Fiscal
Mecánica para el acreditamiento
del ISR pagado en el extranjero
Lineamientos para su determinación
L.C. José Luis Mejía Soto, Asociado
Asociado de la firma
Actividades: Asesor fiscal de empresas nacionales y mul-
tinacionales
Tiene nueve años de experiencia
INTRODUCCIÓN ACREDITAMIENTO DIRECTO
D e conformidad con lo previsto en el artículo 5 de la
nueva Ley del Impuesto sobre la Renta (LISR), vigen-
te a partir del 1 de enero de 2014, se establecieron diversas
El acreditamiento directo es aquel que deriva del ISR
pagado y/o retenido en el extranjero por los ingresos de
fuente de riqueza del extranjero. La forma de calcular
modificaciones y adiciones en materia de acreditamiento el acreditamiento directo aplicable a partir del ejercicio fis-
del impuesto sobre la renta (ISR) pagado en el extranjero, cal de 2014 es prácticamente el mismo que estuvo vigen-
las cuales impactan fundamentalmente en la determina- te hasta el 31 de diciembre de 2013. Sin embargo, ahora
ción del impuesto acreditable por ese concepto. se tendrá que efectuar por cada país o cada territorio de
En ese sentido, es necesario analizar la nueva mecánica, que se trate, y considerando como tipo de cambio de con-
así como el impacto fiscal que tendrá para cada uno de versión del impuesto pagado en el extranjero, el promedio
los contribuyentes puesto que, dependiendo de la situa- mensual de los tipos de cambio diarios publicados en el
ción en particular, se podría tener un impacto favorable DOF en el mes en el que se realizó el pago del impuesto
o desfavorable. en el extranjero.
Para efectos prácticos, se puede definir que el ISR paga- A continuación se efectuará un análisis práctico y diver-
do y/o retenido en el extranjero se puede clasificar en dos:
sos comparativos en los cuales se identifica el impacto
1. Acreditamiento directo, y fiscal derivado de la nueva mecánica establecida en el
2. Acreditamiento indirecto. artículo 5 de la LISR.
26 Puntos Prácticos marzo 2015
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1. Escenario en el que existiría un efecto desfavorable para los contribuyentes por diferencia en las utilidades
obtenidas por país
ISR pagado en el
Concepto Importe Tasa
extranjero
Ingresos provenientes del país “A” $120,000 30% $36,000
más:
Ingresos provenientes del país “B” 238,000 15% 35,700
más:
Ingresos provenientes del país “C” 170,000 25% 42,500
igual:
Totales 528,000 114,200
2014 2013
ISR Acreditable Acreditamiento
País “A” País “B” País “C”
global
Ingreso proveniente del extranjero $120,000 $238,000 $170,000 $528,000
menos:
Deducciones plenamente identificadas por
país 40,000 50,000 45,000 135,000
igual:
Base gravable 80,000 188,000 125,000 393,000
por:
Tasa impositiva en México 30% 30% 30% 30%
igual:
Límite crédito 24,000 56,400 37,500 117,900
ISR retenido acreditable 24,000 35,700 37,500 114,200
ISR retenido no acreditable 12,000 - 5,000 -
Con base en el ejemplo anterior, nos podemos percatar que en 2014, derivado de la nueva mecánica del cálculo,
el ISR acreditable estaría limitado a un monto total de $97,200, lo cual representaría que no se pueda acreditar ni
deducir el remanente ($17,000). Sin embargo, al hacer el comparativo con el ejercicio de 2013, el impuesto pagado en
el extranjero no excedía del límite, por lo que se podía acreditar en su totalidad el gravamen pagado en el extranjero.
Bajo este escenario es posible identificar claramente que el impacto fiscal derivado de la nueva mecánica afecta-
ría a los contribuyentes, pues en el cálculo previsto hasta 2013, se aprovechaba la utilidad obtenida en ciertos países
para incrementar el límite de acreditamiento, respecto a aquellas naciones en las cuales se obtenía una utilidad pe-
queña o inclusive pérdida.
marzo 2015 Puntos Prácticos 27
Fiscal
2. Escenario en el que existiría un efecto desfavorable para los contribuyentes por la diferencia en tasas
corporativas
ISR pagado en el
Concepto Importe Tasa
extranjero
Ingresos provenientes del país “A” $154,000 25% $38,500
más:
Ingresos provenientes del país “B” 168,000 20% 33,600
más:
Ingresos provenientes del país “C” 112,000 35% 39,200
más:
Ingresos provenientes del país “D” 146,000 33% 48,180
igual:
Totales 580,000 159,480
2014 2013
ISR Acreditable Acreditamiento
País “A” País “B” País “C” País “D”
global
Ingreso proveniente del extranjero $154,000 $168,000 $112,000 $146,000 $580,000
menos:
Deducciones plenamente identificadas por
país 14,800 21,000 9,500 13,000 58,300
igual:
Base gravable 139,200 147,000 102,500 133,000 521,700
por:
Tasa impositiva en México 30% 30% 30% 30% 30%
igual:
Límite crédito 41,760 44,100 30,750 39,900 156,510
ISR retenido acreditable 38,500 33,600 30,750 39,900 156,510
ISR retenido no acreditable - - 8,450 8,280 2,970
Como se puede apreciar en el escenario anterior, en aquellos casos en los cuales los contribuyentes tengan ingresos
en países cuya tasa corporativa sea superior a la mexicana, por el diferencial en las tasas se tendría un ISR no acre-
ditable, situación que no necesariamente se daba hasta 2013, pues hasta ese ejercicio se tomaba ventaja de aquellos
ingresos cuyas tasas fueran menores a la tasa corporativa mexicana, para acreditar el ISR pagado en el extranjero
en países cuya tasa es mayor a la tasa corporativa mexicana.
28 Puntos Prácticos marzo 2015
Fiscal
3. Escenario en el que existiría un beneficio para los contribuyentes cuando se tiene una pérdida global, pero
en ciertos países existen utilidades
ISR pagado en el
Concepto Importe Tasa
extranjero
Ingresos provenientes del país “A” $750,000 15% $112,500
más:
Ingresos provenientes del país “B” 540,000 15% 81,000
más:
Ingresos provenientes del país “C” 827,000 10% 82,700
igual:
Totales 2’117,000 276,200
2014 2013
ISR Acreditable Acreditamiento
País “A” País “B” País “C”
global
Ingreso proveniente del extranjero $750,000 $540,000 $827,000 $2’117,000
menos:
Deducciones plenamente identificadas por
país 1’125,000 175,000 900,000 2’200,000
igual:
Base gravable -375,000 365,000 -73,000 -83,000
por:
Tasa impositiva en México 30% 30% 30% 30%
igual:
Límite crédito - 109,500 - -
ISR retenido acreditable - 81,000 - -
ISR retenido no acreditable 112,500 - 82,700 276,200
Con base en el resultado del caso práctico anterior, se puede observar que hasta el ejercicio 2013 no se podía acre-
ditar el impuesto pagado en el extranjero, independientemente de que en el país “B” se haya obtenido utilidad fiscal
en lo individual, toda vez que las deducciones a nivel global son superiores a los ingresos percibidos.
Sin embargo, a partir de 2014 se podrá acreditar el impuesto pagado en el país “B”, en virtud de que el cálculo se
debe realizar por país.
A diferencia de los escenarios 1 y 2, la nueva mecánica tendría un beneficio para los contribuyentes debido a que el
cálculo se realiza de manera cedular, es decir, por cada uno de los países por los que se obtuvo el ingreso.
marzo 2015 Puntos Prácticos 29
Fiscal
4. Supuesto en el que existiría un beneficio para los contribuyentes cuando en ciertos países se tienen pérdidas,
pero a nivel global se tiene utilidad
ISR pagado en el
Concepto Importe Tasa
extranjero
Ingresos provenientes del país “A” $750,000 15% $112,500
más:
Ingresos provenientes del país “B” $540,000 15% $81,000
más:
Ingresos provenientes del país “C” $827,000 10% $82,700
igual:
Totales $2’117,000 $276,200
2014 2013
ISR Acreditable Acreditamiento
País “A” País “B” País “C”
global
Ingreso proveniente del extranjero 750,000 540,000 827,000 2’117,000
menos:
Deducciones plenamente identificadas por país 20,000 1’520,000 210,000 1’750,000
igual:
Base gravable 730,000 -980,000 617,000 367,000
por:
Tasa impositiva en México 30% 30% 30% 30%
igual:
Límite crédito 219,000 - 185,100 110,100
ISR retenido acreditable 112,500 - 82,700 110,100
ISR retenido no acreditable - 81,000 - -
Bajo este escenario, los contribuyentes tendrían un beneficio derivado de la nueva mecánica de acreditamiento del
ISR pagado en el extranjero, en virtud de que al realizar dicho acreditamiento en lo individual, se obtendría un ma-
yor ISR acreditable para 2014, el cual ascendería a un monto de $195,200; mientras que para 2013 sería de $110,100.
En este sentido, se podría concluir que las pérdidas sufridas en ciertos países no afectan las utilidades que se obtengan
en otros países, generándose así un incremento en el ISR acreditable.
5. Caso práctico referente a tipo de cambio tratándose del acreditamiento directo
Importe retención ISR pagado en el
Concepto Ingreso TC
USD extranjero
Ingresos provenientes de país “A” 2013 $300,000 13.0841 3,375 $44,159
Ingresos provenientes de país “A” 2014 300,000 13.2076 3,375 44,576
30 Puntos Prácticos marzo 2015
Fiscal
Datos adicionales:
TC de acuerdo con la operación 13.0841 (31 de marzo de 2014).
TC promedio del mes de marzo 13.2076.
2014 2013
ISR acreditable
País “A” País “A”
Ingreso proveniente del extranjero $300,000 $300,000
menos:
Deducciones plenamente identificadas por
país - -
igual:
Base gravable 300,000 300,000
por:
Tasa impositiva en México 30% 30%
igual:
Límite crédito 90,000 90,000
igual:
ISR retenido acreditable 44,576 44,159
Diferencia 417 -
Para 2014, se deberá determinar el monto del impuesto pagado en el extranjero que pueda acreditarse, consideran-
do la conversión cambiaria del promedio mensual del tipo de cambio diario publicado en el DOF durante el mes de
calendario en el que se pague el impuesto en el extranjero mediante retención o entero. En este caso, dependiendo
del comportamiento cambiario se tendría un efecto favorable o desfavorable para 2014.
ACREDITAMIENTO INDIRECTO
El acreditamiento indirecto es aquel que se da cuando se reciben ingresos por dividendos o utilidades distribuidas
por sociedades residentes en el extranjero en un primero o segundo nivel corporativo, a través del acreditamiento del
ISR corporativo pagado por las sociedades subsidiarias que distribuyen esas utilidades o dividendos.
La forma de calcular el acreditamiento indirecto aplicable a partir del ejercicio fiscal de 2014 se deberá efectuar por
cada ejercicio del que provengan los dividendos. Para ello se deberán llevar diversos registros y en caso de que no se
pueda identificar el año del que provengan los dividendos se utilizará el método PEPS (Primera Entradas Primeras
Salidas), y considerando como tipo de cambio de conversión para determinar el ISR acreditable, el último tipo de
cambio publicado en el DOF con anterioridad al último día del ejercicio al que corresponda la utilidad con cargo a la
cual se pague la utilidad o dividendo.
Como parte de la reforma fiscal se establecieron diversas fórmulas, las cuales se transcriben a continuación:
1. Monto proporcional del impuesto extranjero nivel 1
D
MPI = (IC)
U
marzo 2015 Puntos Prácticos 31
Fiscal
Donde:
MPI: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en primer nivel
corporativo que distribuye dividendos o utilidades de manera directa a la persona moral residente en México.
D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México
sin disminuir la retención o pago del ISR que en su caso se haya efectuado por su distribución.
U: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo,
obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
IC: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a
la persona moral residente en México
2. Monto proporcional del impuesto extranjero nivel 2
D D2
MPI2 = (IC2)
U U2
Donde:
MPI2: Monto proporcional del ISR pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero en segundo
nivel corporativo, que distribuye dividendos o utilidades a la otra sociedad extranjera en primer nivel corporativo, que
a su vez distribuye dividendos o utilidades a la persona moral residente en México.
D: Dividendo o utilidad distribuido por la sociedad residente en el extranjero a la persona moral residente en México
sin disminuir la retención o pago del ISR que, en su caso, se haya efectuado por su distribución.
U: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos, después del pago del ISR en primer nivel corporativo,
obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
D2: Dividendo o utilidad distribuida por la sociedad residente en el extranjero a la sociedad residente en el extranjero
que distribuye dividendos a la persona moral residente en México, sin disminuir la retención o pago del ISR que, en
su caso, se haya efectuado por la primera distribución.
U2: Utilidad que sirvió de base para repartir los dividendos después del pago del ISR en segundo nivel corporativo,
obtenida por la sociedad residente en el extranjero que distribuye dividendos a la otra sociedad residente en el ex-
tranjero, la que a su vez distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
IC2: ISR corporativo pagado en el extranjero por la sociedad residente en el extranjero que distribuyó dividendos a
la otra sociedad residente en el extranjero, que distribuye dividendos a la persona moral residente en México.
Con la finalidad de hacer comprensibles las fórmulas señaladas, a continuación se presenta el siguiente caso práctico:
1. Acreditamiento del ISR pagado en el extranjero, pagado por las sociedades residentes en el extranjero en
primero y segundo nivel
Una sociedad residente en el extranjero (país “A”) distribuye dividendos a otra sociedad residente en el extranjero
(país “B”) por la cantidad de $52’315,905. Este último, a su vez, distribuye dividendos a la compañía Sistemas de
Tecnología de Información, S.A. de C.V. (residente en México) por la cantidad de $4’743,309 efectuando una retención
del 10% por la cantidad de $474,331, de conformidad con los datos siguientes:
32 Puntos Prácticos marzo 2015
Fiscal
ISR corporativo Porcentaje de
Total de utilidad Total de utilidad Dividendo
País pagado en el participación en el
generada por país distribuida por país distribuido
extranjero capital social
País “A” $139´509,080 $34´877,270 $104´631,810 50% $52´315,905
País “B” $52´315,905 $4´882,818 $47´433,087 10% $4´743,309
Participación directa: 10%
Participación indirecta: (10%*50%)= 5%
2014 2014
Concepto
País “A” País “B”
Utilidad total generada por país $139´509,080 $52´315,905
Impuesto proporcional pagado en el extranjero 17’438,635
Utilidad total gravable 69’754,540
Tasa del ISR corporativo por país 25% 32%
ISR corporativo a cargo 22’321,453
Impuesto proporcional pagado en el extranjero 17’438,635
ISR corporativo pagado en el extranjero 34’877,270 4’882,818
Utilidad a distribuir por país 104’631,810 47’433,087
Participación en el capital social 50% 10%
Utilidad distribuida proporcional a la participación accionaria 52’315,905 4’743,309
Tasa de retención por dividendos 10%
(ID) ISR retenido pagado en el extranjero 474,331
(D) Dividendo distribuido por RE a México 4’743,309
(U) Utilidad distribuida en primer nivel corporativo 47’433,087
(IC) ISR corporativo pagado por el RE primer nivel 4’882,818
(MPI1) ISR proporcional pagado primer nivel corporativo (MPI1) (D/U)*IC 488,282
(D) Dividendo distribuido por RE a México (D) 4’743,309
(U) Utilidad distribuida en primer nivel corporativo (U) 47’433,087
(D2) Dividendo distribuido por RE a RE (D2) 52’315,905
marzo 2015 Puntos Prácticos 33
Fiscal
2014 2014
Concepto
País “A” País “B”
(U2) Utilidad distribuida en segundo nivel corporativo (U2) 104’631,810
(IC2) ISR corporativo pagado por el RE segundo nivel (IC2) 34’877,270
(MPI2) ISR proporcional pagado segundo nivel corporativo (MPI2) ((D/U)*(D2/
U2))*IC2) 1’743,864
Total del ISR proporcional en primero y segundo nivel (MPI1 +MPI2) 2’232,145
(LA) Límite de acreditamiento indirecto del ISR pagado en el extranjero
((D+MPI1+MPI2)*30%) – ID 1’618,305
ISR corporativo acreditable pagado en el extranjero (acreditamiento indi-
recto) 1’618,305
(ID) ISR retenido pagado en el extranjero (ID) 474,331
Total del ISR acreditable pagado en el extranjero (acreditamiento directo
y acreditamiento indirecto) 2’092,636
ISR no acreditable pagado en el extranjero 613,840
Con base en el nuevo cálculo previsto para 2014, se confirma a través de las fórmulas que el monto del ISR pagado
en el extranjero de manera directa (retención) e indirecta (impuesto corporativo pagado por la sociedad residente en
el extranjero), no deberá exceder del límite de acreditamiento en su conjunto.
2. Caso práctico referente a tipo de cambio tratándose del acreditamiento indirecto
ISR ISR pagado en el
Concepto Ingreso T.C
USD extranjero MXN
Ingresos provenientes de país “A” 2013 $3’800,000 13.0841 78,408 $1’025,898
Ingresos provenientes de país “A” 2014 $3’800,000 10.8755 78,408 $852,726
La subsidiaria extranjera decreta y paga un dividendo el 1 de abril de 2014 relacionado con utilidades de 2006.
Datos adicionales:
TC de acuerdo con la operación 13.0841 (31 de marzo de 2014).
TC del ejercicio 2006 con base en nuevas disposiciones
2014 2013
ISR Acreditable
País “A” País “A”
Ingreso proveniente del extranjero $3´800,000 $3´800,000
menos:
Deducciones plenamente identificadas por
país - -
igual:
34 Puntos Prácticos marzo 2015
Fiscal
2014 2013
ISR Acreditable
País “A” País “A”
Base gravable 3´800,000 3´800,000
por:
Tasa impositiva en México 30% 30%
igual:
Límite crédito 1’140,000 1’140,000
ISR retenido acreditable 852,726 1’025,898
Diferencia 173,172
Con base en el caso práctico anterior, se puede observar primera vez en la declaración anual del ejercicio 2014,
que respecto al ejercicio 2014 se dejó de acreditar $173,172 misma que se tendrá que presentar durante los tres pri-
en relación con el ejercicio 2013, toda vez que el tipo de meros meses de 2015, se deberá realizar el cálculo del
cambio se hará sobre bases históricas, atendiendo al ejer- límite de acreditamiento a detalle por cada país o terri-
cicio fiscal del cual provienen las utilidades y/o dividendos. torio, así como determinar si se tiene o no, un impacto
fiscal para 2014.
CONCLUSIONES Desde mi perspectiva, la mecánica no se debería
Como se puede apreciar, la nueva mecánica de acredi- efectuar por cada país o territorio, pues las personas
tamiento del ISR pagado en el extranjero puede impactar morales tienen la obligación de acumular los ingresos
favorable o desfavorablemente, de acuerdo con las cifras totales obtenidos en el ejercicio, independientemente de
fiscales de cada contribuyente. la fuente de riqueza de donde provengan, sin que debiera
En la mecánica para determinar el ISR acreditable existir alguna distinción respecto a la fuente de riqueza
pagado en el extranjero, la cual se deberá realizar por de la que se obtengan. •
marzo 2015 Puntos Prácticos 35
