I.
DETERMINACION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA SOBRE BASE
PRESUNTA
2.1 ANTECEDENTES
Como lo define [ CITATION Bel16 \l 10250 ] en su libro Curso de Finanzas, Derecho
Tributario y Financiero, la determinación tributaria es "el acto o conjunto de actos
dirigidos a precisar, en cada caso particular, si existe una deuda tributaria; en su caso,
quién es el obligado a pagar el tributo y cuál es el importe de la deuda"
Así mismo [ CITATION CiuSF \l 10250 ] en su libro Derecho Financiero señala que la
determinación tributaria es "el acto o conjunto de actos emanados de la Administración,
de los particulares o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso en
particular, la configuración del presupuesto de hecho, la medida de lo imponible y el
alcance cuantitativo de la obligación".
Consecuentemente nuestra legislación no se ha apartado de las definiciones antes
citadas, tal es así que el Código Tributario en su artículo 1 reafirma su carácter de acto
destinado a determinar la realización del hecho generador de la obligación tributaria,
señalar la base imponible y la cuantía del tributo.
2.2 DEFINICION
Por determinación de la obligación tributaria se entiende que:
a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la
obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la
cuantía del tributo.
Así mismo la labor determinativa puede ser llevada a cabo por la Administración sobre
base cierta o sobre base presunta. Tomando en cuentas los siguientes conceptos:
a) Sobre base cierta: o sea tomando en consideración los elementos que permitan
conocer en forma directa los hechos generados del tributo (por ejemplo: los
libros de contabilidad, documentación y facturación de un negocio).
b) Sobre base presunta: o sea dejando de lado los elementos directos
proporcionados por el contribuyente (si es que éste los proporciona) y tomando
como base los hechos y circunstancias que, por su vinculación o conexión
normal con el hecho generador de la obligación, permitan inducir la existencia y
cuantía de la obligación (por ejemplo; el cruce de contabilidades entre fabricante
y distribuidor exclusivo).
En este caso, se deja de lado la información contable del contribuyente cuando no es
fehaciente, adolece de serias deficiencias, presente documentación adulterada, falsa o
falsificada, etc. Cuando la acotación se lleva adelante sobre base presunta, la Autoridad
Tributaria debe tener en consideración la realidad económica del contribuyente". Esta
salvedad mencionada en el último párrafo del artículo bajo comentario es explicable
porque la acotación sobre base presunta es eminentemente subjetiva.
En ese sentido la Base presunta es cuando no se ha podido obtener la información
necesaria por acción u omisión del deudor, autorizándose a la Administración a que
recurra a hechos y circunstancias que por su vinculación o conexión normal con el
hecho generador de la obligación tributaria permitan establecer la existencia y cuantía
de la obligación. Tratándose de esta modalidad, la actuación de la Administración gira
en torno a presunciones. Y como lo señala Giuliani Fonrouge, al aplicar una
presunción, los hechos o circunstancias empleados deben guardar una relación normal
con la situación a considerar, estando impedida la autoridad de proceder
discrecionalmente en la apreciación de los indicios y a limitarse a su mención sin
explicaciones, debiendo justificar razonablemente el método aplicado para llegar a la
determinación.
2.3 OBJETIVOS
Se busca reconocer la importancia jurídica de las normas procedimentales en la
determinación tributaria, y su aplicación práctica dentro de los procesos de
fiscalización. Así como reconocer el sustento y las peculiaridades en la determinación
presuntiva de las obligaciones tributarias reguladas en el Libro II del Código Tributario
y de la Ley del Impuesto a la Renta.
2.4 IMPORTANCIA
Recientemente la Administración Tributaria viene implementando en la práctica los
procedimientos de Auditoria Tributaria sobre base presunta como parte de la política de
detección de omisos, para lo cual se han introducido normas técnicas en el Código
Tributario que requieren un análisis detenido.
2
2.5 MODALIDADES DE PRESUNCION EN EL PERU
La Administración Tributaria podrá practicar la determinación en base, entre otras, a las
siguientes presunciones:
1. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro de
ingresos, o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o
no se exhiba dicho registro y/o libro.
2. Presunción de ventas o ingresos por omisiones en el registro de compras, o en su
defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente y/o no se exhiba
dicho registro.
3. Presunción de ingresos omitidos por ventas, servicios u operaciones gravadas,
por diferencia entre los montos registrados o declarados por el contribuyente y
los estimados por la Administración Tributaria por control directo.
4. Presunción de ventas o compras omitidas por diferencia entre los bienes
registrados y los inventarios.
5. Presunción de ventas o ingresos omitidos por patrimonio no declarado o no
registrado.
6. Presunción de ventas o ingresos omitidos por diferencias en cuentas abiertas
en Empresas del Sistema Financiero.
7. Presunción de ventas o ingresos omitidos cuando no exista relación entre los
insumos utilizados, producción obtenida, inventarios, ventas y prestaciones de
servicios.
8. Presunción de ventas o ingresos en caso de omisos.
9. Presunción de ventas o ingresos omitidos por la existencia de saldos negativos
en el flujo de ingresos y egresos de efectivo y/o cuentas bancarias.
10. Presunción de Renta Neta y/o ventas omitidas mediante la aplicación de
coeficientes económicos tributarios.
11. Presunción de ingresos omitidos y/o operaciones gravadas omitidas en la
explotación de juegos de máquinas tragamonedas.
12. Presunción de remuneraciones por omisión de declarar y/o registrar a uno o más
trabajadores.
13. Otras previstas por leyes especiales.
3
2.6 COMO SE IMPLEMENTA
La Administración Tributaria podrá utilizar directamente los procedimientos de
determinación sobre base presunta, cuando:
1. El deudor tributario no haya presentado las declaraciones, dentro del plazo en
que la Administración se lo hubiere requerido.
2. La declaración presentada o la documentación sustentatoria o complementaria
ofreciera dudas respecto a su veracidad o exactitud, o no incluya los requisitos y
datos exigidos; o cuando existiere dudas sobre la determinación o cumplimiento
que haya efectuado el deudor tributario.
3. El deudor tributario requerido en forma expresa por la Administración Tributaria
a presentar y/o exhibir sus libros, registros y/o documentos que sustenten la
contabilidad, y/o que se encuentren relacionados con hechos generadores de
obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los funcionarios
autorizados, no lo haga dentro del plazo señalado por la Administración en el
requerimiento en el cual se hubieran solicitado por primera vez. Asimismo,
cuando el deudor tributario no obligado a llevar contabilidad sea requerido en
forma expresa a presentar y/o exhibir documentos relacionados con hechos
generadores de obligaciones tributarias, en las oficinas fiscales o ante los
funcionarios autorizados, no lo haga dentro del referido plazo.
4. El deudor tributario oculte activos, rentas, ingresos, bienes, pasivos, gastos o
egresos falsos.
5. Se verifiquen discrepancias u omisiones entre el contenido de los comprobantes
de pago y los libros y registros de contabilidad, del deudor tributario o de
terceros.
6. Se detecte el no otorgamiento de los comprobantes de pago que correspondan
por las ventas o ingresos realizados o cuando éstos sean otorgados sin los
requisitos de Ley.
7. Se verifique la falta de inscripción del deudor tributario ante la Administración
Tributaria.
8. El deudor tributario omita llevar los libros de contabilidad, otros libros o
registros exigidos por las Leyes, reglamentos o por Resolución de
Superintendencia de la SUNAT, o llevando los mismos, no se encuentren
legalizados o se lleven con un atraso mayor al permitido por las normas legales.
4
Dicha omisión o atraso incluye a los sistemas, programas, soportes portadores de
micro formas grabadas, soportes magnéticos y demás antecedentes
computarizados de contabilidad que sustituyan a los referidos libros o registros.
9. No se exhiba libros y/o registros contables u otros libros o registros exigidos
por las Leyes, reglamentos o por Resolución de Superintendencia de la SUNAT
aduciendo la pérdida, destrucción por siniestro, asaltos y otros.
10. Se detecte la remisión o transporte de bienes sin el comprobante de pago, guía
de remisión y/u otro documento previsto en las normas para sustentar la
remisión o transporte, o con documentos que no reúnen los requisitos y
características para ser considerados comprobantes de pago o guías de remisión,
u otro documento que carezca de validez.
11. El deudor tributario omitió declarar y/o registrar a uno o más trabajadores por
los tributos vinculados a las contribuciones sociales o por renta de quinta
categoría.
12. Las normas tributarias lo establezcan de manera expresa.
2.7 DESVENTAJAS
Respecto de la forma como operan las presunciones en nuestra legislación, el tema se
desarrolla tanto en el Código Tributario como en la Ley del Impuesto a la Renta e
Impuesto General a las Ventas.
En el Código Tributario, el legislador ha optado por establecer dos etapas, situación que
en forma no muy clara puede advertirse en las leyes especiales.
En primer lugar, deben verificarse algunos de los supuestos previstos en el
artículo 64, tales como el hecho de que el deudor no hubiese presentado las
declaraciones dentro del plazo requerido por la Administración, o no estuviese
inscrito en los registros respectivos.
En segundo lugar, una vez verificado alguno de dichos supuestos, la autoridad
puede efectuar la determinación considerando algunas de las siete presunciones
detalladas en el artículo 65 y desarrolladas en los siguientes.
Así mismo es imprescindible indicar que tales presunciones sólo son de aplicación para
los tributos que conforman el Sistema Tributario Nacional, quedando excluidos, por
ejemplo, los tributos municipales o las aportaciones al Seguro Social, para los cuales
será necesario que alguna norma específica las establezca. En ese sentido, la
5
jurisprudencia ha dejado sin efecto acotaciones sobre base presunta por aportaciones
efectuadas por el ESSALUD u ONP que no indicaban la base legal respectiva.
II. APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO PRACTICO N° 1
A la empresa La Estrella S.A. se le notificó un primer requerimiento dentro del proceso
de fiscalización iniciado en marzo de 2013, requiriéndole documentación e información
del registro de ventas del periodo 2008- mayo 2009. A continuación se muestran los
datos de las omisiones detectadas y el procedimiento efectuado por la Administración
Tributaria para determinar la obligación tributaria sobre la Base Presunta del Artículo
66 del Código Tributario:
REPA
MONTO RO
PORCENTAJ APLICAND MON
VENT
VENTAS VENTAS E DE O TO
A
DECLARAD OMITIDAS PORCENTA MAY
OMITI
MESES AS DETECTAD LA JE OR
DA
S/. AS S/ (1) OMISIÓN OMISIÓN ENTR
%
GENERAL (2) E
(1) Y (2)
12
JUNIO 24,
180,000 24,00 13.33 .6 22,734
2008 000
3
SETIEMB 12
34,
RE 178,000 34,000 19.10 .6 22,481
000
2008 3
12
ENERO 31,
250,000 27,000 10.80 .6 31,575
2009 575
3
12
MARZO 23,
190,000 15,800 8.32 .6 23,997
2009 997
3
TOTAL 798,000 100,800
Obtención del porcentaje: S/. 100,800 / S/. 798,000 X 100 = 12.63%
Aplicando la presunción del artículo 66 del Código Tributario, se imputarán
ingresos en los meses restantes de la siguiente manera:
VENTAS
REGISTRADAS REPA IGV
MESES
DECLARADAS S/. RO OMITIDO
JUNIO 2008 180,000 24,000 4,560
JULIO 2008 168,000 21,218 4,031
AGOSTO 2008 152,000 19,198 2,425
SETIEMBRE 2008 178,000 34,000 6,460
OCTUBRE 2008 165,000 20,840 3,960
6
NOVIEMBRE 2008 172,000 21,724 4,128
DICIEMBRE 2008 169,000 21,345 4,056
162,32
TOTAL 1 184,000
5
En función del reparto efectuado, para el Impuesto a la Renta del año 2008, el
incremento de S/. 162,325 será considerado renta neta.
VENTAS
REGISTRADAS
MESES REPARO IGV OMITIDO
DECLARADAS S/.
250,0
ENERO 2009 31,575 5,999
00
205,0
FEBRERO 2009 25,892 6,059
00
190,0
MARZO 2009 23,997 4,559
00
185,0
ABRIL 2009 23,366 5,306
00
184,0
MAYO 2009 23,239 5,424
00
1
TOTAL 014,0 128,069
00
En función del reparo efectuado, para el Impuesto a la Renta del año 2009 el
incremento de S/. 128,069 será considerado renta neta.
7
CASO PRACTICO N° 2
La empresa mayorista de abarrotes El Alce S.A.C. presentó información a la
Administración Tributaria en la declaración DAOT 2008 sobre sus principales
operaciones de compra y de venta durante ese ejercicio. Revisando información la
SUNAT decide iniciar un proceso de fiscalización del referido año, solicitándose en el
requerimiento inicial su registro de ventas para contrastar ña información del año 2008
y parte del año 2009, sin embargo, a la fecha establecida para la presentación de la
información la empresa no cumplió con exhibir el mencionado registro.
PORCENTAJE
VENTAS A VENTAS A OMITIDO
COMERCIA COMERCIAL SOBRE LAS
MESES L EL SOL EL SOL NO TOTAL VENTAS A
OMISIÓ
DECLARAD DECLARADA N COMERCIAL
AS S EL
SOL
SETIEMBR 187
57,0 30.48
E ,00 57,000
00 %
2008 0
DICIEMBR 154
------ --------
E ,00 ----------
---- --
2008 0
FEBRERO ----- 110,
110,000 100%
2009 ----- 000
112
MARZO 57,0 50.89
,00 57,000
2009 00 %
0
MAYO 48, 47,0 97.92
47,000
2009 000 00 %
119
JULIO 35,0 29.17
,00 35,000
2009 00 %
0
620
306, 49.28
TOTAL ,00 306,000
000 %
0
La Administración encabezada por el auditor fiscal procedió a cerrar el requerimiento,
asimismo cruzando la información de la declaración anual de operaciones con terceros
se comprobó que el principal cliente de El Alce S.A.C. durante los años 2008 y 2009
fue la empresa Comercial El Sol E.I.R.L., a la cual la Administración Tributaria le
requirió información de facturas de compra, exhibición de registro de compras y
órdenes de compra sobre sus operaciones con El Alce S.A.C., encontrándose la
siguiente información sobre las ventas, de las cuales hasta en cinco meses se comprobó
omisiones en las declaraciones de El Alce S.A.C.
8
Como establece el segundo párrafo del artículo 66 del Código Tributario, con base en la
información brindada por Comercial El Sol E.I.R.L., se ha verificado que El Alce
S.A.C. ha tenido omisiones con su cliente durante no menos de cuatro meses, que en
términos porcentuales equivale al 49.28%, sobrepasando el 10% de las ventas
declaradas en esos meses.
En aplicación del penúltimo párrafo del artículo 66, se debe establecer un porcentaje
que solo considere a los cuatro meses donde se compruebe las omisiones de mayor
monto, siendo esto de la siguiente manera:
VENTAS PORCENTAJ
MESES
OMITIDAS E
SETIEMBRE 2008 57,000.000 18.15
FEBRERO 2009 110,000.00 35.03
MARZO 2009 57,000.00 18.15
MAYO 2009 47,000.00 14.97
TOTAL 271,000.00 86.30%
En los cuatro meses donde se registraron mayor monto en omisiones, se declararon en
total S/. 314,000, por lo tanto el porcentaje omitido es de 86.30%
Aplicando el porcentaje a los demás meses se tendría:
IGV
MESES REPARO
OMITIDO
SETIMEBRE 2008 161,381 30,662
DICIEMBRE 2008 132,902 25,251
FEBRERO 2009 110,000 20,900
MARZO 2009 96,656 18,365
MAYO 2009 47,000 8,930
9
JULIO 2009 103,560 19,676
TOTAL 651,499 123,784
A efectos del Impuesto a la Renta de los años 2008 y 2009, los Incrementos de S/.
294,283 y de S/. 357,216 se consideran renta neta de cada año respectivamente.
CASO PRACTICO N° 3
El contribuyente Marco Pérez percibe Rentas de Cuarta Categoría desde el año 2006.
Además dicha persona se inscribió en el régimen general de rentas de tercera categoría
en el año 1998.
La Administración Tributaria le realizó una fiscalización por las Rentas de Cuarta
Categoría del ejercicio 2008, revisando su libro de ingresos encontró omisiones en la
anotación de sus recibos honorarios durante cuatro meses por los montos de:
Abril 2008 : S/. 14,500
Julio 2008 : S/. 8,900
Setiembre 2008 : S/. 5,200
Noviembre 2008 : S/. 7,450
El Sr. Pérez no percibió otros ingresos de cuarta categoría salvo los meses indicados,
por tanto decidió no presentar declaraciones juradas mensuales de sus ingresos por
servicios profesionales durante todo el año 2008. La Administración Tributaria en
virtud de lo dispuesto en la Resolución de Superintendencia Nº 007-2008/SUNAT en su
artículo 1, señala que le correspondía realizar pagos a cuenta mensuales por haber
sobrepasado mensualmente el monto de S/. 2,552 dado que por ningún ingreso mensual
se le practicaron retenciones.
En aplicación de la determinación de la obligación tributaria sobre base presunta
regulada por los artículos 65-A y 66 del Código Tributario en consideración las rentas
de tercera categoría obtenidas durante el año 2008:
INGRESO REPARO A LA
RENTA DE
POR RENTA DE
TERCERA
CUARTA TERCERA
MESES CATEGORÍ
CATEGORÍA CATEGORÍA
A
OMITIDO 2008
15,00
ABRIL 2008 14,500 14,500
0
10
14,45
JULIO 2008 8,900 8,900
0
SETIEMBRE 17,00
5,200 5,200
2008 0
NOVIEMBRE 18,36
7,450 7,450
2008 5
64,81
TOTAL 36,050 36,050
5
La aplicación de la presunción tendrá efectos sobre la renta neta de tercera categoría del
año 2008 incrementándola en S/. 36,050, según lo establecido en el penúltimo párrafo
del artículo 65-A inciso b) del Código Tributario.
Nótese que al haber estado omiso el contribuyente en todas las declaraciones de cuarta
categoría del año 2008, el porcentaje dispuesto en el artículo 66 será siempre mayor al
10% de los ingresos declarados, por lo tanto, el reparo imputado será el mismo al
ingreso detectado.
11
III. CONCLUSIONES
El marco normativo permite tener la base legal donde se sustenta el trabajo de la
fiscalización sobre base presunta, permitiendo conocer los límites del trabajo
que desarrolla la SUNAT al momento de realizar una fiscalización y posterior
sanción de ser el caso.
La presunción de ventas e ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro
de ingresos o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente
y/o exhiba dicho registro y/o libro es una potestad de la Administración
Tributaria a fin de calcular impuestos cuando el contribuyente no cumpla con los
requerimientos que realice la SUNAT, en los plazos establecidos.
Los casos prácticos permiten visualizar como es el accionar de la SUNAT al
momento de calcular tributos sobre base presunta, logrando con ello que los
contribuyentes conozcan sobre el tema y no existen abusos por parte la
Administración Tributaria
12
IV. RECOMENDACIONES
La Administración Tributaria, la Universidad debe contribuir en difundir el
marco normativo de la Auditoría Tributaria, principalmente entre los
empresarios, a fin de que conozcan dicha normatividad que les permita crear
conciencia tributaria.
La presunción de ventas e ingresos por omisiones en el registro de ventas o libro
de ingresos o en su defecto, en las declaraciones juradas, cuando no se presente
y/o exhiba dicho registro y/o libro es una de las presunciones que aplica la
SUNAT en su labor de Fiscalización y Sanción, debiendo los contribuyentes
proceder a capacitarse sobre el tema a fin de evitar contingencias tributarias.
El ejemplo práctico permite visualizar cuán importante es cumplir con las
obligaciones tributarias, pues el monto de lo no registrado, mediante el método
aplicado por la SUNAT, conlleva a elevar drásticamente el impuesto omitido o
no declarado, con el perjuicio para el contribuyente, por ello es necesario que los
contribuyentes cumplan con sus obligaciones tributarias.
13
V. BIBLIOGRAFIA
Belisario Villegas, H. (2016). Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.
Colombia: Editorial ASTREA.
Ciuliani Fonrouge, C. (S.F.). Derecho financiero. Argentina: Depalma.
VI. WEBGRAFIA
Código tributario
[Link]
%20presunta%3A%20en%20m%C3%A9rito%20a,y%20cuant%C3%ADa%20de%20la
%20obligaci%C3%B3n.&text=La%20Administraci%C3%B3n%20Tributaria%20podr
%C3%A1%20utilizar,1.
Informe N° 219-2003-SUNAT
[Link]
