C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C.

ALEJANDRO FERRER QUEA

Capítulo II Aspectos Contables CAP. I

2.1 Adquisición y/o Fabricación

2.1.1. Elementos del Costo
Según la NIC 2; «El costo de inventarios comprenderá todos los costos
derivados de su adquisición y transformación; así como otros costos en
los que se haya incurrido para darles su condición y ubicación actua- CAP. II

les».
Clasificación de los Costos
Costos por:

LOCALES

C ADQUISICIÓN
O CAP. III
S IMPORTADA
T
O
TRANSFORMACIÓN
S

La complejidad de los costos de los inventarios depende de la naturale-

za y origen de los mismos, así pues, las compras locales son simples,
porque normalmente están conformadas por la factura del proveedor
CAP. IV
local; en cambio, la de transformación obliga a establecer un sistema de
distribución bien fundamentado de todos los componentes del costo de
un producto fabricado.

2.1.2. Costos de Adquisición: Compras Locales

Comercialización de productos, adquiridos del mercado local, tal como
lo mencionamos anteriormente. El costo estará conformado por el valor
de la factura del proveedor, más fletes; en caso que esté a cargo del
comprador, menos los descuentos en factura.
CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 17
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

CASO N.° 1
CAP. I
Adquisiciones de Existencias - Compra Local
La «Compañía ABC» dedicada a la venta de equipos de cómputo ha adquirido 25
computadoras a S/. 2 000 cada una, de la empresa local XYZ.
¿Cómo registrar la compra?

25 equipos a S/. 2 000 c/u S/. 50 000

IGV 19% 9 500
–––—––––
Precio de compra 59 500

CAP. II

Asientos Contables

——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber

60 COMPRAS 50 000
601 Mercaderías
40 TRIBUTOS POR PAGAR 9 500
4011 IGV por pagar
42 PROVEEDORES 59 500
421 Facturas por pagar
CAP. III
x/x Por la compra de mercadería según Fac.: xx de la
compañía XYZ
——————————————— 2 ———————————————
20 MERCADERÍAS 50 000
201 Computadoras
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 50 000
611 Variación de Mercaderías
421 Facturas por pagar
x/x Por el destino de las compras de mercadería

CAP. IV

2.1.2.1 Costos de Adquisición: Compras del Exterior

El costo del inventario comprenderá el valor de compra, los aranceles
de importación y otros aspectos (que no sean recuperables posterior-
mente), fletes, seguros, almacenamiento y otros directamente atribuibles
a la adquisición de las mercaderías, los suministros o servicios. Los
descuentos comerciales, las rebajas y otras partidas similares se dedu-
cirán para determinar al costo de adquisición.
CAP. V

18 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

CASO N.° 2

Adquisiciones de Existencias - Compras al Exterior CAP. I

La empresa «Mateito S.A.» ha importado dos materias primas para la fabricación de

pintura marina, cuyo detalle es el siguiente:

Materia Peso Valor Valor % %

Prima Kg FOB * S/. Peso Valor

«A» 7 000 US$ 14 000 44 800 70 % 72 165

«B» 3 000 US$ 5 400 17 280 30 % 27 835
10 000 US$ 19 400 62 080 100 100 00

* FOB - ver explicación en el siguiente recuadro. CAP. II

Los gastos incluidos para esta importación:

US$ T.C. S/. F.D

Gastos bancarios 194 3.21 622.74 V

Fletes 1 500 3.20 4,800 P
Seguro 388 3.20 1 241.60 V
Almacenaje portuario - - 929.06 P
Aranceles 6 227.40 V
CAP. III
Ajuste de aduana 1 308.20 V
15 129.00

F.D. = factor de distribución:

V. = Por valor S/. 9 399.94 - V
P = Por peso S/. 5 729.06 - P

En consecuencia, los gastos de importación a distribuir son: CAP. IV

Materia Peso Importe 1 Valor Importe 2 Total 1 + 2

Prima % S/. % S/. S/.

«A» 70 4 010.34 72 165 6 783.46 10 793.80

«B» 30 1 718.72 27 835 2 616.48 4 335.20
5 729.06 9 399.94 15 129.00

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 19
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Por consiguiente, el valor total de las materias primas importadas es:

CAP. I Materia Valor Gastos de Costo Costo

Peso
Prima FOB Importación Total Unitario

S/. S/. S/. Kg. S/.

«A» 44 800 10 793.80 55 593.80 7 000 7 942
«B» 17 280 4 335.20 21 615.20 3 000 7 205
62 080 15 129.00 77 209.00

PRINCIPALES TÉRMINOS USADOS EN NEGOCIOS

CAP. II INTERNACIONALES

La Cámara de Comercio Internacional ha establecido una serie de

términos vinculados con esta actividad, los cuales son conocidos
como INCOTERMS.
Entre los principales términos podemos considerar:
• Franco a Bordo o FOB (siglas en inglés: «free on board»)
Término con el que se indica que el vendedor ha cumplido con su
obligación cuando la mercancía ha sido entregada en la borda del
buque, en el puerto de embarque convenido.
CAP. III Es el comprador quien debe asumir todos los gastos y riesgos a
partir de ese momento.
• Costo y flete o C&F (siglas en inglés: «cost and freight»)
Término con el que se indica que el vendedor está obligado a
pagar los gastos y flete necesarios para que la mercancía llegue
a su puerto de destino. Entre sus obligaciones también se inclu-
yen contratar el navío, proveer las mercancías de acuerdo con el
contrato de venta, obtener la licencia de exportación y el seguro
del transporte hasta el medio de transporte, tasas las operacio-
nes relacionadas con la carga del buque y los derechos y todas
de la mercancía hasta su embarque. El seguro o gastos adicio-
CAP. IV nales corren a cargo del comprador. Este término sólo puede
emplearse en el transporte marítimo o por vías de navegación
interna.
• Costo, seguro y flete o CIF (siglas en inglés: «cost, insurance
and freight»)
Con este término se indica que el vendedor tiene las mismas
responsabilidades que bajo el costo y flete (C&F) descritas en el
párrafo anterior y, además, la de conseguir y costear un seguro
marítimo de cobertura de la mercancía para caso de pérdida o
daño durante el transporte.

CAP. V

20 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

2.1.2.2 Costos de Transformación

En el proceso de fabricación se realiza un cambio de naturaleza de una CAP. I
serie de materiales con intervención de la mano del hombre, con la
finalidad de obtener un producto final destinado para la venta.
Siendo una necesidad determinar el valor unitario de un producto ter-
minado el cual podría estar formando parte de las existencias totales o
determinando el costo de venta cuando se vendan dichos productos, es
necesario establecer una «contabilidad de costos» por el cual técnica-
mente se van integrando los valores de los componentes del producto
fabricado.
Un sistema eficiente de contabilidad de costos nos debe permitir actua- CAP. II
lizar el costo unitario del producto fabricado cada vez que exista una
variación en el precio de los materiales o en la mano de obra.
Los elementos del costo de un producto terminado o en proceso corres-
ponden a los costos directos y costos indirectos, tal como se presenta en
el siguiente cuadro:

Materiales
Costos Directos
CAP. III
Mano de Obra
Directa
Costos de
Producción
Fijos

Costos Indirectos
Variables
de Fabricación

Mixtos

CAP. IV

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 21
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Normalmente, se distribuye este costo de producción entre el número de

unidades producidas, con la finalidad de determinar el costo unitario de
CAP. I
cada producto.
Materia Prima Directa: son los principales bienes que se utilizan en la fabri-
cación, los cuales se transforman en productos terminados con interven-
ción de la mano de obra y los gastos indirectos de fabricación. Este elemen-
to de costo se utiliza en proporción directa al volumen de fabricación, lo
cual significa que si aumenta la producción, también aumentará el uso de
materia prima directa. Por ejemplo, en una industria metalmecánica que
fabrica «carritos mineros», una materia prima directa son las planchas de
acero, soldadura, compuertas, etc.
CAP. II
Mano de Obra Directa: es un elemento de costo que integra al costo del
producto fabricado en un importe determinado, en función a la remunera-
ción de cada trabajador y el tiempo insumido en el proceso, siempre que
esté vinculado con la fabricación del producto. Ejemplo; siguiendo el caso
mencionado en el párrafo anterior, el costo de la mano de obra de los obre-
ros cortadores y soldadores.
Costo Indirecto de Fabricación: son todos aquellos elementos que son ne-
cesarios en un proceso productivo, pero que no se puede identificar direc-
tamente con la fabricación de un determinado producto, y que no necesa-
CAP. III
riamente aumenta o disminuye en la misma proporción al volumen de uni-
dades producidas. Estos costos indirectos de fabricación incluyen mano de
obra indirecta, materiales indirectos y otros costos indirectos de transfor-
mación. Los costos indirectos de fabricación también pueden clasificarse
como costos fijos, variables y mixtos.

CASO N.° 3

Costos de Transformación
CAP. IV
La empresa «FabriPerú» inicia por primera vez la confección de manteles individua-
les para mesas de comedor. El material es de plástico reforzado. Dispone en el
almacén de 500 unidades de materias primas por un valor de S/. 875.
FabriPerú compró 29 500 unidades a S/. 1.50 cada una más 19% de IGV. Asimismo,
contrata transporte de las citadas existencias por el importe de S/. 7,375 más 19%
de IGV.
Se transfiere a la producción 20 000 unidades. En el proceso productivo intervino 9
000 horas por concepto de Mano de Obra Directa a razón de S/. 1.20 cada hora.
Asimismo, en el referido tiempo empleado se incurrió en Costo de Fabricación a
razón de S/. 3.00 la hora, los cuales están conformados básicamente por servicios
de terceros en un 85% y depreciación de máquinas en un 15%.
CAP. V
Debido a la cantidad de horas trabajadas en la Planta Industrial, sólo fue posible
terminar 18 000 unidades que contienen materia prima, mano de obra y gastos de

22 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

fabricación; en tanto que, las restantes 2 000 unidades contienen materias primas y
mano de obra en un 50%, las que ha de quedar en el inventario de productos en
proceso. CAP. I

Las 18 000 unidades, cuyo proceso ha culminado, son transferidas al almacén de

productos terminados.
El inventario final de productos terminados está representado por 1 000 manteles
individuales.
FabrilPerú vendió a restaurantes y hoteles los manteles individuales al contado el
60%; en tanto, que el 40% restante, esta pendiente de cobro. Cada mantel fue ven-
dido en S/. 9.52 incluído el 19% de IGV.

¿Cuál es el proceso contable aplicable?

1. Compra de Materias Primas
CAP. II
- Adquisición de Material

29 500 unidades a S/. 1.50 c/u S/. 44 250.00

IGV 19% 8 407.50
–––––––––––––
52 657.50

——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber

60 COMPRAS
604 Materias Primas 44 250.00 CAP. III
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por pagar 8 407.50
42 PROVEEDORES
421 Facturas por pagar 52 657.50
–––––––––– ––––––––––
52 657.50 52 657.50

- Transferencia del Costo

——————————————— 2 ——————————————— Debe Haber

28 EXISTENCIAS POR RECIBIR CAP. IV

284 Materias Primas 44 250.00

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
614 Materias Primas 44 250.00

- Cancelación de Obligación

——————————————— 3 ——————————————— Debe Haber

42 PROVEEDORES
421 Facturas por pagar 52 657.50
CAP. V
10 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes 52 657.50

INSTITUTO PACÍFICO 23
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

2. Servicio de Transporte
- Flete de Materia Prima
CAP. I

Transporte S/. 7 375.00

IGV 19% 1 401.25
–––––––––––
8 776.25

——————————————— 4 ——————————————— Debe Haber

60 COMPRAS
609 Gastos Vinculados con las Compras 7 375.00
40 TRIBUTOS POR PAGAR
CAP. II
4011 IGV por pagar 1 401.25
42 PROVEEDORES
421 Facturas por pagar 8 776.25
––––––––– –––––––––
8 776.25 8 776.25

- Transferencia del Costo

——————————————— 5 ——————————————— Debe Haber

28 EXISTENCIAS POR RECIBIR
CAP. III 284 Materias Primas 7 375.00
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
614 Materias Primas 7 375.00

- Cancelación de Obligación

——————————————— 6 ——————————————— Debe Haber

48 PROVEEDORES
421 Facturas por Pagar 8 776.25
10 CAJA Y BANCOS
CAP. IV
104 Cuentas Corrientes 8 776.25

3. Ingreso al Almacén (29 500 unidades adquiridas)

——————————————— 7 ———————————————
——————————————— 7 ——————————————— Debe
Debe Haber
Haber
24 PRIMAS
MATERIAS PRIMAS
241 Plástico Reforzado 51 625
28 EXISTENCIAS
EXISTENCIAS POR POR RECIBIR
RECIBIR
284 Materias Primas
284 Materias Primas 51
51 625
625
(para(para
saldar la cuenta)
saldar la cuenta)
CAP. V

24 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

4. Disponible para Producción (materias primas)

Unidades S/. CAP. I

Saldo Inicial 500 875.00

Compras 29 500 51 625.00
Disponible 30 000 52 500.00

Luego: S/. 52 500 : 30 000 unidades = S/. 1.75 c/u

5. Transferencia a la Producción (20 000 unidades a S/. 1.75 c/u = S/. 35 000)

——————————————— 8 ——————————————— Debe Haber

CAP. II
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
614 Materias Primas 35 000
24 MATERIAS PRIMAS
241 Plástico Reforzado 35 000
——————————————— 9 ———————————————

93 COSTOS POR DISTRIBUIR

931 Materias Primas 35 000
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS
791 Cargas Imputables a Cuentas de Costos 35 000
CAP. III

6. Utilización de Materias Primas

Unidades Estado S/.

18 000 Terminados a S/. 1.75 c/u 31 500

2 000 En Proceso a S/. 1.75 c/u 3 500
––––––––– –––––––––
20 000 35 000

——————————————— 10 ——————————————— Debe Haber

CAP. IV
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
941.1 Materias Primas -Prod. Termind. 31 500
941.2 Materias Primas - Prod. Proc. 3 500
93 COSTOS POR DISTRIBUIR
931 Materias Primas 35 000
35 000 35 000

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 25
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

7. Remuneraciones por Mano de Obra (9 000 horas a S/. 1.20 c/u = S/. 10
800)
CAP. I

Concepto S/.
Jornales 10 485
Seguridad Social 315
10 800
Retenciones ( 945)
Neto a Pagar: 9 540

——————————————— 11 ——————————————— Debe Haber

62 CARGAS DE PERSONAL
CAP. II 622 Salarios 10 485
627 Seguridad y Prev. Social 315
40 TRIBUTOS POR PAGAR
403 Contribución a Instituc. Públicas 1 260
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
411 Remuneraciones por Pagar 9 540
10 800 10 800

——————————————— 12 ———————————————
93 COSTOS POR DISTRIBUIR
932 Mano de Obra 10 800
CAP. III 79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS
791 Cargas Imputables a Cuentas de Costos 10 800

8. Utilización de Mano de Obra

Unidades Estado S/.

18 000 Terminados 9 720

2 000 En Proceso (al 50%) 1 080
20 000 10 800
CAP. IV

——————————————— 13 ——————————————— Debe Haber

94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
942.1 Mano de Obra - Prod. Termind. 9 720
942.2 Mano de Obra - Prod. Proc. 1 080
93 COSTOS POR DISTRIBUIR
932 Mano de Obra 10 800
10 800 10 800

CAP. V

26 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

9. Gastos de Fabricación (9 000 horas a S/. 3.00 c/u = S/. 27 000)

Concepto % S/. CAP. I

Servicios de Terceros 85 22 950

Deprec. Activo Fijo 15 4 050
100 27 000

——————————————— 14 ——————————————— Debe Haber

63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
(Respectivas cuentas específicas) 22 950.00
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por Pagar 4 360.50 CAP. II
42 PROVEEDORES
421 Facturas por Pagar 27 310.50
27 310.50 27 310.50
——————————————— 15 ———————————————
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO
681 Deprec. Inmb., Maq. y Equipo 4 050
39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA
393 Depreciación Inmb., Maq. y Equipo 4 050

——————————————— 16 ———————————————
CAP. III
93 COSTOS POR DISTRIBUIR
933 Gastos de Fabricación 27 000
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS
791 Cargas Imputables a Cuentas de Costos 27 000

CAP. IV

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 27
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

10. Utilización de Gastos de Fabricación

CAP. I Unidades Estado S/.

18 000 Terminados (100%) 27 000

2 000 En Proceso (0 %) -. -
20 000 27 000

——————————————— 17 ——————————————— Debe Haber

94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
943.1 Gastos de Fabricación - Prod.Termd. 27 000
93 COSTOS POR DISTRIBUIR
933 Gastos de Fabricación 27 000
CAP. II

11. Registro de Producción Terminada

——————————————— 18 ——————————————— Debe Haber
95 PRODUCTOS TERMINADOS
951 Producto Manteles 68 220
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
941.1 Materias Primas -Product. Termd. 31 500
942.1 Mano de Obra - Produc.Termd. 9 720
943.1 Gastos de Fabricación - Prod.Termd. 27 000
CAP. III
68 220 68 220

12. Registro de Producción en Proceso

——————————————— 19 ——————————————— Debe Haber
96 PRODUCTOS EN PROCESO
961 Producto Manteles 4 580
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
941.2 Materias Primas -Prod. Proc. 3 500
942.2 Mano de Obra - Prod. Proc. 1 080
CAP. IV 4 580 4 580

13. Transferencia de Producción Terminada y en Proceso

——————————————— 20 ——————————————— Debe Haber
21 PRODUCTOS TERMINADOS
212 Productos Manteles 68 220
23 PRODUCTOS EN PROCESO
232 Productos Manteles 4 580
71 PRODUCCIÓN ALMACENADA (o DESALMACENADA)
CAP. V
711 Variación Productos Terminados 68 220
713 Variación Productos en Proceso 4 580
72 800 72 800

28 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Proceso Productivo
Manteles Individuales de Plástico
CAP. I
- Materias Primas

Inventario Inicial ( 500 Unds.) 875

+ Compras efectuadas (29 500 Unds.) 44 250
+ Gastos vinculados 7 375 51 625
––––––––– –––––––––
Disponible para la Producción: 52 500
(-) Inventario Final (10 000 Unds.) (17 500)
–––––––––
Utilizada en Producción 35 000

- Costo de Producción CAP. II

+ Mano de Obra 10 800

+ Gastos de Fabricación 27 000 37 800
––––––––– –––––––––
Costo de Producción 72 800

- Productos en Proceso

+ Inventario Inicial -.- CAP. III

(-) Inventario Final ( 2 000 Unds.) (4 580)
–––––––––
Costo de Producción Terminada 68 220

- Productos Terminados

+ Inventario Inicial -.-

(-) Inventario Final (1 000 Unds.) (3 790)
–––––––––
Costo de Venta de Productos Terminados 64 430
===== CAP. IV

14. Costos Unitarios de Producción (Total disponible)

Cuenta Unidades Concepto Valores c/u

212 18 000 Prod. Termd. 68 220 3.79

232 2 000 Prod. Proc. 4 580 2.29

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 29
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

15. Venta de Productos Terminados (17 000 manteles a S/. 9.52 c/u incl. IGV =
S/. 161 840)
CAP. I

Concepto c/u Total

Producto Terminado 8.00 136 000

IGV 19% 1.52 25 840
161 840

Costo de Venta 3.79 64 430

——————————————— 21 ——————————————— Debe Haber

CAP. II 12 CLIENTES
121 Facturas por Cobrar 161 840
70 VENTAS
702 Productos Terminados 136 000
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por Pagar 25 840
161 840 161 840
——————————————— 22 ———————————————
69 COSTO DE VENTAS
692 Productos Terminados 161 840
CAP. III
21 PRODUCTOS TERMINADOS
212 Producto Manteles 161 840

16. Ventas al Contado (60% de S/. 161 840 = S/. 97 104)

——————————————— 23 ——————————————— Debe Haber

10 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes 97 104
12 CLIENTES
CAP. IV 121 Facturas por Cobrar 97 104

17. Saldos de Existencias (para el siguiente período mensual)

Cuenta Unidades Existencias S/.

212 1 000 Productos Terminados 3 790

232 2 000 Productos en Proceso 4 580
241 10 000 Materias Primas y Auxiliares 17 500
Balance General 25 870

CAP. V Notas
a. Para el proceso contable se ha empleado el Método Monista, como alternativa
se puede utilizar el Método Dualista.

30 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

b. Las cuentas utilizadas en la Clase 9 de la Contabilidad Analítica son a título de

ejemplo, en razón de no estar normada su nomenclatura por el Plan Contable
General Revisado, serán creadas por la propia empresa de acuerdo a sus nece- CAP. I
sidades de registro y control de los costos fabriles.
c. Al contabilizar los costos de los productos terminados y de los productos en
proceso, la distribución correspondiente se efectuará en base a un elemento o
factor distribuidor, como por ejemplo la hora de mano de obra.
d. Las cuentas de la Clase 9 - Contabilidad Analítica, con motivo del cierre contable
serán saldadas empleando como contrapartida la Cuenta 79 - Cargas Imputa-
bles a Cuentas de Costos.
e. El costo de venta de los productos terminados (692) será regularizado a la culmi-
nación del ciclo económico, con su respectiva cuenta de variación (711).
CAP. II

2.1.3 Asignación del Costo Fijo

En un proceso de transformación o fabricación de un producto normalmen-
te intervienen diferentes componentes de costo, tal como lo hemos descrito
anteriormente. Uno de estos componentes es el costo indirecto fijo; los que
se generan independientemente al volumen de producción, tales como: de-
preciación de la planta (edificios), mantenimiento, limpieza, administración
de la planta, seguros, lubricantes, gerencia de planta, entre otros.
En el Perú, la práctica desarrollada es la de distribuir el costo fijo entre las
unidades producidas, lo que ha generado en algunos casos, grandes
CAP. III

distorsiones cuando ha existido una baja en el volumen de producción.

Por ejemplo:
Si una fábrica de calzados que tiene una producción normal anual de 100
000 pares de zapatos y un costo fijo por distribuir de 1 000 000 asignará en
consecuencia, siguiendo esta práctica, la cantidad S/.10 por cada par que
resulta de haber dividido S/. 1 000 000 entre 100 000 pares.
Si al siguiente mes, por razones de mercado, se decidió producir sólo 10
000 pares, de seguir la misma práctica, se le asignan a cada par de zapatos CAP. IV

S/. 100.
La pregunta será ¿Qué costo fijo le asignaría si solo ha producido un par
de zapatos? ¿1 000 000?
Al respecto, la NIC 2 -Existencias establece que los costos indirectos fijos
serán asignados tomando en cuenta la producción normal de los medios de
producción, para lo cual define, a la «capacidad normal» como la produc-
ción que se espera conseguir en circunstancias normales, considerando el
promedio de varios períodos o temporadas y teniendo en cuenta la pérdida
de capacidad que resulta de las operaciones previstas de mantenimiento. CAP. V

Por consiguiente, la cantidad de costo indirecto fijo asignado a cada uni-

INSTITUTO PACÍFICO 31
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

dad de producción no se incrementará como consecuencia de un nivel bajo

de producción, ni por la existencia de capacidad ociosa. Los costos indi-
CAP. I
rectos fijos que por este tratamiento no son absorbidos por los costos de los
productos fabricados, serán reconocidos como gastos del período en que
han sido incurridos.
En consecuencia, si la empresa fabricante de calzados antes mencionada,
aplica el criterio de la NIC 2, debería asignar a cada producto fabricado la
cantidad de S/. 10.00, porque corresponde a la producción normal; y en el
año de la disminución a 10 000 pares se asignaría S/. 100 000 (10 000 x
10) al costo de los productos fabricados, debiendo la diferencia de los de
costos fijos no absorbidos por la producción (S/. 90 000) registrarse como
CAP. II
gastos del período y presentarse en el costo de los productos vendidos.
Producción mayor a lo normal:
En caso que la producción sea normalmente alta, si se mantiene el criterio,
la distribución y el costo indirecto fijo entre las unidades producidas de
manera que no se valoren las existencias por encima del costo.

CASO N.° 4

CAP. III
Asignación del Costo Fijo
«Industria Textil Campeones» confecciona y vende buzos juveniles. Su produc-
ción normal es 8 000 unidades mensuales; en tanto que su costo de producción
fijo es S/.17 000 por mes.
En el mes de diciembre último, la producción de polos fue 6 000 unidades las cuales se
encuentran en el almacén disponibles para la venta por un costo total de S/.100 200.
La empresa industrial por práctica contable –basado en el criterio tributario– el íntegro
del costo de producción fijo lo aplicó a los buzos producidos en diciembre, emplean-
do la Cuenta 21- Productos Terminados.
El resultado del ejercicio económico, antes de regularización del costo y deducciones
CAP. IV de Ley es de S/. 100 000 y no existen diferencias permanentes.
¿ Cúal es el efecto en los resultados del costo de producción fijo no absorbido por la
producción normal?
- Asignación del Costo de Producción Fijo

Costo de Producción Fijo

––––––––––––––––––––––––––––––
N.º Unidades Producción Normal

S/. 17 000
–––––––––––––––––––––––––––––– = S/. 2.125 c/u
8 000 Unidades
CAP. V

32 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Costo de Producción Fijo x N.º Unidades

Fijo Unitario Producidas
CAP. I
S/. 2.125 c/u 6 000 Un. = S/. 12 750

- Costo no Absorbido por la Producción Normal (NIC 2)

Total Costo de Producción Fijo 17 000

Costo de Producción Fijo Imputable (12 750)
–––––––
Aplicable a Resultados 4 250

CAP. II

——————————————— X ——————————————— Debe Haber

69 COSTO DE VENTA 4 250
211 Productos Terminados - Buzos 4 250

Nota:
De corresponder a ejercicios anteriores, el cargo será a Resultados Acumulados (NIC 8).

- Incidencia en Resultados (Producción de 6 000 Unidades)

Criterio Tributario CAP. III

S/. 100 200 ÷ 6 000 Unidades = S/. 16 700 c/u

Criterio Financiero (S/. 100 200 - S/. 4 250)

S/. 95 950 ÷ 6 000 Unidades = S/. 15 992 c/u

CAP. IV
- Incidencia Tributaria (NIC 12)

Rubro del Balance Base Contable Base Tributaria Diferencia Temporal

Existencias 95 950 100 200 4 250

Operaciones Diferidas
Participación de Trabajadores Diferidas, 10% (425)
3 825
Impuesto a la Renta Diferido, 30% (1 148)

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 33
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

- Deducciones de Ley

CAP. I Contable Tributaria

Utilidad Obtenida 100 000 100 000

(-) Costo de Producción Fijo Imputable a Resultados (4 250)
Utilidad Contable 95 750 100 000
Participación de trabajadores, 10% (9 575) (10 000)
86 175 90 00
Impuesto a la Renta, 30% (25 852) (27 000)

- Contabilización de Deducciones

——————————————— X ——————————————— Debe Haber

CAP. II
86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA
861 Participación de Trabajadores 9 575
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta 25 852
38 CARGAS DIFERIDAS
386 Participación Trabajadores Diferida 425
387 Impuesto a la Renta Diferido (cuentas sugeridas) 1 148
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4017 Impuesto a la Renta por Pagar 27 000
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES
CAP. III
413 Participaciones por Pagar 10 000
37 000 37 000

Nota:
a. En aplicación de la NIC 2 - Existencias, los costos de producción fijo se asignan
en función a las unidades de la producción normal, el diferencial será aplicado a
resultados.
b. Las deducciones de la utilidad registradas en las Cuentas 861 y 881 han sido
calculadas según el criterio financiero; emanado de la NIC 12 - Impuesto a la
Renta; en tanto que las obligaciones por los citados conceptos registradas en
CAP. IV las Cuentas 4017 y 413 se basan en el criterio tributario sustentado en las nor-
mas que regulan el Impuesto a la Renta.
c. Para aplicar la NIC 12 - Impuesto a la Renta, se sugiere el uso de las Cuentas
386 y 387.

CASO N.° 5

Asignación del Costo Fijo

La empresa industrial «Cervecería Lima» produce una sola bebida denominada Su-
CAP. V
per Chela.
En el mes de octubre, la fábrica utilizó tan sólo el 80% de su capacidad instalada,
significando estar por debajo de la que habitualmente emplea durante el año.

34 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

En el citado mes tuvo un costo de producción de S/. 100 000 conformado por los
costos variables y costos fijos siguientes:
CAP. I

Costo de Producción Variables

Materias Primas 38 700
Suministros Diversos 5 200
Mano de Obra Directa 1 6 300
Depreciación Activo Fijo 3 700
Otros Gastos Indirectos Variables 3 100 67 000

Costo de Producción Fijos

Mano de Obra Indirecta Fija 16 200
Depreciación Activo Fijo 11 300
Otros Gastos Indirectos fijos 5 500 33 000
Total Costo de Producción 100 000
CAP. II

Al término del mes no se tiene saldos de productos en proceso. La Cuenta -

Costo de Fabricación incluye los otros costos de producción del período ascen-
dente a S/.56 100, según Anexo 1:

ANEXO 1
Costos de Fabricación
Concepto S/. CAP. III

- Mano de Obra 32 500

- Depreciación Activo Fijo 15 000
- Otros Gastos Indirectos 8 600
Total Costo de Fabricación 56 100

Se solicita:
a. Determinar los costos fijos imputables a la producción.
b. Registro contable necesario por costos incurridos.
CAP. IV
- Prorrateo de Costos de Producción Fijos

% S/.

Costos de Producción Fijos

(Imputable a Costos Variables) 80 26 400
Capacidad Ociosa

(Aplicable a Resultados) 20 6 600

Total Costos de Producción Fijos: 100 33 000

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 35
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

- Costos Variables del Período

CAP. I
Costos de Producción Variables 67 000
Costos de Producción Fijos, Imputables 26 400
Total Costos de Producción del Período 93 400

- Contabilización
——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber

231 Productos en Proceso 93 400

241 Materias Primas 38 700
261 Suministros Diversos 5 200
CAP. II
69 (Costo de Ventas ) 6 600
69 (Costo de Fabricación) 56 100
100 000 100 000
——————————————— 2 ———————————————
211 Productos Terminados 93 400
231 Productos en Proceso 93 400

2.1.4 Fórmulas de Costeo

CAP. III Si los productos a fabricar son únicos o responden a características especí-
ficas lo recomendable será que se implemente un sistema de costos especí-
ficos o también llamados ÓRDENES DE TRABAJO, en cambio si los pro-
ductos fabricados son similares o producidos en serie se deberá implementar
un sistema de costos por proceso, para lo cual se aplicará el método Prime-
ras Entradas, Primeras Salidas( PEPS) o Costo Promedio Ponderado.
Costo por órdenes de trabajo o identificación específica
Normalmente, el producto se fábrica de acuerdo a los requerimientos del
cliente y, por lo tanto, el consumo de materiales como de mano de obra es
diferente o único al solicitado por otro cliente. También se puede dar en
CAP. IV

cierto tipo de industrias que su fabricación se efectúan por cantidades espe-

cíficas.
En una orden de trabajo se van acumulando los elementos del costo de
materia prima, mano de obra y gastos de planificación:
• Los materiales se van acumulando conforme se van utilizando, median-
te los reportes de salidas de almacén.
• La mano de obra se va acumulando en función de las horas utilizadas
CAP. V por los trabajadores, por el factor horas/hombre previamente calcula-
do, teniendo en cuenta el número de horas vendibles en el año, las re-
muneraciones y beneficios sociales ganados en el año.

36 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

• Los gastos indirectos generalmente se aplican a las órdenes de trabajo

específicas en proporción, ya sea a la mano de obra directa o materia
prima directa o ambos. CAP. I

Para que un sistema de costos por órdenes de trabajo sea eficiente,

éstas deberían registrar las órdenes separada y debidamente numera-
das, con la finalidad que el consumo de materiales, mano de obra y
gastos de fabricación puedan ser asignados cuando se le relacionen.

CASO N.° 6

Costos por Orden de Trabajo CAP. II

La compañía «El Pingüino S.A.C.» es una empresa metalmecánica dedicada a pro-

ducir bienes para empresas mineras de acuerdo a los requerimientos del cliente, por
lo que llevan un sistema de costos por órdenes de trabajo. Con fecha 19 de octubre
del 20X6, la compañía «Santa Lucía» le hizo un pedido al «Pingüino S.A.C.» que le
construyera cuatro (4) carritos mineros con características especiales, por un precio
total de 30 000 Nuevos Soles. La compañía «Santa Lucía» solicita que se entreguen
los carritos terminados el 15 de noviembre del 20X6.
Para llevar a cabo esta orden de trabajo, la compañía «El Pingüino» le asigna la orden
de trabajo número 18.

Requerimiento de Material S/. CAP. III

Materia Prima Directa

10 planchas de acero a razón de S/. 400 c/u 4 000

Materiales Indirectos Variables

Soldadura (4 paquetes a S/. 200) 800
Ruedas (24 unidades a S/. 100 c/u) 2 400
Cojinetes (360 unidades a S/. 8 c/u) 2 880
Empaquetaduras (24 unidades a S/. 100 c/u) 240
10 320
Mano de Obra Directa CAP. IV
Remuneración de los trabajadores (planillas del 19 de octubre al 14 de noviembre) con
labores utilizadas en la orden de trabajo N.º 18
2 trabajadores trabajan 160 horas cada uno a razón de 20 Nuevos Soles la hora 6 400

Costos indirectos de fabricación

La compañía «El Pingüino S.A.C.» tiene como política cargar todos los costos indirectos reales (supervi-
sión, depreciación, energía eléctrica, mantenimiento de equipos, etc.) a una cuenta de «costos por
distribuir». Esta cuenta es abonada con los cargos a las órdenes de trabajo, por lo tanto, al término del
ejercicio debe quedar en cero.
Los costos indirectos aplicados se estiman a razón del 80% de la mano de obra directa. En este caso sería
80% de S/. 6 400, es decir, S/. 5 120.50
La orden de trabajo fue terminada el 14 de noviembre del 20X6 y llevada al almacén para su entrega al CAP. V
cliente el 15 de noviembre del 20X6.Todos estos costos deben controlarse en un formato que enseguida
presentamos:

INSTITUTO PACÍFICO 37
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

ORDEN DE TRABAJO N.º 18

CAP. I

Cliente: compañía «Santa Lucía S.A.C.» Fecha de pedido: 19-10-X6

Producto: Carritos mineros (según planos) Fecha de inicio: 19-10-X6
Cantidad: 4 (cuatro) unidades Fecha de entrega:15-11-X6
Observaciones: ................................................... Fecha de término: 14-11-X6

MATERIALES

Fecha Concepto Costo Unitario Valor Total

CAP. II
S/. S/.
19-10-X6 4 planchas de acero 400 1 600
19-10-X6 2 paquetes de soldaduras 200 400
26-10-X6 3 planchas de acero 400 1 200
03-11-X6 3 planchas de acero 400 1 200
04-11-X6 2 paquetes de soldaduras 200 400
08-11-X6 24 ruedas 100 2 400
10-11-X6 360 cojinentes 8 2 880
12-11-X6 24 empaquetaduras 10 240
TOTAL MATERIALES 10 320

CAP. III
MANO DE OBRA

Fecha Concepto Costo Unitario Valor Total

S/. S/.
26-10-X6 Planilla (80 horas) 20 1 600
03-11-X6 Planilla (80 horas) 20 1 600
10-11-X6 Planilla (80 horas) 20 1 600
14-11-X6 Planilla (80 horas) 20 1 600
TOTAL MANO DE OBRA 6 400

COSTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN

CAP. IV

Fecha Concepto Costo Unitario Valor Total

S/. S/.
14-11-X6 80% costo de mano de obra (S/. 6 400) 5 120
TOTALGASTOS INDIRECTOS DE FABRICACIÓN 5 120

TOTAL GENERAL 21 840

Valor de Venta: 30 000

Costo: (21 840)
Utilidad Bruta: 8 160

CAP. V

38 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Fórmula de las Primeras Entradas, Primeras Salidas (PEPS ) o (FIFO, por sus
siglas en inglés)
CAP. I
Esta fórmula plantea que en caso de venta, los primeros artículos adquiridos o producidos
serán los primeros en ser vendidos y por consiguiente, los que quedan como inventario al
cierre del ejercicio fueron adquiridos últimamente.
La empresa utiliza la misma fórmula de costos para todos los inventarios que tengan una
naturaleza y uso similares.

Fórmula del Promedio Ponderado

Bajo esta fórmula, el costo de cada artículo se determinará a partir del promedio pondera-
do del costo de los artículos similares en existencia al inicio del período del costo de los
producidos o adquiridos durante el período (diario, mensual o anual). En caso de que el CAP. II

promedio de costo se obtenga después de casa momento (entrada o salida) de existencias

a esta fórmula, se le llamará Promedio Móvil.

CASO N.° 7

Primeras Entradas Primeras Salidas

Empresa «Telefonsa» dedicada a la comercialización de teléfonos celulares, durante
el mes de enero del presente ejercicio económico adquirió y contabilizó los citados
bienes en la Cuenta Específica 201- Celulares, de la Cuenta Principal 20 - Merca- CAP. III
derías, mostrando el movimiento de entradas siguiente :
Cuenta 201 - Celulares

Fecha Concepto Unidades Unitario Costo Total Costo

01-01 Saldo Inicial 10 40 400

06-01 Compra 1 28 45 1 260
10-01 Compra 2 35 42 1 470
18-01 Compra 3 20 35 700

Durante el mes de febrero, se efectuaron ventas de los citados bienes, cuyo consu-
mo fue mediante el método de PEPS referido por la NIC 2 - Existencias, según el CAP. IV

detalle siguiente

Salida de Mercaderías Vendidas (6 Feb.: 42 Celulares)

Fecha Concepto Celulares Unidades Costo Unitario Costo Total

01-01 Saldo Inicial 10 40 400

06-01 Compra 1 28 45 1 260
10-01 Compra 2 4 42 168
42 1 828

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 39
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber

69 COSTO DE VENTAS
CAP. I
691 Mercaderías 1 828
20 MERCADERÍAS
201 Celulares 1 828

Salida de Mercaderías Vendidas (14 Feb.: 20 Celulares)

Fecha Concepto Celulares Unidades Costo Unitario Costo Total

10-01 Compra 2 20 42 840

CAP. II
——————————————— 2 ——————————————— Debe Haber
69 COSTO DE VENTAS
691 Mercaderías 840
20 MERCADERÍAS
201 Celulares 840

Salida de Mercaderías Vendidas (20 Feb.: 15 Celulares)

Fecha Concepto Celulares Unidades Costo Unitario Costo Total

CAP. III
10-01 Compra 2 11 42 462
18-01 Compra 3 4 35 140
15 602

——————————————— 3 ——————————————— Debe Haber

69 COSTO DE VENTAS
691 Mercaderías 602
20 MERCADERÍAS
201 Celulares 602

CAP. IV
Salida de Mercaderías Vendidas (28 Feb.: 13 Celulares)

Fecha Concepto Celulares Unidades Costo Unitario Costo Total

18-01 Compra 3 13 35 455

——————————————— 4 ——————————————— Debe Haber

69 COSTO DE VENTAS
691 Mercaderías 455
20 MERCADERÍAS
CAP. V
201 Celulares 455

40 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

- Saldo final (28 Feb.)

Unidades c/u Valores CAP. I

Saldo Inicial : 10 40 400

Compras (Enero) 98 varios 4 000
Existencia 31-01 108 4 400
(-) Costo de Ventas (Feb). (90) varios (3 725)
Saldo Final: 28-02 18 675

- Composición de Saldo Final (comprenden a las últimas compras)

Compra 3 3 35 105
Compra 4 15 38 570 CAP. II
18 675

CASO N.° 8

Promedio Ponderado
Con la misma información de la empresa «Telefonsa», del caso anterior, aplicar para
el movimiento de mercaderías el Método de Costo de Promedio Ponderado señalado
en la NIC 2 - Existencias. CAP. III
Asimismo, comparar el efecto de los tres métodos en la Utilidad Bruta, asumiendo
que las calculadoras fueron vendidas a S/. 50 cada una.

Unidades Valores

Saldo inicial 10 400

Compras en el mes 98 4 000
Total disponible 108 4 400

Total Valores
Costo unitario: ––––––––––––––––––––
Total Unidades CAP. IV

4 400
–––––––––––––––––––– = S/. 40.741 c/u
108

- Salida de Mercaderías Vendidas (6 Feb)

(42 Celulares a S/. 40.741 c/u )
——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber
69 COSTO DE VENTAS
691 Mercaderías 1 711 CAP. V
20 MERCADERÍAS
201 Celulares 1 711

INSTITUTO PACÍFICO 41
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

- Salida de Mercaderías Vendidas (14 Feb.)

(20 Celulares a S/. 40.741 c/u )
CAP. I

——————————————— 2 ——————————————— Debe Haber

69 COSTO DE VENTAS
691 Mercaderías 815
20 MERCADERÍAS
201 Celulares 815

- Salida de Mercaderías Vendidas (20 Feb.)

(15 Celulares a S/. 40.741 c/u )
CAP. II
——————————————— 3 ——————————————— Debe Haber
69 COSTO DE VENTAS
691 Mercaderías 611
20 MERCADERÍAS
201 Celulares 611

- Salida de Mercaderías Vendidas (28 Feb.)

(13 Celulares a S/. 40.741 c/u)
CAP. III ——————————————— 4 ——————————————— Debe Haber
69 COSTO DE VENTAS
691 Mercaderías 530
20 MERCADERÍAS
201 Celulares 530

- Saldo Final (28 Feb.)

Unidades c/u Valores

CAP. IV Saldo Inicial 10 40 400

Compras 98 4 000
108 40.741 4 400
(-) Costo de Ventas (90) 40.741 ( 3 667)
Saldo Final 18 40.741 733

- Comparación de Métodos

Existencia Costo de
Método Final Ventas
(18 celulares) (90 celulares)
CAP. V - PEPS 675 3 725
- Promedio Ponderado 733 3 667

42 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

- Incidencia en la Utilidad Bruta

PEPS Promed. CAP. I

Pronder.

Ventas (90 Celulares a S/. 50 c/u) 4 500 4 500

Costo de Ventas (3 725) (3 667)
Utilidad Bruta 775 833

CASO N.° 9

Primeras Salidas - PEPS (Fabricante)

La empresa «Acumuladores S.A.C. - ASAC» fabricante de baterías para ómnibus, al CAP. II
iniciar el ejercicio económico disponía en el almacén de cincuenta unidades al costo
de S/. 100 cada una. Al mes siguiente, producción entrega doscientas baterías al
costo de S/. 120 cada una.
Durante el año se logra vender doscientas treinta baterías «ASAC», para el movi-
miento de baterías aplica el método PEPS, Primeras Entradas, Primeras Salidas en
concordancia con lo señalado por la NIC 2- Existencias.
Al cierre del ciclo contable se precisa determinar la variación de productos termina-
dos de baterías «ASAC».

Ingreso al Almacén
(nueva producción al costo) CAP. III

200 baterías a S/. 120 c/u = S/. 24 000

——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber
21 PRODUCTOS TERMINADOS
211.1 Baterías Omnibuses 24 000
71 PRODUCCIÓN ALMACENADA (O DESALMACENADA)
711 Variación de Productos Terminados 24 000

Costo de Venta de Baterías

CAP. IV
(Método PEPS)
La salida de las existencias se efectuará en función de la fecha de ingreso al alma-
cén, por consiguiente primero se dará salida a la existencia inicial y luego parte de la
producción del año.

Concepto c/u S/.

50 S/. 100 5 000

180 120 21 600
230 26 600
CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 43
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

——————————————— 2 ——————————————— Debe Haber

69 COSTO DE VENTAS
CAP. I
692 Productos Terminados 26 600
21 PRODUCTOS TERMINADOS
211.1 Baterías Omnibuses 26 600

Regularización del Consumo

(al cierre del ejercicio)

——————————————— 3 ——————————————— Debe Haber

71 PRODUCCIÓN ALMACENADA ( o DESALMACENADA)
CAP. II 711 Variación de Productos Terminados 26 600
69 COSTO DE VENTAS
692 Productos Terminados (para saldar la cuenta) 26 600

Determinación de la Variación
(Cuenta 21 - Productos Terminados)

Unidades S/. c/u

Saldo Inicial 50 5 000 100

Producción al año 200 24 000 120
CAP. III Disponible para la venta 250 29 000
Ventas al año (230) (26 600)
Saldo Final 20 2 400 120

De donde :

Saldo Final 20 2 400

Saldo Inicial (50) (5 000)
Variación Negativa (30) (2 600)

Luego, en la Cuenta 711 se tiene:

Unidades S/. Variación

CAP. IV
Producción (200) (24 000) (Acreedora)
Ventas 230 26 600 Deudora
Variación Negativa : (30) (11 980) Deudora
(Desalmacenamiento)

Transferencia de la Variación Negativa

(al cierre del ejercicio)
——————————————— 4 ——————————————— Debe Haber
81 PRODUCCIÓN DEL EJERCICIO

CAP. V
811 Producción del Ejercicio 2 600
71 PRODUCCIÓN ALMACENADA (O DESALMACENADA)
711 Variación de Productos Terminados (para saldar la cuenta) 2 600

44 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Notas
a. La cuenta toma la denominación de producción desalmacenada por resultar el
saldo deudor, esto es, al cierre del año los almacenes han disminuido sus stocks CAP. I

de baterías.
b. La empresa al producir en el año, 200 baterías y tener que atender la demanda
de 230 baterías, se vio en la necesidad de recurrir a su stock inicial para comple-
tar lo solicitado, generando una variación deudora o negativa de productos termi-
nados; lo que a su vez incidirá en la producción del ejercicio que será expuesta
en el Estado de Ganancias y Pérdidas por naturaleza.

CASO N.° 10

Costo Promedio Móvil (PM) CAP. II

Artículo XYZ

Cantidades Importes
Entradas Salidas Saldo Entradas Salidas Saldo (PM)
Inv. inicial 10 1 000 100
Compra 5 15 650 1 650 110
Venta 8 7 880 750 110
Compra 13 20 1 530 2 300 115
Venta 10 10 1 150 115
Compra 10 20 1 250 2 400 120
CAP. III

Bajo este método, el inventario final se costea al último costo promedio por unidad
calculada para el período.

Sistemas de Medición de Costos

Se puede utilizar el método del costo estándar o el método de venta al detalle para
determinar el costo de los inventarios, siempre que su aplicación se aproxime al
costo.

Método del Costo Estándar

Este método establece una predeterminación del costo técnicamente partiendo del
consumo eficiente de materia prima y mano de obra en uso normal de su capacidad CAP. IV

instalada.
El establecimiento de costos estándares proporciona metas a alcanzar y además
permite bases de comparación con los costos reales con la finalidad de medir la
ejecución y corregir ineficiencias.
Los estándares de materiales directos y mano de obra se dividen en:
a. Estándares de precio
b. Estándares de eficiencia
La razón por la que puede variar un costo predeterminado como en el caso de costo
estándar, es que se produzca una variación con los costos reales en el precio o en
valor de la mano de obra o materiales por una variación en la cantidad de materiales CAP. V

utilizados u horas de trabajo insumidas.

INSTITUTO PACÍFICO 45
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Los beneficios que trae este sistema de costos es que el esfuerzo de control de los
costos por parte de la gerencia, se encuentra en determinar el origen de las variacio-
CAP. I nes.
Por ejemplo:
Si una empresa estableció que para producir el producto «a» de acuerdo a su costo
estándar de mano de obra debe ser S/. 8 400 y al confrontarlo con el costo real, éste
llega a S/. 10 200, lo cual origina una diferencia de S/. 1 800 que equivale al 21.4%.
Si el origen de esta variación se dio porque hubo un aumento de remuneraciones de
los trabajadores podemos considerar que está justificada y deberíamos modificar el
estándar preestablecido.
En cambio, si esa variación se produjo por haber desarrollado las tareas en horas
extras que son horas «más caras», debido a la urgencia de parte de los clientes de
recibir el producto, en este caso, debería haberse negociado con el cliente para que el
CAP. II
pago extra lo asuma él, y en caso de ser retrasos generados por la compañía, éstos
no deberían formar parte del costo y, adicionalmente, dictar las medidas administra-
tivas pertinentes que eviten que se vuelva a repetir, por consiguiente, esta variación
no modifica el costo estándar preestablecido.
De la misma manera, se aplicará para contabilizar la diferencia del costo estándar de
materiales, modificando el costo estándar cuando la variación en el precio esté justi-
ficada y llevar a gasto los excesos de los consumos de materiales con relación a los
costos estándar.
Algunas empresas establecen que las diferencias menores al 5% sobre o bajo el
estándar la investigue el gerente de planta, 10% la gerencia general y mayor al 10%
la investigue el directorio.
CAP. III
Los costos estándar de costos indirectos de fabricación son determinados de forma
similar a los estándares de mano de obra directa y materiales directos, con la dife-
rencia en que los costos indirectos de fabricación se dividen en costos variables y
fijos, y cuyo total será dividido entre el nivel estimado de producción a la capacidad
normal o entre el número de horas de mano de obra directa.
Finalmente, las variaciones se incluyen en el estado de ganancias y pérdidas en una
de las siguientes formas:
a. En una partida separada como deducción (si es desfavorable) o como una adi-
ción (si es favorable),
b. Se pueden ajustar directamente al costo de los productos vendidos; y,
CAP. IV
c. El monto de cada variación se puede prorratear entre el costo de los artículos
vendidos, el inventario de materiales, el inventario de productos en proceso y de
productos terminados.

CASO N.° 11

Costos Standard
La empresa Industrias Alexandra, fabricante del producto único «Dorada», emplean-
do el método de costos standard tiene determinada por unidad los componentes
CAP. V siguientes:

46 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Producto «Dorada»
Costo standard unitario
CAP. I
Componentes S/.

- Materias primas : 100 gr. 5.00

- Mano de obra : 2 horas, a S/. 4.00 por hora 8.00
- Gastos de fabricación : S/. 1.60 por hora de mano de obra 3.20
Costo standard unitario 16.20

Asimismo, se ha programado la producción de un mes ascendente a 20 mil unidades

del producto «Dorada» por los componentes y valores siguientes:

Producto «Dorada» CAP. II

Costo standard total para la producción de un mes

Componentes S/.

Materias primas: 2 000 kgr., a S/. 5.00 los 100 gr. 100 000
- Mano de obra: 40 000 horas-obrero a S/. 4.00 por hora 160 000
- Gastos de fabricación : 40 000 horas-obrero, a S/. 1.60 por hora 64 000
Costo standard unitario 324 000

En tanto que las operaciones del mes han sido las siguientes :
1. Compra de materias primas: CAP. III
2 500 kgs., a S/. 52 c/u más 19% IGV.
2. Materias primas utilizadas:
a. Para 14 000 unidades definitivamente elaboradas:
110 gr. cada una (1 540 Kgs. en total) a S/. 52 el kg.
b. Para 4 000 unidades en curso de fabricación al finalizar el mes:
110 gr. cada una (440 kgs. en total) a S/. 52 el kg.
3. Mano de obra empleada:
a. Para 14 000 unidades definitivamente elaboradas:
2.10 horas cada una (29 400 hrs. en total ) a S/. 4.30 la hora. CAP. IV

b. Para 4 000 unidades en curso de elaboración al 50%, o sea medio termina-

das: 2.10 hs. Cada una al 50%, vale decir 4 200 horas a S/. 4.30 cada una.
4. Gastos de fabricación reales:
S/. 70 000 conformado por servicios de personal S/. 28 000; alquileres de equi-
pos S/. 20 000; electricidad S/. 12 000; y depreciaciones S/.10 000; más 19% de
IGV en los servicios de terceros.
5. Productos vendidos:
12 000 unidades, a S/. 30 .00 c/u más 19% IGV.
CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 47
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

- ¿Cómo aplicar el método del costo standard?

1. Compra de las materias primas
CAP. I

2 500 Kgs. a S/. 52 Kg. S/. 130 000

IGV 19% 24 700
154 700

——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber

60 COMPRAS
604 Materias Primas 130000

CAP. II
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por Pagar 24 700
42 PROVEEDORES
421 Facturas por Pagar 154 700
154 700 154 700
——————————————— 2 ———————————————
24 MATERIAS PRIMAS
241 Materias Primas XX 130 000
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
614 Materias Primas 130 000
CAP. III

2. Utilización de las materias primas

Unidades S/.
14 000 Terminadas (110 gr. c/u) x S/. 52 Kg 80 080
4 000 En proceso (110 gr.c/u) x S/. 52 Kg 22 880
18 000 (costo real) 102 960

——————————————— 3 ——————————————— Debe Haber

CAP. IV
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
614 Materias Primas 102 960
24 MATERIAS PRIMAS
241 Materias Primas XX 102 960
——————————————— 4 ———————————————
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
941 Materias Primas 102 960
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS
791 Cargas Imputables a Cuentas de Costos 102 960
CAP. V

48 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

3. Mano de obra empleada

CAP. I
Unidades S/.

14 000 (29 400 horas ) x S/. 4.30 h 126 420

4 000 (8 400 horas ) (al 50% ) x S/. 4.30 h 18 060
18 000 (33 600 hs) 144 480

——————————————— 5 ——————————————— Debe Haber

62 CARGAS DEL PERSONAL
622 Salarios 144 480
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
CAP. II
411 Remuneraciones po Pagar 144 480

——————————————— 6 ———————————————
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
942 Mano de Obra 144 480
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS
791 Cargas Imputables a Cuentas de Costos 144 480

4. Gastos de fabricación incurridos

CAP. III
S/.
Servicios de personal 28 000
Alquileres de equipos 20 000
Electricidad 12 000
60 000
IGV 19% 11 400
71 400

Depreciación de activo fijo 10 000

——————————————— 7 ——————————————— Debe Haber

CAP. IV

63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS

635 Alquileres 20 000
636 Electricidad y Agua 12 000
638 Servicios de Personal 28 000
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por Pagar 11 400
42 PROVEEDORES
421 Facturas por Pagar 71 400
71 400 71 400
CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 49
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

——————————————— 8 ——————————————— Debe Haber

68 PROVISIONES DEL EJERCICIO
CAP. I
681 Deprec. Inmb.,Maq. y Equipo 10 000
39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA
393 Deprec. Inmb., Maq. y Equipo 10 000

——————————————— 9 ———————————————
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
943 Gastos de Fabricación 70 000
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS
791 Cargas Imputables a Cuentas de Costos 70 000

CAP. II
TRATAMIENTO CONTABLE DE LAS VARIACIONES
(Precio Real versus Costo Standard)
5. Variación de las materias primas por mayor precio real abonado

Por la producción terminada: S/. S/.

14 000 unidades a S/. 5.20 c/u 72 800
14 000 unidades a S/. 5.00 c/u 70 000 2 800

Por la producción en curso:

CAP. III 4 000 unidades a S/. 5.20 c/u 20 800
4 000 unidades a S/. 5.00 c/u. 20 000 800
3 600

——————————————— 10 ——————————————— Debe Haber

97 VARIACIONES EN COSTOS
971 Variaciones Materias Primas 3 600
(variación en precios)
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
941 Materias Primas 3 600
CAP. IV

6. Variación de las materias primas por mayor cantidad física consumida

Por la producción terminada:

14 000 unidades a 110 gr. c/u Kgs. 1 540
14 000 unidades a 100 gr. c/u Kgs. 1 400 Kgs. 140

Por la producción en curso:

4 000 unidades a 110 grs. c/u Kgs. 440
4 000 unidades a 100 grs. c/u Kgs. 400 Kgs 40
CAP. V
Kgs. 180
(180 Kgs. A S/. 52.00 c/u = S/. 9 360)

50 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

——————————————— 11 ——————————————— Debe Haber

97 VARIACIONES EN COSTOS
CAP. I
971 Variaciones Materias Primas 9 360
(variación en cantidad física)
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
941 Materias Primas 9 360

7. Variación de la mano de obra por mayores jornales abonados

Por la producción terminada: S/. S/.

14 000 unidades a 2 hs.
c/u= hs. 28 000 CAP. II
28 000 horas a S/. 4.30 c/u 120 400
28 000 horas a S/. 4.00 c/u (112 000) 8 400

Por la producción en curso:

4 000 unidades al 50%, es decir,
a 1 hora c/u = hs. 4 000
4 000 horas a S/. 4.30 c/u 17 200
4 000 horas a S/. 4.00 c/u. (16 000) 1 200
9 600

——————————————— 12 ——————————————— Debe Haber CAP. III

97 VARIACIONES EN COSTOS
972 Variaciones Mano de Obra 9 600
(variación en jornales)
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
942 Mano de Obra 9 600

8. Variación de la mano de obra por mayor cantidad de tiempo empleado en la

producción
CAP. IV

Por la producción terminada:

14 000 unidades a 2.10 hs. c/u hs. 29 400
14 000 unidades a 2 hs. c/u hs. (28 000) hs. 1 400

Por la producción en curso:

4 000 unidades a 1.05 hs. c/u (50%) hs. 4 200
4 000 unidades a 1.00 h. c/u. (50%) hs. (4 000) hs. 200
hs. 1 600
(1 600 horas a S/. 4.30 c/u = S/. 6 880)

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 51
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

——————————————— 13 ——————————————— Debe Haber

97 VARIACIONES EN COSTOS
CAP. I
972 Variaciones Mano de Obra 6 880
(variación en horas - obrero)
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
942 Mano de Obra 6 880

9. Variación de los gastos de fabricación por mayores gastos reales con relación a
los importes presupuestados.

CAP. II S/.
Gastos reales 70 000
- Gastos presupuestados (64 000)
6 000

——————————————— 14 ——————————————— Debe Haber

97 VARIACIONES EN COSTOS
973 Variaciones Gastos de Fabricación 6 000
(variación en presupuesto)
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
CAP. III 943 Gastos de Fabricación 6 000

10. Variación de los gastos de fabricación por exceso de tiempo invertido en la

producción.

Hs.
Horas reales 33 600
Horas previstas (32 000)
1 600
CAP. IV
(1 600 horas a S/. 1.60 c/u = S/. 2 560)

——————————————— 15 ——————————————— Debe Haber

97 VARIACIONES EN COSTOS
973 Variaciones Gastos de Fabricación 2 560
(variación en horas - obrero)
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
943 Gastos de Fabricación 2 560

CAP. V

52 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

11. Variación de los gastos de fabricación por no haberse alcanzado el volumen de

producción previsto.
CAP. I

Hs.
Horas-obrero previstas 40 000
Horas-obrero reales (33 600)
–––––––––
6 400
(6 400 horas a S/. 1.60 c/u = S/. 10 240)

——————————————— 16 ———————————————
——————————————— 16 ——————————————— Debe
Debe Haber
Haber

97 VARIACIONES EN ENCOSTOS
COSTOS
CAP. II
973
973 Variaciones
VariacionesGastos
Gastosdede
Fabricación
Fabricación 10 240
10 240
(variación
(variación en volumen
en volumen de producción)
de producción)
94 PRODUCCION
PRODUCCIÓNEN ENPROCESO
PROCESO
943
943 Gastos
GastosdedeFabricación
Fabricación 10 240
10 240

12. Registro de Producción Terminada (al costo standard)

——————————————— 17 ——————————————— Debe Haber

95 PRODUCTOS TERMINADOS
CAP. III
951 Producto «Dorada» 226 800
94 PRODUCCIóN EN PROCESO
941 Materias Primas 70 000
(14 000 unidades a S/. 5.00 c/u)
(Costo standard)
942 Mano de Obra 112 000
(4 000 unidades a S/. 8.00 c/u)
(Costo standard)
943 Gastos de Fabricación 44 800
(14 000 unidades a S/. 3.20 c/u)
(Costo standard)
226 800 226 800 CAP. IV

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 53
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

13. Registro de Producción en Proceso (al 50%) (al costo standard)

——————————————— 18 ——————————————— Debe Haber
CAP. I
96 PRODUCTOS EN PROCESO
961 Producto «Dorada» 42 400
94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
941Materias Primas 20 000
(4 000 unidades a S/. 5.00 c/u)
(Costo standard )
942Mano de Obra 16 000
(4 000 unidades al 50% a S/. 8.00 c/u)
(Costo standard )
943Gastos de Fabricación 6 400
CAP. II (4 000 unidades al 50% a S/. 3.20 c/u)
(Costo standard )
42 400 42 400

14. Transferencia de Producción Terminada y en Proceso

——————————————— 19 ——————————————— Debe Haber

21 PRODUCTOS TERMINADOS
211Producto «Dorada» 226 800
23 PRODUCCIÓN EN PROCESO
CAP. III 231Producto «Dorada» 42 400
71 PRODUCCIÓN ALMACENADA (O DESALMACENADA)
711Variación Productos Terminados 226 800
713Variación Productos en Proceso 42 400
269 200 269 200

15. Venta de Producto «Dorada» (12 000 unidades a S/. 30.00 c/u )

S/.
Ventas efectuadas 360 000
CAP. IV IGV 19% 68 400
428 400

(Costo standard S/. 16.20 c/u ) 194 400

——————————————— 20 ——————————————— Debe Haber

12 CLIENTES
121Facturas por Cobrar 428 400
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011IGV por Pagar 68 400
70 VENTAS
CAP. V
702Productos Terminados 360 000
428 400 428 400

54 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

——————————————— 21 ——————————————— Debe Haber

69 COSTO DE VENTAS
CAP. I
692 Productos Terminados 194 400
21 PRODUCTOS TERMINADOS
211 Productos «Dorada» 194 400

16. Contabilización de la producción en proceso al comenzar el nuevo período

mensual.

Producción en Proceso S/.

CAP. II
Materias Primas 20 000
Mano de Obra 16 000
Gastos de Producción 6 400
42 400

——————————————— 22 ——————————————— Debe Haber

94 PRODUCCIÓN EN PROCESO
941 Materias Primas 20 000
942 Mano de Obra 16 000
CAP. III
943 Gastos de Fabricación 6 400
96 PRODUCTOS EN PROCESO
961 Producto «Dorada» 42 400
42 400 42 400

Por el costo standar de las materias primas, mano de obra y gastos de producción en
proceso.
Notas
a. En el proceso contable de los Costos Standard se ha empleado el Método CAP. IV
Monista, pudiendo en caso contrario, aplicar el Método Dualista.
b. Las cuentas utilizadas en la Clase 9 de la Contabilidad Analítica son a título de
ejemplo, en razón de no estar normada su nomenclatura por el Plan Contable
General Revisado, serán creadas por la propia empresa de acuerdo a sus nece-
sidades de registro y control.
c. Al contabilizar los costos de los productos terminados y de los productos en
proceso o producción en curso, al finalizar cada mes se efectuará el cálculo y el
correspondiente registro de las variaciones entre los costos reales y costos stan-
dard.
Al cierre del ejercicio económico, las cuentas de la Clase 9 de la Contabilidad
Analítica serán saldadas empleando como contrapartida la Cuenta 79 - Cargas CAP. V
Imputables a:

INSTITUTO PACÍFICO 55
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Método de Costo de Venta al detalle

Este método también denominado de los minoristas, utilizado mayormente en tien-
CAP. I das por departamento (grandes almacenes) para medir las existencias, cuando hay
un gran número de artículos que rotan velozmente, que tienen márgenes similares y
para los cuales resulta muy laborioso y complicado utilizar otra forma de determinar
los costos de los productos vendidos y del costo de inventario en tienda.
Normalmente, las existencias que llegan de los proveedores se depositan en los
almacenes y se miden a su costo luego, cuando pasan a tienda se le agrega un
porcentaje fijo sobre el costo que permita cubrir los costos administrativos y la ven-
ta, así como dejar una utilidad.
Este porcentaje fijo será diferente según el tipo de mercaderías; por lo que los alma-
cenes se dividen en secciones, tales como línea blanca, mercería, muebles, ropa,
cristalería, etc.
CAP. II
Con este procedimiento, la mercadería que ingresa a tienda entra a valor de venta, lo
cual permite determinar el costo de venta y el valor de las existencias deduciendo el
porcentaje que se incrementó al inicio.
El porcentaje aplicado tendrá en cuenta, los ajustes o variaciones de márgenes origi-
nados como resultantes de «remate» de mercaderías.
Es recomendable inventariar físicamente, por lo menos cada seis meses, para ase-
gurarse de que el inventario estimado se aproxima a las existencias que realmente
se mantienen.
Para distinguir los valores asignados a la mercadería, se utilizan las siguientes
términos:
CAP. III

Valor original al detalle = costo + margen

Margen adicional = valor original al detalle + aumento
Reducción del margen original = valor original al detalle - disminución
Eliminación del margen adicional = disminución del total del margen adicional (volver
a su valor original al detalle)
Margen total = Valor de venta original ± márgenes netos - costo

CAP. IV CASO N.° 12

Método del Costo con Venta al Detalle

La tienda por departamentos «Valmo S.A.C.» al inicio del ejercicio mantiene en
tienda un stock de ropa de caballeros, a un costo de S/. 30 000 y un valor de
venta de S/. 52 500.
Durante el período ha adquirido más ropa de caballeros, a un costo de S/. 120 000, al
cual se le adicionó un margen del 50% para llegar a un valor al detalle de S/. 180 000
y las ventas durante el ejercicio han sido de S/. 140 000.
Se pide determinar el costo de productos vendidos y el costo de inventarios de esta
CAP. V línea de la tienda.

56 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Al costo Al detalle

Inventario inicial 30 000 52 500 CAP. I

Compras del ejercicio 120 000 180 000
Totales 150 000 232 500
Ventas durante el período (140 000)
Existencia final estimada al detalle 92 500
Existencia final estimada al costo 59 677
(64.52%)

Margen sobre el costo al detalle:

150 000 = 64 516
232 500 CAP. II
Situación Contable
Al inicio del ejercicio se muestras dos cuentas:
20 Mercaderías
202 Mercaderías al detalle 52 500
49 Ganancia no devengada
491 Margen adicional (22 500)
Costo 30 000

Adquisiciones del Período

CAP. III

——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber

60 COMPRAS
601 Mercaderías 120 000
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por pagar 22 800
42 PROVEEDORES
421 Facturas por pagar 142 800

——————————————— 2 ———————————————
20 MERCADERÍAS CAP. IV

201 Mercadería al costo 120 000

61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
611 Variación de Mercaderías 120 000
——————————————— 3 ———————————————
20 MERCADERÍAS
202 Mercaderías al detalle 180 000
20 MERCADERÍAS
201 Mercaderías al costo 120 000
49 GANANCIAS DIFERIDAS
CAP. V
491 Margen Adicional 60 000
Para llevar el stock al valor de venta

INSTITUTO PACÍFICO 57
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

——————————————— 4 ——————————————— Debe Haber

10 CAJA Y BANCOS
CAP. I
101 Caja 166 600
70 VENTAS
701 Mercadería al detalle 140 000
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por pagar 26 600
Para registrar la venta del período

Costo de ventas

CAP. II ——————————————— 5 ——————————————— Debe Haber

69 COSTO DE VENTAS
691 Ropa de caballero 90 323
49 GANANCIA DIFERIDA
491 Margen adicional 49 677
20 MERCADERÍAS
202 Mercaderías valor al detalle 140 000
Para registrar la venta

CAP. III Al cierre del período los saldos serán:

Detalle Costo Margen

S/. S/. S/.
Existencias 232 500 150 000 82 500
Ventas (140 000) (90 323) (49 677)
92 500 59 677 32 823

Reversar la utilidad no realizada

CAP. IV
———————————————X ——————————————— Debe Haber
20 MERCADERÍAS
201 Mercaderías al costo 59 677
49 GANANCIAS DIFERIDAS
491 Margen Adicional 32 823
20 MERCADERÍAS
202 Mercaderías al detalle 92 500
31/12 Para mantener las existencias al costo

CAP. V

58 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

2.1.5 Costo de las existencias de un Proveedor de Servicios

Cuando se realicen servicios es necesario mantener un control de los costos CAP. I
de dichos servicios con la finalidad de lograr la utilidad planeada. En algu-
nos casos, el desarrollo del servicio pactado puede tener una duración de
mediano plazo; ejemplo: la reorganización de una empresa, el desarrollo e
implementación de un software, una auditoría de estados financieros, un
proyecto arquitectónico; lo que puede dar lugar que un prestador de servi-
cios tenga inventarios, los cuales medirá por los costos que sean necesarios
para su producción.
Los costos de estas existencias incluyen fundamentalmente la mano de obra
y otros costos de personal directamente involucrados con el servicio pacta- CAP. II
do, incluyendo el personal de supervisión y otros costos indirectos atribuibles.
Los gastos de ventas y de administración; no deben integrar dichos costos;
por lo tanto, se deberán reconocer como gastos del período en que se incu-
rren, tampoco formará parte de dichos costos la utilidad planeada.
El mantener un control del avance del servicio pactado, mediante acumula-
ción de los conceptos del costo del servicio como «costos en proceso» que
en el caso se haya formalizado un contrato con su cliente le permitirá el
reconocimiento de utilidad en la firma del avance del servicio, tal como la
establece la NIC 18 - Ingresos, que en su párrafo 20 sobre prestación de
CAP. III
servicios dice:
«Cuando el resultado de una transacción, que suponga la prestación de
servicios, pueda ser estimado con fiabilidad, los ingresos ordinarios asocia-
dos con la operación deben reconocerse, considerando el grado de termi-
nación de la prestación a la fecha del balance. El resultado de una transac-
ción puede ser estimado con fiabilidad cuando se cumplen todas y cada
una de las siguientes condiciones:
a. El importe de los ingresos ordinarios puede medirse con fiabilidad;
b. es probable que la entidad reciba los beneficios económicos derivados CAP. IV

de la transacción;
c. el grado de terminación de la transacción, en la fecha del balance, pue-
da ser medido con fiabilidad; y
d. los costos ya incurridos en la prestación, así como los que quedan por
incurrir hasta completarla, puedan ser medidos con fiabilidad»

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 59
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

CASO N.° 13
CAP. I
Servicio de Auditoría de Estados Financieros
En primer lugar, la firma de auditores deberá establecer el costo por cada auditor en
función de su categoría, para poder llevar el control de costos, aplicando el siguiente
procedimiento:

Remuneración anual + Leves sociales

Costo por hora por auditor = ––––––––––––––––––––––––––––––––––––
Número de horas vendible anuales

CAP. II
Supongamos que el auditor percibe una remuneración mensual de 5 mil Nuevos
Soles, lo que significa:

14 x 5 000 = 70 000 + 30 (Leyes sociales) = S/. 100 000 anual

Esto quiere decir, que para obtener el costo directo por hora tenemos:

CAP. III
67 Nuevos Soles
100 000 = –––––––––––––––––––
1 500

Luego debe agrupar los costos indirectos, tales como depreciaciones de compu-
tadoras, papelería, alquileres (área ocupada por auditores), capacitación, correspon-
dencia, programas de computadores, etc.
Para el ejemplo vamos a asumir que el presupuesto de costos indirectos ascenderá
a S/. 600 000 anuales.
Si la planilla de remuneraciones de todo el personal técnico asciende a 2 millones de
CAP. IV Nuevos Soles, determinamos la proporción con relación a los gastos indirectos de la
siguiente manera:

600 000
Porcentaje de G.I. = –––––––––––– = 30%
2 000 000

En consecuencia:
El costo del auditor que gana S/. 5 000 mensuales será:

CAP. V 67 + (30%) 20 = 87

60 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

La sociedad auditora determina su tarifa (valor de venta) por hora de este auditor de
la siguiente manera:
CAP. I
S/. Margen
Costo directo 87 Inventarios
Gastos de administración y venta 30% 26 Gastos
Impuesto a la Renta 11
37 Utilidad
26
Valor de venta por hora 150

Siguiendo este mismo procedimiento, se determina el valor de venta y costos de las

CAP. II
horas por cada categoría:

Categoría Valor de Venta Costo por Hora

Socio 450 261

Gerente 300 174
Encargado 150 87
Asistente 60 35

La mencionada sociedad de auditoría firmó el 1 de agosto del 2006 un contrato con

un cliente, para efectuar un examen de auditoría de los estados financieros del ejer- CAP. III
cicio 2006, por un monto de S/. 42 400.
Dicho importe lo obtuvo de la aplicación de las tarifas sobre las horas estimadas por
categoría.

Categoría Horas Costo Valor de Venta

S/. S/.
Socio 6 1 566 2 700
Gerente 24 4 176 7 200
Encargado 80 6 960 12 000
Asistente 160 5 600 9 600 CAP. IV
270 18 302 31 500

Asientos contables
Al 31 de diciembre del 2006
——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber
COSTOS EN PROCESO 18 302
A COSTOS POR DISTRIBUIR 18 302 *
31/12 Para registrar las horas insumidas CAP. V

* En esta cuenta se cargan los costos reales y al final del ejercicio debe quedar en cero (0)

INSTITUTO PACÍFICO 61
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

——————————————— 2 ——————————————— Debe Haber

CAJA 41 650
CAP. I
A Anticipo de clientes 35 000
A IGV 6 650
31/12 Para registrar los pagos a cuenta

——————————————— 3 ———————————————
ANTICIPO DE CLIENTES 31 500
A ventas 31 500
31/12 Por la transferencia de los anticipos

CAP. II
Costo de ventas

——————————————— 4 ——————————————— Debe Haber

COSTO DE VENTAS 18 302
A costos en proceso 18 302
31/12 Para registrar el costo de las existencias
(avance del servicio)

Nota:
a. La compañía de auditores reconoce las utilidades en función del avance del
servicio.
CAP. III
b. Al 31 de diciembre del 2006, quedará como anticipo de clientes S/. 3 500.
c. El cliente, para fines tributarios, no reconocerá como gasto los pagos a cuenta,
sino como anticipo a proveedores y será reconocido como gasto en la oportuni-
dad que los auditores emitan el informe final (Año 2007).

2.1.6 Compras con pago diferido

Si una empresa adquiere inventarios con pago aplazado, sin pago de inte-
reses se presume que el precio que finalmente se pague contiene un costo
CAP. IV financiero que deberá ser determinado en la oportunidad de la compra y
que se reconocerá como gasto por intereses a lo largo del plazo establecido
para el pago.
En otros términos cuando compramos existencias con el compromiso de
pagarlas posteriormente, no solamente estamos adquiriendo las existencias,
sino también nos estamos financiando, teniendo en consideración el valor
del dinero en el tiempo. Por lo tanto, para determinar el valor de compra se
debe traer a valor presente (valor razonable) el importe de la factura.
Por ejemplo:
CAP. V
Si una compañía que vende maquinaria, adquiere una máquina en S/. 100 000
y el proveedor le da un plazo de un año para pagarla sin cobro de intereses,

62 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

se debe aplicar el criterio establecido por la NIC 2; es decir, descontar el

monto a pagar a la tase de interés utilizada para este tipo de crédito; por
ejemplo: 15% anual. CAP. I

100.00 100
V.P. = –––––––––– = ––––––– = S/. 86 956
(1+15) 1.15

En consecuencia, se reconocerá como costo de la máquina S/. 86 956 y la

diferencia de S/. 13 044 se reconocerá como intereses no devengados, los
cuales se irán contabilizando como gasto conforme se vayan devengando. CAP. II

Es importante mencionar, que este tratamiento origina una diferencia tem-

poral debido a que para fines tributarios se debe reconocer el valor de la
máquina por el importe de la de la factura (sin IGV).

CASO N.° 14

Compra con Pago Diferido

La empresa «Corre Caminos», el 30 de junio del Año 1, adquiere para la venta
quince automóviles a la compañía «Automotriz Lince» al costo unitario de S/.196 000 CAP. III

más 19% de IGV. La citada transacción será cancelada el 31 de diciembre del Año 1.
Por razones de marketing, la compañía «Automotriz Lince» ha decidido no cobrar
intereses a la empresa «Corre Caminos», cuya tasa de interés para ese tipo de
operación suele ser en el mercado de 24% anual.
¿Cómo registrar la operación de compra?

- Transacción Acordada (30 Jun. Año 1)

15 automóviles a S/. 196 000 c/u S/. 2 940 000

I G V 19% 558 600
–––––––––––––– CAP. IV
3 498 600

Determinación del Valor Presente

1
VP = p x –––––––––––––––
(1 + 0.02)n
Donde:
1
VP = 2 940 000 x –––––––––––––––
(1 + 0.02)6
CAP. V
VP = 2 940 000 x 0.887971428
VP = 2 610 636

INSTITUTO PACÍFICO 63
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Luego:

CAP. I
Intereses Diferidos = Valor de compra - Valor presente

Intereses Diferidos = 2 940 000 - 2 610 636

Intereses Diferidos = 329 364

Intereses mensuales

Año 1 Intereses
(Fin de mes) Devengados
CAP. II
Julio 57 647
Agosto 56 517
Setiembre 55 408
Octubre 54 322
Noviembre 53 257
Diciembre 52 213
Total Intereses: 329 364

- Contabilización de las Compras (30 Jun. Año 1)

CAP. III ——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber

60 COMPRAS
601Mercaderías 2 610 636
38 CARGAS DIFERIDAS
381Intereses por Devengar 329 364
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por Pagar 558 600
42 PROVEEDORES
421Facturas por Pagar 3 498 600
3 498 600 3 498 600
CAP. IV

- Transferencia al Almacén (1 Jul. Año 1)

——————————————— 2 ——————————————— Debe Haber

20 MERCADERÍAS
202Automóviles 2 610 636
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS
611Mercaderías 2 610 636

CAP. V

64 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

- Intereses Devengados (31 Jul. Año 1)

(como por ejemplo: un solo mes)
CAP. I

——————————————— 3 ——————————————— Debe Haber

67 CARGAS FINANCIERAS
679 Otras Cargas Financieras - Gastos por Intereses 57 647
38 CARGAS DIFERIDAS
381 Intereses por Devengar 57 647

- Cancelación de Compromiso (31 Dic. Año 1)

——————————————— 4 ——————————————— Debe Haber CAP. II

42 PROVEEDORES
421 Facturas por Pagar 3 498 600
(para saldar la cuenta)
10 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes - Bancos 3 498 600
Al 31 de diciembre ya se han devengado los intereses

Notas
a. El renunciar al cobro de intereses por una transacción con pago aplazado implica CAP. III
calcular el valor presente de la adquisición a los efectos de reconocer como
gasto por intereses la diferencia respecto a su valor de compra.
b. El criterio anterior tiene correlación con el reconocimiento de ingresos por intere-
ses en las ventas con cobro diferido previsto en la NIC 18 - Ingresos.
Como argumento fundamental se sostiene que es necesario cuantificar el efec-
to del dinero en el tiempo, más aún, cuando el monto resulta significativo.
c. Consecuentemente, en la empresa «Corre Caminos», el costo de adquisición de
cada automóvil será de S/.174 042.40. (2 610 636/5).
d. En los meses siguientes a julio del Año 1 se efectuará similar asiento contable
de transferencia por intereses devengados. CAP. IV

e. En la empresa «Automotriz Lince», igualmente se reconocerá ventas por

S/. 2 610 636 en la Cuenta 701 e intereses por devengar de S/. 329 364 en la
Cuenta 493.
f. En caso de que no se hubieran vendido al 31 de diciembre la totalidad de los
automóviles, se generará una diferencia temporal de S/. 21 957 por cada auto-
móvil: (196 000 - 174 042).

2.1.7 Capitalización de Intereses como Costo de las Existencias

La NIC 23 - «Costos por Financiamiento» permite tomar la opción de capi-
CAP. V
talizar los intereses que sean directamente imputables a la producción de
algunas existencias identificadas como activos calificados.

INSTITUTO PACÍFICO 65
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

La misma norma define como «activo calificado» a aquél que requiere, ne-
cesariamente, de un período de tiempo sustancial antes de estar listo para
CAP. I
su venta.
Por ejemplo:
La fabricación de queso parmesano cuyo proceso de fabricación dura has-
ta 8 años, de haber sido financiada su producción se genera intereses los
cuales podrían considerarse como costo del producto fabricado.
La capitalización de los intereses se deberá realizar en función de los des-
embolsos de fondos empleados en el proceso productivo utilizando la tasa
de interés siguiente:
CAP. II
• Si el financiamiento provienen de un préstamo específico para la pro-
ducción, se utilizará la tasa de interés de dicho préstamo.
• Si el financiamiento proviene de préstamos genéricos, usados para ob-
tener el activo que cumple las condiciones de calificación, deberá usar-
se la tasa de interés promedio aplicable a los préstamos recibidos por la
entidad durante el período.

CASO N.° 15
CAP. III

Fabricación de Productos
En la fecha han devengado una parte de los intereses de la fuente de financiamiento
vinculada con los productos en proceso «C» catalogados como activos calificados.
Carga Financiera que alcanza la cifra de S/. 2 600; por lo que será aplicada al costo de
las citadas existencias en su fase de fabricación.

——————————————— x ——————————————— Debe Haber

23 PRODUCTOS EN PROCESOS
233Productos en Proceso «C» 2 600
CAP. IV
38 CARGAS DIFERIDAS
381Intereses por Devengar 2 600

Notas
a. En aplicación del tratamiento alternativo permitido de la NIC 23 - Costos de
Financiamiento, los intereses serán capitalizados incorporándolos al costo de
los productos en proceso de fabricación por tratarse de activos calificados, esto
es, toman necesariamente un tiempo considerable para estar listo para su venta
o su uso esperado.
CAP. V b. Culminada la etapa de fabricación, los intereses devengados de la fuente de
financiamiento serán aplicados a resultados como gasto del ejercicio económi-
co respectivo.

66 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

CASO N.° 16

Inmobiliaria CAP. I

La empresa Constructora «Techo Propio» tiene previsto ejecutar el proyecto «Las

Torres de Lince» consistente en un conjunto habitacional conformado por cuatro edi-
ficios modulares de diez pisos cada uno para ser vendidos a servidores públicos y
personal de las fuerzas armadas y policiales.
El proyecto de viviendas múltiples tiene un costo total de S/. 750 000, cuya ejecución
demandará 18 meses de duración. Para su financiamiento, se obtendrá un préstamo
del Banco Continente por el íntegro a la tasa del 12% anual.
El préstamo fue desembolsado por la entidad financiera mensualmente conforme a
las valorizaciones por el avance de la obra, la cual se inició en abril del Año 1 y
culminó en setiembre del Año 2. CAP. II
El préstamo e intereses será rembolsado con la venta de los departamentos del
conjunto habitacional «Las Torres de Lince» a partir de octubre del Año 2.
La obra fue culminada en el mes de agosto del Año 2; por lo que el desembolso
recepcionado en setiembre último fue aplicado a culminar trabajos menores de seña-
lización interpisos; pintado de zona de parqueo; acondicionamiento de áreas verdes
internas y externas; cacetas de vigilancia; y gastos administrativos relacionados con
la culminación del conjunto habitacional.
Cada valorización tiene sus respectivos costos componentes, como por ejemplo, la
primera valorización de S/. 40 000 del mes de abril del Año 1:

CAP. III

- Compra de Materiales de Construcción S/. 12 500

- Mano de Obra - personal de la empresa 10 300
- Dirección Técnica - personal de la empresa 6 800
- Servicios de Terceros - Diversos 9 200
- Depreciaciones de Activos Fijos en el Proyecto 1 200
40 000

Los citados desembolsos serán tratados como costos en proceso en la Contabilidad

Analítica para su consiguiente redistribución al costo definitivo de cada edificio.
La empresa optó por el criterio de capitalizar los intereses del préstamo otorgado por
el Banco Continente en aplicación del Tratamiento Alternativo Permitido previsto en CAP. IV

la NIC 23 - Costos de Financiamiento.

A continuación, se muestra en Anexo 1, las valorizaciones mensuales y los intere-
ses por el correspondiente préstamo a 18 meses de S/. 750 000 a la tasa del 12%
anual.

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 67
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Anexo 1
PRÉSTAMO CON DESEMBOLSO MENSUAL
CAP. I
Avance Obra Desembolso Desembolso Interés 1%
Año Mes
Valorización Mensual Acumulado Mensual

1 Año 1 Abr. 40 000 40 000 400

2 May. 45 000 85 000 850
3 Jun. 38 000 123 000 1 230
4 Jul. 35 000 158 000 1 580
5 Agt. 37 000 195 000 1 950
6 Set. 42 000 237 000 2 370
7 Oct. 35 000 272 000 2 720
8 Nov. 38 500 310 500 3 105
9 Dic. 40 000 350 500 3 505
CAP. II
10 Año 2 Ene. 36 500 387 000 3 870
11 Feb. 45 000 432 000 4 320
12 Mar. 50 000 482 000 4 820
13 Abr. 55 000 537 000 5 370
14 May. 48 000 585 000 5 850
15 Jun. 52 000 637 000 6 370
16 Jul. 45 000 682 000 6 820
17 Agt. 53 000 735 000 7 350
18 Set. 15 000 750 000 7 500
Totales 750 000 750 000 69 980

¿ Cómo contabilizar los intereses según la NIC 23 ?

CAP. III
Año 1 - Abril

- Compra de Materiales de Construcción

( puesto en obra )

——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber

60 COMPRAS
604Materias Primas y Auxiliares 10 504
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por Pagar 1 996
CAP. IV
42 PROVEEDORES
421Facturas por Pagar 12 500
12 500 12 500

- Destino de Materiales
——————————————— 2 ——————————————— Debe Haber
91 COSTOS DE CONSTRUCCIÓN
911Materiales de Construcción 10 504
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS
CAP. V
791Cargas Imputables a Cuentas de Costos 10 504

68 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

- Mano de Obra y Dirección Técnica

——————————————— 3 ——————————————— Debe Haber CAP. I

62 CARGAS DE PERSONAL
621 Sueldos 6 800
622 Salarios 10 300
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
411 Remuneraciones por Pagar 17 100
17 100 17 100

- Servicios de Terceros
CAP. II
——————————————— 4 ——————————————— Debe Haber
63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
(Según cuentas específicas) 7 731
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por Pagar 1 469
42 PROVEEDORES
421 Facturas por Pagar 9 200
9 200 9 200

- Depreciación de Activo Fijo en el Proyecto CAP. III

(maquinarias, equipos y vehículos)

——————————————— 5 ——————————————— Debe Haber

68 PROVISIONES DEL EJERCICIO
681 Deprec. Inmb., Maq. y Equipo 1 200
39 DEPRECIACIÓN Y AMORTIZACIÓN ACUMULADA
393 Depreciac. Inmb., Maq. y Equipo 1 200

- Destino de Cargas CAP. IV

——————————————— 6 ——————————————— Debe Haber

91 COSTOS DE CONSTRUCCIÓN
912 Cargas de Personal 17 100
913 Servicios de Terceros 7 731
914 Depreciaciones 1 200
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS
791 Cargas Imputables a Cuentas de Costos 26 031
26 031 26 031
CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 69
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

- Traslado del Costo de Construcción

(según avance de obra por edificio)
CAP. I
——————————————— 7 ——————————————— Debe Haber
92 CONSTRUCCIÓN EN PROCESO
921Edificio «A» 10 500
922Edificio «B» 9 000
923Edificio «C» 9 000
924Edificio «D» 8 035
91 COSTOS DE CONSTRUCCIÓN
911Materiales de Construcción 10 504
912Cargas de Personal 17 100
CAP. II 913Servicios de Terceros 7 731
714Depreciaciones 1 200
36 535 36 535

- Préstamo del Banco - 1.ª Valorización

(según avance de obra)
——————————————— 8 ——————————————— Debe Haber
10 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes 40 000
38 CARGAS DIFERIDAS
CAP. III 381Intereses por Devengar 400
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
461Préstamos de Terceros 40 400
40 400 40 400

- Destino de Intereses (NIC 23)

(capitalización)

Edificio Avance % Intereses

«A» 10 500 28.74 115
«B» 9 000 24.63 98
CAP. IV
«C» 9 000 24.63 98
«D» 8 035 22.00 89
36 535 100.00 400

——————————————— 9 ——————————————— Debe Haber

92 CONSTRUCCIÓN EN PROCESO
921Edificio «A» 115
922Edificio «B» 98
923Edificio «C» 98
924Edificio «D» 89
CAP. V 38 CARGAS DIFERIDAS
381Intereses por Devengar 400
400 400

70 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

- Incorporación de Obra en Ejecución

(procedimiento opcional)
CAP. I
——————————————— 10 ——————————————— Debe Haber
23 PRODUCTOS EN PROCESO
231 Edificio «A» 10 615
232 Edificio «B» 9 098
233 Edificio «C» 9 098
234 Edificio «D» 8 124
71 PRODUCCIÓN ALMACENADA
713 Variación de Productos en Proceso 36 935
36 935 36 935
CAP. II

Notas
a. La secuencia de asientos contables del mes de abril Año 1, por las compras y
gastos relacionados con la ejecución de la obra, tanto por naturaleza, como por
destino serán similares en los siguientes meses conforme a la respectiva valo-
rización por avance de la obra.
b. Las cuentas de la Clase 9 aplicables en la Contabilidad Analítica tiene el carácter
de ejemplo, no son normadas por el Plan Contable General Revisado.
c. Por razones de simplificación, en los gastos de personal no se efectúo los apor-
tes y retenciones sobre las remuneraciones conforme a la legislación laboral y CAP. III

tributaria.
d. En concordancia con el Tratamiento Alternativo Permitido de la NIC 23 - Costos
de Financiamiento, los intereses del préstamo serán aplicados al costo del bien
durante su etapa de fabricación o construcción, el cual ha sido considerado
como activo calificado, hasta su culminación para poderlo vender.
e. El criterio anterior para los propósitos de la determinación de la utilidad imponible
generará diferencia temporal, la cual tendrá que ser tratada en armonía con lo
previsto por la NIC 12 - Impuesto a la Renta.
f. El asiento contable por el traslado a la Cuenta 23 - Productos en Proceso, podría
ser efectuado mensualmente conforme las correspondientes valorizaciones de CAP. IV
obra o indefectiblemente a fin de año con motivo del cierre económico, en cuyo
caso se tendrá en consideración el avance de la obra hasta esa fecha, esto es,
de abril a diciembre Año 1.
g. Recibido el préstamo del Banco Continente en Cuenta Corriente, se procederá
con los pagos de las obligaciones contraídas en la ejecución mensual de la obra.

- Resumen de Gastos e Intereses Capitalizados

(Desde abril Año 1 hasta agosto Año 2)
Asumiendo que durante los diecisiete meses transcurridos se contabilizó las
compras y gastos relacionados con la obra; y asimismo, se efectúo el registro
del préstamo del Banco con el reconocimiento y aplicación de los respectivos CAP. V
intereses al costo de los edificios, al mes de agosto del Año 2 se tendrá el
resumen siguiente:

INSTITUTO PACÍFICO 71
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Costo de la Obra
(Construcción Terminada)
CAP. I
- Materiales y otros costos S/. 735 000
- Intereses capitalizados 62 480
797 480

Por consiguiente, la Cuenta 23 - Productos en Proceso será regularizada

——————————————— 1 ——————————————— Debe Haber

21 PRODUCTOS TERMINADOS
211Edificio «A» 199 370
212Edificio «B» 199 370
CAP. II
213Edificio «C» 199 370
214Edificio «D» 199 370
( Disponibles para la venta )
23 PRODUCTOS EN PROCESO
231Edificio «A» 199 370
232Edificio «B» 199 370
233Edificio «C» 199 370
234Edificio «D» 199 370
(para saldar las cuentas)
797 480 797 480
CAP. III

- Año 2 - Setiembre
(culminación de trabajos menores y gastos administrativos)

- Materiales S/. 6 005

- Servicios de Terceros 6 600
12 605
IGV 19% 2 395
15 000

CAP. IV

- Naturaleza del Gasto

——————————————— 2 ——————————————— Debe Haber
60 COMPRAS
606 Suministros Diversos 6 005
63 SERVICIOS PRESTADOS POR TERCEROS
639Otros Servicios 6 600
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4011 IGV por Pagar 2 395
42 PROVEEDORES
CAP. V
421Facturas por Pagar 15 000
15 000 15 000

72 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

- Destino del Gasto

——————————————— 3 ——————————————— Debe Haber
CAP. I
93 GASTOS DE ADMINISTRACIÓN
931 Insumos 6 005
932 Servicios de Terceros 6 600
79 CARGAS IMPUTABLES A CUENTAS DE COSTOS
791 Cargas Imputables a Cuentas de Costos 12 605
12 605 12 605

- Préstamo del Banco - 18º Valorización

(último desembolso) CAP. II

——————————————— 4 ——————————————— Debe Haber

1 CAJA Y BANCOS
104 Cuentas Corrientes 15 000
38 CARGAS DIFERIDAS
381 Intereses por Devengar 7 500
46 CUENTAS POR PAGAR DIVERSAS
461 Préstamos de Terceros 22 500
22 500 22 500

CAP. III

- Destino de Intereses (NIC 23)

(Gasto del período)

——————————————— 5 ——————————————— Debe Haber

67 CARGAS FINANCIERAS
671 Intereses y Gastos de Préstamos 7 500
38 CARGAS DIFERIDAS
381 Intereses por Devengar 7 500

CAP. IV

Notas
a. Por la misma NIC 23 señalada, los gastos incurridos con posterioridad a la
culminación de la obra que no modifican sustancialmente el costo del proyecto
habitacional serán catalogados como gasto del período en que se incurren.
b. Asimismo, los gastos financieros terminada la construcción de los edificios se-
rán aplicados a resultados. No será necesario hacer asiento por destino por los
intereses.

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 73
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

2.1.8 Consignaciones
CAP. I
Se llama consignaciones al contrato por medio del cual, una persona deno-
minada Consignante o Comitente encarga a otra denominada Consignata-
rio o Comisionista, la realización de una operación comercial, mediante el
pago de una comisión por retribución de sus servicios.
Generalmente, la operación comercial está referida a la venta de mercade-
rías por el consignatario por cuenta y orden del consignante, es decir, bajo
la razón social que representa.
Sin embargo, también se da el caso que el consignatario puede vender las
mercaderías a nombre propio, es decir, utilizando su propia denominación
CAP. II social y sus facturas, en este caso ya no cobra comisión, sino su ganancia lo
obtiene por el valor de venta que asigna a las mercaderías que le compra al
consignante, una vez que se concreta la venta.
Derechos y Obligaciones
Como se explicó, este procedimiento comercial se lleva a cabo mediante la
suscripción de un contrato entre el Comitente y el Consignatario, en dicho con-
trato se establecerá las condiciones que se deben cumplir para llevar a cabo la
venta de las mercaderías materia del contrato; sin embargo, existen algunos
actos básicos que se deben tener en cuenta para la realización de este contrato.
CAP. III

Consignante
Es la persona que encarga al consignatario la venta de determinados pro-
ductos o mercaderías por su cuenta, siendo entre otros sus derechos y obli-
gaciones, los siguientes:
Derechos del Consignante
a. Exigir que responda el consignatario por los daños que sufran las mer-
caderías o productos que se encuentran en su poder bajo su responsa-
CAP. IV bilidad, si es causado por descuido o negligencia, y si estos daños se
producen por causas inherentes al producto no fueran comunicados a
tiempo al comitente.
b. Exigir que de acuerdo a lo tratado se realice la rendición de cuentas,
por las ventas efectuadas por el consignatario.
c. Exigir la verificación de los productos y las devoluciones, cuando ha-
yan expirado los plazos establecidos en los contratos.
Obligaciones del Consignante
CAP. V a. Aceptar las rendiciones de cuentas presentadas por el Consignatario
que debe encontrarse de acuerdo a los estipulados y a las costumbres y
normas legales vigentes.

74 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

b. Pagar las comisiones y otros beneficios que se hayan estipulado en el

contrato a favor de consignatario por las ventas realizadas.
CAP. I

Consignatario
Es la persona que realiza la venta de las mercaderías que le remite el Comi-
tente, mediante el pago de una determinada comisión, siendo entre otros,
sus derechos y obligaciones los siguientes:
Derechos del Consignatario
a. Tiene derecho a apercibir la comisión que se haya estipulado sobre las
ventas que haya realizado.
b. De acuerdo a lo estipulado en los contratos con el Comitente, puede CAP. II

realizar las ventas a plazo.

c. Puede encomendar la venta a otra persona, si así lo exigiera la natura-
leza de la operación, sin menoscabar su responsabilidad frente al comi-
té por los daños que pudiera ocasionarse.
d. El consignatario no puede entregar las mercaderías recibidas en con-
signación, si antes el comitente no le haya cancelado las comisiones
por las mercaderías vendidas u otras deudas que le tuviera. En caso de
incumplimiento de parte del Comitente, éstas serán pagados con el pro-
ducto de los bienes entregados en consignación. CAP. III

Obligaciones del Consignatario

a. Mantener y conservar debidamente las mercaderías recibidas en con-
signación
b. Comunicar al comitente, oportunamente, de acuerdo a lo estipulado
por los daños que hayan sufrido las mercaderías que se encuentran
bajo su custodia.
c. No podrá alterar o modificar el contenido ni las marcas de los produc-
tos recibidos en consignación, sin la autorización del comitente. CAP. IV

d. En los plazos establecidos deberá rendir cuenta documentada y en de-

talle de los productos recibidos en consignación que se hayan vendido
y en entregar el dinero recibido.
Normas Legales Aplicables a las Consignaciones
En nuestro país, este tema es tratado ampliamente en la Sección Tercera de
la Comisión Mercantil, Título I de los Comisionistas, del CÓDIGO DE CO-
MERCIO.
Asimismo, el número 2 del inciso c) del artículo 3 del Decreto Supremo CAP. V
N.º 29-94-EF actualizado por el D.S. N.º 136-96-EF publicitado el 12-05-99,
Reglamento de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selec-

INSTITUTO PACÍFICO 75
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

tivo al Consumo; el Decreto Legislativo N.º 821 se refiere al Nacimiento de

la Obligación en Caso de Comisionistas, Consignatarios e Importación o
CAP. I
Administración Temporal, que a la letra dice:
«En los siguientes casos, la obligación tributaria nace:
a. En la entrega de bienes a comisionistas, cuando éstos vendan los refe-
ridos bienes, perfeccionados, en dicha oportunidad la operación:
En caso de entrega de los bienes en consignación, cuando el consigna-
tario venda los mencionados bienes, perfeccionándose en esa oportu-
nidad todas las operaciones.
b. En la importación o admisión temporal de bienes, en la fecha en que se
CAP. II produzca cualquier hecho que convierta la obligación o admisión tem-
poral en definitiva.»
El Número 2 Comisionistas, Consignatarios y otros, del artículo 4 del Ca-
pítulo III, Sujetos del Impuesto del Reglamento del Impuesto a la Venta, arri-
ba referido dice a la letra:
«Tratándose de entrega de bienes en consignación y otras formas similares,
en las que la venta se realice por cuenta propia, son sujetos del impuesto
tanto el que entrega el bien como el consignatario, de conformidad con el
segundo párrafo del literal a) del numeral 2 del artículo 3».
CAP. III
El caso de ventas de mercaderías por el procedimiento de Consignaciones,
se define como la entrega de mercaderías de una personal o empresa deno-
minada del Comitente o Consignante a otra persona o empresa denomina-
do Comisionista o Consignatario para que proceda a su venta que puede
ser de dos maneras:
a. Cuando el Consignatario vende las mercaderías recibidas del
Consignante a nombre de éste y por la venta recibe una comisión.
b. Cuando el Consignatario vende las mercaderías recibidas del consignante
CAP. IV
a nombre propio, por lo que al momento de la venta se regulariza la
operación como una simple transacción comercial de compra y venta
entre el Consignatario y el Consignante.

CAP. V

76 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

VENTA DE MERCADERÍAS ENTREGADAS POR EL COMITENTE O CONSIGNANTE:

CONSIGNACIONES
CAP. I

CONTRATO

Comitente Entrega
o Mercaderías
Consignante

Encarga la reali-
zación de una
venta CAP. II

Consignatario
o
Comisionista

Mediante el pago
de una comisión o
una ganancia

CAP. III

EL CONSIGNATORIO

Vender la mercade-
ría del comitente

A Nombre Propio Bajo la razón del Comitente

CAP. IV

Utiliza sus propias facturas Utiliza las facturas del Comitente

Aspectos Contables en el Consignante

El consignante deberá tener en cuenta la Norma Internacional de Contabili-
dad NIC 18 - Ingresos, según la NIC mencionada en el consignante, deberá
CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 77
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

reconocer el ingreso cuando el consignatario haya realizado la venta de los

bienes, es decir, cuando la empresa cumpla con las siguientes condiciones:
CAP. I
1. Ha transferido al comprador los riesgos y beneficios de propiedad de
los bienes
2. La empresa ya no retiene la propiedad ni el control efectivo de los bie-
nes vendidos
3. El importe de los ingresos puede ser medido confiablemente
4. Es posible que los beneficios económicos relacionados con la transac-
ción fluirán a la empresa
5. Los costos incurridos en la transferencia pueden ser medidos
CAP. II confiablemente
El consignante deberá aperturar cuentas de orden, a fin de controlar en
libros los bienes entregados en consignación, asimismo tener control sobre
cada entrega en consignación y las respectivas devoluciones para estable-
cer los saldos en poder del consignatario que deben ser verificados con la
toma de inventarios físicos con cierta periodicidad. El consignante también
tiene la opción de llevar el control de las mercaderías en consignación en la
misma cuenta de mercaderías a través de divisionarias.

CAP. III
Aspectos Contables del Consignatario
El consignatario reconoce el ingreso cuando haya cumplido con la venta de
los bienes y las condiciones estipuladas en el contrato de consignación para
reconocer el ingreso que le corresponda, en el caso que venda como comi-
sionista, y reconoce el ingreso cuando realiza la venta si vende por su pro-
pia cuenta, de acuerdo a la NIC 18 - Ingresos.
El consignatario deberá aperturar cuentas de orden a efectos de llevar el
control de la recepción de bienes que le efectué el consignante, las devolu-
ciones efectuadas y el saldo de los bienes recibidos en consignación.
CAP. IV A medida que realice la venta debe de informar al consignarte mediante
liquidación de consignación sobre las ventas realizadas y el cobro de su
comisión mediante la forma convenida si fuera comisionista.
Aspectos Tributarios para el Consignante

1. Guía de Remisión
De acuerdo al numeral 2.6 del artículo 17 del Reglamento de Compro-
bante de Pago el consignante deberá emitir una guía de remisión al
momento de realizar la entrega de los bienes al consignatario, especifi-
cando como motivo del traslado
CAP. V

78 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

2. Comprobante de Pago
De acuerdo al numeral 1. del artículo 5 del Reglamento de comproban- CAP. I
te de pago en la venta de bienes en consignación del consignante, tiene
el plazo de nueve días hábiles siguientes después de que el consignata-
rio haya vendido el bien para emitir la factura correspondiente.

3. Impuesto General a las Ventas e Impuestos Selectivo al Consumo

Con respecto al Impuesto General a las Ventas, la obligación tributaria
para el consignante nace cuando el consignatario vende los bienes, fe-
cha en ascua se perfecciona la operación de venta que el consignante
deberá realizar al consignatario. CAP. II

4. Impuesto a la Renta
Para efectos del Impuesto a la Renta, el consignante considera el monto
de las ventas realizadas por el consignatario para realizar sus pagos a
cuenta y refleja la utilidad o pérdida en libros, a fin de determinar la
renta neta sobre la que aplicará la tasa del impuesto.

5. Control de los Bienes en Consignación

El consignante deberá tener un control de los bienes entregados en con- CAP. III
signación, en el cual detallará lo siguiente:
a. Fecha de entrega del bien
b. Serie y número de la Guía de Remisión
c. Número de RUC del cliente
d. Descripción y/o código del bien
e. Unidad de medida y cantidad de acuerdo a usos y costumbres del
mercado
Este control deberá establecer los saldos de las mercaderías entregadas CAP. IV

en consignación indicando, entre otros, la información de la venta de

los bienes consignados y las devoluciones de los bienes entregados en
consignación.

Aspectos Tributarios para el Consignatario

1. Guía de Remisión
El numeral 2.6 del artículo 17 del Reglamento de comprobantes de Pago
señala que el consignatario deberá emitir una guía de remisión al mo- CAP. V
mento de realizar la venta de los bienes en caso de ser necesario, espe-
cificando como motivo del traslado «Venta», y de acuerdo al numeral 3.

INSTITUTO PACÍFICO 79
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

del artículo 18 del Reglamento de Comprobantes de Pago señala que si

la venta se ha realizado a un consumidor final, el traslado se puede
sustentar con la boleta de venta.
CAP. I

2. Comprobante de Pago
En la venta de bienes en consignación del consignatario debe emitir el
comprobante de pago en la fecha que entrega el bien o cuando se efec-
tué el pago, lo que ocurra primero.

3. Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo

Con respecto al Impuesto General a las Ventas, la obligación tributaria
CAP. II para el consignatario nace cuando éste vende los bienes, fecha en la
cual se perfecciona la operación de venta que realiza el consignatario y
los servicios por concepto de comisión que cobra el consignatario.

4. Impuesto a la Renta
Para efectos del Impuesto a la Renta, el consignatario consideran el
monto de las comisiones cobradas en el mes, a fin de recalcular sus
pagos a cuenta, y reflejará en libros la renta o pérdida generada por su
servicio.
CAP. III
Contablemente, el consignatario considera como venta el valor de los
bienes recibidos en consignación y a su vez considera como costo el
mismo importe una vez vendidos los bienes.

5. Control de los Bienes en Consignación

El consignatario deberá tener un control de los bienes entregados en
consignación, en el cual detallará lo siguiente:
a. Fecha de recepción del bien
b. Serie y número de la Guía de Remisión o documento que acredite
CAP. IV
la recepción del bien
c. Número de RUC del proveedor, excepto cuando no cuente con éste,
en cuyo caso deberán el número de documento de identidad y el
domicilio del mismo
d. Descripción y/o código del bien
e. Unidad de medida y cantidad de acuerdo a usos y costumbres del
mercado.
Este control deberá establecer los saldos de las mercaderías recibidas
en consignación indicando, entre otros, la información de la venta de
CAP. V los bienes consignados y las devoluciones de los bienes recibidos en
consignación.

80 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Del Tratamiento en el Código de Comercio de los Comisionistas y

Consignatarios
CAP. I
Se reputará comisión mercantil el mercado, cuando tenga por objeto un
acto u operación de comercio, y sea comerciante o agente mediador del
comercio el comitente o el comisionista.
El comisionista podrá desempeñar la comisión, contratando en nombre pro-
pio (Consignatario) o en el de su comitente.
Cuando el comisionista contrate en nombre propio, no tendrá necesidad de
declarar quien sea el comitente, y quedará obligado de un modo directo,
como si el negocio fuese suyo con las personas con quienes contratare; las
cuales no tendrán acción contra el comitente, ni éste contra aquéllas que- CAP. II

dando a salvo siempre las que respectivamente correspondan al comitente

y al comisionista entre sí.
Si el comisionista contratáse en nombre del comitente, deberá manifestarlo;
y si el contrato fuere por escrito, expresarlo en el mismo o en la antefirma,
declarando el nombre, apellido y domicilio de dicho comitente.
En el caso prescrito en el párrafo anterior, el contrato y las acciones deriva-
das del mismo producirán su efecto entre el comitente y la persona o perso-
nas que contrataren con el comisionista; pero quedará éste obligado con las
personas con quienes contrato, mientras no pruebe la comisión, si el comi- CAP. III

tente la negare, sin perjuicio de la obligación y acciones respectivas entre el

comitente y el comisionista.
En el caso de rehusar con comisionista, el encargo que se le hiciere estará
obligado a comunicarlo al comitente por el método más rápido posible,
debiendo confirmarlo en todo caso, por el correo más próximo al día en que
recibió la comisión.
Lo estará, asimismo, a prestar la debida diligencia en la custodia y conser-
vación de los efectos que el comitente le haya remitido, hasta que éste desig-
ne nuevo comisionista, en vista de su negativa, o hasta que, sin esperar CAP. IV

nueva designación, el juez se haya hecho cargo de los efectos, a solicitud

del comisionista.
La falta de cumplimiento de cualquiera de las obligaciones establecidas en
los dos párrafos anteriores, constituye el comisionista, en la responsabili-
dad de indemnizar los daños y perjuicios que por ello sobrevengan al comi-
tente.
Se entenderá aceptada la comisión, siempre que el comisionista ejecute
alguna gestión, en el desempeño del cargo que le hizo el comitente, que no CAP. V
se limite a la determinada el párrafo anterior.

INSTITUTO PACÍFICO 81
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

No será obligatorio el desempeño de las comisiones que exijan provisión de

fondos, aunque se hayan aceptado, mientras el comitente no ponga a dis-
CAP. I
posición del comisionista la suma necesaria al efecto.
Asimismo, podrá el comisionista suspender las diligencias propias de su
encargo, cuando, habiendo invertido las sumas recibidas, el comitente
rehusare la remisión de los nuevos fondos que aquél le pidiere.
Pacta la anticipación de fondos para el desempeño de la comisión, el comi-
sionista estará obligado a suplirlos, excepto en el caso de suspensión de
pagos o quiebra del comitente.
El comisionista que, sin cada legal, no cumpla la comisión aceptada o em-
CAP. II pezada a evacuar, será responsable de todos los daños que por ello sobre-
vengan al comitente.
Celebrado un contrato por el comisionista con las formalidades de derecho,
el comitente deberá aceptar todas las consecuencias de la comisión, salvo
el derecho de repetir contra el comisionista por falta u omisiones cometidas
al cumplirla.
El comisionista que en el desempeño de su encargo se sujete a las instruc-
ciones recibidas del comitente, quedará exento de toda responsabilidad para
con él.
CAP. III
En lo no previsto y prescripción expresamente por el comitente, deberá el
comisionista consultare siempre que lo permita la naturaleza del negocio.
Más, si estuviere autorizado para obrar a su árbitro, o no fuere posible la
consulta, hará lo que dicte la prudencia y sea más conforme al uso del
comercio, cuidando del negocio como propio. En el caso de que un acci-
dente no previsto hiciera a juicio del comisionista, arriesgado o perjudican-
do la ejecución de las instrucciones recibidas, podrá suspender el cumpli-
miento de la comisión, comunicando al comitente, por el medio rápido po-
sible, las causas que hayan motivado su conducta.
CAP. IV
En ningún caso podrá el comisionista proceder contra disposición expresa
del comitente, quedando responsable de todos los daños y perjuicios que
por hacerlo le ocasionare.
Igual responsabilidad pesará sobre el comisionista en los casos de malicia o
de abandono.
Serán de cuenta del comisionista, los riesgos del numeratorio que tenga en
su poder por razón de la comisión.
El comisionista que, sin autorización expresa del comitente, concertare una
CAP. V operación a precios o condiciones más onerosas que las corrientes en la
plaza a la fecha en que se hizo, será responsable al comitente del perjuicio

82 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

que por ella le haya irrogado; sin que le sirva de excusa alegar que al mismo
tiempo y en iguales circunstancias hizo operaciones por su cuenta.
CAP. I
El comisionista deberá observar lo establecido en las leyes y reglamentos
respecto a la negociación que se le hubiere confiado, y será responsable de
los resultados de su contravención u omisión. Si hubiere procedido en vir-
tud de órdenes expresas del comitente, las responsabilidades a que haya
lugar pesarán sobre ambos.
El comisionista comunicará, frecuentemente al comitente las noticias que
interesen al buen éxito de la negociación, participándole, por el correo del
mismo día, o del siguiente, en que hubieren tenido lugar, los contratos que
hubiere celebrado. CAP. II

Se presume que el comitente aprueba los actos del comisionista, aunque se

hubiere excedido en los términos del mandato, si no responde dentro de
cuarenta y ocho horas o por segundo correo, a la carta aviso en que el
comisionista le informe el resultado de la comisión
El comisionista desempeñará por si los encargos recibidos, y no podrá dele-
garlos sin previo consentimiento del comitente, a no estar de antemano au-
torizado para hacer la delegación; pero podrá, bajo su responsabilidad,
emplear sus dependientes en aquellas operaciones subalternas que según la
costumbre general del comercio, se confíen a éstos. CAP. III

Si el comisionista hubiere hecho delegación o sustitución con autorización

del comitente, responderá de las gestiones del sustito, si quedare a su elec-
ción, persona en quien había de delegar, y, en caso contrario, cesará su
responsabilidad.
El comisionista estará obligado a rendir, con relación a sus libros, cuenta
especificada y justificada de las cantidades que percibió para la comisión,
reintegrado al comitente, en el plazo y forma que éste le prescriba, del so-
brante que resulte a su favor.
En caso de morosidad abandonará interés legal. CAP. IV

Serán del cargo del comitente, el quebranto y extravió de fondos sobrantes,

siempre que el comisionista hubiere observado las instrucciones de aquél
respecto a la devolución.
El comisionista que, habiendo recibido fondos para evacuar un encargo, les
diere inversión o destino distinto del de la comisión, abonará al comitente el
capital y su interés legal, y será responsable, desde el día en que los recibió,
de los daños y perjuicios originados a consecuencia de haber dejado de
cumplir la comisión, sin perjuicio de la acción criminal a que hubiere lugar.
CAP. V
El comisionista responderá de los efectos y mercaderías que recibiere, en
los términos y con las condiciones y calidades con que se avisare la remesa;
INSTITUTO PACÍFICO 83
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

a no ser que haga constar, al encargarse de ellos, las averías y deterioros

que resulten, comprando su estado con el que conste en las cargas de porte
o fletamento o en las instrucciones recibidas del comitente.
CAP. I

El comisionista que tuviere en su poder mercaderías o efectos por cuenta

ajena, responderá de su conservación en el estado que los recibió.
Cesará esta responsabilidad, cuando la destrucción o el menoscabo sean
debido a caso fortuitos, fuerza mayor transcurso de tiempo o vicio propio
de la cosa.
En estos casos, el comisionista está obligado a hacer constar en forma legal,
la pérdida o menoscabo de las mercaderías o efectos y la causa de que
CAP. II deriven una u otra; y dar al Comitánte el aviso respectivo dentro de las
veinticuatro horas, o por el correo inmediato.
Ningún comisionista comprará para sí, ni para otro, lo que se le haya man-
dado vender, ni venderá lo que se le haya encargado comprar, sin licencia
del comitente.
Tampoco podrá alterar las marcas de los efectos que hubiere comprado o
vendido por cuenta ajena.
Los comisionistas no pueden tener efectos de una misma especie pertene-
ciente a distintos dueños, bajo una misma marca, sin distinguirlos por una
CAP. III
contramarca que evite confusión y designe la propiedad respectiva de cada
comitente.
Si ocurriere en los efectos encargados a un comisionista, alguna alteración
que hiciere urgente su venta para salvar la parte posible de su valor, y fuere
tal la premura que no hubiere tiempo para dar aviso al comitente y aguar-
dar sus órdenes; acudirá el comisionista al juez competente, que previo
informe de los comerciantes, autorizará la venta con las solemnidades y
precauciones que estime más beneficiosas para el comitente.
CAP. IV
El comisionista no podrá, sin autorización del comitente, prestar ni vender
al fiado, o a plazos; pudiendo en estos casos el comitente exigirle el pago al
contado, dejando a favor del comisionista cualquier interés, beneficio o ven-
taja que resulte de dicho crédito a plazo.
Si el comisionista, con debida autorización, vendiera a plazo, deberá
expresarlo en la cuenta o avisos que de al comitente, participándole los
nombres de los compradores; y, no haciéndolo así, se entenderá, respecto al
comitente, que las ventas fueron al contado.
Si el comisionista percibiere sobre una venta, además de la comisión ordi-
CAP. V naria, otra llamada de garantía, correrán de su cuenta los riesgos de la
cobranza; quedando obligado a satisfacer al comitente el producto de la
venta en los mismos plazos pactados por el comprador.

84 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Será responsable de los perjuicios que ocasione su omisión o demora, el

comisionista que no verificare la cobranza de los créditos de su comitente
en las épocas en que fueren exigibles; a no ser que acredite que usó oportu- CAP. I

namente de los medios legales para conseguir el pago.

El comisionista encargado de una expedición de efectos, que tuviere orden
para asegurarlos, será responsable, si no lo hiciere, de los daños que a éstos
sobrevengan; siempre que estuviere hecha la provisión de fondos necesaria
para pagar el premio del seguro, o se hubiere obligado a anticiparlos y dejare
de dar aviso inmediato al comitente de la imposibilidad de contratarle.
Si durante el riesgo, el asegurador se declarase en quiebra, tendrá el comi-
sionista obligación de renovar el seguro, al no haberle prevenido cosa en CAP. II
contrario el comitente.
El comisionista que en concepto de tal hubiere de remitir efectos a otro
punto, deberá contratar el transporte, cumpliendo las obligaciones que se
imponen al cargador en las conducciones terrestres y marítimas.
El comisionista que en concepto tal hubiere de remitir efectos a otro punto,
deberá contratar el transporte, cumpliendo las obligaciones que se imponen
al cargador en las conducciones terrestres y marítimas.
Si contratare en nombre propio el transporte, aunque lo haga por cuenta
ajena, quedará sujeto para con el porteador a todas las obligaciones que se CAP. III

imponen a los cargadores en las conducciones terrestres y marítimas.

Los efectos que se remitieren en consignación, se entenderán especialmen-
te obligados al pago de los derechos de comisión, anticipaciones y gastos
que el comisionista hubiere hecho por cuenta de su valor y producto.
Como consecuencia de esta obligación:
1. Ningún comisionista podrá ser desposeído de los efectos que recibió en
consignación, sin que previamente se le reembolse de sus anticipacio-
nes, gastos y derechos de comisión. CAP. IV
2. Por cuenta del producto de los mismos géneros, deberá ser pagado el
comisionista con preferencia a los demás acreedores el comitente.
Para gozar de la preferencia consignada en este artículo, será condición
necesaria que los efectos estén en poder del consignatario o comisionista, o
que se hallen a su disposición en depósito o almacén público, o que se haya
verificado la expedición consignándola a su nombre, habiendo recibido el
conocimiento, talón o carta de transporte firmado por el encargado de veri-
ficarlo.
El comitente estará obligado a abonar al comisionista el premio de comi- CAP. V

sión, salvo pacto en contrario.

INSTITUTO PACÍFICO 85
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Faltando pacto expresivo de la cuota, se fijará ésta con arreglo al uso y

práctica mercantil de la plaza donde se cumpliere la comisión.
CAP. I
El comitente estará, asimismo, obligado a satisfacer al contado al comisio-
nista, mediante cuenta justificada, el importe de todos sus gustos y desem-
bolsos, con el interés legal desde el día en que los hubiere hecho hasta su
total reintegro.
El comitente podrá revocar la comisión conferida al comisionista, en cual-
quier estado del negocio, poniéndolo en su noticia; pero quedando siempre
obligado a los resultados de las gestiones practicadas antes de haberle he-
cho saber la revocación.
CAP. II Por muerte del comisionista o su inhabilitación, se rescindirá el contrato;
pero por muerte o inhabilitación del comitente, no se rescindirá, aunque
pueden revocarlos sus herederos o representantes.

2.2 Ventas u otras salidas

2.2.1 Consumos o ventas (costo de ventas)
El costo de ventas representa el valor de adquisición o producción de los
bienes inherentes al giro del negocio, transferidos a título oneroso.
(Ver comentarios sobre aspectos tributarios numerales 4 y 5)
CAP. III
Se explica el costo de ventas de la siguiente manera: exactamente en el
mismo momento en que la participación del dueño se incrementa con el
valor de venta del producto vendido, también se reduce con el costo de éste.
Más aun, si no fuera por el hecho de que las cifras separadas que corres-
ponden a los ingresos por ventas y al costo de las ventas son de utilidad
para la administración, sería propio registrar únicamente el aumento neto
de la participación del propietario (o sea, la utilidad bruta), restándole al
precio de venta el valor del costo de las mercaderías.
CAP. IV
Esto significa que se puede registrar la venta de mercaderías de dos siguien-
tes maneras: Ejemplo:
- Se compra una mercadería por S/. 5 000 al crédito
- Se vende el total de la mercadería por S/. 8 500 al crédito
Contabilizado como utilidad neta:
——————————————— x ——————————————— Debe Haber
MERCADERÍAS 5 000
PROVEEDORES 5 000
CAP. V

86 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Por la compra de mercaderías

Primera Alternativa CAP. I

—————————————— x —————————————— Debe Haber

CLIENTES 8 500
UTILIDAD 3 500
MERCADERÍAS 5 000
Por la salida de las mercaderías y la utilidad de
operación.

Segunda Alternativa
CAP. II
—————————————— x —————————————— Debe Haber
CLIENTES 8 500
VENTAS 8 500
Por las ventas netas de mercaderías
—————————————— x ——————————————
COSTO DE VENTAS 5 000
MERCADERÍAS 5 000
Por el costo de ventas

CAP. III

Explicación:
La venta de mercaderías registrada de acuerdo a la primera alternativa, se
determina la utilidad de la operación en un solo registro; sin embargo, no es
posible saber cuánto es el valor de venta y el costo de ventas, información
importante para la administración, información que sí se puede obtener en
la segunda alternativa, siendo por tanto esta alternativa la más aceptada.

2.2.2 Valor neto de realización o medición del valor no recuperable

Una partida no puede ser considerada como activo cuando no es posible
CAP. IV

que pueda ser recuperado su costo. En el caso de las existencias se abando-

nará el costo como base contable cuando su valor de recuperación sea
menor a dicho costo, debido a que están dañados, o se determina su
obsolescencia parcial o total, debiendo efectuarse en esas circunstancias
una provisión para desvalorización de existencias.
Por consiguiente, la clave para determinar la razonabilidad del valor de sus
inventarios, es estimar el «valor neto realizable», término definido por la NIC
2 - Existencias como «el precio estimado de venta de un activo en el curso
normal de la operación menos los costos estimados para terminar su produc- CAP. V

ción y los necesarios para lograr la venta».

INSTITUTO PACÍFICO 87
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Ejemplo: si el precio de venta de un producto terminado es de S/. 110; su

costo de embalaje de S/. 8.00; la comisión por venta de S/. 6.00 y su costo
CAP. I
de S/. 100; el valor neto realizable será:

Valor de Valor de Valor de Valor neto

- - =
venta terminación vender realizable

110 - 8 - 6 = 96

Si el valor neto realizable de S/. 96.00 se compara con el costo S/. 100.00,
deberá provisionarse el exceso.
CAP. II
Costo - VNR = Provisión

100 - 96 = 4

En este caso, se deberá provisionar por desvalorización de existencias, S/. 4

por cada producto.
Si en caso contrario el costo del producto fuera S/. 90.00, éste sería perfec-
tamente recuperable porque su valor neto realizable es de S/. 96.00 y no es
necesario provisionar, debiendo mantener el costo de S/. 90. en sus
CAP. III
inventarios.

- Estimaciones del Valor Neto Realizable

Al hacer las estimaciones de valor neto realizable, se deberá tener en
consideración la información más confiable en el momento de efectuarlas
respecto al valor de realización de los inventarios. Dichas estimaciones
deberán tomar en cuenta la fluctuación de precios o costos relaciona-
dos directamente con los hechos posteriores al cierre del período (NIC
10 - Sucesos posteriores al Cierre del Balance).
CAP. IV
- Contratos para entregas futuras
En algunas empresas se acostumbran a efectuar contratos de venta
para entregar los bienes posteriormente, si los contratos establecen pre-
cios que son menores al costo de los inventarios, se deberá efectuar
una provisión por desvalorización de existencias.
Por ejemplo:
Si una compañía al 31 de diciembre ha fabricado un producto termi-
nado cuyo costo es de $1 000.00, pero que prácticamente está vendido
CAP. V mediante contrato para ser entregado en el mes de enero, por $900.00,
la mencionada compañía deberá efectuar una provisión por desvalori-
zación.

88 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

- Desvalorizaciones específicas
Siempre que se efectúe una provisión por desvalorización de existen- CAP. I
cias, éstas deberán ser por partidas específicas plenamente identifica-
das para poder efectuar el seguimiento de su destino final. Dichas pro-
visiones no son aceptadas tributariamente, por lo que generan una di-
ferencia temporal, porque posteriormente pueden ser revertidas cuan-
do se realicen las existencias y sean reconocidas tributariamente.

- Evaluación posterior de la provisión

En caso que una existencia que ha sido desvalorizada, se mantenga del
cierre del período siguiente, es necesario que se evalúe que las circuns-
tancias que previamente causaron la rebaja (provisión) se han modifi- CAP. II

cado como consecuencia de nuevas circunstancias económicas; y por

lo tanto, se debe revertir la provisión. Esta situación podría ocurrir, por
ejemplo, cuando un producto en existencia, que ha sido materia de
desvalorización todavía al ejercicio siguiente, se mantiene en stock y su
precio de venta se ha incrementado o su costo de terminación y de
venta han disminuido.

CASO N.° 17
CAP. III

Desvalorización de existencias
La empresa comercial «Pieles y Cueros», tiene al 31 de diciembre del Año 1 en stock
para la venta, 500 carteras de cuero para damas al costo unitario de S/. 70.00. Las
carteras son vendidas en estuches especiales, cuyo costo es de S/. 6.75 cada uno.
Durante el Año 1, las ventas de carteras ascendió a S/. 750 000 y los gastos de
venta a S/. 112 500.
Para el Año 2, el Gerente de Ventas ha estimado el valor de venta de cada cartera en
S/. 75.00.

Se Solicita
CAP. IV
En concordancia con lo señalado por la NIC 2 - Existencias:
a. Determinar el Valor Neto de Realización; y
b. Efectuar el asiento de ajuste necesario

Aplicaremos la fórmula siguiente:

Valor Estimado de Costos estimados + Costos estimados

VNR = -
Venta de terminación para vender

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 89
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

a. Costos Estimados de Terminación

Estuches especiales: S/ . 6.75
CAP. I
b. Costos Estimados para Vender
Total Gastos de Ventas 112 500
- –––––––––––––––––––––––––––––––––– = ––––––––––––– x 100 = 15%
Total de Ventas 750 000

- 15% de S/. 75.00 = S/. 11.25

–––––––––
18.00
c. Valor Neto de Realización
VNR = 75.00 - ( 6.75 + 11.25 ) = S/. 57.00

CAP. II d. Ajuste al Stock de Carteras

(Costo Unitario - VNR ) x Cantidad
= ( 70.00 - 57.00 ) x 500 (Carteras)
= S/. 13.00 x 500
= S/. 6 500

e. Contabilización del Ajuste (Dic. Año 1)

—————————————— x —————————————— Debe Haber
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO
685 Desvalorización de Existencias 6 500
CAP. III
29 PROVISIÓN PARA DESVALORIZACIÓN
DE EXISTENCIAS
291 Provisión por Desvalorización de
Mercaderías 6 500

f. Exposición en el Balance General ( Dic. Año 1 )

(500 carteras en stock)

Cuenta Concepto Importe

CAP. IV
201 Mercaderías 35 000
(291) Prov. Desv.Mercad. ( 6 500)
–––––––––––
Saldo de Balance: 28 500

Nota : La aplicación de la NIC 2 - Existencias, respecto a la provisión creada,

generará una diferencia temporal al determinar la utilidad imponible de acuerdo a
lo establecido en las normas que regulan el Impuesto a la Renta y su concordan-
cia con la NIC 12 - Impuesto a la Renta.

CAP. V

90 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

CASO N.° 18
CAP. I
Desvalorización de Existencias Determinando de Valor Neto de Realización y
el Efecto Tributario
La fábrica «Cocinas Peruanas», al 31 de diciembre del Año 1, tiene como existencia
250 cocinas a gas con un valor de costo de fabricación de S/. 6 300 c/u.
El valor de venta en el mercado para cocinas a gas es de S/. 6 000 c/u, no siendo
posible aumentarlo porque excedería los precios de los competidores, cuyas cocinas
tienen las mismas características.
La empresa para venderlas tiene que embalarlas con un costo de S/. 195 cada emba-
laje, fletes por S/. 35 c/u; asimismo, habrá de estimar comisiones de venta de 5% y
otros gastos por vender del 10% del valor de venta.
Asumamos que la utilidad del Ejercicio antes de la provisión para desvalorización de CAP. II
existencias es S/. 985 000 y no existen diferencias permanentes.

Se pide
Aplicando la NIC 2 - Existencias determinar el VNR al 31 de diciembre del Año 1 y
efectuar los ajustes de ser necesarios aplicando la NIC 12 - Impuesto a la Renta.

Solución
- Aplicaremos la fórmula del caso anterior:

Valor Estimado de Costos estimados + Costos estimados CAP. III

VNR = -
Venta de terminación necesarios vender

De donde:

Valor estimado de venta: S/. 6 000

Costos Estimados de Terminación: Costos Estimados de Vender:

CAP. IV
Embalaje 195 Comisiones 5% de 6 000 300
Fletes 35 Gastos p.vender 10% de 6 000 600
–––––– ––––––
230 900

Remplazando valores:

VNR = 6 000 - ( 230 + 900 )

VNR = 6 000 - 1 130
VNR = 4 870

Ajuste al Stock = Costo - VNR CAP. V

= 6 300 - 4 870
= 1 430 por cada Cocina

INSTITUTO PACÍFICO 91
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

- Asiento Contable
( S/. 1 430 x 250 cocinas )
CAP. I
—————————————— x —————————————— Debe Haber
68 PROVISIONES DEL EJERCICIO
685 Provisiones del Ejercicio 357 500
29 PROVISIÓN PARA DESVALORIZACIÓN DE EXISTENCIAS
292 Provisión dE desvalorización de
Productos Terminados 357 500

Presentación en el Balance General

CAP. II (250 cocinas en stock)

Cuenta Concepto Importe

211 Productos Terminados 1 575 000

(292) Prov. Desv.Prod.Term. ( 357 500)
–––––––––––––
Saldo de Balance: 1 217 500

- Deducciones de Ley Criterio Financiero

CAP. III
S/.
Utilidad Antes de Provisión 985 000
(-) Prov. Desvaloriz. Existencias ( 357 500)
–––––––––––
Utilidad Antes de Deducciones 627 500
Participación de Trabajadores, 10% ( 62 750)
–––––––––––
564 750
Impuesto a la Renta, 30% (169 425)
–––––––––––

- Determinación de Diferencia Temporal

CAP. IV

Base Base Diferencia

Rubro del Balance
Contable Tributaria Temporal

Existencias 1 217 500 1 575 000 357 500

Operaciones Diferidas
Participación Trabajadores Diferida, 10% (35 750)
–––––––––
321 750
Impuesto a la Renta Diferido, 30% ( 96 525)

CAP. V

92 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

- Contabilización de Deducciones
—————————————— x —————————————— Debe Haber
CAP. I
86 DISTRIBUCIÓN LEGAL DE LA RENTA NETA
861 Participación de Trabajadores 62 750
88 IMPUESTO A LA RENTA
881 Impuesto a la Renta 169 425
38 CARGAS DIFERIDAS
386 Participación Trabajadores Diferida 35 750
387 Impuesto a la Renta Diferido 96 525
(cuentas sugeridas)
40 TRIBUTOS POR PAGAR
4017 Impuesto a la Renta por Pagar 265 950
CAP. II
41 REMUNERACIONES Y PARTICIPACIONES POR PAGAR
413 Participaciones por Pagar 98 500
––––––––– –––––––––
364 450 364 450

Notas
a. Al igual que en el caso anterior, por la provisión creada se producirá una
diferencial temporal al determinar la utilidad imponible conforme a lo estipu-
lado por las normas que regulan el Impuesto a la Renta.
b. La diferencia temporal será recuperada a partir del año siguiente en la me-
CAP. III
dida que se logre vender las existencias y se efectúe la recuperación de la
provisión por desvalorización de existencias, ingreso no gravable para los
propósitos de determinar la utilidad imponible del nuevo ejercicio gravable.

2.2.3 Faltantes/Disminuciones
Las normas tributarias consideran a las disminuciones o pérdidas de las
existencias por concepto de Mermas y Desmedros como gastos aceptados
para determinación la base imponible del Impuesto a la Renta, asimismo,
en el enciso d) del artículo 37 del Texto Único Ordenado del Impuesto a la
CAP. IV
Renta determina que, a fin de establecer la renta neta de tercera categoría,
se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mante-
ner su fuente, así como los vinculados con la generación de ganancias de
capital.
Por tanto, se considera deducible las pérdidas extraordinarias sufridas por
caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o
por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o
terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el
hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial CAP. V

correspondientes.

INSTITUTO PACÍFICO 93
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

En muchas organizaciones, el acceso a las mercaderías es más fácil que al

dinero en efectivo, sobre todo en los grandes almacenes, supermercados, tien-
CAP. I
das por departamento, comercios al menudeo o detallistas; que realizan de-
notados esfuerzos para resolver el problema de faltantes de inventario, pues
se han convertido en el blanco preferido de los ladrones o «tenderos» (término
usado para denominar a este tipo de ladrones).

Faltantes en los Sistemas de Inventario Perpetuo

Medir los faltantes de inventario es fácil en las compañías que usan el inven-
tario perpetuo. Los faltantes son simplemente la diferencia entre el costo del
inventario identificado en un conteo físico y el saldo administrativo del in-
CAP. II
ventario. Pongamos el siguiente ejemplo:

Inventario Inicial de las Mercaderías S/. 205 800

Compras en el Período S/. 450 000
–––––––––––
Total de existencias 655 800
Menos: Costo de ventas determinado
Mediante los registros contables (120 200)
–––––––––––
Inventario Final de Mercaderías 535 600
(Según registros contables)

CAP. III Inventario Físico de las Mercaderías 532 000

–––––––––––
Faltantes determinados 3 600

El faltante es el valor del inventario determinado de acuerdo a los registrito

contables versus el inventario determinado en el conteo físico de las merca-
derías (S/. 535 600 - S/. 532 000 = S/. 3 600)
En el sistema de inventario perpetuo los asientos de diario serán:

CAP. IV
—————————————— x —————————————— Debe Haber

66 CARGAS EXCEPCIONALES 3 600

20 MERCADERÍAS 3 600

Tal como se señaló estas pérdidas si no se encuentran cubiertas por

indemnizaciones o seguros y siempre y cuando se puedan probar judicial-
mente los hechos delictuosos entonces podrá ser aceptado tributariamente.

CAP. V
Sin embargo, si estos faltantes se producen frecuentemente, entonces la
empresa podrá optar por una política de realizar registros contables por las
provisiones de posibles pérdidas de mercaderías

94 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Faltantes en los Sistemas de Inventario Periódico

Este procedimiento propuesto por la norma tributaria, bajo ciertos rangos CAP. I
de ingresos, como su nombre lo señala un sistema de inventario periódico
no tiene un registro continuo del movimiento de las existencias. En estas
circunstancias, el Costo de Ventas se determina mediante la siguiente fór-
mula:

Inventario Inicial de Mercaderías

Más Compras de Mercaderías -----------------------
Total de Mercaderías
Menos: Inventario Final de Mercaderías -----------------------
COSTO DE VENTAS
CAP. II
==========

En este caso, los faltantes se incluyen automáticamente en el costo de bie-

nes vendidos. ¿Por qué? Porque el inventario inicial, más compras, menos
el inventario final mide todas las mercancías que han salido, sin importar
cuál fue su destino.
En este caso, el ejemplo desarrollado anteriormente será de la siguiente
manera
CAP. III

Inventario Inicial de Mercaderías 205 800

Más Compras de Mercaderías 450 000
–––––––––––
Total de Mercaderías 655 800
Menos: Inventario Final de Mercaderías (532 000)
–––––––––––
Costo de Ventas 123 800
=======

El tratamiento de las pérdidas mediante el Inventario Perpetuo y el Inventa- CAP. IV

rio Periódico, se explica en el siguiente cuadro:

Inventario Perpetuo
Costo de Ventas 120 200
Cargas Excepcionales 3 600
–––––––––––
123 800
=======
Inventario Periódico
Costo de Ventas 123 800

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 95
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

(Ver comentarios sobre aspectos tributarios, numeral 9)

CAP. I
Este procedimiento, no es recomendable porque permite ocultar las pérdi-
das por este concepto o las ventas no facturadas. Consideraremos que una
empresa por más pequeña que sea debería llevar registros (kárdex) de su
mercadería.

2.2.4 Mermas y Desmedros

Las Mermas
De acuerdo al Diccionario de Real Academia Española, la palabra merma
significa, porción de algo que se consume naturalmente o se sustrae, asi-
CAP. II mismo, significa bajar o disminuir algo o consumir una parte de ello. Las
normas tributarias definen al concepto de Merma como pérdida física en el
volumen, peso o cantidad de las existencias, ocasionada por causas inhe-
rentes a su naturaleza o al proceso productivo.
Las mermas de las existencias se producen en el proceso de su
comercialización o en el proceso productivo, en la evolución en estos proce-
sos se incurren en el transporte, almacenamiento, distribución, producción
y venta de estos bienes que afecta su naturaleza y constitución física, con-
virtiéndose en pérdida cuantitativa, es decir, estas pérdidas se pueden con-
CAP. III tar, medir, pesar, etc. en unidades.
Veamos algunos ejemplos:

En el comercio:
1. La pérdida de peso en kilos del ganado, debido al tiempo que se man-
tiene encerrado en un medio de transporte en el traslado de una ciudad
a otra, que puede comprender muchos kilómetros de distancia.
2. La pérdida en galones o litros por la evaporación de los combustibles,
que ocurre en el transporte, depósito y distribución, pérdida que se pro-
CAP. IV
duce por la naturaleza del bien, que se concreta en la disminución del
volumen de este bien que se puede cuantificar.
3. La pérdida en cantidad de litros o mililitros de alcohol, tiner, aguarras,
benzina y otros productos que se evaporan, debido a la manipulación
en su distribución y venta por los comerciantes.
4. La pérdida en unidades que se ocasiona por el almacenamiento, trans-
porte y venta de menajes de vidrios, cristales y otros productos de
similar naturaleza.

CAP. V

96 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

En el proceso productivo:
1. La disminución en miligramos o kilos de los productos marinos, en el CAP. I
proceso que comprende en el desmembramiento, cercenado y desme-
nuzado de vísceras, cabezas y aletas, en la industria de conservas de
pescado.
2. Las pérdidas en litros y unidades de tinta, papel y otros suministros en
el proceso de impresión, compaginación y empastado de libros y revis-
tas, en la industria editorial.
3. La pérdida de cuero, cuerina, badana y gamuza y otros materiales, en
la elaboración de zapatos, casacas y otras prendas de vestir, en la in-
dustria del calzado y confecciones. CAP. II

4. La pérdida en kilos y unidades de las frutas por descomposición o dete-

rioro que se produce por efecto del tiempo o en el proceso productivo,
en la industria de conservas.

Clasificación de las Mermas en la Producción:

Mermas que se pueden vender:
Esta clasificación se aplica a los productos que se obtienen en el proceso
productivo catalogado como subproductos, desechos y desperdicios, codi-
ficados como Cuenta 22 - Subproductos, Desechos y Desperdicios en el CAP. III

Plan Contable General Revisado.

Estos bienes de acuerdo a su naturaleza pueden tener un valor económico
ya que se pueden vender de manera independiente del producto principal,
de esta manera podrá recuperarse el costo incurrido en estos bienes. Cuan-
do la empresa logre efectuar las ventas de estos subproductos como tales o
como desechos o desperdicios, la merma no incrementará el costo de las
unidades producidas.
Las Mermas Normales que no se pueden vender: CAP. IV

Esta clasificación corresponde a las mermas producidas en forma inevitable

que ya están absorbidas por el costo de las unidades producidas incrementando
de esta manera el costo unitario de los productos terminados.
En ambos casos, las Mermas serán registradas como gastos en el momento
de las ventas de los productos terminados, sin embargo estas pérdidas para
que sean reconocidas como gastos tributarios deben cumplir con las condi-
ciones que exigen las normas tributarias, que fueron señaladas anterior-
mente.
CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 97
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Merma Norma y Merma Anormal:

CAP. I
En el proceso productivo, las empresas industriales fijan porcentajes de pér-
didas por mermas de las materias primas o suministros que se consumen
en la producción de sus productos, que se consideran normales, estas mer-
mas se aplican al costo de los productos elaborados en proporción al volu-
men de producción, es decir, las pérdidas por esta clase de mermas será
asumida por el Costo de Producción.
En cuanto a lo que se refiere a la Merma Anormal, son aquellas mermas que
se producen en el proceso de producción cuyos valores exceden los montos
estimados considerados normales, estas pérdidas no formarán parte del costo
CAP. II
de los productos elaborados, estas pérdidas deben ser asumidas como gas-
tos de la empresa.
Por ejemplo, una empresa que produce calzado, en el proceso de produc-
ción pierde diversos materiales como materias primas y suministros, la
empresa a establecido como una pérdida normal el 3 % del total producido,
monto que será asumido por el Costo de Producción, las pérdidas adicio-
nales al 3% no serán consideradas como parte del Costo de Producción,
será asumido como gasto de la empresa.
Se debe tomar en cuenta que un excesivo gasto de merma normal incluido
CAP. III en el Costo de Producción, produce un excesivo costo del producto termi-
nado que redundará en el precio del valor de venta, trayendo como conse-
cuencia un precio no competitivo en el mercado, por tanto, bajará el volu-
men de ventas.

Aspectos Tributarios de las mermas

Con el propósito de establecer el pago de Impuesto a la Renta de las empre-
sas dedicadas al comercio y la industria, la autoridad tributaria a clasifica-
do esta renta como de tercera categoría y a establecido una relación de
CAP. IV
conceptos que serán deducidos como gastos del total de ingresos, dentro de
estos gastos se ha considerado como tales los conceptos denominados mer-
mas y desmedros de las existencias, siempre que éstas sean debidamente
acreditadas.

Gasto tributario de las mermas

Para que estas mermas sean aceptadas como gastos, el contribuyente debe-
rá acreditar mediante un informe técnico emitido por un profesional inde-
pendiente, competente y colegiado o por el organismo técnico competente.
Dicho informe deberá contener por los menos la metodología empleada y
CAP. V
las pruebas realizadas. En caso contrario, no se admitirá la deducción.
(Mayores comentarios de carácter tributario - ver numeral 1).

98 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Los desmedros u obsolescencia

De acuerdo al Diccionario de Real Academia Española, la palabra desme- CAP. I
dro significa estropear, menoscabar, poner en inferior condición algo, signi-
fica también disminuir algo, quitándole una parte, acortando, reducirlo, de-
teriorar o deslustrar algo, quitándole parte de la estimación o lucimiento que
antes tenía.
Las normas tributarias definen al concepto de desmedro como deterioro o
pérdida del bien de manera definitiva, así como a su pérdida cualitativa, es
decir a la pérdida de lo que es, en propiedad, carácter y calidad, impidien-
do de esta forma su uso, ya sea por obsoleto, tecnológico, cuestión de moda
u otros. CAP. II

Esta pérdida es de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, ha-

ciéndolas inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
Por ejemplo:
- Las máquinas de escribir, con la aparición de las computadoras que-
daron en desuso, perdiendo el valor que inicialmente tenían.
- Las conservas de frutas cuya fecha de vencimiento por efecto del tiem-
po han sido prescritas.
- Los discos «Long Play» quedaron en desuso con la aparición de los CAP. III
nuevos equipos electrónicos que utilizan nuevos dispositivos de infor-
mación musical.
- Las medicinas que tengan sus fechas de vencimiento prescritas.
- Las prendas de vestir de damas y caballeros que por el tiempo hayan
pasado de moda.

Gasto tributario de los desmedros

Para que estos desmedros sean considerados como gastos, la autoridad
tributaria aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectua- CAP. IV
das ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquél, siempre que se
comunique previamente a la autoridad en un plazo no menor de seis (6)
días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de
los referidos bienes.
La autoridad tributaria podrá designar a un funcionario para presenciar dicho
acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios
a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la
actividad de la empresa.
Estos conceptos han sido aprobados por Decretos Supremos, CAP. V
específicamente en el inciso c) art. 21 D.S. N.º 122-94-EF, modificado por
D.S. N.º 194-99-EF.
INSTITUTO PACÍFICO 99
 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Aspecto contable
CAP. I
La Norma Internacional de Contabilidad (NIC) N.º 2 EXISTENCIAS, que
se ocupa de prescribir o dar pautas o criterios contables para el tratamiento
contable de las existencias.
Un tema fundamental en la contabilización de las existencias es la determi-
nación del monto del costo que se ha de reconocer como un activo y man-
tenerlo o diferirlo hasta que los ingresos relacionados sean reconocidos.
La norma estable pautas para:
a. Para la determinación del costo y su posterior reconocimiento como un
gasto, incluyendo cualquier disminución o castigo para llevarla a su valor
CAP. II
neto de realización.
b. En relación con las fórmulas de costeo que se usan para asignar los
respectivos costos a las existencias.
Sin embargo en esta norma no trata específicamente sobre los conceptos
denominados como merma o desmedro, estas disminuciones del valor
de las existencias son tratadas en el punto denominado valor neto reali-
zable.

CAP. III
CASO N.° 19

Mermas y desmedros
1. El 5 de noviembre del 2005, la empresa «El Mayorista» ha comprado un lote de
conservas de pescado por S/. 20 000, dichas conservas tienen como fecha de
vencimiento el 25 de mayo del 2006, de acuerdo a informaciones de años ante-
riores y de mercaderías similares se estima que no se venderá el 5% de la
totalidad hasta la fecha de vencimiento.
2. En concordancia a las Normas Contables específicamente, la NIC 2 - EXISTEN-
CIAS al 31 de diciembre se debe registrar una provisión para desvalorización de
CAP. IV
existencias por el 5% de las mercaderías adquiridas.
3. El 30 de junio, fecha en que se elaboran Estados Financieros Intermedios, se
ha constatado que se han quedado sin vender un lote de conservas valoriza-
das en S/. 1 200.
4. Para efectos tributarios se ha cumplido con los trámites y requisitos exigidos
ante la autoridad tributaria para efectuar la destrucción de los referidos bienes,
acto que se llevó a cabo en presencia de un funcionario del gobierno.
a. 05-11-05 Compra de mercaderías

CAP. V

100 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

—————————————— x —————————————— Debe Haber

60 COMPRAS 20 000
CAP. I
601 Mercaderías
40 TRIBUTOS POR PAGAR 3 800
4011 IGV
42 PROVEEDORES 23 800
421 Facturas por Pagar
Por la compra de mercaderías
—————————————— x —————————————
20 MERCADERÍAS 20 000
201 Almacén
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 20 000 CAP. II
611 Mercaderías
Por el destino de las compras de mercaderías

b. 31-12-06 Provisión para desvalorización de existencias

—————————————— x —————————————— Debe Haber

68 PROVISIONES DEL EJERCICIO 1 000
685 Desvalorización de existencias
29 PROVISIONES PARA DESVALORIZACIÓN CAP. III
DE EXISTENCIAS 1 000
Por las provisiones del ejercicio relativo a la desvalori-
zación de existencias.
—————————————— x ——————————————
94 GASTOS ADMINISTRATIVOS 1 000
945 Cargas Diversas
79 CARGAS IMPUTABLES 1 000
791 Cargas Imputables a cuenta de costos.
Por el destino de las provisiones para desvalorización
de existencias
CAP. IV

c. 30-06-06 Por la destrucción de las mercaderías que se han declarados inservi-

bles por desmedro

—————————————— x —————————————— Debe Haber

29 PROVISIONES PARA DESVALORIZACIÓN
DE EXISTENCIAS 1 000
20 EXISTENCIAS
201 Almacén 1 000
Por la baja de las mercaderías inservibles por desmedro. CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 101

 TODO SOBRE EXISTENCIAS

—————————————— x —————————————— Debe Haber

66 CARGAS EXCEPCIONALES 200
CAP. I
669 Otras Cargas Excepcionales
20 EXISTENCIAS 200
201 Almacén
Por la destrucción de las mercaderías inservibles por
desmedro.

Comentario
1. El 31 de diciembre del 2005, se realizó la provisión para desvalorización de exis-
CAP. II
tencias en concordancia de las Normas Contables (NIC 2 - EXISTENCIAS), sin
embargo este gasto no será considerado como deducción para efectos de cal-
cular el Impuesto a la Renta, por lo que se tratará como una diferencia temporal.
Para explicar mejor este caso vamos a suponer que en el ejercicio 2005, se ha
obtenido una utilidad contable de S/. 54 200, entonces se procederá de la si-
guiente manera:

Contable Tributario

RESULTADO 54 200 54 200

Más provisión no aceptada tributariamente 1 000
CAP. III
–––––––– ––––––––
RESULTADO IMPONIBLE 54 200 55 200
30 % Impuesto a la Renta 16 260 16 560
====== =====

—————————————— x —————————————— Debe Haber

88 IMPUESTO A LA RENTA 16 260
38 CARGAS DIFERIDAS 300
40 TRIBUTOS POR PAGAR 16 560
Por el pago del impuesto a la renta considerando el
CAP. IV pago diferido por la diferencia temporal.

2. Al 31 de diciembre del año 2006, se ha constatado la pérdida por desmedro de

las existencias por S/. 1 200 de los cuales S/. 1 000 fue provisionado, mientras
que los S/. 200 será un gastos extraordinario del ejercicio por no estar cubierto
por provisiones; asimismo, como en este ejercicio la pérdida por desmedro es
constatado físicamente y demostrado a la autoridad tributaria, será aceptado
tributariamente como gastos para efectos del Impuesto a la Renta.
Para explicar mejor este caso vamos a suponer que en el ejercicio 2006, se ha
obtenido una utilidad contable de S/. 25 200, entonces se procederá de la si-
CAP. V guiente manera:

102 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

Contable Tributario

RESULTADO 25 200 25 200 CAP. I

Menos provisiones no registrado el año anterior (1 000)
–––––––– ––––––––
RESULTADO IMPONIBLE 25 200 24 200
30 % Impuesto a la Renta 7 560 7 260
====== =====

—————————————— x —————————————— Debe Haber

88 IMPUESTO A LA RENTA 7 560
38 CARGAS DIFERIDAS 300
40 TRIBUTOS POR PAGAR 7 260
CAP. II
Por el pago del Impuesto a la Renta considerando el
pago diferido recuperado del año anterior

2.2.5 Retiro por siniestro

Se entiende por siniestro a la avería grave, destrucción fortuita o pérdida
importante que sufren las personas o la propiedad, en especial por muerte,
incendio o naufragio.
De acuerdo al Diccionario de la Real Academia Española, SINIESTRO
significa daño de cualquier importancia que puede ser indemnizado por CAP. III
una compañía aseguradora.
- El siniestro puede ser considerado como siniestro total o pérdida total
cuando como resultado de un siniestro se da una de las dos, o las dos
situaciones siguientes:
- «Cuando la reparación de los daños producto del siniestro no es
viable técnicamente (viabilidad técnica).»
- «Cuando la reparación de los daños producto del siniestro no es
viable económicamente (viabilidad económica).»
La reparación de un daño es técnicamente viable cuando es posible me- CAP. IV

diante la técnica devolverle al bien dañado las mismas condiciones de uso,

estética y seguridad que tenía con anterioridad al siniestro.
La reparación de un daño es económicamente viable cuando su coste eco-
nómico (precio), se situé por debajo del valor de reposición menos el valor
de los restos recuperables.
Esta situación de siniestro total o pérdida total, la determina un perito (téc-
nico experto), tras efectuar la correspondiente valoración de daños, tasa-
ción del valor de reposición del bien siniestrado y tasación del valor de los
CAP. V
restos.

INSTITUTO PACÍFICO 103

 TODO SOBRE EXISTENCIAS

Las existencias son bienes que pertenecen al grupo de los activos, debido a
que contiene potencial para contribuir beneficios económicos futuros direc-
CAP. I
tamente al convertirse en efectivo, luego de su venta a los clientes.
Estos activos están expuestos a sufrir desvalorizaciones por mermas y
desmedros; sin embargo, también pueden ser dañados o sufrir pérdidas
totales por siniestros, éstos sin embargo pueden estar cubiertos por segu-
ros o no.
Existen pólizas de seguros o contratos de seguros que contemplan la indem-
nización por pérdida total del objeto asegurado en este caso de las existen-
cias. En cualquier caso, corresponde siempre a un perito tras determinar un
CAP. II
siniestro total, el examen de las condiciones particulares de cada póliza en
concreto y la elaboración de la correspondiente propuesta de indemniza-
ción por pérdida total.
Es decir, para la compañía de seguros, siniestro comprende todo aquéllo
que implique la posible indemnización por parte de la compañía.
Si por efecto de un siniestro se han perdido existencias y éstas no están
aseguradas, entonces se convertirá en una pérdida debiendo en este caso
aplicarse lo señalado en las normas tributarias.
Las normas tributarias consideran a las disminuciones o pérdidas de las
CAP. III existencias por concepto de Mermas y Desmedros como gastos aceptados
para determinación de la base imponible del Impuesto a la Renta, asimis-
mo en el enciso d) del artículo 37 del Texto Único Ordenado del Impuesto
a la Renta determina que a fin de establecer la renta neta de tercera cate-
goría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y
mantener su fuente, así como los vinculados con la generación de ganan-
cias de capital.
Por tanto, se considera deducible las pérdidas extraordinarias sufridas por
caso fortuito o fuerza mayor en los bienes productores de renta gravada o
CAP. IV por delitos cometidos en perjuicio del contribuyente por sus dependientes o
terceros, en la parte que tales pérdidas no resulten cubiertas por
indemnizaciones o seguros y siempre que se haya probado judicialmente el
hecho delictuoso o que se acredite que es inútil ejercitar la acción judicial
correspondientes.

CAP. V

104 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

CASO N.° 20
CAP. I
Si por ejemplo una empresa tiene en sus almacenes mercaderías por S/. 50 000 y si
éstos por efectos de las lluvias han inundado sus almacenes causando el daño total
de sus mercaderías, que no se encontraban aseguradas, el asiento será el siguiente:
a. Compra de Mercaderías

—————————————— x —————————————— Debe Haber

60 COMPRAS 50 000
601 Mercaderías
40 TRIBUTOS POR PAGAR 9 500
4011 IGV
CAP. II
42 PROVEEDORES 59 500
421 Facturas por Pagar
Por las compras de mercaderías

————————————— x ——————————————
20 MERCADERÍAS 50 000
61 VARIACION DE EXISTENCIAS 50 000
Por el destino de las compras de mercaderías

b. Por la baja de las mercaderías CAP. III

—————————————— x —————————————— Debe Haber

66 CARGAS EXCEPCIONALES 50 000
669 Otras Cargas Excepcionales
20 MERCADERÍAS 50 000
Por la pérdidas de las mercaderías por siniestro

CASO N.° 21 CAP. IV

Si una empresa ha comprado mercaderías por S/. 150 000, la que mantiene en sus
almacenes; si por causa de un incendio todas estas mercaderías han sido dañadas
e inutilizadas, sin embargo, la administración de la empresa aseguro esta mercade-
ría contra incendio.
La empresa aseguradora devolvió el valor de las mercaderías pérdidas a la empresa,
luego que ésta realizara los trámites y gestiones pertinentes.

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 105

 TODO SOBRE EXISTENCIAS

a. Compra de Mercaderías

CAP. I —————————————— x —————————————— Debe Haber

60 COMPRAS 150 000
601 Mercaderías
40 TRIBUTOS POR PAGAR 28 500
4011 IGV
42 PROVEEDORES 178 500
421 Facturas por Pagar
Por las compras de mercaderías
—————————————— x ——————————————
20 MERCADERÍAS 150 000
CAP. II
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 150 000
Por el destino de las compras de mercaderías

b. Por la baja de las mercaderías

—————————————— x —————————————— Debe Haber

66 CARGAS EXCEPCIONALES 150 000
669 Otras Cargas Excepcionales
20 MERCADERIAS 150 000
CAP. III Por la pérdida de las mercaderías por siniestro.
—————————————— x —————————————
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 150 000
162 Reclamos a Terceros
75 INGRESOS DIVERSOS 150 000
759 Otros Ingresos Diversos
Por la recuperación de las pérdidasconcedidas por la
compañía de seguros
—————————————— x —————————————
CAP. IV 10 CAJA Y BANCOS 150 000
104 Cuentas Corrientes
16 CUENTAS POR COBRAR DIVERSAS 150 000
162 Reclamos a Terceros
Por el cobro a la compañía aseguradora

CAP. V

106 CAPÍTULO II: ASPECTOS CONTABLES

C.P.C. CARLOS VALDIVIA LOAYZA / C.P.C. ALEJANDRO FERRER QUEA

c. Por la compra de Mercaderías que se reponen

—————————————— x —————————————— Debe Haber CAP. I

60 COMPRAS 150 000

601 Mercaderías
40 TRIBUTOS POR PAGAR 28 500
4011 IGV
42 PROVEEDORES 178 500
421 Facturas por Pagar
Por la compra de mercaderías
—————————————— x ——————————————
20 MERCADERÍAS 150 000
61 VARIACIÓN DE EXISTENCIAS 150 000 CAP. II

Por el destino de la compra de mercaderías

En este caso, tanto el gasto por la pérdida extraordinaria de las existencias, así
como el ingreso producto de la devolución de parte de la compañía aseguradora, no
tiene efecto tributario para la determinación de la base imponible para el pago del
Impuesto a la Renta.
Sin embargo, se deberá tener en cuenta el inciso f) del artículo 1 del Reglamento del
Impuesto a la Renta que dice lo siguiente:
f) En los casos a que se refiere el inciso b) del artículo 3 de la Ley no se computará
CAP. III
como ganancia el monto de la indemnización que, excediendo el costo computable
del bien, sea destinado a la reposición total o parcial de dicho bien y siempre que
para ese fin la adquisición se contrate dentro de los seis meses siguientes a la fecha
en que se perciba el monto indemnizatorio y el bien se reponga en un plazo que no
deberá exceder de dieciocho (18) meses contados a partir de la referida percepción.
En casos debidamente justificados, la Superintendencia Nacional de Administración
Tributaria (SUNAT) autorizará un mayor plazo para la reposición final del bien.

CAP. IV

CAP. V

INSTITUTO PACÍFICO 107