Fuente: Rodolfo R.

Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario

Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

POTESTAD TRIBUTARIA EN EL ESTADO DE DERECHO

por Rodolfo R. Spisso

1.- El valor de la Constitución

La Constitución de la Nación Argentina y los Tratados Internacionales de Derechos Humanos, que tienen
jerarquía constitucional (art. 75 inc.22 C.N.), establecen una serie de principios que regulan el ejercicio de la
potestad tributaria en el marco de un Estado de Derecho.

“Ab initio” es de interés destacar que la institución tributaria, al igual que las demás instituciones jurídicas
que integran nuestro ordenamiento, no puede ser suficientemente comprendida ni explicada si no es a la luz
de la perspectiva constitucional. El programa constitucional ilumina y condiciona de tal manera a las concretas
instituciones jurídicas, que éstas, para responder a criterios de justicia, no deben estar sólo al servicio de sus
fines y objetivos específicos, sino también al servicio de los fines y objetivos constitucionales. De ahí, la
necesidad de que el ejercicio de la potestad tributaria se ajuste estrictamente a los principios constitucionales
1
( ).

La compatibilidad de la potestad tributaria con el Estado de Derecho se ve corroborada y facilitada en la

medida en que se parta de la premisa de que la relación tributaria material y procesal se encuentra regida por
el principio de la igualdad de las partes, en la que el Fisco asume el rol de sujeto activo de una relación
crediticia de simple contenido patrimonial, sometida a la ley y a la jurisdicción.
La aplicación del principio de la igualdad de las partes a la relación tributaria material es una de las
cuestiones que más ha suscitado la atención de la doctrina desde que Nawiasky la anunciara en 1926, al
afirmar que no se trata de una relación de poder sino de una relación de simple contenido patrimonial. Es
2
falso, afirma Nawiasky ( ), considerar que el Estado como titular del crédito tributario tiene una posición
superior al deudor. Su voluntad frente a éste no es una voluntad decisoria de carácter autónomo: por el
contrario, el Estado sólo puede exigir lo que el ordenamiento jurídico le ha concedido. De ahí que sea
equivocado caracterizar a la obligación tributaria como relación de poder cuando, en mayor medida, es una
relación crediticia. El sujeto titular de un derecho, según el ordenamiento jurídico, no tiene a su disposición
ninguna esfera de acción en la cual pueda, libremente, dirigir pretensiones al sujeto obligado, o en otras
palabras, en la que pueda determinar con suprema voluntad lo que el otro sujeto tiene que hacer o dejar de
hacer.
La teoría que sostiene que la relación tributaria material es una relación de poder se fundamenta en una
posición ideológica de neto corte autoritario y en una falta de análisis dogmático de las instituciones tributarias.
Desde el punto de vista ideológico esta doctrina echa raíces en la teoría que afirma la supremacía del Estado
frente a los individuos, en la que aquél tiene una posición de preeminencia en las obligaciones que le impone a
éstos, quienes quedan sometidos a su voluntad y arbitrio, como si el Estado fuera una entidad superior, cuyos

1
) Ernesto Lejeune Valcárcel, “Seis Estudios sobre derecho constitucional e internacional tributario” Editoriales de
Derechos Reunidas, pag-180
2
) Nawiasky, Hans, Cuestiones fundamentales de derecho tributario, Instituto de Estudios Fiscales, Madrid, 1982, p. 53.
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Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

3
derechos prevalecen sobre los de los individuos ( ). Esta orientación resulta incompatible con el Estado de
Derecho, en el cual la organización del poder constituye un instrumento al servicio de la plena vigencia de los
derechos individuales. Por otra parte, la doctrina de la relación de poder no distingue entre el derecho
sustantivo material y procesal del derecho formal, relacionado con el control de cumplimiento de la ley, en cuyo
4
ámbito el Estado tiene facultades discrecionales de investigación y fiscalización ( ).
5
Las dos partes de la relación tributaria, sostiene Jarach ( ), están en un pie de igualdad. Ninguna se
puede arrogar más derechos que los que la ley ha establecido. Valdés Costa, ab initio, se ha adherido a estas
ideas afirmando que es un principio fundamental de derecho tributario la igualdad de las partes de la relación
jurídica. Este principio fundamental, agrega, se encuentra vinculado con el de reserva de ley en todos sus
aspectos materiales, formales y penales, y con el de la debida tutela judicial en materia procesal. De todo ello
se deriva como consecuencia necesaria que la Administración, en principio, sólo tiene las facultades propias y
comunes a todos los acreedores, más las especiales que les confiera la ley. En caso de silencio, rige el
6
principio de igualdad de las partes tanto en su aspecto material, como formal, procesal y penal. ( )
En materia procesal es principio indiscutido que las partes de la relación tributaria deben disponer de las
máximas posibilidades de defensa de sus intereses, libre acceso a la justicia con posibilidades ilimitadas de
alegación y de prueba, postulados que han recibido su consagración a nivel internacional en la Convención
Americana de Derechos Humanos. Sin perjuicio de la vigencia del principio de igualdad de las partes, la
legislación positiva ha consagrado ciertas prerrogativas en favor de la Administración Fiscal, que claman por
una interpretación correctora a fin de que las excepciones no desnaturalicen el principio general

2.- El derecho de propiedad desde la perspectiva constitucional

El derecho constitucional de propiedad, que en la doctrina judicial de la Corte Suprema de la Nación se

identifica con todos los intereses apreciables que un hombre pueda tener fuera de si mismo, de su vida y de su
libertad, se encuentra consagrado y fuertemente protegido por la Constitución que proclama su inviolabilidad y
enfatiza que nadie puede ser privado de ella sino en virtud de sentencia fundada en ley, subrayando que la
expropiación por causa de utilidad publica, debe ser calificada por ley y previamente indemnizada (art.17 de la
Constitución nacional). .

7
La Corte Suprema de la Nación, al definir el alcance del derecho de propiedad, ha señalado que: ( ): "El
término propiedad, cuando se emplea en los artículos 14 y 17 de la Constitución o en otras disposiciones de
este estatuto comprende, como lo ha dicho esta Corte, todos los intereses apreciables que el hombre pueda
poseer fuera de sí mismo, fuera de su vida y de su libertad. Todo derecho que tenga un valor reconocido como
tal por la ley, sea que se origine en las relaciones del derecho privado, sea que nazca de actos administrativos
(derechos subjetivos privados o públicos) a condición de que su titular disponga de una acción contra
cualquiera que intente interrumpirlo en su goce, así sea el Estado mismo, integra el concepto constitucional de

3
) Jarach, Dino, Finanzas públicas y derecho tributario, Abeledo-Perrot, Buenos Aires, p. 373.
4
) VALDÉS COSTA, Ramón, Instituciones de derecho tributario, cit., p. 292.
5
) Jarach, Dino, Finanzas…, cit., p. 372.
6
) Valdés Costa, Ramón, Instituciones…, cit., ps. 292 y 431; “Principio de igualdad de las partes de la relación jurídica
tributaria” Derecho Tributario V-129.
7
) CSN.,16-12-1925 "Pedro Emilio Bourdie c/Municipalidad de la Capital".Fallos t.145-327.
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Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

propiedad. Que el principio de la inviolabilidad de la propiedad, asegurado en términos amplios por el art.17,
protege con igual fuerza y eficacia tanto los derechos emergentes de los contratos como los constituidos por el
dominio y sus desmembraciones. Mientras se halle garantizada en la Constitución la inviolabilidad de la propie-
dad o en tanto el Congreso no se halle investido de facultades constitucionales expresas que lo habiliten para
tomar la propiedad privada sin la correspondiente indemnización o para alterar los derechos privados de los
hombres, ha dicho esta Corte, la limitación existe para el departamento legislativo cualquiera sea el carácter y
la finalidad de la ley".

La Constitución nacional establece dos y sólo dos instrumentos para que el Estado pueda apropiarse de
la propiedad privada: la expropiación, mediante declaración de utilidad pública y previa y debida
indemnización, y el tributo (art. 17 de la C.N.) Admitir la existencia de otro mecanismo o instrumento por el cual
Estado pueda acceder a los bienes privados implica lisa y llanamente una palmaria conculcación del derecho
de propiedad, llevada a cabo al margen de las prescripciones constitucionales.
Sin perjuicio de ello, la legislación ha incursionado en la imposición de obligaciones a los usuarios y
consumidores de los servicios de gas y electricidad para financiar obras de infraestructuras energéticas. Tales
exacciones exigidas coactivamente a los usuarios de tales servicios son incorporadas por el legislador al
mundo jurídico con la denominación de “cargos tarifarios”, en solapada maquinación para disimular su
8
verdadera naturaleza tributaria ( )
9
La Cámara Federal de Salta en reciente sentencia ( ), al confirmar la sentencia de primera instancia que
declara la inconstitucionalidad de tales cargos tarifarios, ha afirmado que la denominación utilizada no es óbice
para desentrañar su verdadera naturaleza tributaria, pues la exigencia impuesta a los consumidores o usuarios
de gas y electricidad por tal concepto no es un precio por la prestación de tales servicios, sino un impuesto,
pues se trata de una exacción en dinero que se le impone coactivamente a tales usuarios o consumidores, con
el destino especifico de realizar determinadas obras de infraestructura energética, o para la importación de
gas.

3.-Principio de seguridad jurídica

La primera formulación del principio de seguridad jurídica en materia tributaria, abordada a través de la
exigencia de certeza, aparece con Adam Smith, que en el año 1776 recogió en el libro quinto de su
Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, cuatro cánones: igualdad, certeza,
comodidad del pago y economía en la recaudación.

8
) La ley 26.095 crea lo que denomina cargos específicos para el desarrollo de obras de infraestructura energética que
atiendan a la expansión del sistema de generación, transporte y distribución de los servicios de gas y electricidad, cuya
fijación se delega en el Poder Ejecutivo. Las empresas que operan como generadores, transportistas o distribuidores de
energía eléctrica o gas natural facturan y perciben los cargos específicos por cuenta y orden de los fideicomisos creados
a tal fin y deben incluirlos, en forma discriminada en las facturas que emitan. El decreto 2067/2008 a su vez, crea un
fondo fiduciario para atender las importaciones de gas natural, que se integra con cargos tarifarios a satisfacer por los
usuarios de transporte y distribución de gas y por los consumidores que reciben directamente dicho hidrocarburo de los
productores y por las empresas que procesen gas natural, cuya fijación queda a cargo del Ministerio de Planificación
Federal, Inversión Pública y Servicios.
9
) Cámara Federal de Salta, 5/05/2010 “Ulloa Alvaro (Defensor del Pueblo y otros c/ Estado nacional s/ amparo”.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

Por la segunda de las reglas se consigna: “El impuesto que cada individuo está obligado a pagar debe ser
cierto y no arbitrario. El tiempo de su cobro, la forma de su pago, la cantidad adeudada, todo debe ser claro y
preciso, lo mismo para el contribuyente que para cualquier otra persona. Donde ocurra lo contrario resultará que
cualquier persona sujeta a la obligación de contribuir estará más o menos sujeta a la férula del recaudador,
quien puede muy bien agravar la situación contributiva en caso de malquerencia, o bien lograr ciertas dádivas
mediante amenazas. La incertidumbre de la contribución da pábulo al abuso y favorece la corrupción de ciertas
gentes que son impopulares por la naturaleza misma de sus cargos, aun cuando no incurran en corrupción y
abuso. La certeza de lo que cada individuo tiene la obligación de pagar es cuestión de tanta importancia, a
nuestro modo de ver, que aun una desigualdad considerable en el modo de contribuir, no acarrea un mal tan
grande —según la experiencia de muchas naciones— como la más leve incertidumbre en lo que se ha de
10
pagar” .

Si bien en la Constitución argentina no existe una mención explícita al principio de seguridad jurídica, de
todos modos puede inferirse como contenido implícito del art. 33, referido a los demás derechos que nacen del
principio de la soberanía del pueblo y de la forma republicana de gobierno, y de la jerarquía constitucional que
la reforma de 1994 da a distintos tratados de derechos humanos. Sobre la seguridad se encuentran referencias
en diversos tratados de derechos humanos, que tienen jerarquía constitucional a tenor del art. 75, inc. 22, de la
Constitución nacional.

La doctrina de la Corte Suprema de la Nación, en reiteradas decisiones ha reafirmado la necesidad de que

el Estado prescriba claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente
ajustar sus conductas respectivas en materia tributaria, como exigencia del principio de seguridad jurídica.

11
En causa “Fleischmann Argentina Inc.”( ), el tribunal cimero sostuvo que “no cabe aceptar la analogía en
la interpretación de las normas tributarias materiales, para extender el derecho más allá de lo previsto por el
legislador, ni para imponer una obligación, habida cuenta de la reiterada doctrina en el sentido de que
atendiendo a la naturaleza de las obligaciones fiscales, rige el principio de reserva o legalidad”, agregando que
“la interpretación expuesta... se corresponde de manera adecuada con la necesidad de que el Estado prescriba
claramente los gravámenes y exenciones para que los contribuyentes puedan fácilmente ajustar sus conductas
respectivas en materia tributaria (Fallos 253:332 y otros)”. Doctrina reiterada en las causas “Multicambio SA”
12 13 14
( ), “YPF v. provincia de Tierra del Fuego”( ), y “Fundación Médica de Bahía Blanca( ), entre otras.

10
) SMITH, Adam, Investigación sobre la naturaleza y causas de la riqueza de las naciones, Fondo de Cultura Económica,
1a ed. en español, Quinta reimpresión, México, 1987.
11
) Corte Sup., 13/6/1989, Fallos 312:912
12
) Corte Sup., 1/6/1993, Fallos 316:1115
13
) Corte Sup., 15/4/2004, “YPF v. Provincia de Tierra del Fuego s/acción declarativa de inconstitucionalidad”, ED,
Suplemento de Derecho Tributario, 30/4/2004, f. 52673. En esta causa, el tribunal afirmó que la claridad de las normas
es el mejor sistema para evitar maniobras elusivas.
14
) Corte Sup., 14/9/2004, “Fundación Médica Argentina v. DGI”, Fallos 327:3660.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

15
En un lejano precedente de la Corte Suprema ( ) hay una referencia implícita a la protección de la
confianza legítima en materia tributaria en vinculación con el concepto de seguridad jurídica. En el caso “Don
16
Manuel Ocampo”( ), el tribunal puntualizó que la Aduana no podía, ni debía prevalerse de su propia conducta
en perjuicio de otras personas, a quienes “ha podido inducir en error”, ya que “no es moral ni justo que la
administración, que debe ser leal, franca y pública en sus actos” contradiga con su proceder tales directivas.

En época más reciente, en forma explícita la Corte Suprema de la Nación ha reafirmado el principio de
seguridad jurídica, asignándole jerarquía constitucional. En ese sentido, pueden verse las sentencias dictadas
17 18 19
en las causas “SRL Penta”( ), “Ítalo Juan Ottolagano”( ), “Abel Estévez v. SRL Refinería de Maíz”( ), “José
20 21
Iglesias y otros v. SA Intela”( ), entre otras( ).

En materia específicamente tributaria, la Corte Suprema desarrolló la doctrina de los efectos liberatorios de
22
pago, que aplicó en forma reiterada , no admitiendo la reliquidación del tributo en caso que el contribuyente,
actuando con buena fe, hubiera abonado el impuesto liquidado por la propia Administración. En la causa
23
“Bernasconi SA( ), la Corte sostuvo que la jurisprudencia del tribunal ha establecido que, aunque hubiera
habido error en la autoridad administrativa, ese error no puede invocarse en contra del contribuyente porque “si
se admitiera como causa válida el error posible en la tasación practicada por el fisco después de exigido y
satisfecho el tributo, se crearía una situación de verdadera incertidumbre para el contribuyente y una grave
perturbación en las transacciones que tuvieran por objeto la fortuna inmobiliaria, pues con un sistema de ese
tipo no sería posible saber nunca al comprar, al vender o al constituir derechos reales si se adeudan o no
impuestos de contribución directa”, pues “si se admitiera esa facultad la estabilidad de los derechos sería
ilusoria y los contribuyentes no estarían nunca seguros en sus relaciones con el fisco”, agregando que “no es
función ni obligación de los particulares fiscalizar, controlar o apercibir al Estado por el descuido o ineficacia de
los encargados de organizar la buena percepción de la renta cuando ello no afecta a sus derechos”.

En materia de deducción de créditos incobrables la Corte Suprema al confirmar la decisión venida en

24
recurso ( ) consideró que resulta manifiesto que tratándose de créditos con garantías, la norma reglamentaria,
a efectos de su deducción del balance impositivo sólo exige la promoción de la acción judicial. Pretender
excluir de dicha deducción a un crédito con garantía hipotecaria es apartarse expresamente del decreto
reglamentario. El tribunal cimero al reafirmar la imperiosa necesidad de que se legisle con claridad las

15
) Como lo recuerda el Dr. José Osvaldo Casas en su voto en TSJCABA, 4/6/2003 en “Nación AFJP SA s/queja por
recurso de inconstitucionalidad denegado”, ED del 7/8/2003, con comentario nuestro.
16
) Corte Sup., 27/6/1871, in re, “Don Manuel Ocampo con la Administración de Rentas de Rosario sobre mercaderías
embargadas”, Fallos 10:203.
17
) Corte Sup., 19/12/1958, Fallos 242:501.
18
) Corte Sup., 15/5/1959, “Ítalo Juan Ottolagano v. Arturo Verardi”, Fallos 243:465.
19
) Corte Sup., 16/10/1961, Fallos 251:78.
20
) Corte Sup., 11/6/1962, Fallos 253:47.
21
) Fallos 254:62; 316:3231; 317:218.
22
) Pueden consultarse las causas publicadas en Fallos 154:162; 167:7; 188:293; 210: 611; 220:5; 237:556; 258:208;
266:81; 269:263; 299:381; 321:2941, entre muchas otras.
23
) Corte Sup., 12/11/1998, “Bernasconi SA v. Municipalidad de la Ciudad de Buenos Aires”, Fallos 321:2933
24
) CSJN, 02/12/2008 “DGI en autos BBVA TFN”. L.L. del 18/02/2009
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

obligaciones tributarias ha reafirmado el principio de la seguridad jurídica, tantas veces menospreciado en esta
materia.

4.- Principio de reserva de ley

Conforme el texto constitucional sólo el Congreso de la Nación puede establecer tributos (arts.4, 17 y 75
inc.1 y 2º C.N.), correspondiéndole, exclusivamente, a la Cámara de Diputados la iniciativa de las leyes sobre
contribuciones y reclutamientos de tropas (art. 54 C.N.). En esta materia queda excluida la posibilidad de dictar
decretos, a tenor de la doctrina de los reglamentos de necesidad y urgencia (art. 99 inc.3 C.N.).

Conforme a tan expresas disposiciones ningún tributo puede ser establecido, modificado o suprimido
sino en virtud de ley. Sólo la ley puede: a) definir el hecho imponible; b) indicar el contribuyente y, en su caso,
el responsable del pago del tributo; c) determinar la base imponible; d) fijar la alícuota o el monto del tributo; e)
establecer exenciones y reducciones; f) tipificar las infracciones y establecer las respectivas penalidades.

Este principio se ha visto desnaturalizado por delegación de facultades legislativas al margen de las
precisas disposiciones del art. 76 de la Constitución nacional. Este artículo, como principio general, prohíbe la
delegación de facultades legislativas en el Poder Ejecutivo, salvo en materias determinadas de administración
o de emergencia pública, con plazo fijo para su ejercicio y dentro de las bases de la delegación que el
Congreso establezca. La materia tributaria queda excluida del concepto de “materias determinadas de
administración”. En cambio, el concepto omnicomprensivo de emergencia pública admite extender, bajo
determinadas circunstancias, el instituto de la delegación legislativa a la materia tributaria.

Para que opere la delegación legislativa en materia tributaria se deben reunir las siguientes exigencias:
25
( )

a) efectiva situación de emergencia pública, declarada por el Congreso;

b) que la política legislativa este suficientemente definida en la ley de habilitación;
c) que se haga exclusivamente en cabeza del Poder Ejecutivo;
d) que la delegación no comprenda la creación de tributos, la definición del hecho o de la base imponible, la
determinación de los contribuyentes o responsables, exenciones o franquicias, sino sólo referida a
aspectos cuantitativos de la obligación tributaria, o sea las alícuotas, tasas o montos fijos;
e) que la facultad se conceda por tiempo determinado y se agote con el uso que haga de ella el Poder
Ejecutivo;
f) que comprenda sólo los tributos que por sus características exijan adecuaciones en el tiempo de la
emergencia;
g) que se satisfagan las exigencias sobre refrendo del decreto por el jefe de gabinete y el control por parte de
la Comisión Bicameral Permanente (art.100 inc.13 C.N.).

25
) SPISSO, Rodolfo R. “Derecho Constitucional Tributario”, 4ª edic. Abeledo Perrot pág.232 .
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

Admitir un ejercicio más amplio o extensivo del instituto de la delegación de facultades legislativas en
materia tributaria no se compadece con una interpretación sistemática y unitaria de la Constitución.

Tales pautas no han sido seguidas con las sanción de las leyes 25.413 y 25.414 Por la primera se creó
un impuesto sobre créditos y débitos en cuenta corriente bancaria, delegando en el P.E. la facultad de
determinar el alcance definitivo del tributo y de establecer exenciones total o parcialmente. La ley 25.414, por
su parte delegó en el P.E. la facultad de crear y eliminar exenciones, disminuir tributos, crear tasas y
establecer incentivos y beneficios tributarios, sin enunciar con precisión las pautas a las cuales el P.E. debía
ceñir su actuación, substituyendo la Comisión Bicameral Permanente prevista por el art.100 inc.12 de la
Constitución por una Comisión Ad-hoc, todo lo cual exorbita el limitado ámbito, que cabe reconocer a la
delegación legislativa en esta materia. La creación y modificación de los tributos no tienden, en principio, a
satisfacer situaciones de urgencia, propias de la emergencia, salvo en el limitado ámbito de las alícuotas y con
relación a determinados tributos, por lo que no resulta justificable echar mano al instituto de la delegación
legislativa, de interpretación restrictiva, dado que constituye la excepción al principio general que establece el
art. 76 de la Constitución nacional.

La declinación del Poder Legislativo en favor del Poder Ejecutivo no sólo se observa por la continua y
permanente delegación de facultades legislativas, sino por el avance del poder administrador ante la pasiva
resignación del Congreso. La enumeración de los casos que importan un claro apartamiento del texto
26
constitucional es extensa , sirviendo de elocuente ejemplo de la trasgresión del principio de legalidad los incs.
e de los aparts. 2° de los arts. 664 y 755 del Código Aduanero, los que, luego de enumerar los supuestos en
los cuales el Poder Ejecutivo puede establecer o modificar derechos de importación y exportación, lo autorizan
a ejercer dicha atribución, en ambos supuestos, con la finalidad de “atender las necesidades de las finanzas
públicas”.

El art. 755 del Código Aduanero no satisface las exigencias del art., 76 de la Constitución nacional.
Ninguno de los requisitos que hagan viable la delegación legislativa se presentan en la especie. Ni se trata de
materia determinada de administración, ni emergencia pública alguna fue invocada con motivo de la sanción
del C.A. o de alguna de sus disposiciones, pues el citado ordenamiento de la legislación aduanera es de
carácter permanente. No cabe invocar la emergencia económica sobreviviente sino la de origen que motivó la
27
concesión de facultades legislativas al P.E. ( ). Por lo demás tampoco la norma establece plazo determinado
para el ejercicio de la delegación, ni atiende suficientemente el recaudo de que la política legislativa haya sido

26
) Véase, en ese sentido, el trabajo de CASTELLANOS: “Casos de violación al principio de legalidad por delegación de
facultades tributarias”, LL del 5/5/1989.
27
) La ley 25.561, sancionada el 6 de enero de 2002, que declaró la emergencia pública en materia social, económica,
administrativa, financiera y cambiaria, fue prorrogada por la ley 26.204,que a su vez fue prorrogada por la 26.339. Ni
la ley 25.561 ni la 26.204 necesitaban de ninguna prórroga pues son leyes permanentes. Lo que en realidad se pretendió
prorrogar con el dictado de las mismas fue el plazo de la declaración de la emergencia económica, social,
administrativa, financiera y cambiaria y del ejercicio de la delegación de atribuciones legislativas en cabeza del Poder
Ejecutivo. Por ello, la prórroga de una ley, que no tiene plazo de caducidad, no importa la extensión de los plazos de la
declaración de emergencia pública efectuada por la ley 25.561. Si se quiso decir que se prorrogaban los plazos de la
declaración de emergencia publica, así debió expresárselo claramente. No es la primera vez, que la deficiente redacción
de la ley, hace que ésta se independice de la voluntad de sus autores.
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claramente establecida para que sea válido el reconocimiento legal de atribuciones, que queden libradas al
arbitrio razonable del órgano ejecutivo. En la medida en que el art. 755 C.A. admite la delegación a efectos de
“asegurar la política monetaria, cambiaria o de comercio exterior o para atender las necesidades de las
finanzas públicas”, ello importa una delegación en blanco.

La Corte Suprema de la Nación, en recordada sentencia recaída en al causa Selcro S.A. (Fallos
326:4251) ha expresado con claridad y convicción que ni un decreto del Poder Ejecutivo ni una decisión del
Jefe de Gabinete de Ministros pueden crear válidamente una carga tributaria ni definir o modificar, sin sustento
legal, los elementos esenciales de un tributo (conf. Fallos t.319:3400), agregando que al tratarse de una
facultad exclusiva y excluyente del Congreso, resulta inválida la delegación legislativa efectuada por el
segundo párrafo del art. 59 de la ley 25.237, en tanto autoriza a la Jefatura de Gabinete de Ministros a fijar
valores o escalas para determinar el importe de las tasas sin fijar al respecto límite o pauta alguna ni una clara
política legislativa para el ejercicio de tal atribución (Conf. doctrina de Fallos 148:430; 270:42; 310: 2193, entre
otros).

La invalidez de origen de decretos o resoluciones emanados del Poder Ejecutivo o de órganos de él

dependientes son insusceptibles de ratificación por el Congreso con efectos “ex nunc”. La pretensión del
Congreso de convalidar la trasgresión constitucional del Poder Ejecutivo ha sido considerada por la Corte,
inhábil para justificar la aplicación del impuesto respecto a los hechos imponibles acaecidos con anterioridad a
la sanción de la ley, sosteniendo en la causa "Kupchik Luisa Spak”, Fallos 321:366 que la ratificación
legislativa del decreto 560/89, dispuesta por ley 23.757, carece de incidencia respecto de la prohibición a todo
otro poder que no sea el Legislativo de establecer tributos, por lo cual resulta improcedente cualquier
interpretación que conduzca a asignar efectos convalidantes, con carácter retroactivo, a la ratificación
legislativa o a la reiteración del texto del decreto en una ley posterior.

4.1.- Veto y promulgación parcial de la ley tributaria

Un caso especial de trasgresión al principio de reserva de ley se operó con la promulgación parcial de la
ley 25.063, efectuada por dec. 1517/1998, que observó la alícuota del 10,5% en el IVA aplicable a los servicios
de asistencia sanitaria, médica y paramédica (art. 1, inc. m, ley 25.063), que la ley había sometido a tributación
—excepto para los servicios brindados por las obras sociales, regidas por la ley 23.660—, derogando la
exención vigente con anterioridad (art. 1, inc. e.6, ley 25.063).
La cuestión que cabe analizar es la constitucionalidad de la promulgación parcial de la parte de una ley
no observada por el Poder Ejecutivo. Con anterioridad a la reforma constitucional de 1994, en la cual el texto
de la Constitución no preveía expresamente la posibilidad de promulgación de la parte no observada de un
28
proyecto de ley, el derecho judicial de la Corte Suprema de la Nación, en el caso “Colella” , juzgó que si bien
sus facultades jurisdiccionales no alcanzan, en principio, al examen del procedimiento adoptado en la
formación y sanción de las leyes, esa doctrina no es aplicable cuando una de las partes hace valer un derecho
subjetivo, como el de propiedad, contra obligaciones impuestas por una ley que a su juicio no llega a ser tal,

28
) Corte Sup., 9/8/1967, “Colella, Ciriaco, v. Fevre y Basset y otro”, Fallos 268:352.
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sobre la base de la invalidez que atribuye a su promulgación. La decisión adoptada, según las propias
palabras de la Corte, no implicó abrir juicio de modo general sobre el régimen de promulgación de las leyes,
fundándose la confirmación de la inconstitucionalidad de la ley 16.881 en la circunstancia de que el proyecto
sancionado por el Congreso Nacional constituía un todo inescindible, de modo que las normas no
promulgadas no han podido separarse del texto total sin detrimento de la unidad de éste.
La reforma constitucional de 1994 consagró expresamente el principio de que las partes del proyecto de
ley no observadas por el Poder Ejecutivo, sólo pueden ser promulgadas si tienen autonomía normativa, y si su
aprobación parcial no altera el espíritu ni la unidad del proyecto que sancionó el Congreso (art. 80, CN).

4.2.- Irretroactividad de la ley tributaria

El principio de reserva de ley no se agota o circunscribe a una mera legitimación formal, sino que
comprende la necesaria consideración del contenido de la ley, que debe comulgar con los principios de
29
certeza y seguridad jurídica, que se integran como contenidos del principio de legalidad .
Sin certeza sobre la vigencia y contenido de la ley tributaria, no existe seguridad jurídica ni, por ende,
posibilidad de promover la creación de riqueza, conspirando de esa manera el Estado contra sus propios
intereses, ya que no puede haber un fisco próspero en un país económicamente en decadencia. En ese
30
sentido, Adam Smith , al enunciar los principios esenciales de la tributación, señaló que “la certeza de lo que
cada individuo debe pagar es, en materia de impuestos, de tan gran importancia que puede decirse, según me
parece se deriva de la experiencia de todas las naciones, que un grado muy considerable de desigualdad no
es tan peligroso como un pequeñísimo grado de incertidumbre”.
De la idea de certeza se deriva que la ley tributaria, necesariamente, debe ser anterior al hecho escogido
31
por ella para hacer nacer la obligación tributaria . Sin el previo conocimiento de las reglas de juego que
condicionan la realización de una actividad económica, no puede haber certeza ni, por ende, seguridad ju-
rídica.
Por lo demás, el principio de razonabilidad de las leyes, consagrado por el art. 28 de la CN, excluye toda
idea de arbitrariedad por parte de los órganos del Estado. La pretensión de que la ley tributaria regule
situaciones agotadas o concluidas con anterioridad a su sanción constituye una típica manifestación de
arbitrariedad legislativa.

5.- Principio de igualdad

En una primera acepción el vocablo igualdad se identifica con el de generalidad, y responde a la más
clásica formulación del principio en el sentido de igualdad ante la ley. Todas las personas son consideradas
iguales ante la ley y titulares de los mismos derechos, mas sin que ello signifique pretender influir, mediante
tratamientos diferenciados en la estructura de la sociedad, ante situaciones de desigualdades de hecho, que

29
) ASOREY, Rubén, “Legalidad, certeza e irretroactividad fiscal”, LL del 29/8/1988.
30
) Como lo recuerda Casas en su dictamen en el fallo de la Corte Suprema de la Nación recaído en la causa “Corte Sup.,
1/10/1987, “Juan Pedro Insúa”, Fallos 310:1961, que puede consultarse en la página web de la Corte Sup. —
[Link]— a texto completo; DF XLIV-51.
31
JARACH, Dino, Curso superior de derecho tributario, 1969, p. 113; GARCÍA BELSUNCE, Horacio, Garantías
constitucionales, p. 172.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

impiden el disfrute de esos derechos que la ley consagra. La Constitución recoge ese significado al disponer
que la Nación no admite prerrogativas de sangre ni de nacimiento: no hay en ellas fueros personales ni títulos
de nobleza. Todos sus habitantes son iguales ante al ley, y admisibles en los empleos sin otra condición que la
idoneidad (art.16).

En una segunda acepción se habla de igualdad como base de los tributos, como medida de la obligación,
significando que cada uno deberá contribuir en forma proporcional y progresiva a su capacidad económica. La
evolución de nuestra Ley fundamental hacia el constitucionalismo social le ha impuesto al Congreso, reforma
de 1994 de por medio, con claras reminiscencias de la Constitución italiana de 1948, el deber de legislar y pro-
mover medidas de acción positiva que garanticen la igualdad de oportunidades y de trato y el pleno goce y
ejercicio de los derechos reconocidos por la Constitución y los tratados internacionales (art.75 inc.23 C.N.).

La igualdad que persigue la Constitución no se identifica con igualitarismo, que persigue colocar a todas
las personas en una situación de absoluta y radical igualdad matemática. En ese sentido ha expresado la
32
Corte Suprema de la Nación ( ), al interpretar el significado del art. 16 de la Constitución:

"El texto de tal disposición, inspirada por la conciencia democrática de sus autores, que abominaban toda
primacía ilegítima, que no admite prerrogativas de sangre ni de nacimiento, que suprime los títulos de nobleza
y los fueros personales, para declarar enseguida, que todos los habitantes son iguales ante la ley, demuestra
con toda evidencia cuál es el alto propósito que la domina: el derecho de todos a que no se establezcan
excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias (Fallos
t.16:118; t.101:401). No es pues, la nivelación absoluta de los hombres, lo que se ha proclamado, aspiración
quimérica y contraria a la naturaleza humana, sino su igualdad relativa, propiciada por una legislación
tendiente a la protección en lo posible de las desigualdades naturales".

Tales desigualdades relativas son constitucionalmente admisibles en la medida en que los individuos a
pesar de las diferencias económicas están en condiciones de subvenir a sus necesidades como hombres y
desarrollar su personal proyecto de vida, o en palabras de la Constitución puedan gozar efectivamente de los
derechos que ella consagra. Lo que la Constitución no tolera son situaciones de discriminación en las cuales
el individuo a pesar de su voluntad no puede satisfacer el mínimo de sus necesidades, con el sólo recurso de
su actividad y sin estímulo externo alguno. Es decir, debe contar con una acción estatal que lo promueva
desde esa situación de discriminación hacia una de igualdad relativa.

La institución tributaria no puede ser ajena al programa constitucional. De ahí, que en la doctrina europea
se considere inexcusable la exención en los impuestos al consumo de los productos de primera necesidad, y
que la contribución de cada uno sea proporcional y aún progresiva a su capacidad económica. Tal tratamiento
no puede ser considerado discriminatorio o desigual, puesto que la igualdad como medida del tributo debe ser
entendida en clave de capacidad económica y de solidaridad social.

32
) CSN., 20/6/1928 "Eugenio Diaz Velez c/Provincia de Buenos Aires", Fallos t. 151:359
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

La Corte Suprema de Justicia al referirse al principio de igualdad ante la ley, en un supuesto no

específicamente referido a impuestos, pero aplicable por su generalidad, dijo:

"En tesis general y según lo definido por esta Corte en reiterados casos, el principio de igualdad ante la
ley que consagra el art.16 de la Constitución no es otra cosa que el derecho a que no se establezcan
excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se concede a otros en iguales circunstancias, de
donde se sigue forzosamente que la verdadera igualdad consiste en aplicar la ley en los casos ocurrentes
33
según las diferencias constitutivas de los mismos (Fallos t.16:118; 123: 106; 124:122, entre otros". ( )
Complementando ese pensamiento, también la Corte, en forma reiterada, ha dicho que: "La garantía del art.16
de la Constitución Nacional no impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere
diferentes, con tal que la discriminación no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio
34
de personas o grupos de personas, aunque su fundamento sea opinable". ( )

5.1. El principio de igualdad y la presunción de inconstitucionalidad

En la jurisprudencia argentina, recogiendo precedentes de la justicia europea y estadounidense, se ha

abierto paso, ante distingos adoptados por el legislador en la formación de distintas categorías de cosas o
personas a las que se les da diverso tratamiento, la postura que parte de la presunción de inconstitucionalidad
de los actos estatales. A diferencia del control clásico, que parte de la presunción de constitucionalidad de las
leyes y de los demás actos estatales en determinados supuestos y más allá de su razonabilidad, se parte de la
presunción inversa. Los fallos de la Corte Suprema que marcan esa tendencia, si bien no se refieren
específicamente a la materia tributaria, bien pueden aplicarse a los tributos.
35
En la causa “Hooft, Pedro” ( ), la Corte Suprema, reiterando la doctrina sentada en las causas
36 37
“Repetto”( ) y “Calvo y Pessini” ( ), declaró la inconstitucionalidad del art. 177 de la Constitución de la
Provincia de Buenos Aires que exige como requisito para ser juez de Cámara ser argentino nativo o hijo de
ciudadano nativo, si hubiese nacido en país extranjero, por opción, señalando que la situación encuadra en
uno de los motivos de discriminación que la Convención Americana de Derechos Humanos y el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos prohíben. Aplicando al doctrina del precedente “Calvo y Pesini” el
tribunal, en el considerando 6º, dijo: “Que la mencionada presunción de inconstitucionalidad de la norma local
sólo podía ser levantada por la provincia demandada con una cuidadosa prueba sobre los fines que había
intentado resguardar y sobre los medios que había utilizado al efecto. En cuanto a los primeros, deben ser
sustanciales y no bastará que sean meramente convenientes. En cuanto a los segundos, será insuficiente una
genérica adecuación a los fines, sino que deberá juzgarse si los promueven efectivamente y, además, si no
existen otras alternativas menos restrictivas para los derechos en juego que las impuestas por la regulación
38
cuestionada”. ( )

33
) CSN.,Fallos t.154:283;195:270
34
) CSN.,Fallos t.182:355; 188:464; 190:231; 191:460; 192:139; 204:391; 209:28;210:500; 210:855; 222:352; 224:810;
225:123; 229:428, entre otros
35
Corte Sup., 16/11/2004, “Hooft Pedro Cornelio Federico v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 327:5118.
36 Corte Sup., 8/11/1988, “Inés María Repetto v. Provincia de Buenos Aires”, Fallos 311:2272.
37 Corte Sup., 24/2/1998, “Rocio Calvo y Pesini” v. Provincia de Córdoba”, Fallos 321:194.
38
) La Corte reiteró su doctrina en la causa CSJN, 08/08/2006 “Gottschau, Evelyn Patricia v. Consejo de la Magistratura
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

El Código Fiscal de la Provincia de Misiones consagra una grosera violación a principios constitucionales
cuando en su art. 107 dispone que en las ejecuciones fiscales no podrá cuestionarse la inconstitucionalidad
del tributo cuyo cobro se persigue, ni decretarse la caducidad de la instancia.

La pretensión de desplazar el control constitucional en determinados procesos contraviene la clara

prescripción del art. 31 de la Constitución nacional. En materia de ejecuciones fiscales la doctrina de la Corte
Suprema de la Nación ha expresado que los tribunales inferiores se encuentran obligados a tratar y resolver
adecuadamente, en los juicios de apremio, las defensas fundadas en la inexistencia de deuda, siempre y
cuando ello no presuponga el examen de otras cuestiones cuya acreditación exceda el limitado ámbito de
39
estos procesos” ( )

La prohibición a que se decrete la caducidad de la instancia revela un notorio desvío de principios

constitucionales. Es manifiestamente arbitraria pues se encuentra en pugna con el interés general de
asegurar, conforme al principio de celeridad procesal, la más rápida conclusión de los procesos. El Estado
debe propender a desarrollar mecanismos e incentivos que tiendan a posibilitar el normal y oportuno pago, en
tiempo y forma de los tributos, y no posibilitar la prolongación indefinida de los procesos, a la espera de
alguna moratoria o condonación de multa e intereses, desalentando el fiel cumplimiento de las obligaciones
fiscales.

Lejos de favorecer al Estado la prohibición de declarar la caducidad en las ejecuciones fiscales lo

perjudica, estimulando la incuria y la negligencia de los apoderados fiscales, que en caso de caducidad y
eventual prescripción de la obligación fiscal deben responder ante su mandante por mala ejecución del
mandato (art. 1904 C. Civil) o por irregular desempeño de la función pública (art. 1112 [Link])..

La Cámara de Apelaciones en lo Civil y Comercial de Posadas declaró la inconstitucionalidad del art. 107
del Código Fiscal de Misiones en cuanto prohíbe declarar la caducidad en las ejecuciones fiscales e hizo lugar
al acuse de caducidad interpuesto por el demandado, luego de transcurridos casi dos años de inactividad
procesal, sobre la base de los principios de igualdad de las partes de la relación procesal y de seguridad
jurídica, con cita de las previsiones de la Convención Americana de Derechos Humanos y el Pacto
Internacional de Derechos Civiles y Políticos, que consagran la igualdad de las partes ante los tribunales de
40
justicia ( )

6) Principio de capacidad contributiva

de la Ciudad de Buenos Aires”, [Link] Ley Suplemento de Derecho Administrativo del 28/04/2008. La Suprema Corte
de la Provincia de Buenos Aires, en sentencia del 19/12/2007 en al causa “Gerez, Maria Cecilia v. Dirección General
de Cultura y Educación”, siguiendo los lineamientos de la doctrina de la Corte Suprema juzgó que una categoría
legislativa o reglamentaria cuyo parámetro de distinción consiste en el origen nacional de la persona interesada o
postergada, “prima facie”, es sospechosa de discriminación.
39
) CSJN, 14/02/1989 “Fisco de la Provincia de Buenos Aires v. S.A. Maderas Miguet s/ ejecución fiscal”, DF [Link]-
132
40
) Civil y Comercial, Posadas, 14/09/2009 “Dirección General de Retras de Misiones c/ Cabral, Rodolfo Claudio” La Ley
Suplemento de Derecho Constitucional, 05/11/2009, pág.59
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

Íntimamente vinculado e integrado con el principio de igualdad, se halla el principio de capacidad

41
contributiva, que para Ferreiro Lapatza , más que un tercer principio es una forma de entender la generalidad y
la igualdad; un modo de aplicarlas que se halla hoy universalmente consagrado.
El que todos deban contribuir al sostenimiento de los gastos del Estado debe ser entendido, en un Estado
democrático, como que los llamados a contribuir son aquellos que tengan capacidad económica para soportar
la carga, y en forma proporcional y progresiva a dicha capacidad.
El concepto de capacidad contributiva denota una aptitud de las personas para pagar los tributos, es decir,
posesión de riqueza en medida suficiente para hacer frente a la obligación fiscal. Es dable advertir que
“capacidad económica” no es identificable con “capacidad contributiva”, sino que ésta viene dada por la
potencia económica o la riqueza de un sujeto que supera el mínimo que posibilite un nivel de vida digno por
42
parte del contribuyente y su familia . No existe capacidad de concurrir a los gastos públicos si sólo se tiene lo
necesario para las exigencias individuales mínimas, ni cuando no se satisfaga el imperativo constitucional de
posibilitar una vida digna.

6.1.- Insuficiencia del principio de interdicción de la arbitrariedad

La doctrina judicial de la Corte tiene dicho que la garantía del art. 16 de la Constitución nacional no
impide que el legislador contemple en forma distinta situaciones que considere diferentes, con tal de que la
discriminación no sea arbitraria ni importe ilegítima persecución o indebido privilegio de personas o grupos de
43
personas .
El criterio de la interdicción de la arbitrariedad en forma exclusiva no resulta suficiente ni satisfactorio en
orden a la determinación de si el tratamiento discriminatorio o el privilegio devienen compatibles con el
principio de capacidad contributiva, y, por ende, con las prescripciones constitucionales.
La utilización de la interdicción de la arbitrariedad, en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional alemán,
en algunos casos ha adquirido ribetes cómicos. La sentencia del 25/5/1965 (“Nescafé-Café tostado”) examina
la supuesta discriminación entre ambos productos: la distribución al minorista de café tostado y molido estaba
exenta del impuesto sobre el volumen de ventas, mientras que la de café soluble (Nescafé) tributaba en ambas
fases del proceso comercial.
El tribunal advierte una diferencia que a su criterio justifica la tributación diferenciada: el añadir agua
caliente al café soluble tiene la mera función de que el café se mezcle con el agua, mientras que en el caso del
café tostado debe extraerse la esencia del café mediante agua hirviendo, agregando que el consumo del café
tostado exige más cuidado, esfuerzo y tiempo que el de café soluble, todo lo cual justifica que este último se
someta a mayor tributación.
Ello pone en evidencia que la interdicción de la arbitrariedad no resulta suficiente para juzgar si un
tratamiento discriminatorio resulta compatible con las prescripciones constitucionales. Será necesario además:
a) una fundamentación objetiva para el trato desigual;

41
FERREIRO LAPATZA, José J., Curso de derecho financiero español, 14a ed., p. 323.
42
MOSCHETTI, Francisco, El principio de capacidad contributiva, Madrid, 1989, p. 267; GRIZIOTTI, Principio de la ciencia de las
finanzas, Depalma, 1959, p. 165.
43
Corte Sup., Fallos 115:111, 271:124, entre otros.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

b) que exista coherencia del legislador en el desarrollo de los criterios elegidos para la diferenciación;
c) la existencia de otros principios constitucionales que justifiquen la diferencia de trato.

No basta cualquier motivo razonable para apartarse del principio de capacidad contributiva, sino que será
necesario realizar una auténtica ponderación de bienes jurídicos. Ello no significa negar importancia al
principio de interdicción de la arbitrariedad, que constituye una garantía mínima, que debe ser complementada
con otros criterios.
El Tribunal Constitucional español considera que el principio de igualdad prohíbe aquellas “desigualdades
que resulten artificiosas o injustificadas por no venir fundamentadas en criterios objetivos y suficientemente
razonables”, agregando que “para que la diferenciación resulte constitucionalmente lícita no basta con que lo
sea el fin que con ella se persigue, sino que es indispensable además que las consecuencias jurídicas que
resultan de tal distinción sean adecuadas y proporcionadas a dicho fin, de manera que la relación entre la
medida adoptada, el resultado que se produce y el fin pretendido por el legislador superen un juicio de
44
proporcionalidad en sede constitucional, evitando resultados especialmente gravosos o desmedidos” .
Es necesario, pues, realizar un especial control de la necesidad o idoneidad de la medida, que ha de
tener tal categoría y peso que justifique el trato diferencial, mediante la ponderación de bienes jurídicos,
analizando si entre las distintas alternativas se ha escogido aquella que menor lesión ocasiona al principio de
capacidad económica.

6.2.- Capacidad económica objetiva

Desde una perspectiva objetiva, el principio de la capacidad económica exige tres requisitos: a) que el
gravamen se aplique a rendimientos netos; b) que no exista una total separación entre los diversos períodos
impositivos y c) que no se someta a tributación rendimientos ficticios.

6.2.1 Rendimientos efectivos

El principio de efectividad, de gravar la riqueza efectiva, alude a tres cuestiones: a) el impuesto no debe
gravar la capacidad productiva, sino la riqueza obtenida efectivamente; b) no cabe establecer presunciones
iure et de iure que imputen una riqueza meramente probable; c) no cabe gravar rendimientos puramente
nominales.

La inflación produce perturbaciones graves sobre los tres aspectos de la capacidad contributiva: sobre la
capacidad objetiva, al deformarse la cuantificación de los rendimientos netos; sobre la capacidad subjetiva, al
no tenerse en cuenta los gastos reales que integran el mínimo no imponible y cargas de familia; y sobre la
intensidad del gravamen al agudizarse la progresividad para los escalones más bajos de renta.
De no ser corregidos los efectos de la inflación, la capacidad económica gravada será inexistente o
ficticia. El legislador tiene libertad para escoger la técnica o mecanismo corrector, mas su omisión no es óbice
al reconocimiento del derecho a recomponer los valores nominales acordes con el deterioro del valor de la
moneda.

44
STC, sentencia 76/90 (BOE, 30/5/1990), publicada en LASARTE, Javier - RAMÍREZ, Salvador - AGUALLO, Ángel, Jurisprudencia del
Tribunal Constitucional en materia financiera y tributaria, Tecnos, Madrid, 1990, p. 639.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

El título VI de la ley del impuesto a las ganancias denominado ajuste por inflación constituye un
mecanismo que trata de neutralizar las distorsiones que producen en la base imponible del I.G. la depreciación
de la moneda, que complementa a otros ajustes parciales que corrigen determinados aspecto puntuales de la
contabilidad histórica.
45
La Corte Suprema de Justicia de la Nación en sentencia recaída en la causa “Candy” ( ) declaró
procedente que la actora determine el impuesto a las ganancias aplicando el mecanismo de ajuste por
inflación por el ejercicio fiscal de 2002, no obstante las previsiones en contrario del art. 39 de la ley 24.073, con
argumentos que suscitan serios reparos.
En efecto, por una parte el tribunal comienza por revocar la sentencia venida en recurso, que había
declarado la inconstitucionalidad de las normas que prohibían la aplicación del ajuste por inflación, regulado en
el título VI de la ley del Impuesto a las ganancias, no obstante lo cual concluye aceptando que el contribuyente
determine el tributo aplicando dicho régimen, con lo cual desplaza, sin declaración de inconstitucionalidad las
previsiones legales que lo impedían. A su vez, para determinar la incidencia real del tributo, el tribunal acepta
la determinación del tributo con el ajuste por inflación del titulo VI de la ley, y como en el caso concreto la
alícuota efectiva del tributo a ingresar no sería la del 35%, prevista en la ley, sino que representaría el 62% del
resultado impositivo ajustado o del 55% de las utilidades –también ajustadas- obtenidas en el ejercicio de 2002
tenido en cuenta, reconoce que se da un supuesto de confiscatoriedad de la carga fiscal, en razón que entre la
tasa nominal y la efectiva se presenta una desproporción de magnitud tal que permite extraer razonablemente
la conclusión de que la ganancia neta determinada según las normas vigentes no es adecuadamente
representativa de la renta, enriquecimiento o beneficio que la ley del impuesto a las ganancias pretende
gravar. Es decir, declara constitucional que el legislador desplace el ajuste por inflación, no obstante lo cual
para determinar la incidencia real del tributo toma en cuenta dicha ajuste, y no obstante que el tribunal enfoca
la cuestión como un supuesto de confiscatoriedad no se expide expresamente sobre cual es la alícuota más
46
allá de la cual se debe considerar confiscatorio el impuesto ( ).
La Corte Suprema omitió considerar una cuestión esencial para la correcta decisión de la causa: las
razones que motivaron la sanción del art. 39 de la ley 24.073 y la inaplicabilidad de la ley 23.928 a los tributos
regulados por la ley 11.683.

Al respecto es de interés puntualizar que al sancionarse la ley 23.928 de convertibilidad de la moneda

argentina a la paridad de U$S l = 10.000 australes, luego igual a $ 1, se aseguró la estabilidad del valor de la
moneda al establecerse que las reservas de libre disponibilidad del BCRA en oro y divisas extranjeras, serán
equivalentes a por lo menos el ciento por ciento (100 %) de la base monetaria. Tendiente a esos fines se
prohibieron toda previsión legal, reglamentaria o convencional con efecto a partir del 1º de abril de 1991 que
estableciera o autorizare indexación de precios, actualización monetaria, variación de costos o cualquier otra
forma de repotenciación de las deudas, impuestos, precios o tarifas de los bienes, obras o servicios”.

45
) CSJN, 03/07/2009 “Candy S.A., c/ AFIP y otrto s/ amparo”. LA Ley Suplemento Especial julio de 2009
46
) Tácitamente el tribunal acepta que esa alícuota máxima es la del 35% establecida en la ley, puesto que al aceptar en el
caso concreto que el contribuyente liquide el gravamen con el ajuste por inflación al no decir expresamente nada
respecto de la alícuota aplicable, ésta no puede ser otra que el 35% establecida en la ley del I.G.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

A más de un año de vigencia de la ley 23.928 ya lograda la estabilidad monetaria se sanciona la ley
24.073, cuyo artículo 39, dispuso que, a los fines de la actualización de valores previstos en la ley 11.683 y en
las leyes de los tributos regidos por ella, no alcanzados por la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines
elabora la Dirección General Impositiva deberán en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones
47
operadas hasta el mes de marzo de 1992. ( )

El art. 39 de la ley 24.073 constituyó un claro mensaje del legislador en el sentido que la ley 23.928 es
inaplicable a la ley 11.683 y a las leyes de los tributos alcanzados por ella, cuyas expresiones monetarias se
siguieron actualizando, tomando como límite las variaciones operadas hasta el mes de marzo de 1992,
conforme los índices y tablas elaborados por la AFIP, que tomaron en cuenta las variaciones operadas hasta
dicho mes inclusive. Superadas las causas que originaban el envilecimiento de la moneda, el legislador
consideró innecesario mantener la actualización automática de los valores nominales, por lo cual ese tope
máximo no suscitó, por el período en que se mantuvo la estabilidad monetaria, conculcación alguna del
derecho de propiedad

En cambio mantener dicho tope, luego de reiniciada la depreciación del signo monetario nacional, con
motivo de las medidas instrumentadas en el marco de la ley de emergencia económica, 25.561, suscita
agravio constitucional, ya que la diferencia en el patrimonio de una persona al final del ejercicio fiscal, en el
que no se ha practicado el ajuste por inflación, ni reexpresado a valores de moneda constante los importes
nominales, no constituye total o parcialmente una mayor riqueza. Por lo tanto, deviene manifiestamente
irrazonable, y por ende inconstitucional el mantenimiento de un sistema, cuando han cambiado las causas que
justificaron su adopción.

Pretender que el mantenimiento del art. 39 de la ley 24.073 recoge el propósito del legislador de
incrementar la tasa del impuesto a las ganancias, por vía indirecta originada en la depreciación del signo
monetario, es desvirtuar los objetivos perseguidos por dicha norma, que siendo constitucional en sus inicios ha
devenido inconstitucional al ser aplicada a una situación que se encuentra en las antípodas de la que motivara
su sanción. A su vez, afirmar que los artículos 7 y 10 de al ley 23.928, mantenidos por la ley 25.561, son
directamente aplicable a los tributos regidos por la ley 11.683, es desconocer el claro texto del art. 39 de la
ley 24.073.

6.3.- Capacidad económica subjetiva

El límite de la capacidad económica para contribuir está dado por un mínimo que posibilite al individuo
cubrir sus necesidades elementales.

47
) Textualmente el art. 39 de la ley 24.073 dice: A los fines de las actualizaciones de valores previstas en la ley 11.683,
texto ordenado en 1978 y sus modificaciones, y en las normas de los tributos regidos por la misma, no alcanzados por
las disposiciones de la ley 23.928, las tablas e índices que a esos fines elabora la Dirección General Impositiva para ser
aplicadas a partir del 1º de abril de 1992 deberán, en todos los casos, tomar como límite máximo las variaciones
operadas hasta el mes de marzo de 1992, inclusive. En idéntico sentido se procederá respecto de las actualizaciones
previstas en el Código Aduanero (ley 22.415 y sus modificaciones).
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

A los efectos de la determinación de ese mínimo necesario para satisfacer tales necesidades inciden
determinados factores:
a) Por un lado, factores como el costo de vida, que varía no sólo de país en país, sino entre las distintas
localidades de uno determinado.
b) Por otra parte, el grado de desarrollo o de bienestar alcanzado por cada sociedad incide sobre el nivel
de vida que se considera mínimo.
c) También se deben tener en cuenta los servicios asistenciales que preste el Estado. En la medida en
que no se cuente con eficientes servicios asistenciales, mayores serán las exigencias en pos de la admisión
de mayores deducciones tributarias para atender la carencia de tales prestaciones.

El Pacto Internacional de Derechos Económicos, Sociales y Culturales, que tiene, en la Argentina,

jerarquía constitucional (art. 75 inc.22 C.N.), reconoce el derecho de toda persona a un nivel de vida
adecuado para sí y su familia, definida como el elemento natural y fundamental de la sociedad, a la cual se
debe conceder la más amplia protección y asistencia posible; consagra el derecho al disfrute del más alto
grado posible de salud física y mental, y a la educación, que debe estar orientada hacia el pleno desarrollo de
la personalidad humana y del sentido de su dignidad (arts. 10 a 13).
Va de suyo que, desde la perspectiva constitucional, capacidad contributiva significa potencia económica
que permita absorber el tributo sin mengua alguna de la vigencia en plenitud de los derechos a una vida digna,
a la educación, a la salud y a la protección y fortalecimiento de la familia, núcleo esencial de la sociedad. Sólo
después de satisfacer tales exigencias se puede hablar del deber constitucional de concurrir al sostenimiento
de los gastos del Estado.
48
El X Congreso Internacional de Derecho de Familia, celebrado en la ciudad de Mendoza , aprobó la
49
siguiente recomendación :
“La ley del impuesto a las ganancias no debe limitar la deducción en concepto de gastos de enfermedad
del contribuyente y de los integrantes de la familia a su cargo. En el impuesto a las ganancias deben ser
admitidas las deducciones por ganancias no imponibles y cargas de familia que sean adecuadas a fin de la
debida atención de los gastos de alimentación, educación, salud y adquisición de una vivienda digna que
cubra las necesidades básicas de la familia”.
En el impuesto a las ganancias, las deducciones por mínimo no imponible y cargas de familia deben ser
suficientes para el logro del objetivo esencial de contribuir al fortalecimiento de la familia, célula básica de toda
sociedad. Sin embargo, la ley, su reglamentación y disposiciones complementarias constituyen un obstáculo a
la plena vigencia de los derechos individuales, ya que las deducciones en concepto de mínimo no imponible y
deducción especial y cargas de familia, no satisfacen tal objetivo
El límite de la deducción por cobertura médico asistencial de hasta un 5% de la ganancia neta más el
40% de las erogaciones por hospitalización y honorarios médicos, que no supere el 5% de la ganancia neta,
no cubiertos por sistemas de reintegros (arts. 23, ley y 123.1, DR) deviene contrario al más elemental sentido
de solidaridad. Ponerles un límite a los gastos por enfermedad, cuando la Constitución y los tratados
internacionales consagran el derecho al más alto nivel de salud física y mental denuncia, sobre todo en caso
de enfermedades terminales, que insumen grandes gastos, una alta cuota de cinismo y crueldad.

48
) Celebrado entre el 20 y el 24 de septiembre de 1998.
49
) Sobre la base de una ponencia presentada por Delia M. Gutiérrez y Rodolfo R. Spisso.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

La ley no contempla, como lo hacen otras legislaciones, una deducción adicional para los no videntes,
mutilados, inválidos físicos o psíquicos, congénitos o sobrevenidos, cuya situación, en razón de los mayores
gastos que impone, debería ser considerada desde la perspectiva del principio de capacidad contributiva.

6.4.- Incentivos Tributarios

Los beneficios fiscales establecidos para incentivar determinadas actividades económicas, científicas,
culturales etc. han puesto en crisis los principios de igualdad y capacidad contributiva. Estos principios pueden
ceder ante otras exigencias constitucionales; protección y primacía del trabajo sobre el capital, protección
económica de la familia (art. 14 bis), progreso económico con justicia social, estimulo a la instrucción general
y universitaria y a la investigación y al desarrollo científico y tecnológico, promoción de las industrias,
crecimiento armónico de la Nación y al poblamiento de su territorio (art.75 inc.18 y 19), promoción de medidas
de acción directa que garanticen la igualdad real de oportunidades y de trato y la protección de los derechos
de los niños, las mujeres, los ancianos y las personas discapacitadas (art. 75 inc.23), etc. Sin menoscabo de
ello cabe señalar que la persecución de tales objetivos constitucionales no justifica por sí solo un
desplazamiento del principio de capacidad contributiva.

En materia de beneficios fiscales cabe distinguir entre los beneficios configurados como situaciones
específicas y excepcionales de estimulo para realizar determinadas actividades mediante la correspondiente
minoración tributaria, y aquellos otros beneficios denominados estructurales, que no constituyen normas de
exoneración o minoración excepcional, sino que forman parte de la estructura del tributo. Los primeros, a los
que cabe considerar auténticos beneficios fiscales, son minoraciones incentivadoras o promocionales, que
actúan desde fuera de al estructura impositiva, y constituyen un gasto fiscal, que podría ser sustituido por
subvenciones. Los segundos en cambio, operan desde dentro del tributo, sirven para delimitarlo mejor, no son
gasto fiscal y obedecen a razones técnicas o de justicia tributaria (capacidad contributiva), como sucede con el
mínimo exento, deducciones por rentas de trabajo, gastos de enfermedad, gastos de guardería, dividendos de
50
sociedades y doble imposición internacional. ( )

La cláusula del progreso, actual artículo 75 inc.18 de la Constitución le impone al Congreso el deber de
proveer lo conducente a la prosperidad del país, al adelanto y bienestar de todas las provincias y al progreso
de la ilustración, promover las industrias, la inmigración, la construcción del ferrocarriles y canales navegables
etc. por leyes protectoras de esos fines y por concesiones temporales de privilegios y recompensas de
estímulo. Esta disposición reconoce como fuente directa el art. 67 inc.3º del proyecto de Constitución
elaborado por Alberdi.

Para Alberdi esos medios de protección y estímulo no son otros que la libertad, la seguridad y la igualdad,
asegurados a todos los habitantes del país. Según esto, expresaba Alberdi, “proteger el capital por los medios
designados por la Constitución, es dejarle su amplia y entera libertad de acción y de aplicación, es darle
seguridad para su principal y para sus beneficios e intereses; es colocarle bajo el amparo de la igualdad contra

50
) EUSEBIO GONZALEZ GARCIA, Relator General del tema “Medidas fiscales para el desarrollo económico”, en las
XXI Jornadas del ILADT, Barcelona Génova 2002
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

los privilegios y monopolios de todo género”, y concluyendo su pensamiento señalaba que “el capital no quiere
51
más apoyo de la ley que el que le da la Constitución”. ( ) De ahí que considerara que las recompensas y
privilegios de estímulo las consideraba instrumentos de progreso en la medida necesaria para atraer capitales
extranjeros, instrumentos que constituyen un seguro con el que la Nación paga el riesgo que corren los
capitales que vienen a establecerse en servicio de su civilización en medio de los infinitos peligros que son
inherentes al desierto, al atraso del país y a la ineficacia de las leyes y de las autoridades nacientes para
protegerlos.

Es de interés puntualizar que la situación de la República al sancionarse la constitución era muy distinta
de la actual. En aquella época todavía no se habían apagado las pasiones despertadas por las luchas civiles,
el localismo era un peligro latente, la riqueza pública y privada apenas estaba en formación, el país entero se
debatía en la antinomia de civilización y barbarie. De ahí que, lo más urgente era poblar el país, fomentar sus
industrias, atraer capitales, desarrollar el comercio y la navegación. Una empresa de transporte o comuni-
caciones, por aquella época, era una aventura, por lo cual se imponía asegurar su existencia como medio de
impulsar el progreso de la Nación. Pero hoy en día, dichas empresas no tienen el mismo carácter aleatorio,
habiéndose constituido poderosas corporaciones nacionales y multinacionales para la explotación de dichos
servicios.

De ahí, que en los tiempos que corren no es necesario establecer beneficios tributarios para atraer
capitales extranjeros o para que los argentinos repatríen los cuantiosos fondos que han girado al exterior.
Ningún beneficio tributario, por más importante que sea, va lograr la repatriación de tales capitales; lo que se
necesita para ello es libertad y seguridad. Seguridad de no sufrir ningún despojo o confiscación como la
acaecida con motivo de la sanción de la ley 25.561 y de los decretos 214/02 y 471/02. Libertad de toda
persona de ingresar y salir del país trayendo y llevando sus capitales (art.14 de la Constitución). En suma
irrestricto respeto por el derecho de propiedad.

Propender al progreso de la Nación no justifica por sí solo un desplazamiento del principio de capacidad
contributiva. En materia de promoción regional ha sido tan grande el abuso, que hasta no hace mucho nadie
pensaba invertir en la Argentina sin exenciones impositivas para la empresa y sus inversionistas. Se
conocieron todo tipo de regímenes de apoyo, fomento y promoción. Sin embargo, el índice de crecimiento del
52
país en su conjunto, en la época de apogeo de la promoción industrial, revelaba estancamiento. ( ) Se
establecieron manifiestas prebendas abusivas como el diferimiento de impuestos que se pudieron cancelar sin
53
intereses ni indexacción, no obstante la inflación operada. ( ) La licuación de las deudas impositivas por
diferimientos fue tan grande por efecto del deterioro del valor de la moneda que las empresas beneficiadas
54
constituyeron verdaderos patrimonios públicos de afectación privada. ( )

51
) ALBERDI, Juan Bautista “Sistema económico y rentístico de la Confederación Argentina, según su Constitución de
1853”, Segunda Parte, Capitulo III, apartado I.
52
) Jorge E. Bustamente, "La República corporativa", Emece, 1988
53
) Tardiamente la sanción de la ley 21.636 estableció la actualización de los diferimientos impositivos.
54
) Bustamente, [Link].
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

El respeto al principio de capacidad contributiva constituye un elemento esencial en la relación jurídica

tributaria y opera como límite al poder del Estado en tanto plasma el principio de igualdad en el campo del
derecho tributario. Para desplazar dicho principio es imprescindible realizar un especial control de la necesidad
de la actividad que se desea promover que ha de tener tal categoría y peso que justifique el trato diferencial,
mediante la ponderación de bienes jurídicos, analizando si entre las distintas alternativas se ha escogido
aquella que menor lesión ocasiona al principio de capacidad económica.

En la medida que los beneficios fiscales pretendan objetivos económico sociales directamente
relacionados con el crecimiento económico o una más equitativa redistribución de la renta, no pueden ser
incompatibles con el principio de capacidad contributiva, pues aunque la distribución de la renta y distribución
de las cargas fiscales son operaciones substancialmente distintas, una equitativa distribución de las cargas
fiscales puede ser el camino utilizado por el legislador para favorecer la equitativa distribución de la riqueza.
55
( )

Para ponderar la necesidad de la actividad a promover y los beneficios tributarios a acordar y la

proporcionalidad de los medios utilizados para la consecución de los objetivos económicos sociales que se
persiguen es necesario que:

a) las medidas de promoción se implementen a través de regulaciones de carácter general y objetivo,

de manera que todos aquellos que satisfagan las exigencias que se impongan puedan acceder a
los beneficios, quedando excluida la posibilidad de aprobar proyectos particulares, como lo propicia
el art. 51 de la Constitución de la Ciudad de Buenos Aires.
b) El establecimientos de regímenes de promoción deben ser sancionados por el Congreso previa
celebración de audiencias publicas a fin de ponderar adecuadamente los beneficios que la
sociedad habrá de recibir y los estímulos tributarios a acordar, quedando excluida la delegación de
facultades legislativa para la sanción de tales regímenes.

Sólo respetando tales pautas es posible lograr un equilibrio entre los principios de igualdad y capacidad
contributiva y el establecimiento de beneficios tributarios con fines económico-sociales de base constitucional.

En caso que se juzgue que la concesión de beneficios tributarios importe una trasgresión a los principios
de igualdad y capacidad contributiva, ello legitima a los contribuyentes excluidos de dichos incentivos a
demandar la declaración de inconstitucionalidad de la norma que los establece, que debería tener efectos
“erga omnes” y abrogatorios de la norma declarada inconstitucional, lo cual hace necesario analizar la
legitimación del recurrente para plantearla. En tanto la acción de inconstitucionalidad al abrogar la norma que
crea el beneficio discriminatorio incrementa la tributación de los sujetos privilegiados, se podría sostener ante
la irrelevancia de esa consecuencia para el recurrente, su falta de legitimación para promover la acción. Esta
afirmación incurre en una falacia, puesto que la eliminación de privilegios permitiría una reducción de la cuota
contributiva individual, mediante una reducción de la presión tributaria global.

55
) GONZALEZ GARCIA, ob. cit.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

En cambio, si la trasgresión al principio de igualdad derivase del alcance individual del beneficio, por
desatenderse la regla de que el incentivo tributario se debe implementar a través de regulaciones generales y
objetivas, los restantes contribuyentes, que en igualdad de circunstancias, no han podido acceder al beneficio
se hallan legitimados para reclamar idéntico tratamiento. Nos hallamos, en este caso, con una
inconstitucionalidad por omisión de la norma infraconstitucional derivada de la irrazonabilidad en la selección
de los supuestos a los cuales la ley les concede un beneficio con agravio al principio de igualdad. Al valorar
como inconstitucional un régimen que faculta la concesión de beneficios fiscales en forma individual y no a la
generalidad de aquellos que reúnan las condiciones objetivas fijadas, procede desaplicarlo, creándose una
laguna que se cubre recurriendo al procedimiento de integración, mediante el cual se elabora una norma que,
56
en aplicación al caso, sustituye a la que se desplazó por ser repugnante a la Constitución. ( )

7.- Principio de no confiscatoriedad

Al lado de las previsiones constitucionales que garantizan el derecho de propiedad aparece la institución
tributaria mediante cuyo ejercicio el Estado se apodera de parte de la riqueza privada. Siendo ello así, es
evidente que si la potestad tributaria no tuviera límites, la propiedad privada quedaría aniquilada Es por ello,
que la Corte ha reconocido el principio de no conficatoriedad de los tributos cono una consecuencia necesaria
del derecho de propiedad.

En el diseño de ese principio la reiterada jurisprudencia de la Corte Suprema ha señalado de manera

invariable que para que se configure la confiscatoriedad se debe producir una absorción por parte del Estado
57
de una porción sustancial de la renta o del capital ( ), agregando que a los efectos de su apreciación
cuantitativa se debe estar al valor real de los bienes y no a su valuación fiscal, y considerar su productividad
58
posible, esto es, su capacidad productiva potencial ( ). En esa línea conceptual ha establecido que la
59
comprobación del índice de productividad es “siempre indispensable” ( ) o un elemento de juicio primordial e
60
insustituiblemente necesario para estimar de un modo concreto y objetivo la gravitación del impuesto. ( )

Una cuestión que en los últimos años concitó el interés de la doctrina es la impugnación global del
61
régimen tributario por confiscatorio ( ). La doctrina de la Corte Suprema ha respondido afirmativamente a la
posibilidad de demandar la declaración de inconstitucionalidad por confiscatorios de tributos nacionales,
provinciales y municipales en forma simultanea. En caso que se demande conjuntamente a la Nación y a una

56
) Bidart Campos "La integración y el control constitucional, en La interpretación y el control constitucional en la
jurisdicción constitucional p.214/216
57
) Fallos t.314: 1293 y sus citas. Un detenido análisis de la doctrina de la Corte Suprema nos ha permitido enunciarla
diciendo que un tributo o un conjunto de tributos es confiscatorio cuando absorbe una parte sustancial de la renta
devengada o de la que se hubiera podido obtener de acuerdo con una explotación racional de la fuente productora de
rédito. Ver SPISSO “Derecho Constitucional Tributario” 4ª edic. pág.336
58
) Fallos t.314:1293 y sus citas, t.322: 3255, entre otros.
59
) Fallos t.209:114
60
) Fallos t.220: 1082
61
) Bulit Goñi, E, “¿Es enjuiciable la legitimidad global de los impuestos” rev.L.I. enero de 1988 [Link]-73/86, “Algo mas
sobre confiscatoriedad tributaria global”, rev .Impuestos LIX-A-21. SPISSO, “Derecho Constitucional Tributario “ 2ª
edic. pag. 443
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

o varias provincias, la Corte Suprema ha reconocido expresamente que el juicio es de competencia originaria
de la Corte, como la única forma de conciliar lo preceptuado por el art. 117 de la Constitución nacional, con la
prerrogativa jurisdiccional que le asiste al Estado nacional al fuero federal sobre la base de lo dispuesto en el
62
art.116. ( )

Asimismo la Corte admitió la procedencia formal de la acción declarativa para el cuestionamiento

63
conjunto de impuestos nacionales y provinciales por confiscatoriedad ( ), no obstante la regla del “solve et
repete” impuesta en los Códigos Fiscales provinciales, y su propia doctrina sobre la improcedencia de la
64
acción declarativa para impugnar impuestos reglados por la ley 11.683. ( )

8.- Principio de razonabilidad de las leyes

El art. 28 de la CN, que dispone que los principios, derechos y garantías reconocidos en la Constitución
no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio.

En su faz procesal constituye un conjunto de normas y procedimientos que el poder público debe
cumplimentar en orden a la actividad que desarrolla, vinculada con la libertad civil de los individuos, y que en
su faz sustantiva se define como patrón o estándar axiológico que condiciona la actividad del Estado,
representando una auténtica garantía de los derechos individuales.
El debido proceso, en esta última acepción, exige que exista una razonable relación entre la ley y la
moralidad, bienestar, etc., de la población. Es lo que se ha llamado “regla del equilibrio conveniente” (balance
of convenience rule) o de racionalidad.
Para determinar si se produce ese necesario equilibrio se han dado ciertas reglas, entre las cuales, según
65
Linares , pueden ser citadas:
a) Es la comparación y equilibrio entre las ventajas que tiene un acto estatal para la comunidad y las
cargas que le causa.
b) Es la adecuación entre el medio empleado por el acto y la finalidad que persigue.
c) Es la conformidad del acto con una serie de principios filosóficos, políticos, sociales y religiosos a los
cuales se considera ligada la existencia de la sociedad.

Este principio ha sido aplicado en materia tributaria para morigerar las tasas de interés compensatorios y
66
punitorios aplicables en caso de mora en el pago de las contribuciones ( ), para determinar el momento en
67
que opera la extinción de las obligaciones fiscales por compensación ( ), para declarar la inconstitucionalidad

62
) Fallos 305:441, 308:2054; 311:489 y 2725; 312:389 y 1875; 313:98 y 551; 320:1093 y 322:3255
63
) Fallos t.322:3255
64
) La Corte Suprema en sentencia del 13/11/1986 “Equipos Hidráulicos SRL” rev.L.L. 1987-A-680 “obiter dictum se
inclinó en caso de ser aplicable al ley 11.6583 por la improcedencia de la acción declarativa, reglada en el art. 322 del
[Link] y Comercial.
65
) LINARES, Juan F., Razonabilidad de las leyes, p. 29.
66
) CSJN, 24/10/1985 “Obras Sanitarias de al Nación c/ Friboes de Bencich, Emilia I y otros”, 29/10/1985 “OSN, v.
Consorcio Av. Coronel Roca 1732; L.L.1984-E-841
67
) CSJN, 31/03/1987 “La Biznaga S.A. v. DGI”, DF [Link]-26, cuya doctrina fuera abandonada en decisión del
28/07/2005 “Celulosa S.A.”, ED. del 28/12/2005
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

de una ley provincial que condicionada la emisión y entrega de guías forestales, a la inexistencia de deudas
68
tributarias provinciales y municipales ( ).

8.1.- El medio menos gravoso entre varios posibles

Al comentar un fallo de la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires en el que se cuestionaba la
legitimidad de la ordenanza fiscal de Lobos, que dispone que la Municipalidad “no dará curso a ninguna
petición si el contribuyente y/o responsable no acreditare estar al día con sus obligaciones fiscales” (art. 48), el
69
eminente constitucionalista Bidart Campos , al referirse al principio de razonabilidad, expresaba: “Para saber
si una medida (norma, acto, etc.) es razonable o no lo es, no basta verificar si esa medida es conducente al fin
propuesto, sino que hay que añadir un recaudo indispensable cual es el de que, además de conducente, no
sea el medio más gravoso (entre varios posibles) para los derechos que la medida compromete o restringe.
Esto nos parece elemental”.
“En el derecho constitucional argentino —agrega el citado autor— empobrecemos al principio de
razonabilidad cuando lo damos por cumplido sólo con la primera parte, o sea, con la exigencia de que la
medida tenga relación adecuada con su fin. Reducir el test de razonabilidad solamente a ese punto, implica las
más de las veces incurrir en raquitismo y hacer inservible al principio de razonabilidad. Lo comprobamos en el
caso presente. Es claro que no dar curso a una petición cuando el peticionante no acredita estar al día con sus
obligaciones fiscales, es conducente al fin de lograr que pague lo que debe; pero es inicua la medida y es
inicua la relación que se traba entre la medida adoptada y el fin para cuya obtención se ha adoptado. ¿Por
qué? Porque el sentido común —y el sentido jurídico no deja de ser común por ser jurídico— indica que nada
tiene que ver con una obligación fiscal incumplida, cualquier petición que el contribuyente remiso hace a la
autoridad municipal”.
En la legislación española, el art. 57, apart. 1, de la Ley de Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y
Actos Jurídicos Documentados, texto aprobado por real decreto legislativo 3050/1980, disponía que “ningún
documento que contenga actos o contratos sujetos a este impuesto se admitirá, ni surtirá efecto en tribunal,
oficina o registro público sin que se justifique el pago, exención o no sujeción a aquél, salvo lo previsto en la
legislación hipotecaria”.
Controvertida la constitucionalidad de la norma, el Tribunal Constitucional español, por sentencia STC
141/1988, del 12 de julio, expresó:
“De otra parte, no basta, como pretende el letrado del Estado, con que el fin perseguido sea
constitucionalmente lícito. De la doctrina de este Tribunal cabe deducir que las limitaciones impuestas al
ejercicio del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva no sólo han de responder a una finalidad
constitucionalmente legítima, sino que han de ser razonables y proporcionadas en relación con el objeto
pretendido y no han de afectar el contenido esencial de derecho. Pues bien, en el caso considerado existe, sin
duda, una falta de proporcionalidad entre el objeto que se persigue —la recaudación del impuesto— y el modo
en que se opera. Aquél podría lograrse por otros medios, entre los que cabría incluir la simple obligación por
parte del juez de comunicar a la administración tributaria la existencia del documento sin liquidar y, sin
embargo, se establece una medida que por de pronto interfiere en el ejercicio del derecho fundamental,
obstaculizando el derecho a la acción que forma parte del contenido esencial del mismo, y que implica una

68
) CSJN, 12/09/1996 “Irizar, Juan Manuel v. Provincia de Misiones”, Fallos 319:1934
69) BIDART CAMPOS, Germán, “Trámites municipales obstruidos arbitrariamente por sinrazones fiscales”, ED 144-676.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

evidente reduplicación de los medios ejecutivos de la administración —para cuyo ejercicio basta el
conocimiento del hecho y las circunstancias de la omisión del pago del tributo— que desnaturaliza el ejercicio
de la función jurisdiccional, haciendo tomar parte activa al órgano judicial en la gestión de la obligación
tributaria pendiente y atribuyendo a dicha gestión un carácter preferente”.

9.- ACCIONES Y RECURSOS EN MATERIA TRIBUTARIA

9.1. - Prerrogativas de la Administración

En derecho administrativo se suele hablar de cláusulas exorbitantes que constituyen prerrogativas de la

Administración, las que son inusuales o ilícitas en el derecho privado, por exceder el ámbito de la libertad
contractual. Diversas instituciones del derecho público están teñidas de prerrogativas establecidas en orden a la
consecución del bien común, e inspiradas en el propósito de asegurar el más eficaz funcionamiento del aparato
estatal en la prestación de los servicios públicos. Mas un derecho público constituido sobre la base exclusiva de
prerrogativas deviene totalitario e incompatible con la vigencia plena de los derechos individuales en el marco
de un Estado de Derecho.
Por ello, es imprescindible que las prerrogativas de la Administración se vean compensadas con garantías
establecidas en favor de los particulares, de modo de establecer un justo equilibrio que permita la realización de
los fines estatales sin desmedro de los derechos individuales.

9.2. - Tutela cautelar contra actos administrativos tributarios

El principio de ejecutoriedad del acto administrativo sin ningún contrapeso es inconstitucional por
conculcar el principio de la tutela judicial efectiva. En un Estado de Derecho en el que las personas no son
súbditos deviene inadmisible la obligación de pago de una deuda fiscal determinada por la Administración sin
que exista la posibilidad de que un tribunal de justicia evalúe siquiera la procedencia de la suspensión de la
intimación formulada por el organismo fiscal.

El Tribunal Constitucional español, al analizar el alcance del principio de la tutela judicial efectiva
consagrado en el art. 24.1 de la CE, en sentencia del 6/6/1984, ha dicho: “El derecho a la tutela se satisface,
pues, facilitando que la ejecutividad pueda ser sometida a la decisión de un tribunal y que éste con la
información y contradicción que sea menester resuelva su suspensión”. Y en otra sentencia más reciente, del
17/12/1992, ha señalado que la prerrogativa de la ejecutividad –de los actos administrativos– no puede
desplegarse libre de todo control jurisdiccional y debe el legislador, por ello, articular en uso de su libertad de
configuración, las medidas cautelares que hagan posible el control que la Constitución exige”.

De la jurisprudencia de los tribunales constitucionales europeos y en especial del Tribunal de Justicia de

las Comunidades Europeas se desprende un principio general expuesto con brillantez en las conclusiones del
abogado general del Tribunal de Luxemburgo, en el caso “Factortame” (sentencia del 19/6/1990), y que
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
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implícitamente hace suyo el Tribunal –luego acogido en innumerables sentencias–, según el cual “la necesidad
70
del proceso para obtener razón no debe convertirse en un daño para el que tiene razón” ( ).

La tutela cautelar tiene, exactamente, ese objetivo: evitar que el tiempo necesario para llegar a la
sentencia final no concluya por vaciar irreversiblemente el contenido del derecho ejercitado; en otras palabras,
realizar el fin fundamental de todo ordenamiento jurídico, que es la efectividad de la tutela judicial efectiva.
Frente a esa exigencia general no constituye ningún obstáculo el principio de presunción de legitimidad
de los actos administrativos o de las leyes, que no puede tener el significado de negar la posibilidad de la
tutela cautelar en tanto exista sobre ellos un control jurisdiccional que fije la legitimidad definitiva. Por el
contrario, en estos casos la tutela cautelar elimina el riesgo de que tal presunción produzca el efecto perverso
de convertir en vano el control jurisdiccional.
En la doctrina y jurisprudencia europeas las medidas cautelares constituyen una parte inescindible del
derecho a la tutela judicial efectiva. Aquéllas tienden a garantizar la plena eficacia de las decisiones
jurisprudenciales sobre el fondo de las cuestiones, de forma de lograr que la tutela judicial sea efectiva y no
simplemente formal. Dicho en otras palabras, la adopción de medidas cautelares constituye un medio
instrumental de hacer que esa decisión de fondo pueda pronunciarse en condiciones de ser efectiva.
El principio de presunción de las leyes y actos administrativos, de carácter genérico y abstracto, se
opaca, se desvanece ante el “fumus bonis iuris”, apariencia de buen derecho del administrado que controvierte
a aquéllos.
El perjuicio para quien pide la suspensión de la ley o del acto administrativo no se debe juzgar desde la
perspectiva formal de la reparabilidad del perjuicio, sino desde la perspectiva de la incidencia de ese perjuicio
sobre la tutela judicial efectiva.
El contenido normal de derecho a la tutela judicial efectiva demanda que la protección judicial opere
sobre los derechos e intereses que son objeto del litigio, posibilitando al final de éste el disfrute de esos
mismos derechos e intereses, y no que sea sustituido por una indemnización. Lo contrario implicaría reconocer
a la Administración ilimitadas facultades expropiatorias sobre cualquier objeto al margen de las exigencias
constitucionales del instituto de la expropiación.
El principio de buena fe obliga a impedir abusos que puedan seguirse del llamado privilegio de
ejecutividad de los actos administrativos impidiendo que pueda, el poder público, parapetarse en él cuando en
un supuesto de hecho concreto –y esto subraya la necesidad de examinar cada caso y fallar en razón a la
concreta individualidad de cada uno– nos encontramos ante una apariencia de buen derecho en cabeza del
administrado.
La larga duración de los procesos reclama que el control de la ejecutividad se adelante en el tiempo al
dictado de la sentencia definitiva. La Administración no puede prevalerse de la larga duración de los procesos
para beneficiarse de la presunción de legitimidad que, aunque provisoriamente, se desvanece ante una
apariencia de buen derecho.
Tampoco cabe alegar razones de interés público para suspender la ejecutividad del acto administrativo,
pues la dignificación de la persona humana y de sus derechos inviolables están muy por encima de las

70
) Veáse el amplio desarrollo que de esta sentencia hace García de Entrerría, Eduardo, en “La batalla por las medidas
cautelares”, 2ª edic. Civitas, Madrid pág.105 y ss.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

conveniencias gestoras de la Administración. Ésta no puede crear situaciones antijurídicas y luego oponerse a
su remoción en fase cautelar por el perjuicio que ella pueda causarle eventualmente.
Un hito fundamental en la evolución de la doctrina europea de la suspensión del acto administrativo lo
constituyó la recepción del principio de “fumus boni iuris” o “apariencia de buen derecho”, originado en el
derecho comunitario. Este principio sustenta la tesis de que el juez debe otorgar la tutela judicial a aquella de
las partes cuyas pretensiones ofrezcan apariencia de buen derecho.
García de Enterría, al comentar uno de los primeros fallos del Tribunal Supremo español que invocó este
71
principio ( ), puntualiza la desigual posición en que, como consecuencia de la prerrogativa de la autotutela, se
encuentran las partes en el proceso:
“Los administradores tendrían que ser de sustancia divina si no abusaran con alguna frecuencia de ese
formidable poder que echa sobre el administrado la tremenda carga de un proceso impugnatorio cuyo final se
demora a cuatro, a siete, a diez años”. Y más adelante agrega: “El abuso de la autotutela no es, pues, nada
infrecuente y una buena parte de los procesos que hoy inundan nuestros tribunales son recursos en los que
esos abusos son visibles “ictu oculi”. Con estos procesos, la Administración se ampara en un privilegio formal
para sostener una injusticia de fondo, intentando agotar a sus contrarios sobre la base de la extraordinaria
duración de los procesos que les toca sufrir”.
Para conceder la suspensión sobre la base del principio del “fumus boni iuris” es necesaria la presencia
de dos requisitos: 1º) la apariencia de buen derecho en la posición del recurrente, y 2º) una falta de
contestación seria de la Administración que destruya aquella apariencia. No existirá el primero ante la
existencia de sentencias contrarias a la pretensión del recurrente, o cuando éste base la impugnación en
consideraciones genéricas.
Ante la necesidad de equilibrar las prerrogativas del Estado con los derechos de propiedad y de defensa
el ejercicio de la potestad tributaria por parte de los fiscos nacional, provincial y municipal debe adoptar los
siguientes principios:

a) Los tributos se deberán establecer con sujeción a los principios de reserva de ley, irretroactividad,
certeza, igualdad, capacidad contributiva, no confiscatoriedad, razonabilidad y seguridad jurídica.
b) No se podrá exigir, en ningún caso, el pago previo del tributo, sus accesorios y/o multas para
impugnar, en sede administrativa o judicial los actos administrativos o las leyes, ni la protesta previa para
72
promover acción de repetición. ( )
La odiosa regla del “solve et repete” rige en el orden nacional en materia de contribuciones de seguridad
social, en tanto que tiene generalizada aplicación en el ámbito provincial y municipal. En la provincia de
Buenos Aires el principio se encuentra atenuado por la existencia del Tribunal Fiscal de Apelaciones, y por la
posibilidad de entablar acción declarativa, sin el pago previo del tributo (art. 18, ley 12.008). En las provincias
de San Juan y Córdoba se puede desplazar la regla afianzando debidamente la obligación. En las Provincias
de Chubut, ([Link], art. 54), Neuquén (C. Fiscal, art. 81), San Luis (C. Fiscal, art. 115), Chaco (art. 8º, C.

71
) Garcia de Entrerría, Eduardo “La nueva doctrina del Tribunal Supremo sobre medias cautelares: La recepción del
principio del fumus boni iuris”, en comentario al auto de la Sala 3ª del 20/12/1990 en “La batalla…cit.
72
) Es necesario de una vez por toda abandonar la regla del solve et repete, cuyo desplazamiento no enerva en modo alguno
la presunción de legitimidad de las leyes y demás normas legales ni impide la adopción de medidas cautelares en favor
de la Administración Fiscal para asegurar el cobro de la deuda tributaria.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

Fiscal y art. 4º, ley 848, C. Cont. Adm.), y La Rioja (art. 10, ley 1005, C. Cont. Adm.), el principio es de
aplicación incluso respecto de las multas.
Si bien la Corte Suprema de Justicia de la Nación admitió reiteradamente que la exigencia de depósitos
previstos como requisito de viabilidad de los recursos de apelación no es contraria a los derechos de igualdad
73
y defensa en juicio ( ) la ha considerado inaplicable en supuestos que ponen en duda la real vigencia de la
regla del “solve et repete”. Así al admitir la acción declarativa juzgó que la exigencia de cumplimiento de lo que
constituye el objeto de la discusión implicaría desconocer la necesidad de tutela judicial, en un caso en que la
controversia tiende a dilucidar el estado de falta de certeza entre el contribuyente que cuestiona la actitud del
74
Estado y este último ( ).Y asimismo al considerar que el principio “solve et repete” tiene por finalidad asegurar
el cobro de los montos determinados como deuda por el organismo recaudador y evitar que el contribuyente
se insolvente, juzgó que tales extremos se verifican con la presentación de la póliza de seguro de caución que
75
cubre el total de la suma reclamada en concepto de aportes y contribuciones a la seguridad social ( )

c) Se deberá legislar con relación a la acción declarativa u otra acción preventiva, cuya admisibilidad
76
formal no deberá quedar condicionada a la existencia de una intimación o liquidación del crédito fiscal. ( )
d) Se debe admitir la suspensión de todo acto administrativo de determinación o liquidación de la
77
obligación fiscal ante el afianzamiento del pago del tributo y sus accesorios. ( )
e) No se exigirá reclamación administrativa previa a la acción judicial de repetición en caso de pagos
78
efectuados a requerimiento. ( )
f) La falta de agotamiento de la instancia administrativa en la impugnación de actos administrativos o de
la reclamación administrativa, cuando ésta sea exigible no obstará a tener habilitada la instancia judicial,
siempre que no se haya operado la caducidad de la acción contenciosa administrativa. No obstante ello, en
estos casos, el accionante deberá cargar con las costas del juicio aunque resulte vencedor, en la medida que
79
el organismo fiscal sólo formule oposición al progreso de la acción respecto de hechos o de su prueba. ( )

73
) CSJN, Fallos 155:96; 261:101; 278:188; 307:1753
74
) CSJN, 19/03/1987 “Newland, Leonardo Lorenzo v. Provincia de Santiago del Estero”, DF. [Link]-353
75
) CSJN, 04/11/2008 “Orígenes A.F.J.P. S.A. c. A.F.I.P.”, rev. LA Ley Suplemento de Derecho Administrativo del
19/12/2008, pág. 71, fº 113.165. El tribunal consideró que no es óbice a la conclusión a la que llega las supuestas
deficiencias del instrumento de caución, pues los jueces se encuentran facultados, ante sus dudas, para dictar las
medidas para mejor proveer necesarias a efectos de otorgar una acabada solución al litigio. Admitiendo el seguro de
caución se ha expedido la C. Federal de Seguridad Social, Sala III, 26/ 12/1994 “Etiene Marcel SA.c/DGI”, rev.
Impuestos [Link]-A-1386; idem, CFSS, Sala I, 16/6/95 "Tronchet Pour L'Homme SA.c/DGI s/impugnación de deuda,
rev. Impuestos .[Link]-B-2414; Sala I, 01/10/2002 “Coop. de Trab. Promocop Ltda. c. AFIP-DGI s/ impugnación de
deuda”, rev. PET 25/02/2003; CFSS Sala II, 18/12/1998 “Club atlético Vélez Sarfield Asociación Civil c/. DGI";
CFSS., Sala III, 12/ 03/01, "Soldati, Santiago c/administración Federal de Ingresos Públicos - DGI" Impuestos [Link]-
A-Mayo 2001 nº 10 pág.3; CFSS, Sala I, "Parflik SA", sentencia del 14/4/1994; Sala III, "Creaciones Ginesse SAIC",
sentencia del 17/5/1998", idem Sala I, "Socorro Médico Privado SA", sentencia del 29/6/2005.
76
) La necesidad de evitar la consumación de perjuicios es una exigencia del Estado de Derecho, por medio de la acción
declarativa llamada también como preventora de entuertos.
77
) Recogiendo la doctrina de la Corte Suprema de la Nación, en sentencia del 04/11/2008, recaída en la causa “Orígenes
A.F.J.P. S.A. c. A.F.I.P.”, rev. La Ley Suplemento Derecho Administrativo 19/12/2008, pág. 71, en que admitió el
desplazamiento de la regla del solve et repete ante la presentación de seguro de caución que garantizaba el pago de la
deuda reclamada y con ello el interés social.
78
) Conforme art. 81 de la ley 11.683.
79
) Es necesario asegurar el acceso a la jurisdicción sin perjuicio de hacerle cargar las costas al contribuyente vencedor
cuando evitó la instancia administrativa
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

g) La constancia de deuda con el que se promueva la ejecución fiscal debe consignar: nombre y domicilio
fiscal del contribuyente, impuesto, accesorios, multa y períodos que se reclaman, tasa de interés aplicadas, si
el tributo ha sido determinado por el contribuyente o por la Administración, en cuyo caso se deberá hacer
mención del número y fecha del acto administrativo dictado, de si se encuentra firme o se encuentra pendiente
algún recurso con efectos suspensivos. Se deberá indicar la disposición que concede autorización a la
80
persona que la suscribe y fecha y lugar de su publicación. ( )
h) En el juicio de ejecución, más allá de las limitaciones propias de dicho proceso, no se podrá ordenar
llevar adelante la ejecución sobre la base de una deuda inexigible o inexistente o de un proceso administrativo
en que no se haya dado oportunidad al contribuyente a presentar su descargo y producir las pruebas
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conducentes al esclarecimiento de la verdad objetiva.( )
i) Los regimenes de retenciones o percepciones establecidos por la Administración financiera no podrán
82
en ningún caso originar saldos a favor del contribuyente. ( )
j) Deberán regular la compensación automática respecto de créditos fiscales cuyo monto ha sido
83
reconocido por el organismo fiscal o que surjan de liquidaciones judiciales firmes. ( )
k) El pago de las condenas dictadas contra el Estado que le impongan la obligación de devolver tributos
no podrán ser demorada invocando la inembargabilidad de los bienes del Estado o las leyes de consolidación
84
de deudas del Estado. ( )
l) Toda sanción de naturaleza penal sólo debe ser juzgada por el Poder Judicial, pudiendo actuar el
85
organismo fiscal como autoridad instructora. ( )
m) Se debe establecer que las facultades de fiscalización y percepción de los tributos es indelegable y la
86
obligación fiscal indisponible. ( )

A su vez en materia de derecho penal tributario la legislación debe responder a los siguientes principios:
1) El derecho penal tributario debe estructurarse de consuno con los principios del derecho penal liberal,
constituido por una serie limitada de definiciones cerradas de acción, que permita definirlo como un sistema
discontinuo de ilicitudes.
2) El principio de ley previa se lo debe considerar unido inescindiblemente a la definición de delito o
contravención como acción típicamente antijurídica y culpable y adecuada a una figura legal.

80
) Recoge la doctrina de la Corte Suprema La Corte Suprema de Justicia de la Nación que ha expresado sobre el particular
que es necesario que las constancias con las que se promueve la ejecución, sean expedidas de forma que permitan
identificar con nitidez las circunstancias que justifican el reclamo por la vía elegida” (CSJN, 28/03/2000) in re “Caja
Complementaria de Previsión para la Actividad Docente c/Provincia de San Juan”.
81
) Recoge la doctrina de la Corte Suprema de la Nación expuesta reiteradamente en numerosas causas.
82
) Esta previsión tiende a evitar abusos de la Administración Fiscal, que via de retenciones o percepciones en exceso
establecen un verdadero empréstito forzoso sin ley que lo autorice
83
) Se hace necesario contribuir a la extinción recíproca de deudas y créditos tributarios de forma de contribuir la
confianza de los contribuyente en el accionar imparcial y diligente del Estado.
84
) Si el Estado pretende asegurar la normal percepción de las rentas del Estado debe contribuir a incentivar el debido
cumplimiento devolviendo los pagos sin causa, en el mas breve tiempo posible.
85
) Si se establecen a nivel local penas privativas de libertad ante defraudaciones fiscales es necesario al mismo tiempo
rodear el proceso penal de suficientes garantías, y entre ellas que las penas solo puedan ser aplicadas por jueces
integrantes del Poder Judicial
86
) El texto del inciso tiende a erradicar ciertas prácticas que a nivel local reniegan de principios esenciales del Derecho
Público Provincial y de la naturaleza de la obligación tributaria.
Fuente: Rodolfo R. Spisso, Potestad Tributaria en el Estado de Derecho, en Problemas Actuales de Derecho Tributario
Comparado, P. Masbernat Coordinador, Librotecnia, 2012, Santiago Chile

3) La Convención Americana de Derechos Humanos, el Tratado Internacional de Derechos Civiles y

Políticos y demás tratados de Derechos Humanos deben ser de aplicación tanto en materia de delitos como de
87
contravenciones tributarias ( )
4) Se deben adoptar medidas eficaces para evitar la desvirtuación de los principios de “non bis in idem”,
de la irretroactividad de la ley penal, salvo cuando fuera más favorable al procesado o imputado, de
prohibición de la “reformatio in pejus” y de las garantías contra la dilación excesiva de los procesos.
5) Las presunciones de culpabilidad que pueden establecerse deben admitir prueba en contrario.
6) En el proceso penal tributario no puede utilizarse las pruebas que le fueron requeridas al contribuyente
bajo apercibimiento de sanciones, por imperio del principio que prohíbe en materia penal la autoincriminación
(art. 18 de la C.N.).

Solo así puede construirse un sistema tributario que sea compatible con el Estado de Derecho y la plena
real vigencia de los derechos humanos.

87
) La Corte Suprema de Justicia de la Nación en la causa “Butyl S.A. (87) sostuvo que el derecho de recurrir el fallo ante
un juez o tribunal superior, previsto en el art. 8° inc. 2° ap. h de la Convención Americana sobre Derechos Humanos y
art. 14 inc. 5° del Pacto Internacional de Derechos Civiles y Políticos, se halla supeditado a la existencia de un fallo
final dictado contra persona "inculpada de delito" o "declarada culpable de un delito", por lo que resultan ajenas a su
ámbito los pronunciamientos judiciales que condenan o absuelvan, con motivo de la imputación de faltas,
contravenciones o infracciones administrativas. Criterio seguido por la Suprema Corte de la Provincia de Buenos Aires,
en sentencia del 25/03/2009 en la causa “Marchal, Juan”, La Ley Suplemento de Derecho Administrativo del
22/06/2009 pág.77. En cambio la Cámara de Garantías en lo Penal de Mar del Plata, consideró aplicable tales normas
internacionales en materia contravencional, sentencia del 01/03/2001 “Cigarrería San Martín S.A.”, rev. La Ley del
10/05/2010