_______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

14 ACREEDORES Y DEUDORES POR

OPERACIONES COMERCIALES (II)

ÍNDICE

Epígrafe Descripción Página

01.11 Introducción al IVA …….…………………………………………………………………………………. 3

01.10 Naturaleza y ámbito de aplicación (art. 1 a 3 LIVA) ……………..………………..………….. 5

01.20 Delimitación del hecho imponible …………………………………………..…………..………….. 6
01.30 Entregas de bienes y prestaciones de servicios …………………………………..…..………….. 6
01.40 Adquisiciones intracomunitarias de bienes …………………………………………………………
01.50 Importaciones de bienes ……………………………………
01.60 Operaciones no sujetas
01.70 Operaciones exentas
01.80 Lugar de realización del hecho imponible
01.90 Devengo del impuesto
01.100 Base imponible
01.110 Sujeto pasivo
01.120 Funcionamiento general del impuesto
01.130 Alternativas para la recaudación del IVA
01.140 Características básicas del IVA
01.150 Regímenes especiales del IVA

02.10 El IVA y las relaciones financieras de la empresa 6

0
02.10 Variable discreta y variable continua ……………………………………………………..………….. 7
02.20 Frecuencia absoluta, frecuencia relativa y frecuencias acumuladas ……….…………..….. 9
02.30 Distribución de frecuencias de una sola variable ………………………………………………… 10
02.40 Recorrido, intervalos y marcas de clase ………………………..….………………………………..
02.50 Representaciones gráficas …………………………………………………………………………………
02.60 Ejercicios resueltos ………………………………………………………………………………………….

03.10 El proceso contable fundamental del IVA 12

03.10 Contabilidad del IVA en las relaciones con clientes y deudores 7

03.20 Contabilidad del IVA en las relaciones con proveedores y acreedores
03.30 Contabilidad del IVA en las relaciones con la Hacienda Pública
03.40 Mediana (Me) ………………………………………………………………………………………………… 15
03.50 Moda (Mo) …………………………………………………………………………………………………….
03.60 Medidas de posición no centrales …………………………………………………………………….. 17
0
04.10 Repercusión del IVA en las ventas de bienes y prestaciones de servicios

04.10 Momento en que se efectúa la repercusión

04.20 Desviación media (D) ………………………………………………………………………………………
Varianza (  ), desviación estándar (  ) y tipificación (Z) …………………………………..
04.30 2

04.40 Medidas de dispersión relativas ………………………………………………………………………..

05.10 Análisis de la determinación del IVA repercutido

Autor: Antonio Lázaro Morales 1
CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

05.10 Medidas de asimetría ……………………………………………………………………………………….

05.20 Medidas de apuntamiento o curtosis ……..………………………………………………………….
0
06.10 La cuenta (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

06.10 Índice de concentración de Gini ( I G ) y curva de Lorenz ……………………………………

06.20 Coeficiente de concentración de Theil ( H N ) ……..…………………………………………….
01
07.10 Exportaciones

08.10 La cuenta (472) Hacienda Pública, IVA soportado

09.10 El IVA y las relaciones con la Hacienda Pública

01010 El IVA no deducible

01
01110 La regla de prorrata

01210 Obligación fiscal del IVA y su cumplimiento

1. RELACIONES FINANCIERAS A TRAVÉS DE TÍTULOS VALORES

2. LA LETRA DE CAMBIO
3. PROCESO CONTABLE DE LOS EFECTOS COMERCIALES A COBRAR
4. CONTABILIZACIÓN DE LOS EFECTOS COMERCIALES IMPAGADOS
5. PROCESO CONTABLE DE LOS EFECTOS COMERCIALES A PAGAR
6. PROCESO CONTABLE DE LOS ENVASES Y EMBALAJES
7. RETENCIONES HECHAS POR LA EMPRESA A FAVOR DE LAS ENTIDADES
PÚBLICAS
8. DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS POR OPERACIONES COMERCIA-
LES
9. CLIENTES Y DEUDORES DE DUDOSO COBRO
10. PROVISIONES POR OPERACIONES COMERCIALES

1 RELACIONES FINANCIERAS A TRAVÉS DE TÍTULOS VALORES

Normalmente, las relaciones comerciales se documentan en facturas. La factura refleja una

deuda del cliente para con el proveedor, que se hará efectiva dentro del plazo que se indique en la
factura. La factura no sirve para negociar, transmitir, adelantar monetariamente y garantizar los de-
rechos de cobro constituidos en contra de los clientes y las obligaciones de pago a favor de los
acreedores.
Muchas veces ocurre que el proveedor no espera al vencimiento para el cobro de la factura,
sino que recurre a una empresa financiera para que le anticipe el dinero de la misma. Estas empresas
financieras se denominan empresas de factoring.

2
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Sin embargo, aparte de la factura, existen otros instrumentos dentro del tráfico mercantil que
sí permiten hacer operaciones de cesión del crédito, incorporado a un documento mercantil, de una
manera más fácil. Se trata de los denominados títulos valores o efectos de comercio.
Un efecto de comercio es un documento mercantil en el que se recoge la deuda que el cliente
tiene frente al proveedor por una entrega de bienes o prestación de servicios anteriormente docu-
mentada en factura. Su función es documentar una operación de crédito, lo que permite al acreedor
acudir a un tercero, generalmente una entidad de crédito, para que cobre en su nombre dicho docu-
mento (letra de cambio, cheque, pagaré, etc.).
Los títulos valores son documentos mercantiles que incorporan una promesa unilateral de
realizar determinada prestación a favor de quien resulte legítimo tenedor del documento.

CLASE DE
DEFINICIÓN EJEMPLOS
TÍTULO VALOR
Se designa directamente como titular del derecho a una  Cheques y pagarés.
persona en particular, que es la única que puede exigir  Acciones.
Nominativos el cumplimiento de la obligación recogida en el título.  Obligaciones.
 Conocimientos de embarque
 Etc.
No designan la persona titular de los derechos incorpo-
 Cheques y pagarés
rados al documento, indicando su naturaleza mediante
 Acciones.
la expresión “al portador”, insertada en el propio do-
Al portador  Obligaciones.
cumento. El poseedor de un título al portador puede
 Conocimientos de embarque
ejercer sus derechos aunque su nombre no figure en el
 Etc.
documento.
Designan una persona que puede exigir la prestación,
salvo que ella misma indique que se haga a la orden de
A la orden  Letra de cambio
otra persona, que también ha de figurar en el documen-
to.

2 LA LETRA DE CAMBIO

Hemos definido la letra de cambio como un título valor a la orden, es decir, como un docu-
mento que tiene incorporada la obligación unilateral de realizar una prestación (un pago en dinero)
a favor de quien resulte legítimo tenedor del documento. Es el efecto por excelencia.
Así pues, la letra de cambio es un título valor que obliga a pagar a su vencimiento, en un
lugar determinado, una cantidad cierta en dinero a la persona primeramente indicada en el docu-
mento, o a la orden de ésta a otra persona también designada.

2.1 CONCEPTO Y CARACTERÍSTICAS

La letra de cambio es un título valor por el cual una persona, el librador, ordena a otra, el
librado, que pague una determinada cantidad de dinero a una tercera persona, tenedor, o a quien
ésta designe, endosatario, en una fecha y lugar determinados que se indican en la propia letra. La
letra de cambio tiene siempre un carácter mercantil. El esquema es el siguiente

 El librador es la persona que se encarga de crear y extender la letra de cambio. Esta per-
sona es quien efectúa la venta del bien o presta el servicio, firmando la letra de cambio
como expresión de su emisión o libramiento, dando a entender que se ha realizado el
suministro de mercancías o prestación del servicio.
 El librado es la persona a la que el librador ordena que efectúe el pago, es decir, el que
tiene que pagar la letra de cambio. Esta persona es quien efectúa la compra del bien o re-

Autor: Antonio Lázaro Morales 3

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

cibe el servicio y se compromete por su firma en la letra de cambio (aceptación) al pago

del importe reflejado el día y lugar en ella señalados.
 El tomador es la primera persona, designada por el librador en la letra de cambio, para
recibir el importe indicado en ella (generalmente es un Banco). También puede endosar
la letra, es decir, el tomador (endosante) entregará la letra de cambio a otra persona que
la recibe (endosatario) y que pasa a ser su tenedor y, en consecuencia, el propietario del
derecho de cobro.
 El tenedor es la persona que posee la letra de cambio, en segunda y sucesivas instancias,
y que la cobrará al vencimiento, en definitiva quien tiene que recibir el pago del librado.

Puede darse el caso de que una misma persona sea librador y tomador o tenedor y, también,
que una misma persona sea librador y librado.

LIBRADOR

ordena al

LIBRADO

que pague al

TENEDOR

 El endoso es la operación por la que el tomador o tenedor de una letra de cambio otorga
el poder de cobro a otro, firmando al dorso del efecto bajo la fórmula “Páguese a la or-
den de …”. La letra de cambio puede ser un medio de pago, sustituyendo al dinero, por-
que representa un “instrumento monetario” a través del endoso, mientras que a través del
descuento puede servir de “instrumento de crédito”. Una letra endosada puede volver a
endosarse sucesivamente, salvo prohibición expresa del endosante.
 El endosante es quien efectúa el endoso y, por tanto, deja de ser tenedor.
 El endosatario es el que recibe el poder de cobro mediante el endoso, convirtiéndose en
tenedor.
 Responsables solidarios de una letra de cambio son el librado, el librador, los endosan-
tes y los avalistas. Esto quiere decir, que el último tenedor, podrá ejercer la acción cam-
biaria contra todos los responsables, de forma individual o conjuntamente.
 Valor nominal es el valor por el que va extendida la letra de cambio.
 Valor líquido es igual al nominal menos los gastos de intermediación, cuando la letra de
cambio es cobrada a través de un Banco o Institución de Crédito.

El esquema de relaciones de una letra de cambio es el siguiente:

4
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El modelo del anverso y reverso de una letra de cambio son los siguientes:

Autor: Antonio Lázaro Morales 5

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

Y el reverso es el siguiente:

Las letras de cambio se adquieren en los estancos como efecto timbrado por un importe que
varía en función de la suma por la que se pretende librar el documento. En la columna de la izquier-

6
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

da se muestra el timbre (importe a pagar en la compra de una letra de cambio) y en la columna de

la derecha el rango del valor nominal por el que se va a librar la letra de cambio.

Vamos, ahora, a hacer alusión al “pagaré” y al “cheque”. Véase artículo 94 y siguientes de la

Ley 19/1985, de 16 de Julio, Cambiaria y del Cheque.

Es el documento por el cual una persona (librador) se compromete a pa-

gar a otra (tomador) una cantidad determinada de dinero. Aquí, el que gira el
pagaré es el que tiene que pagarlo.
PAGARÉ
Son aplicables al pagaré las disposiciones legales establecidas para la
letra de cambio referentes al endoso, vencimiento, pago, acción cambiaria,
etc.
Es una orden escrita dirigida por el titular de una cuenta (librador) a un
Banco o Institución de Crédito (librado) para pagar una suma de dinero en su
provecho o en provecho de un tercero (beneficiario). Es siempre un instru-
CHEQUE mento monetario.
Frente al librado, el cheque es una orden de pago, y frente al tomador o
beneficiario, una promesa de pago, con garantía subsidiaria a cargo del libra-
dor y de los endosantes.

El esquema de relaciones de un pagaré, así como el modelo del anverso y reverso de un pa-
garé son los siguientes:

Autor: Antonio Lázaro Morales 7

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

8
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El esquema de relaciones de un cheque, así como el modelo del anverso y reverso de un

cheque son los siguientes:

Autor: Antonio Lázaro Morales 9

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

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Autor: Antonio Lázaro Morales 11

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2.2 Creación de la letra

Es un título formal, puesto que para que tenga validez la letra de cambio debe cumplir una
serie de requisitos, y deberá contener:

1. La denominación de letra de cambio inserta en el mismo título expresado en el idioma

empleado para su redacción.
2. El mandato puro y simple de pagar una suma determinada en euros o moneda extranjera
convertible, admitida a cotización oficial.
3. El nombre de la persona que ha de pagar, denominada librado.
4. La indicación del vencimiento (fecha en que la letra de cambio ha de ser pagada).
5. El lugar en que se ha de efectuar el pago.
6. El nombre de la persona a quien se ha de hacer el pago (tomador o tenedor) o a cuya or-
den se ha de efectuar (endosatario).
7. La fecha y el lugar en que la letra se libra.
8. La firma del que emite la letra, denominado librador.

Todos estos requisitos están especificados en el artículo 1 de la Ley Cambiaria y del Cheque
de 16 de julio de 1985. Asimismo, la Ley establece otras condiciones que ya no son fundamentales,
y se dictan normas para suplir su falta.

 La letra de cambio cuyo vencimiento no esté expresado se considerará pagadera a la vis-

ta, esto es, cuando el tenedor la entregue o la presente a la persona que la debe pagar.
 A falta de indicación especial, el lugar designado junto al nombre del librado se conside-
rará como el lugar del pago y, al mismo tiempo, como lugar del domicilio del librado.
 La letra de cambio que no indique el lugar de su emisión se considerará librada en el lu-
gar designado junto al nombre del librador.
 Cuando en una letra de cambio figure escrito el importe de la misma en letra y en núme-
ros será válida la cantidad escrita en letra, en caso de diferencia.
 La letra de cambio cuyo importe esté escrito varias veces por suma diferente, ya sea en
letra, ya sea en números, será válida por la cantidad menor.
 Cuando una letra de cambio lleve firmas de personas incapaces de obligarse, o firmas
falsas, de personas imaginarias, o firmas que por cualquier otra razón no puedan obligar
a las personas que hayan firmado la letra o aquellas con cuyo nombre aparezca firmada,
las obligaciones de los demás firmantes no dejarán por eso de ser válidas.

La letra de cambio admite cuatro tipos diferentes de vencimiento:

a) A la vista: Es aquella letra pagadera a su presentación (nunca podrá exceder a un año

desde la fecha de libramiento).
b) A un plazo contado desde la vista: Se determina el día de vencimiento contando un plazo
desde la fecha de aceptación o, en defecto de ésta, por la del protesto por falta de acepta-
ción.
c) A fecha fija: Se determina un día de un mes y de un año concreto. Este modelo es el que
más se utiliza.
d) A plazo contado desde la fecha: Se fija el día de vencimiento mediante un plazo que se
cuenta desde la fecha de libramiento.

Si el día de vencimiento fuera festivo, vencerá el primer día hábil siguiente.

12
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Gráficamente, las figuras relacionadas con la letra de cambio se resumen a continuación:

Orden de pago
LIBRADO LIBRADOR

Obligación de Beneficiario
pago
TOMADOR

Endoso

TENEDOR

2.3 Aceptación de la letra

La aceptación es la declaración del librado contenida en la letra por la que éste asume la
obligación de pagarla a su vencimiento. Cuando acepta, el librado se convierte en deudor cambiario.
La firma del librado representa la culminación del acto de la aceptación. Con la aceptación,
el librado se convierte en aceptante, por lo que se producen los siguientes efectos:

 El librado se convierte en el principal deudor y se obliga a pagar.

 Pueden ejecutarse contra el librado las acciones de cobro.
 Se puede determinar perjuicio ejecutivo el embargo de sus bienes.

Generalmente, la presentación a la aceptación es voluntaria para el tenedor, pero hay ocasio-

nes en que es necesaria u obligatoria cuando así lo ha establecido el librador.
La aceptación se hace constar en la letra mediante la palabra acepto u otra equivalente, va-
liendo como tal incluso la simple firma del librado que se haga constar en el anverso de la letra. La
aceptación puede ser limitada a una parte de la cantidad total que figure en la letra.

2.4 Circulación de la letra de cambio

Se realiza mediante el endoso. El endoso es la operación que permite trasladar la posesión

de la letra a otra persona. Es la declaración escrita en la letra mediante la cual el tenedor transmite la
propiedad de la misma a otra persona, mandando que se pague al nuevo poseedor asignado, firman-
do al dorso del efecto bajo la fórmula “páguese a la orden de…”.
La persona que hace el endoso es el endosante (deja de ser tenedor) y la persona a la que
transmite la propiedad de la letra es el endosatario (se convierte en tenedor).
La letra de cambio será transmisible mediante endoso tanto si lleva la cláusula “a la orden” o
si no la lleva. Solamente será no endosable cuando lleve la cláusula “no a la orden” en la letra de
cambio.
Esta declaración debe contener:

 Nombre y apellidos del endosatario, es decir, de la persona a quien se transmite la letra.

 Nombre y apellidos del endosante.
 Fecha del endoso.
 Firma del endosante.

Autor: Antonio Lázaro Morales 13

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

El endoso, de acuerdo con la Ley Cambiaria y del Cheque de 1985, deberá ser total, puro y
simple, considerándose nulo un endoso parcial.
Hay una clase de endoso denominado limitado (no transmite la propiedad sino la posesión).

2.5 El aval

Es una declaración que hace un tercero para garantizar el pago de la letra.

Como establece la Ley: “el pago de una letra podrá garantizarse mediante aval, ya sea por la
totalidad o por parte de su importe. El aval podrá suscribirse incluso después del vencimiento y de-
negación del pago de la letra”. Así pues:

 El aval garantiza el pago total o parcial de la letra. Ello implica que el aval puede limi-
tarse a cantidad. En estos casos, el avalista sólo paga hasta la cifra indicada.
 El avalista está obligado al pago de la letra en el caso de que el obligado no pague.

Habitualmente el avalista es un tercero, pero también puede ser un firmante de la letra,

siempre que no sea el librado o el librador.
El aval debe indicar la persona avalada. Si no existe esta indicación, se entenderá avalado el
aceptante y, en defecto de éste, el librador.
Podemos distinguir los siguientes tipos de avales, en caso de existir más de un avalista:

 Aval mancomunado: El acreedor podrá reclamar a cada uno de los avalistas la parte que
le corresponda del total (parte alícuota). Por ejemplo, una letra de 3.600 € avalada por
tres personas, el acreedor podrá reclamar a cada uno 1.200 €.
 Aval solidario: El acreedor podrá reclamar a cualquiera de los avalistas la totalidad. Por
ejemplo, una letra de 4.800 € avalada por tres personas, el acreedor puede reclamar los
4.800 € a cualquiera de los tres.

La simple firma de una persona en el anverso de la letra implica ya un aval, siempre y cuan-
do no se trate de la firma del librado o del librador.
El avalista que pague una letra adquiere los derechos derivados de ella contra el avalado.
Además, la declaración de aval debe hacerse en la misma letra. Si se hace en un documento
separado no tendrá efectos.
Hay una casilla en el dorso expresa para la cumplimentación del aval donde consta: la per-
sona o personas por quienes se presta el aval, la fecha y el nombre, domicilio y firma del avalista.
Por último, si existieren varios avalistas y no hubiera espacio para las firmas, se puede aña-
dir un suplemento de papel del mismo ancho que la letra.

2.6 Pago de la letra

La letra de cambio ha de presentarse, por su tenedor o su representante, al librado para su

pago el día de vencimiento o en los dos días hábiles siguientes.
Esta presentación se hará en el lugar fijado en la letra o a falta de éste en el domicilio del li-
brado.
La falta de su presentación en el día de su vencimiento o en los dos días hábiles siguientes,
no perjudica al tomador frente al aceptante, pero sí imposibilitará acciones en vía de regreso contra
el librador y los endosantes.
El deudor deberá pagar el importe íntegro de la letra, pero el pago puede ser parcial, en cuyo
caso el tomador no lo puede rechazar.

14
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2.7 Protesto notarial

El protesto es un acto notarial que deja constancia de que el tenedor de la letra cumplió con
sus obligaciones de presentarla a la aceptación y al cobro. Así pues, el protesto puede hacerse por
“impago” o por “no aceptación”. Cuando es por falta de pago, el protesto deberá hacerse en uno de
los cinco días hábiles siguientes a su vencimiento y acreditar que la letra de cambio fue presentada
para que el librado la pagara, si bien este protesto de “impago” no será necesario si la denegación de
pago viene fechada y firmada por el domiciliatario (Banco o Institución de Crédito) o por la Cámara
de Compensación.
Una letra protestada se convierte en un documento ejecutivo, permitiendo ejercitar la acción
cambiaria ejecutiva.
El procedimiento para levantar el protesto es el siguiente:

 La declaración equivalente es una diligencia de las entidades financieras que deja cons-
tancia de que una letra de cambio ha resultado total o parcialmente impagada.
 La declaración equivalente ha de hacerse en la misma letra y produce los mismos efectos
del protesto.

Cláusula “con o sin gastos”:

 Con gastos. Los sucesivos tenedores de la letra de cambio tienen la obligación de protes-
tarla si no se paga y el librador responde de los gastos del protesto.
 Sin gastos. El que ha practicado el protesto tiene que hacer suyos los gastos del mismo.

El impago de una letra de cambio puede llevar a ejecutar dos tipos de acciones a su tomador:

1. Acciones cambiarias. Las acciones cambiarias surgen de la letra de cambio, son el “ve-
hículo” procesal para reclamar el cobro por vía judicial en caso de impago de la letra de
cambio. No se pueden ejercitar la acción cambiaria y la extracambiaria a la misma vez.
 Acción directa. El tomador va contra el aceptante o sus avalistas y para efectuarla
no es necesario el protesto de la letra. Esta acción permite al tomador la reclama-
ción, tanto por vía ordinaria como por vía ejecutiva, del importe de la letra, de los
intereses de dicho importe y los gastos. La acción directa prescribe a los tres años
del vencimiento de la letra.
 Acción de regreso. Se ejercitan en el caso de falta de aceptación o de pago y se
dirigirán contra cualquier obligado cambiario (librador, endosantes o sus avalis-
tas). En este caso sí es necesario levantar el protesto. La cuantía de la reclamación
será la misma que en la acción directa, pero los plazos de prescripción son dife-
rentes:
 Las acciones del tomador contra los endosantes y contra el librador prescri-
ben al año.
 Las acciones de los endosantes entre sí o de un endosante contra el librador
prescriben a los seis meses.

2. Acciones extracambiarias. La acción causal surge del propio negocio, es decir, por el
origen real por el que se ha emitido la letra. No se puede usar junto a la acción cambia-
ria.
 Acción de enriquecimiento.
 Acción causa.

Autor: Antonio Lázaro Morales 15

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

3 PROCESO CONTABLE DE LOS EFECTOS COMERCIALES A COBRAR

El proceso contable de los efectos comerciales a cobrar se recogen en la cuenta “(431)

Clientes, efectos comerciales a cobrar”, la cual se desglosa en cuatro subcuentas:

 (4310) Efectos comerciales en cartera.

 (4311) Efectos comerciales descontados.
 (4312) Efectos comerciales en gestión de cobro.
 (4315) Efectos comerciales impagados.

En el caso de que los efectos comerciales a cobrar sean créditos con deudores y no con
clientes habituales relacionados con la actividad comercial de la empresa se utilizará la cuenta
“(441) Deudores, efectos comerciales a cobrar”.

La cuenta “(4310) Efectos comerciales en cartera” y la “(4410) Deudores, efectos comercia-

les en cartera” reflejan la situación contable en que los efectos comerciales (letra de cambio, cheque
o pagaré) se encuentran físicamente en poder de la empresa.

Existe, en el grupo 5 una cuenta que se relaciona con los efectos comerciales a cobrar y es la
siguiente:

 (5208) Deudas por efectos descontados.

Una vez que conocemos todas las cuentas que intervienen en el proceso contable de los efec-
tos comerciales a cobrar, pasamos a describir sus etapas básicas.

3.1 Emisión de la letra de cambio

Todas las operaciones de compraventa se deben documentar en sus correspondientes factu-

ras, aunque se extienda una letra de cambio, bien simultáneamente o en un momento posterior, co-
mo pago de todo o parte de su importe. Así, la factura ha de existir siempre, se emita o no letra de
cambio.
Es muy frecuente que ante la compra de un bien o un servicio, el proveedor o acreedor por
servicios sea el librador de la letra, y la empresa compradora el librado. Y, al contrario, ante la venta
de un bien o un servicio, la empresa vendedora actúa como el librador de la letra, y el cliente o deu-
dor por servicios como el librado.
Hasta que la letra de cambio no sea aceptada por el librado no procede hacer ningún asiento
contable. Una vez ha sido aceptada y entregada a su beneficiario, el asiento a realizar será el si-
guiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4310) Efectos comerciales en cartera a (4300) Clientes (euros)

Por la aceptación de la letra de cambio por parte del cliente

En el caso de que se incluya en el importe de la letra la repercusión del gasto que ha origina-
do la compra de la misma (timbre) o se le recarguen intereses por aplazamiento de pago, el asiento
contable a realizar sería el siguiente:

16
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DEBE LIBRO DIARIO HABER

X+Y (4310) Efectos comerciales en cartera a (4300) Clientes (euros) X
a (769) Otros ingresos financieros Y

Por la aceptación de la letra de cambio por parte del cliente, con repercusión del gasto de
compra de la misma

DEBE LIBRO DIARIO HABER

X+Y (4310) Efectos comerciales en cartera a (4300) Clientes (euros) X
a (762) Ingresos de créditos Y

Por la aceptación de la letra de cambio por parte del cliente, con repercusión de intereses
por aplazamiento

Si los intereses son a un tipo de interés contractual o bien por aplazamiento a largo plazo, el
crédito reflejado en el efecto comercial, es decir, en la cuenta “(4310) Efectos comerciales en carte-
ra”, deberá valorarse por su coste amortizado, y no por el valor nominal de reembolso (X+Y), tal
como se ha expuesto en el capítulo 13.

3.2 La circulación de la letra de cambio

La propiedad de la letra de cambio se transmite fácilmente por endoso, mediante la fórmula

que figura en el reverso del documento. Esta es la característica más destacable de la letra de cam-
bio, su transmisibilidad.
Lo normal es que la letra se entregue físicamente al nuevo propietario, que será el endosata-
rio y, por tanto, nuevo tenedor de la letra de cambio, persona a quien corresponde ahora cobrar el
efecto.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4000) Proveedores (euros) a (4310) Efectos comerciales en cartera

Por el endoso de una letra de cambio que posee la empresa a uno de sus proveedores

En el caso contrario, suponiendo que es un cliente el que nos endosa una letra, el asiento
contable sería el siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4310) Efectos comerciales en cartera a (4300) Clientes (euros)

Por el endoso de una letra de cambio que nos hace un cliente

3.3 La negociación o descuento de la letra de cambio

Con la operación de descuento comercial, el tenedor de una letra de cambio convierte el

efecto comercial en un instrumento financiero para la empresa, que puede transmitir y negociar,
mediante su cesión con una entidad financiera (Banco, Caja de Ahorros, etc.) que consiste en lo
siguiente:

 El tenedor endosa la letra de cambio a la entidad financiera, para que ésta gestione el co-
bro de la misma y la cobre a su vencimiento.
 La entidad financiera adelante el dinero al endosante, lo cual representa una fuente de fi-
nanciación, ya que evita tener que esperar a su vencimiento para cobrar el efecto comer-
cial. Sin embargo, no le entrega todo el nominal de la letra, por tres motivos o conceptos:
Autor: Antonio Lázaro Morales 17
CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

 El interés, es decir, el precio que paga el endosante porque le anticipen el dinero an-
tes de su vencimiento, según los días comprendidos entre la fecha de descuento y la
fecha de vencimiento de los efectos descontados. La entidad financiera está efec-
tuando un “préstamo”, que se cancelará cuando se realice su cobro, el cual lleva apa-
rejado unos gastos de intereses
 Una comisión para retribuir el servicio de cobro implícito, ya que el endosante se va
a despreocupar del cobro de la letra, que pasa a ser asunto de la entidad financiera
donde se ha descontado.
 Otros gastos (correo, teléfono, etc.).

Los tres conceptos vistos son gastos para el endosante, que se recogen en las siguientes
cuentas:

 (665) Intereses por descuento de efectos y operaciones de “factoring”.

 (626) Servicios bancarios y similares.

La operación de descuento de letras es un “préstamo” que la entidad financiera hace al ce-

dente de la letra, pero siempre con la cláusula “salvo buen fin”. Si el librado no atiende al pago de la
letra cuando el Banco se la presente, éste volverá a cargarnos en la cuenta el importe que nos había
anticipado de la letra más los gastos de devolución.

La problemática contable del descuento es la siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4311) Efectos comerciales descontados a (4310) Efectos comerciales en cartera

Para recoger la remesa de efectos comerciales descontados en una entidad financiera

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros
(665) Intereses por descuento de efectos y
operaciones de “factoring”
(626) Servicios bancarios y similares
(472) Hacienda Pública, IVA soportado a (5208) Deudas por efectos descontados

Por el crédito concedido por el banco, descontados los intereses y la comisión por el servicio
de cobro implícito. El IVA soportado se calcula normalmente sobre la comisión cobrada por
el Banco, aunque es normal que el importe del IVA (muy pequeño) se contabilice como más
gasto en la cuenta 626

La particularidad que tiene el descuento de letras de cambio está en el riesgo que implica su
cobro para la entidad financiera. Si la letra no es atendida por el librado, la entidad financiera se lo
comunicará a la empresa que ha efectuado el descuento, quien tendrá que hacerse cargo de la letra
de cambio impagada y devolviendo al banco el dinero que le anticipó más los gastos que conlleve la
devolución. Así pues, la empresa que descuenta la letra de cambio corre con el riesgo de que
resulte impagada.
La cuenta “(5208) Deudas por efectos descontados” recoge: 1) el préstamo obtenido de la
entidad financiera, cuya garantía real son los efectos descontados, y 2) una situación de eventuali-
dad con la entidad financiera hasta que se produzca el cobro.

18
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Para poder descontar letras de cambio, previamente hay que solicitar al Banco
lo que se conoce como línea de descuento, es decir, la posibilidad de negociar le-
tras de cambio y el límite máximo de negociación. El Banco solicitará de la empresa
la información que considere oportuna (balances, cuentas de resultados, relación de
clientes, etc.), y en función de toda esta información decidirá si concede o no la “lí-
nea de descuento”, así como el límite máximo de crédito.

Por otra parte, el Banco se reserva la posibilidad de examinar la calidad del

“papel” descontado, pudiendo rehusar el descuento de efectos que no corresponden
a operaciones específicamente comerciales o cuyas firmas no sean solventes, etc. No
obstante, esta labor de vigilancia es difícil, y muchas veces el banco descuenta le-
tras que no reúnen los requisitos exigidos. Por todo ello, esto se conoce como des-
cuento atípico a este descuento de “pseudoletras”, que pueden revestir tres formas:

 Papel de “complacencia”: Se trata de letras, aceptadas por el librado,

amigo del librador.
 Papel “pelota”: Se trata de letras giradas ilegalmente por el librador a
cargo de librados con quienes ni siquiera mantiene relaciones comercia-
les y que no tienen conocimiento de los efectos librados contra ellos.
 Papel de “colusión”: Se trata de letras, normalmente sin aceptar por el
librado, pero que conoce su puesta en circulación y conviene en recoger
el efecto a su vencimiento, si se le facilitan fondos.

¿Qué pasaría si al descontar una letra de cambio, la fecha de operación del descuento y la fe-
cha de vencimiento fueran de ejercicios económicos diferentes, o si el descuento fuese a largo pla-
zo?
En este caso, el pasivo financiero que se genera (la deuda con la entidad de crédito en la
cuenta 5208) deberá figurar al cierre del ejercicio por su coste amortizado, tal como establece el
apartado 3.1.2 de la norma 9.ª del Plan general de Contabilidad.

Valoración posterior. Los pasivos financieros incluidos en esta categoría se valorarán por su coste amortiza-
do. Los intereses devengados se contabilizarán en la cuenta de pérdidas y ganancias aplicando el método del tipo de
interés efectivo.

EJEMPLO 14.1
La empresa DESCONT, S.A. realiza las siguientes operaciones:

1. Con fecha 15-12-2009 se descuenta una letra de cambio de 10.000 euros con venci-
miento el 15-03-2010, ingresándonos el Banco en cuenta 9.855 euros (125 euros de in-
tereses y 20 euros de comisión).
2. Al 31-12-2009 se contabilizan los intereses devengados, quedando registrada la deuda
no comercial por su coste amortizado.
3. Al 15-03-2010, fecha de vencimiento de la letra de cambio, el librado la ha pagado.

Se pide planteamiento contable.

La solución es la siguiente:

Autor: Antonio Lázaro Morales 19

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

Asiento n.º 1

DEBE LIBRO DIARIO HABER

10.000,00 (4311) Efectos comerciales descontados a (4310) Efectos comerciales en cartera 10.000,00

15-12-2009 Por el descuento de la letra de cambio

9.855,00 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros
20,00 (626) Servicios bancarios y similares a (5208) Deudas por efectos descontados 9.875,00

15-12-2009 Por el crédito concedido por el banco, descontados los intereses y ajustado por
los costes de transacción que le son directamente atribuibles (la comisión por el servicio de
cobro implícito).

Asiento n.º 2

En primer lugar calculamos el tipo de interés efectivo mediante la fórmula del valor actual:

t
Fn
VA  
n 1 (1  i )
n

10.000 €
9.875 €   i  5,233757%
(1  i ) ( 90 / 365)

DEBE LIBRO DIARIO HABER

22,11 (662) Intereses de deudas a (5208) Deudas por efectos descontados 22,11

(16/365)
 Intereses: (9.875 €)(1  0,05233757)  9.875 €  22,11 €
 Del 15 de Diciembre hasta el 31 de Diciembre de 2009 van 16 días.

31-12-2009 Por los intereses devengados

Asiento n.º 3

DEBE LIBRO DIARIO HABER

102,89 (662) Intereses de deudas a (5208) Deudas por efectos descontados 102,89

 Intereses: 125,00 €  22,11 €  102,89 €

 Del 31 de Diciembre de 2009 hasta el 15 de Mazo de 2010 van 74 días.

15-03-2010 Por los intereses devengados

DEBE LIBRO DIARIO HABER

10.000,00 (5208) Deudas por efectos descontados a (4311) Efectos comerciales descontados 10.000,00

15-03-2010 Por el vencimiento de la letra de cambio, la cual resulta pagada por el librado

20
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Aparte del descuento comercial de letras de cambio o pagarés, tenemos el crédito en opera-
ciones de factoring, cuyas características pasamos a resumir en el siguiente cuadro:

FACTORING
Consiste en ceder a una entidad (sociedad factor), que
suele ser un Banco, una Caja de Ahorros o una Cooperati-
va de Crédito, los derechos de cobro que tenemos de nues-
Concepto tros clientes (normalmente facturas, aunque también pue-
den ser recibos, letras de cambio, pagarés, certificaciones
de Organismos Públicos, etc.), convirtiendo de este modo
las ventas a corto plazo en ventas al contado.
Al ceder a la sociedad factor instrumentos de cobro,
Ventaja con vencimiento a corto plazo, se obtiene una ganancia de
liquidez.

El riesgo de insolvencia de los clientes puede quedar

Riesgo cubierto, contratando, si se desea, la cobertura de insol-
vencia.

El coste elevado (el tipo de interés aplicado suele ser

mayor que en un descuento comercial normal) y, además,
Inconvenientes
la sociedad factor puede no aceptar algunos de los docu-
mentos de los clientes.

La repercusión contable del factoring es mediante la utilización de la cuenta “(432) Clientes,

operaciones de factoring”, que indica la situación en la que se encuentra el crédito contra el cliente
(normalmente una factura), cedido a una empresa de “factoring” que es la que se encarga de efec-
tuar el cobro.

Nombre (432) Clientes, operaciones de “factoring”

Créditos con clientes que se han cedido en operaciones de “factoring” en las que la empresa
retiene sustancialmente los riesgos y beneficios de los derechos de cobro.
Contenido Se incluirán en esta cuenta los derechos de cobro sobre clientes cedidos en operaciones de
“factoring”, salvo cuando deban reflejarse en la cuenta 436.
Situación
Figurará en el activo corriente del balance
en Balance
Con carácter general, su movimiento es el siguiente:

a) Se cargará a la cesión de los créditos, con abono, generalmente, a la cuenta 430.

Motivos de b) Se abonará:
b 1 ) Por su clasificación como de dudoso cobro, con cargo a la cuenta 436.
Cargo y b 2 ) Por la parte que resultara definitivamente incobrable, con cargo a la cuenta 650.
Abono
La financiación obtenida en esta operación constituye una deuda que deberá recogerse, gene-
ralmente, en las cuentas correspondientes del subgrupo 52. En consecuencia, al vencimiento de
los derechos de cobro atendidos, se abonará esta cuenta con cargo a la cuenta 5209.

La problemática contable es la siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(432) Clientes, operaciones de “factoring” a (430) Clientes

Por la cesión de la empresa cedente a la sociedad factor para su gestión de cobro

Autor: Antonio Lázaro Morales 21

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(57-) Tesorería
(626) Servicios bancarios y similares a (432) Clientes, operaciones de “factoring”

Por el cobro del crédito de la empresa cedente, descontadas las comisiones practicadas por
la sociedad factor

En el caso de que se decida el cobro anticipado se hará:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(432) Clientes, operaciones de “factoring” a (430) Clientes

Por la cesión de la empresa cedente a la sociedad factor para el anticipo de cobro

(57-) Tesorería
(665) Intereses por descuento de efectos y
operaciones de “factoring”
(626) Servicios bancarios y similares
(472) Hacienda Pública, IVA soportado a (5209) Deudas por operaciones de “facto-
ring”

Por la financiación obtenida la empresa cedente de la sociedad factor

(5209) Deudas por operaciones de “facto-
ring” a (432) Clientes, operaciones de “factoring”

Por el vencimiento del derecho de cobro, siendo atendido por el deudor

Por otro lado, tenemos el confirming, cuyas características pasamos a resumir en el siguien-
te cuadro:

CONFIRMING
Consiste en que una entidad financiera se encarga de ges-
Concepto
tionar los pagos de una empresa a sus proveedores.
 La empresa recibe una factura de un proveedor y procede
a darla por correcta.
 Comunica al Banco los datos de dicha factura y la fecha o
fechas de pago, así como sus importes.
Mecánica  El Banco se comunica con el proveedor para decirle que
puede anticipar el cobro de la factura si lo desea.
 Si el proveedor acepta, el Banco le hace una transferencia
a su cuenta, y si no acepta recibe un cheque con la fecha
de vencimiento acordado en la factura.
Las ventajas para la empresa confirmadora son:

 Evita incidencias con los pagos.

 Mejora su imagen, ya que los pagos están avalados.
 Evita llamadas de sus proveedores en todo lo referente al
pago.
 Evita costes de manipulación de efectos, cheques y paga-
Ventajas
rés.

Las ventajas para el proveedor son:

 Se asegura el cobro.
 Puede adelantar el cobro de sus facturas sin consumir
capacidad de crédito.
Los inconvenientes para la empresa confirmadora son el
Inconvenientes coste del afianzamiento, y para el proveedor el importe del
descuento si decide anticipar el cobro.

22
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

El confirming consiste en la entrega a una entidad financiera, por parte de una empresa, de reme-
sas de pagos a proveedores (facturas recibidas por compras), procediendo la entidad financiera al
vencimiento a cargar en la cuenta bancaria de la empresa los pagos y transferir estos importes a los
proveedores.

La repercusión contable del confirming es utilizando un desglose de la cuenta (430) para re-
flejar esta situación en la que se encuentra el crédito contra el cliente. Esta nueva cuenta podría ser:

 (4301) Clientes, operaciones de “confirming”.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4301) Clientes, operaciones de “confir-
ming” a (430) Clientes

Por la recepción del proveedor del confirming bancario

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(57-) Tesorería a (4301) Clientes, operaciones de “confir-
ming”

Por el cobro del crédito contra el cliente a su vencimiento

En el caso de que se decida el cobro anticipado se hará:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(57-) Tesorería
(665) Intereses por descuento de efectos y
operaciones de “factoring”
(626) Servicios bancarios y similares
(472) Hacienda Pública, IVA soportado a (4301) Clientes, operaciones de “confir-
ming”

Por la financiación obtenida el proveedor del anticipo del confirming

3.4 El cobro de la letra de cambio a su vencimiento

La letra de cambio debe ser pagada a su vencimiento por parte del obligado a su pago, es
decir, del librado, en el lugar de pago indicado y la cantidad de dinero que se indica en el texto de la
letra. El pago de la letra de cambio se ha de realizar a su tenedor.

Las formas de cobro de la letra de cambio pueden ser de tres tipos:

1) Directamente

La empresa tenedora de la letra de cambio la conserva hasta la fecha de vencimiento, fecha

en la que se decide presentarla al cobro en el domicilio señalado en el texto de la letra.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(57-) Tesorería a (4310) Efectos comerciales en cartera

Por el cobro directo de la letra de cambio el día de su vencimiento

Autor: Antonio Lázaro Morales 23

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

Aquí se encarga del cobro el servicio de caja de la empresa, o bien que el librado se persona
en el domicilio del tenedor para pagar la letra, o bien el tenedor se persona en el domicilio del libra-
do.

2) Por gestión de cobro de un banco

Otra forma de cobro de la letra de cambio es enviar a la entidad financiera los efectos, con
anterioridad a su vencimiento, para que esta entidad financiera proceda a realizar la gestión de co-
bro.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4312) Efectos comerciales en gestión de
cobro a (4310) Efectos comerciales en cartera

Por la gestión de cobro de la letra de cambio negociada en una entidad financiera

(572) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros
(626) Servicios bancarios y similares
(472) Hacienda Pública, IVA soportado a (4312) Efectos comerciales en gestión de
cobro

Por el cobro de la letra de cambio enviada en gestión de cobro, deducido el importe de la

comisión cobrada por el banco y su correspondiente IVA soportado, si lo hubiere

En la gestión de cobro el banco no nos anticipa el importe de la letra de cambio, sino que
nos lo abona cuando él haya cobrado la letra a su vencimiento, cargando las oportunas comisiones.
La empresa cobra cuando venza el efecto, y es la entidad financiera la que se encarga de efectuar
dicho cobro.

3) Cobro de los efectos descontados

Si los efectos descontados en una entidad financiera han sido pagados a su vencimiento, es
decir, la letra de cambio ha tenido “buen fin” debido a que existía saldo en la cuenta bancaria donde
está domiciliada la letra, procede eliminar nuestra deuda pendiente con la entidad financiera donde
descontamos la letra de cambio del siguiente modo:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(5208) Deudas por efectos descontados a (4311) Efectos comerciales descontados

Por el cobro de la letra de cambio descontada a su vencimiento, por lo que se elimina la

deuda con la entidad financiera

3.5 El impago de la letra de cambio

La letra de cambio puede resultar impagada a su vencimiento, bien porque el librado no dis-
ponga de medios económicos para hacerlo o bien porque no quiera pagarla por las razones que sean.
En cualquier caso, la empresa se pondrá en contacto con el librado para conocer las causas que han
supuesto no atender el efecto a su vencimiento.
El tenedor de la letra de cambio, como ya sabemos, puede presentarla a su cobro de tres
formas distintas:

 A través del descuento bancario.

 Por medio de la gestión de cobro.

24
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

 Directamente, teniendo la letra de cambio en su poder hasta su vencimiento.

De forma esquemática, los efectos a cobrar tienen la siguiente estructura:

Efectos a cobrar

Enviados al descuento Enviados en gestión de cobro En cartera a su vencimiento

Pagados a su vencimiento Impagados a su vencimiento

Cobro inmediato

Acuerdo de
aplazamiento

Impagados en
todo o en parte

Cobro por la
vía ejecutiva

Cobrados tras juicio

declarativo ordinario

En el caso de impago de la letra de cambio, se producen tres soluciones a tal problema:

 El impago se ha de hacer constar dentro de los cinco días siguientes al vencimiento, ope-
ración que recibe el nombre de protesto. Por tanto, la letra de cambio puede protestarse,
para cobrarse por vía ejecutiva.
 Una segunda opción es no protestar la letra y llegar a un acuerdo o negociación con el li-
brado para conseguir su cobro. Aquí se pierde la vía rápida del juicio ejecutivo, pero se
tiene todavía la vía ordinaria. En esta negociación se llega, normalmente, a la emisión de
una nueva letra de cambio, incluyendo todos los gastos ocasionados mediante cheque u
otra forma de cobro.
 Si la letra de cambio ha sido objeto de endosos, el tenedor de la misma puede reclamar el
cobro de la letra de cambio a cualquier endosante o, incluso, a sus avalistas, indepen-
dientemente de que quien la pague repercuta a su vez contra el librado.

Las situaciones que se pueden producir ante el impago aparecen en el esquema ya visto y
que resumimos a continuación:

1. Cobro inmediato.- Aquí el librado hace un esfuerzo para pagar la letra y satisfacer su
importe inmediatamente (nominal más gastos de devolución), que ha sido impagada a su
vencimiento e incluso puede que protestada.
2. Acuerdo de aplazamiento.- Si el librado no dispone de dinero para pagar la letra a su
vencimiento se puede acordar la emisión de una nueva letra de cambio que incluya,
además del nominal, los gastos de devolución e intereses de demora. También puede
Autor: Antonio Lázaro Morales 25
CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

ocurrir que se pague una parte, y por el resto se emite una nueva letra de cambio. El cri-
terio de flexibilidad rige las relaciones entre proveedores y clientes.
3. Impagados en todo o en parte.- Aquí el tenedor de la letra sólo cobra una parte de la
misma o incluso nada, dadas las dificultades por las que atraviesa el librado. Los gastos
correspondientes al impago son, en principio, soportados por el tenedor, el cual los re-
percutirá en el futuro al obligado al pago de la letra de cambio.
4. Cobro por la vía ejecutiva.- Responde del impago de la letra de cambio el librado o
cualquiera de los que responden del pago de la letra.
5. Cobro tras juicio declarativo ordinario.- Como último recurso queda el juicio declara-
tivo ordinario, el cual se caracteriza por su gran lentitud.

Los efectos impagados se contabilizan en la cuenta “(4315) Efectos comerciales impaga-

dos”, que se han de cobrar por alguno de los procedimientos anteriormente estudiados.
Sin embargo, si hay insolvencia firme del cliente (se desconoce su paradero o no tiene bie-
nes suficientes para hacer frente al pago de su deuda) el saldo de la cuenta anterior se trasladará la
cuenta “(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables”.

3.6 Los efectos impagados se satisfacen inmediatamente, con todos los gas-
tos

Supongamos que una letra de cambio ha sido descontada en una entidad financiera, y resulta
impagada a su vencimiento. La problemática contable es la siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

X (4315) Efectos comerciales impagados a (4311) Efectos comerciales descontados X

Por los efectos que, llegado su vencimiento, no se cobran

X (5208) Deudas por efectos descontados
P (626) Servicios bancarios y similares a (572) Bancos e instituciones de crédito X+P
c/c. vista, euros

Por la devolución de los efectos descontados. La nomenclatura utilizada es la siguiente:

 X = Nominal de la letra o letras de cambio descontadas y devueltas.

 P = Gastos de devolución que serán repercutidos al librado.
P (4300) Clientes (euros) a (7621) Ingresos de créditos a corto plazo P
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido 0,00

Por la factura emitida por la repercusión de los gastos de devolución

Cuando el librado pague la letra de cambio el asiento contable a realizar es el siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

X+P (572) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros a (4315) Efectos comerciales impagados X
a (4300) Clientes (euros) P

Por el cobro de la letra de cambio más todos los gastos ocasionados

3.7 Aplazamiento mediante la emisión de una nueva letra de cambio

La nueva letra de cambio tendrá un nuevo nominal, resultante de sumar al nominal antiguo
el importe de todos los gastos que ha ocasionado el impago, más los intereses que supone el apla-
zamiento.

26
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Supongamos una letra de cambio que resulta impagada a su vencimiento, originando unos
gastos de gestión de cobro. Posteriormente, se acuerda con el librado la emisión de una nueva letra
de cambio.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

X+P+I (4310) Efectos comerciales en cartera a (4315) Efectos comerciales impagados X
a (4300) Clientes (euros) P
a (7621) Ingresos de créditos a corto plazo I

Por la nueva letra de cambio aceptada por el cliente, incluyendo intereses por el aplazamien-
to adicional (I). El nominal de la nueva letra de cambio incluye el nominal de la letra antigua
(X), los gastos de devolución repercutidos al librado mediante factura emitida (P) y los inter-
eses del aplazamiento (I). En este último caso, los intereses están exentos de IVA. Los inter-
eses tienen su razón de ser porque es como si se concediese un crédito al obligado al pago de
la letra de cambio.

3.8 Insolvencia definitiva

La pérdida que se produce en el cobro de una letra de cambio afecta, no sólo al nominal del
efecto, sino también a los gastos ocasionados por el impago.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

X+P (650) Pérdidas de créditos comerciales
incobrables a (4315) Efectos comerciales impagados X
a (4300) Clientes (euros) P

Por el quebranto ocasionado por el impago

3.9 Cobro de los efectos impagados a través de la vía ejecutiva

Por medio de la vía ejecutiva se pretende cobrar el nominal de los efectos impagados más
todos los gastos ocasionados con el embargo de bienes al librado.

La problemática contable es la siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

X+P (572 ) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros a (4315) Efectos comerciales impagados X
a (4300) Clientes (euros) P

Por el embargo de bienes vendidos en subasta pública.

3.10 Vía del juicio declarativo ante el impago de le letra de cambio

Otra forma de cobrar una letra de cambio que resulta impagada a su vencimiento es median-
te la vía del juicio declarativo, la cual resulta muy lenta.
Volviendo al ejemplo del epígrafe anterior tenemos:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

J (4300) Clientes (euros) a (7621) Ingresos de créditos a corto plazo J
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido 0,00

Por la factura emitida de repercusión de los gastos del inicio del juicio declarativo ordinario

Autor: Antonio Lázaro Morales 27

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

X+P+J (572 ) Bancos e instituciones de crédito c/c.

vista, euros a (4315) Efectos comerciales impagados X
a (4300) Clientes (euros) P+J

Por el cobro de la letra de cambio impagada.

Vamos a realizar un supuesto práctico para desarrollar los conocimientos teóricos estudiados
con anterioridad.

EJEMPLO 14.2
La cartera de efectos de la empresa EFECTOS, S.A. está formada por las siguientes letras de
cambio:

Letra de cambio Valor nominal

A 12.000 €
B 48.000 €
C 30.000 €
D 12.000 €
E 16.000 €

Con estos efectos se realizan las siguientes operaciones que se han de contabilizar:

1. Las letras A y B se descuentan en una entidad bancaria, la cual cobra una comisión de
60 € y un interés del 2%.
2. Llegado a su vencimiento ninguno de los efectos A y B son atendidos. El banco los de-
vuelve, cargando en concepto de gastos de protesto 48 € por cada uno.
3. El cliente que debe el efecto A puede pagar en efectivo su deuda. La empresa le cobra el
nominal del efecto, los gastos correspondientes al protesto y 18 € como repercusión al
mismo de los gastos de gestión de cobro.
4. El cliente que debe el efecto B no puede pagar en este momento, llegándose al acuerdo
de emitir una nueva letra a 90 días por un nominal de 48.540 €. En este importe está in-
cluido la repercusión al cliente de los 48 € del gasto de protesto.
5. El efecto C se envía, días antes de su vencimiento, en gestión de cobro.
6. Resulta impagado a su vencimiento el efecto C, por lo que el banco devuelve el mismo
cargando en la cuenta corriente bancaria 24 € por los gastos de gestión de cobro.
7. La empresa protesta la letra anterior, dentro del plazo exigido por la ley, ante notario,
pagando unos gastos de 54 € (IVA 16% e IRPF 15%). Posteriormente, cobra al cliente
por vía ejecutiva, mediante el embargo de dos furgonetas, cuyo valor se considera equi-
valente a la deuda total pendiente.
8. Los efectos D y E se endosan a un proveedor al que se debe un total de 21.000 €, pa-
gándose la diferencia por banco.
9. Llegado a su vencimiento el efecto D fue pagado, pero el efecto E resultó impagado. El
proveedor devolvió tal efecto exigiendo a la empresa el pago del nominal, más 12 € por
los gastos de gestión de cobro que se le originaron.
10. La empresa se informa de que el librado del efecto E es totalmente insolvente, por lo
que el derecho de cobro se da definitivamente por perdido.

NOTA: La comisión bancaria tiene un 16% de IVA.

28
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

La empresa tendrá contabilizadas las letras de cambio en la cuenta “(4310) Efectos comer-
ciales en cartera”, por el importe total de las mismas, esto es, 108.000 €.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

1
60.000,00 (4311) Efectos comerciales descontados
60.000,00 (572) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros a (4310) Efectos comerciales en cartera 60.000,00
a (5208) Deudas por efectos descontados 60.000,00

Por el abono del nominal de la remesa de descuento de las letras de cambio A y B

1.200 (665) Intereses por descuento de efectos y

operaciones de “factoring”
60,00 (626) Servicios bancarios y similares
9,60 (472) Hacienda Pública, IVA soportado a (572) Bancos e instituciones de crédito 1.269,60
c/c. vista, euros

Por la factura recibida del Banco por los gastos de descuento de las letras de cambio A y B
2
60.000,00 (4315) Efectos comerciales impagados a (4311) Efectos comerciales descontados 60.000,00

Por el reconocimiento de la devolución de las letras de cambio A y B

60.000,00 (5208) Deudas por efectos descontados

96,00 (626) Servicios bancarios y similares
a (572) Bancos e instituciones de crédito 60.096,00
c/c. vista, euros

Por los gastos de la devolución de las letras de cambio A y B, nominal más gastos de pro-
testo

96,00 (4300) Clientes (euros) a (7621) Ingresos de créditos a corto pla- 96,00
a zo
(477) Hacienda Pública, IVA repercuti- 0,00
do

Por la factura emitida por la repercusión al cliente de los gastos de la devolución de las
letras de cambio A y B
3
12.100,8 (570) Caja, euros a (4315) Efectos comerciales impagados 12.000,00
a (4300) Clientes (euros) 48,00
a (769) Otros ingresos financieros 18,00

Por el cobro del nominal de la letra de cambio A más la factura de los gastos de devolu-
ción y 18 euros en efectivo. Todo se queda en caja de la empresa
4
48.540,00 (4310) Efectos comerciales en cartera a (4315) Efectos comerciales impagados 48.000,00
a (4300) Clientes (euros) 48,00
a (7621) Ingresos de créditos a corto pla- 492,00
zo

Por la aceptación de una nueva letra de cambio

5
30.000,00 (4312) Efectos comerciales en gestión de
cobro a (4310) Efectos comerciales en cartera 30.000,00

Por el envío de la letra de cambio C al Banco para su gestión de cobro

Autor: Antonio Lázaro Morales 29

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

6
30.000,00 (4315) Efectos comerciales impagados
24,00 (626) Servicios bancarios y similares a (4312) Efectos comerciales en gestión 30.000,00
de cobro
a (572) Bancos e instituciones de crédito 24,00
c/c. vista, euros

Por la devolución de la letra de cambio C llevada en gestión de cobro

24,00 (4300) Clientes (euros) a (7621) Ingresos de créditos a corto pla- 24,00
zo
a (477) Hacienda Pública, IVA repercuti- 0,00
do

Por la factura emitida por la repercusión al cliente de los gastos de la devolución de la

letra de cambio C
7
54,00 (623) Servicios de profesionales indepen-
dientes
8,64 (472) Hacienda Pública, IVA soportado a (4751) Hacienda Pública, acreedora por 8,10
retenciones practicadas
a (410) Acreedores por prestaciones de 54,54
servicios

Por la factura recibida del notario del protesto de la letra de cambio C

54,54 (4300) Clientes (euros) a (7621) Ingresos de créditos a corto pla- 54,54
zo
a (477) Hacienda Pública, IVA repercuti- 0,00
do

Por la factura emitida por la repercusión al cliente de los gastos de notaría.

30.078,54 (218) Elementos de transporte a (4315) Efectos comerciales impagados 30.000,00

a (4300) Clientes (euros) 78,54

Por la recepción de las dos furgonetas valoradas al crédito pendiente del cliente
8
21.000,00 (4000) Proveedores (euros) a (4310) Efectos comerciales en cartera 18.000,00
a (572) Bancos e instituciones de crédito 3.000,00
c/c. vista, euros

Por el endoso al proveedor de las letras de cambio D y E más una cantidad en efectivo por
el diferencial
9
6.000,00 (4315) Efectos comerciales impagados a (4000) Proveedores (euros) 6.000,00

Por la devolución de la letra de cambio E que se endosó al proveedor

12,00 (669) Otros gastos financieros

0,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado a (4000) Proveedores (euros) 12,00

Por la factura recibida del proveedor por la repercusión de los gastos de devolución de la
letra de cambio E

12,00 (4300) Clientes (euros) a (769) Otros ingresos financieros 12,00

a (477) Hacienda Pública, IVA repercuti- 0,00
do

30
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Por la factura emitida de la repercusión al cliente de los gastos de devolución de la letra

de cambio E
10
6.012,00 (650) Pérdidas de créditos comerciales
incobrables a (4315) Efectos comerciales impagados 6.000,00
a (4300) Clientes (euros) 12,00

Por la insolvencia definitiva del cliente

5 PROCESO CONTABLE DE LOS EFECTOS COMERCIALES A PAGAR

El Plan General de Contabilidad tiene previstas las siguientes cuentas para los efectos co-
merciales a pagar:

 (401) Proveedores, efectos comerciales a pagar.

 (411) Acreedores, efectos comerciales a pagar.

Estas dos cuentas registran efectos con vencimiento a corto plazo, es decir, a no más de un
año. En el caso de tratarse de efectos con vencimiento a más de un año, es necesario contabilizarlos
en otras cuentas, que usando el grupo (42), que está libre, podrían ser las siguientes:

 (421) Proveedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo.

 (422) Acreedores, efectos comerciales a pagar a largo plazo.

EJEMPLO 14.3
Compramos en el estanco una letra de cambio por importe de 65 €, para pagar una deuda de un
proveedor, la cual asciende a 11.540 €. Se pide problemática contable.

Al comprar la letra de cambio, lo que estamos pagando es el “timbre” de la misma. El tim-

bre es un sello que se pega en determinados documentos y mercancías, con el que se justifica haber
pagado el impuesto correspondiente.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

65,00 (669) Otros gastos financieros a (570) Caja, euros 65,00

Por la compra en el estanco de la letra de cambio

DEBE LIBRO DIARIO HABER

11.540,00 (400) Proveedores a (401) Proveedores, efectos comerciales a 11.540,00
pagar

Por la emisión y aceptación de la letra de cambio como pago de la factura del proveedor

Autor: Antonio Lázaro Morales 31

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

EJEMPLO 14.4
Un proveedor nos gira una letra, para su aceptación, por importe de 11.120 €, los cuales corres-
ponden al pago de su factura A/720 de 11.000 € y de su factura A/750 de 120 € en concepto de
intereses por aplazamiento. Se pide problemática contable.

Contabilizamos la factura que recibimos del proveedor por los intereses del aplazamiento de
la obligación de pago contraída con él.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

120,00 (669) Otros gastos financieros
0,00 (472) Hacienda Pública, IVA soportado a (400) Proveedores 120,00

Por la contabilización de la factura recibida A/750 de intereses de aplazamiento

Ahora, una vez contabilizada esta factura haríamos el siguiente asiento (la factura A/720 ya
se encuentra contabilizada):

DEBE LIBRO DIARIO HABER

11.120,00 (400) Proveedores a (401) Proveedores, efectos comerciales a 11.120,00
pagar

Por la aceptación de la letra de cambio como pago de sus facturas A/720 y A/750

6 PROCESO CONTABLE DE LOS ENVASES Y EMBALAJES

Por envases se entiende los recipientes o vasijas, recuperables o no, normalmente desti-
nados a la venta junto con el producto que contienen.
Por embalajes se entiende las cubiertas o envolturas, generalmente irrecuperables, des-
tinadas a resguardar productos o mercaderías que han de transportarse.

Hay que diferenciar, en contabilidad, por un lado, las existencias adquiridas o vendidas y,
por otro lado, la entrega o recepción de los envases y embalajes. La transmisión física de las exis-
tencias y de su propiedad es clara y evidente. Sin embargo, la propiedad de los envases y embalajes
puede ser transferida (en cuyo caso serán adquiridos) o no (en cuyo caso son susceptibles de devo-
lución).
Los envases y embalajes cargados en factura que no se retornarán supondrán un derecho de
cobro (si se trata de una venta) o una obligación de pago (si se trata de una compra). Por el contra-
rio, si se cargan en factura con facultad de devolución no constituirán un derecho de cobro o una
obligación de pago, sino que se utilizarán unas cuentas compensadoras de clientes o proveedores.
La tendencia de la realidad económica es la de los envases y embalajes no retornables. Por
otra parte, las exigencias del transporte moderno exigen una gran variedad de envases y embalajes.

Operación de compra
Transmisión de la propiedad Cuenta
Si (602) Compras de otros aprovisionamientos
No (406) Envases y embalajes a devolver a proveedores

32
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Operación de venta
Transmisión de la propiedad Cuenta
Si (704) Ventas de envases y embalajes
No (437) Envases y embalajes a devolver por clientes

6.1 Operaciones con envases y embalajes

Existen dos tipos de operaciones:

1) Compras y ventas de envases y embalajes en firme (desglosados en la factura)

Las cuentas del Plan General de Contabilidad que recogen estas operaciones son (el cuarto
dígito se ha incluido para hacer referencia a los embalajes, número 6, o a los envases, número 7):

 (326) Embalajes.
 (327) Envases.
 (6026) Compras de embalajes.
 (6027) Compras de envases.
 (6126) Variación de existencias de embalajes.
 (6127) Variación de existencias de envases.
 (7046) Ventas de embalajes.
 (7047) Ventas de envases.

Estas cuentas recogen el movimiento de los envases y embalajes adquiridos en propiedad de

la empresa.
La problemática contable es la siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(600) Compras de mercaderías
(6026) Compras de embalajes
(6027) Compras de envases
(472) Hacienda Pública, IVA soportado a (4000) Proveedores (euros)

Por la compra en firme de los envases y embalajes junto a las mercaderías.

(4300) Clientes (euros) a (700) Ventas de mercaderías
a (7046) Compras de embalajes
a (7047) Compras de envases
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido

Por venta en firme de los envases y embalajes junto a las mercaderías

Dentro del proceso de regularización la empresa realizará los siguientes asientos contables:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(6126) Variación de existencias de embala-
jes a (326) Embalajes

Por las existencias iniciales de embalajes

(326) Embalajes a (6126) Variación de existencias de emba-
lajes

Por las existencias finales de embalajes

Autor: Antonio Lázaro Morales 33

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

(6127) Variación de existencias de envases a (327) Envases

Por las existencias iniciales de envases

(327) Envases a (6127) Variación de existencias de enva-
ses

Por las existencias finales de envases

2) Envases y embalajes a devolver por clientes o a proveedores

Los clientes se encuentran, a veces, con la obligación o facultad de devolver los envases y
embalajes recibidos. Lo mismo se puede decir respecto de la empresa para con sus proveedores.
Cuando los envases y embalajes se retornan se recupera el dinero pagado por ellos (si la
compra se realizó al contado) o se minora la obligación de pago (si la obligación se realizó a crédi-
to). Los envases y embalajes se cargan en la base imponible de la factura, estando los precios sepa-
rados e independientes del importe de las existencias que contienen, y después se devuelve el dinero
si los envases y embalajes son retornados a los proveedores.
Con frecuencia ocurre que los envases y embalajes no se devuelven, por dos razones:

 La empresa decide quedárselos.

 Por uso o accidente, no pueden retornarse porque han quedado inservibles.

Las cuentas del Plan General de Contabilidad que recogen estas operaciones son:

 (406) Envases y embalajes a devolver a proveedores.

 (437) Envases y embalajes a devolver por clientes.

EJEMPLO 14.5
Una empresa adquiere mercaderías de un proveedor por importe de 16.700 €. Los envases y
embalajes son retornables, cuyos importes desglosados en factura son de 800 € y 500 €, respecti-
vamente. La operación se realiza a crédito. IVA 16%.

Contabilidad de la empresa cliente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

16.700 (600) Compras de mercaderías
1.300 (406) Envases y embalajes a devolver a
proveedores
2.880 (472) Hacienda Pública, IVA soportado a (4000) Proveedores (euros) 20.880

 IVA soportado: 18.000  16%  2.880 €

Contabilidad de la empresa proveedor:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

20.880 (4300) Clientes (euros) a (700) Ventas de mercaderías 16.700
a (437) Envases y embalajes a devolver por 1.300
clientes
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido 2.880

 IVA repercutido: 18.000  16%  2.880 €

34
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Supongamos ahora que la empresa cliente decide quedarse con los envases, ya que éstos
protegen las mercaderías que contienen, pero decide devolver los embalajes al proveedor.

Contabilidad de la empresa cliente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

580 (4000) Proveedores (euros) a (406) Envases y embalajes a devolver a 500
proveedores
a (472) Hacienda Pública, IVA soportado 80

 IVA soportado (embalajes): 500  16%  80 €

Por la factura recibida de abono de la devolución de los embalajes al proveedor

800 (602) Compras de otros aprovisionamientos a (406) Envases y embalajes a devolver a 800
proveedores

Por la decisión de quedarse la empresa con los envases

Contabilidad de la empresa proveedor:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

500 (437) Envases y embalajes a devolver por
clientes
80 (477) Hacienda Pública, IVA repercutido a (4300) Clientes (euros) 580

 IVA repercutido (embalajes): 500  16%  80 €

Por la factura emitida de abono de la recepción de los embalajes del cliente

800 (437) Envases y embalajes a devolver por
clientes a (704) Ventas de envases y embalajes 800

Por la decisión de quedarse la empresa cliente con los envases

7 RETENCIONES HECHAS POR LA EMPRESA A FAVOR DE LAS

ENTIDADES PÚBLICAS

Las retenciones practicadas por una empresa pueden ser de dos tipos: a) Por las retenciones
de impuestos, y b) Por las retenciones de cuotas de la Seguridad Social.
El Plan General de Contabilidad tiene previstas dos cuentas:

 (475) Hacienda Pública, acreedora por conceptos fiscales.

 (476) Organismos de la Seguridad Social, acreedores.

7.1 Retenciones de impuestos a cuenta

Las empresas están obligadas a retener todos los meses cantidades a cuenta del Impuesto
sobre la Renta de las Personas Físicas de la nómina de sus empleados. La empresa opera como sus-
tituto del contribuyente 1 , resultando obligada a retener los impuestos y a ingresarlos en el Tesoro.

1
La empresa es la que se encarga de calcular el tipo de retención y su importe, así como de hacer el ingreso correspon-
diente.
Autor: Antonio Lázaro Morales 35
CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

De la misma forma la empresa también retiene el impuesto a los profesionales en sus hono-
rarios y a los accionistas en el pago de dividendos.
Las empresas, individuales o sociales, retienen el impuesto a cuenta cuando satisfacen a una
persona física:

a) Rendimientos del trabajo personal.

b) Rendimientos derivados de inversiones financieras.
c) Rendimientos de actividades profesionales o artísticas.

Cuando el perceptor de una retribución es una persona jurídica, ésta está sujeta al Impuesto
sobre Sociedades, siendo el régimen de retenciones diferente. En resumen, tenemos el siguiente
esquema:

RENDIMIENTOS PERCIBIDOS POR PERSONAS FÍSICAS

SATISFECHOS De actividades profesionales
De trabajo personal De inversiones financieras
POR y artísticas
Empresas individuales Sí Sí Sí
Empresas sociales Sí Sí Sí
RENDIMIENTOS PERCIBIDOS POR CUALQUIER TIPO DE SOCIEDAD
SATISFECHOS De actividades profesionales
De trabajo personal De inversiones financieras
POR y artísticas
Empresas individuales No puede darse No No
Empresas sociales No puede darse Sí No

El coeficiente a aplicar en las retenciones es un porcentaje de la retribución bruta a satisfa-

cer.
En el caso de retenciones por trabajo personal hechas por empresas individuales o sociales,
la cantidad a retener se calcula mediante la aplicación de una tabla de porcentajes, en la que se to-
man en consideración una serie de circunstancias personales del perceptor, tales como estado civil
(soltero o casado), número de hijos y cuantía previsible de su retribución anual.
El período impositivo del impuesto es trimestral, debiendo realizarse su pago antes del día
20, o siguiente, si este no es hábil, del mes posterior a su devengo. Como resumen tenemos el si-
guiente cuadro:

Primer trimestre .......... 1 al 20 de abril

Segundo trimestre ....... 1 al 20 de julio
Tercer trimestre .......... 1 al 20 de octubre
Cuarto trimestre .......... 1 al 20 de enero

El documento soporte del pago que debe efectuarse en la Hacienda Pública es el modelo
110, donde se consigna la cantidad a ingresar, correspondiente a las retenciones practicadas a los
trabajadores y/o profesionales contabilizadas en el asiento de la nómina durante los tres meses del
trimestre.

Arrendamiento de inmuebles urbanos para local de negocio

Se considera arrendamiento del local de negocio (establecimiento mercantil) al que recae

sobre edificaciones destinadas a una actividad industrial, artesanal, profesional, recreativa, asisten-
cial o docente. La regulación de los arrendamientos sobre local de negocio se deja a la libre volun-
tad de las partes todos los elementos del contrato. A la celebración del contrato es obligatoria la
prestación de fianza en metálico en cantidad equivalente a dos mensualidades. Al finalizar el con-

36
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

trato la fianza en metálico ha de ser restituida al arrendatario. El arrendamiento es un gasto del ejer-
cicio en el que se devenga, por lo tanto se contabilizará con cuentas del grupo 6.

La fianza es una cantidad, generalmente del importe de dos mensualidades, entregada como
garantía del cumplimiento de las condiciones del contrato pero, además de la fianza depositada, se
puede exigir, por parte del arrendador, un aval para asegurar los pagos futuros. Una forma de mate-
rializar dicho compromiso es con un aval bancario, mediante el cual el banco se compromete, ante
el arrendador, a hacer frente al posible impago de las cuotas o a la ruptura del contrato de arrenda-
miento, si así figura en él, y el banco, a su vez, reclamará al arrendatario las cantidades que en su
nombre haya tenido que desembolsar más un interés. El aval bancario genera dos tipos de comisio-
nes:

 Una comisión fija y única que se cobra a la formalización del aval.

 Una comisión periódica sobre la cantidad pendiente avalada.

El proceso contable en un arrendamiento de un inmueble para local de negocio es el siguien-

te:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(260) Fianzas constituidas a largo plazo a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros

Por el pago de la fianza. La fianza supone dejar un depósito como garantía del cumplimiento
de un compromiso, o, en nuestro caso, como garantía de que el bien objeto del contrato se va
a devolver en las condiciones adecuadas. Como es un dinero dejado sólo en depósito tenemos
derecho a que nos sea devuelto al término del contrato. Por lo tanto se contabilizará con una
cuenta de activo.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(621) Arrendamientos y cánones
(472) Hacienda Pública, IVA soportado a (4751) Hacienda Pública, acreedora por
retenciones practicadas
a (410) Acreedores por prestaciones de ser-
vicios

Por la factura recibida del arrendamiento

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(410) Acreedores por prestaciones de servi-
cios a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros

Por el pago de la factura recibida del arrendamiento

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(626) Servicios bancarios y similares a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros

Por el pago periódico del aval al Banco

Autor: Antonio Lázaro Morales 37

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

Es conveniente desglosar la cuenta “(4751) Hacienda Pública, acreedora por retenciones practi-
cadas” por cada tipo de retención que se realiza, es decir, para las retenciones de arrendamientos de
inmuebles urbanos para local de negocio, para las retenciones de rendimientos dinerarios a los tra-
bajadores, para las retenciones de rendimientos en especie de los trabajadores, para las retenciones
de los profesionales, etc.
Es recomendable utilizar una hoja de cálculo para indicar: fecha, persona a la que se le retiene,
importe de las percepciones, porcentaje de retención e importe de las retenciones. En una columna
también se puede indicar a qué cuenta (4751) va destinada el importe de la retención.

Profesionales independientes

Una persona física ejerce una actividad como profesional independiente cuando así se indique en la
tarifa del IAE, aunque en general podemos afirmar que son profesionales aquellas personas que,
poseyendo un título universitario, ejercen su actividad con prestación de servicios como abogacía,
diseños, traducciones, arquitectos, asesoría, etc., a terceras personas. Contablemente se considera
gasto recogido en la cuenta “(623) Servicios de profesionales independientes”.
Fiscalmente, la normativa considera que los honorarios que perciben por los servicios son
rentas, por lo que obliga a las personas pagadoras de dicha renta a efectuar la retención a cuenta del
IRPF, cifrada actualmente en el 15 % del importe de su servicio, no incluyéndose en dicho importe
el IVA, excepto para aquellos contribuyentes que inicien, por primera vez, el ejercicio de su activi-
dad profesional, a los que se retendrá un 7 % sobre los rendimientos, durante los tres primeros años.

El asiento contable a efectuar, por el recibo y su pago sería:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(623) Servicios de profesionales indepen-
dientes
(472) Hacienda Pública, IVA soportado a (4751) Hacienda Pública, acreedora por
retenciones practicadas
a (410) Acreedores por prestaciones de ser-
vicios

Por la factura recibida del servicio que nos han prestado

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(410) Acreedores por prestaciones de servi-
cios a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c.
vista, euros

Por el pago de la factura recibida del profesional

38
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

7.2 Retenciones de cuotas a pagar a la Seguridad Social

Las empresas han de retener las cuotas que los empleados han de ingresar en los organismos
de la Seguridad Social.
Las propias empresas han de pagar también una cuota a la Seguridad Social, además de la
cuota que pesa sobre el empleado.
Normalmente, el período de devengo del gasto de la Seguridad Social es mensual, y su in-
greso se ha de efectuar antes del último día del mes siguiente al de devengo. Por ejemplo, la Seguri-
dad Social correspondiente al mes de marzo se pagará, como máximo, antes del último día hábil del
mes de abril.
Los documentos soportes del pago a la Seguridad Social son dos:

 TC1: Se detallan las operaciones y cantidades que dan lugar al importe total, tanto del
trabajador como de la empresa, que se debe ingresar.
 TC2: Se recogen las cantidades que sirven de referencia para efectuar los cálculos conte-
nidos en el TC1.

Así pues, el sueldo líquido y neto que perciben los empleados se deduce del siguiente es-
quema:

(+) Sueldo bruto ........................................................................................

() Retenciones de IRPF ...........................................................................
() Seguridad Social (cuota obrera) ..........................................................

= SUELDO LÍQUIDO ..............................................................................

(+/) Remuneraciones pendientes de pago ...............................................

(+/) Anticipos de remuneraciones ...........................................................

= SUELDO NETO ....................................................................................

EJEMPLO 14.6
La empresa NOMINASA paga por Banco la nómina del mes de mayo de sus empleados, cuyo
importe bruto asciende a 72.000 €. Retiene a cuenta del IRPF de sus empleados 6.810 €, y retiene
cuotas a los empleados para la Seguridad Social por 14.700 €. La Seguridad Social a cargo de la
empresa asciende a 8.040 €.

En primer lugar vamos a calcular el líquido a percibir por los empleados utilizando el es-
quema visto anteriormente, esto es:

(+) Sueldo bruto ........................................................................................ 72.000

() Retenciones de IRPF ...........................................................................  6.810
() Seguridad Social (cuota obrera) ..........................................................  14.700

= SUELDO LÍQUIDO .............................................................................. 50.490

(+/) Remuneraciones pendientes de pago ............................................... 0

(+/) Anticipos de remuneraciones ........................................................... 0

Autor: Antonio Lázaro Morales 39

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

= SUELDO NETO .................................................................................... 50.490

El asiento contable a realizar es el siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

72.000 (640) Sueldos y salarios
8.040 (642) Seguridad Social a cargo de la empre-
sa a (4751) Hacienda Pública, acreedora por 6.810
retenciones practicadas
a (476) Organismos de la Seguridad Social, 22.740
acreedores
a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c. 50.490
vista, euros

 Organismos de la Seguridad Social: cuota empresa  cuota obrera  8.040  14.700

EJEMPLO 14.7
Vamos a continuar con la misma empresa del ejemplo 14.5 y con los mismos datos. Sin embar-
go, ahora vamos a considerar que existe del mes de abril un anticipo que se le dio a un trabajador a
cuenta de su nómina del mes de mayo por importe de 500 €. Por otra parte, debido a problemas de
tesorería, la empresa decide dejar remuneraciones pendientes por importe de 5.000 €.

En primer lugar vamos a calcular el líquido a percibir por los empleados utilizando el es-
quema visto anteriormente, esto es:

(+) Sueldo bruto ........................................................................................ 72.000

() Retenciones de IRPF ...........................................................................  6.810
() Seguridad Social (cuota obrera) ..........................................................  14.700

= SUELDO LÍQUIDO .............................................................................. 50.490

(+/) Remuneraciones pendientes de pago ...............................................  5.000

(+/) Anticipos de remuneraciones ...........................................................  500

= SUELDO NETO .................................................................................... 44.990

El signo de los anticipos de remuneraciones será positivo o negativo dependiendo de que se

concedan en el mes presente o provengan de meses anteriores, respectivamente. Igual tratamiento
tienen las remuneraciones pendientes de pago, es decir, tendrán signo negativo cuando quede pen-
diente todo o parte del sueldo líquido, y signo positivo cuando se restituyan a los empleados.
El asiento contable a realizar es el siguiente:

40
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

DEBE LIBRO DIARIO HABER

72.000 (640) Sueldos y salarios
8.040 (642) Seguridad Social a cargo de la empre-
sa a (4751) Hacienda Pública, acreedora por 6.810
retenciones practicadas
a (476) Organismos de la Seguridad Social, 22.740
acreedores
a (460) Anticipos de remuneraciones 500
a (465) Remuneraciones pendientes de pago 5.000
a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c. 44.990
vista, euros

 Organismos de la Seguridad Social: cuota empresa  cuota obrera  8.040  14.700

Cuando se realice el pago a la Seguridad Social el asiento a realizar será el siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

22.740 (476) Organismos de la Seguridad Social,
acreedores a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c. 22.740
vista, euros

Por el pago a la Seguridad Social durante el mes siguiente al período de devengo

Cuando se realice el pago a la Agencia Tributaria por las retenciones practicadas a los em-
pleados durante el trimestre:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

6.810 (4751) Hacienda Pública, acreedora por
retenciones practicadas a (572) Bancos e instituciones de crédito c/c. 6.810
vista, euros

Por el pago a la Agencia Tributaria del 1 al 20 del mes siguiente al período de devengo

DETERIORO DE VALOR DE CRÉDITOS POR OPERACIONES

8 COMERCIALES

La actividad económica y financiera de la empresa está rodeada de riesgos. Uno de los ries-
gos con que corre la empresa, normalmente, es la posibilidad de que no se satisfagan por clientes y
deudores las deudas pendientes de cobro. Por tanto, al menos una vez al año, las cuentas a cobrar
estarán sujetas a revisiones periódicas con el objetivo de detectar posibles disminuciones o deterio-
ros de valor.
De acuerdo con el principio de prudencia, la empresa deberá tener presente al realizar el
cierre del ejercicio todos los riesgos y pérdidas previsibles cualquiera que sea su origen, y todo ello
con arreglo a la norma de registro y valoración 9.ª en su apartado 2.1.3., que reproducimos segui-
damente:

2.1.3. Deterioro del valor

Al menos al cierre del ejercicio, deberán efectuarse las correcciones valorativas necesarias siempre que exista
evidencia objetiva de que el valor de un crédito, o de un grupo de créditos con similares características de riesgo valorados
colectivamente, se ha deteriorado como resultado de uno o más eventos que hayan ocurrido después de su reconocimien-
to inicial y que ocasionen una reducción o retraso en los flujos de efectivo estimados futuros, que pueden venir motivados
por la insolvencia del deudor.
La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor
actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el

Autor: Antonio Lázaro Morales 41

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable se empleará el tipo de interés
efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el
cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o
métodos estadísticos.
Las correcciones valorativas por deterioro, así como su reversión cuando el importe de dicha pérdida disminuye-
se por causas relacionadas con un evento posterior, se reconocerán como un gasto o un ingreso, respectivamente, en la
cuenta de pérdidas y ganancias. La reversión del deterioro tendrá como límite el valor en libros del crédito, que estaría
reconocido en la fecha de reversión si no se hubiese registrado el deterioro del valor.

Por tanto, la contabilidad debe considerar y registrar los riesgos inherentes a los posibles
impagos de clientes, indiferentemente si la empresa es grande (por ejemplo, un mayorista) o peque-
ña (por ejemplo, un minorista).
Los métodos que se pueden utilizar para calcular el riesgo de insolvencia son los siguientes:

 En empresas grandes, con muchos clientes, se pueden utilizar técnicas estadísticas. Por
ejemplo, series temporales de datos sobre impagados.
 En empresas pequeñas, con muy pocos clientes, se puede utilizar una evaluación directa
e individualizada, en base a la experiencia y conocimientos anteriores.

En síntesis, se puede hacer una estimación global del riesgo de clientes fallidos o una esti-
mación individualizada.

9 CLIENTES Y DEUDORES DE DUDOSO COBRO

En el epígrafe anterior hemos aprendido a evaluar o cuantificar los riesgos de clientes falli-
dos. Ahora, tenemos que, en virtud del principio de prudencia, registrar ese riesgo.
La calificación de un cliente o deudor como de dudoso cobro se produce ante la posibilidad
de que la solvencia del cliente o deudor pueda disminuir, es decir, se detecta la existencia de dificul-
tades para el cobro total o parcial de los créditos, en base a:

a) La experiencia de la propia empresa.

b) Informes o referencias externas (informes comerciales de entidades especializadas, pro-
fesionales de la abogacía, agencias de seguros, etc.)
c) Litigios del cliente o deudor, de cuya resolución depende el cobro.
d) Situaciones judiciales de tipo concursal (suspensiones de pago, quiebras y concurso de
acreedores declarados).
e) Etcétera.

En virtud del principio de prudencia, y atendiendo al conocimiento que sobre la posible in-
solvencia posea la empresa en cada momento, se clasificarán los créditos como de dudoso cobro, y
se trasladará a resultados la pérdida latente o reversible, pero no segura o cierta, ya que las condi-
ciones o supuestos que motivaron una disminución de la posibilidad de cobro pueden desaparecer,
lo que volvería a dar al crédito una confianza total de cobro.

Los métodos contables para llevar a cabo las insolvencias por operaciones comerciales o de
tráfico son dos:

 Método de estimación global de fallidos.

 Método de estimación individualizada de fallidos.

42
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Expondremos el primer método, dejando las particularidades del segundo para más adelante.
Las cuentas que utiliza el Plan General de Contabilidad son las siguientes:

(436) Clientes de dudoso cobro

(446) Deudores de dudoso cobro
(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones co-
merciales
(650) Pérdidas de créditos comerciales incobrables
(694) Pérdidas por deterioro de créditos por operaciones
comerciales
(794) Reversión del deterioro de créditos por operaciones
comerciales

9.1 MÉTODO DE ESTIMACIÓN GLOBAL DE FALLIDOS

El orden a seguir es el siguiente:

1. Estimación global del riesgo de clientes fallidos (se toma como referencia las insolven-
cias producidas en el pasado, la situación general de la economía y particular del sector,
la política de aplazamiento de cobros, las expectativas del negocio y la cartera de clien-
tes, y ello debido a que la empresa tiene dificultades de conocer directamente la situa-
ción de riesgo de cada uno de sus clientes). Se estima qué porcentaje de ventas con cobro
aplazado será previsiblemente insolvente.
2. Se clasifican los saldos de dudoso cobro conforme se vayan produciendo en el ejercicio.
3. Contabilización de las pérdidas por clientes y deudores de créditos comerciales incobra-
bles o fallidos y aplicación de la reversión del deterioro.
4. Deterioro de valor para el ejercicio siguiente.

1) Estimación global del riesgo de clientes fallidos

Al término del ejercicio económico la empresa ha de hacer una estimación global para el
ejercicio económico siguiente de las posibles insolvencias de clientes y deudores.
Dentro del proceso de regularización se deberá dejar constancia de la estimación hecha, me-
diante el siguiente asiento contable:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(694) Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales

Por la estimación de clientes fallidos al final del ejercicio, en previsión de las posibles pérdidas
sobre sus créditos comerciales en el siguiente ejercicio económico

2) Clasificación de saldos de dudoso cobro

Conforme se vayan produciendo a lo largo del ejercicio, se clasificarán los saldos de clientes
y deudores a dudoso cobro.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(436) Clientes de dudoso cobro
(446) Deudores de dudoso cobro a (430) Clientes
a (440) Deudores

Autor: Antonio Lázaro Morales 43

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

Por la clasificación de dudoso cobro

Si un cliente o deudor recupera sus posibilidades de cobro, entonces se haría el asiento con-
trario.

3) Contabilización de las pérdidas por clientes y deudores de créditos comerciales incobrables

o fallidos y aplicación de la reversión del deterioro

Un cliente calificado de dudoso cobro no significa que sea incobrable. No obstante, cuando
se producen clientes fallidos, y existe deterioro de valor, pueden ocurrir tres cosas:

 Importe clientes fallidos = Importe del deterioro de valor del año anterior.
 Importe clientes fallidos < Importe del deterioro de valor del año anterior.
 Importe clientes fallidos > Importe del deterioro de valor del año anterior.

La problemática contable para cada uno de estos casos es la siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(650) Pérdidas de créditos comerciales inco-
brables a (436) Clientes de dudoso cobro
a (446) Deudores de dudoso cobro

Por reconocimiento del quebranto producido por los clientes y deudores fallidos
(490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro de créditos
por operaciones comerciales

Por la reversión del deterioro de valor dotada en el ejercicio anterior como un ingreso del
ejercicio presente. Este asiento se realizará al final del ejercicio

4) Dotación de la provisión para el ejercicio siguiente

Al final de cada ejercicio, dentro del proceso de regularización, hemos visto que se elimina
el deterioro de valor dotado el año anterior (segundo asiento del punto anterior). Pues bien, nueva-
mente procede dotar una nueva provisión de los posibles fallidos correspondientes a las deudas de
clientes al final del ejercicio.
El asiento a realizar es el siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(694) Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales

Por los saldos de clientes calificados en función del riesgo de insolvencias

EJEMPLO 14.8
La empresa COBROSEGURO, S.A. presenta al 31-12-2010 saldos de clientes por valor de 500.000 euros, desglosados
de la siguiente manera y todos ellos de dudoso cobro:

Cliente Saldo
A 100.000 €
B 250.000 €
C 150.000 €

44
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Durante el ejercicio 2011 se producen los siguientes hechos relacionados con los clientes anteriores:

 El cliente A se declara totalmente incobrable.

 El cliente B se cobra la mitad y el resto es totalmente incobrable.
 El cliente C recupera sus posibilidades de cobro.

A fecha 31-12-2011 los saldos de clientes son de 400.000 euros.

Se pide problemática contable utilizando el método de estimación global de fallidos, sabiendo que la empresa aplica un
porcentaje para reconocer el riesgo de fallidos del 20% de los saldos de clientes.

La solución es la siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

100.000 (694) Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por 100.000
operaciones comerciales

 Estimación del riesgo: (500.000 €)  20%  100.000 €

31-12-2010 Por la estimación de clientes fallidos al final del ejercicio

DEBE LIBRO DIARIO HABER

500.000 (436) Clientes de dudoso cobro a (430) Clientes 500.000

2011 Por la clasificación de los saldos de clientes a dudoso cobro conforme se han ido reco-
nociendo a lo largo de ejercicio

DEBE LIBRO DIARIO HABER

100.000 (650) Pérdidas de créditos comerciales 100.000
incobrables a (436) Clientes de dudoso cobro

2011 Por la pérdida definitiva del cliente A

DEBE LIBRO DIARIO HABER

125.000 (650) Pérdidas de créditos comerciales
incobrables
125.000 (57-) Tesorería a (436) Clientes de dudoso cobro 250.000

2011 Por el cobro de la mitad del crédito del cliente B y pérdida definitiva de la otra mitad

DEBE LIBRO DIARIO HABER

150.000 (430) Clientes a (436) Clientes de dudoso cobro 150.000

2011 Por la recuperación de la solvencia del cliente C

Ahora sólo falta por reconocer a 31-12-2011 el riesgo de fallidos del ejercicio, así como la
reversión de las pérdidas por deterioro que se dotaron en el ejercicio anterior.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

80.000 (694) Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por 80.000
operaciones comerciales

Autor: Antonio Lázaro Morales 45

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

 Estimación del riesgo: ( 400.000 €)  20%  80.000 €

31-12-2011 Por la estimación de clientes fallidos al final del ejercicio

DEBE LIBRO DIARIO HABER

100.000 (490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro de créditos 100.000
por operaciones comerciales

31-12-2011 Por la reversión del ejercicio anterior

9.2 MÉTODO DE ESTIMACIÓN INDIVIDUALIZADA DE FALLIDOS

Las diferencias con respecto al método anterior es que los deterioros de valor están indivi-
dualizados por clientes y deudores.
Los pasos a seguir son cuatro:

1. Separación entre créditos dudosos y créditos normales (se estudia la posible situación de
insolvencia, valorando la posibilidad de incobrabilidad del crédito según el análisis par-
ticularizado de saldos de clientes y deudores).
2. Deterioro de valor del crédito (se reconoce el deterioro de valor cuando existan dudas ra-
zonables acerca del cobro de algún saldo de cliente o deudor).
3. Contabilización de la pérdida por deterioro de créditos comerciales incobrables y aplica-
ción de la reversión del deterioro del crédito.
4. Contabilización de la desaparición del riesgo y aplicación de la reversión del deterioro
del crédito.

Con este método, a lo largo del ejercicio económico se irán reconociendo deterioros de valor
conforme se vayan conociendo los riesgos de insolvencias y, en consecuencia, la reclasificación del
crédito a “dudoso cobro”, efectuándose la reversión del deterioro a ingresos conforme se vaya recu-
perando el valor inicial del crédito y desapareciendo los saldos de dudoso cobro.
Los saldos de dudoso cobro coinciden siempre con la cuenta de deterioro de valor que corri-
ge de forma individualizada los citados saldos.

1) Separación entre créditos dudosos y créditos normales

Aquí clasificamos el saldo de aquellos clientes o deudores que son considerados de dudoso
cobro.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(436) Clientes de dudoso cobro
(446) Deudores de dudoso cobro a (430) Clientes
a (440) Deudores

Por los saldos de clientes calificados de dudoso cobro

2) Deterioro de valor del crédito

Los créditos de dudoso cobro deben ser evaluados y cuantificados, es decir, la empresa ha de
prever a cuánto puede ascender la cantidad incobrable. El importe registrado debe ser igual al del
asiento del punto anterior.

46
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(694) Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales

Por la estimación de clientes fallidos

La cuenta “(490) Deterioro de valor de créditos por operaciones comerciales” figurará en el

epígrafe B.III.1 del activo del balance, restando valor a la cuenta “(436) Clientes de dudoso cobro”.

3) Contabilización de la pérdida por deterioro de créditos comerciales incobrables y aplicación

de la reversión del deterioro del crédito

Cuando se considere que la deuda de un cliente es definitivamente incobrable, habrá que

darlo de baja, contabilizando la correspondiente pérdida.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(650) Pérdidas de créditos comerciales
incobrables a (436) Clientes de dudoso cobro
a (446) Deudores de dudoso cobro

Por reconocimiento del quebranto definitivo producido por los clientes o deudores fallidos
(490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro de créditos
por operaciones comerciales

Por la aplicación del deterioro de valor del riesgo de impago

4) Contabilización de la desaparición del riesgo y aplicación de la reversión del deterioro del

crédito

Los créditos dudosos pueden dejar de serlo y el riesgo de fallidos desaparecerá, es decir,
desaparece el riesgo de impago que se había estimado.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(430) Clientes
(440) Deudores a (436) Clientes de dudoso cobro
a (446) Deudores de dudoso cobro

Por la eliminación de la calificación de dudoso cobro

(490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro de créditos
por operaciones comerciales

Por la reversión del deterioro de valor del riesgo de impago

El tratamiento fiscal de las pérdidas por deterioro de créditos se encuentra en el artículo 12.2
de la Ley 4/2004 del Texto Refundido de la LIS, que dice lo siguiente:

Artículo 12.2 TRLIS Correcciones de valor: pérdida por deterioro del valor de los elementos patrimoniales

Autor: Antonio Lázaro Morales 47

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

Serán deducibles las pérdidas por deterioro de los créditos derivadas de las posibles insolvencias de los deudores, cuando
en el momento del devengo del impuesto concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que haya transcurrido el plazo de seis meses desde el vencimiento de la obligación.

b) Que el deudor esté declarado en situación de concurso.
c) Que el deudor esté procesado por el delito de alzamiento de bienes.
d) Que las obligaciones hayan sido reclamadas judicialmente o sean objeto de un litigio judicial o procedimiento
arbitral de cuya solución dependa su cobro.

No serán deducibles las pérdidas respecto de los créditos que seguidamente se citan, excepto que sean objeto de un pro-
cedimiento arbitral o judicial que verse sobre su existencia o cuantía:

a) Los adeudados o afianzados por entidades de Derecho Público.

b) Los afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca.
c) Los garantizados mediante derechos reales, pacto de reserva de dominio y derecho de retención, excepto en
los casos de pérdida o envilecimiento de la garantía.
d) Los garantizados mediante un contrato de seguro de crédito o caución.
e) Los que hayan sido objeto de renovación o prórroga expresa.

No serán deducibles las pérdidas para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de personas o entida-
des vinculadas con el acreedor, salvo en el caso de insolvencia judicialmente declarada, ni las pérdidas basadas en estima-
ciones globales del riesgo de insolvencias de clientes y deudores.
Reglamentariamente se establecerán las normas relativas a las circunstancias determinantes del riesgo derivado de las
posibles insolvencias de los deudores de las entidades financieras y las concernientes al importe de las dotaciones para la
cobertura del citado riesgo.

Fiscalmente sólo se admiten las pérdidas por deterioro de créditos mediante el método de
seguimiento individualizado. Así pues, las pérdidas por el método de estimación global del riesgo
de insolvencias, originará una diferencia permanente de signo positivo en el cómputo de la base
imponible del Impuesto sobre Sociedades porque se habrá contabilizado un gasto que no es fiscal-
mente deducible.

Para las empresas de reducida dimensión tenemos el artículo 108 y 112 de la Ley 4/2004,
que dicen lo siguiente:

Artículo 108 TRLIS Ámbito de aplicación: cifra de negocios.

1. Los incentivos fiscales establecidos en este capítulo se aplicarán siempre que el importe neto de la cifra de negocios
habida en el período impositivo inmediato anterior sea inferior a 8 millones de euros.

2. Cuando la entidad fuere de nueva creación, el importe de la cifra de negocios se referirá al primer período impositivo
en que se desarrolle efectivamente la actividad. Si el período impositivo inmediato anterior hubiere tenido una duración
inferior al año, o la actividad se hubiere desarrollado durante un plazo también inferior, el importe neto de la cifra de
negocios se elevará al año.

3. Cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el importe neto de la cifra de
negocios se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo. Igualmente se aplicará este criterio cuando una
persona física por sí sola o conjuntamente con el cónyuge u otras personas físicas unidas por vínculos de parentesco en
línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el segundo grado inclusive, se encuentren con relación a otras
entidades de las que sean socios en alguna de las situaciones a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, con
independencia de la residencia de las entidades y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas.

Artículo 112 TRLIS Pérdidas por deterioro de los créditos por posibles insolvencias de deudores.

48
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

1. En el período impositivo en el que se cumplan las condiciones del artículo 108 de esta Ley, será deducible la pérdida
por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias hasta el límite del 1 %
sobre los deudores existentes a la conclusión del período impositivo.

2. Los deudores sobre los que se hubiere reconocido la pérdida por deterioro de los créditos por insolvencias estableci-
das en el artículo 12.2 de esta Ley y aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deducibles
según lo dispuesto en dicho artículo, no se incluirán entre los deudores referidos en el apartado anterior.

3. El saldo de la pérdida por deterioro efectuada de acuerdo con lo previsto en el apartado 1 no podrá exceder del límite
citado en dicho apartado.

4. Las pérdidas por deterioro de los créditos para la cobertura del riesgo derivado de las posibles insolvencias de los
deudores, efectuadas en los períodos impositivos en los que hayan dejado de cumplirse las condiciones del artículo 108
de esta Ley, no serán deducibles hasta el importe del saldo de la pérdida por deterioro a que se refiere el apartado 1.

De este último artículo se deduce que no se incluirán en el cómputo de “deudores” para el

cálculo del 1% aquellos para los que se haya contabilizado una pérdida por deterioro por seguimien-
to individualizado ni aquellos otros cuyas pérdidas por deterioro no tengan el carácter de deduci-
bles.

EJEMPLO 14.9
La empresa COBROSEGURO, S.A. presenta al 31-12-2010 saldos de clientes por valor de 500.000 euros, desglosados
de la siguiente manera y todos ellos de dudoso cobro:

Cliente Saldo
A 100.000 €
B 250.000 €
C 150.000 €

El saldo del cliente B está formalizado en un efecto comercial aceptado (pagaré emitido por el cliente B a favor de CO-
BROSEGURO).

Durante el ejercicio 2011 se producen los siguientes hechos relacionados con los clientes anteriores:

 El cliente A se declara totalmente incobrable.

 El cliente B se cobra la mitad y el resto es totalmente incobrable.
 El cliente C recupera sus posibilidades de cobro.

Se pide problemática contable utilizando el método de estimación individual de fallidos.

La solución es la siguiente:

Los asientos que se harían al calificar los saldos de los clientes de dudoso cobro son los si-
guientes:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

100.000 (436) Clientes de dudoso cobro a (430) Clientes 100.000

Por el saldo de cliente A calificado de dudoso cobro

100.000 (694) Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por 100.000
operaciones comerciales

Por la estimación de cliente fallido

Autor: Antonio Lázaro Morales 49

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

DEBE LIBRO DIARIO HABER

250.000 (436) Clientes de dudoso cobro a (4310) Efectos comerciales en cartera 250.000

Por el saldo de cliente B calificado de dudoso cobro

250.000 (694) Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por 250.000
operaciones comerciales

Por la estimación de cliente fallido

DEBE LIBRO DIARIO HABER

150.000 (436) Clientes de dudoso cobro a (430) Clientes 150.000

Por el saldo de cliente C calificado de dudoso cobro

150.000 (694) Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por 150.000
operaciones comerciales

Por la estimación de cliente fallido

Por la pérdida definitiva del cliente A haríamos el siguiente asiento:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

100.000 (650) Pérdidas de créditos comerciales
incobrables a (436) Clientes de dudoso cobro 100.000

Por reconocimiento del quebranto definitivo producido por el cliente A

100.000 (490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro de créditos 100.000
por operaciones comerciales

Por la aplicación del deterioro de valor del riesgo de impago

Por el cobro de la mitad del crédito del cliente B y la pérdida definitiva de la otra mitad:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

125.000 (650) Pérdidas de créditos comerciales
incobrables
125.000 (57-) Tesorería a (436) Clientes de dudoso cobro 250.000

Por reconocimiento del quebranto de la mitad del saldo del cliente B y el cobro de la otra
mitad
250.000 (490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro de créditos 250.000
por operaciones comerciales

Por la aplicación del deterioro de valor del riesgo de impago

Por la recuperación del cobro del cliente C:

50
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

DEBE LIBRO DIARIO HABER

150.000 (430) Clientes a (436) Clientes de dudoso cobro 150.000

Por la anulación del quebranto producido por el cliente C

150.000 (490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro de créditos 150.000
por operaciones comerciales

Por la aplicación del deterioro de valor del riesgo de impago

9.3 Cálculo del deterioro en los créditos comerciales valorados a coste amor-
tizado

En el apartado 2.1.3. de la norma 9.ª de valoración del PGC se establece en los siguientes
términos la forma de calcular la cuantía por la que se deberá contabilizar la pérdida por deterioro
cuando el crédito dudoso lleve intereses contractuales:

La pérdida por deterioro del valor de estos activos financieros será la diferencia entre su valor en libros y el valor
actual de los flujos de efectivo futuros que se estima van a generar, descontados al tipo de interés efectivo calculado en el
momento de su reconocimiento inicial. Para los activos financieros a tipo de interés variable se empleará el tipo de interés
efectivo que corresponda a la fecha de cierre de las cuentas anuales de acuerdo con las condiciones contractuales. En el
cálculo de las pérdidas por deterioro de un grupo de activos financieros se podrán utilizar modelos basados en fórmulas o
métodos estadísticos.

Vamos a plantear un ejemplo.

EJEMPLO 14.10
Se venden mercaderías a un cliente y se emite la siguiente factura, de fecha 12-10-2010 y vencimiento a un año (12-10-
2011):

Valor de la mercancía ………… 30.000,00

IVA 21% ……………………... 6.300,00
Intereses por aplazamiento (7%) 2.541,00
Total factura ………………….. 38.841,00

Se pide el desarrollo del planteamiento contable, sabiendo que:

 A 05-03-2011 se tiene conocimiento del riesgo de insolvencia del cobro de esta venta, y se considera cobra-
ble sólo un 70% del crédito total.
 Llegado el día del vencimiento, y a pesar de la insolvencia que se había previsto, se cobra íntegramente el
crédito.

El tipo de interés efectivo coincide con el tipo de interés aplicado en factura, porque no ha habido gastos por
cuenta del vendedor.

38.841
30.000(1  0, 21)   i  7,00%
1 i

Así pues, el asiento contable a realizar es el siguiente:

Autor: Antonio Lázaro Morales 51
CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

DEBE LIBRO DIARIO HABER

36.300 (430) Clientes a (700) Ventas de mercaderías 30.000,00
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido 6.300,00

12-10-2010 Por la factura emitida de la venta de mercaderías a cobrar a un año

Al cierre del ejercicio 2010 han transcurrido 80 días. Para calcular el crédito al coste amortizado, calculamos el
interés devengado:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

542,31 (430) Clientes a (762) Ingresos de créditos 542,31
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido 0,00

(80/365)
 Intereses: (36.300,00 €)(1  0,07)  36.300,00 €  542,31 €
 Del 12 de Octubre hasta el 31 de Diciembre de 2010 van 80 días.

31-12-2010 Por la factura emitida correspondiente a los intereses devengados

Ahora, al 5-03-2011 tenemos conocimiento del riesgo por insolvencia. Por tanto, debemos calcular:

 Valor actual del crédito a fecha 5-03-2011 por su valor previsible de cobro, descontado al tipo de interés
efectivo inicial. Faltan 221 días (desde el 05-03-2011 hasta el 12-10-2011) para que llegue el vencimiento.

 38.841 € 
valor actual previsible de cobro   221 / 365 
 70%  26.097, 40 €
 (1  0,07) 

 El valor en libros es el importe neto por el que el crédito comercial se encuentra registrado en balance.

valor en libros  36.300 €  542,31 €  36.842,31 €

(+) Valor en libros del crédito …………………………………………... 36.842,31

() Valor actual del crédito por su valor previsible de cobro en la fecha  26.097,40
de reconocimiento del riesgo de insolvencia ……………………………

= PÉRDIDA POR DETERIORO ……………………………………….. 10.744,91

La contabilización del deterioro a 5-03-2011 será:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

10.744,91 (436) Clientes de dudoso cobro a (430) Clientes 10.744,91

Por el saldo de cliente calificado de dudoso cobro

10.744,91 (694) Pérdidas por deterioro de créditos por
operaciones comerciales a (490) Deterioro de valor de créditos por 10.744,91
operaciones comerciales

Por la estimación de cliente fallido

El día del vencimiento, 12-10-2011, se contabiliza el cobro íntegro del crédito:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

1.998,69 (430) Clientes a (762) Ingresos de créditos 1.998,69
a (477) Hacienda Pública, IVA repercutido 0,00

52
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

 Intereses: 2.541,00 €  542,31 €  1.998,69 €

12-10-2011 Por la factura emitida correspondiente a los intereses devengados

DEBE LIBRO DIARIO HABER

38.841,00 (57-) Tesorería s (436) Clientes de dudoso cobro 10.744,91
a (430) Clientes 28.096,09

Por el cobro íntegro del crédito comercial

10.744,91 (490) Deterioro de valor de créditos por
operaciones comerciales a (794) Reversión del deterioro de créditos 10.744,91
por operaciones comerciales

Por la reversión del deterioro del crédito comercial

10 PROVISIONES POR OPERACIONES COMERCIALES

La cuenta “(499) Provisiones por operaciones comerciales” se define como provisiones para
el reconocimiento de obligaciones presentes derivadas del tráfico comercial de la empresa.
El proceso contable de estas provisiones se recoge, como hemos dicho, en la cuenta “(499)
Provisiones por operaciones comerciales”, la cual se desglosa en dos subcuentas:

 (4994) Provisión por contratos onerosos.

 (4999) Provisión para otras operaciones comerciales.

Figurarán en el pasivo del balance. Las provisiones para operaciones comerciales cuya can-
celación se prevea en el largo plazo deberán figurar en el pasivo no corriente del balance en el epí-
grafe “Provisiones a largo plazo”.

10.1 Provisión por contratos onerosos

Provisión que surge cuando los costes que conlleva el cumplimiento de un contrato exceden
a los beneficios económicos que se esperan recibir del mismo.

El proceso contable de esta cuenta es el siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(6954) Dotación a la provisión por contra-
tos onerosos a (4994) Provisión por contratos onerosos

Por el importe de la estimación realizada al cierre del ejercicio

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4994) Provisión por contratos onerosos a (79544) Exceso de provisión por contratos
onerosos

Al cierre del ejercicio, si la empresa opta por cumplir el contrato, por el exceso de provisión
contabilizada
(4994) Provisión por contratos onerosos a (57-) Tesorería

Si la empresa opta por la cancelación del contrato

Autor: Antonio Lázaro Morales 53
CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

Esta provisión se dotará al presupuestar y contratar un trabajo, servicio o suministro que

vamos a realizar, viéndonos obligados a:

 Hacer frente a los gastos efectuados si optamos por no cumplir el contrato o,

 Hacer frente a los costes que superan el importe que se va a recibir si se opta por cumplir
el contrato.

EJEMPLO 14.11
La empresa LIMPIAS, S.A. contrata, el 5-07-2010 un servicio de limpieza en una fábrica indus-
trial para un año. En el contrato se especifica el precio de venta cerrado que la empresa de limpieza
recibirá por sus servicios, que ascienden a 100.000 euros, ya que estima que los costes presupues-
tados del mantenimiento de limpieza serán muy inferiores, un 80% del precio de venta acordado.

Cuando sólo lleva un mes de trabajo, a 5-08-2010 la empresa LIMPIAS constata que los costes
del servicio de limpieza van a exceder el importe de venta presupuestado en 10.000 euros, debido a
un aumento de los precios de los materiales de limpieza.
En el contrato no se recoge ninguna cláusula de revisión de precios, por lo que la empresa
LIMPIAS se verá obligada a ejecutar el servicio de limpieza asumiendo la pérdida, o bien a rescin-
dir el contrato indemnizando a la otra parte, so pena de una indemnización de 3.000 euros.

A 31-12-2010 la empresa LIMPIAS revisa de nuevo el presupuesto de costes del servicio de

limpieza, y estima que los costes superarán al precio de venta sólo en 2.500 euros.

Está claro que la empresa LIMPIAS, S.A. ha subestimado los costes que le supondrían el
servicio de limpieza en la fábrica industrial. Por tanto:

a) LIMPIAS, S.A. opta por rescindir el contrato al 5-08-2010.

En este caso, se da cuenta que seguir con el servicio de limpieza le supone una pérdida de
10.000 euros, que resulta ser superior a la indemnización por rescisión del contrato, 3.000 euros.
Así pues, procede a dotar provisión por la indemnización.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

3.000 (6954) Dotación a la provisión por el con-
tratos onerosos a (4994) Provisión por contratos onerosos 3.000

05-08-2010 Por la dotación del importe de la indemnización por rescisión de contrato

DEBE LIBRO DIARIO HABER

3.000 (4994) Provisión por contratos onerosos a (57-) Tesorería 3.000

Por el pago de la indemnización a la fábrica industrial

b) LIMPIAS, S.A. opta por seguir con el contrato al 5-08-2010.

En este caso, la empresa de limpieza debe dotar provisión por la pérdida estimada de 10.000
euros.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

10.000 (6954) Dotación a la provisión por el con-

54
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

tratos onerosos a (4994) Provisión por contratos onerosos 10.000

05-08-2010 Por la dotación del importe estimado de la pérdida

Al cierre del ejercicio, 31-12-2010, la estimación de costes que excederán al precio de venta
firmado en contrato son sólo de 2.500 euros. Así pues, la dotación de la provisión por contratos one-
rosos está sobrestimada en 7.500 euros, teniendo que realizar el siguiente asiento:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

7.500 (4994) Provisión por contratos onerosos a (79544) Exceso de provisión por contratos 7.500
onerosos

31-12-2010 Por el exceso de provisión realizada

Desde el 1-01-2011 y hasta el 5-07-2011, la empresa LIMPIAS realizará los siguientes

asientos:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4994) Provisión por contratos onerosos a (57-) Tesorería

Por los pagos que se hagan como consecuencia del aumento de precios de los materiales de
limpieza, hasta el límite de 2.500 euros

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4994) Provisión por contratos onerosos a (79544) Exceso de provisión por contratos
onerosos

Por el exceso de provisión dotada, si existiese, y hasta el límite de 2.500 euros

10.2 Provisión para otras operaciones comerciales

Provisión para cobertura de gastos por devoluciones de ventas, garantías de reparación, revi-
siones y otros conceptos análogos.

El proceso contable de esta cuenta es el siguiente:

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(6959) Dotación a la provisión para otras
operaciones comerciales a (4999) Provisión para otras operaciones
comerciales

Por el importe de la estimación realizada al cierre del ejercicio

DEBE LIBRO DIARIO HABER

(4999) Provisión para otras operaciones
comerciales a (79549) Exceso de provisión para otras
operaciones comerciales

Al cierre del ejercicio, por la dotación efectuada en el año anterior

EJEMPLO 14.12
La empresa AIRELIMPIO, S.A., antes de cerrar el ejercicio 2010, estima que, para el ejercicio
2011, se originarán unos gastos por mantenimiento de los equipos de aire acondicionado instalados
en ejercicios anteriores en período de garantía por un valor de 100.000 euros.

Autor: Antonio Lázaro Morales 55

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

Se pide problemática contable.

Al cierre del ejercicio 2010, la empresa AIRELIMPIO, S.A. dotará una provisión para la co-
bertura de los posibles gastos de mantenimiento de los equipos de aire acondicionado de sus clien-
tes que están en período de garantía.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

100.000 (6959) Dotación a la provisión para otras
operaciones comerciales a (4999) Provisión para otras operaciones 100.000
comerciales

31-12-2010 Por el importe de la estimación realizada al cierre del ejercicio

Durante el ejercicio 2011 los gastos de reparación y revisiones (desplazamientos, materiales,

etc.) se habrán cargado en sus correspondientes cuentas de gastos. Estos gastos han podido ser supe-
riores o inferiores a los dotados en el 2010.
En cualquier caso, al cierre del ejercicio 2011 tenemos que cancelar la provisión que se dotó
al cierre del ejercicio anterior.

DEBE LIBRO DIARIO HABER

100.000 (4999) Provisión para otras operaciones
comerciales a (79549) Exceso de provisión para otras 100.000
operaciones comerciales

Al cierre del ejercicio, por la dotación efectuada en el año anterior

También, al cierre del ejercicio 2011 se volverá a dotar, como se hizo al cierre del ejercicio
2010, la nueva provisión para la cobertura de los gastos que se produzcan durante el ejercicio 2012.

10.3 Tratamiento fiscal de estas provisiones

La Ley del Impuesto sobre Sociedades regula estas provisiones en su artículo 13, cuyo texto
exponemos a continuación:

Artículo 13. Provisión.

1. No serán deducibles los siguientes gastos:

a. Los derivados de obligaciones implícitas o tácitas.

b. Los relativos a retribuciones a largo plazo al personal. No obstante, serán deducibles las contribuciones de
los promotores de planes de pensiones regulados en el Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Pla-
nes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre, así como
las realizadas a planes de previsión social empresarial. Dichas contribuciones se imputarán a cada partíci-
pe o asegurado, en la parte correspondiente, salvo las realizadas a planes de pensiones de manera extraor-
dinaria por aplicación del artículo 5.3.d del citado Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Planes y
Fondos de Pensiones. Serán igualmente deducibles las contribuciones para la cobertura de contingencias
análogas a las de los planes de pensiones, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

1. Que sean imputadas fiscalmente a las personas a quienes se vinculen las prestaciones.

2. Que se transmita de forma irrevocable el derecho a la percepción de las prestaciones futuras.

3. Que se transmita la titularidad y la gestión de los recursos en que consistan dichas contribuciones.

56
 _______ CAPITULO 14 Acreedores y deudores por operaciones comerciales (II)

Asimismo, serán deducibles las contribuciones efectuadas por las empresas promotoras previstas en la Direc-
tiva 2003/41/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 3 de junio de 2003, relativa a las actividades y la
supervisión de fondos de pensiones de empleo, siempre que se cumplan los requisitos anteriores, y las contin-
gencias cubiertas sean las previstas en el artículo 8.6 del Texto Refundido de la Ley de Regulación de los Pla-
nes y Fondos de Pensiones.

c. Los concernientes a los costes de cumplimiento de contratos que excedan a los beneficios económicos que se
esperan recibir de los mismos (no es deducible el gasto por la dotación de la provisión “(4994) Provisión
por contratos onerosos”).

d. Los derivados de reestructuraciones, excepto si se refieren a obligaciones legales o contractuales y no me-

ramente tácitas.

e. Los relativos al riesgo de devoluciones de ventas.

f. Los de personal que se correspondan con pagos basados en instrumentos de patrimonio, utilizados como
fórmula de retribución a los empleados, tanto si se satisface en efectivo o mediante la entrega de dichos ins-
trumentos.

2. Los gastos correspondientes a actuaciones medioambientales serán deducibles cuando se correspondan a un

plan formulado por el sujeto pasivo y aceptado por la Administración tributaria. Reglamentariamente se establecerá el
procedimiento para la resolución de los planes que se formulen.

3. Los gastos que, de conformidad con los dos apartados anteriores, no hubieran resultado fiscalmente deduci-
bles, se integrarán en la base imponible del período impositivo en el que se aplique la provisión a su finalidad.

4. Los gastos relativos a las provisiones técnicas realizadas por las entidades aseguradoras, serán deducibles
hasta el importe de las cuantías mínimas establecidas por las normas aplicables. Con ese mismo límite, el importe de la
dotación en el ejercicio a la reserva de estabilización será deducible en la determinación de la base imponible, aun
cuando no se haya integrado en la cuenta de pérdidas y ganancias. Cualquier aplicación de dicha reserva se integrará
en la base imponible del período impositivo en el que se produzca.

Las correcciones por deterioro de primas o cuotas pendientes de cobro serán incompatibles, para los mismos
saldos, con la dotación para la cobertura de posibles insolvencias de deudores.

5. Serán deducibles los gastos relativos a las provisiones técnicas efectuados por las sociedades de garantía re-
cíproca, con cargo a su cuenta de pérdidas y ganancias, hasta que el mencionado fondo alcance la cuantía mínima
obligatoria a que se refiere el artículo 9 de la Ley 1/1994, de 11 de marzo, sobre Régimen Jurídico de las Sociedades
de Garantía Recíproca. Las dotaciones que excedan las cuantías obligatorias serán deducibles en un 75 %.

No se integrarán en la base imponible las subvenciones otorgadas por las Administraciones públicas a las so-
ciedades de garantía recíproca ni las rentas que se deriven de dichas subvenciones, siempre que unas y otras se desti-
nen al fondo de provisiones técnicas. Lo previsto en este apartado también se aplicará a las sociedades de reafianza-
miento en cuanto a las actividades que de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de la Ley 1/1994, sobre Régimen
Jurídico de las Sociedades de Garantía Recíproca, han de integrar necesariamente su objeto social.

6. Los gastos inherentes a los riesgos derivados de garantías de reparación y revisión, serán deducibles hasta el
importe necesario para determinar un saldo de la provisión no superior al resultado de aplicar a las ventas con garan-
tías vivas a la conclusión del período impositivo el porcentaje determinado por la proporción en que se hubieran
hallado los gastos realizados para hacer frente a las garantías habidas en el período impositivo y en los dos anteriores
en relación a las ventas con garantías realizadas en dichos períodos impositivos (es deducible el gasto por la dotación
de la provisión “(4999) Provisión para otras operaciones comerciales”).

Lo dispuesto en el párrafo anterior también se aplicará a las dotaciones para la cobertura de gastos accesorios
por devoluciones de ventas.

Las entidades de nueva creación también podrán deducir las dotaciones a que hace referencia el párrafo prime-
ro, mediante la fijación del porcentaje referido en éste respecto de los gastos y ventas realizados en los períodos impo-
sitivos que hubieren transcurrido.

Autor: Antonio Lázaro Morales 57

CONTABILIDAD FINANCIERA________________________________________________

EJEMPLO 14.13
Los siguientes datos muestran las ventas con garantía y los gastos realizados por garantía de tres
años consecutivos de una empresa:

Ventas con garantía del año 01 …………… 200.000 Gastos por garantías del año 01 ………. 20.000
Ventas con garantía del año 02 …………… 300.000 Gastos por garantías del año 02 ………. 28.000
Ventas con garantía del año 03 …………… 400.000 Gastos por garantías del año 03 ………. 35.000
TOTAL 900.000 TOTAL 83.000

¿Cuál sería la dotación máxima fiscalmente deducible al cerrar el ejercicio del año 03?

Aplicando los términos que establece el artículo 13.6 de la Ley del Impuesto sobre Socieda-
des tenemos que:

 Ventas con garantías vivas a la conclusión del período 03 = 400.000 €

 Total gastos para hacer frente a las ventas con garantía habidas en el período impositivo
y en los dos anteriores = 83.000 €.
 Total ventas con garantía habida en el período y en los dos anteriores = 900.000 €.

Así pues, la proporción entre los gastos totales y las ventas con garantía totales es:

83.000 
 0,092
900.000

Este porcentaje se lo tendremos que aplicar a las ventas con garantía del período 03, esto es:

400.000 €  0,092  36.888,89 €

Esta será la dotación máxima fiscalmente deducible al cerrar el año 03, lo cual no implica
que la dotación contable tenga que ser también por igual importe. Así pues, la diferencia que resulte
entre ambas magnitudes tendrá la consideración de “diferencia temporal” para el cálculo del Im-
puesto sobre Sociedades.

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