¿CÓMO ELABORAR UN ESTADO DE COSTOS DE LA PRODUCCIÓN VENDIDA?
Marysela Coromoto Morillo Moreno
RESUMEN
Continuamente los gerentes de industrias se preguntan ansiosamente ¿Cuál es el costo de
los productos vendidos? y ¿Cómo presentarlo, explicativamente, ante los propietarios?. Este
artículo presenta guías lógica y prácticas para la elaboración de un Estado de Costos de
Producción y Ventas en los distintos sistemas de contabilidad de costos.
Palabras claves:
Costos; gastos; inventarios; ventas; productos; procesos.
INTRODUCCIÓN
Las empresas familiares como círculos cerrados, se han convertido en empresas
institucionales, con administración delegada en profesionales de distintas áreas, lo cual origina
que el número de personas interesadas en tener información financiera sobre la misma ha crecido
(Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Boletín –1, 1999). Es tarea de la contabilidad,
satisfacer necesidades de información de diversos usuarios.
El resultado final de los procesos contables y procedimientos de registros, son los estados
financieros, los cuales informan sobre la situación financiera de la empresa en cierta fecha, los
resultados de operaciones y los cambios de la situación financiera, para la toma de decisiones
internas y externas (Catacora, 1996).
Los estados financieros básicos, según el Instituto Mexicano de Contadores Públicos, son: el
balance general, el estado de resultados, el estado de variaciones en el capital contable, el estado
de cambios en la situación financiera, y las notas que son parte de los anteriores.
El estado de resultados es “(...) un estado financiero básico, que presenta información
relevante acerca de las operaciones desarrolladas por la entidad durante un período
determinado (...)” (Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Boletín – 3, 1999, p. 2).
Los elementos que componen el estado de resultados son los ingresos, costos, gastos,
ganancias, pérdidas, utilidad neta o pérdida neta. El elemento costo, muestra el costo de los
artículos vendidos, producidos o adquiridos, según el tipo de empresa, que generaron los
ingresos reportados en el mismo período. (Instituto Mexicano de Contadores Públicos, Boletín –
3).
Dependiendo de la actividad de la empresa, la determinación de los costos puede ser sencilla,
pero cuando los productos no son comprados sino elaborados, la determinación del costo se
complica. El sistema contable de una industria es más complejo porque incluye cuentas para
distintos costos de producción, los estados financieros presentan diversos inventarios, a parte de
presentar gastos operativos. La información financiera que genera este tipo de empresa es
amplia y extensa.
Al estar diseñada la contabilidad de costos como herramienta administrativa, el grado de
detalle debe ser elevado de tal manera que la información se refleje claramente, en los estados
financieros.
Aun cuando, un sistema de acumulación de costos continuo (1) puede señalar a cada
momento, exactamente, cuál ha sido el costo de producir las unidades vendidas y el valor de los
diversos inventarios, no exime al contador de costos de la responsabilidad de elaborar un informe
financiero que refleje el costo de los productos elaborados en detalle, de forma sencilla y resumida
donde se puedan detectar los hechos más importantes. Sin embargo, no están difundidas ciertas
reglas o patrones lógicos que guíen en la elaboración de este informe, el cual se presenta
generalmente como un anexo del estado de resultados, dada la multiplicidad de detalles que
involucra.
RED FÍSICA DE COSTOS
Antes de comenzar a describir los pasos para la elaboración del Estado de Costos de
Producción y Ventas conviene describir la red del flujo de costos.
La contabilidad de costos debe observar el flujo físico de los productos que se elaboran, para
determinar el flujo de costos y recabar datos, dado que el flujo de costos es paralelo al de
producción; los costos se asignan a los productos a medida que se consumen recursos, como
materias primas, servicios personales, y otros (Sinisterra, 1997).
El flujo se inicia con la compra de materiales (materia prima, piezas acabadas, y suministros
de fábrica), los cuales son ubicados temporalmente en los almacenes (Figura 1). Al usar dichos
materiales, algunos son considerados directos y otros indirectos; los primeros se cuantifican
fácilmente con el objeto de costos (2) en el proceso de producción, a diferencia de los segundos
los cuales pasan a formar parte de los costos indirectos de fabricación.
***( insertar figura 1)
En el proceso de manufactura, también se requiere mano de obra, la cual se consume
inmediatamente. Igual que con los materiales, existe mano de obra asociada fácilmente con el
objeto de costo, la cual se clasifica como mano de obra directa, y otra considerada como mano de
obra indirecta, clasificada como costo indirecto de fabricación.
La utilización de la planta ocasiona gastos generales -servicios públicos, servicio de
mantenimiento, alquileres, y otros-, que suelen clasificarse como costos indirectos de fabricación.
En el proceso productivo convergen hasta ahora sólo costos directos: materiales y mano de
obra (Figura 1); sin embargo, los costos indirectos de fabricación son también elementos del costo
de producción, razón por la cual deben ser adicionados a la producción mediante los siguientes
métodos: costeo real, costeo normal, y costeo basado en actividades. El Primero, es un sistema
en el cual la totalidad de costos indirectos de fabricación acumulados en el período se transfieren
_________________________
(1) El sistema en el cual se acumulan datos en cuentas de inventarios, aportando información
permanente sobre el costo de los artículos terminados, vendidos, los que permanecen en
proceso y los costos de los materiales disponibles (Polimeni, et al, 1998).
(2) “(...) cualquier cosa para la que se desea una medición separada de costos”. (Horngren,
et al,1996: 98)
a los productos en proceso, mediante un prorrateo basado en alguna base (unidades, horas de
trabajo). En el costeo normal, se aplican a los productos en proceso costos indirectos
predeterminados o presupuestados, mediante un prorrateo basado en alguna base (unidades,
horas de trabajo). El costeo basado en actividades, es un sistema en el cual los costos indirectos
de fabricación son asignados a los productos elaborados, a través de las actividades,
consideradas estas últimas como causantes de dichos costos.
Una vez presentes los tres elementos del costo de producción y el producto este finalizado,
éste debe ser extraído del proceso productivo para ser almacenado mientras es vendido
(Sinisterra, 1997).
CICLO DE LA CONTABILIDAD DE COSTOS
De acuerdo a la figura 1, el ciclo de los costos puede dividirse en tres partes, almacenamiento
de materiales, proceso productivo, y almacenamiento de productos terminados (Backer, et al,
1997). En cada una de esta, fases la contabilidad de costos, emplea tres cuentas de inventarios:
Inventario de materiales y suministros.
Inventario de productos en proceso.
Inventario de productos terminados.
Además, utiliza cuentas transitorias (costos indirectos de fabricación y nómina) para registrar
y acumular aquellos insumos que no son susceptibles de ser almacenados, como la mano de obra
y los costos indirectos.
Los materiales, la mano de obra y los costos indirectos van a conformar el valor de los
inventarios, tratamiento diferente al otorgado a los costos del período (costos incurridos fuera del
área de manufactura) los cuales son registrados como gastos operativos en el momento en que se
incurren. Los costos inventariables una vez registrados como costos de los productos terminados
se convierten en gastos o costos del período, cuando éstos últimos son vendidos. (Sinisterra,
1997).
ELABORACIÓN DEL ESTADO DE COSTOS DE PRODUCCIÓN Y VENTAS
Considerando que se tiene un sistema de acumulación de costos continuo, el Estado de
Costos de Producción y Ventas es un informe que relata todo el movimiento ocurrido en las
cuentas de inventario de productos en proceso y de productos terminados, con el objetivo de
hallar los costos que generaron beneficios – costos de los productos vendidos - durante el período
de tiempo al cual se refiere el informe. De manera de cumplir con el Principio de Contabilidad
Generalmente Aceptado, referido a realización y período contable: “(...) al realizarse un ingreso se
reconozcan paralelamente los costos y gastos que le sean inherentes, independientemente de
cuando se liquiden” (Instituto Mexicano de Contadores Públicos, 1999:5)
Para estructurar el Estado de Costos de Producción y Ventas se debe calcular en primer
lugar, el costo de la producción del período, luego el costo de la producción en proceso, el costo
de la producción terminada, y finalmente el costo de la producción terminada y vendida. A
continuación, se explican cada uno de éstos pasos, ilustrados con casos de empresas
hipotéticas.
Paso1: Cálculo del Costo de la Producción del Período. El Estado de Costos de
Producción y Ventas, comienza haciendo mención de todos los costos (materiales directos, mano
de obra directa, y costos indirectos de fabricación) adicionados a la producción. Lo cual constituye
el costo de la producción del período.
La estructura del Estado de Costos de Producción y Ventas, varía según se trabaje en el
costeo real o en el costeo normal. En el costeo real se deben reflejar cada uno de los elementos
del costo de producción (Tabla 1), comenzando por los costos primos, -sumatoria de los
materiales directos y la mano de obra directa- usados en la producción durante el periodo en el
cual se presenta el informe; luego se presentan los costos indirectos de fabricación reales
incurridos durante el período y que han sido adicionados a los productos en proceso.
Es importante aclarar que el costo de los materiales directos usados, calculado en el estado
de costos de producción y ventas (Tabla 1), se halla también a través de la información mostrada
en la cuenta de inventario de materiales y suministros (Figura 2), donde al inventario inicial de
materiales y suministros se le adiciona las compras netas de los mismos y se obtienen los costos
de los materiales y suministros disponibles para ser usados, luego se le resta el costo del
inventario final para obtener por diferencia el costo de los materiales y suministros usados en el
período. Pero, como lo que interesa es hallar el costo del material directo usado, simplemente se
excluye del total anterior los costos de los materiales indirectos y suministros usados en la fábrica
y en otras áreas (administración y ventas).
***(insertar Figura 2)
Manufacturas Valeska, C.A. fabricantes de trajes de baño posee un sistema de contabilidad de
costos basado en el costeo real. Al finalizar el mes de enero del año 2000, presenta información,
en miles de Bolívares, contenida en la Tabla 3, la cual revela que la empresa para el 1/1/2000
tiene un inventario de materiales y suministros de Bs. 30.000,00 y que durante el mes de enero se
realizaron compras netas por Bs. 15.000,00. De acuerdo al ciclo de contabilidad de costos
presentado a través de cuentas control (Figura 8), el costo de los materiales y suministros
disponibles para el uso es de Bs. 45.000,00. En la estructura del Estado de Costos de Producción
y Ventas dicho costo aparece según se muestra en la Tabla 4.
Al finalizar el mes la cuenta de inventario de materiales y suministros muestra un saldo deudor
de Bs. 15.000,00 (Figura 8), el cual debe ser deducido del costo del material disponible para el
uso, en la estructura del Estado de Costos de Producción y Ventas para hallar el costo de los
materiales y suministros usados durante el mes, Bs. 30.000,00 (Tabla 4). Según la información
suministrada en la Tabla 3, en la empresa se usaron suministros de fábrica y suministros de
administración y ventas, Bs. 200,00 y Bs. 300,00 respectivamente, los cuales, en el Estado de
Costos de Producción y Ventas, deben ser excluidos del valor de los materiales y suministros
usados en el período para hallar el costo de los materiales directos usados (Tabla 4).
Para presentar el total de los costos primos, en el Estado de Costos de Producción y Ventas
(Tabla 4), al costo de los materiales directos usados (Bs. 30.000,00) se le adiciona el costo de la
mano de obra directa utilizada en el período, Bs. 2.800,00 (Tabla 3), para totalizar Bs. 32.800,00.
Finalmente, para hallar el costo de la producción del período a los costos primos se le
adicionan los costos por mano de obra indirecta (Bs. 300,00), arrendamiento (2.000,00),
depreciación del edificio (Bs. 12,00), servicios públicos (Bs. 200,00) y de suministros utilizados en
la fábrica (Bs. 200,00), costos indirectos de fabricación, mostrados en la Tabla 3. En la estructura
del Estado de Costos de Producción y Ventas los costos indirectos de fábrica totalizan Bs.
2.712,00, que sumados a los costos primos (Bs. 32.500,00) representan Bs. 35.012,.00 por
concepto de costo de la producción del período.
Paso 2: Cálculo del Costo Total de la Producción en Proceso. Además de considerar los
costos de producción incurridos en el período se deben tomar en cuenta los incurridos en el
período pasado, contenidos en los inventarios iniciales de productos en proceso, los cuales no
generaron beneficio en el período pasado pero que en el actual son adicionados como parte de la
producción terminada (Figura 3).
***(insertar Figura 3)
En la estructura del Estado de Costos de Producción y Ventas, los inventarios iniciales de
productos en proceso deben aparecer sumados al total de los costos de producción del período,
para obtener el total de los costos de la producción en proceso (Tabla 1).
Para el caso de Manufacturas Valeska, los costos de la producción del período Bs. 35.012,00,
los cuales aparecen debitados en la cuenta de inventario de productos en proceso (Figura 8), en
la estructura del Estado de Costos de Producción y Ventas, deben ser sumado al costo del
inventario inicial de los productos en proceso de Bs. 5.000,00 (Tabla 3), para totalizar el costo de
la producción en proceso por Bs. 40.012,00.
Paso 3: Cálculo de la Producción Terminada en el Período. La totalidad de los productos
elaborados no son terminados durante el período. En estas circunstancias, parte de los costos de
producción incurridos en el período actual y en el pasado, quedan valorando los productos medio
terminados, constituyéndose así el inventario final de productos en proceso.
Para hallar el valor de la producción terminada en el período, en la estructura del Estado de
Costos de Producción y Ventas, solo basta con restar a la totalidad de los costos de la
producción en proceso (costos de producción del período pasado y del actual) el valor del
inventario final (Tabla 1). De esta manera, por diferencia, se halla el crédito de la cuenta
inventario de productos en proceso, que va destino a la cuenta de inventario de productos
terminados (Figura 4).
***(insertar Figura 4)
En Manufacturas Valeska, el costo de la producción terminada en el mes se obtiene
restándole al costo de la producción en proceso, del paso anterior (Bs. 40.012,00), el valor del
inventario final de los productos en proceso (Bs. 2.000,00) y de esta forma se halla el crédito a la
cuenta de inventario de productos en proceso con cargo al inventario de productos terminados
(Bs. 38.012,00) por concepto del costo de la producción terminada durante el mes (Figura 8). La
misma deducción aparece en la estructura del Estado de Costos de Producción y Ventas (Tabla
4).
Paso 4: Cálculo de la Producción Terminada y Vendida en el Período. La producción
vendida, durante el período, no sólo proviene de la terminada en el mismos, sino también de la
producción finalizada en el período anterior, contenida en el inventario inicial de productos
terminados; por esto conviene calcular el costo de la producción disponible para la venta,
mediante la sumatoria de los costos de la producción finalizada en el período y los costos de la
producción terminada en el inventario inicial. Luego, de dicho subtotal se sustrae el valor del
inventario final de productos terminados, para hallar el costo de la producción terminada y vendida
(Figura 5).
***(insertar Figura 5)
Igualmente, en la estructura del Estado de Costos de Producción y Ventas, a la totalidad
de los costos de la producción terminada en el período se le debe sumar el valor del inventario
inicial de productos terminados, para obtener el costo total de producción terminada y disponible
para la venta, luego se le deduce el valor del inventario final de productos terminados, para
obtener el costo de la producción vendida (Tabla 1).
El costo de la producción terminada y vendida en el período, de la Manufacturera Valeska, se
calcula en la Figura 8 mediante la sustracción del inventario final de productos terminados (Bs.
1.000,00) al total de la producción terminada y disponible para la venta durante el período, dado
que no existe inventario inicial de productos terminados. Igualmente en la estructura del Estado
de Costos de Producción y Ventas, al costo de la producción disponible para la venta se le deduce
el valor del inventario final de productos terminados (Tabla 4).
Como se mencionó la estructura del Estado de Costos de Producción y ventas, varía según se
trabaje con el costeo real o con el costeo normal, hasta ahora se ha descrito la elaboración del
Estado de Costos de Producción y ventas, según el costeo real. A continuación se presenta la
estructura del mismo basado en el costeo normal.
En este sistema de costeo, al inventario de productos en proceso se le asignan costos
indirectos de fabricación aplicados (3). De esta manera los inventarios o las unidades fabricadas
están siendo valoradas con costos directos reales y costos indirectos aplicados que pasan más
tarde a representar el costo de la producción terminada y vendida “normal”. Sin embargo, la
empresa debe conocer, cuáles son los costos reales de la producción vendida.
Por ello durante el transcurso del período económico el sistema de contabilidad debe
acumular los costos indirectos reales en una cuenta transitoria (costos indirectos de fabricación),
para ser comparada con los costos indirectos aplicados a la producción.
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(3) Costos indirectos de fabricación aplicados: Asignación de costos indirectos de fabricación
estimados, a la producción a medida que se elaboran las unidades, a partir de una tasa
predeterminada.
Costos indirectos de = Tasa predeterminada de aplicación * Volumen de producción
fabricación aplicados de costos indirectos de fabricación. Real.
Tasa predeterminada de aplicación de costos indirectos de fabricación: Cuota de asignación de costos
indirectos de fabricación estimados a la producción, a partir de un volumen de producción
presupuestado, expresado en horas, unidades y otra.
Tasa predeterminada de aplicación Costos indirectos de fabricación
de costos indirectos de fabricación = de fabricación estimados
Volumen de producción estimada.
Una vez comparados los costos indirectos reales y los aplicados, al finalizar el período,
pueden suceder dos situaciones. La primera, cuando los costos reales son superiores a los
costos indirectos aplicados, lo cual indica la existencia de una subaplicación de costos indirectos
de fabricación, es decir, los inventarios fueron valorados con faltantes en cuanto a costos
indirectos (Figura 6). La segunda, cuando los costos reales son inferiores a los costos indirectos
aplicados, lo cual indica la existencia de una sobreaplicación, es decir, los inventarios fueron
valorados con excesivos costos indirectos (Figura 7).
***(insertar Figura 6)
***(insertar Figura 7)
La sub y la sobreaplicación de costos indirectos es registrada al finalizar del período como
una cuenta transitoria, la cual debe ser saldada antes de elaborarse el cierre del ejercicio
económico. Para ello, una de las metodologías más usada es la cancelación inmediata, contra la
cuenta de costos de producción y ventas (Figura 6 y 7).
De tal manera que la subaplicación de costos indirectos de fabricación, incrementa el
costo de la producción vendida por representar un faltante, y la sobreaplicación de costos
indirectos de fabricación disminuye el costo de la producción vendida, por representar un exceso.
La sub o sobreaplicación, también puede ser cancelada a través de un prorrateo, entre los
inventarios finales de productos en proceso, productos terminados y la cuenta de costo de
producción y ventas, (cuentas que se encuentren distorsionadas por la aplicación incorrecta de
costos indirectos) en proporción al saldo de cada una de ellas y así tratar de aproximar su valor
(Polimeni, et al, 1998), dado que, no es económicamente factible volver a calcular el valor de los
inventarios y los costos de la producción vendida con los costos reales (Horngren, et al, 1996).
La estructura del Estado de Costos de Producción y Ventas, en el costeo normal se
presenta en la tabla 2. Los costos primos se hallan y se presentan de forma idéntica que en el
costeo real, pero en el renglón de los costos indirectos de fabricación debe incluirse sólo los
costos indirectos aplicados a la producción del período.
El costo de la producción terminada, se halla y se presenta en este estado, de forma
idéntica a la descrita en el costeo real, pero al calcular el costo de la producción terminada y
vendida, la misma contiene costos indirectos aplicados; por tanto, debe definirse como costos de
la producción terminada y vendida “normal” (Tabla 2).
Para hallar el costo real de la producción vendida se le debe sumar, al costo de la
producción terminada y vendida “normal”, el saldo de la cuenta transitoria de costos indirectos de
fabricación subaplicados, por tratarse de una aplicación deficiente de costos indirectos a los
productos elaborados, en caso contrario se le debe restar el saldo de la cuenta de costos
indirectos de fabricación sobreaplicados, por tratarse de una aplicación excesiva de costos
indirectos a los productos elaborados en el período (Tabla 2).
De esta manera, al restar o adicionar el exceso o faltante de costos indirectos, a los
costos la producción vendida normal, se obtiene el costo de la producción vendida real (Tabla 2).
Este procedimiento se sigue cuando se utiliza el método de cancelación inmediata de los costos
indirectos de fabricación sub o sobreaplicados.
Para ejemplificar, la elaboración del Estado de Costos de Producción y Ventas, en el
costeo “normal“ se presenta el caso hipotético de la Manufacturera Grecia, fabricante de cocinas
empotradas que posee un sistema de contabilidad de costos basado en el costeo normal. En la
Tabla 5 se presentan algunos saldos y operaciones, en miles de Bolívares, realizadas por la
empresa durante el mes de enero del año 2000. La estructura del Estado de Costos de
Producción y Ventas, se presenta en la Tabla 6, en la cual se calculan los costos primos
incurridos durante el mes por la empresa, de forma idéntica al costeo real ilustrado con
Manufacturas Valeska, pero para hallar el costo de la producción del período se le adicionan los
costos indirectos de fabricación aplicados de Bs. 2.000,00 (Tabla 5), lo cual totaliza Bs. 6.550,00
como costos de la producción del período.
Durante el mes, la cuenta control costos indirectos de fabricación (reales) de Manufacturas
Grecia acumuló Bs. 7150,00 (Figura 9), por concepto de suministros, materiales indirectos,
alquileres, servicios públicos, y mano de obra indirecta utilizada en la fábrica (Tabla 5), la cual es
comparada, al finalizar el mes, con la cuenta de costos indirectos de fabricación aplicados, para
determinarse una subaplicación de costos indirectos de Bs. 5.150,00, que se cancela contra la
cuenta de Costos de Producción y Ventas con un saldo deudor al 31/1/2000 de 24.550,00 (Costo
de la producción vendida normal).
En la estructura del Estado de Costos de Producción y Ventas, (Tabla 6) el costo de la
producción en proceso, y de la producción terminada y disponible para la venta se presenta de
forma similar que en el costeo “ real”, pero para hallar el costo de la producción terminada y
vendida “real” se le debe adicionar al total del costo de la producción terminada y vendida
“normal” (Bs. 24.550,00) la subaplicación de costos indirectos de fabricación del período (Bs.
5150,00).
