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NOVEDADES WEB
Dación en Pago: tratamiento contable
e incidencia fiscal
Voces: Impuesto a la Renta – Impuesto General a las Ventas – Trans- Finalmente, cuando una obligación es satisfecha o extinguida mediante
ferencia de propiedad – Dación en pago – Medios de pago – Ingresos una prestación diferente a aquella a la que las partes previamente pactaron
– Pasivo financiero – Activo – Propiedades, planta y equipo – Acti- en un inicio, es decir, distinta a la que debía cumplirse, nos encontramos
vo tangible – Comprobante de pago – Impuesto a las Transacciones ante la figura jurídica de la dación en pago.
Financieras – Doble alicuota ITF – Obligaciones – Extinción de la
obligación. 2. Aspectos Contables
La figura jurídica de la dación en pago, que implica la extinción
1. Extinción de obligaciones y dación en pago. Pers- de una obligación, en tanto se efectúe en bienes se constituye en una
pectiva civil transferencia de propiedad, evidenciándose en ese sentido su onero-
sidad y que generará la compensación de derechos y acreencias. En
La legislación civil, reconoce una serie de mecanismos tendientes función a ello, bajo la premisa que se entregan bienes para cancelar la
a extinguir o satisfacer obligaciones. Sin embargo, jurídicamente nos obligación, seguidamente se presentan los aspectos a tomar en con-
preguntamos ¿qué se entiende por obligaciones? Para el Profesor Ma- sideración por parte del deudor.
nuel de la Puente y Lavalle, se puede conceptualizar como el “vínculo
jurídico establecido entre el deudor y el acreedor, en virtud del cual el 2.1. Por el reconocimiento del Ingreso
deudor queda sujeto al deber de ejecutar una prestación a favor del El reconocimiento de los ingresos en la venta de bienes se sujeta al
acreedor(1)”. cumplimiento concurrente de los supuestos señalados en el párrafo 14
Si las obligaciones son relaciones jurídicas de naturaleza patri- de la NIC 18 “Ingresos de Actividades Ordinarias”, los cuales se señalan
monial existente entre dos o más sujetos (precisamente destinada a continuación:
a crear prestaciones), resulta entonces clara la necesidad de sa- a) La empresa ha transferido al comprador los riesgos y ven-
tisfacer o extinguir las mismas. En este sentido, lo antes indicado tajas, de tipo significativo, derivados de la propiedad de los
significa “la liquidación del vínculo original entre cierto deudor y bienes;
cierto acreedor, y representa para el obligado la recuperación de b) La empresa no conserva para sí ninguna implicación en la
su estado original de libertad restringida o limitada por la deuda, gestión corriente de los bienes vendidos, en el grado usual-
y correlativamente significa para el acreedor la pérdida de su de- mente asociado con la propiedad, ni retiene el control efecti-
recho(2)”. vo sobre los mismos;
Para dicha extinción o también denominada liquidación del vín- c) El importe de los ingresos ordinarios puede ser valorado con
culo original, nuestro ordenamiento civil dispone de una serie de fiabilidad;
formas o como lo hemos mencionado anteriormente “mecanismos” d) Es probable que la empresa reciba los beneficios económicos
en que éstas deben ser cumplidas o satisfechas hasta lograr su ex- asociados con la transacción; y
tinción. De este modo, podemos mencionar a, entre otras, el pago e) Los costos incurridos, o por incurrir, en relación con la tran-
propiamente dicho, la compensación, la novación, la consolidación sacción pueden ser valorados con fiabilidad.
y la dación en pago.
En efecto, el artículo 1265º del Código Civil verifica la aludida 2.2. Baja en cuentas del activo
forma de extinción de la obligación en la medida que se entiende En primer lugar cabe preguntarse ¿qué se entiende por dar de
que el pago queda efectuado, cuando el acreedor recibe como can- baja en cuentas un activo? Al respecto, consideramos que, “dar
celación total o parcial una prestación diferente a la que debía cum- de baja” a un activo supone su eliminación, es decir que no sea
plirse; de este modo se evidencia que resulta ser “el medio extintivo más considerado como tal (activo), esto es, que no sea manteni-
de las obligaciones por ejecución de una prestación diversa al objeto do como un recurso controlado por la empresa ni tampoco que
de la deuda”. se espere que fluyan de él beneficios económicos futuros. Ello, de
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conformidad con una interpretación en contrario de la definición Por tanto, dado que la figura jurídica de Dación en pago, im-
recogida en el párrafo 49 del “Marco Conceptual para la Prepara- plica una extinción de la obligación, ello conllevaría la baja del
ción y Presentación de los Estados Financieros”. pasivo financiero.
A título de ejemplo, referimos lo dispuesto en el párrafo 67 de
la NIC 16: Propiedades, Planta y Equipo; respecto a la baja en 3. Algunas connotaciones fiscales de la dación en
cuentas del activo inmovilizado. pago para el transferente
El referido párrafo 67, establece dos supuestos por los cuales
procedería la Baja en cuentas y que citamos a continuación: 3.1. Impuesto a la Renta
(i) Por su enajenación o disposición por otra vía; o Conforme lo establece el artículo 5º de la Ley del Impuesto a
(ii) Cuando no se espere obtener beneficios económicos futuros la Renta (en adelante LIR), se entiende por enajenación la ven-
por su uso, enajenación o disposición por otra vía. ta, permuta, cesión definitiva, aporte a sociedades y, en general,
todo acto de disposición por el cual se transfiere el dominio a
El primer supuesto, alude justamente al supuesto bajo desarrollo, título oneroso; precisándose que constituye renta gravada los
en el cual se produce la transferencia del bien (en este caso sería resultados de la venta, cambio o disposición habitual de bienes
a título oneroso). A nivel contable, cuando se produce el retiro y en general, cualquier beneficio derivado de operaciones con
del activo que fue objeto de enajenación, éste debe ser elimina- terceros.
do del Estado de Situación Financiera. Por tanto, las pérdidas o Así, la entrega de bienes para fines de cancelar obligaciones
ganancias derivadas de la enajenación del inmueble, maquina- pendientes de pago, constituye un acto de transferencia de pro-
ria o equipo deben ser reconocidas en el Estado de Resultados piedad a título oneroso, por lo que debe ser considerada una
como diferencia entre el importe recibido o por recibir por la enajenación en los términos que se refiere la LIR.
venta del activo y su valor en libros. Procede indicar que conforme lo determina el artículo 32º de la
Ley del Impuesto a la Renta, en los casos de ventas, aportes de
2.3. Pasivo financiero bienes y demás transferencias de propiedad, el valor asignado a
los bienes debe corresponder al valor de mercado.
a. Definición
El término Pasivo Financiero se define en el párrafo 11 de la 3.2. Impuesto General a las Ventas
NIC 32 Instrumentos Financieros: Presentación y que grafica- Conforme lo determina el inciso a) del artículo 1º de la Ley del
mos a continuación: IGV, dicho tributo (IGV) grava, entre otras operaciones, la venta
en el país de bienes muebles. Asimismo, el inciso a) numeral 3
artículo 2° del Reglamento de la LIGV señala que para efectos de
De entregar efectivo u otro activo financie- la aplicación del IGV se entiende por venta a todo acto a título
ro a otra entidad; o de intercambiar activos
(a) Una obliga- financieros o pasivos financieros con otra oneroso que conlleve la transmisión de propiedad de bienes, in-
ción contractual entidad, en condiciones que sean poten- dependientemente de la denominación que le den las partes, ta-
cialmente desfavorables para la entidad. les como, entre otros, venta propiamente dicha, permuta, dación
en pago, aportes sociales, adjudicación por remate o cualquier
Un instrumento no derivado, según el cual la otro acto que conduzca al mismo fin.
entidad estuviese o pudiese estar obligada a
entregar una cantidad variable de los instru- Se aprecia en función a lo expuesto, que la LIGV considera que
mentos de patrimonio propio; o existe venta afecta en aquellos casos en los cuales se transmita
Un instrumento derivado que será o podrá la propiedad de bienes afectos a favor de un acreedor, a efecto
ser liquidado mediante una forma distinta al
PASIVO intercambio de un importe fijo de efectivo, o
que con el cumplimiento de esta prestación distinta a la que ori-
FINAN- (b) Un contrato de otro activo financiero, por una cantidad ginalmente se pactó por las partes, se dé por cancelada total o
CIERO que será o po- fija de los instrumentos de patrimonio pro- parcialmente una obligación pendiente de pago.
drá ser liquidado pio de la entidad. A este efecto, los derechos,
utilizando instru- opciones o certificados de opciones para
Cabe referir que la dación en pago implica la entrega de bienes
mentos de patri- compra de acciones (warrants) para adquirir con el mismo efecto de una venta, motivo por el cual es pertinen-
monio propio de una cantidad fija de los instrumentos de pa- te citar lo dispuesto por el literal a) del artículo 4º de la Ley del
la entidad, y sea: trimonio propio de la entidad por un importe
fijo de cualquier moneda son instrumentos
IGV que determina que el nacimiento de la obligación tributaria
de patrimonio si la entidad ofrece los dere- para efectos del IGV en el caso de la venta de bienes muebles,
chos, opciones o certificados de opciones ocurre en el momento en que se emita el comprobante de pago
para compra de acciones (warrants) de forma
proporcional a todos los propietarios existen-
o la fecha de la entrega del bien mueble, lo que ocurra primero.
tes de la misma clase de sus instrumentos de El numeral 1 artículo 3° del Reglamento de la LIGV, define a la
patrimonio no derivados propios. fecha de entrega del bien como la fecha en la que el bien queda
a disposición del adquirente.
No calificará como pasivo financiero la “garantía sobre ven- 3.3. Comprobante de Pago
tas”, toda vez que la salida de beneficios económicos asocia- Conforme se ha señalado en los puntos anteriores, la dación en
da con ella será la entrega de bienes o servicios. pago constituye una transferencia de propiedad de bienes y ca-
lifica como una operación de venta, tanto para el IGV como para
b. Baja el Impuesto a la Renta, motivo por el cual deberá emitirse el res-
De acuerdo al párrafo 39 de la NIC 39 establece que una en- pectivo comprobante de pago.
tidad eliminará de su estado de situación financiera un pasivo En forma expresa se refiere en el literal a) subnumeral 1.1. nume-
financiero (o una parte del mismo) cuando, y sólo cuando, se ral 1 artículo 6° del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP),
haya extinguido, esto es, cuando la obligación especificada que están obligados a emitir comprobantes de pago –entre otros
en el correspondiente contrato haya sido pagada o cancela- supuestos– las personas naturales o jurídicas, sociedades conyu-
da, o bien haya expirado. gales, sucesiones indivisas, sociedades de hecho u otros entes
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colectivos que realicen transferencias de bienes a título gratui- tasación. En este orden de ideas la empresa nos plantea las siguientes
to u oneroso, derivadas de actos y/o contratos de compraventa, interrogantes:
permuta, donación, dación en pago y en general todas aquellas a) ¿Cuál es el tratamiento contable que debe otorgarse a esta tran-
operaciones que supongan la entrega de un bien en propiedad. sacción?
Por tanto, en aplicación de lo dispuesto en el numeral 1 del artí- b) ¿La entrega del camión genera la afectación del Impuesto a la
culo 5º del Reglamento de Comprobantes de Pago, el compro- Renta?
bante de pago debe ser entregado en el caso de la transferencia c) ¿Existe afectación al IGV? ¿Se debe emitir el respectivo compro-
de propiedad de bienes en el momento en que se entregue el bante de pago?
bien o en el momento en que se efectúe el pago, lo que ocurra
primero; consignando la descripción del bien, su valor de trans- En la fecha de la operación, el valor del activo asciende a
ferencia, la discriminación del Impuesto que grava la operación, S/. 72,250 y la depreciación acumulada a S/. 31,994. Se sabe que en
así como los demás requisitos establecidos en el artículo 8º del el momento en que se entregan los bienes, se cancela también el
RCP. saldo del adeudo.
3.4. Bancarización e Impuesto a las Transacciones Financieras Solución
Adviértase que respecto a la cancelación de obligaciones a través
de la figura jurídica de la dación en pago, no resulta de aplicación 1. Tratamiento Contable
el Texto Único Ordenado de la Ley Nº 28194, Ley para la Lucha
contra la Evasión y para la Formalización de la Economía, toda a. Registro de la transferencia de propiedad de los bienes
vez que la obligación de utilizar medios de pago está subordi-
nada al hecho que la obligación se cumpla mediante el pago REGISTRO CONTABLE
de sumas de dinero. En conclusion, dado que las prestaciones CÓDIGO DENOMINACIÓN DEBE HABER
se materializan con la transferencia de bienes no dinerarios, no 16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – TER- 53,100.00
existe obligación por parte de ninguna de las empresas intervi- CEROS
nientes a emplear medios de pago. 165 Venta de activo inmovilizado
En el supuesto que existiera la obligación de entregar una suma 1653 Inmuebles, maquinaria y equipo
de dinero como compensación, se entiende que dicho importe 40 TRIBUTOS, CONTRAPRESTACIONES Y 8,100.00
deberá bancarizarse en la medida que el importe total de la APORTES AL SISTEMA DE PENSIONES Y DE
operación sea a partir de US$ 1,000.00 o S/. 3,500.00. SALUD POR PAGAR
No obstante lo anterior, las empresas deberán considerar al final 401 Gobierno Central
del ejercicio que uno de los supuestos de aplicación del Impues- 4011 Impuesto General a las Ventas
to a las Transacciones Financieras (ITF) - literal g) del Artículo 40111 IGV - Cuenta propia
9º de la Ley Nº 28194, con el doble de la alícuota, es el caso de 75 INGRESOS DIVERSOS 45,000.00
cumplimiento de obligaciones sin utilizar dinero en efectivo o
756 Enajenación de activos inmovilizados
medios de pago que excedan el quince por ciento (15%) de las
obligaciones canceladas. 7564 Inmuebles, maquinaria y equipo
Dicha disposición fue regulada mediante el artículo 9º del D.S. x/x Por el registro de la transferencia del ca-
mión bajo la figura de dación en pago.
Nº 047-2004-EF (08.04.2004), Reglamento de la Ley Nº 28194,
por el cual se dispuso el siguiente procedimiento para determi-
b. Por la baja del activo
nar el exceso:
Una vez efectuada la transferencia de propiedad del activo, la
• Determinar el monto total de los pagos realizados en el ejer-
empresa deberá proceder a efectuar la baja del bien, para tal
cicio gravable, prescindiendo del ejercicio al que correspon-
efecto deberá proceder con el siguiente asiento contable:
den (del ejercicio o del ejercicio anterior).
• Determinar el límite que resulte de aplicar sobre la cantidad
REGISTRO CONTABLE
anterior el 15%.
CÓDIGO DENOMINACIÓN DEBE HABER
• Determinar el monto de los pagos realizados en el ejercicio,
sin utilizar dinero en efectivo o medios de pago. 65 OTROS GASTOS DE GESTIÓN 40,256.00
• Para determinar la base imponible al importe anterior, se le 655 Costo neto de enajenación de activos inmovi-
lizados y operaciones discontinuadas
restará el límite establecido del 15%, considerándose sólo en
el caso que el resultado arroje un saldo positivo. 6551 Costo neto de enajenación de activos inmo-
vilizados
65513 Inmuebles, maquinaria y equipo
4. Caso práctico
39 DEPRECIACIÓN, AMORTIZACIÓN Y AGOTA- 31,994.00
MIENTO ACUMULADOS
Enunciado
391 Depreciación acumulada
La gerencia de la empresa “TRER SAC” ha decidido negociar con
una entidad no relacionada, respecto a un adeudo pendiente de 3913 Inmuebles, maquinaria y equipo – Costo
pago ascendente a S/. 55,000. Para tal efecto, le ha ofrecido en par- 39133 Equipo de transporte
te de pago un camión que utiliza en el reparto de los bienes que 33 INMUEBLES, MAQUINARIA Y EQUIPO 72,250.00
comercializan, obteniendo una respuesta favorable para materializar 334 Unidades de transporte
esta operación; la diferencia de la deuda que pueda producirse se 3341 Vehículos motorizados
cancelará en efectivo. En las condiciones actuales el camión que es 33411 Costo
ofrecido por la empresa “TRER SAC” tiene un valor de mercado equi-
x/x Por la baja del camión entregado en parte
valente a S/. 45,000, monto que –en virtud al acuerdo entre las par- de pago.
tes– fue determinado por un tasador y plasmado en un informe de
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c. Cancelación del adeudo Procede indicar que conforme lo determina el artículo 32º de la
Finalmente, por la cancelación del pasivo financiero que man- Ley del Impuesto a la Renta, en los casos de ventas, aportes de
tiene con la otra entidad, deberá proceder a realizar el siguien- bienes y demás transferencias de propiedad, el valor asignado
te registro: a los bienes es el valor de mercado; situación que se cumple en
el caso planteado, encontrándose debidamente acreditado.
REGISTRO CONTABLE
CÓDIGO DENOMINACIÓN DEBE HABER 2.3. Impuesto General a las Ventas
La transacción realizada configura una operación de venta para
42 CUENTAS POR PAGAR COMERCIALES – 55,000.00
TERCEROS efectos del IGV. El nacimiento de la obligación tributaria surge en
421 Facturas, boletas y otros comprobantes por la oportunidad en que se produce la transferencia de propiedad
pagar de los bienes, considerando que en dicho momento se genera la
4212 Emitidas obligación de emitir el respectivo comprobante de pago.
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS – TER- 53,100.00
CEROS 2.4. Comprobante de Pago
165 Venta de activo inmovilizado Dado que la empresa “TRER SAC” procede a realizar la entrega del
1653 Inmuebles, maquinaria y equipo camión bajo la modalidad de dación en pago, se entiende que en
10 EFECTIVO Y EQUIVALENTES DE EFECTIVO 1,900.00 dicha oportunidad se habría configurado el supuesto establecido
en el numeral 1 del artículo 5º del Reglamento de Comprobantes
104 Cuentas corrientes en instituciones financieras
de Pago, surgiendo la obligación de su emisión.
1041 Cuentas corrientes operativas
x/x Por la cancelación de la obligación a la 2.5. Bancarización e ITF
entidad XX a través de la dación en pago. Dado que el importe total de la obligación asciende a S/. 55,000,
únicamente se deberá bancarizar la parte de la cancelación del
2. Aspectos Tributarios
adeudo realizada en efectivo y que asciende a S/. 1,900.00.
Además la parte del adeudo cancelada mediante la transferencia
2.1. Impuesto a la Renta
en propiedad del camión, deberá considerarse al final del ejerci-
La entrega del camión por parte de la empresa “TRER SAC” bajo
cio conjuntamente con otras obligaciones canceladas sin utilizar
la figura de dación en pago constituye una transferencia de pro-
medios de pago, para determinar si superan el 15% de las obli-
piedad a título oneroso de los mismos, toda vez que existe la
gaciones canceladas y en tal supuesto declarar así como pagar el
transferencia de riesgos respecto de los bienes a favor de esta
ITF al final del ejercicio (vía declaración jurada anual).
última, la cual tiene como causa el pago de la deuda que mantie-
ne con ella.
En tal sentido, la dación en pago al calificar como una enaje- NOTAS
nación para efectos tributarios conforme lo establece el artículo
5º de la LIR, genera un ingreso tributario a favor de la empresa (1) DE LA PUENTE Y LAVALLE, Manuel; citado por VASQUEZ OLIVERA,
“TRER SAC”, razón por la cual influye de manera directa en el Salvador, en su obra “Derecho Civil Definiciones”. Segunda edición.
Palestra Editores. Lima 2002. Página 399.
monto del pago a cuenta mensual del Impuesto a la Renta que
(2) REZZÓNICO, Luis Maria. Citado por Vasquez Olivera, Salvador. Ob. Cit.
deberá efectuar la empresa en mención y también genera un re- Página 281. n
sultado gravable al finalizar el ejercicio.
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