/92, en el sentido de
que debe emitir una resolución expresa sancionado al contribuyente
infractor o absolviendo al mismo de las infracciones tributaria que le
fuera imputada en el procedimiento.

6.- El procedimiento de consulta vinculante

6.1.- Concepto. “La consulta fiscal es una modalidad del proceso

administrativo en el que un interesado presenta dudas sobre
situaciones de hecho al Fisco –Administración, para obtener de ésta
decisión vin culante al respecto”94.

En otros términos se puede señalar que la consulta vinculante, reglada

en nuestra ley tributaria, consiste en un procedimiento que se efectúa
en sede de la Administración Tributaria, a petición de parte interesada,
por medio de la cual el peticionante formula dudas sobre la aplicación
del derecho a una situación de hecho concreto con la finalidad de
provocar un pronunciamiento de la Administración Tributaria sobre
dicha cuestión.

6.2.- Fundamentos. La institución de la consulta fiscal vinculante tiene

como base constitucional el Art. 40 que acuerda el derecho de
peticionar a las autoridades, en los términos siguientes: “Toda
persona, individual o colectivamente y sin requisitos especiales, tiene
derecho a peticionar a las autoridades, por escrito, quienes deberán
responder dentro del plazo y según las modalidades que la Ley
determine…”.

6.3.- Órgano de interposición de la consulta. El órgano competente

de la Administración Tributaria para entender de las consultas fiscales
es la Subsecretaria de Tributación del Ministerio de Hacienda.

6.4.- Sujeto legitimado para la consulta. Toda persona con interés

personal y directo sobre la aplicación de una norma tributaria a un
caso concreto.

6.5.- Tramites del procedimiento. Las actuaciones que deben ser

realizadas a los efectos de que la Administración Tributaria pueda
emitir la resolución respectiva respecto a la consulta formulada son las
siguientes.

a. Presentación de la consulta. El interesado deberá formular la

consulta pertinente por escrito, con los requisitos formales siguientes:
1) Deberá versar sobre la aplicación del derecho tributario a una

94
BLANCO, Sindulfo, Jurisdicción contenciosa administrativa, Tesis doctoral presentada en la Facultad de
Derecho y Ciencias Sociales de la UNA, Agosto de 1994, p. 239.
 134

situación del hecho concreto, 2) Exposición clara y precisa de todos

los elementos constitutivos de la situación que motiva la consulta; y 3)
En forma opcional, el interesado podrá expresar su opinión fundada
respecto a la consulta formulada.

b. Resolución de la administración. La Administración Tributaria se

expedirá respecto a la consulta dentro del término de noventa días, de
la fecha de presentación del la consulta.

c. Efectos de la Resolución. El efecto jurídico de la resolución es la

obligación de la Administración Tributaria de aplicar al contribuyente el
criterio técnico sustentado en la resolución y en caso de modificación
de la resolución, deberá ser notificado y solo surtirá efecto a los
hechos posteriores a dicha notificación.

Si la Administración Tributaria no se expide dentro del plazo y el

interesado aplicara el derecho conforme con su opinión fundada,
expuesta en la consulta, el efecto de la resolución tardía solo afectara
la aplicación de intereses y recargos, siempre que la consulta hubiere
sido formulada, por lo menos, con noventa días de anticipación al
vencimiento del plazo para el cumplimiento de la obligación respectiva.

Las consultas fiscales deducidas sin reunir los requisitos formales del
Art. 241 de la Ley 125/92, relativos al contenido de la consulta, la
exposición clara y precisa de todos los elementos constitutivos de las
situaciones que motivan la consulta, no tendrán carácter vinculante,
aun cuando hayan sido evacuadas por la Administración.

7.- Procedimiento administrativo sancionador aduanero.

7.1.- Concepto. Es el conjunto de actividades realizadas por el órgano

competente de la Dirección General de Aduanas en la investigación de
irregularidades imputadas a las personas que solicitan la operación
aduanera, sus representantes, y los empleados aduaneros sometidos
a su control a los efectos de determinar la concurrencia o no de las
infracciones tipificadas como faltas o infracciones aduaneras, definidas
en la Ley Nro. 1.173/85; y en su caso, para la imposición de las
sanciones previstas en la Ley citada.

7.2.- Órgano Competente. El Art. 234 del Código Aduanero expresa:”

La instrucción del sumario estará a cargo del Administrador de la
Aduana, quien podrá encomendarlo al Jefe de la Oficina de Sumarios,
donde la hubiere o al funcionario designado para el efecto…”. Por
consiguiente, el órgano competente para ordenar el sumario es el
Administrador de la Aduana y la realización del mismo, en calidad de
juez del sumario, podrá ser: 1) el propio Administrador; 2) el Jefe de la
Oficina de sumarios; u 3) otro funcionario designado para el efecto.
 135

7.3.- Sujetos Pasivos del Procedimiento. Las personas que pueden

ser sometidas al procedimiento sancionador aduanero son las
siguientes: 1) la persona solicitante de la operación aduanera,
entendiéndose por tal el que firma el pedido, despacho o
documentación; 2) los representantes del solicitante de la operación
aduanera; y 3) los funcionarios aduaneros (Art. 229, del Código
Aduanero).

7.4.- Tipos administrativos aduaneros. Las conductas tipificadas

como ilícitos administrativos, el Código Aduanero, se clasifican en: 1)
faltas aduaneras; e 2) infracciones aduaneras.

7.5.- Modos de iniciar el procedimiento. El procedimiento puede

iniciarse de la siguiente forma: 1) de oficio, es decir, si la Autoridad
aduanera tiene conocimiento de hecho que pudiera configurar falta o
infracción aduanera, debe instruir al sumario; 2) por denuncia de
particular o de funcionario aduanero.

La denuncia podrá ser formulada en forma escrita o verbal. La

denuncia escrita debe contener los recaudos siguientes: Debe
contener el nombre y apellido del denunciante, relación sucinta y
circunstanciada de los hechos constitutivos de la infracción o falta; y el
nombre y domicilio de los supuestos responsables.

La denuncia verbal se extenderá en acta redactado por funcionario

que la recibe y deberá consignarse los mismos datos de la denuncia
escrita.

Recibida la denuncia, e iniciado el sumario, se comunicara del mismo

al Director General de Aduana; se adoptaran las medidas necesarias
para la protección de los intereses del fisco; y se procederá a la
verificación y valoración de la mercadería denunciada, en caso de
aprehensión, en caso contrario, se procederá a su aforo y valoración.

7.6.- Traslado de la denuncia. Recibida la denuncia y realizada la

comunicación, la verificación y valoración de las mercaderías se
correrá traslado de lo actuado, por el plazo de cinco días a los
denunciados o presuntos responsables para contestar la denuncia. En
el acto de contestación se plantea todas las cuestiones defensivas y
se ofrecerán las pruebas de descargo (Art. 246, 247, Código
Aduanero).

7.7.- Periodo probatorio. El periodo de prueba es de diez días,

prorrogable por igual termino. El juez del sumario podrá solicitar en
forma oficiosa la producción de las pruebas que estime pertinente. La
prueba testimonial no podrá versar sobre cuestiones que veden ser
justificadas por medios instrumentales (Arts. 250/253, Código
Aduanero).
 136

7.8.- Alegato. Vencido el plazo de prueba, las partes denunciante,

denunciada y el representante fiscal, por su orden, presentaran sus
conclusiones, en el término de cinco días (Art. 253, Código Aduanero).

La representación del fisco, que actuara como órgano de acusación,

será ejercida por un Abogado del Departamento Jurídico de la
Dirección General de Aduanas.

7.9.- Resolución definitiva. Concluido el sumario, el Juez deberá

elevar el expediente administrativo al Administrador, que el plazo de
diez días de la recepción deberá fallar, condenando o absolviendo al
denunciado. La resolución será fundada en las constancias del
expediente y en la Ley, debiendo ser notificada las partes (Art. 255,
Código Aduanero).

7.10.- Apelación. El fallo es apelable ante el Director General de

Aduanas en el plazo de cinco días hábiles desde la notificación, quien
resolverá dentro de los diez días siguientes (Art. 256. Código
Aduanero).

7.11.- Impugnación Judicial. Las resoluciones dictadas por el

Director General de Aduanas en el sumario o fuera de él que causen
estado, son recurribles ante el Tribunal de Cuentas en la forma y
condiciones previstas en la Ley que establece el proceso contencioso
administrativo (Art. 257, Código Aduanero)

CAPITULO 14

DERECHO TRIBUTARIO SANCIONADOR

1.- Concepto
 137

El derecho tributario sancionador es la parte del derecho tributario que

tiene como objeto las normas sancionadoras de la conducta infractora
de las normas tributarias.

El objeto de este sector del derecho tributario o de derecho penal es

el estudio de los principios sancionadores y tipos sancionadores de
carácter tributarios y las sanciones correspondientes.

El ilícito, en este caso de carácter tributario, es el modelo de conducta

con que se describe un hecho prohibido y cuya concreción fáctica en
la conducta de una persona constituye un hecho punible o una
infracción tributaria.

2.- Naturaleza del Derecho Penal Tributario

Existe controversia en la doctrina tributaria sobre la naturaleza del

derecho penal tributario, que se vincula a la cuestión de si el
incumplimiento de las normas tributarias debe ser considerado como
hecho punible penal o solamente infracciones de carácter
administrativo tributario.

En base a esta controversia doctrinaria se puede señalar la existencia

de dos posiciones sobre la naturaleza del incumplimiento de las
normas tributarias.

1.- La posición penalista. Conforme con la posición expuesta por

determinados autores las conductas que se definen como infractores
por incumplir las normas tributarias y las sanciones correlativas
pertenecen al Derecho Penal Común porque tienen las mismas
finalidades de reprimir lesiones a los intereses de la sociedad.

2.- La posición administrativa o contravencional. Conforme con

esta posición los hechos típicos tributarios no protegen bienes
jurídicos idénticos porque los tipos penales son conductas que
lesionan en forma inmediata y directa los derechos de las personas y
los tipos tributarios son conductas que describen falta de colaboración
con la acción del Estado para el cobro de los tributos, por lo que no
existe una lesión inmediata y directa a los derechos de las personas.

Se sostiene, conforme con esta posición de que el incumplimiento de

las normas tributarias puede impedir que el Estado tenga los recursos
suficientes para atender la salud de los ciudadanos pero esta falta de

atención a la salud no afecta en forma inmediata y directa el derecho

ciudadano.
 138

Existen varios Estados que en su legislación tributaria tipifican las

conductas contrarias al orden jurídico tributario en dos ámbitos
normativos: el ámbito administrativo tributario y en el penal, lo cual
permite distinguir dos categorías de conductas prohibidas que son las
infracciones tributarias y los hechos punibles penal.

Los hechos punibles penales son conductas de comisión u omisión

previstas en el Código Penal que se vinculan al incumplimiento de las
normas tributarias. Es el caso del hecho de evasión impositiva prevista
en el Art. 216 del Código Penal Paraguayo.

Las infracciones administrativas tributarias son conductas contrarias a

las normas tributarias que se tipifican en la legislación tributaria
aplicadas por las autoridades tributarias y que en el caso paraguayo
son aplicadas por las autoridades tributarias.

Las infracciones tributarias están previstas en la Ley Nro. 125/92

“Sistema Tributario Nacional”: y que son: Mora, Omisión de pago, la
contravención y la defraudación.

El autor español Francisco Carrera Raya95 cita los siguientes rasgos

distintivos para diferenciar a los ilícitos tributarios penales de los
administrativos:

a) Por la naturaleza de la sanción que conlleva, pueden ser

castigados con sanciones penales o administrativas. Las
sanciones penales pueden llevar aparejada la privación de
libertad; las sanciones administrativas consisten, básicamente,
en multas pecuniarias y en ningún caso pueden acarrear una
pena privativa de libertad.
b) Por el órgano que aplica la sanción.- pueden ser impuestas
las sanciones correspondientes por los juzgados o tribunales de
justicia –Poder Judicial –en el caso de los ilícitos penales; o por
la propia Administración –Poder Ejecutivo- en el caso de los
ilícitos administrativos.

c) Por el Derecho aplicable.- El procedimiento a seguir en la

imposición de las respectivas sanciones se ajusta al Derecho
Penal o al Derecho Administrativo, se tratan de ilícitos tributarios
penales o administrativos respectivamente.

95
CARRERA RAYA, Francisco José, op. cit., p. p. 254-255.
 139

Por consiguiente, existen legislaciones sancionadoras tributarias que

establecen dos vías de sanción del incumplimiento de las normas
tributarias, tal como ocurre en nuestro orden jurídico y que se puede
graficar como lo hace el autor español Francisco José Carrera Raya.

Criminalización  De naturaleza penal  Hechos punibles  Sanción

Ilícitos contra el erario penal

Tributarios

No criminalización  De naturaleza  Infracciones  Sanción

Administrativa tributarias administrativa

tributaria

2. Elementos de la estructura de los ilícitos tributarios

Los ilícitos tributarios suponen una conducta contraria a Derecho, los

ilícitos tributarios se cualifican por quebrantar los preceptos del
ordenamiento tributario. Ilícito que tanto puede consistir en una
conducta positiva, una acción, como en el incumplimiento de una
obligación tributario por omisión, es decir mediante una conducta
negativa.

Estas acciones u omisiones deben estar tipificadas y sancionadas en

las leyes, -principio de legalidad- sean de naturaleza penal o
administrativa, es decir, una norma legal debe determinar que
conductas son consideradas contrarias al ordenamiento jurídico y qué
tipo de sanción se serán aplicables.

Además, no debe estar previsto un permiso legal que excluya la

antijuridicidad de la conducta, activa y omisiva, es decir no debe estar
amparada por ninguna causa de justificación. A su vez, el sujeto que
infringió la norma legal, debe ser jurídicamente responsable –
reprochabilidad- para que puedan serle imputables las consecuencias
derivadas de su conducta.

En definitiva, todo ilícito tributario, sea una infracción o un delito, debe

reunir los siguientes presupuestos:

 La conducta (acción, omisión) de una persona debe atentar

contra una norma de conducta (prohibición, mandato). Es decir
debe tratarse de una conducta típica.
 La violación de la norma de conducta, vale decir, la conducta
típica, no debe estar cubierta por una norma permisiva. Esta es
una cuestión de la antijuridicidad.
 140

 La conducta típica y antijurídica tiene que fundar un reproche

personal. Aquí juega un rol importante la capacidad para conocer
la antijuridicidad del hecho y de determinarse conforme con ese
conocimiento, es decir, habrá de determinarse si la conducta es
reprochable.
 En algunos casos se presentan motivos politicocriminales de
peso para no sancionar una conducta, a pesar de ser esta típica,
antijurídica y reprochable. Entonces, la decisión final sobre la
punibilidad acontece en el nivel de las condiciones objetivas de
la punibilidad96.

Es importante realizar un análisis más detallado de cada uno de los

elementos que integran el concepto:

 Tipicidad: Los ilícitos tributarios –infracción o hecho punible-

deben estar descriptos como conductas prohibidas en el
ordenamiento tributario o penal, es decir, deben estar tipificadas.
La violación de una norma de conducta se compone de
elementos externos del autor, llamados “objetivos”, y de
elementos internos del autor que se denominan “subjetivos”.
Por lo tanto podemos distinguir entre parte objetiva y otra
subjetiva del tipo penal. Cuando el tipo penal describe la
realización de una transformación del mundo exterior (“hecho
punible de resultado”), primero debe analizarse la parte referida
a la producción del resultado. Ella comprende el objeto del
hecho, el resultado y la causalidad. Luego, en cuanto a la
descripción del tipo en la parte especial lo impone, pueden
presentar también otros elementos, como los referentes a la
modalidad de la conducta, las demás circunstancias exteriores
del hecho y por último los llamados elementos objetivos del
autor, o requeridos en el autor.

La parte subjetiva del tipo está compuesto por el “dolo del

hecho” y en cados de exigencia de la ley, por otros elementos
subjetivos del tipo, como por ejemplo intenciones, móviles, etc.
 Una acción típica puede ser considerada antijurídica recién
cuando no se encuentra autorizada o cubierta por una regla de
permisión. Por este motivo debe analizarse en este nivel de
estructura la ausencia de causales de justificación.
independientemente de la fuente de la que provienen, todas las
causas de justificación tiene una fuente en común. Esta
estructura en común permite identificar cuando una disposición

96
SCHÖNE,Wolfgang, Técnica Juridica. Consejos para la resolución de casos en materia penal, Ed.
Intercontinental, Asunción, 1998, p. 57-58.
 141

jurídica es una causa de justificación, y establecer un esquema

fijo de análisis. Asi, para determinar si nos hallamos ante un
permiso legal debemos recurrir a la siguiente secuencia:
 Situación de justificación de la conducta: Conflicto entre la
obediencia de la norma de conducta y su consecuencia.
 Idoneidad y finalidad de la acción para resolver el conflicto.
 Necesidad de la acción para solucionar el conflicto.
 Proporcionalidad (“racionalidad”) de la acción necesaria como
medio de solución del conflicto.

 La reprochabilidad implica que el autor debe tener la

capacidad de determinarse según la norma violada. La
capacidad de determinación, a su vez, está integrada por un
elemento cognitivo –capacidad de conocimiento- y otro volitivo
–capacidad de decisión-. Ej. Art. 23 del Código Penal:
“Trastorno mental…” “1°… No es reprochable el que en el
momento de la acción u omisión, por causa de trastorno
mental, de desarrollo psíquico incompleto o retardado, o
grave perturbación de la conciencia, fuera incapaz de
conocer la antijuridicidad del hecho o de determinarse
conforme con ese conocimiento”.
 Finalmente, debe ser analizada la posibilidad de que fuera del
ámbito de los elementos de un hecho típico, antijurídico y
reprochable existen “demás presupuestos de punibilidad” y
que deben estar ausentes, eventuales impedimentos para una
sanción. Se los suele denominar también “condiciones objetivas
de punibilidad”, pues tienen sus defectos por su mera existencia,
vale decir, independientemente del conocimiento y de la voluntad
del autor.
Ej. Art. 28 del Código Penal: “Desistimiento y arrepentimiento”
“…1° El que voluntariamente desista de la realización ya,
iniciada del tipo legal o, en caso de tentativa acabada,
impida la producción del resultado, quedara eximido de
penal. Si el resultado no acontece por otras razones, el autor
también quedara eximido de penal cuando haya tratado
voluntariamente y seriamente de impedirlo”.

3.- Principios informadores

a. Principio de Legalidad. Este principio implica la existencia de que

la conducta prohíba debe estar prevista en la ley, penal o
administrativa, para que pueda ser pasible de sanción; y a su vez
implica la obligación de que la sanción se halle expresamente
establecida, es decir, el principio de legalidad se proyecta en: 1)
tipicidad de las ilicitudes tributarias; y 2) legalidad de las sanciones.
 142

En lo que respecta a la legalidad de las sanciones, la norma legal

tributaria debe establecer las sanciones aplicables a cada una de las
infracciones. Esta exigencia se halla cumplida en la Ley 125/92,
conforme con las reglas del derecho penal, es decir, en la norma en la
que se tipifican las infracciones se establecen las sanciones
correspondientes.

La sanción aplicable a las infracciones tributarias, conforme con las

disposiciones de la Ley 125/92, es la de multa.

b. Principio de Irretroactividad y la Retroactividad de las leyes

más favorables al contribuyente. Este principio, normalmente
invocada en el proceso penal y consagrado en el Art. 14 de la C.N.,
dispone que las leyes rigen para el futuro, salvo las que sean más
favorables al encausado o condenado, y también es aplicable al
procesado en el ámbito administrativo-tributario.

Por ej., si durante la tramitación del procedimiento de aplicación de

sanciones por infracciones tributarias se dicta una ley tributaria que
disminuye las multas por las infracciones imputadas, el contribuyente
debe ser beneficiado con la misma, por el principio de retroactividad
de la ley penal más benigna.

4. Las infracciones tributarias

4.1.- Los tipos d infracciones previstas en la Ley 125/92

Las infracciones tributarias descriptas en la Ley 125/92 son la mora,

contravención, omisión de pago y defraudación.

- Mora. La mora se configura por la no extinción de la deuda por

tributos en el momento y lugar que corresponda, operándose por
el sólo vencimiento del término establecido (Art. 171).
- Defraudación. Incurrirán en defraudación fiscal, los
contribuyentes, responsables y terceros ajenos a la relación
jurídica tributaria que con la intención de obtener un beneficio
indebido para sí o para tercero, realizaren cualquier acto,
aserción, omisión, simulación, ocultación o maniobra en perjuicio
del fisco (Art. 172).
- Contravención. La contravención es la violación de leyes o
reglamentos, dictados por órdenes competentes, que establecen
deberes formales. Constituye también contravención la
realización de actos tendientes a obstaculizar las tareas de
determinación y fiscalización de la Administración Tributaria (Art,.
176).
- Omisión de pago. Omisión de pago es todo acto o hecho no
comprendido en los ilícitos precedentes, que en definitiva
 143

signifique una disminución de los créditos por tributos o de la

recaudación (Art. 177).

4.2.- Tipos administrativos aduaneros

Las conductas tipificadas como ilícitos administrativas, en el Código

Aduanero, se clasifican en: 1) faltas aduaneras; e 2) infracciones
aduaneras.

Las faltas aduaneras son dos: faltas aduaneras y falta aduanera por
diferencia.

Las infracciones aduaneras son dos: la defraudación y el contrabando.

4.2.1.- Faltas Aduaneras

El Art. 320 de la Ley Nro. 2422/04, define las faltas aduaneras en los
términos siguientes: “Se considera falta aduanera el quebrantamiento
por acción u omisión de las normas legales aduaneras, consideradas
formales y que no configuran las infracciones de defraudación o
contrabando”.

Sanciones

Conforme con la disposición del Art. 321, de la Ley Nro. 2422/04

Código Aduanero, “Las faltas aduaneras, salvo las que sean por
diferencia, serán sancionadas según la gravedad con multa cuyo
monto oscilara entre el equivalente de cinco a diez jornales mínimos
para trabajadores de actividades diversas no especificadas en la
República”.

Falta Aduanera por diferencia

Conforme con lo dispuesto en el Art. 325 de la Ley Nro. 2422/04,

Código Aduanero.

“Se considera falta aduanera por diferencia cuando como

consecuencia de la verificación física o documental de las mercaderías
se compruebe que se seguirse las declaraciones contenidas en el
despacho respectivo, el fisco se abría perjudicado en la regular
percepción del tributo aduanero y siempre que el hecho no constituya
defraudación o contrabando”.

Estas faltas aduaneras pueden consistir en diferencias de calidad,

especie, origen o procedencia, dimensiones, cantidad y peso, toda vez
que sobrepase los porcentajes de justificación establecidas en este
Código y sus reglamentos.

A este tipo de faltas se le aplicaran solamente sanciones pecuniarias

y disciplinarias”.
 144

Sanción

Conforme dispone el Art. 338 de la ley Nro. 2422/04 Código Aduanero

“En los casos de falta aduanera por diferencia se sancionara con una
multa igual al 50% (cincuenta por ciento) del monto del tributo
aduanero en que se hubiere perjudicado el erario”.

4.2.2.- Infracciones Aduaneras

Defraudación

El Art. 331 de la Ley Nro. 2422/04 Código Aduanero, conceptualiza en

los términos siguiente: “ se considera que existe defraudación en toda
operación que, por acción u omisión realizada en forma dolosa, con la
colaboración de funcionarios o sin ella, viole expresas disposiciones
legales de carácter aduanero, y se traduzca o pudiera traducirse si
pasase inadvertida, en un perjuicio a la renta fiscal, siempre que el
hecho no configure contrabando u otro hecho punible.

La reglamentación determinara las condiciones y requisitos de la

denuncia y denunciantes para la posterior distribución entre los
mismo”.

Tipos de defraudación aduanera

El Art. 332 de la Ley Nro. 2422/04 Código Aduanero, las conductas

constitutivas de la defraudación y que son las siguientes:

1.- Las declaraciones falsas o inexactas de la base impositiva, que no

sean consecuencias de errores aritméticos.

2.- La utilización fraudulenta con fines de evasión disminución de la

obligación tributaria, de las facilidades otorgadas para la importación
fraccionada de las partes componentes de un todo.

3.- La simulación del cumplimiento de algún requisito esencial para

efectuar o concluir una operación aduanera.

4.- El uso, empleo o destino dados a mercaderías introducidas al país

con franquicias tributarias, diferentes a las establecidas en las leyes,
que les hayan acordado.

SANCIONES:

Conforme dispone el Art. 333 de la Ley Nro. 2422/04 Código

Aduanero: “En los casos de defraudación además del cobro del tributo
aduanero diferencial, se impondrá al infractor y demás responsables
una multa igual al monto del tributo aduanero en que se habría
perjudicado el fisco. Esta sanción se aplicara sin perjuicio de otras de
 145

carácter administrativo o disciplinario que pudieren imponerse al

inculpado”.

CONTRABANDO:

Conforme el Art. 336 del Código Aduanero, constituye contrabando las

acciones u omisiones, operaciones o manejos, que tiendan a introducir
al país o extraer de él, mercaderías o efectos de cualquier clase, en
violación de los requisitos esenciales exigidos por las leyes que
regulan o prohíben su importación o exportación.

Se entienden por requisitos esenciales, a los efectos de la presente

ley, las obligaciones y formalidades aduaneras, bancarias y
administrativas, en general, exigidas por las leyes, sin cuyo
cumplimiento no pueden efectuarse lícitamente la importación o
exportación que en cada caso se trate.

El contrabando constituye, además de una infracción aduanera, un

delio de acción penal pública. A los efectos penales y sin perjuicio del
sumario administrativo, los antecedentes serán remitidos a la justicia
penal. El delito de contrabando será sancionado con una pena
privativa de libertad de hasta cinco años o multa.

Las siguientes acciones, omisiones, operaciones o manejos

constituyen contrabando:

a) El ingreso o egreso de mercaderías por las fronteras nacionales,

fuera de la zona primaria sin la documentación legal
correspondiente.
b) El ingreso o egreso de mercaderías sea o no por zona primaria
en comportamiento secreto o de doble fondo o en forma tal que
se escape a la revisión normal de la aduana.
c) El ingreso o egreso de una unidad de transporte con
mercaderías en horas o por lugares no habilitados.
d) La movilización en el territorio aduanero de mercaderías,
efectos, vehículos, embarcaciones o semovientes sin la
documentación legal correspondiente.
e) La tenencia de mercaderías extranjeras para su
comercialización, sin la documentación que acredite su
introducción legal al país.
f) El ingreso o egreso del territorio aduanero de mercaderías cuya
importación o exportación esté prohibida.
g) El mantenimiento a bordo del medio de transporte de
mercaderías que no estén registradas en el manifiesto de carga
o documento equivalente o en otras declaraciones.
 146

h) Descarga del medio de transporte de mercaderías incluidas en el

régimen de transito aduanero, sin autorización de la autoridad
aduanera.
i) El desvío de un medio de transporte que conduzca mercaderías
sometidas al régimen de transito aduanero de la ruta
establecida, salvo que medie caso fortuito o fuerza mayor.
j) El ingreso o egreso de mercaderías de zona o aérea franca y
aérea aduanera especial, sin autorización aduanera.
k) La transferencia directa o indirecta, gratuita u onerosa de
mercaderías o efectos que se han introducido al país libre de los
derechos aduaneros o adicionales, tasas consulares, tasas y
gravámenes cambiarios u otros tributos fiscales un virtud de
leyes o concesiones liberatorias para uso o consumo propio del
beneficiario, sin el previo pago de los tributos liberados, cuando
la transferencias se realicen antes de los cinco años de la
introducción al país, o antes del término fijado por la concesión.
En el caso previsto en el presente inciso, son autores del delito
de contrabando tanto el que transfirió ilícitamente los efectos o
mercaderías liberados como el que los adquirió a sabiendas.
l) El transporte de rollos de madera y sus derivados, sin la
habilitación correspondiente y fuera de las rutas habilitadas, se
presume contrabando, debiendo instruirse el correspondiente
sumario, conforme a los dispuestos en el presente capitulo,
debiendo decomisarse las mercaderías, el vehículo que sirve de
transporte y los conductores serán derivados a la justicia
ordinaria.

Sanción

La sanción por la comisión del delito de contrabando es la pena

privativa de libertad de hasta cinco años o con multa, conforme
dispone el párrafo tercero del Art. 336 de la Ley Nro. 2422/04 Código
Aduanero.

Además, conforme dispone el Art. 339 de la Ley Nro. 2422/04 Código

Aduanero “En los casos de comisión del delito de contrabando se
procederá al comiso de las mercaderías y vehículos que la conduzcan
y estos responden por el pago de los importes de los tributos fiscales
correspondientes, de las multas y costas del juicio. Las mercaderías
caídas en comiso y el vehículo por el contrabando no podrán ser
liberados antes de la conclusión del sumario administrativo y el
conductor del vehículo de transporte y los responsables serán
derivados a la justicia ordinaria”.

Por consiguiente, tiene dos sanciones: 1) Privación de Libertad o multa

y 2) comiso de mercaderías y el vehículo de transporte.
 147

4.- Hechos punibles tributarios

Los hechos punibles tributarios están tipificados en el Código Penal y

una de ella se vincula directamente con los tributos como la evasión
de impuestos y los demás se vinculan en forma indirecta como la
utilización t producción de documentos no auténticos (facturas falsas)y
la violación del deber de llevar libros de comercio.

Evasión de Impuestos

El Art. 261 del Código Penal dispone al respecto “1°. El que:

1. Proporcionara a las oficinas perceptoras u otras entidades

administrativas datos falsos o incompletos sobre hechos
relevantes para la determinación del impuesto.
2. Omitiera en contra de su deber, proporcionar a las entidades
preceptoras datos sobre tales hechos; o
3. Omitiera en contra de su deber, el uso de sellos y timbres
impositivos y con ello evadiera un impuesto o lograra para sí o
para otro un beneficio impositivo indebido, será castigado con
pena privativa de libertad de hasta cinco años o con muta.

2°. En estos casos, será castigad también la tentativa.

3°. Cuando el autor:

1. Lograra una evasión de gran cuantía;

2. Abusara de su posición de funcionario;
3. Se aprovechara del apoyo de un funcionario que abuse de su
competencia o posición; o
4. En forma continua lograra, mediante comprobantes falsificados,
una evasión del impuesto o un beneficio impositivo indebido, la
pena privativa de libertad podrá ser aumentada hasta diez años.

4°. Se entenderá como evasión de impuesto todo caso en el cual

exista un déficit entre el impuesto debido y el impuesto líquido
parcial o totalmente. Esto se aplicara aun cuando el impuesto haya
sido determinado bajo condición de una revisión o cuando una
declaración sobre el impuesto equivalga a una determinación del
impuesto bajo condición de una revisión.

5°. Se entenderá también como beneficio impositivo recibir

indebidamente devoluciones de impuestos.

6°. Se entenderá como logrado un beneficio impositivo indebido

cuando este haya sido otorgado o no reclamado por el Estado en
contra de la Ley.
 148

7°. Lo dispuesto en los incisión 4° al 6° se aplicará aun cuando el

impuesto al cual el hecho se refiere hubiese tenido que ser
rebajado por otra razón o cuando el beneficio impositivo hubiese
podido se fundamentado en otra razón”.

Utilización y producción de documentos no auténticos.

El Art. 246 del Código Penal dispone que “1° El que produjera o
usara un documento no autentico con intención de inducir en las
relaciones jurídicas al error sobre su autenticidad, será castigado
con pena privativa de libertad de hasta cinco años o con multa.

2° Se entenderá como:

1. Documento, la declaración de una idea formulada por una

persona de forma tal que, materializada, permita conocer su
contenido y su autor.
2. No autentico, un documento que no provenga de la persona que
figura como su autor,

3°. En estos casos será castigada también la tentativa.

4°. En los casos especialmente graves, la pena privativa de libertas

podrá ser aumentada hasta diez años.”

Violación del deber de llevar libros de comercio

El Art. 181 del Código Penal dispone al respecto “1° El que:

1. Omitiere llevar libros de comercio a que la ley obliga, o los

llevara o alterara de tal manera que estos dificulte conocer su
real estado patrimonial;
2. Antes del término del plazo legal para la guarda removiera,
ocultara, destruyera o dañara libros u otros papeles de comercio
que la ley le obligue a llevar o guardar; o
3. En contra de la Ley:
a) Elaborara balances de tal manera que esto dificultare conocer su
estado patrimonial real;
b) Omitiera elaborar el balance de su patrimonio o el inventario en
el plazo establecido en la Ley, será castigado con pena privativa
de libertad de hasta cinco años o con multa.

2°. El que en los casos del inciso 1°, numerales 1 y 3, actuaran

culposamente, será castigado con pena privativa de libertad de hasta
cinco años o con multa.

3°. En estos casos, se aplicará también lo dispuesto en el Art. 178.

Inciso 1°, numeral 3°.
 149

CAPITULO 15

DERECHO PROCESAL TRIBUTARIA

1.- Generalidades:

El derecho procesal tributario es la parte del derecho tributario que se

ocupa del estudio de los trámites procesales realizados en sede
judicial para la defensa de los intereses del contribuyente y por medio
del cual se torna operante el derecho a la defensa de sus derechos e
intereses en el ámbito tributario.

Es decir, una vez dictado un acto administrativo tributario por parte de

la Administración Tributaria sean ellos de liquidación de tributos, de
aplicación de sanciones, respuesta a una consulta vinculante o a una
petición de devolución de tributo, con los cuales el administrado no
concuerda por considerar que afecta los principios de regularidad del
acto administrativo tributario, deberá agotar la instancia administrativa
en sede tributaria y notificada la resolución dictada en el recurso e
reconsideración o una denegatoria ficta del recurso, deberá promover
en el plazo de 18 días, la acción judicial correspondiente ante el
Tribunal de Cuentas.

Existen dos vías para el control judicial de los actos tributarios que
son: 1) la acción de inconstitucionalidad cuando el acto administrativo
tributario viola principios, normas o garantías constitucionales y 2) la
acción contenciosa administrativa cuando el acto administrativo
tributario violan los requisitos de regularidad que son la legalidad,
competencia y forma debida.

El control de constitucionalidad por vía de la acción es objeto de

estudio del derecho constitucional, por lo que en el presente capitulo
se procede al análisis descriptivo del proceso contencioso
administrativo que se desarrolla ante el órgano judicial denominado
Tribunal de Cuentas.

El proceso contencioso –administrativo está constituido por una serie

de actos procesales de las partes que se realizan ante un órgano
jurisdiccional especifico que tiene la competencia de ejercer el control
dela regularidad de los actos administrativos, por iniciativa del
contribuyente con la finalidad de verificar la regularidad del acto
tributario impugnado.

En nuestro país el órgano jurisdiccional competente para ejercer el

control de la regularidad de los actos administrativos tributarios es el
Tribunal de Cuentas que cuenta con dos Salas, que de esta forma se
 150

constituye en un fuero más dentro de la estructura orgánica del Poder

Judicial con competencia material en la revisión de los actos
administrativos tributarios dictados por las autoridades tributarias.

Se analiza fundamentalmente, las características del procedimiento

que se sigue ante dicho órgano judicial, dentro del marco de la ley que
lo regula (Ley 1462/35 y el Código Procesal Civil, de aplicación
supletoria ante este fuero judicial, además se enfatiza en las
diferencias existentes entre el proceso contencioso administrativo y el
proceso civil para evidenciar sus diferencias que ayudaran a la mejor
comprensión del proceso contencioso administrativo.

2.- Concepto:

Es el proceso desarrollado ante el órgano jurisdiccional (Tribunal de

Cuentas), originado en la acción instaurado por un contribuyente
agraviado en un derecho subjetivo por un acto administrativo tributario
dictado en ejercicio de las facultades regladas de la administración en
violación de los principios de la regularidad de dichos actos o por
acción de un Autoridad Pública contra acto administrativo tributario con
el fin de preservar la legalidad administrativa.

El concepto referido indica las particularidades de la acción

contenciosa administrativa, tales como: 1) Es una acción del
contribuyente para evitar perjuicio sufrido en un derecho subjetivo o de
una Autoridad Pública para preservar el principio de juridicidad; 2) Es
una acción dirigida contra el Estado u otra entidad pública emisora del
acto administrativo tributario impugnado; 3) Con la finalidad de verificar
la regularidad del acto administrativo tributario cuestionado.

3.- Importancia:

La transcendencia del proceso contencioso administrativo se traduce

en lo señalado por el autor argentino Rafael Bielsa, quien al expresar
la diferencia del contencioso administrativo con otros tipos de
procesos expresa: “lo contencioso administrativo no es pleito contra
particulares; es pleito contra el poder público, lucha contra la
arbitrariedad del que dispone de la fuerza material, es pleito en
defensa del derecho subjetivo o interés legitimo del recurrente, pero lo
es además, defensa de la legalidad, de la moralidad administrativa, y,
por influencia reflejada, también en defensa de la moralidad
política…”97.

4.- Naturaleza del proceso:

La naturaleza jurídica de recurso o acción que detenta la reclamación

dirigida contra un acto administrativo a los efectos de verificar su

97
BIELSA, Ráfeal, Sobre lo contencioso administrativo, Librería Castelvi, Santa Fe, 1964, p. p. 25-26.
 151

regularidad en sede judicial, ha sido materia de diversas

interpretaciones, provocada por la diversidad de terminologías
utilizadas por las leyes que la regulan, y esencialmente, por la
necesidad de la causación de la instancia administrativa para la
admisibilidad formal del proceso contencioso administrativo.

4.1.- Antecedentes de la controversia:

El autor argentino Rafael Bielsa, sostiene que “Se llama recurso

contencioso administrativo, y no acción contencioso administrativa,
porque es un medio jurisdiccional para impugnar una decisión de
autoridad en la que ésta ha transgredido una norma o se ha causado
daño jurídico. La acción se promueve contra otro sujeto de derecho sin
autoridad. El que promueve recurso contencioso administrativo, ha
tenido ya instancia administrativa, en la que ha reclamado, y se le
denegado justicia”98.

Conforme con el criterio del autor argentino citado, la naturaleza de

“recurso” de lo contencioso administrativo derivada de la existencia de
la instancia administrativa previa para el acceso a la instancia
jurisdiccional.

Sin embargo, en posición opuesta a la de Bielsa, se pueden citar las

opiniones de los autores argentinos como Julio A. Palacios, Hernán J.
Martínez y Santiago Tawil, quienes sostienen que la existencia de la
necesidad de la causación que la instancia administrativa previa no
desvirtúa el carácter de acción del contencioso administrativo.

El autor argentino Julio A. Palacios, expresa que “El particular con su

petición de reconsideración, con el apartamiento de nuevas pruebas y
elementos de juicios que permitan el cambio de la decisión tomada,
realiza frente al ente administrador una tarea de eminente
colaboración, tanto y en cuanto, significa que la posibilidad que el
ente, por si mismo, rectifique un criterio erróneo o no ajustado a la
norma jurídica… Por lo dicho, entendemos como definitoria, la
característica de acción y no de recurso que detenta la contienda entre
particular y administración”99.

El autor Hernán J. Martínez sostiene que “La denominación “recurso

“es, en realidad, meramente formal, que este recurso participa, en
rigor, de todos los caracteres de una verdadera acción, si bien revisora
de lo actuado ante la Administración, implica un verdadero juicio pleno
ante un Tribunal Judicial ordinario”100.

El autor Guido Santiago Tawil expresa al respecto que “La exigencia

de una decisión administrativa previa no altera en absoluto el hecho
de que la justicia contenciosa administrativa sea una verdadera

98
BIELSA, Ráfael, op. cit., p. p. 25-26.
99
PALACIOS, Julio A., La Acción Contencioso Administrativa, Ed. Fides, La Plata, 1975, p. p. 34-35.
100
MARTINEZ, Hernan J., El Recurso Contencioso Administrativo en la Provincia de Santa Fe, Ed. Zeus
S.R.L, Rosario, 1999, p. 14.
 152

primera instancia jurisdiccional, ante el limitado alcance que cabe

atribuir al llamado carácter revisor de la esta juridisccion” 101.

4.2.- La naturaleza en nuestra legislación:

La Ley 1462/35 que regula el procedimiento contencioso

administrativo no resuelve la controversia doctrinal respecto a la
naturaleza del procedimiento porque se refiere indistintamente a la
misma, así en los Arts. 1 y 4 lo designan como un recurso y en los
Arts. 3 y 9 como una demanda contencioso administrativo.

Por consiguiente, resulta de capital importancia la distinción entre los

ámbitos del recurso y de una acción. Pues, si se trata de un recurso,
solamente la resolución dictada por el órgano administrativo, servirá de
base para resolver lo recurrido. Lo impugnado de una resolución es la
parte que se considera injusta o que ha sido objeto de una solución, y
las consideraciones respectivas a realizarse el efecto, por el Tribunal
de Cuentas, en el caso, tan solo deberá tener en cuenta lo resuelto por
la autoridad administrativa. Solo debe resolver sobre la cuestión
impugnada.

En cambio, si la petición promovida ante el Tribunal de lo contencioso

administrativo es considerada una acción, que no debe confundirse
con la demanda que es acto procesal, el ámbito de actuación del
órgano jurisdiccional se amplia, pues el actor no va a reducir su
propósito a rebatir solo los agravios producidos por la resolución
administrativa previa sino aportar, argumentar y exponer todo lo que
sea de su interés respecto de la resolución que lo perjudica o referente
a la interpretación de una ley, a su aplicación o relevancia. El Tribunal
se halla en la obligación de resolver cada uno y todos los puntos
alegados en la instancia.

Para el autor nacional Salvador Villagra Maffiodo el “contencioso

administrativo es un recurso y también una demanda; lo primero
porque se interpone contra una resolución preexistente, y lo segundo
porque con ella comienza un procedimiento completo, con todas las
etapas del procedimiento ordinario, que es lo que le da carácter de
una instancia independiente”102.

La naturaleza del proceso contencioso administrativo, en el

ordenamiento paraguayo, es la de una acción, por las razones
siguientes:

1.- La impugnación recursiva judicial es para revisar decisiones

judiciales. Los recursos procesales son medios de revisión de las

101
TAWIL,Guido Santiago, Administración y Justicia, t. I, Ed. Depalma, Buenos Aires, 1993, p. 18.
102
VILLAGRA MAFFIODO, Salvador, Principios de Derecho Administrativo, Ed. El Foro, Asunción, 1981, p.
329.
 153

decisiones judiciales y la decisión administrativa previa no constituyen

una decisión de un órgano judicial. La decisión administrativa no
puede considerarse primera instancia judicial porque los órganos
administrativos no gozan de la cualidad de independencia e
imparcialidad propias de los órganos judiciales.

2.- La forma de desarrollo del proceso contencioso administrativo. Es

más, el criterio de la calidad de acción del contencioso administrativo
se desprende de la forma en que se tramita el proceso ante el Tribunal
de Cuentas, en la que este órgano judicial: 1) El proceso contencioso
se tramita conforme con las reglas del proceso judicial civil ordinario de
Primera Instancia y no por las reglas procesales de los recursos del
proceso civil; 2) El Tribunal de Cuentas no se halla limitada a la
decisión previa de la instancia administrativa, inclusive en algunos
casos ha dejado de constituirse en una cuestión prejudicial 103, y 3) En
el proceso contencioso se desarrolla un amplio debate probatorio
sobre las pretensiones articuladas y no se limita solamente a la
cuestión impugnada como ocurre en los procesos recursivos.

3.- las leyes administrativas que autorizan la impugnación judicial de

las resoluciones administrativas denominan “acción” y no “recurso” a la
demanda en lo contencioso administrativo, como se consignan en el
Art. 237 de la Ley Nro. 125/92; Art. 272 de la Ley Nro. 3.966/10,
Orgánica Municipal.

6.- El proceso contencioso Administrativo

Las reglas legales para los tramites del proceso contencioso

administrativo que se desarrolla en sede del Tribunal de Cuentas, se
hallan fijadas en dos cuerpos normativos: 1) La ley 1462/35 del
Procedimiento Contencioso Administrativo, que en 10 artículos
determina algunas reglas esenciales del proceso y en las no indicadas
en la misma se remite al Código Procesal Civil; y 2) El Código
Procesal Civil, por expresa remisión a su normativa, por la Ley Nro.
1462/35.

6.1.- Acto generador de la cuestión contenciosa administrativa: la

delimitación del acto impugnable en sede contenciosa administrativa
surge de la ley Nro. 1462/35, estableciendo que debe ser un acto
administrativo dictado por el Estado y las entidades dependientes; así
como por las entidades públicas como las Municipalidades y
Gobernaciones.

Se puede señalar que acto generador de la cuestión contenciosa

administrativa debe reunir las siguientes características:
103
Ac. y Sent. Nro. 97/93, en los autos: “Ramón González Casco C/ Municipalidad de Lambaré”. Tribunal de
Cuentas, Primera Sala.
 154

1.- Debe ser un acto administrativo de una autoridad pública, en este

caso un acto administrativo tributario.

2.- Debe ser un acto pronunciado en uso de sus facultades regladas.

3.- Que vulnere derecho preexistente del contribuyente o el principio

de juridicidad cuando el accionante es otra entidad pública.

Por consiguiente, se puede impugnar en sede contenciosa

administrativa dos tipos de actos normativos tributarios: 1) acto
administrativo tributario y 2) reglamento de carácter tributario.

6.2.- Las partes: Los sujetos partes del proceso contencioso

administrativo son: 1) los sujetos legitimados para la promoción de la
acción, 2) el sujeto pasivo que es el órgano público emisor del acto
impugnado; y 3) el Tribunal de Cuentas. Se excluye la participación del
Ministerio Público en este proceso.

6.2.1.- Sujeto legitimado para promover acción: En este aspecto,

corresponde precisar la legitimación activa y pasiva del proceso
contencioso administrativo.

Los sujetos activos para la promoción de la demanda contenciosa

administrativa son:

1.- El administrado (contribuyente) lesionado en su derecho subjetivo

por el acto administrativo dictado por la autoridad pública; y

2.- La autoridad pública que también puede verse lesionada en una

competencia legal o porque el acto administrativo le impone una
exigencia contraria al orden jurídico. La configuración de los dos
sujetos con legitimación activa surge del Art. 3, de la ley 1462/35, que
dispone: “La demanda contenciosa administrativa podrá deducirse por
un particular o por una autoridad administrativa”.

En el ámbito tributario, los gobiernos departamentales tienen

participación porcentual en determinados impuestos nacionales, por lo
que sí el órgano recaudador efectúa una liquidación irregular del
impuesto puede, agotada la instancia administrativa, iniciar la acción
judicial pertinente.

También, los municipios de escasos recursos tienen participación en el

impuesto inmobiliario recaudado por los municipios de mayor
importancia económica, por lo que en el supuesto de liquidación
irregular, pueden promover la acción contenciosa administrativa.
 155

El profesor Villagra Maffiodo104 desestima la legitimación activa de la

Autoridad Pública fundada en la administración centralizada de
nuestro país y en los antecedentes tribunalicios en los que no existen
casos de demandas de esta naturaleza.

Pero debe señalarse que resulta factible la demanda de la Autoridad

Pública contra otra Autoridad Administrativa como en el caso de un
Intendente Municipal contra una resolución de la Junta Municipal por la
que se ordena una decisión irregular que no pudo ser corregido por
medio del ejercicio del veto y en la hipótesis de los gobiernos
departamentales que tienen derecho a la coparticipación en algunos
tributos en los casos de liquidación errónea de los tributos que le
corresponden.

Por otra parte, existen precedentes judiciales en la que la

Administración Pública ha interpuesto una acción contenciosa
administrativa contra otra entidad pública, siendo admitida la acción
interpuesta. Ejemplo: 1) Juicio: Poder Ejecutivo de la Nación c/
Resolución Nro. 41 de fecha 2 de febrero de 1996, dictado por la
Contraloría General de la República”, expediente en el que el Tribual
de Cuentas dicto el Acuerdo y Sentencia Nro. 13 de fecha 11 de
marzo de 1997; y la Corte Suprema el Acuerdo y Sentencia Nro. 14 de
fecha 12 de febrero de 2001; 2) Expediente: “Caja de Seguros
Sociales de Empleados y Obreros Ferroviarios c/Resolución C.A. Nro.
1939/ 99, de fecha 15 de setiembre de 1999, dictada por el Consejo de
Administración del Instituto de Previsión Social”, en la que la Corte
Suprema dicto el Acuerdo y Sentencia Nro. 310 de fecha 23 de Abril
de 2002.

6.2.2.- El sujeto pasivo: El sujeto pasivo de la acción contenciosa

administrativa es el órgano público emisor del acto administrativo
tributario causante de la lesión al derecho del contribuyente o de la
entidad pública que tiene participación en los recursos tributarios.

Por consiguiente, los sujetos pasivos de la acción contenciosa

administrativa, en el ámbito tributario, serán las entidades
recaudadoras de tributos como el Estado por medio de la dependencia
del Ministerio de Hacienda que es la Subsecretaria de Estado de
Tributación; la Dirección Nacional de Aduanas y las Municipalidades.

6.2.3.- Terceros con interés directo o coadyuvante: El administrado

perjudicado o beneficiado por la resolución administrativa impugnada
puede no ser el único interesado en su revocación o mantenimiento,
razón por la cual es admisible la intervención de terceras personas, en
calidad de parte, conforme con las disposiciones del Código Procesal
Civil.

104
VILLAGRA MAFFIODO, Salvador, op. cit., p. 335.
 156

El profesor Salvador Villagra Maffiodo, distingue dos situaciones en las

que puede tener participación el tercero interesado: a) Si la resolución
sobre mejor derecho entre dos pretensiones de particulares. Esta
situación generalmente se presenta cuando el I.B.R. decide sobre la
mejor tenencia de un terreno fiscal; y b) En el caso del derecho del
particular se halla supeditada a la mantención de la resolución
administrativa, en cuyo caso, según el autor citado, es de interés
adhesivo.

El criterio jurisprudencial dominante con respecto a la admisión

procesal del tercero coadyuvante fue la de simple adhesión a las
partes principales del proceso, limitándose su actividad a la condición
de no contrariar las pretensiones de las partes principales. Esta
posición no es compartida por el Dr. Flaviano González 105 quien en su
tesis doctoral sostuvo que la participación del tercero debe ser plena,
en función del derecho a la defensa que tiene rango constitucional.

6.2.4.- Ministerio Público: Se debe señalar que el Ministerio Público no

es parte en el proceso contencioso administrativo, porque la Ley
1462/35 que lo regula no dispone su participación en éste tipo de
proceso.

7.- Presupuestos de admisibilidad de la acción contenciosa

administrativa:

Conforme con la disposición del Art. 3, de la ley 1462/35, la acción

contenciosa administrativa es admisible contra las resoluciones
administrativas, cuando la acción instaurada reúna los requisitos
siguientes:

1.- Causación de la instancia administrativa o agotamiento de la

instancia administrativa. Es la exigencia de que antes de recurrir a la
sede judicial, se debe recurrir ante la entidad pública emisora del acto
por medio de los recursos administrativos de reconsideración y de
apelacion. El Art. 3, de la Ley 1462/35, expresa que la demanda
contenciosa administrativa podrá deducirse por un particular o por una
autoridad administrativa contra las resoluciones: “que causen estado y
no haya, por consiguiente, recurso administrativo contra ella”.

Esta exigencia formal significa que el contribuyente tiene que

interponer el recurso de reconsideración previsto en el Art. 234 de la
ley Nro. 125/92 y esperar la resolución administrativa expresa o ficta
antes de promover la acción contenciosa administrativa en sede del
Tribunal de Cuentas.

105
GONZALEZ DOMINGUEZ, Flaviano, Aspectos Procesales del Contencioso Administrativo, Asuncion,
1979, p. 42.
 157

La obligación del contribuyente de agotar la instancia administrativa

para promover la demanda contenciosa administrativa, justificada por
dos razones: 1) Implica una colaboración con la Administración
Tributaria para revisar su decisión administrativa y 2) resolver con
mayor celeridad el conflicto tributario.

Esta exigencia de la causación de la instancia administrativa fue

criticada por el Prof. Salvador Villagra Maffiodo, al señalar: “… porque
si bien los recursos administrativos constituyen ejercicios de los
derechos de petición y han sido creado y existen para la protección de
los particulares de que sean previamente interpuestos y resueltos en
la instancia administrativa, en vez de constituir garantías, son una
verdadera traba para acceder a la justicia administrativa, en primer
lugar, porque su resolución tarda generalmente excesivo tiempo, a
veces intencionalmente para retardar la demanda ante el Tribunal, y
en segundo lugar, porque resulta enteramente inútil cuando el
particular sabe o estima por los términos de la resolución o por otros
motivos que la autoridad no la revocara ni rectificará de ningún
modo”106.

El autor citado considera que la interposición previa de los recursos

administrativos debería ser optativa para el particular. El Dr. Sindulfo
Blanco en su tesis doctoral sostiene que “… se debe mantener el
procedimiento administrativo previo no como el instrumento procesal
especializado en obstaculizar el libe acceso a la justicia, sino como
simple medio que permita la conciliación amistosa previa de los
intereses en pugna”107.

El Tribunal de Cuentas –Primera Sala, en el Acuerdo y Sentencia Nro.

97/93, dictado en los autos: “Ramón Casco González c/ Municipalidad
de Lambaré”, acogió la demanda del recurrente quien no agoto la
instancia administrativa y la parte accionada al ser requerida de los
antecedentes administrativos recurrió directamente antes de que se le
corriera traslado de la demanda a señalar que el demandante ha sido
despedido con justa causa, y que por tal motivo, la pretensión
deducida no debía tener acogimiento judicial, con lo cual, según el
tribunal, quedaba patentizada suficientemente la ociosidad del
agotamiento de la instancia puramente administrativa, motivo por el
cual, entro directamente a considerar el fondo de la cuestión.

Sin embargo, existen varios precedentes judiciales, por los que se han
rechazados las acciones contenciosas administrativas por el
incumplimiento del agotamiento de la instancia administrativa previa.
Ejemplo: 1) Juicio: “DISME S.R.L. c/ RESOLUCION Nro. 82 del 22 de
enero de 1998 y la Nro. 788 de mayo de 1998, dictado por el Vice-
Ministro de Tributación”, por la que el Tribunal de Cuentas –Primera
Sala, por

106
VILLAGRA MAFFIODO, Salvador, op. cit., p. 338.
107
BLANCO, Sindulfo, op. cit., p. 80.
 158

Acuerdo y Sentencia Nro. 10 de fecha 10 de febrero de 2000, rechaza

la acción por falta de agotamiento de la instancia administrativa y
confirmada por la Corte Suprema de Justicia, por Acuerdo y Sentencia
Nro. 122 de fecha 16 de abril de 2001; 2) Expediente: “Mario Toñanez
y otros c/ Resolución Nro. 373/98 y la Nro. 461/98, de la Municipalidad
de Lambaré” (Acuerdo y Sentencia Nro. 280 de fecha 18 de Abril de
2002, dictada por la Corte Suprema de Justica).

2.- Que la resolución de la Administración proceda el uso de sus

facultades regladas: El acto administrativo es reglado cuando la norma
jurídica predetermina concretamente la conducta que el administrador
debe seguir en cuanto al momento, contenido y forma del acto a emitir.
Es decir, la acción contenciosa solo es admisible contra acto de esta
categoría y no contra acto discrecionales.

La admisión de la acción solamente contra los actos reglados es

objeto de crítica por restringir el control de regularidad de la actividad
administrativa, en especial, por excluir los actos discrecionales que es
fuente importante de arbitrariedad administrativa. En este sentido, el
Prof. Sindulfo Blanco, ha sostenido en su tesis doctoral que: “Los
actos administrativos que provienen del ejercicio de facultades
discrecionales son también justiciables, cuando adolecen de vicio de
“abuso o desviación de poder”, y por tanto, la ley deberá incluirlo
expresamente, con la salvedad de que se excluyen cuando han
mediado razones de “mérito u oportunidad”, zona donde la autoridad
puede moverse libremente”108.

3.- Que no exista otro juicio pendiente sobre el mismo asunto: Es una
exigencia para evitar la existencia de dos pronunciamientos sobre una
misma cuestión planteada.

El Dr. Flaviano González109, quien fuera miembro del tribunal de

Cuentas –Primera Sala, sostuvo su tesis doctoral que dada la
competencia exclusiva del Tribunal de Cuentas para las cuestiones
contencioso administrativas ha señalado que el requisito de la
litispendencia es inútil, porque cuando existe otro juicio sobre la misma
cuestión, el Tribunal solo debe acumular los autos.

En la actualidad, con la atribución conferida a los Tribunales

Electorales para entender en los litigios de los funcionarios públicos
departamentales y municipales, puede presentarse el supuesto de la
litispendencia.

La concurrencia de la litispendencia resulta más difícil cuando el acto

administrativo impugnado es de carácter tributario porque en único
órgano judicial competente para su control es el Tribunal de Cuentas.

108
BLANCO, Sindulfo, op. cit., p. 90.
109
GONZALEZ DOMINGUEZ, Flaviano, op. cit., p. 93.
 159

4.- Que la resolución vulnere un derecho administrativo preestablecido

a favor del demandante: El acto administrativo tributario impugnado
debe vulnerar derecho administrativo establecido a favor del particular
accionante, sea derecho de carácter individual o colectivo. El Tribunal
de Cuentas acoge la acción contenciosa para la defensa de intereses
difusos, en los fallos siguientes: 1) Acuerdo y Sentencia Nro. 59, del 2
de octubre de 1989; 2) Acuerdo y Sentencia Nro. 36, del 26 de agosto
de 1988.

5.- Que se halle abonada la cuantía del impuesto u otra liquidación de

cuentas ordenada por el Tribunal de Cuentas. Es el requisito conocido
en la doctrina como Solve et repete, “pague y luego reclame”, recaudo
que se halla derogado por el Art. 254 de la Ley 125/92.

6.- La acción contencioso administrativo se interpondrá en el término

de 18 días para las cuestiones tributarias conforme con la disposición
del Art. 237, de la ley 125/92, reformada por la Ley 2421/04.

Es importante señalar que en los precedentes judiciales, tanto del

Tribunal de Cuentas como de la Corte Suprema de Justicia, el rechazo
de la acción por incumplimiento de los requisitos formales señalados,
se efectúa con la sentencia, cuando que lo correcto, por tratarse de
presupuestos de admisión de la acción, es efectuarlo al inicio, una vez
constatado el incumplimiento luego de la remisión de los antecedentes
por la Administración Pública demandada.

8.- Presupuestos de la procedencia de la acción contenciosa

administrativa.

Los presupuestos de procedencia de la acción contenciosa

administrativa se vinculan a los vicios que afectan a la resolución
impugnada que de comprobarse en el juicio, tornará nula la decisión
administrativa.

En la Ley reguladora del procedimiento contenciosa administrativo, no

existe una norma que disponga cuales son los vicios nulificante del
acto administrativo.

Ante la ausencia normativa que establezca los presupuestos de

procedencia de la acción, resulta necesario acudir a los requisitos de
regularidad del acto administrativo, cuya no concurrencia conlleva la
nulidad del mismo. Los actos reguladores son lo que cumplen con los
requisitos de la legalidad, competencia, forma, finalidad, razonabilidad.

Por consiguiente, la acción contenciosa será procedente cuando el

acto administrativo impugnado contenga algunos de los vicios
siguientes:

1.- Vicio de legalidad.

 160

2.- Vicio de competencia del órgano emisor.

3.-Vicio de forma.

4.- Vicio de finalidad del acto.

5.- Vicio de razonabilidad.

9.- Actos excluidos de la Acción contenciosa administrativa:

_Conforme con los requisitos de admisibilidad de la acción
contenciosa establecida en la Ley 1462/35, surge que la misma no es
admisible para controlar la juridicidad de determinadas actividades de
la Administración Pública, tales como:

1) Actos administrativos discrecionales, porque la ley dispone

expresamente que debe emanar del ejercicio de facultades regladas.

2) Simples actos de la administración porque los mismos no

constituyen decisiones de la autoridad administrativa sino
comunicaciones inter-orgánicas que sirven para preparar el acto
administrativo.

3) Contratos administrativos que son acuerdo de voluntades entre la

administración y el cocontratante y no una decisión unilateral de la
Administración. Los actos preparatorios del contrato que lesionen
derechos administrativos preexistentes son acogidos como cuestión
contenciosa porque reúne la condición de una decisión unilateral de la
Administración productora de efectos jurídicos individual que causa
lesión al derecho del administrado y por la naturaleza de
procedimiento administrativo que acoge la Ley Nro. 2.051/03. En
nuestro sistema legal, los contratos administrativos son impugnados
en el fuero civil.

4) Hechos administrativos, porque no constituye una resolución

administrativa. Los hechos administrativos deber ser cuestionados por
vía del Amparo a los efectos de paralizar el hecho; y sí la pretensión
es la reparación del daño causado ante el fuero civil.

10.- Medidas Cautelares: El Tribunal se halla facultado para dictar las

medidas cautelares tendientes a asegurar la observancia del resultado
del proceso que se residencia ante la misma y en tal sentido,
generalmente, dicta la medida de suspensión del acto impugnado,
toda vez que la misma reúna los requisitos exigidos para la
procedencia de las medidas cautelares conforme con lo previsto en el
Art. 693 del C.P.C. del fumus bonis juris, periculum in mora y la
contracautela.

Es decir, por la aplicación supletoria del Código Procesal civil al

proceso contencioso administrativo, el Tribunal de Cuentas, se halla
 161

habilitado a dictar medidas cautelares nominados e innominados,

conforme con la naturaleza de la cuestión deducida. Entre las medidas
innominadas se encuentra el de la suspensión del acto administrativo,
típica medida cautelar dentro del proceso contencioso administrativo.

11.- Desarrollo del procedimiento: Está constituido por una serie de

actos procesales que deben realizar los tres sujetos del proceso y
regulado por la Ley 1462/35 y el Código Procesal Civil, este ultimo de
aplicación supletoria en el proceso contencioso administrativo.

11.1.- INICIACION: El acto introductorio de la contienda contenciosa

administrativa es el acto procesal de demanda que debe reunir los
requisitos establecidos en el Art. 215, del C.P.C. de la determinación
de:

a) Sujeto demandante con indicación de su nombre y apellido. El actor

de la acción contenciosa administrativa puede ser un administrado
afectado en su derecho o una Autoridad Administrativa por lesión a su
competencia.

b) Nombre y domicilio real del demandado; en este caso, el

demandado siempre será la administración pública, emisora de la
resolución causante de la lesión al derecho de los administradores o la
competencia de la autoridad pública.

c) La designación precisa de lo que se demanda, la cosa demandada

deber ser necesariamente la verificación de la regularidad del acto
administrativo causante de la lesión administrativa. La resolución debe
ser individualizada por su número, fecha y entidad emisora.

d) Hechos en que se funda la demanda, consistente en la explicación

de los presupuestos jurídicos y facticos que vacían de irregularidad al
acto administrativo.

e) Derecho invocado como fundamento de la pretensión;

consideramos que debe puntualizarse en que se funda el derecho
lesionado y a la vez, puntualizar los vicios de ilegalidad de la
resolución cuestionada.

f) La petición formulada que debe consistir pedir la medida de

urgencia, en caso necesario y solicitar la anulación de la resolución en
su totalidad o en la parte que se considera irregular.

g) Acompañar los documentos necesarios para acreditar la

personalidad invocada y otros documentos necesarios para fundar la
pretensión.

11.2.- SOLICITUD DE ANTECEDENTES ORIGINALES DE LA

RESOLUCION IMPUGNADA. El Tribunal de Cuentas, dicta el primer
 162

acto jurisdiccional dentro del proceso ordenado a la Autoridad Pública

demandada para que remita los antecedentes administrativos de la
resolución impugnada. Esta disposición judicial tiene la finalidad de
verificar el cumplimiento de los requisitos de admisibilidad formal de la
acción, tales como carácter del acto impugnado, agotamiento de la
instancia administrativa y el plazo de interposición para declarar su
competencia o declarar inadmisible la acción. Esta etapa es conocida
como la de habilitación de la instancia.

11.2.1.- Remisión de los antecedentes: remitidos los antecedentes por

parte de la administración pública demandada, el Tribunal verifica el
cumplimiento de los requisitos de admisibilidad de la acción y si
considera que se ha cumplido con los requisitos formales establecidos
en el Art. 3° de la Ley 1462/ 35, se declarara competente y correrá
traslado de la demanda a la accionada para que lo conteste dentro del
plazo de dieciocho días hábiles.

En el supuesto de incumplimiento de uno de los requisitos formales

establecidos en el Art. 3° de la Ley 1462/35, debe declarar inadmisible
la acción promovida y no rechazarla en la sentencia, como lo vienen
haciendo en los precedentes judiciales.

Existen precedentes judiciales que rechazan in limine la acción por

incumplimiento de los requisitos previstos en el Art. 3 de la Ley
1462/35 y es la decisión correcta.

En caso de duda sobre la admisibilidad de la demanda contenciosa

administrativa es aplicable el principio del in dubio pro actione por la
finalidad de la acción consistentes en la de verificar la regularidad de
la actuación administrativa.

11.3.- CONTESTACION DE LA DEMANDA: El demandado es siempre

la Administración pública tributaria emisora de la resolución impugnada
que deberá contestar la demanda en el plazo de dieciocho días
hábiles (Art. 234 del C.P.C.) más el plazo de prorroga en razón de la
distancia. La Administración deberá también adjuntar todos los
documentos necesarios y de la misma se corre traslado por el término
de seis días a la adversa.

La Administración Pública tributaria dentro del plazo de la

contestación podrá articular las excepciones admisibles dentro del
Código Procesal Civil.

11.4.- La reconvención: El demandado no puede interponer la

reconvención de la demanda, porque ello implicaría ubicar al
contribuyente en carácter de sujeto pasivo de la acción contenciosa y
el fuero contencioso es para demandar al Estado por actos
administrativos y no para demandar a un particular.
 163

La promoción de la demanda reconvencional no se halla

expresamente prohibida por las leyes procesales que regulan la
materia, pero la misma deviene del carácter del fuero contencioso,
cual es la de ser una acción para demandar al Estado y por la
naturaleza del acto administrativo impugnado.

Se puede concluir, entonces, que la demanda reconvencional es

improcedente en el proceso contencioso administrativo, por los
supuestos siguientes: 1) es un procedimiento para demandar al
Estado y la reconvención convierte al particular en sujeto demandado;
y 2) la materia contenciosa gira en torno a la revisión del acto
administrativo tributario y el particular contribuyente no emite acto
administrativo alguno.

No obstante, existen opiniones que favorecen su admisión en algunos

casos. En tal sentido, se expresa el autor argentino Bartolomé A.
Fiorini, al señalar: “La reconvención está excluida de todos los códigos
de la materia. Se sostiene que la habilitación de la instancia contra una
resolución administrativa que causa estado no comprende la posible
existencia de una contestación reconvencional. Esta tesis considera a
la reconvención como una demanda independiente, pero esto ya no se
puede sostenerse en forma absoluta, a la luz de la doctrina moderna
sobre la conexión y continencia de la causa, es decir, identidad de
sujeto y unidad con el objeto recurrido. La reconvención es estos
casos, pese a la interposición jurisprudencial uniforme que la repulsa,
podría tener viabilidad aunque en forma limitada” 110.119

11.5.- PRUEBAS: dentro del periodo probatorio se podrá articular

todas las admitidas por el Código Procesal Civil, excepto la confesoria
de la Administración Pública.

11.5.1.- Prueba confesoria: La prueba confesoria en lo contencioso

administrativo tiene limitaciones porque sólo constituye prueba contra
el particular administrado que litiga contra la Administración pública.

Exclusión de la confesoria de la Administración Publica: La exclusión

de la prueba confesoria del Estado se halla fundado en que la
manifestación de voluntad del funcionario no obliga al Estado, esta
circunstancia se halla fundada en los supuestos siguientes: a) La
prueba confesoria es un acto personalísimo y como tal sólo obliga al
funcionario y la Administración Pública es completamente
despersonalizado. b) La Administración Pública solo se obliga por los
actos administrativos emitidos en ejercicio de su competencia legal y
no por voluntad de sus administradores, por lo que la voluntad de

110
FIORINI, Bartolome A., Qué es el Contencioso?, Ed. Abeledo Perrot. Buenos Aires, 1997, p. 278.
 164

estos es irrelevante frente a la voluntad del órgano expresada en el

acto cuestionado; c) La administración pública es parte del proceso y
no el funcionario, por lo que procesalmente no existe confesión.

11.5.2.- Facultades del Tribunal en el periodo probatorio: Las

facultades del Tribunal en el periodo probatorio son amplias porque
podrá ordenar la producción de las pruebas que estime conducentes
para la verificación de la regularidad administrativa. Esta facultad del
Tribunal de Cuentas surge del principio de oficialidad que se reconoce
en las legislaciones contencioso administrativas en función de la
finalidad de control de las actividades tributarias de la Administración
Pública, que es el objeto del proceso judicial.

11.6.- ALEGATO: Es la etapa procesal en la cual, las partes deben

exponer la síntesis de los meritos de la cusa. Es decir, debe exponer
como se ha acreditado la ilegalidad o legalidad de la resolución
impugnada para justificar su anulación o no.

11.7.- CADUCIDAD DE INSTANCIA: Es un medio anormal de

terminación del proceso por la concurrencia de tres presupuestos
facticos: 1) La iniciación de la instancia; 2) la falta de instancia por las
partes; y 3) el transcurso del plazo de inactividad fijado en la Ley.

En inicio de la instancia se produce con la emisión del primer acto del

proceso por parte del Tribunal de Cuentas, por la que tiene por
presentada la acción.

La inactividad de las partes, que se traduce en la omisión de actos de

requerimientos tendientes al desarrollo del proceso durante el plazo de
tres meses, conforme con la disposición contenida en el Art. 8 de la
Ley 1262/35.

La caducidad de instancia podrá ser declarada de oficio o a petición de

parte y el efecto de la misma sobre la acción contenciosa es la
imposibilidad de promover una nueva acción en esta sede judicial.

La imposibilidad de la promoción de una nueva acción, declarada la

caducidad tiene como fundamento jurídico las disposiciones
contenidas en el Art. 179 del Código Procesal Civil y el Art. 3° de la
Ley 1462/35.

En Art. 179 del Código Procesal Civil, ultima parte, dispone que
“Operada la caducidad la demanda se tiene por inexistente a los
efectos de la interrupción de la prescripción”.

La Ley 1462/35, en el Art. 3°, establece como uno de los presupuestos

de admisibilidad formal de la acción el plazo de dieciocho días de
notificada la resolución administrativa. Por lo que al declararse la
caducidad por inactividad de tres meses y por sus defectos
 165

establecidos en e l Art. 179 del C.P.C., la nueva acción contenciosa

será necesariamente extemporáneo.

11.8.- SENTENCIA: La sentencia del Tribunal de Cuentas se traduce

en dos supuestos: 1) rechazar la acción, con lo cual queda confirmado
el acto administrativo tributario impugnado; 2) Hacer lugar a la acción,
con lo cual anula total o parcialmente el acto impugnado.

12.- APELACION: La sentencia dictada por el Tribunal de Cuentas, es

recurrible ante la Corte Suprema de Justicia, que se constituye en una
segunda instancia contenciosa administrativa, entendiendo la cuestión
la Sala Penal de la Corte Suprema, por disposición de la Ley Orgánica
de la Corte Suprema, ley 609/95.

13.- Condenación en costas: Las costas, se impone, en aplicación de

la regla general establecida en el Art. 192 del C.P.C., a la parte
vencida, con aplicación de las facultades de exonerar la misma
cuando encuentre fundada razones para ello. En caso de anulación
del acto administrativo, las costas judiciales deben imponerse al
funcionario emisor del acto irregular por aplicación del Art. 106, de la
Constitución.

14.- Ejecución de la sentencia: En la práctica judicial la facultad del

Tribunal de Cuentas se limita a la corrección o anulación de la
resolución impugnada conforme con la naturaleza del proceso
contencioso administrativo y la ejecución de las disposiciones
derivadas de la misma como el pago de salarios caídos, devolución
del tributo pagado, etc., se remite al fuero ordinario, fundado en que
los Tribunales no son órganos judiciales de ejecución.

Pero, conforme con la normativa aplicable en el proceso contencioso

administrativo y la naturaleza de la jurisdicción, el Tribunal de Cuentas
se halla habilitado legalmente para la ejecución de las sentencias que
emiten como consecuencia del proceso.
 166

CAPITULO 16

SISTEMA TRIBUTARIO

1.- Concepto.

El sistema tributario en el conjunto de principios y normas jurídicas que

regulan los tributos establecidos en un Estado en un tiempo
determinado.

Sistema implica un conjunto de elementos ordenado y coherente para

la producción de una situación determinada y en este caso, es un
conjunto de elementos para la aplicación de los tributos establecidos
dentro del Estado.

Los elementos del sistema tributario son los siguientes:

Principios jurídicos. Los principios jurídicos más importantes dentro

de sistema tributario son los establecidos en la Constitución Nacional
que dispone de 11 principios reguladores del ejercicio del poder
tributario del Estado.

Los principios constitucionales de la tributación son los siguientes:

Legalidad, igualdad, capacidad contributiva, generalidad,
proporcionalidad o progresividad, no confiscatoriedad, seguridad
jurídica, tutela judicial, prohibición de doble imposición, desarrollo
económico y justicia social.

Las normas jurídicas tributarias se hallan previstas en las leyes que

establecen los tributos nacionales y municipales y las
reglamentaciones dictadas por el Poder Ejecutivo para la aplicación de
las normas.

En relación a las normas legales vigentes, se tiene la Ley Nro. 125/92

y su modificatoria por Ley Nro. 2421/04 de Adecuación Fiscal y
reordenamiento administrativo para los tributos de carácter nacional y
por la Ley Nro. 5061/13.

La Ley Nro. 3966/10 Orgánica Municipal que establecen los tributos de

carácter municipal y el desarrollo de los mismos por la Ley 881/81 para
 167

el municipio de Asunción y la Ley Nro. 620/76 para los municipios del

interior del país.

En el sentido señalado, el autor argentino Héctor Belisario Villegas, en

termino sintético, expresa que “El sistema tributario está constituido
por el conjunto de tributos vigentes en un país en determinada
época”111.

- Limites
- Limitación espacial: El sistema tributario como conjunto d
principios y normas jurídicas que establecen los tributos
corresponden al ejercicio del poder impositivo de un determinado
Estado, por lo que se halla limitado al espacio de soberanía de
cada Estado. Pueden existir sistemas tributarios semejantes en
varios países, pero siempre existen peculiaridades nacionales.
Cada conjunto de tributos es el resultado de las instituciones
jurídicas y políticas de un país, de su estructura social, de la
magnitud de sus recursos, de la forma de la distribución de
ingresos, de un sistema económico, etc.
- Limitación temporal: Debe limitarse el estudio de un sistema
tributario a una época determinada. La evolución social y
económica general necesita la adecuación de las normas
legales. Las normas tributarias se distinguen por su multiplicidad,
variabilidad i inestabilidad. Es necesario, por lo tanto, dar a los
estudios relativos al sistema tributario un contenido temporal
concreto.
- Las categorías tributarias

El sistema tributario está integrado por todos los tributos vigentes

en el territorio de un determinado Estado y en una época especifica.
Ello significa, el sistema tributario comprende a todos los
impuestos, tasas, contribuciones y recursos parafiscales que
existen en el Estado en cuestión y en este caso, el paraguayo.

En el orden jurídico paraguayo se pueden distinguir, en razón de la

limitación espacial de los impuestos en nacionales que son
establecidos en la ley nacional tributaria de aplicación en todo el
territorio nacional y los impuestos municipales vigentes en cada
Municipalidad y recaudado en estas entidades, con excepción del
impuesto inmobiliario establecido en la ley nacional pero recaudado
por cada Municipalidad.

- Impuestos Nacionales

111
VILLEGAS, Héctor, Curso de finanzas… op. cit., p. 513.
 168

Los impuestos nacionales son aquellos vigentes en todo el territorio

nacional y es recaudado por el Estado nacional, con excepción del
impuesto inmobiliario que es recaudado por las Municipalidades y que
se incorporan al patrimonio de los municipios.

1. Elementos integrantes de los impuestos

Todos los impuestos sean nacionales o municipales tienen una misma

estructura que se establecen en las leyes tributarias y los elementos
que componen su estructura son los siguientes:

a. Hecho generador: Es el presupuesto o situación de naturaleza

legal fijado por la ley para configurar cada tributo y cuya
realización origina el nacimiento de la obligación tributaria.

Es la conducta o actividad reveladora de capacidad contributiva

prevista en la ley cuya realización por una persona hace surgir la
obligación de pagar una suma de dinero al Estado.

La conducta reveladora de riqueza son las situaciones de

ganancias o generación de rentas por una actividad realizada, el
acto de consumo de bienes o la posición de bienes patrimoniales.

b. Contribuyente: Es la persona que realiza el hecho imponible o

que se encuentra en la situación descrita en el mismo.
c. Nacimiento de la obligación tributaria: La obligación tributaria
nace cuando se realiza íntegramente el hecho imponible. Este
momento se conoce como “devengo”, es decir, el momento en
que nace la obligación a cargo del sujeto pasivo, que deberá ser
fijado por la ley. Pero el hecho de que la obligación nazca o se
devengue no supone necesariamente que sea exigible por el
ente público acreedor. Son cosas distintas o, para decir mejor,
son momentos distintos en la vida del tributo. Una obligación
nacida o devengada tendrá que ser cuantificada, es decir, habrá
que determinar cuál es la cuantía de la prestación para que ella
sea exigibles.
d. Exoneraciones: La exoneración ocurre cuando el contribuyente
realiza el hecho generador de la obligación prevista en la ley,
pero el legislador neutraliza el efecto de la obligación que es el
pago de la suma de dinero al Estado. Es decir, se realiza el
hecho generador pero no surge la obligación de pagar el
impuesto por disposición legal.

El autor español Fernando Pérez Royo expresa que “La exención

tributaria tiene lugar cuando una norma contempla que en aquellos
supuestos expresamente previstos en ella, no obstante producirse
el hecho imponible, no se desarrolle su efecto principal: el deber de
pagar el tributo u obligación principal” 112.

112
PEREZ ROYO, Fernando, op. cit., p. 131.
 169

Por su parte, el autor español Francisco Carrera Raya señala que

“La exención tributaria en sentido jurídico; se trata de un instituto
jurídico destinado a delimitar la relación jurídica obligacional que
surge de la realización del hecho imponible, cuyo efecto principal es
el de impedir que surja la obligación de pago de un tributo” 113.

El autor español citado expresa que “En la hipótesis legal

condicionante tributaria (hipótesis de incidencia) están descriptos
hechos o situaciones que realizados o producidos fácticamente por
una persona en determinado lugar y tiempo, tornan normalmente
aplicable la consecuencia jurídica consistente en la obligación de
pagar tributo. Pero también existen hechos o situaciones que son
descriptos hipotéticamente en las leyes tributarias, y que acaecidos
en el mundo fenoménico, producen el peculiar efecto de neutralizar
la consecuencia jurídica normal derivada de la configuración del
hecho imponible, o sea, el mandato de pagar el tributo”.

e. Base imponible. Es el valor de la manifestación de riqueza

considerada como hecho generador del impuesto, establecida en
la ley, sobre la que se habrá de aplicar la tasa impositiva para
determinar la cuantía de la deuda tributaria.

El autor español Fernando Pérez Royo señala que “Podemos

definir la base como la expresión cifrada y numérica del hecho
imponible. Se trata de una magnitud definida en la ley y que
expresa la mediación del hecho imponible o, más exactamente, de
su elemento material, el criterio para mensurar cada hecho
imponible real o concreto”114.

“La magnitud que la ley establece en cada caso para definir la base
imponible puede consistir en una cantidad de dinero o suma de
dinero o bien venir expresada en otros términos o unidades de
medida”115. Como ejemplo de lo primero puede citarse el caso del
Impuesto a la Renta Personal, previsto en la Ley de Adecuación
Fiscal, en el que la base es la suma de los ingresos netos o renta
del sujeto pasivo en el periodo de imposición.

Tasa impositiva: Es el porcentaje aplicado sobre la base imponible

que determinara la cuantía de la deuda tributaria a ser pagada al
Estado por la realización del hecho generador del tributo.

La tasa impositiva, denominada en el derecho comparado, tipo de

gravamen, es un elemento de cuantificación de la obligación
tributaria que aplicado a la base impositiva permite obtener el
monto de la obligación tributaria.
113
CARRERA RAYA, Francisco José, op. cit., p. p. 254-255.
114
PEREZ ROYO, Fernando, op. cit., p. 168.
115
PEREZ ROYO, Fernando, Ibidem, p. 168.
 170

Las tasas impositiva pueden ser fijadas, cuando la ley establece

una suma fija para un determinad hecho generador como, por
ejemplo, ocurre en los impuestos municipales al patente
profesional, al faenamiento, entre otros y pueden ser variables
cuando se establece un porcentaje sobre la base imponible como
ocurre, por ejemplo, en el impuesto al Valor Agregado que es del
5% o el 10%.

Tipos de impuestos nacionales: Los impuestos nacionales son

aquellos que se aplican en todo el territorio nacional si ningún tipo
de variación en cuanto a los elementos que la integran.

Entre los impuestos de alcance nacional podemos distinguir los

siguientes:

- La ley 125/92, utiliza el siguiente criterio de clasificación para

ordenar los tributos:
1. Impuestos a los ingresos

1.1. Impuesto a las rentas de actividades comerciales, industriales o de servicios

1.2. Impuesto a las rentas de las actividades agropecuarias.
1.3. Impuesto a la renta del pequeño contribuyente.
1.4. Impuesto a la renta personal.

2. Impuesto al capital

2.1. Impuesto inmobiliario.

2.2. Impuesto adicional a los baldíos
2.3. Impuesto adicional al inmueble de gran extensión y a los latifundios.

3. Impuesto al consumo

3.1. Impuesto al valor agregado

3.2. Impuesto selectivo al consumo
3.3. Impuesto a la comercialización interna de ganado vacuno (derogado)

4. Otros impuestos

4.1. Impuesto a los actos y documentos (derogado)

- Impuestos Municipales

1. Tipos de impuestos municipales

Los impuestos de fuente municipal se hallan establecidos en la Ley

Nro. 3966/10, en cantidad de 17, tipos de impuestos, con la posibilidad
legal de aumentarse en virtud de la clausula de apertura establecida
en el Art. 152 inciso r), de la Ley citada. A los efectos de una mejor
comprensión conforme con la naturaleza de los impuestos, en la forma
siguiente:

a) Impuestos a las actividades:

 171

- Impuesto al patente comercial y profesional

- Impuesto al transporte colectivo de pasajeros

- Impuesto a los espectáculos públicos y juegos de azar

- Impuesto a las rifas, sorteos publicitarios

- Impuesto a las operaciones de créditos

- Impuesto a la publicidad y propaganda

- Impuesto al papel sellado y estampillas

- Impuesto al faenamiento

b) Impuesto al Capital: Que se divide en impuestos: sobre bienes

muebles o inmuebles.

c) Impuesto sobre bienes muebles:

- Impuesto sobre rodados

- Impuesto de marcas y señales de hacienda y Legalización de

documentos

- Impuesto a los propietarios de animales

d) Impuesto sobre bienes inmuebles:

- Impuesto a la construcción

- Impuesto al fraccionamiento de tierra

- Impuesto a los baldíos y semi –baldíos

- Impuesto a la transferencia de bienes raíces

- Impuesto a los cementerios

8.2.2.- Tasas municipales. Las tasas a ser percibidas por las

municipalidades son las que provienen de los servicios prestados por
esta institución y que se hallan enumerados en el Art. 158, de la Ley
3966/10, sin perjuicio de su ampliación legal, conforme con el inciso
m) del citado artículo. El artículo referido enumera 13 tasas
municipales que son las siguientes:

- Tasa de barrido y limpieza

 172

- Tasa de recolección y tratamiento de residuos

- Tasa de conservación de parques, jardines y paseos públicos

- Tasa de contrastación e inspección de pesas y medidas

- Tasa de chapa de numeración domiciliaria

- Tasa de servicios de salubridad

- Tasa de servicios de cementerios

- Tasa de tablada

- Tasa de desinfección, y lucha contra insectos, roedores y otros

agentes transmisores de enfermedades

- Tasa de inspección de instalaciones

- Tasa de servicios de identificación e inspección de vehículos

- Tasa de servicios de alumbrados, aprovisionamiento de agua y

alcantarillado sanitario, siempre que no se hallen a cargo de

otros organismos

- Tasa de servicio de prevención y protección contra riesgo de

incendios, derrumbes y otros accidentes graves.

8.2.3.- Contribución especial. El Art. 163, de la Ley 3.966/10,

dispone: “Cuando la realización de una obra pública municipal
beneficia a propietarios de inmuebles y contribuyen a aumentar el
valor de dichos inmuebles, dará lugar a una contribución especial,
excluyéndose las obras pagadas o prorrata por los propietarios. Es
decir, se establece el pago de una contribución de mejoras a favor
de la Municipalidad, cuando la obra pública municipal es costeada
con los recursos de la institución municipal.
 173

CAPITULO 17

IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL

1.- Concepto de renta.

La renta es la riqueza generadora como consecuencia de una

actividad desarrollada por el contribuyente. Esta riqueza resultante de
una actividad del contribuyente recibe varias denominaciones en la
doctrina, tales como producto, resultado, utilidad, beneficio de la
actividad realizada.

Por la situación señalada, en la doctrina existen varios criterios para

establecer el gravamen sobre las rentas. Estos criterios son los
siguientes:

1.- Teoría de la renta –producto. Según esta posición la renta es el

producto de la utilización del capital que es la fuente productiva
durable. Es decir, renta es el producto que proviene de la explotación
de una fuente durable.

2.- Teoría de la renta como flujo de riqueza. Según esta posición se

considera renta a todo ingreso que incrementa el patrimonio de la
persona.

3.- Teoría de la renta como consumo mas incremento del

patrimonio. Según esta posición renta es igual al valor del consumo
mas incremento patrimonial.

2.- Métodos de imposición de Impuesto a la Renta.

1.- Método global o sintético. Es el sistema que grava la totalidad de

los ingresos de una persona física sin tener en cuenta el origen de los
renta.

2.- EL método cedular o analítico. Es el sistema que establecen

categorías de contribuyentes en base a actividades generadoras de la
renta. Ejemplo: comerciantes, industriales, profesionales. Este sistema
 174

fue aplicado en nuestro país durante la vigencia del Decreto –Ley

9.240/49

3.- El método mixto. Es el sistema que combina el método global con

el cedular. Es este el sistema que se utiliza actualmente en el
Paraguay, atendiendo a los diferentes tipos de impuesto a la renta que
se regulan en la Ley 125/92 y la Ley 2.421/04.

3.- Formas de estimación de la renta. En nuestra legislación

tributaria existe dos formas de estimar la renta que obtiene el
contribuyente: 1) Estimación real que es la que se obtiene en base al
resultado de la actividad realizada que implica deducir de los ingresos
los gastos necesarios para la obtención de la renta y los gastos de
mantenimiento de unidad productiva y 2) Estimación presuntiva
cuando se obtiene en base a presunciones que se establece en la ley,
tal como ocurre en renta del pequeño contribuyente, en el supuesto de
que el contribuyente opte por la liquidación simple, en la que se
establece que la renta imponible es el 30% del monto de la facturación
total.

4.- Criterios de atribución del impuesto.

En las legislaciones tributarias existen tres criterios para atribuir la

imposición del impuesto a la renta a las personas que realizan los
hechos generadores y son las siguientes:

1.- Criterio de la nacionalidad. Cuando se atribuye el carácter de

contribuyente en razón de la nacionalidad del sujeto.

2.- Criterio del domicilio. Cuando se atribuye el carácter de

contribuyente en razón del domicilio constituido.

3.- Criterio de la fuente. Cuando se atribuye el carácter de

contribuyente al sujeto que genera la riqueza gravada dentro del
territorio.

El criterio adoptado por la legislación vigente es el de la fuente

paraguaya, esto significa que se impondrá el pago de impuesto a la
renta a todo ingreso que se generen en el territorio paraguayo
cualquiera sea la nacionalidad o el domicilio de la empresa que genera
la renta.

El Art. 5 de la Ley Nro. 125/92 dispone al respecto los siguientes: “Sin

perjuicios de las disposiciones especiales que se establecen, se
consideran de fuente paraguaya las rentas que provienen de
actividades desarrolladas, de bienes situados o derechos utilizados
económicamente e n la República, con independencia de la
 175

nacionalidad, domicilio o residencia de quienes intervengan en las

operaciones y del lugar d celebración de los contratos…”

5.- Tipos de impuestos a la renta en el Paraguay.

La Ley 6.380/19 establece cuatro categorías de impuesto a la renta

que son las siguientes:

1.- El impuesto a la Renta Empresarial.

2.- El impuesto a los Dividendos y Utilidades

3.- El impuesto a la Renta Personal

4.- El impuesto a la Renta de No Residente

IMPUESTO A LA RENTA EMPRESARIAL

HECHO GENERADOR
Conforme con el Art. 1 de la Ley Nro. 6380/19, la
manifestación de capacidad contributiva que configura, el
impuesto a la renta empresarial es “las rentas, beneficios o
ganancias generados por las actividades económicas
agropecuarias, comerciales, industriales o de servicios.
El Art. 3 de la ley citada, realiza una enumeración de las
diferentes actividades comprendidas en el hecho generador
de este impuesto.
Las actividades económicas que generan este impuesto,
conforme con la disposición legal referida, se puede
mencionar las siguientes:
Agropecuarias, industriales, forestales,mineras, pesqueras y
otras de naturaleza extractivas.
Compra – venta de bienes
Cesión de uso, arrendamiento y subarrendamiento de bienes
Casa de empeño y de prestamos
Reparación de bienes en general
Transporte de bienes y personas
Estacionamiento de autovehiculos
 176

Vigilancia y similares
Espectáculos públicos, discotecas y similares
CONTRIBUYENTES
Los contribuyentes son las empresas organizadas en
diferentes modalidades que realizan las actividades
económicas agropecuarias, comerciales, industriales o de
servicios.
El Art. 2, de la Ley 6380/19, determina las diferentes
organizaciones empresariales que al realizar las actividades
comprendidas en el hecho generador, serán los sujetos
contribuyentes del impuesto y son las siguientes:
1.- Empresas unipersonales y las sucesiones indivisas de los
propietarios de estas empresas.
2.- Las sociedades simples, sociedades anónimas,
sociedades de responsabilidad limitada, Sociedad en
comandita por acciones, sociedad en comandita simple y
sociedad de capital e industria.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA
El Art. 7, de la Ley Nro. 6380/19, establece que “el nacimiento
de la obligación tributaria se configurará al cierre del ejercicio
fiscal, que coincidirá con el año civil”.
También, dispone en el párrafo segundo, que la
Administración tributaria queda facultada a fijar un cierre del
ejercicio fiscal distinto, en atención a la naturaleza de la
explotación económica u otras consideraciones especiales.
EXONERACIONES
Las rentas exoneradas están previstas en el Art. 25 de la Ley
Nro. 6380/19 y son las siguientes:
a) Los intereses y las utilidades provenientes de los títulos
de la deuda publica emitidos por el Estado a través del
Ministerio de Hacienda y las Municipalidades.
b) Los servicios de enseñanza inicial y preescolar, básica,
media, técnica, terciaria, universitaria y de educación
 177

superior, prestado por personas o entidades reconocidas

por el Ministerio de Educación y Ciencias o por Ley.
c) Los dividendos y las utilidades que estén gravadas por el
IDU, que se obtengan en carácter de accionistas,
empresas consorciadas o de socios de Sociedades
Anónimas, Sociedad de Responsabilidad Limitada,
Sociedades en Comandita por Acciones, Sociedad en
Comandita Simple, Sociedades Simples y las
Sociedades de Capital e Industria o de Consorcios
constituidos en el país.
d) Los excedentes de las entidades cooperativas
provenientes de operaciones con sus socios, y las
cooperativas entre sí; así como los excedentes que se
destinen a la reserva legal, al fondo de educación y el
aporte para el sostenimiento de la Federación o las
Federaciones a las que esté asociada la cooperativa, en
los límites previstos en la Ley Nro. 438/1994 y sus
modificaciones.
e) Las operaciones de fletes internacionales prestados por
la empresa transportadoras, destinados a la exportación
de bienes. Se entenderá por empresa transportadora la
que emita la documentación internacional de respaldo de
transporte, tales como: Carta de Porte por Carretera,
Conocimiento de Embarque, Carta de Porte Aéreo.
f) Los intereses percibidos del Banco Central del Paraguay
por la colocación de Letras de Regulación Monetaria y
Cartas de Compromiso.
g) Los intereses, los rendimientos, la valoración y las
utilidades provenientes del mayor valor, obtenidos por la
negociación de títulos y valores a través de las Bolsas
de Valores reguladas por la Comisión Nacional de
Valores, incluidos los títulos de deuda emitidos por
Sociedades Emisoras autorizadas por dicha entidad.
h) Los rendimientos provenientes de la valoración de la
cuota de participación o el mayor valor de la negociación
o liquidación de la misma, de los fondos patrimoniales de
inversión previstos en la Ley Nro. 5452/2015.
En el numeral 2, de este artículo, se establecen los
supuestos de exoneración subjetiva, es decir, en razón de
los sujetos que perciben las rentas y son las siguientes:
 178

a) Los organismos oficiales de países extranjeros a

condición de reciprocidad, y por los organismos
internacionales de derecho público que integre el
Paraguay, siempre que provengan de actividades
realizadas en el marco de sus fines, para los cuales
fueron creados.
b) Las entidades religiosas con personería jurídica y
reconocidas por autoridades competentes, provenientes
del culto, servicios religiosos, donaciones y diezmos,
destinados a sus fines o su misión.
c) Las asociaciones, federaciones, fundaciones y demás
entidades similares con personería jurídica que
desarrollen o realicen actividades de bien social o interés
público con fines lícitos y que no tengan como propósito
obtener lucro, beneficios monetarios o apreciables en
dinero para repartir entre sus miembros, es decir,
cuando el rendimiento de dichas operaciones se
destinen libres de costos o gastos necesarios al
cumplimiento de los fines para los cuales fueron
creados, destinados a asistencia sanitaria, social o de
beneficencia, la instrucción científica, literaria, artística,
de cultura física o de difusión cultural, la defensa del
medio ambiente y del ecosistema; la promoción y
defensa de los derechos humanos, así como del sistema
democrático de gobierno establecido en la Constitución.
Así como los partidos políticos reconocidos, los
sindicatos y los gremios empresariales.
Así también, está exonerada la percepción de las cuotas
sociales, los ingresos por la venta de entradas a
espectáculos culturales y deportivos organizados
solamente por dichas entidades.

BASE IMPONIBLE
La ley Nro. 6380/19, establece diferentes modalidades de
determinación de la base imponible en razón del carácter de
la organización de la empresa y la actividad económica
desarrollada.
En efecto, conforme con la norma tributaria citada, se puede
distinguir la existencia de tres modalidades de determinación
de la base imponible:
 179

1.- Sistema real o contable

2.- Sistema presuntivo
3.- sistema fijo
El sistema real o contable que implica la realización de una
operación contable que debe establecer primero la renta
bruta y en segundo lugar, la renta neta. Esta operación es
aplicable a todas las empresas que tienen un elevado monto
de renta durante el ejercicio fiscal, así como las medianas
empresas, toda vez que hayan optado por la liquidación por el
sistema contable.
Renta Bruta. El Art. 8 de la Ley Nro. 6.380/19, determina que
“Constituirá renta bruta la diferencia entre el ingreso bruto
total proveniente de las actividades económicas y el costo de
las mismas”.
Renta Neta. Conforme con lo dispuesto en el Art. 14 de la
Ley Nro. 6.380/19, la renta neta se determinará deduciendo
de la renta bruta los gastos que sean necesarios para: 1)
obtener y 2) mantener la fuente productora.
Las condiciones para la deducción de los gastos señalados
son las siguientes:
1.- gastos que representen una erogación real.
2.- Estén debidamente documentados y en los casos que
corresponda, haya efectuado la retención.
3.- No sea a precio superior al de mercado, en los casos que
la operación deba documentarse con una autofactura.
Los gastos que la norma tributaria admite como deducibles,
están consignados en el Art. 15 de la Ley Nro. 6.380/19, con
la condición de cumplir los requisitos señalados en el Art. 14 y
son los siguientes:
1.- Los tributos y cargas sociales que recaen sobre la
actividad, bienes y derechos afectados a la producción de
rentas.
2.- El IVA incluido en la compra de bienes, servicios e
importaciones que afecten directa o indistintamente a
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operaciones no gravadas, exentas y no alcanzadas por el

mencionado impuesto en la porción que no constituya IVA
crédito y el afectado a las exportaciones no sujetas a
devolución del IVA.
3.- Los gastos generales del negocio, tales como: alumbrado,
fuerza motriz, fletes, telecomunicaciones, publicidad, prima de
seguros contra riesgos inherentes al negocio, útiles de
escritorio y mantenimiento de equipos.
El sistema presuntivo es aplicable para determinar las
rentas de determinas actividades económicas, tales como:
- Actividades de forestación
- Venta de inmuebles urbanos y rurales
- Operaciones internacionales
- Medianas empresas, cuando optan por liquidar por el
sistema presuntivo
El sistema fijo es aplicable para las pequeñas empresas
cuyo monto de facturación no sea superior a Gs. 80.000.000
durante el ejercicio fiscal.
Conforme con el Art. 27 de la Ley Nro. 6380/19, se establece
como base imponible el monto de facturación, con
independencia de los gastos que generan los ingresos
provenientes de la actividad.
TASA IMPOSITIVA
La ley Nro. 6380/19, establece dos tipos de tasa para el
impuesto a la renta empresarial.
Tasa porcentual del 10%
Tasa fija de acuerdo a su nivel de facturación para las
pequeñas empresas que serán abonadas en forma mensual.
El Art. 27 de la Ley Nro. 6380/19, dispone la tasa fija referida
en los términos siguientes:
Total de ingreso bruto del Monto mensual a pagar
ejercicio anterior
Hasta Gs. 20.000.000 Gs. 20.000
De Gs. 20.000.001 a Gs. Gs. 40.000
 181

40.000.000
De 40.000.001 a Gs. Gs. 60.000
60.000.000
De Gs. 60.000.001 a Gs. Gs. 80.000
80.000.000

REGIMEN DE LIQUIDACION
La ley Nro. 6380/19, establece diferentes modalidades de
liquidación de este impuesto. La forma de liquidación implica
la operación que se debe realizar para determinar la cuantía
de la base imponible y en tal sentido, se configura las
modalidades siguientes de liquidación:
Régimen general.
El Art. 14 del Decreto Nro. 3182/19, dispone que la
determinación de la base imponible para el contribuyente que
liquide el Impuesto a la Renta Empresarial – Regimen
General se realizará partiendo del resultado contabledel
ejercicio fiscal.
Por consiguiente, el método de determinación de la base
imponible para todas las empresa, en general, es el contable
o real que implica la operación contable de determinar la
renta neta generada durante el ejercicio fiscal.
Régimen simplificado
La ley tributaria establece el régimen simplificado de
liquidación de impuesto a la renta empresarial para dos tipos
de contribuyentes, por lo que se distingue entre:
1.- Regimen simplificado para Medianas Empresas (Simple)
El Art. 25 de la ley Nro. 6380/19 dispone al respecto:
“Establezcase un Régimen Simplificado para Medianas
Empresas (SIMPLE), destinado a los contribuyentes
enunciados en los numerales 1 y 8 del artículo 2° de la
presente ley que realicen actividades gravadas por el IRE,
quienes podrán optar por el presente regimen, cuando sus
ingresos devengados en el ejercicio fiscal anterior, no
 182

superen el importe de G. 2.000.000.000 (Dos mil millones de

guaraníes). Dichos contribuyentes podrán liquidar el presente
impuesto determinando su renta neta sobre base real o
presunta”.
Los elementos determinantes para que la Mediana Empresa
pueda liquidar la base imponible del impuesto por este
régimen denominado SIMPLE son:
1.- Tipos de empresas: El Art. 25 de la Ley Nro. 6380/19,
establece que los contribuyentes que pueden aplicar este
régimen de liquidación son las previstas en el Art. 2, numeral
2.- que son las empresas unipersonales y las suscesiones
indivisas de los propietarios de estas empresas y el numeral
8) que son las entidades y empresas privadas de cualquier
naturaleza, con personeria jurídica o sin ella, no mencionadas
en los numerales anteriores.
También, conforme el Art. 77 del Decreto Nro. 3182/19, se
incorpora como contribuyentes que pueden liquidar por este
régimen a: las comisiones vecinales, las cooperativas
escolares o Asociacioones de cooperativas escolares, la
iglesia católica y demás entidades religiosas.
2.- El monto de su ingreso devengado en el ejercicio fiscal
anterior que es de G. 2.000.000.000
El régimen SIMPLE de determinación de la base imponible
tiene dos consecuencias fácticas: 1) es de carácter opcional y
2) puede determinar su renta neta sobre la base contable o
presunta.
Régimen re-simple para pequeñas empresas
Este régimen de liquidación de la base imponibles se
establece en el Art. 27 de la Ley Nro. 6380/19, al disponer
que “Establezcese un Régimen Simplificado para Pequeñas
Empresas (RESIMPLE) destinados a aquellas empresas
unipersonales que realicen actividades gravadas por el IRE,
quienes podrán optar porel presente régimen cuando sus
ingresos brutos devengados en el ejercicio fiscal anterior
sean igual o inferior a G. 80.000.000 (Ochenta millones de
guaraníes).
 183

Regimenes especiales
En los Arts. 93 al 98 del Decreto reglamentario Nro. 3182/19
del 30 de diciembre de 2019, que afectan a los contribuyentes
siguientes:
- Personas físicas pequeños productores (Art. 93)
- Acopiadores de desperdicios y desechos (Art. 94)
- Pequeños constructores (Art. 95)
- Comercialización de determinados productos que afecta
a la comercialización de cigarrillos (Art. 98).

Renta presunta establecida en el Art. 29.

Renta neta en operaciones internacionales
 184

CAPITULO 18
IMPUESTO A LOS DIVIDENDOS Y UTILIDADES
HECHO GENERADOR
Conforme con el Art. 40 de la ley Nro. 6380/19, los hechos
generadores de este impuesto son los siguientes:
- Utilidades, dividendos o rendimientos
- Puesto a disposición o pagado
- A dueño, consorciados, socios o accionistas
- De las diferentes modalidades de las empresas,
consorcios, entidades privadas con personería jurídica
constituidas en el país o de establecimiento permanente
de entidades constituidas en el extranjero. También la
estructura jurídica transparente cuando los socios
perciban utilidades, dividendos o rendimientos.
El referido artículo, en el párrafo tercero, determina que se
entenderá como hecho generador de este impuesto “a toda
distribución de beneficio, en dinero o en especie, excepto la
entrega de acciones o cuota parte por capitalización de
utilidades, con cargo a patrimonio que se realice a los socios
y accionistas por parte de la sociedad o la entidad.
La distribución de utilidades con la entrega de dinero o
especie, que se constituye en el núcleo del hecho generador
se halla determinado en el artículo citado al señalar que
“Constituirá distribución de utilidades, dividendos o
rendimientos a los efectos de este impuesto, la distribución al
dueño, consorciado, socio o accionista del exceso de la
reserva legal, de las reservas facultativas o del capital por
 185

reducción del capital que fuera integrado por capitalización de

utilidades no distribuidas o reserva.
CONTRIBUYENTES
Conforme el Art. 41, de la Ley Nro. 6380/19, serán
contribuyentes:
- Las personas físicas
- Las personas jurídicas
- Las entidades residentes o no
- Que en calidad de dueño, consorciados, socios o
accionistas perciban utilidades, dividendos o
rendimientos.
Agentes de Retención y responsables.
Los que pongan a disposición o pagan las utilidades,
dividendos o rendimientos a los contribuyentes deberán
actuar como agente de retención y responderán
solidariamente por el pago del impuesto.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN
El Art. 44 de la Ley Nro. 6380/19, establece diferentes
momentos de nacimiento de este impuesto, tales como:
1.- Asamblea que dispone la distribución de utilidades para:
- Sociedades anónimas y otras que tengan la obligación de
realizar asambleas.
2.- plazo previsto en el estatuto para la distribución de
utilidades para:
- Sociedad de Responsabilidad Limitadas y otras que no
tengan obligación de realizar asambleas.
3.- A cuatro meses del cierre del ejercicio fiscal para las
empresas unipersonales.
EXONERACIONES
La Ley Nro. 6380/19, que establece este impuesto no
establece exoneración alguna.
BASE IMPONIBLE
 186

El Art. 42 de la Ley Nro. 6380/19, dispone que el Impuesto

a los dividendos y utilidades se determinará sobre las
utilidades, dividendos o rendimientos netos puestos a
disposición o pagados al dueño, consorciados, a los socios
o accionistas.
TASA IMPOSITIVA
El Art. 43 de la Ley Nro. 6380/19, establece dos tipos de
tasas proporcionales en razón de la residencia de los
sujetos contribuyentes.
1.- 8% cuando el perceptor de los dividendos, utilidades o
rendimientos sea una persona física, jurídica o entidad
residente en el país.
2.- 15% cuando el perceptor de los dividendos, utilidades o
rendimientos sea una persona física, jurídica o entidad no
residente en el país, incluidos los obtenidos por la casa
matriz del exterior.
 187

CAPITULO 19
IMPUESTO A LA RENTA PERSONAL
HECHO GENERADOR
Conforme el Art. 47 de la Ley Nro. 6380/19, los dos hechos
generadores de este impuesto son los siguientes:
1.- rentas o ganancia del capital
2.- rentas derivadas de la prestación de servicios personales
independientes y en relación de dependencia.
De fuente paraguaya que son las actividades desarrolladas
en la república, de bienes situados o de derechos realizados
económicamente en la misma.
CONTRIBUYENTES
El Art. 49 de la Ley Nro. 6380/19, establece que los sujetos
contribuyentes del Impuesto a la Renta Personal son los
siguientes:
1.- Personas físicas nacionales o extranjeras residentes en el
territorio nacional.
2.- Las sucesiones indivisas
3.- Los padres, tutores, curadores por las rentas obtenidas
por quienes se encuentren bajo su patria potestad, su tutela o
curatela.
 188

4.- Las personas de nacionalidad paraguaya por su condición

de:
a) miembros de misiones diplomáticas paraguayas, incluidos
el jefe de misión y los miembros del personal diplomático,
administrativo, técnico o de servicios de la misma.
b) Miembros de las oficinas consulares
c) miembros de las delegaciones y de las representaciones
permanentes del Paraguay
d) Funcionarios o personal contratado que presten servicios
en el extranjero
NACIMIENTO DE LA OBLIGACION
Conforme con lo dispuesto en el Art. 52 de la Ley Nro.
6.380/19, se establece dos momentos de nacimiento de la
obligación tributaria en el impuesto a la renta personal en
atención al hecho generador del impuesto y los siguientes:
1.- Renta del servicio personal: nace la obligación tributaria
al cierre del ejercicio fiscal que es el 31 de diciembre de cada
año.
2.- Renta de capital: nace al momento de imputación de la
renta de capital, es decir, en el momento de percepción de la
renta que proviene del capital.
Por consiguiente, el nacimiento de la obligación tributaria en
este impuesto, es de carácter anual cuando las rentas se
originan en el servicio personal y es de carácter momentáneo
en las rentas originadas en el capital.
EXONERACIONES
Las exoneraciones establecidas para el impuesto a la renta
personal se hallan establecidas en el Art. 56 de la Ley Nro.
6.380/19 y son las siguientes:
1.- Los intereses de los títulos de la deuda pública emitidos
por el Estado a través del Ministerio de Hacienda y las
Municipalidades.
 189

2.- Las rentas y ganancias del capital derivadas de la venta

del inmueble por expropiación.
3.- Las rentas y ganancias del capital derivadas de las ventas
o enajenaciones de bienes muebles, siempre que la suma de
éstas en el año no supere G. 20.000.000.

BASE IMPONIBLE
Conforme con las disposiciones de la Ley Nro. 6.380/19,
surge la existencia de dos modalidades de determinación de
la base imponible en razón del origen de la renta.
1.- Base presuntiva. Para las rentas que se derivan del
capital.
La modalidad presuntiva para determinar la renta proveniente
del capital se establece en el Art. 59 de la Ley Nro. 6.380/19,
que dispone al respecto cuanto sigue:
Para la determinación de la renta neta en las rentas y
ganancias del capital, se considerará lo siguiente:
1.- En las ventas o enajenaciones de bienes inmuebles,
muebles, de acciones o de cuotas de capital, cesión de
derechos o similares, se presume de pleno derecho que la
Renta Neta constituirá la que resulte menor entre:
a) El 30% del valor de venta o
b) La diferencia entre el precio de venta y el precio de compra
del bien más los gastos de venta o del aporte de capital
efectivamente realizado.
2.- En los arrendamientos de inmuebles a opción del
contribuyente, sin perjuicio de la cantidad de inmuebles
arrendados, la renta podrá ser determinada de la siguiente
manera:
a) el 50% del precio de arrendamiento, o
b) la diferencia entre el precio del arrendamiento y la suma
de: impuesto inmobiliario, los gastos de mantenimiento, de
 190

gestión y de administración, siempre que constituya una

erogación real y estén debidamente documentados.

2.- Base real o contable. Para las rentas originadas en la

prestación de servicios personales o renta del trabajo.
Esta modalidad de determinación de la base imponible se
establece en los Arts. 63 y 64 de la Ley Nro. 6.380/19. El
primer artículo determina la forma de calcular la renta bruta
proveniente de las rentas del servicio personal y el segundo,
la forma de determinar la renta neta.
La determinación de la base imponible por el sistema real o
contable implica la necesidad de realizar dos operaciones
contables que implica, primero, calcular la renta bruta y en
segundo lugar, el cálculo de la renta neta.
1.- Determinación de la renta bruta. El Art. 63 de la Ley Nro.
6.380/19, dispone que “la renta bruta estará constituida por la
suma total de los ingresos percibidos en el ejercicio fiscal,
provenientes de la realización de servicios personales.
Para la determinación de la renta bruta se excluirán las
prestaciones realizadas directamente a entidades prestadoras
de servicios médicos por parte de empleadores a favor de sus
empleados y los aportes del trabajador al régimen de
jubilaciones y pensiones, o al sistema de seguridad social
creado o admitido por ley”.
Por consiguiente, conforme con la norma citada la renta bruta
se determina con la operación matemática que consiste en: 1)
la determinación de la totalidad de los ingresos generados por
las actividades de servicio personal, 2) menos los gastos por
servicios médicos y el aporte del trabajador al régimen
jubilatorio o de seguridad social.
2.- Determinación de la renta neta. Conforme con el Art. 64
de la Ley Nro. 6.380/19, la renta neta se determina de la
siguiente manera:
1) Renta bruta menos los gastos de:
a) directamente relacionadas con la actividad gravada, y
 191

b) los admitidos por la ley tributaria como gastos deducibles

En cuanto a los gastos deduciebles, cuando el hecho
generador del impuesto es el servicio personal o “renta del
trabajo”, el Art. 64, de la Ley Nro. 6.380/19, establece como
gastos deduceibles los siguientes:
1.- Los egresos personales y favor de sus familiares a
cargorealizados en el país cuando esten destinados a:
Alimentación
Vestimenta
Arrendamiento de la vivienda. Así como el manteniemiento de
la misma sea propia o arrendada.
Adquisición del mobiliario, electrodomesticos y enseres para
el hogar
Erogaciones en concepto de esparcimiento, siempre que se
realicen en el territorio nacional o hayan sido aquiridos en el
país, en los términos y condiciones que establezca la
Administración Tributaria.
2.- Los egresos personales y a favor de familiares a cargo
realizados en el país y en el exterior cuando esten destinados
exclusivamente a la salud y a la educación
3.- Egreso peronal por la adquisición d un autovehículo cada
3 (tres) años.
4.- El egreso personal por la adquisición de inmuebles,
incluidas la construcción, remodelación o refacción de la
vivienda en las condiciones previstas en el Art. 66 de la
presente Ley.
5.- El aporte patronal a favor del trabajador realizado al
Sistema de Seguridad Social creado o admitido por Ley o
Decreto- Ley. Se incluye en este concepto, los aportes
realizados por prestadores de servicios personales
independientes a un sistema privado de seguridad social
aprobado por Ley.
6.- Las cuotas, aportes, diezmos y donaciones realizdos a
favor del Estado y las Municipalidades, las asociaciones,
 192

cuerpos de bomberos, entidades culturales, artísticas,

deportivas, asistencia social y de caridad o beneficencia,
todas ellas, siempre que cuenten con personeria jurídica; y a
favor de las entidades religiosas reconocidas por las
autoridades competentes. En estos conceptos se podrá
deducir hasta el límite que establezca el Poder Ejecutivo.
Los familiares a cargo, cuyo gastos se podrán deducir se
halla identificado en el Art. 65 de la Ley Nro. 6.380/19.
TASA IMPOSITIVA
Conforme con las disposiciones de la Ley Nro. 6.380/19,
existen dos tipos de tasas impositivas en el impuesto a la
renta personal, dependiendo del origen de las rentas.
1.- Tasa proporcional del 8 % para las rentas del capital,
conforme se establece en el Art. 60, y
2.- Tasa progresiva para las rentas del servicio personal y
que conforme con lo dispuesto en el Art. 69, es la siguiente:
Renta Neta Tasa aplicable
1.- Hasta G. 50.000.000 8%
2.- Desde G. 50.000.001 9%
hasta G. 150.000.000
3.- Igual o mayor a G. 10%
150.000.001
 193

CAPITULO 20
IMPUESTO A LA RENTA DE NO RESIDENTE
HECHO GENERADOR
Conforme con el Art. 71 de la Ley Nro. 6380/19, el hecho
generador de este impuesto está constituido por:
Las rentas, las ganancias o los beneficios que se originan en
las actividades económicas agropecuarias, comerciales,
industriales o personales, de fuente paraguaya, percibidas
por personas físicas, jurídicas o entidades no residentes en el
país.
CONTRIBUYENTES
Conforme con el Art. 72 de la Ley Nro. 6.380/19, son
contribuyentes del impuesto:
Las personas físicas, jurídicas y demás entidades
residentes, domiciliadas o constituidas en el exterior por
rentas originadas en actividades económicas de carácter
agropecuaria, comercial, industrial o de servicios.
NACIMIENTO DE LA OBLIGACION
De acuerdo con lo dispuesto en el Art. 74 de la Ley Nro.
6.380/19, el nacimiento de la obligación tributaria se configura
“al memento de la puesta a disposición de los fondos, de las
remesas al exterior o del pago, lo que ocurra primero.”.
El citado artículo establece que “la puesta a disposición” las
situaciones de compensación, novación, transacción y otros
medios admitidos para la cancelación de la obligación.
 194

Es decir, el nacimiento de la obligación tributaria es de

carácter momentáneo que se configura con la puesta a
disposición de los fondos, de las remesas o pago al exterior.
EXONERACIONES
El Art. 79 de la Ley Nro. 6.380/19, establece las rentas,
ganancias o beneficios exonerados de este impuesto y son
las siguientes:
1.- Los intereses de los títulos de la deuda pública emitidos
por el Estado a través del Ministerio de Hacienda y las
Municipalidades, así como cualquier otro rendimiento de
capital o incremento patrimonial, derivados de la tenencia o
transferencia de dichos instrumentos.
2.- Las remuneraciones de los diplomáticos, agentes
consulares y demás representantes oficiales de países u
organismos internacionales acreditados ante el Gobierno
paraguayo, reciban en el ejercicio de sus funciones, a
condición de reciprocidad.
3.- Las operaciones de fletes internacionales prestados por
empresas transportadoras del exterior destinados a la
exportación de bienes. Se entenderá por empresa
transportadora la que emita la documentación internacional
de respaldo de transporte, tales como: Carta de porte por
carretera, Conocimiento de Embarque, Carta de porte Aéreo.
BASE IMPONIBLE
El Art. 75 de la Ley Nro. 6.380/19, determina que la renta neta
es de carácter presuntivo de acuerdo a porcentajes legales
que surgen de determinados hechos generadores de este
impuesto y son las siguientes:
1.- El 30 % sobre el monto del importe bruto correspondiente
a:
a) Los intereses o comisiones por préstamos u operaciones
de créditos
b) La realización de operaciones de transporte internacional
de personas, fletes marítimo, fluvial, aérea o terrestre.
 195

c) La cesión de uso de contenedores.

2.- El 30% sobre el monto de la enajenación de inmuebles
ubicados en el país.
3.- El 50% sobre el monto del arrendamiento de bienes
inmuebles ubicados en el país.
4.- El 70% sobre el monto del importe bruto de la realización
del servicio personales, profesionales o no.
TASA IMPOSITIVA
El Art. 76 de la Ley Nro. 6.380/19, establece que la tasa
impositiva es del 15%.
 196

UNIDAD 21

IMPUESTO AL VALOR AGREGADO:

HECHO GENERADOR

El Hecho Generador del impuesto al Valor Agregado, conforme

dispone el Art. 80 de la Ley Nro. 6.380/19, se halla constituido por tres
actividades por la que se revela la capacidad contributiva por medio de
un acto de consumo y son los siguientes:

1.- La enajenación de bienes.

2.- La prestación de servicios, excluidos los de carácter personal que

se presten en relación de dependencia.

3.- La importación de bienes.

Estos hechos generadores deben ser realizados dentro del territorio

nacional, conforme se establece en el Art. 84 de la Ley Nro. 6.380/19,
que con el acápite de “territorialidad” establece las reglas para que un
determinado acto de consumo afectado por este impuesto sea
considerado de fuente paraguaya.

1.- Enajenación de bienes.

El Art. 81, numeral 1, de la Ley Nro. 6.380/19, determina el concepto

legal tributario de este hecho generador y en tal sentido señala que
“Se considerará enajenación a los efectos de este impuesto,
independientemente a que se encuentre gravada o no, toda operación
a título oneroso o gratuito que tenga por objeto la entrega de bienes
con transferencia del derecho de propiedad, o que otorgue a quienes
los reciben la facultad de disponer de ellos como si fuera propietario”.

Además, aclara el artículo referido, que “Será irrelevante la

designación que las partes confieran a la operación, así como la forma
de pago”.
 197

Las operaciones que la norma tributaria considera como actos de

enajenación de bienes se establecen en el Art. 81, numeral 1, de la
Ley Nro. 6.380/19 y son los siguientes:

a) La afectación al uso o consumo personal por parte del dueño,

accionistas, socios, directores y empleados de la empresa de los
bienes de ésta, incluida la adjudicación a los mismos cuando se
realice la clausura, la disolución total o parcial, o liquidación
definitiva.
b) Las locaciones con opción de compra, leasing u otras
operaciones que de algún modo prevean la transferencia del
bien objeto de locación.
c) Las transferencias de empresas; cesión de cuotas parte y de
acciones de sociedades con personería jurídica o sin ella.
d) Contratos de compromiso con transferencia de la posesión.
e) La consignación de bienes.
f) La transferencia de derechos que comporten derechos
patrimoniales, inclusive aquellos que no posean un título que lo
representen.

El párrafo final del Art. 81, numeral 1, excluye la transferencia del

acervo hereditario de la configuración de la enajenación y en tal
sentido, expresa “No se considerarán enajenaciones la transferencia
del acervo hereditario del causante a favor de los herederos
declarados a título universal o singular”.

Por consiguiente, la transferencia de los bienes hereditarios no

constituye hecho generador de la obligación tributaria en el Impuesto
al Valor Agregado.

2.- Prestación de servicios.

La prestación de bienes que se configura como hecho generador del

impuesto se halla definido en el Art. 81, numeral 2, de la Ley Nro.
6.380/19, que expresa que “Por servicio se entenderá toda prestación
a título oneroso o gratuito que, sin configurar enajenación, proporcione
a la otra parte una ventaja o provecho”.

Esta definición legal de prestación de servicios coindice con la

definición doctrinaria expuesta por Nora Ruoti, quien señala que por
“servicios se entenderá toda prestación a título oneroso o gratuito que,
sin configurar enajenación, proporcione a la otra parte una ventaja o
provecho”.129

El Art. 81, numeral 2, de la Ley Nro. 6.380/19, establece una

enumeración enunciativa de los supuestos que constituyen actos de
prestación de servicios considerados como hecho generador del
impuesto y son los siguientes:
 198

a) Los préstamos y financiaciones.

b) Los servicios de obras, sea que incluya o no la entrega de
materiales.
c) Los seguros y reaseguros.
d) Las intermediaciones en general.
e) La cesión del uso de bienes muebles, inmuebles e intangibles.
f) El ejercicio de profesiones, de artes o de oficios.
g) El transporte de bienes y de personas.
h) La utilización personal por parte del dueño, accionistas, socios y
directores de la empresa, de los servicios prestados por ésta.
i) Los servicios digitales, entendidos como aquellos servicios que
se ponen a disposición del usuario a través del internet o de
cualquier adaptación o aplicación de los protocolos, plataformas
o de la tecnología utilizada por internet o cualquier otra red a
través de la que se presten servicios mediante accesos en línea
y que se caracterizan por ser esencialmente automáticos y no
viables en ausencia de la tecnología de la información.
j) Las obligaciones de no hacer, o de permitir o admitir
determinados actos o situaciones que representen una ventaja,
provecho o privilegio para un tercero.
k) Las operaciones con instrumentos financieros derivados, cuando
la entidad inversora o beneficiaria esté constituida o radicada en
el país.

2.1.- Servicios en relación de dependencia.

Los servicios prestados en relación de dependencia excluidos como

hecho generador del IVA, se halla determinado en el Art. 131 de la Ley
Nro. 6.380/19, que expresa lo siguiente “A los efectos de la presente
Ley, se considerará servicio personal desarrollado en relación de
dependencia, aquel en que el contratante tiene la obligación legal de
aportar a un Régimen de jubilaciones y pensiones, o al sistema de
seguridad social creado o admitido por ley o Decreto- Ley”.

3.- Importación de bienes.

El Art. 81, numeral 3, de la Ley Nro. 6.380/19, dispone que “Por

importación se considerará la introducción definitiva de bienes al
territorio nacional”, con lo cual se delimita el tercer hecho generador
del Impuesto al Valor Agregado.

Critica a la configuración legal de los hechos generadores

El Impuesto al valor agregado es un impuesto al consumo, por lo que

los sujetos que deben abonar el impuesto es el consumidor como
ocurre por vía de hecho en la práctica tributaria.
 199

Pero la configuración legal de los hechos generadores no establece

que el hecho generador sea la conducta del consumidor. Esta
situación surge porque la ley dispone que el hecho generador sea la
“enajenación de bienes” por lo que la conducta considerada como
generador de la obligación es la del vendedor de los bienes y no la de
comprador, por lo que la expresión correcta y coherente con el
carácter de impuesto al consumo es la de “adquisición de bienes”.

En relación al segundo hecho generador del impuesto, la expresión

utilizada es la de “prestación de servicios” y excluye a quien presta el
servicio en relación de dependencia, con lo cual se afecta la conducta
de quien realiza el servicio y no quien consume el servicio prestado.

Por consiguiente, siendo el IVA un impuesto al consumo, la expresión

normativa correcta debe ser la de “usuario del servicio” que es quien
consume el servicio que recibe y es lo que se realiza en la práctica
tributaria.

Esta errónea configuración legal puede generar problemas en la

liquidación de los impuesto, pues si se utiliza la expresión legal que se
cuestiona, en el caso de un jugador de futbol que presta servicios a un
club deportivo, debe pagar el IVA por el monto de sus
remuneraciones, pero si se utiliza la expresión correcta de usuario del
servicio, el que debe abonar el impuesto es el club deportivo.

El club deportivo, en definitiva, no pagara el impuesto por el hecho de

la exoneración subjetiva de que goza por disposición legal, pero si se
pagara por la prestación de servicio como se expresa en la ley
cuestionada, debe pagar el jugador de futbol, quien no goza de la
exoneración impositiva.

CONTRIBUYENTES

El Art. 82 de la Ley Nro. 6.380/19, determina quienes serán

considerados contribuyentes de este impuesto y son los siguientes:

1.- Las personas físicas

2.- Las entidades privadas en general

3.- Las sucursales, agencias o establecimientos permanentes

4.- Los entes autárquicos, empresas públicas, entidades

descentralizadas y sociedades de economía mixta

5.- El importador habitual

6.- El importador ocasional

7.- Las estructuras jurídicas transparentes

 200

8.- Los contribuyentes de Impuesto a las rentas de no residentes

9.- Las sucesiones indivisas en las formas y condiciones que

establezca la reglamentación.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACION

El nacimiento de la obligación tributaria en el Impuesto al Valor

Agregado depende del hecho generador del impuesto y en tal sentido,
conforme con lo dispuesto en el Art. 83 de la Ley Nro. 6.380/19, se
puede discriminar de la siguiente forma:

Enajenación de Bienes:

- Entrega del bien enajenado

- Percepción del pago total o parcial por el bien enajenado
- El retiro de los bienes en los supuestos de afectación al uso o
consumo personal

Prestación de servicios:

- La prestación del servicio

- La percepción total o parcial del pago por el servicio
- El vencimiento del plazo para el pago del servicio
- La percepción del pago total o parcial, emisión de factura en
caso de contraprestación de servicios profesionales fijados
judicialmente.
- Fecha de liquidación en operaciones financieras

Importaciones

- Al numerar la declaración aduanera de los bienes

EXONERACIONES

Conforme con lo dispuesto en el Art. 100 de la Ley Nro. 6.380/19,

las enajenaciones, los servicios y las importaciones exoneradas del
pago del Impuesto al Valor Agregado son las siguientes:

Enajenaciones:

- Monedas extranjeras y valores públicos y privados

- Cesión de créditos
- Bienes de capital producidos por fabricantes nacionales, de
aplicación directa en el ciclo productivo o agropecuario, por los
inversionistas que se encuentran amparados por la Ley Nro.
60/1990
- Libros y periódicos, publicados en papel o por medio
electrónicos.
- Revistas catalogadas de interés educativo, cultural o científico
 201

- Computadoras portátiles y sus suministros destinados a

programas para dotar gratuitamente a los niños, niñas,
adolescentes de estas herramientas tecnológicas.
- Bienes donados a las fundaciones, asociaciones y demás
entidades sin fines de lucro
- Los juegos de suerte o de azar definidos en la Ley Nro.
1016/1997
- Los combustibles derivados del petróleo, incluidos los
biocombustibles.
- Las transferencias hechas en concepto de aportes de bienes
muebles o inmuebles para la constitución o aumento del capital
de empresas.
- Las exportaciones de bienes

Servicios:

- Intereses de valores públicos y privados

- Las operaciones con instrumentos financieros
- Los servicios de fletes internacional para las exportaciones
- Los depósitos en entidades bancarias
- Los servicios de funcionarios permanentes o contratados de
embajadas extranjeras
- Los servicios de enseñanzas en todos sus niveles
- Los servicios de docencia prestados a favor de entidades
educativas
- Los servicios de transporte publico

Importaciones:

- Los bienes cuya enajenación son exonerados por esta Ley

- Los bienes considerados equipajes
- Los bienes introducidos por el cuerpo diplomático.

BASE IMPONIBLE

Conforme con los artículos 85 y 105 de la Ley Nro. 3.680/19, existen

básicamente tres modalidades de determinación de la base imponible
en el Impuesto al Valor Agregado y son las siguientes: precio de venta
del bien o del servicio, valor aforo del bien importado y la base
presunta.

Teniendo en cuenta el hecho generador del impuesto, las base

imponible se determina de la siguiente forma:

Enajenación de bienes:

- Precio devengado a la entrega de los bienes

- Valor de costo del bien, en el retiro del bien por el dueño y en
transferencias gratuitas
- El 30% del valor de la operación en la enajenación de inmuebles.
 202

Prestación de servicios:

- Precio del servicio

- Monto de intereses, recargos, comisiones y otros en las
financiaciones
- Monto del alquiler mensual
- Remuneración en los servicios devengados en el mes

Importación:

- El valor del bien valorado por las autoridades aduaneras

base presunta:

Se faculta al Poder Ejecutivo la determinación presuntiva de la base

imponible en los servicios que se presten parcialmente dentro del
territorio y que por sus características no sea posible establecerla
con precisión, conforme se dispone en el Art. 105 de la Ley Nro.
3.680/19

TASA IMPOSITIVA

Conforme con la disposición del Art. 90 de la Ley Nro. 3.680/19, se

establece dos tasas porcentuales que se aplica a la enajenación de
bienes e importaciones y una tasa única para el uso de los
servicios.

Tasa del 5% para la enajenación e importación de los productos

siguientes:

- bienes inmuebles
- productos de la canasta familiar
- productos agrícolas, hortícolas y frutícolas
- productos pecuarios
- medicamentos registrados de uso humano
- arrendamiento de inmuebles destinados a vivienda

Tasa del 10% en general

 203

CAPITULO 22

IMPUESTO SELECTIVO AL CONSUMO

HECHO GENERADOR

El Art. 107 de la Ley Nro. 3.680/19, establece dos hechos generadores

de este impuesto revelador de la capacidad contributivo por medio del
consumo y son los siguientes:

1.- Importación de bienes señalados en los artículos 115 al 119, que

son productos derivados del tabaco, bebidas, productos de alto
contenido calórico, combustibles y otros bienes.

2.- Productos nacionales de los señalados en los referidos artículos

115 al 119.

CONTRIBUYENTES

De conformidad con el Art. 109 de la Ley Nro. 3.680/19, los

contribuyentes del impuesto son:

1.- Fabricantes, por las enajenaciones que realicen en el territorio

nacional.

2.- Importadores, por los bienes que introduzcan al país.

NACIMIENTO DE LA OBLIGACION

La norma tributaria establece dos momentos de nacimiento de este

impuesto que depende del hecho generador realizado y son los
siguientes:

1.- Entrega de los bienes en la enajenación de los productos de

fabricación nacional.
 204

2.- Con la apertura del registro de entrada de los bienes en la Aduana

en la importación.

Estos dos momentos de configuración de la obligación tributaria se

halla establecida en el Art. 110 de la Ley Nro. 3.680/19

EXONERACIONES
 205

El Art. 130 de la Ley Nro. 3.680/19 establece que se halla exonerada

del pago de este impuesto los hechos siguientes:

1.- La exportación de bienes de fabricación nacional cuando es

realizada por el propio fabricante

2.- El agua potable administrada por entidades públicas y privadas y

las aguas minerales que no contienen saborizantes ni aditamentos

3.- Las bebidas lácteas con lactosa o sin ella y los sustitutos de la
leche de origen vegetal(de avena, de arroz, de coco, de almendra y de
soja)

4.- Los medicamentos registrados como tales por el Ministerio de

Salud Pública y Bienestar Social.

BASE IMPONIBLE

De las disposiciones de los artículos 112 y 113 de la Ley Nro.

3.680/19, surgen la existencia de tres modalidades de determinación
de la base imponible de este impuesto y son las siguientes:

1.- Precio de venta en la enajenación de los productos de fabricación

nacional.

2.- Valor determinado por las autoridades aduaneras en la importación

de bienes

3.- Valor presuntivo como facultad del Poder Ejecutivo para sustituir
los valores imponibles señalados precedentemente, conforme se
establece en el Art. 113 de la Ley Nro. 3.680/19

TASA IMPOSITIVA

Conforme con los artículos de la Ley Nro. 3.680/19, que proceden a la

selección de los bienes considerados como hecho generador del
impuesto se establecen diferentes tipos de tasas impositivas que son:
1) tasas proporcionales con indicación de tasa máxima y mínima; 2)
tasas proporcionales fijas y 3) tasa con base cero.

Tasa proporcionales mínima y máxima

Este tipo de tasa impositiva se establecen para los productos del

tabaco, cigarrillos, esencias y similares, en el Art. 115 de la Ley Nro.
3.680/19

Bienes gravados Tasa Mínima en Tasa Máxima

% en %
 206

1.- Cigarrillos perfumados o 18 24

elaborados con tabaco rubio
egipcio o turco, virginia o
similares

2.- Cigarrillos en general no 18 24

comprendidos en el numeral
anterior

3.- Tabaco negro o rubio, 18 24

picado o en otra forma,
excepto el tabaco en hojas

4.- Tabaco elaborado, 18 24

picado, en hebra, en polvo
(rapé), o en cualquier otra
forma

Esencias u otros productos 18 24

del tabaco para ser
calentados, vaporizados,
inhalados o aspirados con
cigarrillos electrónicos,
vaporizadores o similares

Tasas máximas proporcionales

Este tipo de tasa se halla prevista para las bebidas en el Art. 116 de la
Ley Nro. 3.680/19

Bienes gravados Tasa Máxima

en %

1.- Cervezas y sidras sin alcohol y demás 9

bebidas envasadas con graduación alcohólica
hasta el 0,5% vol. a 20° Celsius

Cervezas y sidras con alcohol y demás bebidas 10

envasadas con graduación alcohólica superior a
0,5% hasta el 10% Vol. a 20° Celsius

3.- Vinos de frutas, naturales o dulces; 12

 207

champagne y equivalentes y demás bebidas

envasadas con graduación alcohólica superior
al 10% hasta el 30% Vol. a 20° Celsius

4.- Coñac, whisky, tequila, agua ardiente, ron, 12

cocteles, vodka, gin, ginebra, pisco, cañas, y
demás bebidas envasadas con graduación
alcohólica superior al 30% Vol. a 20° Celsius

5.- Agua tónica, jugos y néctares de fruta 5

reducidos en caloría y los libres de azúcar;
gaseosas cero; gaseosas baja en azúcar,
bebidas energéticas sin azúcar, jugos y
néctares de fruta con azúcar y demás bebidas
envasadas con azúcar o edulcorante calorico
hasta 15 gamos por cada 200 cm3.

6.- Gaseosas con azúcar, bebidas energizantes 5

con azúcar y demás bebidas envasadas con
azúcar o edulcorante calórico desde 15,1
gramos hasta 25 gramos por cada 200 cm3.

7.- Bebidas envasadas con azúcar o 6

edulcorante calórico desde 25,1 gramos por
cada 200 cm3.

El Art. 117 de la Ley Nro. 3.680/19, que selecciona como hecho

generador del impuesto a los productos de alto contenido calórico,
también tiene una tasa máxima.

Bienes gravados Tasa Máxima

en %

Productos envasados de la industria alimentaria 2

que superen las 500 Kcal por cada 100 gr.

Para los combustibles también se establece una tasa impositiva

máxima.
 208

Bienes gravados Tasa Máxima

en %

Combustibles derivados del petróleo 50

Para los hechos generadores denominados otros bienes se establecen

tasa impositiva máxima

Bienes gravados Tasa Máxima

en %

1.- Aeronaves nuevas o usadas, incluidos los 0

vehículos aéreos no tripulados para cualquier
fin.

2.- Embarcaciones nuevas o usadas, cuyo valor 0

aforo supere la suma de US$ 30.000, incluidos
los veleros, yates, lanchas, motos de agua y
similares.

3.- Perlas naturales (finas) o cultivadas, piedras 6

preciosas o semi- preciosas, metales preciosos,
chapados de metal preciosos (plaqué) y
manufactura de estas materias, bisutería.

4.- Máquinas para lavar vajilla, máquinas para 1

lavar ropa, incluso con dispositivo de secado,
máquinas automáticas para tratamiento o
procesamiento de datos y sus unidades,
lectores magnaticos u ópticos, las máquinas
copiadoras, hectográficas, mimeógrafos,
máquinas de imprimir direcciones, máquinas,
aparatos y material eléctrico, y sus partes,
aparatos de grabación o reproducción de
sonido, aparatos receptores de televisión,
incluso con aparato receptor de radiodifusión o
de grabación o reproducción de sonido o
imagen incorporados; videomonitores y
videoproyectores

5.- Aparatos de telefonía celular y terminales 1

portátiles
 209

6.- Armas de fuego, sus partes, accesorios y 6

sus municiones.

7.- Perfumes, agua de tocador, preparaciones 6

de belleza y maquillaje.

CAPITULO 23

IMPUESTO INMOBILIARIO

HECHO GENERADOR:

El Art. 54 de la Ley Nro. 125/92, dispone “Crease un impuesto anual

denominado Impuesto Inmobiliario que incidirá sobre los bienes
inmuebles ubicados en el territorio nacional”.

Por consiguiente, el hecho generador del impuesto inmobiliario es la

propiedad de un inmueble urbano o rural ubicado dentro del territorio
de la República.

Contribuyente:

Conforme dispone el Art. 55 de la Ley Nro. 125/92, “Serán

contribuyentes las personas físicas, las personas jurídicas y las
entidades el general.

Cuando exista desmembramiento del dominio de inmueble, el

usufructuario será el obligado al pago del tributo.

En el caso de sucesiones, condominios y sociedades conyugales, el

pago del impuesto podrá exigirse cualquiera de los herederos,
condóminos o cónyuges, sin perjuicio del derecho de repetición entre
los integrantes.

La circunstancia de hallarse en litigio un inmueble no exime de la

obligación del pago de los tributos en las épocas señaladas para el
efecto, por parte del poseedor del mismo”.

En definitiva, contribuyente es la persona física o jurídica que sea

propietaria del inmueble urbano o rural ubicado dentro del territorio
nacional.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

 210

La configuración del hecho imponible se verificara el primer día del

año civil, conforme dispone el Art. 58 de la Ley Nro. 125/92.

Por consiguiente, es un impuesto de carácter anual en el que la

obligación de pagar nace el primer día del año, el 1° de enero de cada
año.

Exenciones:

Las exoneraciones objetivas y subjetivas de este impuesto están

previstas en el Art. 57 de la Ley Nro. 125/92 y son las siguientes:

1.- Los Inmuebles del Estado y de las Municipalidades, y los

inmuebles que les hayan sido cedidos en usufructo gratuito. La
exoneración no rige para los entes descentralizados que realicen
actividades comerciales, industriales, agropecuarias, financieras o de
servicios.

2.- Las propiedades inmuebles de las entidades religiosas reconocidas

por las autoridades competentes, afectadas de un modo permanente a
un servicio público, tales como templos, oratorios públicos, curias
eclesiásticas, seminarios, casas parroquiales y las respectivas
dependencias, así como los bienes raíces destinados a las
instituciones de beneficencia y enseñanza gratuita o retribuida.

3.- Los inmuebles declarados monumentos históricos nacionales.

4.- los inmuebles de las asociaciones reconocidas de utilidades

públicas afectadas a hospitales, hospicios, orfelinato, casa de salud y
correccionales, así como las respectivas dependientes y en general
los establecimientos destinados a proporcionar auxilio o habitación
gratuita a los indigentes y desvalidos.

5.- Los inmuebles pertenecientes a gobiernos extranjeros cuando son

destinados a sedes de sus respectivas representaciones diplomáticas
o consulares.

6.- Los inmuebles utilizados como sedes sociales pertenecientes a

partidos políticos, instituciones educacionales, culturales, sociales y
deportivas, sindicales o de socorres mutuos o beneficencia, incluidos
los campos de deportes o instalaciones inherentes a los fines sociales.

7.- Los inmuebles de dominio privado cedidos en usufructo gratuito a

las entidades comprendidas en el inc. b), así como las escuelas y
bibliotecas, o asientos de asociaciones comprendidas en el inc. e).

8.- Los inmuebles de propiedad del veterano, del mutilado y lisiado de

la Guerra del Chaco y de su esposa viuda, cuando sean habitados por
 211

ellos y cumplan con las condiciones determinadas por las leyes

especiales que otorgan tales beneficios.

9.- Los inmuebles de propiedad del Instituto de Bienestar Rural (IBR) y

los efectivamente entregados al mismo a los efectos de su
colonización, mientras no se realice la transferencia por parte del
propietario cedente de los mismos.

10.- Los parques nacionales y las reservas de preservación ecológicas

declaradas como tales por ley, así como los inmuebles destinados por
la autoridad competente como asiento de las parcialidades indígenas.

Cualquier cambio de destino de los inmuebles beneficiados en las

exenciones previstas en esta Ley, que los haga susceptibles de
tributación deberá ser comunicado a la Administración en los plazos y
condiciones esta lo establezca.

Exenciones Parciales:

El Art. 58 de la Ley Nro. 125/92, establece que “Cuando se produzcan

calamidades de carácter natural que afecten a los inmuebles, el
Impuesto Inmobiliario podrá reducirse hasta en un cincuenta por ciento
(50%). El Poder Ejecutivo queda facultado para establecer esta rebaja
siempre que se verifiquen los referidos extremos. La mencionada
reducción deberá ser fijada para cada año civil”.

Exenciones Temporales:

Estarán exoneradas del pago del Impuesto Inmobiliario y sus

adicionales por el termino de cinco (5) años, los inmuebles
pertenecientes a los adjudicatarios de lotes o fracciones de tierra
colonizados por el Instituto de Bienestar Rural (IBR) desde el momento
en que se le adjudique la propiedad correspondiente. La
Administración establecerá las formalidades y requisitos que deberán
cumplir quienes soliciten ampararse a la presente franquicia. (Art. 59
Ley Nro. 125/92)

Base Imponible:

El Art. 60 de la Ley 125/92, fue modificado por la Ley Nro. 5.513/15,

mantiene el criterio originario de que la base imponible es el valor del
inmueble pero incorpora las reglas para la determinación del valor
fiscal del inmueble que será determinado anualmente por la Dirección
Nacional de Catastro.

A los efectos de determinar el valor fiscal del inmueble se tendrá en

cuenta los siguientes elementos:
 212

1.- la ubicación del inmueble que se divide en urbanos y rurales, los

inmuebles urbanos se determina el valor por metros cuadrados y las
rurales por hectáreas.

2.- la ubicación de los inmuebles en la que se tendrá en cuenta su

zonificación urbana y los rurales en razón de su aptitud agrologica.

3.- El valor de las construcciones que se determinará por metros

cuadrados y por categorías determinara por su antigüedad y las
características de las construcciones.

4.- El valor de la propiedad horizontal, barrios cerrados u otros

sistemas de propiedad que tengan áreas propias y comunes se
determinará atendiendo al valor de la tierra y las mejoras, adjudicando
a cada unidad el valor de área propia y la parte proporcional del área
común.

Por consiguiente, conforme con la disposición citada, el valor fiscal del

inmueble se determina en base a los elementos de: valor de la tierra,
las construcciones y su ubicación.

Tasa Impositiva:

La tasa impositiva del impuesto se halla establecida en el Art. 61 de la

Ley Nro. 125/92 y son las siguientes:

La tasa impositiva del impuesto será del uno (1%).

Para los inmuebles rurales, menores de cinco (5) hectáreas, la tasa

impositiva será de cero punto cincuenta por ciento (0,50%), siempre
que sea única propiedad destinada a la actividad agropecuaria.

Aspecto Administrativo.

El impuesto será liquidado por la Administración Pública Municipal, la

que establecerá la forma y oportunidad del pago.

Distribución de la recaudación

Conforme con la normativa constitucional, el 70% del monto

recaudado quedara para la Municipalidad perceptora del impuesto, el
15% para el gobierno departamental y el 15% será distribuido entre los
municipios de menores recursos dentro del Departamento.

Impuesto adicional a los Baldíos:

Los inmuebles baldíos se halla definido en el Art. 69 de la Ley Nro.

125/92, que dispone: “Se consideran Baldíos todos los inmuebles que
carecen de edificaciones y mejoras o en los cuales el valor de las
 213

mismas representan menos del diez por ciento (10%) del valor de la
tierra”.

Hecho Generador:

El Art. 68 de la Ley Nro. 125/92, al configurar este impuesto adicional

al inmobiliario dispone: “Gravase un adicional al Impuesto Inmobiliario,
la propiedad o la posesión cuando corresponda, de los bienes
inmuebles considerados baldíos ubicados en la Capital y en las aéreas
urbanas de los restantes Municipios del país”.

Base Imponible:

La base imponible de este adicional es lo mismo que el inmobiliario

consistente en el valor fiscal de la tierra que se determina conforme lo
indicado para el impuesto inmobiliario.

El valor fiscal de la tierra como base imponible de este impuesto

adicional se halla establecido en el Art. 70 de la Ley Nro. 125/92,
modificada por la Ley Nro. 5.513/15, en la determinación de la tasa
impositiva.

Tasa Impositivas:

El Art. 70 de la Ley Nro. 125/92, modificado por Ley Nro. 5.513/15,

establece al respecto que “Los porcentajes adicionales establecidos
para lotes baldíos se calcularan sobre los valores fiscales de la tierra
para los inmuebles urbanos ubicados en la Capital o en los municipios
del interior del país, en siguiente forma:

De 0 hasta 5 años de propiedad 20%

De 5 a 10 años de propiedad 30%

De 10 a 15 años de propiedad 40%

De 15 a 20 años de propiedad 50%

Los porcentajes indicados se aplican sobre el impuesto inmobiliario

liquidado, del que este impuesto es un adicional.

Impuestos Adicional a los Inmuebles Rurales

La Ley Nro. 5.513/15 modificatoria de algunos artículos de la Ley Nro.

125/92, en relación al impuesto inmobiliario, ha cambiado la
denominación de este impuesto adicional, pues en la Ley Nro. 125/92
se denominaba “Impuesto Adicional al Inmueble de Gran Extensión y a
los Latifundios” y en la referida ley modificatoria “Impuesto Adicional a
los Inmuebles Rurales”

Hecho Generador:
 214

El Art. 71 de la Ley Nro. 125/92, dispone al respecto “Gravase al

propiedad o posesión de los inmuebles rurales con un adicional al
impuesto Inmobiliario que se aplicara conforme a la escala establecida
en el art. 74 de ésta Ley”.

El Art. 74 al que se remite la norma citada fue objeto de modificación

por la Ley Nro. 5.513/15, en la que se modifica los porcentajes en
razón de una nueva clasificación de los inmuebles por su ubicación.

Inmuebles Afectados:

Conforme con lo dispuesto en el Art. 72 de la Ley Nro. 125/92, “A los

afectados del presente adicional se consideraran afectados, no sólo
los inmuebles que se encuentran identificados en un determinado
padrón inmobiliario, sino también aquellos que teniendo diferente
empadronamiento son adyacentes y pertenezcan a un mismo
propietario o poseedor. Se considerara además como de un solo
dueño los inmuebles pertenecientes a cónyuges, a la sociedad
conyugal y a los hijos que se hallan bajo la patria potestad.

Respecto de los inmuebles comprendidos en tales circunstancias, el

propietario o poseedor deberá hacer la declaración jurada del año
antes del pago del impuesto inmobiliario, a los efectos de la aplicación
del adicional que según la escala le corresponda.

Para aplicar la tasa impositiva, se deberá sumar las respectivas

superficies a los efectos de considerarlas como un solo inmueble”.

Base Imponible:

El Art. 73 de la Ley Nro. 125/92, “La base imponible la constituye el

valor fiscal del inmueble”, coincidente con la base imponible del
impuesto inmobiliario del cual es un adicional.

Tasa Impositiva:

El Art. 74 de la Ley Nro. 125/92, modificado oor la Ley Nro. 5.513/15,

establece las tasas adicionales al inmobiliario que se aplica en forma
progresiva a los inmuebles rurales en razón de la extensión de los
inmuebles y la ubicación, en la forma siguiente:

Región Oriental

Hasta 50 ha. (solo para persona física 0%

Hasta 50 ha. (solo para persona jurídica 1%

 215

Entre 50 y 200 ha. 3%

Entre 200 y 1000 ha. 5%

Entre 1001 y 5000 ha. 10%

Entre 5001 a 20000 ha. 12%

Entre 20001 a 100000 ha. 15%

Más de 100001 ha. 20%

Bajo Chaco

Hasta 100 ha. (solo para persona física 0%

Hasta 300 ha. (solo para persona jurídica 1%

Entre 300 y 1000 ha. 3%

Entre 1001 y 3000 ha. 5%

Entre 3001 y 10000 ha. 10%

Entre 10001 a 20000 ha. 12%

Entre 20001 a 100000 ha. 15%

Más de 100001 ha. 20%

 216

Alto Chaco

Hasta 300 ha. (solo para persona física 0%

Hasta 300 ha. (solo para persona jurídica 1%

Entre 300 y 1500 ha. 3%

Entre 1501 y 5000 ha. 5%

Entre 5001 y 15000 ha. 10%

Entre 15001 a 20000 ha. 12%

Entre 20001 a 100000 ha. 15%

Más de 100001 ha. 20%

 217

CAPITULO 24

SISTEMA TRIBUTARIO MUNICIPAL

Los tributos municipales son los ingresos que las Municipalidades

perciben en virtud de las disposiciones legales pertinente.

Los ingresos tributarios municipales, conforme con la Ley Orgánica

Municipal son los siguientes: los impuestos, las tasas y las
contribuciones de mejoras.

Los impuestos a ser percibidos por las entidades municipales se hallan

consignados en la Ley Nro. 3.966/10 y los elementos característicos
de cada impuesto se hallan establecidos en la Ley 620/76, para los
municipios del interior del país.

Los impuestos municipales se pueden clasificar conforme con la

manifestación de la riqueza gravada y de esta forma se puede
considerar los siguientes tipos de impuestos municipales:

Impuestos a las actividades. Son impuestos que tienen como hecho

generador una actividad demostrativa de capacidad contributiva.

Impuesto al Capital, que se subdivide en impuesto a los bienes

muebles e inmuebles.

Es importante señalar que el impuesto inmobiliario es un impuesto

percibido por los Municipios pero se halla reglado en el Ley Nro.
125/92, por lo que se desarrolla dentro de los impuestos nacionales.

IMPUESTO A LAS ACTIVIDADES

 218

Los impuestos municipales a las actividades tienen como hecho

generador del impuesto una determinada actividad, que el legislador
ha considerado como una manifestación de la capacidad contributiva.

1.- Impuesto de Patente

Características. Este impuesto que grava la actividad comercial e

industrial que se desarrolla dentro del Municipio tiene las siguientes
características:

Es Anual. Porque la obligación tributaria nace anualmente, con

especialidad, el 1 de enero de cada año fiscal.

Es progresivo. Porque la tasa impositiva va en aumento en la medida

que aumenta la base imponible.

Es Real. Porque el impuesto solamente tiene en consideración la

riqueza objeto de gravamen y no las situaciones personales del
contribuyente.

Es Directo. Porque no existe la posibilidad económica de la traslación

del impuesto por parte del sujeto obligado al pago.

Hecho Generador:

Conforme con lo dispuesto en el Art. 2 de la Ley Nro. 620/76, “Que

establece el régimen tributario para las Municipales de 1°, 2° y 3°
categorías”, los hechos generadores del impuesto de patente son los
siguientes:

1.- La realización de actividades comerciales dentro del Municipio.

2.- La realización de actividades industriales.

3.- La realización de actividades de intermediación financiera.

4.- El ejercicio de una profesión

Contribuyentes:

Las personas físicas o jurídicas, que dentro del Municipio, realizan las
actividades:

1.-Comerciales

2.-Industriales

3.-Intermediacion financiera

4.- Las personas físicas que ejercer una profesión dentro del
Municipio.
 219

Nacimiento de la Obligación:

La obligación nace del primer día del año civil.

Exenciones:

Están exonerados los siguientes:

Los Lisiados y Jubilados a la Guerra del Chaco hasta una cuantía no

superior a Gs. 20.000.000.

Las Publicaciones de carácter cultural, político y religioso.

Base Imponible:

Sobre el monto del activo del contribuyente, deducida del balance de

su ejercicio a una declaración jurada.

También sobre las escalas establecidas en la Ley 620/76 y en

Ordenanzas Municipales para ciertos tipos de contribuyentes.

Tasa Impositiva:
Hasta 1.000.000 G.13.800
De 1.000.001 a 3.000.000 G. 13.800
De 3.000.001 a 6.000.000 G. 34.800
De 3.000.000.000 a 6.000.000.000 G.6.200.000
De 15.000.000.000 en adelante G. 20.002.200

Casos Especiales y sus cuotas impositivas:

Actividades industriales: 20%

Nuevas industrias: 40% durante los cincos primeros años desde el

otorgamiento de la patente de apertura.

Para la ampliación de actividades industriales ya existentes: 40%

desde la fecha de ampliación.

Propietarios o responsables del pago de impuestos de emisoras

radiales y de televisión, de imprentas y de publicaciones diarias o
periódicas explotadas con fines de lucro: 20%

Clubes Nocturnos: Whiskerías, casas de jugo, de entretenimiento, de

azar y similares: 100%

Casos determinados por Escalas y Ordenanzas:

Vendedores ambulantes y viajantes de comercio: entre Gs. 12.000 y

120.000 de acuerdo a las categorías determinadas en las Ordenanzas.
Pagarán en el municipio donde tuvieren su domicilio.
 220

Personas y entidades que exploten salas y lugares de espectáculos

cinematográficos, cine-teatro y teatros, pagarán conforme a la
siguiente escala:

Categoría Mínimo Gs. Máximo Gs.

Primera 75.000 150.000

Segunda 60.000 120.000

Tercera 45.000 75.000

Por ordenanza se establecerán las categorías de los locales de

espectáculos citados en este artículo, en base a su ubicación, la
calidad de su instalación y la comodidad que ofrecen el público.

Las personas o entidades que exploten playas de estacionamiento de

auto vehículos son fines de lucro pagarán conforme a la sigte. escala:

Clase Mínimo Gs. Máximo Gs.

1° Clase 90.000 220.000

2° Clase 60.000 180.000

La escala del impuesto será establecida por Ordenanza de acuerdo a

la superficie ocupada y la ubicación de la playa.

Las personas o entidades que exploten pistas de baile con cantinas,

pagarán un impuesto de entre Gs. 60.000, como mínimo hasta Gs.
240.000 como máximo. La escala será establecida por Ordenanza
sobre la base de la ubicación, superficie y calidad de las instalaciones
de la pista.

Oficinas habilitadas con carácter de sucursal, agencia o filial de

empresas de navegación, fluvial, marítima o aérea y de transporte
terrestres nacionales o extranjeras, pagarán de Gs. 120.000 a G.
400.000 conforme a una clasificación establecida por Ordenanza.

Oficinas o Escritorios para actividades de carácter comercial o de

representaciones, sin existencia de mercaderías, pagarán de G.
120.000 a G. 240.000, conforme a una clasificación establecida por
Ordenanza.

Forma de Pago:

Se abona por semestre (el 50% por cada semestre –Enero y Julio).
 221

2.- Impuesto al patente Profesional:

Hecho Generador:

La realización de actividades profesionales de carácter científico,

técnico o artístico, en forma regular y pública, dentro del municipio.

Contribuyentes:

Personas que ejerzan actividades de carácter científico, técnico o arte,

en forma regular y pública dentro de Municipio.

Nacimiento:

1.- Al momento de inscribirse en el registro de profesionales en la

Municipalidad.

2.- Posteriormente, en forma anual, sin que la lay establezca una

fecha específica.

Exoneraciones:

a) Profesionales universitarios, no universitarios, técnicos

industriales, de obras, plomeros, decoradores y otros que
ejerzan su profesión u oficio en relación de dependencia.
b) Los docentes.
c) Las instituciones educacionales.
d) Las publicaciones de carácter científico, técnico o cultural y las
de carácter político o religioso.
e) Los artistas (artesanos, pintores, escultores, directores y
miembros de orquestas y de conjuntos folklóricos y teatrales).
f) Los lisiados y veteranos de la Guerra del Chaco.

Base Imponible:

No tiene base imponible porque se establece una tasa fija sin tener en
cuenta ninguna base para el efecto.

Tasa Impositiva:

Es una tasa fija para cada actividad, conforme con la Ley 660/76 y que
son las siguientes:

 Personas que ejerzan profesiones a nivel universitario G. 36.000.

 Personas que ejerzan profesiones a nivel no universitarios: G.
18.000.
 Personas que ejerzan oficios tales como maestro de obras,
técnicos electricistas, técnicos de maquinas en general,
plomeros, técnicos de radio, televisión y refrigeración,
decoradores y otros: G. 9.000.
 222

 Chofer Profesional. G 5.000.

 Chofer Particular. G. 3.600
 El inspector y guarda de auto vehículos del servicio público: G.
3.000
 El conductor de biciclo y triciclo motorizado: Gs 1.800.

Forma de Liquidación:

El 50% se pagará en enero por el 1er. Semestre.

El 50% se pagara en julio por el 2do. Semestre.

2.- Impuesto al Transporte Colectivo de Pasajeros

El Art. 67 de la Ley Nro. 620/ 76, establece los elementos de la

estructura de este impuesto y que son las siguientes:

Hecho Generador:

Ejercicio de la actividad del transporte colectivo de pasajeros. El

transporte de pasajeros de un lugar a otro dentro del municipio, o
del municipio de otro.

Contribuyentes:

Propietarios de vehículos de transporte terrestre de pasajeros que

prestan servicios de un lugar a otro del mismo municipio, de un
municipio a otro, o al exterior.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

Al presentar las boletas para ser selladas o perforadas.

Exoneraciones:

La ley tributaria municipal no establece exoneraciones para este

impuesto.

Base Imponible:

Sobre el valor de los boletos expedidos a los pasajeros,

debidamente sellados o perforados por la Municipalidad.

Tasa Impositiva:

Las tasa será del 3% sobre la base (valor de las boletas perforadas)

Liquidación del Impuesto: Forma de Pago.

 223

Es efectuada por la autoridad Municipal al momento de proceder a

la perforación de las boletas.

3.- Impuesto a los Espectáculos Públicos

Los Artículos 49 al 56 de la Ley Nro. 620/76 regulan los elementos

estructurales de este municipio y que son los siguientes:

Hecho Generador:

Realización de espectáculos públicos y juegos de entretenimiento y

azar. Representaciones teatrales, circenses, corridas de toros,
parque de diversiones, bailes, quermeses y ferias.

Además por espectáculos públicos permanentes.

Contribuyentes:

Personas Físicas o Jurídicas que realizan estas actividades.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

Cuando se solicita la autorización correspondiente para la

realización de dichas actividades.

Exenciones: (Reducción hasta un máximo del 30%)

Instituciones Educacionales.

De ben eficiencia con personería jurídica.

Instituciones Políticas, religiosas y de sindicatos de trabajadores.

Base Imponible:

- Espectáculos Públicos no Permanentes: sobre el valor de las

boletas de entrada. Por cada juego de stand, conforme al tiempo
de funcionamiento, a la clase y espacio que ocupa, establecidos
por Ordenanzas.
- Espectáculos Públicos permanente: sobre el valor de las boletas
de entrada, cuando se preste a este sistema y la tasa impositiva
será del 10%, conforme a la categoría del local, establecida por
ordenanza.
- Cuando no sea por Método de Entrada: se pagara desde 12.000
a 120.000, conforme a la actividad y el espacio que ocupa.
- Espectáculos realizados con artistas extranjeros 30% y artistas
nacionales 50%.
 224

- Juegos de Azar: por mes o fracción y por cada unidad, de

acuerdo a la escala que se establezca por Ordenanza a la clase
de juego.
- Juegos de Entretenimiento en general permanente o transitoria:
pagará mensualmente de 12.000 a 120.000 de acuerdo a la
escala. Por mes y por unidad con la escala que se establezca
por ordenanza; teniendo en cuenta la clase de juego, la
capacidad y ubicación del local.

Tasa Impositiva:

- Espectáculos Públicos Permanentes: 4 al 6%.

- Espectáculos Públicos no Permanentes: 10% sobre el monto de
las boletas; Gs. 12.000 a G. 120.000 por juego o stand.
- Juegos de Azar: G. 90.000 a G. 180.000.
- Juegos de Entretenimiento: G. 12.000 a G. 120.000.

Liquidación: Forma de Pago.

Se pagará antes de la realización de dichas actividades.

4.- Impuesto a las rifas, ventas por sorteos y sorteos publicitarios

Los elementos de la estructura de este impuesto municipal se hallan

regulados en los artículos 61 al 65 de la Ley Nro. 620/76.

Hecho Generador:

Organización y realización de rifas, ventas por sorteos y sorteos

publicitarios.

Contribuyentes:

Personas o entidades organizadoras de estas actividades.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

Al momento de la solicitud para la realización de dichas actividades.

Exenciones: (Reducción hasta en un 40%)

- Instituciones educacionales.
- Entidades de beneficencia con Personería Jurídica.
- Instituciones Políticas, religiosas y los sindicatos de trabajadores.

Base Imponible:

- Rifas: sobre el valor total de las boletas emitidas.

 225

- En ventas por sorteos: Sobre el importe total de los artículos

vendidos con ese sistema.
- Sorteos Publicitarios: Sobre el precio de venta en plaza de los
premios ofrecidos.

Tasa Impositiva:

Las tasas serán del 3% para todos los casos.

Liquidación: Forma de Pago:

Antes de realizar estas actividades.

5.- Impuesto a las operaciones de créditos

La estructura de este impuesto se halla establecida en los Artículos 58

al 61 de la Ley Nro. 620/76.

Hecho Generador:

La realización de Operaciones de Créditos.

Contribuyentes:

Prestamistas habituales o no.

Exenciones:

Operaciones de Bancos y Entidades Financieras.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

En el momento de la realización de cada operación de crédito.

Base Imponible:

Sobre el importe de cada operación.

Tasa Impositiva:

La tasa será del 2 por mil sobre la base imponible de cada operación.

Liquidación:

Previamente a la realización de cada operación.

6.- Impuesto a la publicidad y propaganda

Hecho Generador:

La realización de anuncios con fines comerciales, industriales y

profesionales por medios de comunicación, proyecciones
cinematográficas, letreros, volantes, folletos, carteles y afiches.
 226

Contribuyentes:

Los anunciantes, presentando el contrato de publicidad y propaganda

al Municipio.

Exenciones:

- Subjetivas: Partidos políticos, sindicatos de trabajadores,

organizaciones de carácter religioso y las entidades de
beneficencia con personería jurídica.
- Objetivas: Carteles de farmacias indicadores de turnos
obligatorios y todo escrito de divulgación científica.

Nacimiento de Obligación Tributaria:

Así gestionar los mecanismos para la realización de la publicidad o

propaganda.

Base Imponible y Tasa Impositiva:

Tipo de Publicidad Base Imponible Tasa

Impositiva Sobre el importe del 0,50%

anuncio
Anuncios
comerciales,
industriales y
profesionales a través
de medios de
comunicación.

Letreros Luminosos Por metro cuadrado G. 3.000 anual

o fracción

Letreros no Por metro cuadrado G. 6.000 anual

Luminosos o fracción

Proyección Por cada placa y por G. 6.000

Cinematográfica de mes o fracción.
placas

Proyección Por cada anuncio G. 9.000

cinematográfica de que contenga dicha
películas de película y por mes o
publicidad o fracción.
propaganda
 227

comercial.

Publicidad en locales Pagan la mitad de los

de espectáculos, no monto
visibles desde el
exterior .

Anuncios pintados en Por año y por metro Por día G. 960

el interior de cuadrado o fracción.
vehículos afectados
al servicio urbano-

Por izar la bandera

de remate.

Publicidad y Por día. G. 3.600

propaganda
comercial en prendas
de vestir u objetos de
cualquier clase,
destinados al uso
personal.

Publicidad de bebidas Por cada mil Se incrementara en

alcohólicas, de unidades o fracción. un 20%
juegos de azar, de
cigarrillos, de clubes
nocturnos y de
películas prohibidas
para menores de 18
años.

7.- Impuesto al papel sellado y estampillas

Hecho Generador:

Usar papel sellado y estampillas para ciertos documentos que lo

requieran. Adquisición de papel sellado y estampillas municipales.

Contribuyentes:

Personas físicas o jurídicas que tramitan estos documentos. Los

adquirientes o solicitantes de los mismos.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

 228

En el momento de la adquisición de los mismos. Al realizar trámites y

gestiones que requieran el uso de papel sellado y las estampillas.

Exoneraciones:

Partidos Políticos.
Veteranos y Lisiados de la Guerra del Chaco.
Vehículos el Estado.

Base Imponible y Tasa Impositiva:

Establecida a base de cada documento solicitado.

Por cada obra de pavimentos. G. 3.000

Por cada copia autenticada de documento en general. G. 600

Por cada copia de plano catastral o empadronamiento por cuadra G. 5.400

Por cada fijación de ejes o pavimentos por cuadras. G. 5.400

Por cada solicitud de apertura de fábrica de tabaco, cigarrillo, licores, etc. G.

24.000

Por cada solicitud de apertura de venta de tabaco, cigarrillo, licores, etc. G. 5.400

Por cada solicitud de apertura de local comercial, industrial o servicios. G. 5.400

Por cada solicitud de pasacalles municipal. G. 1.800

Por cada solicitud de permiso para servicio de pasajero de vehículo G. 600
de línea de transporte por unidad.

Por cada solicitud de estudio de habilitación de camiones de carga. G. 2.400

Por cada solicitud de apertura de Negocio de Importación. G. 30.000

Por cada solicitud de adquisición de terreno municipal. G. 1.500

Por la Declaración Jurada de película cinematográfica. G. 1.200

Visación de programas de función cinematográficas por tiempo determinado. G.

1.500

Por cada solicitud de taxímetro. G. 1.200

Por cada solicitud de habilitación de paradas de taxis. G. 1.500

Por cada solicitud de modificación de paradas de colectivo o cambio parcial G.

1.500
de las mismas.
Por cada solicitud de habilitación de vehículos de transporte, colectivo o líneas
incluido taxis. G. 2.400

Por cada solicitud de interposición de reconsideración o recurso de apelacion G.

4.000
ante la Municipalidad.
 229

Por cada presentación de Licitación Pública (Ver Cuantía Ley Nro. 2051/03 G.
3.000
-contrataciones Públicas).
Por cada solicitud de apertura de calles. G. 1.500

Por cada solicitud de intervención municipal en litigio vecino G. 1.500

Por cada solicitud de Inspección de vehículo. G. 1.500

Por cada solicitud de tramitación municipal no prevista. G. 1.000

Por cada habilitación de vehículo de transporte público. G. 20.000

Liquidación:

En el momento de realizar los trámites y las gestiones.

8.- Impuesto al faenamiento

EL faenamiento de ganado: vacuno, equino, cerdo, cabra y oveja.

Contribuyentes:

El propietario de animales interesados en realizar el faenamiento de

los mismos.

Nacimiento de la Obligación:

Al momento de solicitar el permiso de faenamiento de los mismos

consignados en el hecho generador.

Exenciones:

Los destinados al consumo del propietario.

Base Imponible y Tasa Impositiva:

-Por cada animal vacuno. G. 2.500

-Por cada animal equino. G. 1.500
-Por cada cerdo. G. 1.000
-Por cada cabra u oveja. G. 5.00

Liquidación:

Al momento de realizar las solicitudes de faenamiento.

IMPUESTOS AL CAPITAL

Son los gravámenes originarios por el uso, goce y disposición de

bienes muebles o inmuebles que tienen los contribuyentes dentro del
municipio.

Se dividen en:
 230

a) Impuestos sobre bienes muebles.

b) Impuestos sobre bienes inmuebles.

IMPUESTOS SOBRE BIENES MUEBLES:

9.- Impuesto a la Patente de Rodados:

Hecho Generador:

La propiedad de un vehículo motorizado o no.

El vehículo de propiedad del habitante del municipio debe ser de uso

personal o comercial o de una persona jurídica con actividad
registrada dentro del Municipio (Art. 20)

Contribuyentes:

Las personas físicas o jurídicas propietarias de un vehículo motorizado

o no, que se registra en el Municipio correspondiente.

-Cuando es de uso personal, se abona en el municipio donde se vive.

-Cuando es de uso comercial, cuando el propietario tenga el asiento

de su actividad comercial dentro del Municipio.

-Cuando es de persona jurídica u otras entidades, cuando registra su

actividad en el Municipio.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

Es de carácter anual, pero el Art. 22 de la Ley 620/76, no establece la

fecha de nacimiento de la obligación.

Exenciones:

Vehículos de uso personal de Senadores, Diputados, junta Municipal,

Jueces, Fiscales y otros.

Miembros del Cuerpo Consular.

Miembros de Organismos Internacionales.

Miembros de Misiones oficiales extranjeras.

Los exonerados por leyes especiales.

Base Imponible:

Se tendrá en cuenta el valor imponible que para la liquidación del

tributo de importación de auto vehículos en general que establece el
Ministerio de Hacienda.
 231

La ley no establece la base impositiva para los vehículos no

importados.

Tasa Impositiva:

El impuesto de patente establecido será del medio por ciento (o,50%)

anual, este modo de impuesto de patente ira decreciendo anualmente
en una proporción igual al 5% hasta los diez años de antigüedad del
auto vehículo. A partir de los diez años se abonará la mitad del
impuesto.

Liquidación:

Será pagado por anualidad dentro del primer semestre de cada año,
conforme reglamentación de los Municipios.

10.- Impuesto al Registro de Marcas y Señales de Hacienda y

Legalización de Documentos:

Hecho Generador:

La propiedad de ganado vacuno y equino.

Contribuyentes:

Personas físicas o jurídicas propietarias del ganado.

Nacimiento de la obligación Tributaria:

AL tener la propiedad del ganado vacuno o equino.

Base Imponible y Tasa Impositiva:

a) Por registro de boletas de marca y señal y firma de propietarios

que poseen animales en el municipio:
- Hasta 10 animales G. 5.000
- De 11 a 20 animales G. 7.000
- De 21 a 50 animales G. 10.000
- De 51 a 100 animales G.12.000
- De 101 a 500 animales G. 25.000
- De 501 a más animales G. 40.000
b) Por la expedición de constancia municipal de inscripción de la
boleta de marca y señal:
- Por cada constancia G. 3.600-
c) Por verificación de marca o señal en el lugar del faenamiento:
- Por cada animal G. 800.
d) Por visado de certificación de transferencia:
- Por cada cabeza de ganado G. 500
 232

e) Por visado de la solicitud de guías de traslado:

- Por cada cabeza de ganado G. 500
Liquidación:

En el momento del registro y verificación de los documentos de las

marcas o señales del ganado.

11.- Impuesto a los propietarios de Animales

Los elementos que integran la estructura de este impuesto se regulan

en los artículos 79 al 82 de la Ley Nro. 620/76.

Hecho Generador:

Es la tenencia de perro.

El Art. 80 de la Ley Nro. 620/76, dispone al respecto “Por la tenencia

de cada perro, su dueño pagara un impuesto de patente anual de
guaraníes cien, previa vacunación antirrábica certificada por autoridad
competente o profesional habilitado”.

Contribuyentes:

El propietario o poseedor de perro.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

Es de carácter anual. EL Art. 80 de la Ley 620/76, dispone que el

propietario del perro pagara un patente anual, sin especificar la fecha
inicial de la obligación, por lo que se podrá pagar en cualquier fecha
dentro del año fiscal.

Base Impositiva y Tasa Impositiva:

La tenencia de cada perro, por cada animal G. 100

IMPUESTO SOBRE BIENES INMUEBLES

12.- Impuesto al Construcción:

Hecho Generador:

Las obras que se ejecuten dentro del municipio.

Las obras consisten en 1) construir edificio, 2) ampliar edificio, 3)

reformar edificio.

Contribuyentes:

EL propietario de un inmueble interesado ya sea en construir, ampliar

o reformar un edificio.
 233

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

En el momento de la presentación del proyecto de la obra con los

planos y planillas de construcción.

Exoneraciones:

Las casas de habitación unifamiliar de hasta una pieza, un baño y una

cocina.

Los locales escolares privados y de sindicatos de trabajadores.

Las construcciones en zonas rurales no urbanizadas.

Base Imponible:

EL valor de la obra consignada en la planilla de costos, que no podrá

ser inferior al que surja de los precios unitarios promedios fijados por
ordenanzas, los cuales podrán ser reajustados periódicamente
conforme a las variaciones producidas.

Tasa Impositiva:

Clases de Obra Porcentaje

a) Casa de Habitación Unifamiliar:

1.- Económicas 0,25%
2.- Medianas 0,48%
3.- Buenas 0,72/
4.-De lujo 1, 20%

b) Casas de Habitación Multifamiliar:

1.- Económicas 0,48%
2.- Medianas 0,72%
3.-Buenas 1, 20%
4.-De lujo 1,50%
c) Edificios Comerciales:
1.- Garajes públicos, estaciones de servicios, mercados, locales para
negocios y escritorios:
1.1.- Económicas 1.0%
1.2.-Buenas 1,5%
1.3.- De lujo 2,0%

2.- Hoteles, pensiones y hospedajes:

2.1.- Económicas 1,3%
2.2:- Buenas 1.55%
2.3.- De lujo 4.0%
 234

3.- Edificios para Bancos y Entidades Financieras

d) Edificios industriales.
1. Tinglados y Galpones
- Hasta 600.000 G.6.000. 0,0
-De 600.000 a 3.000.000 G.6.000. -1,0
- De 3.000.001 a 6.000.000 G. 30.000. -0,7
-De 6.000.001 a 12.000.000 G. 51.000.- 0,6
-De 12.000.001 a más G. 87.000. -0,5

2.- Fábricas y Depósitos:

-Hasta 1.500.000 G. 15.000.-0,0

-De 15.000.001 a 6.000.000 G. 15.000. 1,0

-De 6.000.001 a 30.000.000 G. 60.000. 0,7
-De 30.000.001 a 60.000.000 G. 228.000.- 0,6
-De 60.000.001 a 120.000.000 G. 408.000.- 0,5
-De 120.000.001 a más G. 708. 000. 0,4

e) Edificios para Espectáculos públicos:

-Económica 1,2%
-Bueno 1,7%
-De lujo 3,0%

f) Otras Construcciones:

1.- Edificios destinados a actividades culturales y políticas 1,0%

2.- Edificios destinados a sanatorios

2.1.- Económicas 0,5%
2.2.- Buenas 1,0%
2.3.-De lujo 1,8%

3.-Construcciones de panteones y obras funerarias:

3.1.- Económicas 0,5%
3.2.-Buenas 1,4%
3.3.-De lujo 2,5%

4.-Instalaciones sanitarias nuevas en general: 0,4%

5.-Murallas y Aceras:
5.1.-Sobre líneas de edificación 0,8%
5.2.-Interiores 0,5%
5.3.- Aceras 0.5%

-Liquidación:

Antes del otorgamiento del permiso municipal:

 235

a) EL 20% en oportunidad de presentación de la solicitud del

permiso.
b) El saldo dentro de los 45 días de la notificación por cédula, carta,
certificado o telegrama colacionado de la aprobación de la
solicitud.

Una vez pagado totalmente el impuesto, será otorgado el permiso

correspondiente para la iniciación de la obra.

13.- Impuesto al Fraccionamiento de la Tierra

Hecho Generador:

1.- División de tierra en zona y sub-urbana con fines de

comercialización.

2.- División en dos o más partes de inmueble ubicado en zona

urbana o sub-urbana que se realice a cualquier título. (Art. 35)

Contribuyentes:

Propietario del inmueble objeto de fraccionamiento.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

En el momento de realizar los trámites tendientes a la aprobación

del proyecto del fraccionamiento del inmueble.

Exoneraciones:

Fraccionamiento de tierra que responsan a palanes de colonización

autorizados por el INDERT, sean de carácter oficial o privada.

Base Imponible:

El valor fiscal de la tierra a ser fraccionada.

A los efectos de la determinación de la superficie a ser fraccionada

se debe deducir las superficies que deben cederse a la
Municipalidad, conforme con la disposición de los artículos 133, 134
y 135 de la Ley 1294/87.

Tasa Impositiva:

1.- Inmuebles urbanos y sub-urbanos: La tasa será del 2% sobre el

valor fiscal de los inmuebles ubicados en las zonas urbanas y sub-
urbanas del municipio.

2.- Inmuebles rurales: 5% en las zonas rurales.

 236

Liquidación:

1.-Al presentar la solicitud de aprobación de paga el 5% del monto

del impuesto.

2.- Se abona la totalidad del impuesto correspondiente con la

aprobación del proyecto del loteamiento.

14.- Impuesto a los Baldíos y Semibaldíos:

Hecho Generador:

1.- Inmueble baldío. Son los terrenos ubicados dentro del radio
urbano que no cuentan con edificación. (Art. 41).

2.- Inmueble semi-baldío. Son los terrenos ubicados dentro del

radio urbano que tengan mejoras por valor inferior al 30% de la
evaluación fiscal.

Contribuyentes:

Los propietarios de inmuebles baldíos y Semibaldios ubicados

dentro del radio urbano.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

La obligación tributaria nace en los tres primeros meses del año,

conforme dispone el Art. 40 de la Ley 620/76. Es decir, es un
impuesto de carácter anual.

Exoneraciones:

La ley tributaria municipal no establece exoneraciones para este

impuesto, por lo que solamente serán exonerados por disposiciones
previstas en otras leyes, tales como: Veteranos de la Guerra del
Chaco, Partidos Políticos, Asociaciones religiosas, educativas,
entre otros.

Base Imponible:

LA avaluacion fiscal de los inmuebles.

Tasa Impositiva:

1.- Cinco por mil de los inmuebles baldíos.

2.- Tres por mil para los inmuebles Semibaldíos.

 237

15.- Impuesto a la transferencia de bienes raíces:

Hecho Generador:

Venta.
Permutas.
Donaciones.
Toda transferencia de bienes raíces situados dentro del Distrito
Municipal.

Contribuyentes:

Toda persona física o jurídica que realice transferencia de bienes

raíces.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

Al realizar las ventas, permutas, donaciones u otras transferencias

de bienes raíces.

Exoneraciones:

La ley tributaria municipal no establece exoneraciones para este

impuesto, por lo que sólo serán exonerados aquellos contribuyentes
que tienen exoneraciones por otras disposiciones legales. Ejemplo:
transferencia de bienes raíces propiedad de un Partido Político, por
disposición del Código Electoral.

Base Imponible:

El monto de la operación.

EL monto de la operación, a los efectos impositivos, no será inferior

a la evaluación fiscal (Art. 77).

Es importante, señalar que uno de los hechos generadores es la

donación de bienes raíces y en tal caso, no existe monto de la
operación o valor de venta y la ley no ha establecido cual es la base
imponible en la donación.

Tasa Impositiva:

2por mil.

Liquidación:

Se paga antes de la formalización de la transferencia

16.- Impuesto de cementerios

Hecho Generador:
 238

La inhumación
Traslado de cadáveres
Transferencia de titularidad de panteón.

Contribuyentes:

Persona interesada en una inhumación, traslado de cadáveres o en

la transferencia de un panteón.

Nacimiento de la Obligación Tributaria:

En el momento de presentar la solicitud correspondiente para

cualquiera de los casos previstos en la Municipalidad.

Exoneraciones.

La ley tributaria no establece exoneraciones para este impuesto.

Base Imponible:

1.- Transferencia de la titularidad de panteón: la base imponible es

el valor fijado por la autoridad municipal.

2.- En los demás hechos generadores no existen base imponible

sino una tasa fija.

Tasa Impositiva.

a) Por permiso de inhumación de cadáveres:

1. En panteón G. 3.000
2. En columbario G. 1.800
3. En sepultura común G. 1.200
b) Por permiso de traslado de cadáveres:

1.- De cadáver o urna fúnebre dentro del mismo cementerio G. 1.200.

2.- De cadáver o urna fúnebre de un cementerio a otro G. 3.000

3.- De huesos o cenizas de cajón a urna fúnebre G. 1.800

c) Por transferencia de titular de panteón por herencia: 2% sobre la

avaluación que efectuara el municipio en cada caso.
 239

CAPITULO 25

ADMINISTRACION TRIBUTARIA

1.- Introducción:

La administración tributaria está conformada por los órganos públicos

que se encargan de a gestión de los recursos tributarios. La gestión de
los recursos tributarios comprenden varias administrativas tendientes a
la percepción de los tributos.

Las funciones administrativas de los órganos públicos para la

percepción de los tributos se traducen en competencia de:
Interpretación de las normas tributarias, fijación de normas generales
de trámites administrativos tributarios y controlar el cumplimiento de
las normas tributarias por parte del contribuyente.

La administración tributaria desde el punto de vista organizacional es

ejercida por el Ministerio de Hacienda a la que se incorpora el órgano
denominado Subsecretaria de Estado de Tributación que cumple las
diferentes funciones administrativas tendientes a la recaudación de los
 240

tributos, con especialidad, los impuestos que son percibidos por la

Administración central del Estado.

2.- Funciones de la Administración Tributaria

Las normas jurídicas tributarias establecen varias funciones a la

Administración tributaria con el fin de facilitar la percepción de los
tributos, tales como:

2.1.- Función de interpretación de las normas tributarias

La Administración tributaria es el órgano encargado de la

interpretación administrativa de las normas tributarias, dicha función se
halle expresamente consagrada en el Art. 186 de la Ley Nro. 125/92 al
disponer que “A la Administración corresponde interpretar
administrativamente las disposiciones relativas a tributos bajo su
administración…”

Además, el orden jurídico tributario establece un procedimiento para

que los contribuyentes puedan requerir la interpretación de las normas
tributarias a la Administración. Dicho procedimiento es el de a
Consulta vinculante prevista en los artículos 241 al 245 de la Ley Nro.
125/92.

2.1.1.- Cambio de interpretación. El Art. 288, último párrafo, dispone

que “Cuando la Administración Tributaria cambie de interpretación o
criterio, no procederá la aplicación con efecto retroactivo de la nueva
interpretación o criterio.

2.2.- Función normativa

La autorización para el ejercicio de la actividad normativa por parte de

la Administración tributaria, también, surge de las disposiciones del
Art. 186 de la Ley Nro. 125/92, al disponer que a la Administración
corresponde “…Fijar normas generales, para trámites administrativos,
impartir instrucciones, dictar los actos necesarios para la aplicación,
administración, percepción y fiscalización de los tributos”.

Por consiguiente, conforme con la disposición legal citada, el

contenido de las normas administrativas tributarias emitidas por la
Administración pueden tener por objeto reglas las cuestiones
siguientes:

1.- Los tramites del procedimiento. Estos trámites pueden vincularse a

diferentes aspectos vinculados con la recaudación de los tributos, tales
como los trámites para la liquidación del impuesto, los tramites, para la
presentación de los documentos requeridos por la Administración,
entre otros.
 241

2.- Actos para la aplicación de los tributos. Los actos para la aplicación
de los tributos pueden comprender la forma de liquidación y pago de
los tributos, en la que podrán, por ejemplo, determinarse la forma d
liquidación, así como la fecha y forma de pago de los tributos.

3.- Fijar reglas de administración de los tributos. Estas reglas tienen

por destinatarios esenciales, los funcionarios que se encargan de la
gestión de los tributos y en la que se podrá disponer, por ejemplo, la
necesidad de la rendición de ingresos en forma diaria, el depósito del
dinero recaudado en lugares determinados, entre oros.

4.- Fijar las reglas de percepción de los tributos. Estas reglas se

vinculan a los momentos, modalidades, requisitos formales del pago
de los tributos o los medios que se deben disponer para percibir los
tributos.

5.- Fijar normas de control. Estas normas se dirigen a asegurar que los
contribuyentes abonen la cuantía del tributo conforme se establece en
la legislación y tiene, además, el objetivo de prevenir posibles
irregularidades de los contribuyentes en perjuicio del Estado.

El Art. 189, inciso 1) dispone al respecto que la Administración podrá

“Dictar normas relativas a la forma y condiciones a la que se ajustaran
los administrados en materia de documentación y registro de
operaciones, pudiendo incluso habilitar o visar libros y comprobantes
de venta o compra, en su caso, para las operaciones vinculadas con la
tributación y formulario para las declaraciones juradas y pagos”.

2.3.- Función de control.

La actividad de control de la administración implica la realización de

actos de verificación de los hechos de manifestación de riqueza de los
contribuyentes con la finalidad de que aporten al Estado las sumas de
dinero que corresponden por la realización del hecho generador del
tributo, tales como el control de los documentos que respaldan sus
operaciones económicas, la veracidad de las declaraciones juradas
presentada, entre otros.

En ejercicio de su función de control, la norma tributaria faculta a la

Administración a las siguientes acciones:

1.- Exigir llevar o emitir documentos a los contribuyentes. En el marco

de su función de control, el Art. 189, inciso 2), dispone que la
Administración podrá “Exigir de los contribuyentes que lleven libros,
archivos, registros o emitan documentos especiales o adicionales de
sus operaciones pudiendo autorizar a determinados administrados
para llevar contabilidad simplificada y también eximirlos de la emisión
de ciertos comprobantes”.
 242

2.- Exigir la exhibición de libros o documentos. El Art. 189, inciso 2),

dispone al respecto que la Administración podrá “exigir a los
contribuyentes y responsables a la exhibición de sus libros y
documentos vinculados a las actividades gravadas, así como requerir
su comparecencia para proporcionar informaciones”.

3.- Incautar o retener libros y documentos. Esta facultad de la

Administración Tributaria se establece en el Art. 189, inciso 4), al
disponer que podrá “Incautar o retener, previa autorización judicial por
el termino de hasta treinta (30) días prorrogable por una sola vez, por l
mismo modo los libros, archivos, documentos, registros manuales o
computarizados, así como tomar medidas de seguridad para su
conservación cuando la gravedad del caso lo requiera. La autoridad
judicial competente será el Juzgado de Primera Instancia en lo Civil y
Comercial de Turno, que deberán expedirse dentro del plazo
perentorio de veinticuatro (24) horas. Resolución de la que podrá
recurrirse con efecto suspensivo”.

La exigencia de la orden judicial para la incautación y retención de los

documentos vinculados a la actividad del contribuyente se justifica en
la norma constitucional prevista en el Art. 36 que establece el derecho
a la inviolabilidad del patrimonio documental. Pero la ley, podría haber
dejado de lado la exigencia de la orden judicial previa porque dicha
norma constitucional, en su ultima parte, dispone que “La ley
determinara modalidades especiales para el examen de la contabilidad
comercial y de los registro legales obligatorios.

4.- Requerir informaciones a terceros. Esta facultad de la

Administración se establece en el Art. 189, inciso 5), al disponer que
podrá “Requerir informaciones a terceros relacionados con hechos que
en el ejercicio de sus actividades hayan contribuido a realizar o hayan
debido conocer, así como exhibir documentación relativa a tales
situaciones y que se vincula con la tributación”.

Informaciones excluidas. El Art. 189, inciso 5), los supuestos en que

la Administración Tributaria no podrá requerir informe de a terceras
personas y que son los siguientes:

1.- Las personas que por disposición legal expresa puedan invocar el
secretario profesional, incluyendo la actividad bancaria.

2.- Los Ministros del culto, en cuanto a los asuntos relativos al ejercicio
de su ministro.

3.- Aquellos cuya declaración comportara violar el secreto de la

correspondencia epistolar o de las comunicaciones en general.
 243

4.- Constituir al contribuyente en depositario de libros y documento. El

Art. 189, inciso 6), establece esta facultad de la Administración
Tributaria al señalar que podrá “Constituir al inspeccionado en
depositario de mercaderías y de los libros contables e impositivos los
documentos o valores de que se trate, en paquetes sellados,
precintados y firmados por el funcionario, en cuyo caso aquel asumirá
las responsabilidades legales del depositario.

El valor de las mercaderías depositadas podrá ser sustituido por fianza

u otra garantía a satisfacción del órgano administrativo.

Si se trata de mercaderías, valores fiscales falsificados o reutilizados,

o del expendio y venta indebido de valores fiscales o en los casos en
que el inspeccionado rehusare de hacerse cargo del depósito, los
valores, documentos o mercaderías deberá custodiarse en la
Administración otorgándose los recibos correspondientes”.

5.- Practicar inspecciones en locales de los contribuyentes. El Art. 189,

inciso 7) habilita a la Administración a “Practicar inspecciones en
locales ocupados por los contribuyentes, responsables o terceros. Si
estos no dieren su consentimiento para el efecto, en todos los casos
deberá requerirse orden judicial de allanamiento de acuerdo con el
derecho común. la autoridad competente será el Juzgado de Primera
Instancia en lo Civil y Comercial del Turno, el cual deberá expedirse el
mandamiento, si procediere, dentro del término perentorio de
veinticuatro (24) horas de haberse formulado el pedido”.

6.- Controlar confección de inventarios. La facultad de controlar la

confección de inventarios, confrontar el inventario con las existencias
reales y confeccionar inventarios, se halla autorizada en el inciso 8),
del Art. 189.

7.- Exigir la contestación o informe en el marco de investigación de

infracciones. Esta facultad de la Administración se halla prevista en el
Art. 189, inciso 9) que dispone “Citar a los contribuyentes y
responsables, así como a los terceros de quienes se presume que han
intervenido en la comisión de las infracciones que se investigan, para
que contesten, o informen acerca de las preguntas o requerimientos
que se le formulan, levantándose el acta correspondiente firmada o no
por el citado”.

8.- Suspender actividades de los contribuyentes. La facultad de

suspender las actividades del contribuyente en el supuesto de
concurrir las hechos constitutivos del presunción de defraudación, se
ha prevista en el Art. 189, inciso 10), de la Ley Nro. 125/92, que
dispone: “Suspender las actividades del contribuyente hasta por el
termino de tres (3) días hábiles prorrogables por un periodo igual
 244

previa autorización judicial, cuando se verifique cualquiera de los

casos previstos en los numerales 1, 4, 6, 7, 10, 11, 13 y 14 del Art. 175
de la presente Ley, a los efectos de fiscalizar exhaustivamente el
alcance de las infracciones constatadas y de otros caso de
presunciones de la defraudación, cuando tal clausura del local sea
necesario para el cumplimiento de la fiscalización enunciada
precedentemente. Durante el plazo de la medida el o los locales del
contribuyente no podrán abrir sus puertas al público, haciéndose
constar esta circunstancia en la entrada o entradas de los mismos. La
autoridad judicial competente será el Juzgado de Primera en lo Civil y
Comercial de Turno de la Circunscripción de Asunción, el cual deberá
resolver, si procediere dentro de veinticuatro (24) horas de haberse
formulado el pedido. La prorroga será concedida si la Administración
presenta al Juzgado evidencias de la constatación de otras
infracciones de los casos de presunciones de defraudación
denunciado al solicitar la autorización, incluso cuando las nuevas
infracciones constatadas se refieren a los mismos casos siempre que
se traten de hechos distintos”.

2.4.- Función de aplicación de sanciones

La Administración tributaria tiene competencia para aplicar sanciones

cuando los contribuyentes incurren en cualquiera de las infracciones
tributarias previstas en la Ley Nro. 125/92 y que son la mora, omisión
de pago, contravención y defraudación, previo sumario administrativo
reglado en la ley Nro. 125/92.

3.- Deberes de la Administración en el ejercicio del control.

La Administración que tiene la competencia de ejercer el control de las

actividades de los contribuyentes vinculadas al pago de los tributos y
que en el ejercicio de dicho control puede acceder a informaciones
patrimoniales de los contribuyentes, tienen ciertos deberes que
guardan relación a la difusión de la información obtenida y la
accesibilidad de los contribuyentes a las actuaciones de control
efectuados por la Administración. Los deberes específicos de la
Administración son los siguientes:

3.1.- Reserva de la información. El Art. 190 de la Ley Nro. 126/92,

dispone al respecto cuanto sigue “Las declaraciones, documentos,
informaciones, o denuncias que la Administración reciba y obtenga
tendrán carácter reservado y solo podrán ser utilizados para los fines
propios de la Administración.

los funcionarios de esta no podrán, bajo pena de destitución y sin

perjuicio de su responsabilidad personal, civil y/o penal, divulgar a
terceros en forma alguna datos contenidos en aquellas. El mismo
 245

deber de reserva pesara sobre quienes no perteneciendo a la

Administración Tributaria, realicen para esta trabajos o procesamientos
automáticos de datos u otras labores que importan el manejo de
material reservado de la Administración Tributaria”.

Excepción al uso exclusivo de la información. El Art. 190, ultima

parte, establece los supuestos en que se puede proveer las
informaciones recogidas por la Administración Tributaria para otros
fines y en tal sentido dispone “Las informaciones comprendidas en
este articulo, solo podrán ser proporcionadas a los órganos
jurisdiccionales que conocer los procedimientos sobre tributos y su
cobro, infracciones fiscales, débitos comunes, pensiones alimenticias y
causas de familia o matrimoniales, cuando entendieran que resulta
imprescindible para el cumplimiento de sus fines y lo soliciten por
resolución fundada. Sobre la información así proporcionada regirá el
mismo secreto y sanciones establecidas en el párrafo segundo”.

3.2.- Facilitar el acceso a las actuaciones al contribuyente. EL

deber de la Administración Tributaria de facilitar el acceso a las
actuaciones de control que realiza a los contribuyentes se halla
establecido en el Art. 191, que dispone al respecto “Los interesados o
sus representantes, mandatarios y sus abogados tendrán acceso
desde el inicio de las actuaciones de la Administración Tributaria que a
ellos conciernen y podrán consultar o examinar los expedientes
respectivos y solicitar a su costa copias o fotocopias autenticadas,
debiendo acreditar su calidad e identidad”.

4.- Deberes de los administrados

Los deberes de los administrados que se establecen en las normas

tributarias alcanzan no solamente a los contribuyentes y tienen como
finalidad facilitar las tareas de la Administración Tributaria de
determinación tributaria y el control.

Los deberes específicos de los administrados para con la

Administración Tributaria se establecen el Art. 192 de la Ley Nro.
125/92, y son los siguientes:

1.- Llevar los libros, archivos y registros y emitir los documentos y

comprobantes, referentes a las actividades y operaciones en la forma
y condiciones establecidas en dichas disposiciones. Se refiere a las
disposiciones legales y reglamentarias dictadas por la Administración.

2.- Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportaran los

datos necesarios y comunicaran oportunamente sus modificaciones.

3.- Presentar las declaraciones que correspondan.

 246

4.- Conservar en forma ordenada y mientras e tributo no esté

prescripto, los libros de comercio, y registros especiales, y los
documentos de las operaciones y situaciones que constituyan hechos
gravados.

5.- Facilitar a los funcionarios autorizados por la Administración las

inspecciones o verificaciones en los establecimientos, oficinas,
depósitos, buques, aeronaves y otros medios de transporte.

6.- Presentar o exhibir a los funcionarios autorizados por la

Administración, las declaraciones, informes, documentos,
comprobantes de adquisición de mercaderías relacionados con los
hechos generados de obligaciones tributaras y formular las
ampliaciones o aclaraciones que les fueren solicitadas.

7.- Concurrir a las oficinas de la Administración cuando su presencia

sea requerida.

8.- Ajustar los sistemas de contabilidad y de confección y avaluación

de inventarios a las normas impartidas por la Administración Tributaria
y en subsidio a sistemas contable adecuados que se conforman a la
legislación tributaria.

9.- Comunicar el cese del negocio o actividad dentro de los treinta (30)
días posteriores a la fecha de dicho cese, presentando una (1)
declaración jurada tributaria, el balance final ye l comprobante de pago
de los tributos adeudados, si procediere, en el termino posterior que
establezca la Administración.

Personas obligadas. Las personas obligadas al cumplimiento de los

deberes formales establecidos para facilitar las tareas de las
Administración Tributaria, conforme dispone el Art. 193, son los
siguientes:

1.- Las personas físicas.

2.- Los representantes legales o convencionales de las personas

jurídicas.

3.- Las personas que administran los bienes en el caso de entidades

sin personería jurídica.

4.- En el caso de sociedades conyugales, núcleos familiares,

sucesiones y fideicomisos, por sus representantes, administradores,
albaceas, fiduciarios o personas que designen los componentes del
grupo y en su defecto cualquiera de los interesados.

5.- Medidas cautelares para facilitar cobro de tributos

 247

La administración Tributaria, en caso de riesgo frustración del cobro de

su crédito tributario, se halla habilitado de requerir del Juzgado de
Primera instancia en lo Civil y Comercial la emisión de una medida
cautelar con el fin de proteger los bienes sobre los cuales pueden
hacerse efectivo el cobro de la deuda.

El Art. 226 de la Ley Nro. 125/92, establece la competencia de la

Administración Tributaria para requerir al Juzgado de Primera
Instancia en lo Civil y Comercial, la adopción de medidas cautelares
con el fin de proteger los bienes del contribuyente con los cuales
pueden hacerse efectivo el cobro del crédito fiscal, al disponer los
siguientes: “Cuando exista riesgo para la percepción de los créditos
fiscales, como consecuencia de la posible desaparición de los bienes
sobre los cuales podría hacerse efectivo o por otras causas de similar
gravedad, la Administración Tributaria, por intermedio de la Abogacía
del Tesoro podrá requerir al Juez competente, que se adopten las
siguientes medidas cautelares…”

5.1.- Requisitos para la procedencia de las medidas cautelares

En el Código Procesal Civil, el Art. 693, condiciona la procedencia de

las medidas cautelares a concurrencia de tres presupuestos que son:
la verosimilitud del derecho invocado, el peligro de frustración del
derecho y la contracautela del requirente de la medida, pero la norma
tributaria solamente exige que la Administración Tributaria cumpla con
un requisito para que proceda la medida cautelar que solicita y que
son: el peligro de pérdida o frustración de su derecho p la urgencia de
la adopción de la medida según las circunstancias del Caso.

El Art. 227 de la Ley Nro. 125/92, dispone al respecto que “Para

solicitar la medida cautelar, según la naturaleza que ella sea la
Administración Tributaria, deberá acreditar el peligro de pérdida o
frustración de su derecho o la urgencia de la adopción de la medida
según la circunstancia dl caso. No se exigirá contracautela a la
Administración Tributaria”.

5.2.- Tipos de medidas cautelares

Las medidas cautelares que pueden dictarse a pedido de la

Administración Tributaria, conforme con las disposiciones del Art. 226
de la Ley Nro. 125/92, son las siguientes:

1.- Embargo Preventivo de bienes.

2.- Nombramiento de fiscalizadores especiales de empresas. En este

supuesto, la ley tributaria dispone quien deberá ejercer la fiscalización
y cuáles son las funciones específicas del fiscalizador y en tal sentido
dispone que “El fiscalizador especial será necesariamente un
 248

funcionario público profesional universitario y por su gestión no

percibirá honorarios.

El fiscalizador especial tendrá como función principal vigilar los

movimientos de fondos de la empresa y sus funciones serán las
siguientes:

a) Cuidar que los ingresos del contribuyente se perciban.

b) Vigilar el pago de los gastos corrientes e inversiones de la
empresa.
c) Exigir el pago regular de todos los tributos adeudados y de las
cuotas convenientes con la Administración Tributaria,
asegurando asimismo el pago de las obligaciones tributarias que
se generen, dentro de los términos legales o reglamentarios.
d) Informar al organismo recaudador en aquellos casos en que la
situación del contribuyente no hagan posible el cumplimiento
regular de sus obligaciones tributarias, o cuando su conducta
sea riesgosa para la percepción de los tributos, aconsejando las
medidas y alternativas posibles.

3.- Fijación de sellos, candados y otras medidas de seguridad.

4.- Otras medidas cautelares, acorde a lo dispuesto en el Código

Procesal Civil.

La ultima parte, del Art. 226, que establece las medidas cautelares
que pueden adoptarse, dispone que las medidas cautelares
mencionadas pueden ser objeto de sustituidas por garantías y
cauciones suficientes, a criterio del Juez actuante.

5.3.- Juzgado competente y procedimiento

El Art. 228 de la Ley Nro. 125/92, establece al respecto cuanto

sigue: “Son competentes para conocer el procedimiento sobre
medidas cautelares los Jueces de Primera Instancia en lo Civil y
Comercial.

El Juez decretara las medidas cautelares dentro del término de dos

(2) días y según sea la naturaleza de la misma deberá fijar el
termino durante el cual tendrá vigencia, el cual será susceptible de
prórroga hasta por un término igual, siempre que al vencimiento de
la misma subsistan las causas que la motivaron. Al practicarse la
medida deberá levantarse la correspondiente acta respecto de la
misma”.

6.- Procedimiento de cobro ejecutivo del crédito tributario

La Administración Tributaria podrá reclamar judicialmente el cobro

de sus créditos fiscales, por intermedio de la Abogacía del Tesoro o
 249

la Procuraduría General de la República y dicho pedido se tramitara

conforme con las reglas previstas en el Código Procesal Civil para
la ejecución de sentencia, conforme dispone el Art. 231 de la Ley
Nro. 125/92.

La base de la acción ejecutiva de cobro de tributo es el certificado

de deuda emitido por la Administración Tributaria que debe reunir
los requisitos previstos en el Art. 230 de la Ley Nro. 125/92.

6.1.- Certificado de la deuda tributaria.

El certificado de la deuda tributaria emitido por la Administración

Tributaria se constituye en el título ejecutivo que servirá de base a
la acción de cobro de la deuda tributaria, conforme dispone el Art.
229, ultima parte, de la Ley Nro. 125/92.

6.2.- Requisitos del certificado de la deuda.

El Art. 230 de la Ley Nro. 125/92, dispone al respecto los

siguientes:

“Para que el documento administrativo constituya titulo ejecutivo

fiscal deberá reunir los siguiente requisitos:

1.-Lugar y fecha de emisión.

2.-Nombre del obligado.

3.- Indicación precisa del concepto e importe del crédito, con

especificación, en su caso del tributo o anticipo, multas, intereses o
recargos y el ejercicio fiscal que corresponda.

4.- Nombre y firma del Sub-Secretario de Estado de Tributación.

6.3.- Trámites de la acción de ejecución de la deuda tributaria

Conforme con las reglas procesales previstas en los Arts. 519 al

531 del Código Procesal Civil, se puede establecer que las etapas
del proceso de ejecución de las sentencias judiciales son las
siguientes:

1.- Escrito de promoción de la acción. El escrito de promoción de

la acción ejecutiva, que deberá presentar el procurador General de
la República o la Abogacía del Tesoro, debe contener, en lo
pertinente, los requisitos exigidos en el Art. 215 del CPC:

2.- Traba de embargo sobre los bienes del deudor. Al recibir el

escrito de promoción de la acción ejecutiva, el Juzgado procederá a
trabar embargo sobre los bienes del contribuyente para asegurar el
 250

cobro de la suma reclamada en concepto de tributo, conforme con

la disposición del Art. 522 del CPC.

3.- Citación al deudor para oponer excepciones. El Art. 525 del

CPC, dispone que “Trabado el embargo se citara al deudor para la
venta de los bienes embargados, haciéndole saber que si dentro de
tres días no opusiere legitima, se llevara adelante la ejecución”.

Las excepciones legitimas que se pueden oponer en el proceso de

ejecución de la deuda fiscal,, conforme con lo dispuesto en el Art.
231 de la Ley Nro. 125/92, son las siguientes:

1.- Inhabilidad del título. El Art. 231, último párrafo, de la Ley Nro.
125/92, señala que “Se podrá oponer excepción de inhabilidad
cuando el titulo no reúna los requisitos formales exigidos por la ley
o existan discordancia entre el mismo y los antecedentes
administrativos en que se fundamente…”.

2.- Falta de legitimación pasiva. Esta defensa puede oponerse, por

ejemplo, cuando la persona entra quien se dirige la acción de
ejecución de la deuda no es el sujeto obligado al pago del tributo
que se reclama.

El Art. 231, último párrafo, de la Ley Nro. 125/92, establece que se

podrá oponer la excepción de falta de legitimación pasiva, “cuando
la persona jurídica o física contra la cual se dicto la resolución que
se ejecuta sea distinta del demandado en el juicio”.

3.- Impugnación de acto vía contencioso administrativo. Esta

defensa implica que el contribuyente ha accionado en sede judicial
contra la resolución o certificado de deuda fiscal que la fuera
notificado y que constituye la base de la acción ejecutiva.

4.- Extinción de la deuda. Esta defensa opuesta por el

contribuyente significa que ya se ha operado la extinción de la
deuda tributación por uno de los supuestos de extinción que se
establece en la Ley Nro. 125/92.

5.- Espera vigente concedida con posterioridad al embargo.

6.- Otras excepciones consagradas en el Código Procesal Civil para

la ejecución de sentencia. Estas excepciones se hallan previstas en
el Art. 526 del CPC.

4.- Periodo de prueba por diez días. Conforme con la disposición

del Art. 527, ultima parte, del CPC “El Juez podrá abrir a prueba la
excepción o la oposición del ejecutante, por un plazo de diez días”.
 251

5.- Resolución. El Art. 528 del CPC establece al respecto cuanto

sigue: “Resolución. No habiéndose deducido excepción dentro del
plazo legal, se mandara continuar la ejecución sin recurso alguno.
Si se hubiere deducido, el Juez, previo traslado al ejecutante por
tres días, mandara continuar la ejecución o, si declarare procedente
la excepción, rechazara aquella y levantara el embargo”.

Recurso. El Art. 529 del CPC, dispone que “La resolución que
recayere será apelable en los términos del Art. 472”. El Art. 472 del
CPC establece tres supuestos de apelacion de la sentencia de
remate que son los siguientes:

a) Cuando se tratare del caso previsto en el Art. 466, párrafo

primero, esto es por desestimación del Juez de dar trámite a la
excepción.
b) Cuando se hubiere opuesto excepciones e intentando probarla.
c) Las excepciones se hubieren tramitado como de puro derecho.

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