..--~0'~;)1.

\
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES
. -, "''-_:'::'::;~~'\''-
0'_,"._'

,usuario espera un compromiso mayor de los profesionales. Por lo t,lntói::

no nos parece adecuado mantener esa limitación como hecho sine C¡ua".'J
non para un informe de auditoría de estados prospectivos." :'t
Los informes de auditoría otorgan seguridad razonable a las mani.\
festaciones del ente, independientemente de cuáles sean esas maniies_ '.
Capítulo XVII
taciones. La opinión está relacionada con un objeto determinado y del)e ,',
ser emitida cuando ei proceso realizado permita al auditor obtener las
evidencias suficientes para poder opinar. ' .,
Es evidente que la subjetividad de ias premisas involucran un riesgo' ':
inherente mayor al trabajo de auditoría de estados proyectados, pero
RESPONSABILIDAD
ese riesgo no implica, necesariamente, una abstención de opinión por li- DEL CONTADOR PÚBLICO
mitaciones en el alcance. Esto debe determinarlo el profesional.
Por otra parte, creemos ciue es imprescindible, a pesar de este ries-
go, brindar información acerca de las premisas.
Consideramos, asimismo, que esa razonabilidad debe basarse, so-
bre todo, en hechos verificables objetivamente, como pueden ser: 1 UNA INTRODUCCiÓN ACERCA DE LA CO,NFUSIÓN GENERAL
• Evolución histórica del ente
SOBRE LA ACTUACiÓN DEL CONTADOR PUBLICO
• Contratos firmados
Quien no cuenta con los conocimientos sufiCientes c~mo para. poder
• Compromisos asumidos
identificar distintas tareas dentro dei ámbito de las ciencias economlcas
• Proyecciones macroeconómicas
tiende a confundir ciertos conceptos que son fundamentales pa;a .definlr
La información brindada por el ente surge, fundamentalmente, de la
las responsabilidades en las tareas asignadas. De hecho, el publiCO en
realización de planes de negocio que, debidamente justificados, debe-
eneral muchas veces está reñido con la idea de que el auditor no sea
rán formar parte de ia información a auditar por el profesional.
No existen en nuestro país normas emanadas de organismos pro- ~espon~able de la información contable que está leyendo. De la misma
fesionales para la preparación de estos informes9, pero sí existen pro- forma, quien se desempeña como cajero en un banco no suele en~ontrar
nunciamientos al respecto, en normas de carácter internacional, entre diferencia entre ia visita de la auditoría Interna y la extema, más alla de la
las que encontramos a la NIA 810, la que va a tratar~1 examen de la in- distinta periodicidad que puede tener una visita y la otra;. y, qUle~ trabaja
formación contable prospectlva y el correspondiente informe del auditor. en un área operativa de una empresa multinacional consld~ra mas exter-
Sería importante que este tema comenzara a ser tratado por los orga- na la auditoría que recibe de la casa matriz que la evalu~clon que reahzan
nismos pnMesionales de nuestro país. ya que cada vez son más los los auditores de estados contables que viven en su pals.. . .
usuarios que solicitan información proyectada, a la hora de evaluar in- Esta confusión de roles, demasiado extendida a ambltos Incluso
versiones a mediano y largo plazo, como puedE¡!1 ser bancos y otras en- profesionales, genera zonas grises que muc_has veces comprometen la
tidades financieras, agentes colocadores de a«tiones u obligaciones ne- integridad profesional de quien sé desempena como auditor externo de
gociables emitidas por la empresa, y que reC}.¡eren un informe del con-
estados contables. "
tador para dotar de cierta confiabilidad a estll: información.
Muy generalizada está la cr<¡lencia de que es suficiente que el con:
tador firme el balance para que esté bien", sin entender c1ara.mente que
9 . Existirá cuando sea aprobado el Proyecto 14 de RT, ya que estos informes podrán
ser de seguridad razonable o limitada, es decir; auditorías o revisiones de informa- rol cumple el contador en ese caso, qué implica la firma, que es un ba-
ción proyectada. . I lance y qué significa que esté bien.

402
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
,J.,
. ".. ....
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

Simplemente, como una cuestión formal, responderemos breve- En el primer caso, el contador actúa como parte del ente, por lo que
mente a la tercera inquietud: lo que suele llamarse incorrectamente ba- no tiene ninguna responsabilidad externa por la emisión de los estados
lance es el juego de estados contables completo: Estado de Situación contables, excepto que desempeñe algún cargo en ei ente que lo expon-
ga a relaciones con terceros, como en el caso de que sea administrador.
Patrimonial, Estado de Resultados, Estado de Evolución del Patrimonio
Neto, Estado de Flujo de Efectivo y Notas, Cuadros y Anexos que hacen Más allá de esto, la única responsabilidad que le cabe es ia interna, es de-
a la información complementaria 1. En realidad, el único estado que pue- cir, ia laboral, por el trahajo realizado. En definltiva, es el ente, por interme-
de ser llamado correctamente balance es el Estado de Situación Patri- dio de quienes trabajar, en él, el que emite los estados contables.
En el segundo caso, la indeperdencia del contador le permite ac-
monial, en virtud de que es el único que balancea.
tuar como auditor de los estados contables del ente y, por lo tanto, su
.l\,lgo más complicadas son las aristas que plantea la definición de
responsabilidad se circunscribe al trabajo realizado y al informe emitido
los otros tres conceptos.
En cuanto a qué significa que ei balancé esté bien, lo importante es hacia toda la sociedad.
Por consiguiente, el ente emite estados contabies y el auditor emi-
determinar que la información contable no es exacta, sino que se aproxima
te un informe sobre ellos y cada uno es propietario y responsable de io
a una realidad definida por un modelo determinado por las normas conta-
que emite. La firma del contador-auditor2 en los estados contables del
bles. Ese margen de Inexactitud está permitido hasta el límíte de que se
ente se realiza solamente con el fin de que no se cambie el informe ya
considera razonable. Los límites de la razonabilidad están en lo que cam-
emitido a otro juego de información contable y que se puedan relacionar
biaría la percepción del usuario de información contable, como hemos co-
mentado en el capítulo en el que nos referimos a la sígnificatividad. inequívocamente el informe y los estados contables.
Por esto, el.informe de auditoría hace referencia a la razonabilidad Éste es un concept:l que puede ge,~(.,rar confusión en quienes no
del cumplimiento de las normas y no a la exactitud. Y también en esto conozcan a fondo el esquema de la profesión contable, aunque nos pa-
se basa nuestra insistencia en que el informe de auditoría no puede ga- rece bastante simple de comprender con el enfoque que le hemos da-
rantizar que ios saldos sean los correctos, sino brindar una seguridad ra- do. Sin embargo, ha sido uno de ios organismos de control el que ha
generado mayor incertidumbre en este tema, en oportunidad de emitir
zonabie sobre ellos.
Como tales conceptos parecen sumamente subjetivos, muchas ve- una norma legal (por eso dijimos anteriormente que las normas profe-
ces generan co:'1secuencias indeseables en la responsabilidad del emi- sionales eran las mejor d'">tadas desde el punto de vista técnico).
sor de los estados contables y del auditor. Sin embargo, no es tan así: La Inspección General de Justicia, en su resoiución 6/80 , emitida el
el del auditor es un juicio técnico, no una opinión i'1fundada (en ei sentí- 24/12/1980 plantea lo siguiente:
do platónico); por lo tanto, si bien existe la subjetivltJad, ésta es relativa.
La subjetividad se da más por la elección de los procedimientos que el Artículo 75. - En todos los balances de ejercicio, y en especial en los
auditor c()nsidera necesarios y suficientes como para poder emitír una cerrados en fecha posterior a la inscripción registral de un aumento de
capital no incorporado al estatuto, los contadores certifican tes en nota
opinión, que en la opinión misma.
En cuanto al rol del contador en la emisión de los estados conta- especial deberán dejar expresa constancia del capital inscripto y regis-
trado, consignando las fechas de aprobación por la asamblea e inscrip-
bles debemos identificar dos tipos:
o El contador se desempeña en relación
,!

que emite estados contables y es el en~rgado

dependencia º~en un ente
de su confección.
ción registral y los importes de cada rubro, sin redondeo alguno, todo a
la fecha de cierre de ejercicio.
o El contador se desempeña en forma independiente del ente y es el Artículo 76. - En los estados contables de sociedades comprendi-
encargado de auditar los estados contables emitidos por éste. das en las disposicioi;es de los arto 299 y 301 de la ley 19550, la firma

Muy habitualmente, mal llamado contador certifican te, ya que certificación y auclito-
2
-'
('.ada país podría tener su propia terminologíat"sin que esto invalide lo dicho. ría son conceptos abismal mente distintos

405
GUSTl\VO MONT.o..j\lI~.11 ERRE PAR
404
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES . CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

, ,
del profesional actuante será cet1iticada por el Co'
C' . '" Ó
. .:~!
nsel0 Profeso ...•~ 60. aunque esto n.o es aplicable a tod.os l.os momentos de nuestra exis-
lenClas ccon micas correspondiente. (...) .I0n~/, tenCia.Existen,.c.om.oes .obvi.oy como todos podemos c.omprenderl.o. una
":~';.,'"
zona humana intermedia entre el di.os y el dalm.on arist.otélico. La may.orfa
. El primer artículo obliga al auditor (enel texto llamado c . ...':. :.e los seres humanos nos movemos en esa zona intemnedia. intentando
tlficante) a In~orpcrar una nota a los estados'.contablesdel e~~tador,.,. tender a un.o u otro borde. El hombre ético es, en el sentido aristotélic.o el
lo que debena hacer es obligarlo a verificars. la t e, cu .,..• ",,'

'hombre prudente, el que actúa con equllibri.o.con sentid.o c.omún. sin exa-
I

d b'd I no a se encuentr- ...

e loa que el auditor n0 ouede modificarlos estad' - '" o.;r,i.
.. . os contables o"" .cerbarl.osextremos. Por supuesto. lo óptimo del h.ombre es tender a ser
mismo, sino'que debe instar al ente a haee~p(si el ente no lo PQ~is 'equllibrado, aunque no siempre lo logre. Uno de los principi.os tundamen-
auditor definirá las consecuencias en el informe) El' hace, 'taleSde la ética es "no le hagas a los otros lo que no quieras que te ha-
menci.onado se muestra una de las caraet 't.' n e segundo artíe.
I fi ens Icas que ha de c t'. gan a ti", defomiación negativa (e innecesaria) del principio posITivo y ver-
a rma del profesional "en ios estados coniables" cuando d b ~n". -dader.o"haz a l.osdemás lo que quieres que te hagan a ti" .
"en su informe". Los artículos mencionados rec' e ena.d:; La ética está pue~ta en el centro de las profesiones porque deberla
. el concepto de la auditoría y c.ontundenal le~or. edentemente VUlne~ ..
;:éstar puesta en el centro de nuestras vidas. Lo que ocurre también es
Este problema tue subsanado por el texto ordenado de I .'.•';. • que esta importancia se intensifica en ciertas pr.ofesi.ones p.or la función
de la IGJ, contenid.o en la res.olución712005 p I as nor~. :; social de ellas. No es c.oncebible el cumplimient.o de las llamadas "nor-
subsistió durante 25 años. ' ero e error concept~
. mas éticas" (las escritas. las que intentan c.odificarse) s.olamente p.or la
En un error parecic(o a éste incurre la Dirección General 1m '.';,~ ,...imposición de ellas. sin.o que ese cumplimiento debe ser esp.ontáne.o,
al denunCiar a un profesional por haber dictaminadofavorablem:~~ITIV;,. ,'.,:desinteresado. P.or supuesto, Aristóteles tenra razón: cuand.o el h.ombre
tados contables de una empresa en los cuale s n e ~.s.'J.
nes inexistentes3. Decimos que es un errorp;ec7d:;ntaron operac i~~:'
.. se aparta del camino del bien, n.o siempre 1.0hace p.or ign.orancia, sin.o
también con intención. Y es. entonces, d.onde juega un papel prep.on-
esto úrt:mo implicaría denunciar al profesionalpor las no IgUal,ya qUe
.t t . operaciones in .~ derante la edu.cación ética, ya que, si la educación fuese sustent.o de la
XISen .es! no por su opinión. El errorcometido por la Dirección G e.,; acción ética, ningun.o de l.os desví.os del camino para hacer el bien sería
ImpOSltlVQes no haber analizado en profundidadlos . ener~:,.
generad.o por la ignoroncia. .
~~:~~t~~di~~í~OV~9t~~:s t.oddasla:;previsionesexpr:S~~:~~:I:Sa~¿r~' Un filós.of.oc.ontemporáneo indica que "los hombres podemos inven-
. e manera tal que éste podía S t .... tar y elegir en parte nuestra f.orma de vida. Podemos .optar por 1.0que n.os
trabaj.o.,Rnalmente
... • el CPCECF s.obreseyóal profef¡,onal.
.. us entar su.. "o.,
.'
parece bueno, es decir, conveniente para n.osotros, frente a 1.0que n.os pa-
. t Ya dijimos q~e la.emisión de distintos tipos de tnformp_~implica dis- : rece malo .o inc.onveniente. Y com.o p.odem.os inventar y elegir, p.odemos
t In as responsabilidades. :
....
equivocarn.os... De modo que nos parece prudente fijarse bien en 1.0que
hacemos y procurar adquirir un ciert.o saber vivir que nos pemnita acertar.
A ese saber vivir. .o arte de vivir si prefieres. es a lo que ¡iaman ética ..." Y
2 .. LA FO~MACI6N ÉTICA y CULTURAL DEL CONTADOR
PUBLICO t también "...la libertad es el asunto del que se.ocupa pr.opiamente la ética ...
La libertad es poder decir 'sr' o 'no'; lo hag.o .o no lo hago •...est.o me con-
La importancia de la ética n.o se Iimita~~campo profesional tal ve~
viene y lo quier.o. aquello no me c.onviene y p.or tant.o n.o 1.0quier.o. Uber-
por~ue;dno~JX1ste.
es~ecíficamente, una étip profesi.onal.Ningún' ámbITO
d e a VI a tiene una etlca para sí. La ética es
., . ¡.,
ansversaJY. por lo tanto
tad es decidir, pero también, n.o.olvides, darte cuenta de que estás deci-
diendo. Lo más opuesto a dejarse llevar..." (Savater. 1991).
.ocupat odos Ios ámbrtos y.t.odas las actO'd d • S '. éticamente .o' .
; . ."vl a es. e actua
Es decir que la ética nos pemnite elegir. y esa elección está direcci.o-
nada hacia lo que nos hace bien. Sin embargo. esta frase no puede 'ser
3 CPCECF Tribunal de Disciplina, ExpedieQte s/,O del 0710511985. categórica sin ninguna explicación adici.onal. ¿Ética direccionada a 1.0que

406 407
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

. comprender la verdad sin la formación que permita comprender el con-

nos hace bien? Esto puede derivar en una nefasta ética perso l') . texto, Quien' no tiene una formación amplia no puede utilizar herra-
. t' . . . nalsta y.,
su bJe Iva, relatIVIsta
, a ultranza, donde esta bien lo que a cada u.ooe~.1 .. ._'
mientas alternativas ni utilizar otras disciplinas para resolver proble-
rece que esta bien. Entonces, hay una ética de cada uno, en c d. ,.
,' , E a a ma- mas, simplemente porque no las coroce.
men t o y en ca da sltuaclon. sto no puede ser así. Lo que ocurre '.,
lid di' t' . d' . ' en rea- ..
a , es que a e Ica es In IVldual, pero la escala de valores q d '. 2.1. la ética relacionada con la actividad profesional-
', . l' .. . ue ebe
d Inglr as aCCiones debe pnvlleglar la cuestión social. Entonces h ..- Centrándonos más específicamente en el tema de la relación entre
't' . d' . ( , ay una .
e Ica In IVldual no personal) que privilegia al crecimiento de la soc' d _ . la ética y la actividad profesional, Nastasi indica que "hablar de ética pro-
" I f .. le ad
D e a 11
I que a ormaclon sea tan importante para el fortalec" .... fesional no significa llevar una pancarta de moralismo, ni mucho menos
d 1 "t' " . . Imlento
e a e Ica, porque " la Detlca debe . buscarse en el interior del ser h.umano . significa vulnerar la libertad profesional individual, sino todo .10contrario;

,~.
y no en 1a supe rf ICle. esgracladamente , la sociedad en la que VIVimos '. hablar de ética profesional es lograr un ejercicio de la profesión con una
no parece preparada para profundizar en el alma humana y compr d LIBERTAD RESPONSABLE" (Nastasi, 1999). Compartimos esta afirma-
la.'necesidad de la formación ética para el desempeño ' incluso en fer ción. Si la analizamos j",,,tamente con los p:irrafos expuestos en páginas
!"onal. Estamos. Inm~rsos en una sociedad que desvaloriza el aprendiza- anteriores, veremos que la ética se ocupa de la libertad. Ser libre signifi-
Je profundo y pnvllegla lo superficial, porque todo es descartable. Y t ca poder decidir por uno mismo en función de lo que queremos y/o de
desde el punto de vista de la formación, "nos enfrenta inmediatame e~ o, lo que consideramos bueno, justo o conveniente. Cuando tomamos una
dos riesgos: es posible privilegiar la información descuidando el apr:n~~ decisión (que es la elección de un curso de acción entre variOs cursos
zaje y el estudio, el saber-hacer y la comprensión: es el peligro com .~ de acción posibles), simultáneamente estaremos asumiendo la respon-
' lE t b" . unl
ca Clona. s am len posible privilegiar sólo el dominio del saber-hac sabilidad por ese accionar. y no debemos olvidar que la responsabilidad
del aprendi~aje, omitiendo operar la vuelta fundamental por el estudio ~l~
es indelegable.
comprenslon:. es el peligro pragmatista" (Coutel ' 2006 , pa'g .. 5) V'¡VImos
. Por consiguiente, queda claro que la actitud ética se produce más allá
en una SOCiedad que se cree libre, pero que no puede decidir, precisa- de la norma coercitiva, a pesar de que, por supuesto, éstas son necesa-
mente, por su propia ignorancia. rias. Por eso, en lo que respecta a lOSaudité'res, la actitud ética se produ-
Como se ve, ética, formación y cultura no son conceptos ajenos. ce mediante la comprensión de la responsabilidad sociai de la auditoria.
Son distintos pero Intlmamente relacionados. El ámbito prof83ional no más que por ia posibilidad de sanciones relacionadas con la responsabili-
puede Ignorar esta reiación. La formación ética y cultural del profesional dad profesional, aunque éstas existan. He ahí por qué deciamos antes que
es ImpresCindible. Esta ignorancia convierte a los Pl;ofesionales en prag- es imposible normar la ética y que los códigos que tratan este tema no son
maticos carentes de sentido común, de criterio profilsional y de equilibrio más que normas sobre disciplina Y actuación profesional. Acertc;damente,
a la hora de tomar decisiones y resolver los problemas de su praxis. manifiesta Biondi que "todas las medidas adoptadas a posteriori por ios
4
¿Po" que también la formación cultural es importante? ¿Por qué organismos reguladores de las actividades sujetas a control , si bien son
un prof;Sional deberí~ cono,cer conceptos de filosofía, de historia, de fundadas Y pretenden imponer una disciplina más severa, no valdrán de
geograll2, de matematlca? Esta es una discusión larga aunque, como mucho si la moral de los seres humanos solamente es aquilatada por al-
vemos, no carente ele sentido. La necesidaet~de formación integradora gunos con el signo monetario en lugar de ponderar los valores éticos, pre-
del profeSional (en general) tiene dos moti~~ciones: la primera es que gonados por tantos Ilustres filósofos griegos" (Biondi, 2005b).
el profeSional debe tener Independencia le
criterio y, para ello, tiene La responsabilidad social de, la auditoría es una derivación natural de
que poseer una formación ampli3, un verdadero aprendizaje que le la responsabilidad social de la información contable, den~ro e1elrelatlva-
p~rmlta utll.lzarla información, y no un mero conjunto de informaciones
4 El autor se refiere a los escandalJs contables desencadenados desde 2001 que co-
aisladas e Inconexas; la segunda es que el profesional que utiliza dis-
menzaron con el "affaire" Enron.
Ciplinas con base Científica debe buscarjJá verdad y resulta imposible
409
~41;;;J8;------'--------------------- tnREPAR
GUSTAVO lVIONTANIf\ll
 . AUDITaRlA DE ESTADOS CONTI BlES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

~ente nuevo paradigma de la ubicación de la Contab'l'd ,',' 'tan amplia, que resulta inabarcable, más aun cuando el conocimien.
(ot 1'"
, ecno ogla, segun el autor) social. El concepto de
Iladcomo'
.. c~,', profesional es restringido, pobre y obtuso,
Clal de la Contabilidad es lIamáuo en el mundo con rlet~POnsablllda,9,;~: '•., Estos comentarios parecen fuera de contexto e Independientes de
bT" E t
II.y, S e concepto ha tomado una entidad propia tal ue ha
e ermlno acco .'.,-'
' u,:, T responsabilidad del profesional, pero son su base. La ignorancia y la
las relaciones habituales entre la información contabl q mOdk, ;i~Posibilidad de resolver problema: son causales de negligencias en la
A 'd I f d' , e y sus usuanos"'" realización de trabaJOS, La alegaclon de la propia Ignorancia, no sola.
ralz e a pro un Izaclóil del concepto de accountabilit "fe'
demos habl,ar de áreas contables como la soc'aI l' y, hoyp~ "mente no es una actitud ética, sino que es ilegal.
, , I Y a ambiental',,"
usuanos poseen expectativas y las derivan en exigencias I '.
nes "Lo 't' t a as profes
, . e ICO,en onces, es reforzado a parti,. de las exig "
countabilíty, Por lo tanto, es en últimas la capac'd d d enclas de la A,: :'-3. RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR
, I a e respuesta 1" La ,responsabilidad que asume quien informa debe estar de
problemas sociales la que define la eficacia en la exp ,, a <J.
t b Z'~r' (M ' reslon de la At' acuerdo con la importancia que su informe tiene en la sociedad, Ei
coun a ',"y antilla Blanco, 2003, pág, 285),',
término responsabilidad hace referencia a la reparación de un daño:
La etlca siempre está relacionada con la verdad que es ',' ..
ti' , " precisa'" por consiguiente, ,cuanto más sea el compromiso social del profesio-
men e, e sentido de las profesiones. En el caso de la aud't ' ";,,
parezca t ' lona, aunque" nal, más importancia tiene en la sociedad y con más énfasis debe ser
un comen ano minúsculo comparado con el problema filo 'fi " ,,¡
de la verdad, la realidad se muestra en la opinión del pr f' so ICO" reparado,
la ve dad d' o eSlonal sobre' El ente C1);!e
emite los estados contables, por intermedio de sus repre-
r expresa a en los infdrmes contables' y a su vez est' ',:
sada su ' d d ' , , ' a expre- " sentantes legales, se responsaloiliza por la infomlación contenida en eilos,
, , propia ver a , en forma de opinión, pero no de una opinión re. ~,
f-:abitualmente se dice que el auditor externo de estados contables
latlva, sino razonable, Y aquí entramos en la discusión de la verdad uni. '
asume la responsabilidad sobre su opinión y, en parte, eso es cierto, Lo
forme y del pluralismo de la realidad, es decir en el dilema de s' 't
una verd d ' " ' I eXls e que deberiamos agregar es que la responsabilidad alcanza también al
a unlca o eXiste una verdad por cada persona,
cumplimiento de las normas de auditoría vigentes y, por consiguiente, a
, , Nuestm concepción filosófica apunta a la existencia de una verdad
la correcta justificación del trabajo realizado, Con esto queremos decir,
unlca ~,matlzada,por, supuesto, con aproximaciones: existe "razonable-
por un lado, que no alcanza con que el infomle de auditarla no tenga
~ente una verdad unlca) que intentamos conocer (aunque no siempre
errores, sino que el auditor debe poder justificar eso, y por otro, que el
o hagamos, y aunque creamos que la conocemos), Por eso, no esta-
informe pUE.de estar mal, pero si el trabajo se hizo en forma correcta, ia
mos d~ acuerdo con I~ concepción de Nietzsche, m't'cionada por De.
l~uze, Los dloses,estan muertos; pero se han muert~ de risa al oír de- responsabilidad del auditor está salvada,
, 1,
Por consiguiente, la responsabilidad en términos generales se ve '
CIra un DIOSque el era el único" (Deleuze, 1971, pág. 11), Esta verdad
afectada cuando el auditor no realizó examen alguno; no puede justi-
es COn~Cld8,: por ei Hombre mediante el apreñdizaje, el conocimiento la
ficar su examen; habiéndolo efectuado, no lo hizo 'en función de las
CienCia, La Ignorancia, por lo tanto, conlleva, cuando pretenderr:os
normas de auditoría vigentes; o su conclusión no es coherente con el
acercarnos ,a,la ~erdad, a la simple creencia del, conocimiento y, por lo
tanto, a la oplnlon (Infundada, en el sentido pla,O!liCo), Pero, la realidad trabajo realizado,
it; De esto se desprende que, respecto ,de la responsabilidad dei au-
~5 Esto no significa decir que la ciencia conoce la
ela bUSCála verdad d' '-d
1'1d absoh..1ta,porque
reapa
. .
SI la clsn- . "
ditor, es más importante el trabajo realizado que el resultado obtenido,
miento de la-verdad'
"1

eJan~ e ss: o a! encontrarla. La ciencia se acerca al conoci-

aunque lo dicho no significa afirmar que el resultado carece de impor-
deriva en nuevas p" pe~ es~ es tan Inexorablemente amp!ia, que el conocimiento tancia: excepto contadas excepciones, el correcto trabajo de auditoría
regun as. mo decía Einstéin,la teoría decide lo que observa- debería generar resultados satisfactorios respecto de la razonabilidad de
na~esdtrod conocimiento'?e
:~~~~~~ (~pt~~ la realidad está influenciado por lo que
JI na I lora, por lo que rgnoram9?" los estados contables,

4141lñO----'----------------- ERREPAR
411
GUSTAVOMONTANINI
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

3, Disposiciones del Capítulo 111,

Título 11,Libro " del Código de Comércio,
El riesgo, Igualmente, existe, Esto se debe a que las normas d 4, Organización contable de todo tipo de entes, '
'd't"
lona vigentes 6 descansan en la capacidad del contador-aud't e au-'
S, Eiaboración e implantación de políticas, sistemas, métodos y procedi-
't I t'l' ', " ,lar y le
perm en a u Ilzaclon del cnteno profesional, lo que se muestra en va ' mientos de trabajo administrativo-contable.
aspectos: nos 6. Aplicación e implantación de sistemas de procesamiento de dato~ y otros
métodos en los aspectos contables y financieros del proceso. de infor~
o Las pruebas de cumplimiento no son taxativas,
o Las pruebas de validación de saldos tampoco lo son, mación gerencial.
o 'El concepto de significatividad está definido por las normas d f' 7. Liquidación de averías.
lof"t t ' ' ,eorma 8. Dirección del relevamiento de inventarios que sirvan de base para la trans-
o su IClen emen e ambigua ?omo para quedar a criterio del auditor. ferencia de negocios, para la constitución, fusión, escisión, disoluCión. Y li-
Los porcentajes de slgnlflcatlvidad no están establecidos, quidación de cuaiquier clase de entes y cesiones de cuotas sociales.
o No existe forma de medir con exactitud los riesgos inherent de 9. Intervención en las operaciones de transferencia de fondos de cómercio,
control y de no detección, es, de acuerdo con ias disposiciones de la ley 11867, a cuyo nn deberán re-
o El alcance de las bases selectivas en las que se funda toda auditoría alizar todas las gestiones que fueren menester para su objeto, inclusive
no se encuentra transcnpto en la norma, hacer publicar los edictos pertinentes en el Boletín Oficial, sin perjuicio de
las funciones Y facultadE.s reseNadas a otros profesionales en.la mencio-
, Por otra parte, para poder determinar cuál es la importancia de
Informe de auditoría, debemos remontarnos a su objetivo y respond~r~ nada norma legal.
1 O,lntervención juntamente con letrados en los contratos y estatutos de to-
nos a la siguiente pregunta: ¿por qué es necesaria la auditoría?, a la que da clase de sociedades civiles y comerciales cuando se planteen cues-
podemos asociar con varias respuestas, aunque la principal será: p - tiones de carácter financiero, económico, impositivo Y contable.
que otorga mayor confiabilidad a los estados contables, or 11. Presen,tación con su firma ce estados contables de bancos nacionales,
, De esto pode~os deducir lo que la sociedad en general espera del provinciales, municipales, mixtos y particulares, de toda empresa, socie-
Informe de audltona para saber si puede confiar o no en la información dad o institución pública, mixta o privada y de todo tipo de ente con pa-
contable contenida en los estados publicados, trimonio diferenciado.
En especial para las entidades nnancleras comprendidas en la ley 18061,
" Siguiendo este esquema de razonamiento, llegaremos a la conclu-
cada contador púb!i~o no podrá suscribir el balance de más de una en-
slon de que directa o indirectamente es toda la sociedad la que puede
tidad, cumplimentár:dose asimismo el requisito nxpresado en el artículo
utdlzar los estacas contables auditados, con lo que la conclusión del tra-
17 de esta ley,
baJOde aud,itoría se acerca a lo que conocemos como "fe pública", En 12. Toda otra cuestión en materia económica, financiera Y contable con referen-
concordancia con lo expuesto, se expresa la ley 20488 de Incumbencias cia a las funciones que le son propias de acuerdo con el presente artículo.
Profesionales, que indica lo siguiente: %. En materia judicial
• b) En materia judicial para la producción Y firmsi de dictámenes relacionados
FUNCIONES INHERENTES AL TíTULO DE CONTADOR PÚBLICO con las siguientes cuestiones:
Art. 13 - Se requerirá
título de contador público o equivalente:
1. En los concursos de la ley 19551 para las.ruAciones de síndicO.
2. En las liquidaciones de averías y siniestros. y en las cuestiones relaciona~
En materia económica y contable das con los transportes '3n general para realizar los cálculos Y distribución
a) E,n materia ~~onór:nica y contable cuando los diftámenes sirvan a fines iudi-
correspondientes.
clales, a~mlnlstr~tlvoS o estén destinados a ha~erfe pública en relación' con 3. Para los estados de cuenta en las disoluciones, liquidaciones Y todas las
las cuestIones Siguientes: :) cuestiones patrimoniales de sociedades civiles y comerciales y las rendi-
1. ~reparación, análisis. y proyección de est.dOS conlables, presupuesta- ciones de cuenta de administr¡;¡.ción de bienes.
nos,. ~: cestos y de Impuestos en ampre'sas y otros entes. 4. En las compulsas o peritajes sobre libros, documentos Y demás elemen-
2. Revlsron de contabilidades y su documentación. tos concurrentes a la dilucidación de cuestiones de contabilidad Y relacio-
nadas con el comercio en general, sus prácticas, usos Y costumbres.
6 A la fPchad
~ e pu br IcaClon
.. de este libro, la resol1ón técnica 7.
413
412 ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI
 CAPiTULO XVII:RESPONSABILI DAD DEL CON IAuun •..v~ •...
,•.••
'-'

AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

. I ' , de normas de convivencia Y determinan tres

surge de la estlpu aClon .
5. Para dictámenes e if1forrnes contables en-las administraC;;iones,~f
venciones judiciales. ~~:
-.' de responsabilidades:
os f . al
6. En los juicios sucesoriospara realizary suscribirias cuentaspartibi' ""R' sponsabilidad Pro eSlon .
e C"I
"Responsabilidad IVI.
rlasjuntamentecon el letrado que intervenga. ":"'i
7. Como perito en su materiaen todos los fueros. '., , Responsabilidad Penal. . s de responsabilidad responden,
En la emisiónde dictámenes,deberánaplicarselas normas de auditoríaa' ~:; La apertura de estos tr~s tlP~ormas de las que surge ia respon-
badaspor los organismosprofesionalescuandoello sea pertinente. ::"esencialmente,a tres factores: las del profesional con los receptores Y
.' sabilidad involucrada, las relaCt'One~óndel profesional ante sus actos.
Las decisiones que toman los usuarios con la información obte~i '." . de SUtrabajo y la mo Nac
. usuanos
pueden abarcar distintos 'ámbitos, como ei personal, el comercial, el"
la administración pública, etc., lo que nos permite ver el amplio carniA :3.1. Responsabiúdad profesional
que puede recorrer el informe. Este Informe está lejos de presentarse c6' . bTdad profesional
mo un asesoramiento o como una opinión infundada, sino que expreSé 3.1'.1. Elementos de la res.pons: e~i~tencia de la responsabilidad pro-
una opinión técnica sobre la bxposición razonable de los hechos pÓ.. .. Las normc:s que determinan 1 con el ejercicio de la profesión: la ley
parte de los estados contables. '" . fesional son aquellas :elaclonadas I I Código de ética (con sus nor-
20488 de incumbencias profeslonaes, ~esionales de contabilidad Y au-
La evolución dei concepto de responsabilidad ha determinado I~"
existencia de distintos tipos. Pero podemos hacer una asociación cori mas complementari~s) y.las ~o~~:rft~o a estas normas lo que podrá ge-
las cuestiones éticas mencionadas anteriormente, ya que existe una di- ditona. Es deCir,sera un Incu P onsabilidad profesional.
nerar una sanción refenda a la resp ue mencionamos, es natural que
ferencia sustancial entre la responsabilidad normativa y la ética. Esto se'.
En función del control por pares q al' do 1" por lo tanto, las san-
desprende de las propias acepciones del término, qUA indican que la:- . .' rofeslonal sea re Iza 1:1' I
el control del eJercICIOp los mismos profesionales, por o
responsabilidad es una deuda, obligación de reparar y satisfacer, por sí
ciones involucradas sean aplicadas~~ son los Consejos profesionales
o por otra persona, a consecuencia de un delito, de una culpa o de otra
que los encargados de llevarlas: . 'sdicción a través del Tribunal de
causa legai (segunda acepción;; un cargo u obligación moral que resul-
de Ciencias Económicas de ca :eJU~~den de cada consejo.
ta, para alguien, del posible yerro en c'J'la o asunto determinado (terce-
Disciplina respectivo. Las penas P . dalos contables de los cua-
ra acepción) y ia capacidad existente en todo sujeto activo de derecho larlo de los escan . .
Igualmente, como coro, ... o ciertos organismos legislativos
para reconocer y aceptar las consecuencias de un hecho realizado ii-
les el affaire EDron fue el m~~ medl~;~o~o por las astas" y han emitido.
bremente (cuarta acepci6:1, relacionada direota'lente con ei Derecho). y de control han intentado tomar t mostrar una lenta pero casI
Notamos en estas definiciones las dlferenitlas entre la obligación normas que comienzan, paulatlnamen eL al y Sarbanes-Oxley de 20028
normativa (contenida en las aoepciones primera y tarcera) y la morai (co- inexorable mueite del control por pares . aoentrolesque en forma mani-
rrespqJ1dientea la segunda). Consideramos que la responsabilidad mo- ~ t olapamlento' de c '
es un ejemplo de es e s ., del control entre colegas.
. rai seencuadra en el marco de la ética, en la escala de valores y en ei fiesta, pone en duda la efectlVldad ente de quien sea el encargado de
concepto de bien común que mencionamos en puntos anteriores. Ésta. t
De todas formas, independlen em bTdad profesional muestra aristas
.es la responsabilidad que es imposible nq'mar porque no tiene que ver efectuar el mentado control, I~ re:o~~~t~~or Público y, por lo tanto, pro-
con reglas de convivencia? La responsa9llidad normativa, como es ob-
¡¡
que son propias de la prot.eslon e d sentido individual, con la co-
7 Chapman opina distinto, ya que considera rlJe una está subsumida en la otra: ~Nos tege la relación del profeSional, toma ~.en tutelado es la profesión.
centraremos en la obligación legal, puesto que [a obligación moral (de todas mane- munidad de profesionales. Es,deCir,el len
ras implícita en la anterior) que podría enfatizarse en [a responsabilidad disciplinaria..
igualmente dará Jugar a una sanción con respaldQ legal, '8 través de las reglas am- . el alcance de esta norma.
En el apéndice a este capítulo puede aprecIarse
paradas en el derecho normativo que rige una profesión" (Chapman, 1979, 2). B

I 415
414 ERREPAR
GUSTAVO MONTANINI

"t
 AUDITaRlADEESTADOS
CONTABLES cAPiTULOXVII:RESPONSABILIDAD
DELCONTADOR
PÚBLICO

Sin embargo la relación di' '.he , quien actúa con displicencia Y desidia debe ser sancionado.
SIanales no qued~ en eVld .e profesional con la comunidad d cho
ero inuchas veces, como indica Chapman (1971, pág. 209),-obramos
los componentes del grupe~C:'n~olamente por el contacto direc~o
on cansancio, con tedio, y esas actitudes atentan contra la calidad
respeto por la profesión a a~ece tamblen .~or personajes extern'
'él trabajo. No pueden reputarse contrarias a la ética profesional, por-
profesionales, pero tamblfn en la re~aclon del profesional co 0::-
'ue entran en el campo del normal comportamiento humano. Sin em-
cledad en su conjunto. Por :S~r ~ ~~~,on con sus clientes y connla's
'arg , en estos casos, es menester compr,;nder las consecuencias
slonal, normadas en los CÓdl' , portamlento y la diSCiplina " o
"e.ese trabajo realizado bajo la influencia del tedio, del cansancio e,
directas, y la violación de alg~~: :e ~~,ca, contemplan estas rela~~O! .
sanciones. Esto significa que si u~ e as puede traer, en conseéu~n:' inclusive, de la presión.
A pesar de ello, discrepamos con Chapman cuando indica que "de-
mente con un cl,ente9 tendrla una saPr?feSIOnal se comporta Ind;bld!'
::bemos resaltar que el mal procedar, para conllevar la censura' sobre
perpetrado a su cliente sino p
profesional. ,arque
nClon profesional no por el pre) .'~
ese hecho ensombrece la Jerarqula
UIC~O i quien asl actúa, debe originarse en el deliberado propósito <;Jeéste de
::'obrar en esa forma" (Chapman, 1979, pág. 209). Reafirmamos nuestro
Aplicando lo antedicho I . '. énfasis en cuanto a que la falta no debe medirse por la intención sino por
pueden ocurrir por: a os Informes de auditarla,
las comecuencias de ese acto en la comunidad profesional (aunque pri-
a) No haber realizado el examen mero deba medirse esa c:::nsecuencia en el damnificado directo, que
b) No poder justificar el examen podría ser el cliente, otro profesional, la Adrninistración pública; etc.).
c) No haber realjzado el examen . ,: En este sentido, parece necesario encontrar ei punto de inflexión
na vigentes en funClon de las normas de aUdito:
que divide la faita ética punible y admisible. Creemos que ese punto se
d) No haber concluido el exa encuentra en aquello que determina una falta producto dei normal com-
lizado men en concordancia con el trabajo rea-
portamiento humano esperado por el conjunto de los profesionales, Y
e) No haber obtenido las concluslone ' aquella que fue generada por la desidia injustificada o ia intención.
mediante la realización de un trabas que debenan haberse logrado
1) No haber actuado con d JOrazonablemente corr8cto Es coherente el Código de Ética en este camino, pues intenta mini-
g) N h b In ependencla mizar la displicencia inexolicable, en especial cuando permite al profe-
o a erse comportado el rofe' sional interrumpir la prestsción de sus servicios cuando exista una cau-
punto de vista normativo) p slonai con actitud ética (desde el
Como con el cliente. sa justificada. El conocimiento del tedio propio, como cuando uno con-
es eVl<;iente,y en referencia I sidera que "ha cumplido un ciclo", es una causa suficiente para inte~
mas en el punto anterior nln d a os tres factores que comenta-
IntenCión del profeSional al rgeunl a e las actitudes me9C1onadas alude a la rrurnpir el servicio, con ia respectiva comunicación anticipada.
on b I a Izar sus actos Est ~ . Siguiendo este orden de reflexión, parEJceclaro que el hecho de no
P sa Ildad profeSional n t o e~ aSI porque la res-
de la falta, para aparecer ~n~~~[ en cuenta la IntenCión de la reallzacló,l haber realizado el examen Y de no pode j'-'2tiflcarlorepresentan faltas éti-
efecto, la transgresión de' amente para graduar las sanciones En cas sumamen,e graves, ya que se originan en cuestiones injustificables
, una norma profes I .
generará más duras consec' lona a sabiendas de la falta por parte del profesional: en el primer caso, por el incumplimiento de un
tra ., uenClas en la pena l' contrato con su cliente (por supuesto, con la salvedad que mencionamos
nsgreslon hace nacer la ne d ' pero a eXistencia de la
Lo antedicho debe ente~~S~r:d de respo~~er por ella. en ei párrafo anterior) Y en el segundo, a lo sumo, por no haber, guardado
razonabilidad. f\lo toda ap e tamblen (1fentro del contexto de la ia documentación respaldatoria de su trabajo, aspecto contrario alas nor-
e arente falta ética ...• ~b
P rspectlva, porque la ética ';lF e castigarse desde esa mas y a la eSencia de 'a función de dar fe pG':o'ica.
normada ha de tener cierta fleXibilidad Aigo parecido ocurre con los otros dos aspectos censurables: no ha-
9 El término. "indebido" se utiliza, en este caso
ber realizado el examen siguiendo ias normas de auditorí8.vigentes es
que permite o impide realizar ciertos actos. ,contemplando la normativa 'profes:onal una clara transgresiÓn al Códi,¡o de Ética (arts. 2 Y 3), aunqúe debe com-

416 417
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITaRlADEESTADOS
CONTABLES CAPiTULO
XVII:RESPONSABILIDAD
DELCONTADOR
PÚBLICO

prenderse
e t ' , esta afirmación por la ejecución posit,'va di'e Incumplim' , ', Es muy claro el profesor Chapman en este sentido: "la situación es
~s o significa que ei profesional ha hecho algo que r 't lent . delicada porque en ella se cuestiona el criterio técnico del profesional so-
prohibido, ya que el proceso de auditoría tiene como fi~XPICI~mente est , bre aspectos que -como todos sabemos- entrañan apreciaciones sub-
tenga elementos de JUICIO válidos Y suficientes con el finq~: e auditor .Ob~: 'jetivas, que pueden ser valederas para un profesional y no para otros.
y vueica significativa parte de esta decisión en el ,. poder Opina¡;, En los fallos sobre estos casos, existe lo que pOdría llamarse una
b' . . ., pro,eslonal Cual . -
o ¡eclon al. cnteno del auditor y al contenl'do del trab aJorealizado
. .' qUler, .~ especie de presunción "juris et de jure" de que los integrantes del Tribu-
faIta ~enclonada en el punto e) del listado precedente. En cu es una'_ nai de Disciplina constituyen una autoridad suprema en lo que atañe a
nvaclon del Informe del traJoajorealizado se trata d anta ala de-
h" ,e una cuestión d cuestiones de discernimiento técnico. Esto impresiona al observador co-
erencla en el trabaJO,una especie de tabla de verdad ló gica10 e co- ~. mo una pretensión de ,esa autoridad de poseer la "verdad revelada", una
las premisas pueden ser verdaderas o falsas (esto depe d . ,en que '.
supuesta clarividencia sobre temas de apreciación subjetiva no poseida
ceso de auditoría, de cuáles hayan sido los elementos ~ er~, en el pro"
por los demás integrantes de la profesión.
dos) pero la conclusión debe ser lógicamente de'n'vabl d e ¡UICIOobtenl_ '
C i ' . e e esas premisa No hay tal, el Tribunal de Disciplina evalúa la validez de los funda-
ua qUler Inconsistencia genera una incoherencia im o Ibl
Por ejemplo, esto sucedería SIun auditor encuentra :rro~ '.
e de Justificar.
ra significativos y no ios informa o por el contrario . ~ que conslde-
s.
mentos empleados por el profesional para lIe9ar a su conclusión, a su jui-
cio técnico, cuando éste fuera cuestionado" (Chapman, 19.79, pág. 24.7). "
Volvemos a las situaciones fácticas cuando nos referimos a la ac-
informa alguna salvedad o, inCluso:si encuentra err~~~~~ oss~ncuentra e
tuación con independencia, cuestión que hemos tratado en el capítulo
y, como consecuencia de ellos, se abstiene de opinar. uy gnlficativos
B punto e) es, tal vez, ei más dificil de definir ue correspondiente.
Respecto 'de la actitud ética nomnativa en la relación con el cliente,
la objeción del criterio del profesional al resolver ~~est~~e~u:~~~caspondLe a
problemas antenores y el ' d' t . os hacemos referencia a lo mencionado al principio de este punto y a los
independencia) son cuest:~~e~ ;:=:~t~~~s~:~~~~ (~~r~:~~~ado ~~n la artículos del Código de Ética correspondientes:
m~, 19.79,24.7):El problema mencionado implica la necesidad ~: d :p- 3,1.2. Cuestiones procesales relevantes y sanciones
que hubiese sl9nlficado que ei profesional realizarasu traJo ' e nlr
en la responsabilidad profesional
zonablemente correcta. Desde el punto de vista teórico p¿~rí~nf07a ra-,
Las características del proceso de determinación de responsabili-
este tema con una perspectiv3 kantiana invocand ana Izarse
dad profesional son muy similares a las que llevarán adelante un proce-
universalizaJole: el traJoajocorrecto es el q~e debería~~e~~~~~amle~o
so penal. Como el bien tutelado es la comunidad profesional, son los
quier otro profesional en las mismas ;"ondicior.es' Sin wnb a o cu -
consejos profesionales los que ejercen el poder de policia del ejercicio
tencia llega a ser algo abstracto, precisamente, 'POrqlllla~~i~~= sen- .. < (. profesional, mediante sus tribunales de disciplina.
mas Incentivan.el criterio profesional para la resol .. d nor- ::<.'.
aud't . P . . uClon e problemas de : El proceso puede originarse por tres medios: por denuncia, de oficio
Pro~I~~' á arece loglco pensar que dos profesionales podrían resolver o por derivación. Cualquier persona o entidad puede realizar una denun-
as , e ;nanera distinta y, sin embargo, actuar correctamente.
cia ante el Consejo Profesional en el que el auditor se halla matriculaco. No
es necesario que se compruebe daño o afectacíón. También el Consejo

~~;~~~Zc~~~~~::~¡i~~~~f:~::i
Prob~~:0~~c~~s:~ls;r:c:~~as1~01~e:~~~:i consiste en analizar el

~C~~~:b~~~:~b~~~~~
~Ie;~~;
mento en las circunstancias normales del trábajo de aud't . procedl-
Profesional respectiVo puede detectar un hecho susceptible de ser inves-
tigado e iniciar un expediente para realizar la investigación. La derivación,
por su parte, deviene cuando un organismo que ha investigado un hecho
controles de calidad razonablemente establecidos. lona o en los informa al Consejo Profesional el avance o el resuitado de su investigación.
Desde ese momento, el proceso avanza sin necesidad de impulso
10 Nos referimos a la lógica aristotélica, planteada en ~rOrganum externo, ya que es la misma profesión, por medio de los consejos pro-
/ .
418 419
GUSTAVO
MONTANINI ERREPAR
 ...... :.~:-
" ,

cAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

~n efeclo, no es 'suficiente el cumplimiento del contrato, sino que' ~ste

fesionales, la que está interesada, en la resolución del hecho. Por lo tan;/
debe 'cumplirse en tiempo, forma e integridad. t,
<o,. los mismos tnbunales de disciplina son
. los que solicitan inform.~rn~
'ó ' Los desvíos respecto del cumplimiento on tiempo, for,ma eintegri-
e Impulsan la causa hasta que ella finalice con un resultado. . :;
dad son la culpa y el dolo. Est!,) significa que el incumplimiento del con-
Las sanciones impuestas en los códigos de ética son las sigui t . ':
trato podría existir mediando intención o no por parte del pr?fesional. La,
o Apercibimiento en es. .:
negligencia Y la intención hacen una diferencia en el Código,Ci:,i~: el cua-
o Amonestación privada
sidelitO Y el delito. Por consiguiente, los delitos no son sólo inherentes al
o Amonestación pública
derecho penal; existen delitos civiles, que son' aquellos incumplimientos
o Suspensión en la matrícula
contractuales hechos con intención. ."
o Inhabilitación La mencionada existencia del delito civil rr.uestra en forma clara que
3.2. Responsabilidad civil los campos civil y penal corren por camin02. distintos pero: eventual-
mente, en forma concomitante; por ello, la acción civil encarada por un
3.2.1. Elementos de la responsabilidad ci~il damnificado es independiente de la acción penal. .
Hemos mencionado en el Capítulo g de este libro ia importanci Existe culpa o negligencia cuando no se cumplen los acto~ obligados
de definir la existencia del contrato de auditoría. Y también hemos he~ por la ley o se realizan los prohibidos por ella sin intención de engaño. Lo
Ch.o la disquisición de sí ese contrato responde a las disposiciones del mencionado se desprende del contenido del articulo 1073 del CC que in-
Codlgo CIvil cuando define la locación de servicios y de obra. La dis- dica que "el delito puede ser un hecho negativo o de omisión, o un hecho
cu~ión planteada en dicho capítulo es imprescindible para tipificar el positivo". En cualquiera de los dos casos, el auditor comete esta fana
contrato y comprender sus consecuencias, en especial las que rela- cuando su informe no es consecuencia del cumplimiento del deber profe-
cionan las partes intevlnientes con la extinción del contrato. Como ve- sional, pero sin que ese informe tenga desvios, a sabiendas del auditor.
remos, también es esencial para entender y derivar las consecuencias Sin embargo, en este aspecto hay que tener un cuidado especial:
en ,la responsabilidad. ' el hecho de que exista culpa o negligencia no implica la existencia de
: "La responsabilidad civil se refiere a la obligación de ~umplir con lo una pena. El artículO 1066 del CC indica que "no habrá acto ilícito puni-
~ispuesto en cláusulas contractuales entre las partes de una relación ju- ble para los efectos de este Código, si no hubiese daño causado, u btro
ndlca ~egulada por un acuerdo y a la obligación de reparar los daños y ; . acto exterior que lo pueda causar, Y sin que a sus agentes se les púeda
pe~ulclos causados por actos ilícitos atribuibles al profesional" (Chap- ./
imputar dala, culpa o negligencia".
man, 1979, pá9. 170), Es decir, se introducen dos aspectos esenciales y distintivos del'dere-
Al existir un ~ontrato por el trabajo de audito"', sea éste instru- cho civil: la exictencia de un daño causado identificable Y medible y la rela-
mentado por escn,o o no, la pnmera responsabilidad que asume el au- ción causal entre el acto cometido y el daño. Esto indica que, si se prepa-
ditor es la de su cumplimiento. El mismo Código Civil otor9a importan-
ra un informe sin haber realizado el trabajo de auditoria correspón~iente, o
cia fundamental a este aspecto cuando dice, en su artículo 1197 que habiéndolo hecho sin ei cuidado profesional pertinente, sólo habrá' pena ci-
"las convenciones hechas en los contratos forman para las partes una
vil cuando el informe tenga una conclusión distinta a la que deberia haber
regla a !a cual deben someterse como a la ley ¡nisma".
tenido y esa conclusión distintiva haya generada un daño iden:ifi~ble,
Éste es, de hecho, el primer aspecto a t~ner en cuenta en la res- En este aspecto tiene importante incidencia la distinción entre loca-
~onsabilidad civil del auditor: el incumplimieri~ del contrato de audito-
ción de obra y de servidos. En efecto, an la locación de serVicios el ele-
na, que trae consecuencias sólo entre las pKrtes intervinientes del con.
mento principal es el servicio presta:do; por lo tanto, los incumplimientos lo
trato, en este caso, el auditor y el cliente.
son en la medida en que lo afecten. En la locación de obra, lo central es
. , LE!:¡egunda arista que debe considerarse al tratar la responsabilidad
el producto finai, por consiguiente, la afectación de'ia'fana existe s9bre. ella.
CIvil del auditor es la que concierne a la forr;na de cumplir el contrato:
l' , 421
420 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
:"''-7]f1t~~l
". ~.

Sin embargo, como dijimjS, el contrato de auditoríarepresenta una Por lo tanto, respecto del derecho civil, las penas para los actos ill-
iocación de obra en la cual el producto tiene una seguridad razonable, a , citos culposos o negligentes y los dolosos son similares y los veremos
su vez, la prestación dei servicio tiene importancia más allá de servir co- en los párrafos siguientes. Pero, por otra parte, para intentar determinar
mo medio, Por consiguiente, debemos tener en cuenta las considera_ cuál es el limite de la culpa (vimos que no existe un límite establecido al
ciones sobre las generalidades del derecho civil mencionadas por Chap- ' delito) el articulo 512 establece que "la culpa del deudor en el cumpli-
man, en el sentido de que "ninguna persona, con conocimientos espe- miento de la obligación consiste en la omisión de aquellas diligencias
ciales o sin ellos, asume el compromiso de que la tarea que llevará a ca- que exigiere la naturaleza de la obligación, Y que correspondiesen a las
bo será efectuada con túdo éxito y sin falta ni error; al ofrecer sus servi- circunstancias de las personas del tiempo y del lugar" .
cios especializados, el oferente se compromete a actuar con honestidad Ésta no es una aclaración menoe, por el contrario, el espíritu del CC
y buena fe, pero no garantiza infalibilidad, y responde ante quien contra- es mostrar la falta desde la perspectiva de la razonabilidad. La naturale-
ta sus servicios, cuando mediara negligencia" mala fe o deshonestidad za de la obligación es el proceso de auditoría que deriva en el informe,
en el cumplimiento de su cometido; pero no responde por las pérdidas de ahí que, si el proceso es lógicamente conducente al objetivo, no exis-
o daños que pudieran sobrevenir al prestatario de esos servicios como tirá incumplimiento (ni, obviamente, culpa) aunque el resu~ado haya sido
consecuencia de meros errores de apreciación o discernimiento" (Chap- distinto al que debería haber sido.
man, 1979, pág, 180), Agreqamos nosotros: siempre y cuando esos Creemos que una opinión similar se desprende de lo mencionado
errores de apreciación o discernimiento puedan ocurrir de la realización por Gregorini Clusellas, cuando indica que "para determinar si un dicta-
de un trabajo razonablemente correcto. men o un informe ha sido elaborado correcta o incorrectamente, habrá
En el derecho civil, el delito tiene una característica que lo distingue del que determinar si tuvo en cuenta adecuada y razonablemente la inf~r-
delito penal: no necesita estar lifJificado taxativamente, Esto significa que la mación sobre la que se basó, si omitió alguna relevante, SI la evaluaclon
forma de acercarse es por el daño, y cualquier daño causado por dolo po- se hizo de acuerdo éon las normas técnicas vigentes y si de esa con-
dría tener una sanción civil. Como veremos, no ocurre así con el delito pe- ducta se generó daño. Estas afirmaciones conducen a concluir que la
nal, no puede interpretárselopor asociación, puesto que no existe si no es- obligación profesional es de medios, de medios adecuados para el ob-
tá específicamentedeterminado en las normas del derecho positivo, jetivo encomendado" (Gregorini Clusellas, 2001, pág. 154).
Esto permite responder una pregunta: ¿cuáles son los delitos puni- Esta conclusión es importante puesto que define parte de la cues-
bles en el derecho civil? La respuesta es: todos aquellos hechos que, tión de la prueba: en efecto, en algunas circunstancias relativas. a las
partiendo del dolo, hayan oausado un daño, sin imp.ortar si ellos están obligaciones de medios se aplica la teoría de las cargas probatonas di-
específicamente tipificados o no. , námicas" Y no necesariamente la prueba a cargo del damnificado. Es-
Por conSiguiente, en el derecho civil no podremos hacer el análisis to si,gnificaque, una vez probado el daño, no siempre el perjudicado de-
de si ei delito está originado en estados contables falsos o no: la sola be probar que el profesional se desempeñó incorrectamente, ~,no que .1,
existencia ~e un informe falso (por el caso del delito) o incorrecto (por la éste deberia demostrar su actuación en atención a las normas.
existencia de negligencia) abrirán las puertas do, la responsabilidad civil. Por eso, el mismo CC indica, en su artículo 929, que "el error de he-
En cuanto a la pena de los actos ilícitos ci¡llposos o negligentes, el cho no perjudica, cuando ha habido razón para errar, pero no podrá ale-
artículo 1109 es esclarecedor: ' \~. garse cuando la ignorancia del verdadero estado de las cosas proviene
f de su negligencia culpable".
En concordancia con lo antedicho se encuentran las disposiciones
Art. 1109.- Todo el que ejecuta unhecht, que por su culpa o negli-
gencia ocasiona un daño a otro está obligado a la reparación del perjui- de los artículos 903 a 905:
cio. Esta obiigación es regida por las mismas disposiciones relativas a .11 En términos generales, esta teoría establece que la prueba recaerá sobre quien esté
los deiitos del derecho civil... en mejores condiciones de probar cada hecho específico.
I
422 GUSTAVO MONTANINI 423
ERREPAR
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PUBLICO
AUDITDRIA DE ESTADOS CONTABLES

Esto genera consecuencias directas en el auditor, por dos motivos:

., Art. 903.- Las consecuencias inmediatas de los hechos I'b
• Su nivel profesional lo ubica en una jerarquía superior en el conoci-
Imputables al autor del hecho. I res son
miento dela ciencia, la técnica o la tecnología que utiliza ..
Art. 904.- Las consecuencias mediatas son también im .
autor. del hecho ' cuando las h u b"lere previsto y cuando em putables al • El objetivo de la auditoría es, precisamente, el conocimiento de las
I
debida atención y conocimiento de la cos h' . p eando la cosas.
Art 905 _ . a, aya podido preverlas. Este agravamiento en función del conocimiento no aparece sólo en
bies al ~utor 'de7~se~~~~:~nuoe~~:~:au~:~~~~~ casuales no son imputa- las distinciones entre una locación de servicios o de obra con un profe-
que tuvo al ejecutar el hecho. resultar, segun las miras sional respecto de alguien que no lo es, sino en todos los ámbitos del
conocimiento. De hecho, "el profesor universitario Y tratadista en mate-
ria específica supone mayor especialización Y capacitación, que quien se
.Como vimos, existe dolo cuando un acto illcit~ es e'e .
tenclon de engañar, por lo que el Código Civil <3stablec~: cutado con In- dedica a la profesión en general. Su actuación generará mayores ex-
pectativas que la de un profesional común Y su responsabilidad por fa-
ñ IArt. 1072. - El acto ilícito ejecutado a sabiendas y con intención de d lencias u omisiones será mayor" (Gregorini Clusellas, 2001, pág. 132).
ar a persona o los derechos de otro, se llama en este Código "delito"a- Por SUPU8sto que el nivel profesional ya, per se, determina un co-
nocimiento mínimo determinado, por lo que 1aimpericia o el desconoci-
que ~: ~or la letra de este artículo combinada con la del artículo 1109 miento de situaciones normales y específicas de la profesión no pueden
similare~amos que las consecuencias civiles de la culpa y el dolo son utilizarse como atenuante a la existencia de,la culpa. Es más, ese des-
conocimiento la confirma, puesto que atenta contra el título profesional
so a~:as disposiciones relativas a dolo (y, por consiguiente, en este ca- invocado para realizar el trabajo.
o Todo ~ulFta ~ negligencia) que atañen al auditor son las siguientes' Cuando existe dolo, el mismo CC abre la puerta a la siguiente res-
resultaree'aOotarcenacer la(obligación de reparar el perjuicio que p~r él ponsabilidad, al iniciar, en su artículo 1"\96, que "Ia indemnización del da-
o' . "a persona arto 1077). ño causado por delito, sólo puede ser demandada por acción civil inde-
;:sObyll;eapCa'Oranrrelferida
~urge por dos motivos: cubrir pérdidas e intere- pendientemente de la acción criminal", lo que significa que en la acción
• .' e agravIo moral (art. 1078). penal las sanciones no se traducen en dinero, aunque existen.
Existen I dos tipos
1079) .. de d'f'
amnl Ica d os: directo
. e indirecto (art. 1078' Y Hasta aquí hemos analizado aspectos generales y particulares de la
c1ient~- o ~ue Implica que la responsabilidad no se agota en la relación relación principal del derecho civil sobre cóntratos, que es la del profe-
d . au Itor, sino que avanza sobre la relación a",ditor-sociedad es sional con su cliente. Sin embargo, algunas de ias consideraciones an-
o eClr, ~suanos del informe de auditoria. 1 ' teriores abren la puerta a la existencia de una relación algo más difusa,
;:~:se~~;~~t~ e inte~eses las debe cubrir el delincuente a los damnifi- pero existente, derivada de la responsabilidad sociai de los profesiona-
rectos (al-t. 1O~~':'l Irectos, mientras que el daño moral, sólo a los di- les, que representa una relación extracontractual o tácita, entre el profe-
sional y la sociedad en su conjunto. ,. ,
o ~:~~gt~m;~~a~~~eci:siste en reponer la cosa en su estado anterior, . Si bien el planteo de esta rela¡:;ión es relativamente nuevo y algo más
en dinero. Sin embar:ao~~~e, enfcuyo caso !~
Indemnización se fijará difuso que el tradicional Y explícito, se basa en una premisa indiscutible:
la indemnización en din~ro (:;;~'~~~~~ po'}ra optar directamente por algunas tareas profesiGilales tienen su sentido porque están dirigidas a la
comunidad. Tal es el caso del inf~:>rmede auditoría, en el que la contrata-
en elUna cuestión
artículo .1 adicional es la dispuesta
902 que meree e una ac j'araclon
L ción por parte de la empresa es solamente una cuestión circunstancial,
Oi'l11WCM pruden~i~~e pl:Lablece que "cuanto mayor sea el deber de pero SU verdadero cliente, por decirlo así, es la sociedad toclá, que será
obli9ación que rAsulte d~ ~o cOnOCIrYlento de las cosas, mayor será la el usuario del informe que manifestará su opinión o su abstención •.
_ ~ as consecuencia,;; posibles de los hechos"
j' .
425
42£1. GUSTAVO MONTANINI

'." .~'.
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO >I¡rllt. -.::~. :.:-c;;'.ii.<

Por lo tanto, cuando en derecho civil aplicable a los auditores, nos re- El artículo 1 del Código Penal establece que el ámbito de aplicación
fétimos a las relaciones, tendremos que considerar una directa entre el pro- es "por delitos cometidos o cuyos efectos deban producirse en el terri-
fesional y el cliente, y una indirecta, entre el profesional y la comunidad. torio de la, Nación Argentina, o en los lugares sometidos a su jurisdic-
Esto no representa un tema sin importancia, porque como hemos ción" y "por delitos cometidos en el extranjero por agentes o empleados
visto, el daño civil necesita un damnificado que, por lo dicho, puede ser de autoridades argentinas en el desempeño de su cargo".
el cliente, pero también algún usuario anónimo que haya utilizado'ios es- Existen algunas características que son esenciales para la actuación
tados contables y el informe de auditoría para'tomar una decisión. del derecho penal en general, aunque éstas se configuran en dos pau-
Como es obvio, se aplican a este damnificado ias mismas conside- tas axiológicas:
raciones sobre la prueba y sobre la medida del daño producido. a) Paro. que exista delito, debe existir dolo
b) El delito tiene que estar taxativamente especificado en una norma
3.2.2. Cuestiones procesales y sanciones en la responsabilidad
c) Los delitos deben tener consecuencias sociales, siendo estas con-
civil
secuencias ias tuteladas por las normas
Tal como surge de lo analizado en el punto anterior, el delito o la ne-
Hemos analizado ya el dolo, en oportunidad de tratar las conse-
gligencia civil, para ser punibles, deben haqer generado un daño medi-
cuencias civiles de la actuación del auditor. Sin embargo, en el dere-
ble en un damnificado o grupo Cíe damnificados. Las acciones pueden
cho penal es importante hacer una digresión entre la intención del ac-
ser individuales o colectivas, pero siempre deber} contener la precisión
to en sí y la de sus consecuencias, puesto que esto tiene consecuen-
del daño ocasionado. Por consiguiente, no existen en este ámbito, per-
cias en el análisis del tipo de delito de la participación que se pueda te-
judicados ni daños potenciales.
ner en él. Si una persona toma un arma y dispara para matar a otra,
La demanda civil debe, necesariamente, ser iniciada por el damnifi-
tiene la intención de disparar y tiene la intención de matarla. Sin em-
cado y, como ocurre siempre con la acción civil (contraria a la profesio-
bargo, si sale a disparar a la calle en un festejo, y una bala de su arma
nal y a la penal) el proceso estabiece el impulso de parte: como el daño
mata a una persona, tuvo intención de reaiizar el acto, pero no su con-
es identificable y las san dones son indemnizatori8'3, el incumplimiento
secuencia. En ambos casos estamos ante la presencia de un delito pe-
de ia parte actora del seguimiento de la causa hace suponer su desin-
nal, pero el tipo de dolo configurado es distinto y, por consiguiente, las
terés en ella. Obviamente, un incumplimiento de la palie demandada no
tiene el mismo efecto. sanciones pueden ser diferentes también. De allí, las sutiles pero sig-
nificativas diferencias en las carátulas de las causas penales, que ,de-
Los plazos y las formas de la causa se encuentran normados en el
Código Procesa! Civil y Comercial de la Nación. ii rivan en penas muy disímiles.
•• La segunda pauta que, de por sí, no merece ningún comentario adi-
3.3. Responsabilidad penal cional, tiene una consecuencia: la interpretación d" laq leyes es restricti-
va y, por lo tanto, no puede aplicarse por analogía; 1:;1 delito penal es es-
3.3.1. Elem<entosgenerales de la responsabilidad penal pecífico, eBtá normado explícitamente, y no pueden hacerse asociacio-
En el caso de existencia de dolo, independientemente de la acción nes para comprender si una situación es delictiva o no. El lavado de di-
civil, el o los damnificados pueden recurrir a la a~ción penal. nero es un delito desde que la ley específica lo definió como tal. Por con-
. Tres son las normas que regulan este temajen relación al Contador siguiente, antes no lo era. El consumo de ciertas drogas es un delito por-
- PubliCO en su rol de auditor: el Código Penal (er..) para los delitos en ge- que está específicamente normado, pero cuando se despenalice el con-
nera!, la ley 24769 penal tributaria y previsionai (LPTP) --cuando el delito sumo dejará de ser un ,delito pe¡;lal, independientemente de la cuestión
tiene consecuencias impositivas o relacionadas con la seguridad socia!- ética que circunde al acto. Por otra parte, esta despenalización deberá
y la I~y 25246 de encubrimiento y lavado de activos de origen delictivo, indicar el consumo de qué drogas están penadas y cuáles no, como ocu-
comunmente llamada ley de laVado de diner'YLLD). rre hoy: mientras escribo estas líneas estoy bajo los efectos dei parace-

426 427
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 . XVII'RESPONSABILIDAD
DELCONTADOR
PÚBLICO
AUDITaRlADEESTADOS
CONTABLES ~~W . . -

. ~ '\ ' h b'

'"varias personas a ra c'
oautoría siempre Y cuando se cumplan deter-
, '
t~mol, porque me dalia la cabeza antes de comenzar a redactar; distiri:'
ta sería mi situación penal (y, por supuesto, el contenido de fTdtrabai~r ," das condiCiones. , 'd utor
" mina 'd b reunir las condiciones eXlgl as para ser a
si estuviese bajo los efectos de la marihuana12. ,,:¡, "al Cadda coao.untodrebee
:er común, mediante un plan acordado
La tercera pauta axiológica es más difusa, pero se encuentra no tanc,' ) La eCISI .
b La realización se hace en comun. .•
to en la letra como en el espíritu del CP. Esto deriva de la necesidad de; c) . , del hecho es en comun tamblen .
establecer qué relaciones son las tuteladas por el derecho. En el caso del' d) El dominiO t d be haber ocurrido durante ia etapa de e¡e-
'El aporte del coau or e ,
derecho penal, la relación es con la comunidad en su conjunto. Por ello e) !'
es inconstitucional sancionar los actos privados de las personas. Per~ cución del de Ita.. l' es como vimos éstos se dividen en prínci-
cuando esos actos privados o los públicos tienen consecuencias públi- En cuanto a .los comp. m IC " I
lice en términos oenerales, es aque que,
cas, éstas se encuentran dentro del ámbito penal. Se protege a la socie- paJes Y secundanos. El c~d:al a~tor a cometerl::,. Esa ayuda (por acción
dad en su conjunto, a pesar de que el hecho haya sido privado. El con- sin ser autor del delito: .a~puede ser Indispensable o no, pero siempre !le-
sumo de alcohol no está penado por la ley, pero determinado nivel de al- o por promesa de acclon ente al delito. Cuando esa acción o prome-
coholemia en la sangre mientras se conduce, sí. El homicidio de una per- ne que ser antenor o con~u~;e para la comisión del delito, la complicidad
sona en particular es un acto privado, pero tiene consecuencias públicas sa de ayuda es impresc~ I do no la complicidad es secundaria.
y, como está tipificado en la normativa, es un delito penal. eS primaria o pnnclpal. u~n I 45' Y 46 del Código Penal que menclo-
:E1 derecho penal diferencia entre los sujetos activos y pasivos de Est o. s urge " de los artlcLl os
. des a "los que tomasen parte en la e¡ecu-
.

un delito, Los primeros son los que lo perpetran; los segundos, las víc- nan la eXistencia de penal Ida 1 autor o autores un auxilia o cooperación
timas (esto es independiente de si ei delito fue efectivamente realizado ción del hecho o pre~tas:i~O cometerse" y' para aquellos que "coope-
o no, porque también está normada la tentativa; y asimismo está refe- sin los cuales no habna Pd a la ej'ecución del hecho Y los que prestan
de cualqUler otro mo o l' "
rido a la víctima directa, porque, como vimos, el perjuicio principal se ren 'liendo promesas anteriores a mismo '
P
una ayuda postenor cduml't con los que tiene relación el Contador PÚ-
hace sobre la sociedad).
En cuanto a los _el os auditor meilcionaremos los SigUI' ' ent es,
Dentro de los sujetos activos debemos distinguir entre autores di-
blico en su desempeno como " '
rectos y cómplices. ya sean principales o secundarios. Por último, como desarrollaremos a continuaclon:
una figura autónor,',a, encontramos ai encubridor, relacionado con el de- que . I t t del Código Penal
a) Delitos contenidos en e ex o
lito principal, pero, a su vez, autor directo de otro delito: el de encubri-
i) Balance falso
miento, Igualmente, no hay delitos de encubrimiento y,~omplicidad exis-
ii) Estafa
ten sin la existencia de un delito principal. Este comei%tario, que parece iii) Abuso de confianza
innecesario, es importante para comprender la ;>c.tuación del Contador iv) Encubrimiento .
Público en este tipo de delitos. , v) Violación del secreto profeSional , ' '
El auto? es quien tiene el dominio del hecho delictivo, Este dominio , .d en ia Ley penal tributana Y prevlslonal
b) Delitos contenidos la Ley de prevención de lavado de activos de
se traduce 6n la capacidad de decisión suficiente entre consumar el de- c) Delitos contenl os en ,
lito o desistir de realizarlo, lo que es significativo,wa que no hay delito si origen delictivo
el destinado a realizarlo desiste de hacerlo porc;i,u propia voluntad. Por
_.otra parte, cuando las tareas que comprendefel delito se dividen entre 3.3.2. Delitos contenidos ",n el texto del Código Penal

l nce falso o incompleto , '

3.3.2. 1 , Ba a f I ~sta' "'Ipificado 0n el artículo 300, InCISO
'2 Que el lector tome nota de que escribí este párrafo inmediatamente después de leer do!'t de balance a so ~ e ~
en el diario Clarín del domingo 22 de marzo de 2008, página 40, un artículo titulado: El ~ I O L'b II Título XII que trata los delitos contra la fe
"Ya hay mayoría en la Corte para despen;)lizar la terencia de droga".
3 del CP, dentro del I ro " ,
j
429
428 GUSTI.\VO 1vl0NTANINI ERREPAR

--------~.~"' ..•. '

 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚSLlCO

púl;Jlica (que, por lo tanto, es el bien jurídico tutelado), Este inciso,:7¿ • Establece la necesidad de que los hechos Infor.ma~os en for~a fal:a
tablece lo siguiente: ' ,es.", 6 incompleta sean importantes para la apreclaclon de la sltuaclon
",.";":;0

~íi.
económica de la empresa. .".' .•
"Serán reprimidos con pris',6n de seis me:es a dos años: .., 3) El delito mencionado es de los denominados espeCial proPiO ,ya
fundador, director, administrado" liqUidador o sindico de una so ' d' o solamente tipifica el delito, sino también a aquellos que son su-
" ' " cle ad, que n ' I d't
anonlma o cooperativa o de otra persona colectiva ,lenque a sab' 'd as'" " jetos activos de su comisión, Como pued~ apreCiarse, e au " or no es-
, "
publicare, certlñcare o autorizare un inventario, un balance una c . ',:,' tá incluido en la enumeración de estos sUJetos, lo que es lógiCO porque
' , d'd ' uenta ") éste no tiene participación en la emisión de los estados contables, sino
d e ganancias y per I as o los correspondientes infonmes aetas'"
. .. ' o me-
mOrias, falsos o Incompletos o Informare a la asamblea o reunión d ' , en su verificación posterior respecto de normas contables profeSionales,
, II ., eso- por consiguiente Y por esta razón, el auditor no puede ser reputado
CIOS,con a sedad o reticencia, sobre hechos importantes para apr .
I 't" .' eClar ente' directo del delito de baiance falso o incompleto, De todas for-
a SI uaclon econOmJca de la empresa, cualquiera que hubiere s'd
.ft 'd l'
propos o persegul o a verificarlo". loel :as, continuaremos con el análisis del delit? p~rque, como veremos, la
tuación del auditor tiene relación con algun tipO de compliCidad.
Antes de analizar la participación del Contador Público en este deli- ac Que haya dolo es una condición necesaria para la existencia de un
to, es necesario hacer algunas aclaraciones sobre e! espíritu del CP. He- delito penal. Nótese que el inciso mencionado Ind~ca que no Imp~rta el
"
mos mencionado anteriormente que la interpretación del CP es restrict'- ósito perseguido, lo que lo confinma como delito haCia la fe publica,
prop . . 'd rt' I '
va y, por ?onsiguiente, es impropio hacer analogías. No obstante ello, d~- no importa qué consecuencias trae en cada IndlVl uo e~ pa ICUar, sino
be tamblen tenerse en cuenta que cierta tenminología de las normas pu- que interesa que se vulnera la confianza en la Instltuclon llamada esta-
do h~ber quedado desactuallzada. En esos casos, debería seguirse la in- 'dos contables. Por consiguiente, este dolo tiene que ver con la Intenclon
tenClon del codificador. En la terminología contable, el balance es el est _ del hecho y no de la consecuencia.
do de situación patrimonial; a su vez, la cuenta de ganancias y Pérdid:s Rusenas indica, refiriéndose al delito que nos ocupa, que "en ia le-
es el estado de resultados. Pero éstos no son los únicos estados conta- gislación actual no tiene cabida el dolo eventual. Ya q~~ la expresión 'a
bles básicos, ni la mencionada es la única información contenida en el sabiendas' descarta toda posibilidad de su consumaclon actuando co-
juego de estados contables, Por el contrario, el juego completo contiene mo dolo eventual" (Rusenas, 2002, pág, 57). Coincidimos en esta apre-
ei estado de ftujo de efectivo y el estado de evolución del patrimonio ne- ciación para este delito en particular, puesto que éste existe indepen-
to, com~ estados básicos, y la infonmación, complement"[ia. Toda esta in- dientemente de la consecuencia que pueda generar en la SOCiedad y del
formac~on, sumada a la deSCripta en el articulo antedich<1, tiene la misma propósito dei autor. " ,,
Intenclon y el ml~mo destino: permitir la toma de decisiones por parte de Es un poco más compleja que las anteriores la detenmlnaclon del
nacimiento del delito, ya que la falsedad punible no se da por su sola
, los usuarios y';la aprobación de la asamblea de propietarios.
existencia sino por las derivaciones sociales que pueda tener, por lo que
,
:"",
Siguiendo este razonamiento, sería absurdo no contemplar dichos
estados en las consideraciones del artículo 300. es funda~entalla "publicación, certificación Y autorización" que mencio-
, Analicemos, pues, cada unq de los aspecto~~undamentales del in- na el CP. No obstante ello, la mención ds los térlnlnos no muestra de-
CISOmencionado para considemr la participació¡j¡'del auditor. masiada ciaridad y haremos algunos comentarios al respecto, ..
e Determina taxativamente los aut.ores directo! Como indica Chapman, "parecería que el orden de las cosas mas
• Establece la necesidad del dolo, al mencionar la actuación "a sabiendas". lógicamente debería ser: . . .
• Muestra los hechos quo hacen nacer el delito (mediante la publica- 1) Autorización o certificación por el dlrector~o;" '
Ción, certificación y autorización de los estados contables o la infor- 2) publicación, en el sentido de amplia dlfuSlon (Chapman, 1979, pago
mación en las reuniones de los propietariosy 33).
431
430 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR

,. .•..
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CO,'iTADOR PÚBLICO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

previa para su existencia (y la emisión está originada en la aproba-

,
Estamos de acuerdo con esta apreciación,
ción del órgano emisor, es decir, el adminictrador).
Desde el punto de vista lógico, la redacción di' .
pecto, plantea un problema' los t" .. e InCISO,en este as- Sin embargo, lo antedicho no significa que la existencia de informes
blicación están unidos por ~I nex:~~~o~ aut~;lzaclon, certificación y pu- contables que cumplan con sólo una de las dos caracteristicas no ten-
se produce cualquiera de las tres a .' e a .1 que da a entender que si ga consecuencias penales. Consideramos, pues, que los estados con-
Como expone Chapman en la b CClones, el delito queda configurado. tables aprobados o autorizados, pero no publicados, configuran'tentati-
ferencia a las actas y no a lo arta dmenclonada, la certificación hace re- va de delito de balance falso; y los informes contables publicados 'pero
. s es a os contables de ah' .
relevanCia en nuestro análisis P t ,'. I que no tienen no autorizados, se encuadran en el delito de estafa. '
ce referencia a la aprobación' ~rl: ~a parte, el termino autorización ha- Para aclarar estos aspectos, describiremos qué significa la pubiica-
(en realidad, el órgano adminl~tradOr)mlsl~n ~Isma, ya que el Directorio ción de los estados contables; en las secciones respectivas analizare-
su consideración or art eml e os estados contables para mos la tentativa de un delito y el delito de estafa.
en las sociedade:an:"im:S~e la asamblea de propietarios (accionistas, En cuanto a la publicación de los estados contables, también se
dan ciertas controversias. No caben dudas de que la puesta a disposi-
Pero definir si ambas situaci d b
de ellas es suficiente, es un tem~nes e en presentarse o si con una ción del público en general representa una publicidad y, por lo tanto, no
cia del delito. central para determinar la existen- es necesario que los estados contables estén efectivamente publicados
en un medio de difusión masivo. Efectivamente, la presentación ante los
La doctrina y la juris d . .
aspecto, Rotman . pru enCla tienen posiciones disimiles en este organismos de control respectivos (Inspección General de Justicia o Ins-
r
ción por :Jarte d~ Fa° ejemplo, sostiene que "la mera firma o autoriza- pección de Personas Juridicas de cada jurisdicción) representa una pu-
tal funció~, confiere :IP:~~~~:s ~eJal ~ estatutariamente investidas de blicación, ya que esos estados contables desde ese momento se en-
rácter de tales desde el unto
delitO" (Rotman, 1974, Z. 3;).
emas documemos contables el ca-
1 de vista penal y queda configurado el
cuentran a disposición de las consultas del público en general.
Aigo más imprecisa es, en cambio, la cuestión cuando los esta-
ha determinado que u:' g Por otra parte, cierta JUrisprudencia dos contables se entregan a
'los accionistas o cuando son publicados
mente a requerimiento deJuego e estados contables realizado única- en medios de difusión en forma reducida o cuando son presentados a
. un usuario y presentad '1 '
slderarse balance falso o a e no puede con- entidades financieras,
SU
bien jurldico tutelado ca'nyaprqeue I fals'3dad no lesiona la fe pública, el En este caso, debe tenerse en cuenta el biefl jurldico tutelado, es
va enCla en el CP13
decir, la sociedad en su conjunto, Por lo tamo, el juego de estados con-
Entonces, el aspecto a definir' es .
nes, o si una sola es necesaria Y Si SI deben darsermbas condlcio- tables será público cuanclo esté a disposició,' de una cantidad significa-
las dos configura el delito. . ocurre esto ultlm07 SI cualquiera de tiva o indeterminada de personas. Como dijir.nos, esto ocurre cuando se
presenta ante el organismo de control, pero también cuando se realiza
Nuestro criterio es q e - t- d ' .
tencia de arflbas condicioun es v ellto se configura con la coexis- una publicación en algúfl medio masivo, como por ejemplo, cuando cier-
publicación de los estad es, SI se diera la autorización pero no la tas e;ltidaóes muestran sus estados cOfltables en páginas destinadas a
pLlblica y por cons' . os contables no se estarla lesionando la fe
publicidad en los diarios.
les, Por ~tra parte ,gsu"eentet'.
el acto no genera,tonsecuencias socia- También se presenta el caso cuando los estados contables son pre-
, XIS lera publicac'ó ",' ,
-aprobación no p d' ' n, ",ero no autOrización o sentados oor el DirectOrio a 'a asamblea de accionistas en una sociedad
, o rla argumentarse qu h~'''' d r
existen los estados contabl e ? e ,to, puesto que no abierta, ya que la cantidad de accionistas es determinante para estable-
es como tales, que merecen una emisiól',
cer su publicidad Y debido a que los accionistas no son parte de la so-
dedad, sino que son terceros. No ocurre lo mismo, en cambio, cuando
13 T:iana, José Maria y otros. ro'
clonal, Sala \/, 1964. -.JamaraI'lacional de Apelaciones en lo Criminal Cor~ec- los accionistas son pocos o son los mismos que componen el órgano
,¡
l
433
43? ERREPAF.
GUST.;VO MONTANINI
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

a;dministrativo14. lo antedicho parece estar confirmado por las causas se. Puede ocurrir un eclipse, o más comúnmente, puede haber luna
"Gracioso, Cayetano y otros", de la Cámara en lo Penal Económico, en nueva. Sin embargo, la afirmación es verdadera. No ocurre lo mismo con
1966 (en cuanto a la no exist8ncia de publicidad al presentar los esta- los estados contables, puesto que una de las características de la infor-
dos contables a pocos accionistas) y "Tauber, luis", de la Sala 111 de la mación contable que deben contener los informes de situación es ía in-
misma Cámara, en 1974 (en el sentido de la existencia, cuando la can- tegridad. En efecto, el punto 3.1.2.1.3. de la resolución técnica 16 (Mar-
tidad de accionistas es significativa). co conceptual de las nomnas contables profesionales) establece que "la
los criterios de significatividad, estimamos, dependerán de la situa- información contenida en los estados contables debe ser completa" y
ción y del caso. que "la omisión de información pertinente y significativa puede convertir
También existe jurisprudencia que detemnina:que el delito se confi- . a la información presentada en falsa o conducente a error y, por lo tan-
gura cuando los estados contables son presentados ante el organismo to, no confiable".
impositivo respectivo 15. Sin embargo, no estamos de acuerdo con esta ,Por lo tanto, un balance tendrá vicios de.falsedad si, entre otras co-
apreciación, puesto que es contradictoria con la normativa sobre secre- sas, no cumple con esa cualidad de la información.
to fiscal del organismo recaudador16. El hecho de que los estados con. Analizado el delito de balance falso legislado en el artícuio 300, in-
tables sean entregados (únicamente) a la DGI y que la recaudación de ciso 3, llegamos a la conclusión de que el auditor no puede ser consi-
impuestos sea una cuestión de interés público no significa que los esta- derado autor directo.
dos contables se encuentren a disposición del público para poder con- Para determinar la posible existencia de complicidad, deben anali-
figurar el delito de lesionar la fe pública. A lo sumo, esta situación confi- zarse detenidamente los artículos 45 y 46 del CP, que transcribimos a
gurará otro delito, pero no el de balance falso o incompleto. continuación:
Por último, nos queda analizar qué significa la falsedad o la incom- ARTíCULO 45.- los que tomasen parte en la ejecución del hecho o
pletud. la falsedad a la que se refiere el articulo 300 es la falsedad ide- prestasen al autor o autores un auxilio o cooperación sin los cuales no
ológica, es decir, la existencia de elementos falsos en documentos au- habria podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En
ténticos. Siguiendo el criterio de significatividad, lo falso o incompleto im- la misma pena incurrirán los que hubiesen detemninado directamente a
plica la existencia de algún desvío respecto de las normas contables
otro a cometerlo.
profesionales, ya sea por acción u omisión. Este desvío debe conside- ARTíCULO 46.- los que cooperen de cualquier.otro modo a la eje-
rarse como tal cuando cambiaría la decisión del usuario de los estados cución del hecho.y los que presten una ayuda posterior cumpliendo pro-
contables en consideración. •
mesas anteriores al mismo, serán reprimidos con la pena correspon-
Desde el punto de vista lógico, el término falsoe~distinto del térmi- diente al delito, disminuida de un tercio a la mitad. Si la pena fuere de re-
.,,0 ¡,¡completo. Una afirmació'i puede ser verdadera siendo ;ncompleta. clusión perpetua, se aplicará reclusión de quince a veinte años y si fue-
'Por ejempiq, la afirmación "la posibilidad de ver la luna de noche depen- re de prisión perpetua, se aplicará prisión de diez a quince años.
de de la existencia de nubes" es verdadera; pero eso no significa que la
existencia de nubes sea la única causa por la cual la luna pueda no ver- Como vemos, el primero de los artículos hace referencia a que la
. t complicidad primaria existe cuando alguien toma parte en la comisión de
14 Esta última situación parece no tener sentido, POrquJ~ilos accionistas son las mis-
un delito o auxilia al autor, de tal fórma que sin esa participación o auxi-
mas ~ersonasque conforman el Directorio nadie p~saria en una denuncia a si mis- lio, el delito no podria haberse cometido. El segundo se refiere a cual-
mo. Sin embargo, conio veremos en las cuestiones'relacionadas con el derecho pro- quier auxilio o participación anterior a la comisión dei delito o posterior,
cesal penal, las del}uncias no tienen necesariamente que ser hechas por los damni-
si hubo una promesa anterior.
ficados, sino que los propios tribunales penales actúan de oficio o por derivación.
15 Causa Cielikowski, E., Sala 111 de la Cámara en lo Penal Económico, 1969, El delito de balance falso existe independientemente de la partici-
16 A la fecha, fundamentaJmente el arto 101 de la ley '}683, de procedimiento tributario. pación del audito', lisa y llanamente porque el informe del auditor no es

434 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 435

~
.•..
 CAPíT'ULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

nerando la expectativa de otorgar una estructura más formal Y.más cre-

parte de los estados contables. Por lo tanto, no pueden presentarse los íble a los estados contables que son objeto del hecho antijurídico.
supuestos del artículo 45. Como indica Rotman, "se trata de determinar
en cada caso, la incidencia de la acción del contador en la preparación 3.3.2.2. Estafa
del balance tildado de falso, ya que la certificación 17 en sí misma no es El delito de estafa está descripto en el ártículo 172 del CP, dentro
punible" (Rotman, 1974, pág. 199). De esta frase se desprende la impo- del título que hace referencia a los delitos contra la propiedad. Dice
síbilidad de participación del auditor en el delito, porque el contador (en Chapman que la estafa es "una forma de defraudación genérica que
su rol de auditor) no tiene incidencia ni responsabilidad en la preparación co'nsiste en engañar a otros por medio de un ardid, perjudicando al pa-
de los estados contables. La propuesta de eventuales asientos de ajus- trimonio de éstos en beneficio propio" (Chapman, 1979, pág. 4Sl).
te no obliga al cliente a su aceptación. Por consiguiente, la participación Esto se desprende del artículo dei CP mencionado:
del auditor en la confección de los estados contables es nula. Nuestro Capítulo IV
comentario es similar al que hízo Fowler Ne,,,ton oportunamente, inter- Estafas y otras defraudaciones
pretando esta cita de Rotman (Fowler Newton, 1989, pág. 454). ARTíCULO t 72. _ Será reprimido con prioión de un mes a seis años, el
Como el informe falso no está tipificado como delito, es evidente que defraudare a otro con nombre supuesto, calidad simulada, falsos títulos, in-
que no es tal y,por lo tanto, no es punible. Pero, por otra parte, la emi- fluencia mentida, abuso de confianza o aparentando bienes, crédito, comisión,
sión del balance falso por los sujetos mencionados en el Art. 300 es in- empresa o negociación o valiéndose de cualquier otro ardid o engaño:
dependiente de la existencia del informe del auditor, por consiguiente, el
Como vemos, se trata de un delito en el que el autor no está encua-
delito puede cometerse sin la participación del auditor. drado específicamente, .por lo que, existiendo el hecho, existe el delito.
Como consecuencia de lo antedicho, no podria reputarse la com-
Siguiendo lo descripto en el CP, "los elementos constitutivos del
plicidad primaria del auditor sobre el delrro de balance falso. delito de la especie no son otros tantos que el ardid o el engaño, el error
Rusenas considera que podría haber complicidad del profesional
y ei perjuicio patrimonial consiguiente; pues sin error o engaño no se
porque "la actuación del auditor puede servir para ayudar a ejecutar un derivaría ninguna falsa admisión con la subsiguiente lesión patrimonial"
acto doloso, mediante la emisión de un dictamen que 3S utilizado para (Paragón, 2006). El mencionado es un aspecto fundamental del delito:
engañar a terceros interesados" (Rusenas, 2002, pág. 109). De todas el ardid debe ser diferenciado de la negligencia (el primero representa
formas, a pesar de .que el Informe, siendo falso, pueda ayudar a la co- una intención Y la segunda una culpa) e, incluso, de la mentira, que pue-
misión del delito, no es la opinión del auditor parte de los estados con- de ser solamente para ocultar un error. La Real Academia Española de-
tables ni una condición necesaria para su emisión. Por, lo tanto, no es un fine el término ardid, en su te~cera acepción, como un "artificio, medio
elemento sin el cual' no se hubíese podido cometer el delito, lo que eli- empi"8do hábil Y mañosamente para el logro de algún intento"18. Que-
mina la posibilidad de complicidad primaria. da er> evidencia la necesidad de un engañe intencionado con el fin de
En cua.[1to a la participación secundaria, podría ocurrir que ei audi- lograr un objetivo que, en nuestro caso, es el beneficio patrimonial pro-
tor se comprometiera, con anterioridad a la emisión del baiance reputa-
pio en detrimento del de otro. .
do de falso: a emitir un informe falso, y este hecho decidiera a los auto- Para dilL'cidar la imputación posible al auditor del delito de estafa
res del delito descripto en el artículo 300 a cometerlo. En este caso se debemos volver a separar el informe'de aucl:toría de los estados conta-
presentarian las dos previsiones del artículo 4t'f
del CP: la promesa an- bies. Como el CP no establece taxativamerite instrumentos del delrro ni
terior de cumplimiento posterior y la ayuda pcia la comisión del delito. autores, el delito de estafa podría perpetrarse, tanto con el informe co-
Como puede apreciarse, el informe de auditoría no es condición ¡Ja-
mo con los estados contables.
ra la realización del acto delictivo, pero podría ayudar a su comisión ge-

18 W\fII'N,r8e.es, consulta de la vigésima segunda edición.

17 l.
Se refierE>, incmrectamentE:, al informe de 2uditorr-,
437
436 GUSTAVO MONTANINl
ERREPAP.
 cAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
:::-'~.!"
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES .. _Ch'

En el primer caso, la sitúación sería la de un auditor que no ha rea- :; que ei auditor pueda ser reputado de autor directo del delito de estafa "
lizado el trabajo de auditoría, pero, que aun así, emite un informe, ha- " hacia terceros, porque la relación extracontractual del derecho civil no es
ciendo creer al cliente que realiza el proceso según las normas vigentes. aplicable al ámbito penal. Significa, en cambio, que el delito de estafa,
Este último punto es importante porque separa el calita civil dei penal. Si de perpetrarse con el balance con diferencias (nótese, por io antediCho,
el auditor no pusiera el esfuerzo en hacer creer a su cliente que hizo el que no usamos el término "falso") contaría con una colaboración por
trabajo correctamente no podríamos hablar de intención de enga~ar; por parte del informe de auditoría.
consiguiente, nos encontraríamos en el contexto de la 'negligencia, lo En este caso, volveríamos a la consideración de la complicidad del
que deriva en faltas civiles y no penales. Claramente lo estabiece Chap- auditor, pero con un condimento adicional: como en esta situación no
man cuando indica: "A primera vista esto 19 parecería encuadrado den- hace falta la publicacióh ni la aprobación del balance (puesto que podría
tro del Incumplimiento de contrato o dei actuar con negligencia o torpe- ser otro informe que aparente ser el juego de estados contables verda-
za profesional, causales propias de la acción jurídica en el fuero civil. Pe- dero) podría ocurrir que el informe de auditoría sea un elemento indis-
ro si ahondamos el tema, veremos que en la hipótesis del profesional in- pensable sin el cual el delito no podría perpetrarse. Por ejemplo, una es-
competente, ei delito no surge de dicha torpeza sino de la intención do- tafa a un usu3lio de los estados contables que exige que éstos estén
losa de engañar a la víctima, haciéndole creer a ésta que la tarea se ha acompañados por un Informe de auditoría.
efectuado, no habiendo ello ocurrído, porque el profesional ignoraba la Por supuesto, la cornpllcidad se verifica solamente si existe infor-
técnica y simula conocerla y utilizarla" (Chapman, 1979, pá9. 54). me falso y conocimiento, por parte del auditor, de diferencias signifi-
En consecuencia, independientemente de la motivación del auditor cativas en los estados contables. Por consiguiente, serían aplicables
(intencióri de cobrar honorarios por un trabajo que no ha querido hacer las disposiciones de los artículos 45 y 46 del CP: la complicidad pri-
o que no ha podido hacerj el informe de auditoría puede servir como ins- maria y la secundaria.
trumento para la comisión de un delito. Lo que también es evidente es Debemos aciarar que, para que esto suceda, el juego de estados
que, en este caso, el delito es perpetrado por el auditor, por lo tanto, es contables debería ser utilizado como elemento fundamentai del engaño.
su autor en forrna directa. Por eso también al auditor, en este caso, únicamente le correspondería
Más allá de lo antedicho, también los estados contables podrían ser- la aplicación de la figura de cómplice, puesto que sólo se puede ser au-
vir para cometer una estafa. En est€ case, no es forzoso que el balance tor del delito de estafa (perpetrado con estados contables con desvíos
sea falso según las consideraciones taxativas del artículo 300 del CP. Es- significativos) teniendo actividades de gestión y participación y respon-
to es así porque el delito estabi&cido en el mencionad~ artículo hace hin- sabilidad en el armado de estos informes.
capié en el instrumento; en cambio, la estafa tiene com"i>principal compo- Lo antedicho merece, aun, aigunos comentarios que mencionare-
nente el engaño. Ergo, no es necesario, para que se lleve a cabo una es- mos a manera de resumen:
tafa, tener 4Jl juego de estados contables; no es imprescindible q0e éstos . ~
~-, a) La estafa tiene como fin el detrimento patrimonial de un sujeto en
,"'."
se hayan publicado, puesto que nc es necesaria la lesión de la fe pública: beneficio del propio.
el engaño está dirigido directamente a la víctima, que es la que sufre el per- b) El auditor puede ser sujeto activo del fraude en su reiación con su
juicio patrimoniaL ! cliente, cuando utiliza un ardid para engañarlo y obtener ios resu~a-
En este sentido, ya no tiene sentido det'1ininar que el informe de dos mencionados en el punto a).
auditoría es posterior e independiente del bailricE" tildado de falso, sino c) Los estados contables pueden servir como elemento de estafa hacia
que podría ocurrir que los estados contable~ y el informe de auditoría terceros. En ese caso, si son un elernento esencial dei engaño, el au-
conformen un único instrumento destinado a engañar. Esto no significa ditor podría ser caracterizado como cómplice primario o secundario.
d) Para que ello exista, no es necesario que los estados contabies se-
19 Se refiere al incumplimiento de la obligación del auditor de cumplir su contrato de au~
ditoria. / ' an falsos (siguiendo el arto 300 del CP), sino que alcanza con que

438 GUSTAVOMONTANINI ERREPAR 439

 CAPiTULO XVII: RESPONSABIL'DAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

tes. En este caso, el tribunal podrá tomar en cuenta la pluralidad de cau-

tenga diferencias lo suficientemente significativas como para enga- SE las al individualizar ta pena ..
ñar al lector, 4.- Est1\n exentos de responsabilidad criminai ios que hubieren obrado en fa-
Esas diferencias deben ser las que intencionalmente se incluyeron vor de! cónyuge, de un pé;riente cuyo vínculo no excediere del cuarto gra-
e)
para perpetrar el engaño, porque, de lo contrato, no existiría ardid, do de consanguinidad o segundo de afinidad o de un amigo íntimo o per-
Para que exista estafa con estados contables éstos deberían ser el sona a la que se debiese especial gratitud, La exención no rige respecto de
f)
elemento que induzca' a error al usuario y, además, ese error' debe ios caSO$del inciso 1, e) y del inciso 3, b) Y c),
ser la causa de su deterioro patrimonial.
En este caso, ei auditor emite un informe scbre los estados contables
3.3.2.3. Encubrjmiei1~o de un ente, Este informe puede servir como elemento fundamentai ,Cle!,de-
El delito de encubrimiento se encuentra normado en el artícul0 277, lito (directamente, en el caso del balance falso; como elemento de un ar-,
incluido en el Capítulo XIII (Encubrimiento y lavado de activos de origw did en el caso de una estafa), pero ninguno de los puntos del artículo men-
delictivo) del Título XI (Delitos contra la Administración Pública), El artícu- cionado hace referencia a ías posibilidades que tendría un informE) de au-
lo mencionado dice lo siguiente: ditoría de servir como elemento de un encubrimiento,
En el caso del delito de balance falso, el informe no ayuda a eludir
Artículo 277 las investigaciones ni hace desaparecer rastros del delito, La dE)nuncia
1,- Será reprimido con prisión de seis (6) meses a tres (3) años el que, tras la mencionada en el punto d} debe considerarse a la luz de la obligación
eomisión de un delito ejecutado por otro, en el que no hubiera participado: de denunciar y no de informar, que es un concepto distinto, Esto último
a) Ayudare a alguien a eludir ias investigaciones de la autoridad o a sustra-
se debe a que el auditor tiene obligación de informar todos aquellos
erse a la acción de ésta.
desvíos que, a su criterio, sean significativos, Pero no está obligado, por
b) Ocultare, alterare o hiciere desaparecer los rastros, pruebas o instru-
mentos del delito, o ayudare al autor o partícipe a ocultarios, alterarlos el trabajo de auditoría, a denunciar Uudicialmente, es el sentido) un frau-
:/ . o hacerlos desaparecer, de, un delit020
e) Adquiriere, recibiere u ocultare dinero, cosas o efectos provenientes de Es importante comprender también que el delito de encubrimiento es
un delito, autónomo: tiene relación con el delito principal pero podría tener penalidad
d) No denunciare la perpetración de un delito o no individualizare si autor o independientemente de la penalidad del delito principal. Esto se debe a
partícipe de un delito ya conocido, cuando estuviere obligado a pro- que el bien jurídico tutelado es la investigación de los hechos sucedidos,
mover la persecución penal de un delito de esa índole. Como se ve, la obligaCión de denunciar es ante la autoridad compe-
e) Asegurare o ayudare al autor o partícipe a asegurar 6& producto o prove- tente para realizar la investigaci6n penal del hecho, Lo que significa que
cho del delito, • debe existir una obligación explícita de denunciar, El auditor no la tiene,
2,- En el caso del inciso 1, e), precedente, la pena mínima será de un (1) mes
Pero cuando hacemos esta afirmación hacemos referencia a una obliga-
de prisiá"n,si, de acuerdo con las circunstancias, el autor podía sospechar
ción a priori: el Guditor no tiene obligación de denunciar por el solo hecho
que provenían de un delito,
3,- La escala penal será aumentada al doble de su mínimo y máximo, cuando: de haber realizado su trabajo de auditoría y detectado algún dei ita '
a) El hecho precedente fuera un delito especi!3.lmentegrave, siendo tal Lo antedicho, por supuesto, no es aplicable cuando la obligación
aquel cuya pena mínima fuera superior a t,~s(3) años de prisión. es a posteriori, cuando la investigación de los hechos se produée ya
b) El autor actuare con énimo de lucro, l' en la vía judicial y es el juez el que solicita al auditor informflción so-
c) El autor se dedicare con habitualidad a le.!comisión de hechos de en- bre los hechos,
cubrimiento.
O) 1':1nutar lUCrelunClonorlo plibllao,
La agravación de la escala penal, prevista en este inciso sólo operará una
vez, aun cuando concurrieren más de una ¥
sus circunstancias califican-
20 Hacerlo, incluso, implicaría CI)ntrariar
adelante. , ,
el secreto W-;:l:'esiona\, que analizaremos más

ERREPAR
441
GUSTAVO MONTA!'!!!'!!
440
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

.~.
• Por consiguiente, consideramos que el auditor no puede ser repu_ . b) El comienzo de ejecución: significa la realización de acciones idó- .1
tado de encubridor de un delito por la emisión de un iriforme falso .. neas y efectivas para ejecutar el delito. Estas acciones deben ser ac-
tos de iniciación de la conducta que constituye el tipo delictivo. La
3.3.2.4. fentativa tentativa requiere en fomna Indispensable que el ilícito admita una re-
La tentativa no es un elemento directo dei delito, Sino una extensión alización gradual, por lo que sólo puede darse en los delitos mate-
del tipo. El objeto del cast;go está relacionado cori el Mcho de que, des-
riales y de daño. Mediante los actos preparatolios, el agente se limi-
dé él principio, el objetive es la consumaci6f1 dél délitó.
ta a disponer de lo conveniente part; llevar a cabo la ejecución, pero
Su penalidad se halla en los artículos 42 a 44 del Código Penal:
tales actos no entrañan un inequlvoco peligro para el bien protegido.
Citando el ejemplo propuesto por Víllegas, el hecho de comprar dos
Artículo 42..- El que con el fin de cometer un deiito determinado comienza
libros en los que se piensa llevar una doble contabilidad fraudulenta,
su ejecución, pero no lo consuma por circunstancias ajenas a su voluntad, sufri-
es .un acto preparatorio, pero no ejecutivo, ya que la adquisición de
rá las penas determinadas en el articulo 44. •
libros puede tener objetivamente diversas finalidades.
Artículo 43.- El autor de tentativa no estará sujeto a pena cuando desistie- .
c) Falta de consumación: "El delito se consuma cuando se reúnen
re voluntariamente del delito.
respecto de la acción todas las circunstancias o condiciones defini-
Artículo 44.- La pena que corresponderla al agente, si hubiere consumado
das en el tipo penal" (Garcia Belsunce, 1985, 310). "La consuma-
el delito, se disminuirá de un tercio a la mitad.
ción, por ende, consume su tentativa y el castigo se determina por
Si la pena fuere de reclusión p;"rpetua, la pena de la tentativa será reclusión 1,
el hecho ilícito, y no por su tentativa" (Villegas, 1998, 78). La tenta-
de quince a veinte años. Si la pene,fuese de prisión.perpetua, la de tentativa se-
tiva requiere que la no consumación se produzca por causas ajenas
rá prisión de diez a quince años.
a la voluntad del autor.
Si ei delito fuere imposible, la pena se disminuirá en la mitad y pOdrá redu-
d) Desistimiento voluntario: Según Núñez, comprende "tanto el caso
cirsela al mínimo iegal o eximirse d" ella, según el grado de peligrosidad revela-
da por el delincuente. del autor que abandona el proceso ejecutivo del delito como cuan-
do una vez acabado éste evita la consumación" (Núñez, citado por
Suroe, por consiguiente, el concepto de iter crjmjnis: en el camino Garcia Belsunce, 1985, pág. 310). "El desistimiento debe ser defini-
del delito se distinguen las siguientes etapas (Soler, 2005, pág. 427): tivo, siendo insuficiente la suspensión temporaria de la ejecución"
a) El delito se plasma en la mente del sujeto. (Garcia Belsunce, 1985, pág. 311). En este caso, "lo que queda im-
b) El. sujeto realiza actos preparatorios que sólo 1sabe que están pune es la tentativa en sí misma, pero no los delitos consumados
onentados al propósito de delinquir. • en su curso, cuya tipicidad sólo estaba interferida por efecto de la
e) El sujeto realiza actos de ejecución median", ~os cuales actúa ine- punibilidad de la tentativa, pero que surge al desaparecer ésta. Es
quivocqmente en dirección al delito. : el caso de la tentativa cualificada, la que se verifica cuando en la
d) La consumación del delito. tentativa quedan consumados actos que constituyen delitos por sí
Existen. ciertos elementos que son característicos de la tentativa: mismos. En este supuesto, al desaparecer la pena de la tentativa
a) El fin del autor: el artículo. 42 del Código Flenal exige que el autór -que es la única que desaparece- persiste la pena de los delitos
de la tentativa obre con el .fin de cOmeter ~:, delito determinado. El que se han consumado en su curso ... " (Soter, 2005, pág. 427).
dolo debe ser directo. Con¡o explica Núñ~., quien obra sin querer o Lo antedicho parece hacernos suponer que no puede existir la ten-
prever el delito (culpa), aSI como quien fa hace previéndolo como tativa en el caso un delito formai (cpmo es el delito de balance falso),
probable (dolo eventual), o incluso previéndolo como necesariamen- puesto que éste se consuma por un hecho, independientemente del
te ligado a otra finalidad delictiva (dolo indiresto), no actúa con el fin propósito del autor del delito. Sin embargo, esto no debe tomarse tan li-
propio de la tentativa (Núñez, cit,"do p~Jjillegas, 1985, pág. 76). vianamente, puesto que podrla existir tentativa en aquellos delitos for-

442 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 443

 CAPiTULOXVII: RESPONSABILIDAD
DELCONTADORPÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOSCONTABLES

:::sado por delito de encubrimiento, ya que una de las causas podría ser
m,ales cuya consecución depende de pasos concatenados:
/Ia solicitud judicial.
ción de un paso es parte de la tentativa. . " ..'
'.. 3.3.2.6. Cuestiones procesales relevantes Y sanciones
En los delitos materiales, como la estafa la tentativa es aun ma' . ,,'}
.' ' s eVI
en la responsabilillad penal ,.' '.
d ente, ..porque la eXistencia de la estafa depende " en parte de la canse••'.• Como mencionamos anteriormente, las responsabilidades profeslo-
cuencla (e,s decir, la concreción d:1 perjuicio patrimonial de la vlctima)'.f;'
1y penal tienen muchas similitudes en cuanto a las cuestiones proce-
Es eVidente que la tentativa solo puede ser atribuible al auditor c":
~:Ies: En efecto, el proceso puede iniciarse por denuncia o de oficio.
do existe la posibilidad de la comisión de un delito. Por ejemplo, nou~~~ Una vez comenzado el proceso, éste es llevado adelante por los fisca-
dna Imputarsele la tentativa de delito de balance falso, puesto que r( ue son quienes representan a la sociedad, el bien tutelado. Por lo
puede .~ometer ese delito. Y, en cuanto a la complicidad, no puede habe? es, q también en el fuero penal las causas d e ben .InV8St'Igarse Y reso-I
ltanto,
at~lbuclon de tentativa, porque la complicidad es la ayuda en la consecú'> verse independientemente de la participación Y el interés de las partes
clan de un delito: si el delito queda trunco, la complicidad no existe.
directamente involucradas. .
. En cuanto a las penas, el artículo 5 establese cuatro tipos:
3.3.2.5. Violación del secreto profesional
El secreto profesional es uno de los pilares de la profesión del con- • Reclusión
tador público. Se encuentra normado en el Código de Ética y, en térmi- • Prisión
nos generales para todas las profesiones, en el Libro 11,Titulo V del Có- • Multa
digo Penal, cuando hace referencia a los delitos contra la libertad, y en • Inhabilitación
el Capitulo 111sobre la violación de secretos. 3.3.3. Consideraciones sobre la Ley Penal Tributaria
En ese sentido, el Código Penal indica:
3.3.3.1. la autoría en la Ley Penal Tributaria
Los ilíCITOScontenidos en la Ley Penal Tributaria son considerados
Artículo 156.- Será reprimido con prisión de seis meses a dos años o mul-
por gran parte de ia doctrina como delitos de propia mano o de único
ta de veinte mil a quinientos mlJ pesos e inhabilitación especial, en su caso, por autor o sea que sólo pued8n ser cometio,os por los obligados de la re-
seis nieses a tres años, el que teniendo noticia, por razón de su estado, oficio,
lació~ jurídico-tributaria. Para cierta doctrina, esto excluye también la
empleo, profesión o Zlrte, de un secreto cuya divulgación pueda causar daño, lo
participación (el partícipe queda impune). , .
revelare sin justa causa. En cambio, otros consideran que se trata de delitos especiales, que
, son aquéllos en los cuales el legislador ha delimitada en la norma quié-
Como mencionamos anteriormente, no entra en \onflicto ton esta nes pueden ser autores; quien no cumpla con esta condición~~u:de, ser
disposición el hecho de informar el resultado de la auditoría. Es eviden- partícipe o incurrir en otro delito, pero no ser autor (PuCClnl, ¿UVO). Esta
te que no puede ser un secreto aquello que es objeto del trabajo reali-
es la postura que parece adoptar la ley.. •
zado. Por cbnsiguiente, la prohibición de revelar secretos "se refiere a la En el caso de los delitos tributarios, son obligados los responsables
información que divulgare el profesional que no corresponde hacer pú-
blica" (Chapman, 1979, pág. 118), fundamentalmente aquella que se re- i
)
por deuda propia y por deuda ajena (ley 11683, articulas 5 Y 6, respecti-
vamente). Algunos autores también incluyen a los responsables en forma
fiere a la forma de llevar los negocios, las estratigias, los clientes, las ba- solidaria (art. 8). En los delitos relativos a los recursos de la seguridad so-
ses de datos, etc. ; l cial, los obligados son los empleadores Y los trabajadores autónomos que
También debe tenerse en cuenta que er CP hace referencia a re- deban adherirse obligatoriamente conforme al artículo 2 de la ley 18038.
velar secretos sin justa causa, Este hecho es esencial para compren- Sin embargo, la ley establece que algunos de sus delitos pueden
der el límite entre el secreto profesional y el encubrimiento: si el pro- ser cometidos por un tercero (o sujeto no obligado); asi lo dispone en
fesional estuviese obligado a denunciar y nq;lo hiciera, podrla ser acu-
, 445
ERREP,£'\P.
444 GUSTAVO MOl\ITANII\l1 \
I

.
•
1
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

io~ artículos 4, 5, 10, 11 Y 12. En el caso de interposición de p ,) " tes por su participación criminal en el hecho, de la pena de Inhalbilitación espe-
para ocultar ia identidad del verdadero sujeto obligado (por ersol")ª, .: cial por el doble del tiempo de la condena ...
te t f)' ejemplo
s a erras, correspondera la pena tanto para el sujeto interpuest'
(siempre que haya actuado con dolo) como para el sujeto obl' >",' Para la aplicación de este artículo se requiere que las acciones tipi-
[arts. 2, inc. b) y 8, inc. b)j, Iga~ ficadas en él estén dirigidas a facilitar ia comisión de los delitos previstos
:,', en la ley; por lo cuai, el hecho se configura con la realización de alguna
3.3.3.2. La participación en la Ley Penal Tributaria'i: de ias acciones mencionadas, sin necesidad de ningún tipo de resulta-
Ei concepto de participación se encuentra reguiado ~n los artíc' I :',;,' do (Edwards, 2000, pág. 78).
13 a 15 de la ley 24769. .' u <!~,~: La Inhabilitación especial se encuentra normada en el artículo 20,
CPN: "La inhabilitación especial producirá la privación del empleo, car-
Artículo 13.c Las escalas penales se incrementarán en un tercio d i ",i' go, profesión o derecho sobre que recayere y la incapacidad para obte-
'.. . eml-."
nlmo y del mro<rmo,para ei funcio'l~rio o emplead0 público que en ej'er . ,".:! , ner otro' del mismo género durante la condena". Eila podrá extenderse
.. '. ' CIClO';
o en ocaSlon de. sus funCIones! tqmase parte de los delitos previstos en 'í~-,_~~'_ hasta un máximo de 20 años, teniendo en cuenta la pena máxima co-
presente ley. '' , rrespondiente en el caso de asociación ilícita.
E~ tales casos, se impondrá además ia inhalbilitación perpetua para d~:" El agravante surge en este caso por el incumplimiento de los debe-
sempenarse en la función pública. ." res del cargo, función o profesión, en los cuales la sociedad deposita su
confianza.
Según e~artículo ,;7del CPN, se entiende por funcionario público o Con respecto a la calidad de agravante de la pena establecida en el
presente, existen tres posiciones significativas en la doctrina:
empleado publico a todo el que participa accidental o permanente-
mente del ejercicio de, funciones públicas, &ea por elección popular o por a) Que es un agravante genérico de los del,itos previstos en la ley
nombrami;nto de autoridad competente". Su participación puede ser 24769, en virtud de la especial actividad de los sujetos intervinien-
mediante un acto funCional ~roPio del ámbito de su competencia" (en tes en el ilícito.
eJercIcIo .de sus funCiones) o con motivo u oportunidad de las mismas" b) Que es un delito autónomo (tesis por la cual se inclina la jurlspnu-
(en ocas Ion de). En cambio, si el funcionario o empleado público partici- dencia).
pase en alguno de los delitos previstos en la ley como un particular no c) Que desplaza las normas de participación del Código Penal, en-
le correspond.erá el agravante (Edwards, 2000, pág. 7~). ' tendiendo como única posibilidad de participación para los profe-
Esta calificante se fundamenta en que tales funcio1Jarios o emplea- sionales independientes, ia Incluida en el artícuio 15, inc. a) (De
dos, al formar parte de la Administración Pública, deben velar por su co- Uano y Sandro, citados por López Biscayart, 2006).
rrecto f~ncio~amiento, afectando su conducta antijurídica el normal de- Entendemos, a esta fi~ura como un agravante y no como un tipo pe-
senvolvimiento del Estado (Edwards, 2000, pág. 71). nal distinto penalizado por la ley 24769. Las conductas mencionadas en-
cuentran su sanción en los artículos 20 a 20 ter dei CÓdigo Penal, y en las
El a.rtículo 14 será analizado en el punto sig~iente, al tratar la res- normas que regulan las conductas de los profesionales, en aquellos casos
ponsabilidad. J que no estén vinculadas con ,delitos tipificados en la Ley Penal Tributaria,

f
i
Artículo 15.- El que a sabiendas: Artículo 15.- El que a sabiendas:
a) Dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídicos, ... b) Concurriere con dos o más pérsonas para la comisión de alguno de
balances, estados contables o documentación para facilitar la comisión de los los delitos tipificados en esta ley, será reprimido con un mínimo de CUATRO (4)
delitos previstos en esta ley, será pasible, ademáspe las penas correspondien- años de prisión.

446 ERREPAR 447

GUSTAVO MONTANINI

....
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES . ,

ción. Este propósito debe ser perseguido por los integrantes de'la
Este inciso establece un agravante en el caso de coautor',a .;,.
. 'ó o~ misma. No requiere que se haya cometido ilícito alguno, , .'
ClpaCI n, ya que no hace diferencia entre estos dos tipos. Tampoco 6b:', Que este destir.o sea habitual: se refiere a la recurrencia .en la va,
serva SI se trata de personas físicas o también jurídicas. . .. .c) luntad de cometer cualquiera de los ilícitos contemplados' en la ley.
A esta disposición se le puede críticar lo siguiente: Si la asociación se dedicara a cometer otros delitos y ocasional-
a) Los p~ícipes podrían sufrir una pena mayor que el autor de un del? mente alguno de los previstos en la ley, podrá ser penada'por 'aqué-
lito Identlco, pero que fuera cometido únicamente por éste o en:#' • llos en tanto encuadre en alguna de las figuras tipificadas por, el Có-
concurrencia con una persona. ."'"•.,'
digo Penal, o por aquél en virtud de la configuración del mismo,:pe-
b) En l' aquellos casos que el delito penmite la excarcelaciÓn (por e' . '.
Jem- ....o,,;,
ro no por asociación .ilíci,a tributaria. .
p o el art .•1), se estana frente a una verdadera injusticia: mientras el " La expresión "a sabiendas" significa '-t;Je quien forma parte de la
autor sena excarcelable, la concurrencia agravada impediría la e : .,. d) asociación ilicita tributaria debe reunir las siguientes condicione.s:.
carcelación por el sólo hecho de la participación. x i) El aspecto cognoscitivo: que conozca Y sepa que integra. una
c) Establece un mínimo pero no un máximo, contrariando el principio organización destinada habitualmente a cemeter aiguno ?é, ios
de nulla poena sine poena scripta et stricta21".
delitos tipificados en la ley. . . .
Sin embargo, para Durrieu, por concurrencia debe entenderse "vo- ii) El aspecto volitivo: que tal participación en la organizació~ sea
luntades dirigidas hacia un resultado", o sea, coautoría. Hace esta afir- querida por el autor, es decir, que su intención sea formar par-
mación luego de analizar los supuestos de concurrencia de' otras nor-
~~~~=a. . '
mas pe[1ales argentinas (Durrieu, 2004, pág. 92 Y ss.). Cabe decir, que requiere dolo directo (Marr'lcco et altri, 2004) .•

Artículo 15.- El que a sabiendas: 3.3.3.3. Responsabilidad

...c) :ormare parte de una organización o asociación compuesta per tres o En materia tributaria rige la responsabilidad objetiva (en realidad,
más per~onas que habitualmente esté destinada a cometer cualquiera de los de- responsabilidad por el hecho de otro), la cual está regulada por l.os ar-
litos tipifi;oadosen la presente ley, será reprimido con prisión de TRES (3) años y tículos 5, 6, 8, 9, 54 y 55 de la ley 11683, míentras que en materia pe-
SEIS (6)meses a DIEZ (10) años. Si resuitare ser jefe u organizador, la pena míni- nal la responsabilidad es subjetiva (personal y culpable).
ma se elevará a CINCO (5)años de prisión. Al respecto, la Ley Penal Tributaria establece una soiución acorde
,~.;.{~t con su naturaleza:
Por medio de este inciso se establece un delito autónomo cOnoci- "'." ...
do con el nombre de asociación ilicita tributaria. Para qt\e se c~nfigure, Artículo 14.- Cuando alguno de los hechOSprevistos en esta ley hubiere si.
deben darse conjuntamente los siguiente.s requisitos: do ejecutado en nor:nbre,con la ayuda o en benpficil""' ne una persona de exis-
a) Q~e exista una organización o asociación compuesta por tres o tencia ideal, una mera asociación de hecho o un:ente que a pesar de no:
tener
mas perstmas: requiere un acuerdo de voluntades, no necesaria- caiidad de sujeto de derecho las normas le atribuyan condición de obligado. la
mente expreso pero al menos tácito; una determinada estructura pena de' prisión se aplicará a los directores, gerentes, síndicos. miembros del
y jerarquización interna, por mínima que fuer~; y cierta permanen- . 'l'.'
o.'
consejo de vigilancia, administradores, mandatarios, representantes o au~oriza-
cia en el tiempo. Además, debe estar com~uesta como mínimo ¡ dos que hubiesen intervenido en el hecho punible inclusive cuando el acto que
por tres personas. :l hubiera servido de fundamento a la representación 588 ineficaz. .
b) Que esté destinada a
cometer cuaiquiera Je
los delitos tipificados :l
en la Ley Penal Tributaria: o sea, que debe ser el fin tie la asocia-
1 En el fallo "Frigorífico ei 40 SA" de la Cámara Nacional en lo Penal
Económico, Sala B, dei 03/(3/1999 se deja bien en claro el'alcance de es-

1I
21 No existe pena, si no es taxativa y estricta.
l' 449
44B GUSTAVO MONTANINI ERREPAR

.!
....
.j•.
." ";'1:,..
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
....
,:;t~~
o,, ._' H.~
te artículo. el cual fue seguido por la jurisprudencia en causas posterio'res' .~.
Existe una ¡:iostura que considera que estos montos mlnimos inte.
"por el artícúlo 14 de la ley 24769 no se limita la posibilidad de aplicar I~ .",.
gran' la conducta delictiva (como parte del tipo), por lo que deben ser
penas por los delitos previstos en aquel ordenamiento a las personas cu- .
yas caracteristicas se enumeran, sino que, simplemente, se deja en claro
abarcados por el dolo; es decir. que el monto dejado de ingresar debe '.
sel' conocido y querido (Corti. 2004, pág. 42 y s.).
que, cuando se trata de personas juridicas <;lederecho privado, sOcieda.
des, asociaciones u otras de la inisma índole, corresponperá la aplicación' . 3.3.4. El rol del Contador Público en el marco de la ley 24769
de aquellas penas a aquellas pel sonas sóio cuando éstas hubies"n 'inter-
Este tema será analizado desde dos puntos de vista diferentes:
venido en el hecho punible, con lo que se advierte que la intenCión del le- ,
a) Su posible participación en alguno de los delitos tipificados por la ley.
9islador. en este caso, fue rechazar la posibilidad de establecer responsa •. ','
b) El rol del contador en torno a los ilícitos tributarios, ya sea el que le
bilidades objetivas con respecto a ias personas ñsicas que se desempe. .(
asigna el Estado, las normas profesionales, o aquel que surge de su
ñan en las entidades mencionadas con exclusivo fundamento en el rol que
p'articipaclón en la comunidad.
ocupan en aquéllas" (citado por EdW8rds, 2000; pág. 76).
Aclaro que en todos los casos se trata del Contador Público en su
De este fallo se extrae que:
actividad independiente.
e La responsabilidad de los sujetos citados es personal, pC1rsu inter-
vención en el hecho. 3.3.4.1. Participación en los delitos tipificados en la ley
e No se limita a la enumeración precedente, sino a cualquier sujeto que
hubiera participado en ia comisión del hecho. . 3.3.4.1.1. Autoría
o La intervención siempre es a titulo de doio. El Contador Público puede asumir el carácter de autor en todos
.1,
La jurisprudencia también aciara que la norma alcanza a los sujetos aquellos delitos que la ley establece que pueden ser cometidos por un
que desempeñen "de hecho" las funciones enunciadas, aun cuando no tercero, es decir, por cualquier sujeto además del obligado a! pago de la
se encuentren designados como tales. deuda tributaria. Es el caso de los artículos 10, 11 Y 12. los articulos 4
y 5 son supuestos especiales que no requieren que el sujeto sea un obli-
3.3.3.4. CondiCionesobjetivas de la punibilidad gado, sino aquel que obtenga un beneficio fiscal en forma fraudulenta.
Una vez configurado el delito conforme a lo establecido en la ley. ¡puede ser coautor? Para los coautores se requieren las mismas
es necesario que se den ciertos presupuestos legales para que pro-
calidades que para el autor. por lo tanto, sólo puede ser coautor de los
ceda su punibilidad. Menciona Villegas: a) que la acción penal esté
delitos tipificados en los artículos mencionados.
debidamente promovida (art. 71, CPN); b) que no e:¥é extinguida (art.
En consecuencia. tanto puede ser autor o coautor en los siguientes
59, CPN); c) que no esté eximidR la responsabilidad (art. 185 CPN) (Vi- casos:
llegas. 1998, pág. 74). A estos presupuestos penales, hay que agre-
e Provocación o agravación de la insolvencia ajena (art. 10).
gar los "pisos cuantitativos" o montos mínimos que establece la ley
• Simulación total o parcial del pago de obligaciones tributarias o de re.
Penal Tributaria; por debajo de ellos, las infracciones cometidas ten-
cursos de la seguridad socia! ajenas (art. 11).
drán el carácter de contravenciones y les corrrsponderán únicamen-
o Alteración de registros; soportes documentales o informáticos del fis-
te sanciones administrativas. . ,\'
co nacional. con el propósito de disimular la real situación fiscal de un
• Estos montos fueron fijados en el año 19.96, momento del dictado
obligado (art. 12). Este delito es bastante diñcil que se verifique en el
de la ley. cuando existía la pariqad peso/dólarfA pesar de la devaluación
caso de un contador; es más fácil que sea cometido por un emplea-
sufrida en.laArgentina, esos mJ:ltos no han' sido adecuados; por lo que
do de la ARP (documeritación en poder de ese organismo) o por un
deberian ajustarse para reflejar: la realidad económica (Gómez y Folco.
2004. pág. 76). experto en sistemas (controladores fiscales).

/
450
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 451

.. '
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES

. cando la razonabilidad del balance falso para engañar a la AR P?; b en

3.3.4.1.2. Participación primaria o secundaria otras palabras: si la opinión del auditor no fuera "favorable",'¿ese'enga-
. La calidad de la participación del contador se dirime en torno a su
ño igualmente se produciría?
necesidad para la comisión dei delito; por lo que será primaria cuando
sea necesaria para la consumación del hecho y secundaria cuando n.~ 3.3.4.1.4. Asesor fiscal
lo sea o sea posterior a la consumación. Dice Oíaz que" ... sólo si el asesor fiscal faciiita con su cooperación
necesaria la ayuda técnica para la comisión dei delito, podrla ser encar-
3.3.4.1.3. Auditor externo tado como cómplice primario O cooperador, dado que se daría la pre-
Traeré al caso la causa "Seguridad y Custodia SRL (incidente de sencia de un comportamiento (acción) constitutivo y contributivo a la
apelación del auto de procesamiento)", en la que se imputa a los proce- causalidad a la realización del evento, actuando como una colaboración
sados el delito de evasión agravada del artículo 2 de la ley 24769, yal
de voluntad.
contador se le atribuye la calidad de partícipe necesario. Tampoco podrá ser encartado ei asesor fiscai si se limita a actuar
Al respecto, expresan los magistrados de la Cámara Nacional en lo dentro de la legalidad y a trabajar con los datos proporcionados por el
Penai Económico, Sala B, en su considerando 38 "que, en este sentido, cliente. La operación pued", no ser verdadera porque los datos pro por- .
cabe expresar que la certificación de los balances de la empresa y la co- cionados al asesor eran fals~s, en cuyo caso éste no responde de la de-
rrespondiente auditarla por parte de un contador público nacional supo- fraudación del responsable tributario, pero en cambio responde si acon-.
ne un control mínimamente razonable que permita presumir la veracidad seja, induce, ayuda e inspira la defraudación dando forma a la declara-
(sic) dé la documentación contable de aquélla. Asimismo, el balance es ción jurada presentada por el contribuyente.
uno de los primeros documentos a veríficar al momento de determinar la Ha de verse en la especie el tipo penal por asistir en la preparación
realidad de los datos volcados en las declaraciones juradas. de declaración o documento falso ... en el cuai la conducta desplegada
Si bien el balance no tiene por finalidad exclusiva la deciaración, li- por el asesor es asistir o dar consejo en la preparación de un documen-
quidación y pago de impuestos, aquél es un elemento necesario para los to que fue utilizado en la presentación de una declaración jurada u otro
fines q~ese acaban de mencionar". documento a la administración; dEiclaración o documento que contiene .•
Yédro no está de acuerdo con esta imputación. Dice: "En el caso ba- información falsa o datos que son materialmente falsos, y que [as accio-
jo estudio, ei profesional que prepara una declaración jurada engañosa nes de asesor fueron intencionales" (Díaz, 2004).
como medio idóneo para facilitar al 'obligado' la evasión tributaria podrá
quedar encuadrado en esta figura por 'a entidad que tiene el elemento 3.3.4.1.5. Síndico societario
'declaración jurada' en la causalidad del resultado evisivo". En otro pá- La jurisprudencia es concordante en cuanto a la participación que .
•
rrafo amega que: "Bajo este supuesto -partícipe no necesario- ... podrá le corresponde al síndico, limitada a su intervención en el hecho y sin ad-
ser,encuadrada la conducta del auditor que dictaminó 'a sabiendas' un judicarle la posición de garante.
balance ineÍ(acto o mentiroso. En este caso ... el instrumento no guarda En el fallo "Green Eduardo y otros s/Iey 23771" el juez sostuvo
una relación de causalidad inmediata, necesaria y determinante del re- " ... que de las constancias reunidas en el presente sumario no surge su
sultado t[pico 'evasión', al no configurar su mediQ idóneo" (Yedra, 2006). intervención directa (se refiere al sínjico) en manejo contable de la em-
presa a la que solamente concurría esporádicamente en cumplimiento
Naclie pone en duda en este caso que la ,~eclaración jurada es un
de ias fuhciones inherentes a la sindicatura, refiriéndose los deberes de
medio necesario para concretar el delito de e'é$sión; el balance falso se-
. ~
na un medio preparatorio para la comisión dél delito, si de aquéi surgen
fiscalización interna de la sociedad concretamente a su administración Y
al Interés de los accionistas adl ninistrados ... Que, por .otra parte, no se
los datos sobre los cuales se prepara la declaración jurada. Pero habría
desprende de 103 elementos precedentes circunstancia positiva alguna
qU8 prggUn13rS8 SI 81 InfOrme del auciitor indiCando 11:\mz:on1:\bilid1:\d del
tendiente a demostrar el conocimiento por parte del imputado de la ma-
mismo también lo es, es decir ¿es necesario. el informe jel alJditor indi-
l
453
(-;USTAVO ~f!OÍ\IT,~f\IIi'11 ERREPAP,
452
 ':-:~~~~
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
."
..t
niobra que se estaba llevando il -::abo por parte de las personas encar _ '; fraudulenta de la recaudación tributaria; al igual de lo que ocurre con los
gádas de la administración ... Si bien el control de legalidad propio de la 'Ji restantes delitos previstos en los artículos 3 a 12 de dicho régimen es-
función desempeñada le hubisra en principio permitido, de haberse " pecial: los elementos cognoscitivos y volitivos propios del dolo están allí
adenjrado en ei manejo interno del contador, tomar conocimiento de las . de tal modo imbricados en la acción, que ésta no puede adecuarse a la
anomalías existentes en el aspecto tributario, obj~to de la imputación en". figura sin el dolo directo).
la presente causa, no puede válidamente presumirse que lo hubiera he: '. En segundo lugar, los delitos cuyo tipo contienen elementos nor-
cho -con base en el principio consagrado en el CP de qu.e el dolo no se mativos que califican la acción recayendo sobre su núcleo (por ejempio,
presume, dependiendo en cambio de los elementos de prueba que pue' el que 'a sabiendas' dictamina un estado contable con inexactitudes o
dan aportarse al respecto, lo cual er I qutos, tal como lo hemos expresa' falsedades para facilitar la comisión de un delito tributario) tampoco ad-
do anteriormente, no ha ocurrido-". miten el dolo eventual, pues sólo se concibe la acción como una volun-
En la causa "Arochas, Eva (Construcciones y Servicios Públicos" tad directamente dirigida en pos de ella en lo que tiene de concreta-
SA)", la Cámara consideró" ... que no se ha podido acreditar la particI- mente antijurídico.
pación de la imputada Eva Arochas en el hecho de que hay otras per- En tercer lugar, para alcanzar con la amenaza penal al profesional
sonas imputadas. que sin actuar 'a sabiendas', dictamina un balance inexacto o falso, se
Que aun cuando Eva Arochas hubiera investido una de las calidades requerirá una previa regulación expresa en la ley penal tributaria o en el
. que la Ley Penal Tributaria contempla expresamente, la de síndico de la Código Penal por mandato del príncipio de 'reserva de ley', nunca por
sociedad anónima, no se recogieron en toda la instrucción sumaria im- uno. vía interpretativa: cuando va contra el imputado ... aun cuando se ve-
putaciones que la señalen como interviniendo en el hecho denunciado. rifique una supuesta 'laguna de punibilidad'.
Que si bien las funciones de asesoramiento contable y técnico por En cuarto lugar, entiendo que la solución la proporciona el artículo
ella desempeñadas hacen sospechar el conocimiento de las numerosas 47 del Código Penal cuando prevé que si el acusado de complicidad no
irregularidades detectadas, no constituyen una prueba suficiente que' quiso cooperar sino en un hecho menos grave que el cometido por el
acredite su participación en las maniobras de evasión tributaria. autor, la pena será aplicada al cómplice solamente en razón del hecho
Que la calidad de síndico de la sociedad cuyos tributos fueron ob- que prometió ejecutar. Así, quien quiere cooperar en un dictamen ine-
jeto de la maniobra. que Arochas niega haber desempeñado en el mo- xacto o falso (con impericia grave al obviar la 'Iex artis'), pero ignora que
mento de los hechos, de todas maneras sólo implica deberes de fiscali- el autor cometerá un delito fiscal en particular -actuando en estado de
zación interna que se refieren a la administración de 1"" sociedad y al in- error de tipo invencible-, no podrá ser penado como cómplice de eva-
terés de .los socios. No .se deriva de ellos, como pare~e sugorir la parte sión, pero sí de autor de culpa grave (por su colegio profesional) y de res-
querellante, un deber de. prEiservar los intereses del Fisco que haga in- ponsabie solidario frente al tributo y las multas en sede administrativa
currir en el pelito por omisión impropia" (el resaltado es mío). [arto 8, inc. e), L. 11683]" (Yedro, 2006).
En sim~ar sentido se €xpioe en la causa "Mazzieri, Carlos y otros Como surge de lo expuesto, Yedro es de la posición que entiende
s/ley 23771 Qncidente de apele:ción de procesamiento)". como única posibilidad de participación para los profesionales indepen-
~ dientes la incluida en el artículo 15, inc. a).
3.3.4.1.6. Dolo directo o eventual J. En cambio, López Biscayart. como veremos en el artículo que in-
- Señala Yedro que hay delitos que no aceran el dolo eventual. Sus corporamos posteriormente, es partidario de la aceptación del dolo
fundamentos son los siguientes: eventual.
"En primer lugar, hay acciones típicas que, por definición, no se Es en este sentido que se pronuncian los magistrados en el fallo
compaginan más que con el dolo directo (por ejemplo .... quien quiere "Seguridad y CustoGia SRL (incidente de apelación del auto de proce-
evadir -arts. 1 y 2. L. 24769- tendrá que q:1rer ocasionar una merma samiento)" .

454 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR

455
 CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

Este tema se relaciona con la posición de garante, que será tratada (Robiglio, 2004, pág. 164). Existen normas que atan la infracción al
deber con un resultado; en este caso, "colúcan a ciertas personas en
en el punto 4.2.1.
calidad de garantes de que determinados resultados no acontezcan,
3.3.4.1.7. Asociaciói1 ilícita tributaria por lo cual esas personas tienen el deber iegal de actuar para~vltar
El Contador Público puede ser integrante de la misma, como cual- que ocurra el resultado iesivo, y en caso de ~o ~acerio, su omlSlon s:
quier persona física o Ideal. Existe un temor generalizado en los profe- castiga penal mente equiparándola a la acclon t'p,ca de que se trate
sionales de esta especialidad (y supongo que también de otras), así co- (Robiglio, 2004, pág. 166). ,
mo en la doctrina, de que se haga una utilización indiscriminada de es- La jurisprudencia acude a esta teoría para Imputar la autona (por lo
ta figura, lo que ha motivado numerosos trabajos. referidos al tema. m enos en el dictado 'del auto de procesamiento) de los delitos ...tlplfica-
Así, opina Osvaldo Soler: "La amenaza que se percibe es que se dos en la Ley Penal Tributaria que prevén expresamente la comlSlon por
transfigure la realidad calificando a una simple sumatoria de personas omisión, y en virtud de lo normado en su artículo 14. .'
como asociación ilicita, cuando, en verdad, aquélla carece de los atribu- La Cámara Federal de San Martín fundamenta su declsono en ia
tos que califiquen dentro del tipo penal bajo comentario, con el propósi- causa "Fribe SA" citando El Silva Sánchez:
to de que al no poder gozar del beneficio de la excarcelación, los profe- "En virtud de esta estructura, podrá estimarse que cometen el co-
sionales, frente a ello, renuncien a idear legítimos mecanismos elusivos rrespondiente delito por omisión los referidos 'hombres de detrás', supe-
o de economía tributaria, por el potencial riesgo de colisionar con una in- riores jerárquicos, que no impiden que éste se produzca, cuando elio s~-
terpretación que le asigne a tales recomendaciones alguna connotación cede en el ámbito de su competencia y podían y deblan, siempre segun
defraudatoria" (Soler, 2005, pág. 507). los términos del compromiso adquirido de controlar los correspondientes
Esta disposición ha sido severamente criticada por su redacción, factores de riesgo, evitar su producción. La idea básica de esta imputa-
ya que por ejemplo, una organización que vende facturas apócrifas no ción 6S que la estructura jerárquica y de división funcional del trabajo ge-
comete por sí el delito de evasión, sino que presta ayuda para que otro nera unos ámbitos de com[.letencia individual. De cada uno eje estos
lo cometa. ámbitos de ccmpetencia -situados a diferente nivel- se hace responsable
Habrá que esperar la jurisprudencia que se suscite con respecto a a un sujeto, quien de ese modo pasa a responder del 'out p.u!' que surja
este tema, para saber cuál es su posición, ya que esta figura fue intro- de la correspondiente esfera de dominio, cuya organlzaclon Intern~ le
ducida en la Ley Penal Tributaria el 22/01/2004. Actualmente, exis':en al- compete. En concreto, dicho sujeto asume frente al. entorno de su am-
gunos fallos referidos a la asociación ilícita del artículo 21 O del Código bito organizativo, un compromiso de control de los nesgas de los bienes
Penal, que fue aplicado en materia penal tributaria, atAlque el bien jurídi- jurídicos que pueden dimanar de las personas o cosas que se e~cuen-
co protegido por es.e artícuío es el orden público. • tran sometidos a su dirección. Tal control se refiere, obViamente, solo a la
realización de actividades propias de la empresa y a hechos que él pue-
3.3.5. IElroJ del Contador Público en los ilícitos tributarios da evitar haciendo uso, asimismo, de los mecanismos propios de su po-
En este punto analizaré brevemente cuál es la función que se espe- sición d~ competencia dentro de ia empresél ... La posición de garantía ...
ra que el Contador Público cumpla, en materia de los ilícitos tributarios Aparece como un compromiso de contención de riesgos determlnado.s,
penados por la ley en estudio. ,! para bienes jl'rídlcos determinados, en donde so~ las reglas de atnbuclon
-,.
3.3.5.1. La posición de garante ¡ y distribución de competencia las que delimitaran los, concretos nesgos
que deben controlarse, y las medidas cuya no adopCl~n fundamentara la
Se trata de una forma de atribución de' la autoría, en los delitos
presencia ele un delito omisivo equivalente a la comlslon. El compromiso
especiales y de omisión. El delito se comete mediante la infracción a
individual adquindo con la aceptación del cargo traslada al sUjeto la..com-
un deber; "existe un determinado deber específico éxtrapénal dirigido
petencia, que conlieva el dominio y, a la vez, la responsabilidad. Solo tal
al sujeto activo, que es considerado autor ejel delito cuando lo viola"
,.SI
457
<':.56 GUSTAVO ¡\¡10r'ITANIf\l1 ERREPAR
 _____ ~~_A_U_D_IT_O_R_i_A_D_E.
ESTADOS C'ONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

cO,mpromiso, en virtud del cual se asume la correspondiente competen;':" De los fallos citados, se advierte que se está hacienda una exten-
Cla, tiene la virtualidad de producir en el hecho una identidad estructuralO! sión de la posición de garante al Contador Público, a la cual López Bis-
en el plano normativo con la comisión activa, De todo ello se desprende ::: cayart llama "participación por omisión" . .'
en fin, que lo decisivo para la posición de garantía, es el ejercicio material': Al respecto, señala Díaz: "Si bien es cierto que la doctnna penalis- \,

de las funciones propias de una detenminada esfera de competencia, y' ta, al explicar los delitos de comisión por omisión, acude. a la figura del
no su ostentación formal. __ " (Silva Sánchez, 1995). .' garante, se tiene que tener presente, al momento de caliJicar de dicho
En cuanto al Contador Público, se vislumbra en la .jurisprudencia modo al asesor Jiscal, que el delito tributario reclama el Incumplimiento
una novedosa tendencia a extender hacia él la posición de garante. Es por parte del autor de un deber jurídico ~xtrapenal, cualificado y acota-
el caso de la causa "Con-Tor Materiales SRL s/inf.'ley 24769", en la cual do por el ordenamiento. tributario de caracter propIO, personal e Intrans-
el juez de primera instancia consideró que" ... resulta poco probable -in- ferible ... ", por lo que la tesis de la participación por omisión" ... repre-
cluso inverosimil- que el contador Ronald Eduardo Rodríguez no haya senta un verdadero desatino jurídico en razón de que de alguna manera
advertido las serias y notorias irregularidades que presentaba la docu- el asesor fiscal puede ser objetivamente garante de la pretensión recau-
mentación contabie que él mismo recibia ... y posteriormente evaluaba y datoria" (Díaz, 2004).
presentaba al ente recaudador ... ". Al respecto, la Cámara resolvió su
nulidad porque "no obstante haber realizado un exhaustivo detalle de las 3.3.6. Delitos de evasión y dolo eventual22
pruebas reunidas en autos y de todo el trámite de la causa, ha omitido
Autor: Dr. Javier López Biscayart
expresar, conCretamente, cuál es la conducta que se atribuye al conta-
dor Ronald Eduardo Rodríguez ... ", constituyendo" ... vicios de funda-
No hace no mucho, a raíz de mi opinión adversa a un severo pro-
mentación del auto de procesamiento y una afectación de la garantia de , ~,

nunciamiento de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de

la defensa en juicio (art. 18, CN), pues se ha impedido que el imputado
Ciencias Económicas, por el cual se sostuvo la imposibilidad de consi-
pueda conocer, con exactitud, las razones por las cuales se estima pro-
derar la conducta del profesional que participa en un delito de evasión a
bada la participación de Rodríguez en el suceso investigado".
En el fallo "Seguridad y Custodl')' SRL (incidente de apeiación del la luz de la teoría del doio eventual, hice público mi parecer a través de
23
auto de procesamiento)", ia Cámara expresó que "en cuanto al agravio la revista del Centro Argentino de Estudios en lo Penal Tributario . Es-
formulado por la defensa de Galavilla con respecto a la ausencia de do- tál1do en prensa aquel artículo, vieron la luz otros estudios que motiva-
lo, aun eventual, en la conducta del nombrado, cabe efectuar las consi- ron en mí un renovado examen de la cuestión. Sin embargo, a pesar de
deraciones siguientes. , la autoridad de las nuevas publicaciones Y de lo enriquecedoras que han
El imputado es contador desde hace treinta años (como expresó sido para el debate científico, la tesis contraria al punto de vista que en-
por su declaración). Por lo tanto, no puede ignorar ni desconoGer que eo tonces sostuve no ha logrado persuadirme de su razór.
.el caso de actuar como contador certiJicante (una de ias labores propias Si bien lo medular del tema es una cuestión propia del derecho pe-
de un auditor externo) está obligado a cotejar la infonmación con los re- nal el ál11bito de discusión se ha desarrollado con inteNención de reco-
gistros.contables y/o con otra documentación d~ respaldo e informar las no~idos profesionales de las ciencias económicas, muy versados en los
discrepancias que surgieran de aquel cotejo (cM documento "Funciones temas penales. Seguramente, el interés suscitado en ellos sea el de toda
- y responsabilidades del contador público", e~ido por resolución con- su comunidad. A ésta intento llegar con estas líneas, por lo que asumo el
junta de la Federación Argentina de Consejos Profesionales de Ciencias
Se ha respetado el texto integro del'trabajo .del Dr. López Bi.scaya~,incluy~~do el
Económicas y de la Federación Argentina. de Gr",juados en Ciencias 22
contenido y la forma de las citas bibliográficas Y tos c~r:nentarios al pie d~ pagina.
Económicas en marzo de 2004). Mediante cotejo de aquella naturaleza 23
En aquella oportunidad conté con la valiosa colaboraclon de la Ora. Natalla Keten, a
se revelaría la falsedad de los gastos imputa;a ... ". quien nuevamente agradezco.

459
458 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

ri,esgo de no profundízar adecuadamente aspectos relevantes que resul- Uno de los temas que deberá tratar la dogmática propia del subsis-
tan tangenciales. Intentaré sí profundizar algunos que, en el recordado tema es la tipicidad subjetiva de la participación en el delito de evasión.
trabajo anterior sobre el tema, repasé con demasiada síntesis. En cam- Y, ell este sentido, no se puede dejar de considerar que, desde las úiti-
bio, reiteraré otros que podrían parecer poco atinentes, pero lo estimo mas décadas dei siglo XX, en el ámbito de la ciencia penal se produjo
conveniente, dado que los jóvenes profesionales de las ciencias econó- una modificación significativa en cuanto al modo de analizar y conside-
rar las cuestiones medulares de la Imputación penal. Del estudio y aná-
micas tuvieron poco contacto, o ninguno, con el derecho penal y, enton-
lisis del fenómeno jurídico del delito, a tra"és del discurso causal expli-
ces, a alguno le servirá para mejor comprender la posición que sustento.
cativo, se viró a una consideración fundamentada en datos normativos
Para terminar esta ya -por demás- extensa introducción, recordaré
que -aunque conocidos- no habían sido transitados en razón de que los
que no aspiro a que la tesis que sostengo sea la "verdadera", porque
juristas no lograban desprenderse de la causalidad que imperó hasta
considero que en el mundo del derecho las teorías no son verdaderas o
ese momento. En ese marco, algunos problemas de la autoría.-que pa-
falsas, sino útiles o no para explicar un determinado fenómeno jurídico.
recía cerrarse con la teoría del dominio del hecho- presentaban lagunas
3.3.6.1. IEIDerecho Penal Tributario en el sistema jurídico que indefectiblemente conducían a situaciones de Inaceptable impuni-
Dentro del orden jurídico nacional, el derecho penal tributario es, co- dad. Fue así que vio ia luz en Alemania una novedosa clasificación de
mo subsistema de las disciplinas del derecho penal argentino, quizá la delitos, en contraposición a los ahora denominados "delitos de dominio",
más Joven. Las experiencias más remotas han sido útiles para ir deline- que se los denominó "delitos de infracción de deber". En esta categoría,
ando el esquema positivo vigente. Las sucesivas legislaciones revelaron el autor es identificado especialmente por el legislador en función de un
la tirante relación entre las dos ramas o sistemas de derecho involucra- deber extrapenal que sobre él pesa. La contradicción entre el hecho y la
das: el derecho tributario y el penal. El fin recaudatorio de la ley 23771 posición en la que el sujeto se encuentra (posición de garantía) constitu-
fue dejado de lado y la ley 24769 vino a consolidar definitivamente al de- ye el aspecto medular de la imputación, más allá de la causalidad.
rechó penal tributario como subsistema del derecho penal, pese al es- Esta evolución de la dogmática penal debió ser tenida en cuenta
fuerzo de grandes autores del derecho tributario que lo consideraban por el legislador. En efecto, del debate parlamentario correspondiente
como una disciplina de su rama de la ciencia jurídica. se desprende que la finalidad de la política criminal, perseguida me-
El desarrollo del pensamiento de los temas involucrados en el derecho diante el proyecto que derivó en la sanción de la ley 24769. habría si-
penal tributario tomó en los últimos tiempos un marcado vigor. Nuevas do adaptar la normativa penal tributaria a la evoiución socioeconóml-
mentes han aportado renovadas ideas que, en muchos casos con notable ca y a las estructuras normativas tanto nacionales como las del dere-
. ~ cho comparado. A ello se sumó la innegable relevancia de la recau-
generOSidad, fueron receptadas por ios grandes mae$tros, quienes, a su
vez, constantemente nos ilustran sobre la materia. P%p ~ lo dicho. advier- dación tributaria para la vida de un estado de derecho, lo que deter-
to dos esc<?llos ai desarrollo de la disciplina: en prir11er lugar, los vertigino- minó que, junto con ella, se ubicara" las consecuencias que acarrea
sos cambios normativos obstaculizan el afianzamiento de una línea rectora la falta de conciencia responsable de aquellos que resultan sujetos
a nivel jurisprudencial, y por otro, la dogmática elaborada en derredor de las activos de la obligación tributarla por haber sido generadores24 de un
normas que configuran ei subsistema se vio, en general, imbuida de la pro-
blemática de los intereses sectoriales Involucr9bos, cuyos representantes 24 A pesar de que unánimemente se reconoce la imposibilidad de considerar un hecho
han querido imponer sus ideas sin que se ad'l~rta un fundamento teórico punible sin que se verifique el acaecimiento de un hecho imponible generador de una
obligación tributaria que, "a la postre", resulte incumplida, un reciente fallo de la Sa~
basado en un método científicamente aceptable en sus "tesis". la A de la Camara Nacional en lo Penal Econór,i:;o, con voto de los Dres. Hendler y
Creo que la elaboración de una dogmática del derecho penal tribu- Bonzón Rafart (Reg. 257 - Folio 331 - 2006), e~timóinnecesario, para pronunciarse
tario argentino que responda a estándares científicos es el desafío de sobre la vigencia de la acción penal por un deliTO de evasión tributaria, conocer si se
nuestra época. había producido un hecho imponible

461
460 GUSTAVO MON1:~NINI ERREPAR
 AUDITDRIA
DEESTADOS
CONTABLES CAPiTULO
XVII:RESPONSABILIDAD
DELCONTADOR
PÚBLICO

t)echo imponible. John Due25 (decía que 'ningún impuesto puede aro .:: miento y voluntad) de los elementos de tipo objetlv028. Aunque con
monizar con patrones aceptables de equidad si no es posible 'admi'" '; 'matices, también es pacífico analizar las formas de dolo mediante una
nistrarlo con un alto gr<.do de eficiencia. SI las personas, por medios ':. clasificación 'tripartita. Sin embargo. la distinta terminología empleada
lícitos o ilícitos, pueden escapar del gravamen al que estarían lógica, . r conspira contra una adecuada comprensión de esta última cuestión.
mente sUjetas dentro del ámbito general dE: tributo, la equidad teóri-' Algunos distinguen entre doio directo y dolo indirecto. subclasificando
ca del gravamen se pierde en buena parte"). Por lo demás, "los Con- a este último en cierto y eventual. Otros. partiendo de la bipartición an-
tribuyentes tornan decisiones que maximizan su utilidad individual.y ... terior, eliminan el concepto de dolo indirecto. Así, hablan de dolo di.
lo hacen a través de mecanismos sociales que resuelven problemas recto cierto, o de primer grado, dolo directo de consecuencias nece-
normativos.y de información"26, entre los cuales los del derecho pe, sarias, o de segundó grado. y dolo eventual. Claus Roxin acude a la
nal no están ausentes. intención o el propósito ,"dolus directus" de primer grado-, al dolo di-
Esa finalidad político-criminal debe tenerse en mira al analizar el rectó -"dolus directus" de segundo grado- y al dolo eventual ."doius
tema que aqüí se aborda, puesto que en el análisis de la problemáti- eventualis"29, esquema que se seguirá ahora30.
ca de la tipicidad subjetiva en la participación en las evasiones de la Pese a que a primera vista suele parecer bastante nítida la diferen-
ley 24769 adquiere una significativa dimensión. En efecto, tal como ciación entre conductas dolosas y las que no io son. en realidad se pre-
fueron tipificadas, las evasiones son 'principalmente- delitos de in. sentan numerosos casos en los que no resulta nada fácil determinar el
fracción de deber. Con tal "norte". en ei análisis propuesto no pueden componente intelectual y volitivo del actor de cierto hecho. Parece indi-
soslayarse aspectos puntuales que presenta el subsistema penal tri, cado entonces conceptualizar dichas nociones, distinguiéndolas de las
butari027• particularmente la r8sponsabilidad derivada de aquellos ac- diversas representaciones de la culpa, lo que resultará concluyente a la
tos que, sin encuadrar objetivamente en la descripción típica de la hora de establecer la tipicidad dolosa31. Se estará por cada una de las
norma por no haber un autOl~que reúna la calidad especial exigida. fomnas de manifestación del dolo dependiendo del componente intelec-
dan basamento a la opinión de quienes sostienen que dichas con- tual y volitivo contenido en la acción que se trate32.
ductas no pueden quedar impunes sin más. debido al alto contenido
de injusticia que conllevan. 28 Sin embargo, el auge del funcionaIismo sistémico lleva a poner en duda sobre si es~
Previo a todo, deviene pertinente realizar algunas consideraciones tos elementos de por sí alcanzan para caracterizar al dolo. situación que. con tono
critico y total apego a la doctrina de su maestro Günther Jackobs. marcara el jurista
más para aunar conceptos y algunos términos empleados. Según se
esparto! Miguel Polaina Orts, en el marco de la excelente conferencia que brindara
entienda que cierta acción está c,?mprendlda o no ~ntro del concep- enelColegiode Escribanos
elpasado14/0612006. Enigualsentidocriticotambién
to de "conducta d?losa", y particularmente si la mi~ma está o no al- puede consultarse a Arce Aggeo. Miguel A.: "Sistema del delito. - Ed. Universidad -
canzada por al9;una de las distintas acepciones de "dolo": será típico 8s.!'s. - 2006- pág.362.
29 Cfr.Roxin,Claus:"Derechopenal.ParteGeneral". 2a.ed.alemana- T.I YEd.CM-
o no dicho, accionar. A partir de la teoría de la culpabilidad. poco se tasSA• Bs.!'s.• 1997- pág.415.
discute en cuanto a que el dolo abarca el "saber y querer" (conoci- 30 Diuvigildo Yedra (en un reciente artículo titulado ~Losalcances de las tareas del au-
ditor externo frente a novedosas imputaciones penales~- Ss, As.) sigue un esquema
de corte psicologista basado en la "teoria del dolo" -hace tiempo abando~adapor la
25 Cfr. Que, John F.: -Análisis económico de los ¡mpu~.ts" • Ed. 8 ~teneo_Ss. As. _ mayoría de los tribunales argentinos-, según la cual aquél seria una de las formas de
1961.- pá9.14:. segun.citade\o1l1egas,
Héctor8.; •rguelloVélez,Gustavoy Spila. la culpabilidad (concebida como nexo psicológico entre el hecho y el autor) y que, en
Garc,a,Rubén:Laevas,ónfiscalenlaArgentina.. F. T.)Q(JII- pág.351. su aspecto cognitivo o conativo. abarcaña la conciencia de la antijuridicidad, lo que
26 ~er8~rgman,MarcaJo y Nevarez; AAné?'ido: •¿Eva ir o pagar impuestos? Una apro- lo lleva a transitar razonamientos distintos.
XImaCión a los mecanismos sociales del c....umpllmiento. - Revista Política y Gobierno 31 En ese sentido. ver Roxin: C1aus: -Derecho penal. Parte General- - 2a ed. alemana
bajo el auspicio de' Rora and H8INlett Foundation. .
27 - T.I YEd.CMtasSA- Bs.!'s. - 1997' pág.416.
Tal vez esta terminología refleje el predicamento que tuvo en mi el excelente trabajo 32 Cfr.Roxin.Claus:"Derechopenal.ParteGeneral"- 2a.ed.alemana.T.I YEd.CM-
de Arce Aggeo, Miguel A.: .Sistema del delito. - ~. Universidad _ Ss. As .• 2006. tesSA- Bs.!'s.• 1997- pág.416Yss.

462 GUSTAVO
MONTANINI ERREPAR 463
 CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

prendido de los tradicionalE's elementos conatlvo y volitivo. Gran parte de

En el esquema de Claus Roxin33, respecto dE ("dolus directus" de la doctrina lo concibe como Incorrecto desde que, como voluntad de ac-
primer grado) en cuanto al elemento conativo "saber" .. Lo funda con ei ción realizadora de un propósito, precisamente no es "eventual", sino, por
ejemplo de "...un disparo a gran distancia. Dado que se persigue el re-
sultado y que, por lo tanto, el 'querer' es muy pronunciado, cuando el dis-
paro da en el blanco concurre de todos modos un hecho doloso consu-
mado". En cambio, respecto del dolo directo de segundo grado, el "sa-
..; ,
;~l
", ),,,
'; ;}.
el contrario, incondicionai, puesto que el sujeto quiere ejecutar su pro-
yecto incluso al precio de la realización del tipo. La producción del resul-
tado, y no el dolo, depende de eventualidades o condiciones inciertas .
De ese modo, para esta corriente sería más preciso hablar de un dolo so-
37

ber" es exacto: " ...si quien realiza un atentado sabe con seguridad que la bre la base de hechos de cuya inseguridad se es consciente. Tanto es así
bomba que hará saltar por los aires a su víctima también causará la muer- que suele ubicarse al dolo dentro de los procesos de la culpa, enten-
te a las personas de alrededor, se puede calificar dé 'querida' la muerte diendo que sólo existen dos procesos: por un lado, están los que afec-
de éstas aunque no la persiga y, por lo tanto, el momento volitivo sea me- tan al bien jurídico y quienes lo transitan obran con dala, y par otro, aque-
nos intenso que en caso de intención". En cuanto al dolo eventual, la re- llos procesos en los que una cierta actividad implica un riesgo especial
lación en la que se encuentran entre si el saber y el querer es discutida para los bienes jurídicos y, por eso, se exige c'n cierto cuidado, que se
desde su base34, pero en cualquier caso, el mismo se distingue de la in- denomina "d8 culpa", no existiendo una tercer2 opción. El que realiza una
tención en que no se persigue el resultado y, por lo tanto, el lado volitivo acción mediante dolo eventual no actúa en dirección de iesionar un bien
está configurado más débilmente, mientras que, respecto del "dolus di- jurídico, sino que genera un riesgo contra el mismo que, en el supuesto
rectus"de segundo grado, también el saber relativo a la producción del de desaparición del riesgo, esfuma el dolo eventuai.
resultado es sustancialmente menor. En esta reducción, tanto del ele-
mento intelectual como del volitivo, se encuentra una disminución de la ¥(
La discusió~ respecto del alcance del elemento volitivo en la com-
posición del dolo no ha sido acogida rotundamente por la doctrina com-
parada, excepto en el derecho alemán Y en algunas acepciones. Sin em-
sustancia del dolo que, en los casos límite, aproxima muchísimo, hacién-
dolos ya apenas distinguibles, el "dolus eventualis" a la imprudencia F
10
bargo, el sector de la doctrina con opinión favorable ha ido aumentando

consciente35. ¡ sus adeptos. En consecuencia, la posición que prescinde del elemento

I
El dolo eventual no goza de mucho prestigio fuera de la jurispruden- volitivo, a la hora de diferenciar dolo eventual y culpa consciente, predo-
38
cia. Sin embargo, es una herramienta teórica de incuestionable utilidad a mina en buena parte de los trabajos doctrinarios .
la hora de explicar determinados fenómenos conductuales. y lo será, en 1': Respecto de la culpa, entendida GOma imprudencia, negligencia o

r
I
la medida en que no se estabilice un concepto unitari036 de dolo des- falta de atención, parte de la doctrina entiende que un resultado se con-
siderará dolosamente producido cuando se corresponda con el plan del

I
efr. Roxin, Claus: "Derecho penal. Parte General" - 2a. ed. aleriana ~ T. 1Y Ed. Cívi- sujeto en una valoración objetiva, lo que sirve de guía para delimitar en-
33
tas SA - Bs. As. _ 1997. i
Cfr. Roxjn, Claus: "Derecho penal. Pc.:-!e C'''':r!eral'' ~ 2a. ed. alemana - T. 1Y Ed. Cívi- tre el dolci eventual y la imprudencia consciente.

35
tas SA - Ss. As. - 1997. ;
P~r .~u parte, H,ans Welzel menciona que, a menudo, se reagrupan intención (o pro-
i i
Distintos autores39 entienden que es necesario que exista lo que
denominan nexo de ant,¡uricidad, compuesto por el propósito del suje-
pasito) y.dOIO directo como "dolu5 directus" de primer y segundo grado, y se los con~
trapane Juntamente con el "dolus 6ventualis". Cfr. Welzel, Hans: "Derecho penal ale-
37 Cfr. Roxin, Claus: "Derecho penal. Parte General" - 2a. ed. alemana - T. I Y Ed. Cívi-
mano Parte General" _ 12a. ed. alemana y 3a. ed. castell~na - Ed. Jurídica de Chile -
1987 ~ pág. 105 Y ss. ~. \ 38
tas SA. Ss. As .. 1997.
En este sentido, algunos autores entienden que todos los problemas que el factor
36 El funcionalismo ~istémíco pone el acento en el concep;i:'riSSgo" sobre la base de que
no sOI~mente :X1ste la. prohibición de lesionar el bien j¡;íTídico, sino también de ponerlo
i volitivo provoca en relación con el dolo eventual se deben a una errónea ubicación
en pel~gro. Se Im~utara una acción a título de dolo eventual cuando reconoce la puesta
e~ peligro del objeto ele dicha acción o, en algunos casos, cuando se sobrepasa un lí-
I 39
de aquél en la estructura de! delito ..
Cfr. Jescheck en Alemania (A: ~ 43. ed. - pág. 527 Y ss.) y Bacigalupo en España,
según cita de Günther, Jakobs: "La imputación objetiva en el derecho penal" - Cua-
mmem.ó!. aceptaClon general como ne:5Qono permitidQ ímpue~to\ si nQ se 9,-,iere impedir
clete~mlnados ámbitos vitales (conf. Jakobs, Günther: "Derecho penal. Parte General. \ dernoS Cívitas - 85. As. _!'10 1196 ~ pág. 37.
I
,
Funoamemos y tEoría de la imputación" - Ed. tv1al-cial.,¡?ons- Madrid ~ 1997 - pág. 325.

GUSTAVO MONT.~NINJ
I1
EP.REPAR
465

L!.64
 AUDITaRlA 'DE ESTADOS CONTABLeS CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

to de realizar, el tipo, pero otros -entre los que me encuentro- como. otro', en todo caso yo actúo, entonces su culpabilidad es dolosa". Para
'prenden que, en realidad, se presentan innumerables ocasiones en las Claus Roxin, esta última alternativa merece menos reparos que la ante-
que no se observa el nexo causal aludido, conclusión a la que se arri- rior, porque' permite entender que el sujeto actúa dolosamente aun
bará luego de desarrollar el presente análisis. cuando sólo por necesidad se resigna la producción del resultado. De al-
Como comienza a vislumbrarse, la distinción entre dolo eventual y guna manera, esta teoría enfrenta al autor con el resu~ado: si aquél lo
la culpa, no resulta tan evidente como parecía.serlo a simple vista. Por consiente, lo aprueba, lo acepta, se conforma o se resigna con él. En-
ello, la doctrina ha elaborado una serie de teorías a efectos de.facilitar la tonces, hay dolo eventual. De otra manera, no lo hay.
distinción entre ambos conceptos. A continuación, expondré algunas de
ellas, advirtiendo que todas ellas ofrecen gruesos fiancos para la crítica: 11) Teorla de la indiferencia o del sentimiento:
Prescindiendo de los distintos matices 'Yeclecticismos, las teorías Conforme con esta teorla, hay que apreciar el dolo eventual cuando
que tratan de aprehender el contenido oel qo!ó eventual deberían re- el sujeto entiende que serán buenas las consecuencias accesorias ne-
conducirse a dos: la del consentimiento y la de la probabilidad40. Sin gativas potenciales, o las trata con indiferencia porque tiene esperanzas
embargo, por la inserción qu~ han tenido en algunos fallos las teorías (o de que no se produzcan43.
subteorlas) del sentimiento y la de la no puesta en práctica de la volun-
111) Teorla de la probabilidad o de la representación:
tad de evitación, se las describirá someramente.
Esta teorla propone fijarse sólo en el elementoconativo o cognitivo
1) Teoría de la aprobación o del consentimiento: para determinar el límite del dolo. Básicamente, se sostiene en la idea de
.Requiere que, además do prever el resultado, el autor del hecho lo que la mera representación de la posibilidad deberla motivar al sujeto a
haya aprobado interiormente. Claus Roxin plantea como critica a esta te- desistir de seguir actuando y que la confianza en la no producción del
oría que si el sujeto aprueba directamente el resu~ado, la mayoría de las resu~ado encierra en si la negación de su posibilidad. Termina negando
veces concurre ya una "intención o propósito", de modo que podría la imprudencia consciente en el sentido tradicional. Lo relevante en esta
equipararse esa intención con el dolo directo, no dejando espacio para teoría será la probabilidad de resu~ado advertido por el autor. Este juicio
el dolo eventual. Esta teoría también es conocida como "teoría hipotéti- de probabilidad se. construye en la mente. del individuo. Esta teoría re-
ca del consentimiento", ya que utiliza como medio de prueba la primera nuncia a enlazar el resultado con la voluntad del autor. Basta que al su-
fórmula de FranJ<41,según la cual debe preguntarse cómo se hubiera jeto le parezca sumamente probable, cuente con aquél o considere se-
comportado el autor en caso de haber contado 'con la seguridad de la riamente la posibilidad de su producción.
realización dél resu~ado. Si se llega a la conclusió'n <¡!eque el sujeto hu-
biera actuado también en caso de poseer conocimielhto preciso, enton- IV)Teoria de la no puesta en práctlc;a de la voluntad de evitación:
cos hay que afirmár la existencia de dolo, negándolo en caso contrario. Pretende negar el dolo eventual sólo cuando (pero siempre en este .
Dentro de .esta corriente, los defensores de la "teoría positiva del con- caso) la voluntad conductora del sujeto estuviera dirigida a la evitación
sentimient6" se sirven de la segunda fórmula de Frank42,que prevé lo si- del resu~ado. Ante la situación en la cual el sujeto deja que las cosas si-
guiente:' "SI el autor dijo 'sea así o de otra manera', 'suceda esto o lo gan su curso sin hacer nada en contra, a menudo se puede deducir que
el mismo se ha resignado al resultado. Pero si realiza esfuerzos para evi-
40 Con!. Gimbernat Ordeig, Enrique: "Ensayos penales} - Ed. Tecnos - Madrid - 1998
- pág. 403 ;¡ tar el resultado, entonces con frecu'encia confiará 6n el éxito de aquéllos
41 Por última vez en Frank (StGB - 18 - 1931 -!\JO ~ - cm. V), según cita de Roxin, y, por lo tanto, tampoco actuará ya dolosamente.
Claus: "Derecho penal. Parte General" - 2a. ed. al,';'ana - T. I Y Ed. CMtas SA • Bs.
As. - 1997 ; pág. 438 Y ss.
42 Frank seguía la teoría del dolo. en la cual "dolo" o "culpa" son formas de la culpabili~
dad. La teoria de "' culpabilidad analiza el "dolo" o la "culpa" en la faz subietiva de la 43 Con!. Roxin, Claus: "Derecho penal. Parte General" - 2a. ed. alerr.ana - T. I Y Ed. Ci-
tipicidad y. por lo tanto, su concepto no conlleva 'COnocimiento de la antijuricfrcidad. vitas SA - Bs. As. - 1997 - pág. 432.

466 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 467

 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

. legislativa adoptada es conocida la dificultad que se presenta para dis-

~.3.6.2. [lolo eventual y delito tributario
tinguir al autor dei partícipe (término que, en sentido ampliO, abarca a
La falta de estabilidad en la dogmática, respecto del concepto
ambas formas). Es que, por el artículo 45 del Código Penal, se estable-
dolo eventual, habilita numerosos argumentos que alientan a sus deo e
ce que "los que tomasen parte en la ejecución del hecho, o prestasen al
tractores. Sin embargo, frente a la ausencia de un concepto unitario de
autor o a los autores un auxilio o una cooperación sin los cuales no ha-
dolo que deje de lado los aspectos conativos y volitivos, necesarIamen_
bría podido cometerse, tendrán la pena establecida para el delito. En la
te habrá que reconocerle un lugar en la ciencia del derecho penal, má-
misma pena incurrirán los que hubiesen determinado directamente a
xime si se advierte que los conceptos de acción que hoy. predominan re-
otro a cometerlo". La cooperación que no reúna la característica de ne-
conocen al actuante como capaz de dominar el acontecer causal en la
cesaria igual será punible, por la previsión del siguiente artícuío 46. O sea
búsqueda de un fin. AsI, con ese "norte", tal como lo enseñaba Welsel ..
que, cualquiera que fuere la posición que se adopte, queda clara la sig-
en su actuar el hombre no sólo selecciona los medios para lograr su pro~
nificación penal de ia ayuda -ya sea que se "tome parte" o que se coo-
pósito, sino que, además, valora las circunstancias concomitantes. Fácil
pere de cualquier otro modo-, aunque eS~3conducta relacionada con un
se concluye entonces que, sólo por excepción, el dolo eventual no será 46
admisible en el autor y,ello se podrá sostener en la medida en que no se delito no esté detalladamente descripta por el tipo legal base , por ser
admita la posibilidad de realización de circunstancias concomitantes. Si una extensión del tipo penal prevista por el legislador como instrumento
bien los ejemplos en el caso del "intraneus" en el delito tributario pueden de castigo de aquélla. .
parecer "de laboratorio", considero admisible que se le pueda reprochar .La cuestión de la relación entre el hecho principai y el aporte del
el hecho a título de dolo eventual. El caso sería el de quien oculta un ne- partícipe requeriría, de mi parte, extenderme rnucho más aliá de la meta
gocio' jurídico que representa una utilidad gravada por el impuesto a las inicial trazada para este artículo. Sin embargo; Y refendo a los delitos en
ganancias, pero lo hace con la finalidad de no pagar una gabela local general, por cuanto el aporte es al "hecho", soy de la opinión de que, lle-
(vgr., el impuesto de sellos de la Prov. de Buenos Aires). El obligado con- gado el caso de no poder conocerse al autor o si la acción respecto de
sideró -circunstancia concomitante- que su acto tendría Impacto en un éste se extingue, ello no conlleva impunidad para los partiCipes. ASI,
tributo cuyo pago se debe al Fisco Nacionai (impuesto a las ganancias). comparto el criterio de relativa accesoriedad de la responsabilidad del
Sin embargo, puede que no conozca con precisión -al tiempo de la ce- p'artícipe, ia que le puede ser atribuida aun cuando no haya un autor pu-
47
lebración del negocio- si el resultado del ejercicio arrojará ganancia o nible, o aunque el hecho principal haya quedado al nivel de tentativa .
quebranto. Si, pese a ello, sigue adelante con el ocultamiento y conflu- Pero en el caso de los delitos de evasión -tributaria o previsional-, cabe
yen luego los restantes elementos de la figura del artículo 1 de la ley recordar que son considerados, en general, de infracción de deber, ca-
24769, el obligado deberá responder por la manlobr~-según mi criterio- tegoría muy en boga a partir de la aceptación de la tesis de la imputa-
a título de dolo eventual44 Adviértase que, pese a la"defectuosa redac- ción objetiva. y justamente respecto de los delitos de infracción de de-
ción del artículo 1 de la ley 2476945, entre el ardid y la falta de pago no ber se niega la accesoriedad como principio de la participación. En efec-
es concebible nexo causal alguno, lo que adquiere lógica sólo en el es- to, "otras consecuencias de la aceptación de la categorla de delitos de
quema de un delito de Infracción de deber. infracción al deber provienen de la forma particular en la que. hay que
comprender los casos de coautoría, de autoría mediata y en 'relación con
3.3.6.3. La participación "strictu sensu" y el delito tributario el tema ele la responsabilidad profesional en el área de los participes. Es
Para la regulación de la complicidad y d\i!\ la instigación, el Código de suma trascendencia apreciar cómo se modifica el criterio de acceso-
Penal adoptó la técnica legislativa de la exto/isión típica. Por la técnica
Que, por motivo de su pctencial variedad, resultarían impoSibl~S de pre"ver. .
44 La aplicación extrema de la tesis expuesta en el excelente artículO de Diego Garcia Be- 46
En sentido contrario se pronuncia Diuvigildo Yedra en un reciente artl?ulo titulado
rro ("La naturaleza jurídica de los montos" ~ AA.'N.: "Derecho penal tributario. Cuestio~ 47
"Los alcances de las tareas del auditor externo frente a novedosas imputaciones pe-
nes criticas" - Ed. Rubinzal-Culzoni - Santa Fe - 2005) lIevaria a sostener lo contrario.
45 Defectos que, curiosamente, se mantienen en el .nuevo proyecto del Código Penal. nales" - 8s. As.
l' .
469
468 GUSTAVO MOf\lTANINI ERREP.c,R
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

• riedad dentro de este género tan peculiar de delitos. Para la teolÍa ge- ta inaceptable laguna de punibilidad, y el hecho de que el acto del ase-
neral de los delitos de dominio, la accesoriedad funciona siempre con- sor que indujo a error haya provocado una objetiva afectación al deber
forme con la teolÍa y con la legislación dominantes en relación con el he- extrapenal, el hecho concreto de la evasión es suñcienle como para
cho ilícito principal del autor. En este aspecto, entonces, tienen vital im- pueda fundamentarse sin dificultades la punibilidad"48.
portancia las cuestiones del dominio del hecho, que son las que permi- Recordando que estas líneas están dirigidas principalmente a pro-
ten diferenciar al autor de los partícipes en sentido estricto. En' los deli- fesionales de las ciencias económicas y para los que no estén familiari-
tos de' infracción de deber esto no funciona necesariamente de esta ma- zados con ciertos conceptos del derecho penal, es bueno precisarios,
nera. En ia jurisprudencia al0lTIana, a partir de dos casos muy trascen- aunque sea a modo de síntesis.
dentes que dieron lugar a esta reflexión, se ha llegado a conciusiones La "complicidad 'primaria o necesalÍa" se refiere a aquellos sujetos
que,a primera vista,' podlÍan parecemos casi sorprendentes. Por ejem- que colaboran con el autor de un hecho doloso de modo tal que, sin su
plo, en los .delitos de infracción del deber, la "accesoriedad puede estar auxilio, el hecho no se hubiera podido cometer. Su intervención tuvo que
limitada al contacto del partícipe con el tipo objetivo del delito, aun cuan- ser necesaria para que el hecho pueda llevarse a cabo, concebido en
do el ,autor principal proceda sin dolo. Uno de los casos que resolvió la ténllinos generales, puesto que, como realidad histórica, el hecho no
jurisprudencia aiemana se trataba de un médico portador del deber de puede mutarse. Es decir que el "hecho" histórico seria distinto si se su-
secreto profesional que, engañado por un tercero, revela el secreto de prime cualquiera de sus circunstancias, aun los aportes no necesarios.
una manera inadecuada. Naturalmente, el autor especial que tenía el de- En el caso de la "complicidad secundaria , el partícipe presta una CO-
ber de sigilo -ei médico- que obró por error no podía ser incriminado por, operación al autor del hecho doioso, pero éste hubiera podido cometer-
falta de doio y, según las categorías tradicionales, esto hablÍa impedido se sin su intervención (es decir, es concebible que así fuera). Su colabo-
ración no es indispp.nsable o necesaria para la concreción del delito -in-
que quien, io indujo al error también fuera castigado, porque al no haber
sisto- en témlinos abstractos.
dolo, y faltar el fundamento del hecho ilícito, no '¡,ablÍa un hecho princi- 1,
A efectos de diferenciar la participación primaria de la secundaria,
pal al que el partícipe, o cómplice accesor-io pudiera referirse o adscribir
es común recurrir a la leoría de la "conditio sine qua non" -no exenta de
su imputación. La respuesta frente a la categolÍa de los deiitos de in-
clÍticas, particularmente frente al esfuerzo de la ciencia del derecho pe-
fracciór:l de 'deber es que, precisamente, lo que determina la naturaleza
nal de despojarse de los procesos causales como base de sus análisis,
de las infracciones, en este caso, la columna 'Jertebral del hecho, no es
suprimiendo mentalmente el aporte para determinar si hubiera sido po-
el dolo del autor principal, sino que es la infracción objetiva dei deber, y
sible que se cometa el hecho -y el resultado- de otro modo, en cuyo ca-
por lo tanto, fue posible fundamentar, a partir de ~e razonamientu, la
so se trataría de complicidad secundaria. SI, por el contrario, el resulta-
punibilidad del cómpiice o inductor accesorio, aUr1que -como digo- el
do desaparece al omitirse dicho aporte, entonces nos encontramos fren-
hecho principal no era doloso. Esta situación podria ser transterida a
te a la participación primaria.
cualquier¿ejemplo de la ley penal tributaria argentina en igualdad. de cir-
La instigación se presenta cuando un sujeto influye en forma directa
cunstancias. Esto es, todo asesor de un C'bligado tributario que indujera
y detemlinante en la voluntad de otra persona, provocando que ésta co-
en error al principal para que se cometa una evasión provocalÍa una si-
meta un hecho doloso.' B Instigador debe obrar con dolo para qua su
tuación ambigua en la medida en que se rBZ¡,~narasolamente sobre los
conducta sea encuadrable en esta figura delictiva o, para ser más preci-
conceptos de los delitos de dominio. RepitJ¡l que en tanto el obligado,
so, debe haber detenllinado el dolo del autor. A su vez, la instigación pue-
único autor especial, obrara sin dolo por urferror de tipo, el que lo con-
de ser directa O indirecta. Los partícipes necesarios, instigadores y auto-
venció o lo indujo a error para que evadiera no podrla ser vinculado co-
res mediatos tienen prevista la misma pena que el autor (arto 45, CP), en
mo cómplice o inductor en :Ia medida en que el autor principal no reali-
zó una acción típica y, por 1" tanto, tampoco pudo cometer un hecho i11- 48 .Por muchos, ver Sandro. ,Jorge - Conferencia del 13/0612006 - Colegio de escriba-
cito. El concepto de deiito oe infracción el? deber nos permite supiir es- nos de la Ciudad Autónoma da Buenos Aires.

470 GUSTAVO MONTANtNI ERREPAR 471

 - CAPiTULO XVI'I: RESPONSABILIDAD DEI. CONTADOR PÚ8L1CO

AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

'gencia, al realizar cierta actividad, no es un requisito esperado por la so-
ciedad, en general se entiende. -y lo comparto- que la realización' de
tanto que a los participes secundarios se los reprime con la pena corres- ciertas actividaoes especiales necesariamente conllevan el deber de'di-
pondiente al delito, disminuida de un tercio a la mitad (art. 46, CP).. Iigencia y, en consecuencia, su titular no puede 'hacerse el distraído ig-
norando dicho principio. .
3.3.6.4. El obrar por otro en el Derecho Tributario
Se presenta cuando un sujeto distinto del descripto en el tipo penal 3.3.6.6. ¿Dónde estamos parados'?
por delegación toma contacto con el bien jurídico penal y realiza tlna ac- Sobre las teorías antes expuestas, se sintetiza que podemo's'dife-
ción (comisión u omisión) lesiva de aquél. Es admitida ia responsabilidad renciar entre las que enfatizan en uno u otro elemento del dolo en'rela-
penal por el hecho propio de quien actúa en lugar de otro, desde queel ción con el resultado producido, lo que demuestra lo que'le' cuesta al
sujeto debió haber intervenido en la realización típica, lo que deriva del' dogmático desprenderse de las concepciones naturalísticas del aelito.
principiO de culpabilidad49. El caso más palpable es el de las personas Como crítica a las teorías que acentúan el análisis en el elemento voliti-.
jurídicas: la norma expone una situación delictiva pero quien lleva ade- vo, puede mencionarse que se observa en ellas la voluntad del autor con
lante la acción típica es una persona flsica en virtud de .una delegación relación al resultado, sin tener en cuenta la relación de aquél conSosu con-
de la prímera. 8 sujeto descripto por el tipo guarda una posición de ga, ducta que potencialmente pone en peligro al bien jurídico penal .y res- .
rante. La ley 24769 prevé, en su artículo 14, qué personas físicas .que pecto de las teorias que parten del conocimiento del dolo del sujeto, CO-
hay~n intervenido en el hecho punible- responderán penaimente por el mo bien destaca Claus Roxin, asignan un pronóstico puramente intelec-
delito tributario cometido con la ayuda o en beneficio dei ente ideal. tual de probabilidad, el cual muchas veces no resulta posible efectuar,
:'Ahora bien. partiendo de la tesis -hoy también en crisis- según la en atención a que pocos sujetos reftexionan sobre los grados de proba-
cual los delitos de evasión de la ley 24769 son especiales -en atención' bilidad. Asimismo, se arriba a un querer "presunto" que algunos opinan
S1
a la exigencia de que el autor sea el "obligado"., debe destacarse que, que debería resultar ajeno al ámbito penal. Günter Jakobs ha intenta-
en'muchaS ocasiones -con error-, se ha querido equiparar este concep- do resolver estos cuestionarnientos planteando una tesis que, pese a
to~con el del "contribuyente". por razones de especialidad, el contenido partir de premisas distintas, puede entenderse como una varíante de la '
deíconcepto "obligado" debe deducirse de la ley 11683 (en el caso de te.oríade la representación, ya que arriba a .~onclusiones bastante éer-
las'evasiones tributarias), la que, en sus artículos 5 y 6, prevé otros obli- canas. Para este autor, el dolo es conocimiehto de la acción junto con
gados al pago del tributo distintos del contribuyente, con lo que la dis~ sus consecuencias, tomando relevancia el eiemento cognitivo del autor
posición del artículo 14 de la ley 24769 operaría como Iimitante de otros en cuanto a que no es improbable la realización del tipo. Para estable-
obligados establecidos por aquélla. cer la diferencia entre un comportamiento culposo frente al doloso, re-
. curre a la mayor o menor afectación de la validez de la norma. 'Así, los
3.3.6.5. Participación por omisión i1íéitosgenerados por imprudencia, en lugar de revelar una infidelidad a
Enigeneral, hay coincidencia en que la mención posterior a los mo-
la norma, tan drástica como en el caso de ios do1030S,ponen de .mani-
dos comisivos, en el sentido de que las maniobras que prevé el articu. .
fiesto la falta de competencia del sujeto al manejar sus propios asuntos,
lo 1 de la ley 24769 pueden ser "por acción u omisión" por tratarse de >;.
no pudiendo valorar las consecuencias de su falta de cuidado, porque le
un delito de infracción de deber, resulta s,,!perflua. 0, más bien, como .:.
eran desconocidas al momento de actuar. De este modo, concluye, el
señaló Jorge SandI.Oen una reciente expdsición, corresponde a lo que j'
se denomina "derecho penal simbólicO"¡'Éste tipo de participación pqr '.~':.::.
50 Concepto del cual. creo, el derecho penal argentino no puede prescindir sin vulne-
omisión se presenta cuando se omite réalizar cierta conducta a.la qua,
se e::;tl'lOoligado.Si bien al9unos consideran que la Obligación de dill•. rarse el arto 19. eN. .
51 ver Günter JakobS: "La imputación objetiva en derechO penal" - Ed Civitas - Ss. As.
. ¡. _ 1996 - pago 89 y ss.
Con!. Robiglio, Carolina L. L: "La autoria enJos delitos tributarioS" - Ed. Ad-HOC - BS.::
. ~ 473
49
As. _ 2004 _ pág. 84. i' ,~
ERREPAR
GUSTAVO MONTANINj
:~,
'r
472
 CAPiTULOXVII: RESPONSABILIDAD
DELCONTADORPÚBLICO
AUDITaRlADE ESTADOSCONTABLES
aquélla. En la redacción orlginal de la ley, estaba prevista en el artfculo 15.
Luego de la inserción del agravante por el número de intervinientes Y del
autor imprudente soporta un rie)3go natural que no es común en el dolo~:
tipO de la asociación ilícita fiscal, quedó reducida, aunqull con el mismo
como es "el riesgo de que puede resultar pe~udlcado él mismo o un tei;~
texto, a un inciso del artículo -el inc. al-, el que está íntegramente presidi-
cero cuyo daño el autor sufrirá c,Jrno propio .. En la medida en que la im"".
do por la fórmula "El que a sabiendas". Dicho inciso dice lo siguiente: "a)
prudencia no resulta de un desi:lterés especifico, sino de una desaten;': ~
. El que dictaminare, informare, diere fe, autorizare o certificare actos jurídi-
ción general no dirigida, difusa en 1.15consecu!lncias, resuita cargadi-;
cos, balances, estados contables o documentación para facilitar la comi-
con el peligro de una pena nat,ical, y ese riesgo del autodaflo propicia la .,.
disposición a cumplir la norma disminuyendo, por lo tanio, la necesidad t sión de los delitos previstos en esta ley, será pasibie, además de las pe-
nas correspondientes por su participación criminal en el hecho, de la pe-
de reaccionar penal mente frente a una infracción no dolosa"52. La tesi~" na de inhabilitación espeCial por el doble del tiempo de la condena"54.
de Günter Jackobs, en este aspecto, resuita por demás estricta desdé:' Respecto de esa previsión, tradicionalmente se habían expuesto
que quizá constituyan indicios a tener en CU\3nta en la valoración dé'i~ dos tesis de interpretación: la que sostenía que. se trataría de un agra-
comportamiento, pero si se les considera factores determinantes del ~rÍ~:.\ vante genérico de la totalidad de los delitos previstos por la ley 24769,
juiciamiento, pueden provocar que se dé distinto tratamiento a hechot en virtud de la especial actividad de los sujetos intervinientes en el he-
53 56
que valorativamente deberían recibir ei mism0 . . chO delictiv055, Y la que la considera un delito autónom0 . Última-
mente, se está abriendo camino una tercera posición -novedosa por
3.3.6.7. La intervención del profesional independiente Yla ley cierto-, insinuada por primera vez ~hasta donde yo conozco- por Her-
24769 '.. 58
nán de L1an057 Y luego expuesta por Jorge Sandr0 , por la que se
La usual intervención en los hechos que el legislador tipificó en la I~y::'; considera que esta previsión desplazaría las normas de participación
24769 de profesionales independientes (vgr., escribanos Y contadores en: ." de la parte general del Código Penal59. Por esta última tesis, la parti-
tre otros) seguramente determinó la inclusión de una previsión expres~ en' :'"
8antecedenteIegislalNoinmediatode estaálSposiciónfueel articulo13.ley23771.que
54 decia\o siguiente:"A los func\onariOS
públicoS.escribanos,contadorespúbrlOOS o apo-
52 Ver Günter Jakobs: ~La imputación Objetiva en derecho penal. - Ed Cívitas - Ss. As.- deradosque a sabiendas dictaminen, infonnen, denfe. autoricen o certifiquenactos ju.
1996..págs.641 y 642. segúnDiazPita. Mariadel Mar. "8 dolo eventual"- Ed.Ti- ríálOOS.
balances.cuadroscontableso documentad6nparacometerlos delitosprevis-
rant 10 Blanch - Valencia - 1994 - pág. 236 . tos .n estaleyse les apncará.ademásde la penaque lescorrespondapor su pertici-
5.'3 Ver Roxin. Ctaw::o: .Oerecho penal. Parte General- - 2a. OO. alemana - T. I Y Ed. cM- paci6ncriminalenel hecho.la de inhab11itaci6npor el doblede la condena".Lasoorpo-
tas.~ ~ s.s. As. - 1997 - pág. 442. Allí escribe lo siguiente: '"No se comprende pOr racionesdelosprofesionales mencionadosporla álSposiciónreaccionaron contraaqué-
que, por ejemplo, la embriaguez al volante no ha de fundaq'lentar dolo eventual y, sin na airadamente. Tal vez por eno en la nueva redacción no se los menciona por el título
embargo, ha de hacer1~ siempre, el saltarse el s.e~áforo ~ rojo. AmbOs modos de habilitante, sino que se optó por describir los actos que profestonalmente realizan.
comportarse están por Igual esbictamente prohlbldos y convertidos en tabú. Hasta Canf., entre varios, Gatania, Alejandro: "Régimen penal tributario. Estudios sobre la
qué p.unto alguien sienta la situ8j::ión como 'critica':J se tome en serio el peligro de-
ley 24769" _Ed. Del Puerto- Bs.!'s .• 2005', pá9. 215.
pendé de los datos del caso concreto Y no se puede reducir a un esquema univoco. Conf., también entre muchos, Hadad. Jorge E.: "Ley penal tributaria comentada" -
No e~ convincente tampoco la remisión a la 'importancla del bien afectado' si con 56
5a. ed. _Ed. LexisNexis- Bs.!'s .• 2005 - pág. 105
el_lo,se quil?re decir que cuandO se ponen en peligro bienes jurídicos especialment~ En el marco de la Jornada Nacional de Profesionales con Especialidad en oerecho
valiosos (iintegridad física y ",idaQ se ha de apre€iar 'dolus eventualis' antes de que 57
PenalTributario.desarrolladaen Córdobael 12/0512006.
cu~n~o se trata. de bienes jlh'idicos de rango ;nfe~r .. 810 debería conducir, en caso Enla Conferenciadel 13/0612006.dietadaen el Colegiode Escribanosde la Ciudad
.d~ Igual vaJoració~ de la probabilidad, a por ejer]plo. la afirmación de un dolo homi. 6B
Autónoma de Buer ,os Aires antes referida.
oda y a la negación de un úc.;lo de da/'lOs, lo ~ contradice el plInto de partida de La tesis mereció una rotunda réplica por parte del profesor espai"lol Miguel Polaina
Jakobs, y conduce además a resultados tendeflciosamente incorrectos, pues como 59 Orts quien, en sl,'exposición pronunci~da al día siguiente (14106/2006), analizó el inc.
el ~ivel de inhibición ante un ~micidio es especialmente alto, se reprimirá aquí más a), artículo 15. ley 24769, "considerándolo un tipo autónomo que contiene dos ele-
fáCIlmente la representación de la puesta en p\lligro y se habrá de apreciar imprU. mentos objetivos y. a su vez. dos elementos subjetivos. Sin embargo. cuestionó la
dencia consciente antes de que en el caso de bienes de menOr valor. También el sal.
disposición. desde que no respeta la prohibición de regreso.
~ el semáforo en roja, el atlelarrtar en carr~ios de rasante y situaciones similares
B

fundamentarán, por lo tanto, por regla 9en,eldí"sóI6 imprudencia •

475
ERREPAR
GUSTAVO
MON';-ANINI
474
.--- •••• __ 1IlIiil4lii1lliií'liii.:r'
 CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL Cb~ITADOR PÚBLICO
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

Palabras más, palabras menos, en general se coincide que, por tal

cipación a titulo de dolo eventual en los delitos de evasión tributaria y situación, el agente responderá por el hecho a título de doloeventual63.
previslonal no seria posibie, ya que ia única participación que recoge la En un reCiente trabaj064 elaborado por Teresa Gómez65, César Lit-
legisiación positiva para profesionales independientes, en ios delitos de vin y Miguel A. Felicevich, se sostiene que el dolo eventual ante un deli-
la ley 24769, sería la del artículo 15, inciso a). La jurisprudencia se in-
to tributario deviene "dificil da aceptar conceptuaimente", ",firmando que
clina por la tesis de la autOl1omia típica. "la actividad de los profesionales contables es incompatible con el insti-
Asi, se ha dicho que " ...por el articulo 15, inciso a), de la ley 24769
tuto del dolo eventual. ..". No comparto esa opinión, pese al respeto que
se estableció un tipo penal especifico distinto de aquellos que fueron
merecen tan reconocidos autores, ya que no encuentro razones que
objeto de imputación por la resolución recurrida (arts. 1 Y 2, L. 24769).
fundamenten por qué debería eliminarse de lleno la responsabilidad pe-
En consecuencia, el elemento subjetivo del tipo penal previsto por
nal de determinados sujetos (pese a referirse exclusivamente a los con-
aquella norma no debe ser considerado necesariamente en forma
tadores, lo propio podría aplicarse a escribanos, abogados y otros pro-
coincidente con el de los articuios 1 Y 2 de la ley 24769"60.
fesionales o entendidos en cierta materia) cuando el voluntario actuar se
produce con conocimiento serio de la probable afectación al bien jurídi-
3.3.6.8. Análisis propuesto
Una vez planteados (o mejor dicho, sintetizados) los lineamientos co. No asiste, según mi criterio, razón para la discriminación66. El riesgo
dogmáticos de base, es tiempo de volcar mi opinión respecto de la permitido y el deber de diligencia en el desarrollo profesional o actividad
cuestión medular que motiva estas lineas. Partiendo entonces de que, específica6? no pueden S'3r ignúrados sin más. La realidad demuestra
más allá de las críticas, el estado actual del desarrollo de la dogmáti- que el obrar profesional responsablo se convierte en la conducta espe-
ca penal impide, en términos generales, prescindir del dolo eventual rada por el estado de derecho (de acuerdo con ei rol del que es porta-
como categoría conductual, para el análisis de la tipicidad subjetiva dor, según la visión funcionalista sistémica), lo que adquiere especial re-
cabe interrogarse, en primer lugar, si los delitos de evasión tributaria
o previsional lo admiten. 63 Las citas, en este caso, podrían ser infinitas. Por todos, he elegido mencionar por va-
Sobre el punto, algunos autores se han pronunciado por la nega- rias razones a Arce Aggeo, Miguel A: ~Sistema del delito" - Ed. Universidad - 85. As.
_.2006 - pág. 362: la primera se vincula con el auge que en la dogmática vienen,te-
tiva61, criterio que ha sido compartido por la Federación Argentina de nlendo las teorías funcionalistas; la segunda, porqLJe es un autor argentino que trata
Consejos Profesionales de Ciencias Económicas aunque sólo referido derecho de la Argentina (lo que refleja mi mal humoi"cuando se descontextualizan las
a los "profesionales contables". Sin embargo, es concebible que el menciones de doctrina extranjera sin atender las diferencias en los distintos derechos
positivos); la tercera, porque más allá de que se comparta o no su visión, es una obra
agente desarrolle un comportamiento con conoci¡riento de que el re-
que merece destacarse.
sultad062 puede. producirse (existiendo serias préibabilidades de que Conf. Ponencia de Gomez, Teresa; Litvin, César R '). Felicevich, Miguel A. e;'~la XXVI
64
ello ocurra), pese a lo cual no detenga su comportamiento, puesto Conferencia Interamericana de Contabilidad - Asociación Interamericana ae Conta-
bilidad - 23 al 26/10/2005 (Salvador. Bahía - Brasil) - área 7 ("Integrcbón económi-
que aquel resultado le es indiferente.
ca y fiscal") - pág. 4. . •
65 A quien profundamente agradezco el haberme invitado a publicar aquí mi punto de
vista, a pesar de saber que no coincidimos en la opinión; ¡Qué valga el ejemplo!
60 Ver CNPEcon. _ Sala B _ Reg. 407 - Folios 8S8/9al- - 2005 (Consid. 44 del voto de 66 Coincido con Miguel A. Arce Aggeo ("Sistema del delito" - Ed. Universidad - Ss. As.
la mayada). ;.~ 2006 - pág. 191) en que el derecho es un sistema ~creado" para servir al hombre y
61 Por todOS, (;~nf. un reciente artículo de DiuvigildtYedrO ("Los alcances de las tareas no para someterlo o para generar desigualdades entre los integrantes de lá sociedad.
del auditor externo frente a novedosas imputacj6nes penales" - Ss. As.). 67 Como ejemplo, vale citar el caso del imprentero que realiza talonarios de facturas,
62 Sigo, de momento, el esquema tradicional que considera al delito de evasión co~ puesto que éste no puede alegar desconocimiento de las obligaciones que debe te-
me de lesión al bien jurídico. No obstante, una reciente obra de Alejandro Cata- ner un comprobante emitido de conformidad con las disposiciones vigentes, ya que
nía ("Régimen penal tributado y previsiorial. EstudiOS sobre la ley 24768" - Ed, Del debe cumplir con una serie de requisitos cada vez que emite una factura confeccio-
Puerto _ 8s. As. _ 2005) ha puesto severamente en duda la exactit'.Jd de esa cla- nada en legal forma.
sificación. l
477
GUSTAVO MONTANINI ERREP!\R
476
 CAPíTULOXVII: RESPONSABILIDAD
DELCONTADORPÚBLICO
AUDITORIA'DE ESTADOSCONTABLES

so transcripto) va de suyo que se aplican sus reglas al partícipe que 'obra

,Ievancia cuando se trata de un sujeto {prOfeSiO~aI con título académl¿:'
'con intención (dolo de primer grado), pero en aquellos casos en los que
o no} desarrollando su "experticia". 8 contador. como cuaiquler otrÓ!~
, el sujeto obra en calidad de cómplice, aunque no tenga conocimiento di-
mortal, es destinatario de ias nonmas68• pa1iculanmente -por lo que me ';
recto del propósito delictivo del autor. deberá responder por su partici-
ocupa- ias que regulan la participación criminal. Éstas están contempla_ :
pación en el hecho, dado que su intervención ha sido necesaria para la
das el1 el articulo 45 y subsi.guientes del Código Penal, cuyas dlsposi'.:' 70
concreción de éste, sin que para ello resulte obstáculo o valladar la
Clones se aplican en la matena penal tributaria por la previsión del artlcu-"
previsión del artículo 47 del Código Penal. puesto que el no querer coo-
lo 4 del mismo Código. '. , .
perar -al que alude este artículo- debe descartar subjetivamente la rea-
Ahora bien, la disposición especial del inciso a). artículo 15 de la I~" '.:
24769 merece un alto en el análisis. Y vale detenernos a estudiar cUál.J:?' lización del hecho aun .como posibilidad.
La tesis que pretende negar la posibilidad ,de aceptar conceptual-
son las posibles consecuencias en torno a la responsabilidad derivada ....
mente. el dolo eventual para "la actividad de los profesionales conta-
de la misma puesto que, dep'i'ndiendo de la posición dogmática que so: ;'.
bles"71 presenta varias aristas cuestionables. Según mi criterio, y en la
bre aquel precepto se adopte. habrá de Influir en la posición final en tor~':;,
medida en que está referida a estos profesionales en particular y no a to-
no de la problemática del, dolo eventual en la participación del delito d'~'~
dos en general, violenta el artículo 16 de la Constitución Nacional, pues-
evasión tributaria o previsional. Como surge del artículo citado, cuandó'~
to que consideraría que los "profesionales contables" tendrían una suer-
se presenta la situación descripta por éste, es decir, cuando el sujeto ..
te de fuero especial que los pondría al margen del alcance de la ley pe-
obra "...a sabiendas .. ." en la realización de los especlficos actos previs: :,',
nal. Ahora bien, asumiendo que nadie pretendió una discriminación de
tos por la disposición. entonces existirá (dolo de primer grado) en su ac>~
tuar y, como consecuencia de ello, se aplicará la pena allí establecida d~":: tal naturaleza. se observa que para fundamentar aquella posición se
"...inhabilitación especial por el doble del tiempo de la condena". ade- :~. echa mano a la tesis de la prohibición de regreso en su versión más ra-
más de las que le correspondan ¡:cor la "participación criminal"69 (¿úni: ',;;. dical: la de Günther Jackobs72. Incluso se traen a colación dos gracio-
camente si correspondieran?) .. Pero, en el caso de que el sujeto no ac- ' sos ejemplos empleados por el autor alemán, en los que el sujeto activo
tuara "...a sabiendas ...•.• la pena (¿principal o accesoria?) de inhabilita- son un "panadero" y un •.taxista". Las objeciones a la argumentación son
ción especial prevista para este caso no se aplicaría. varias. En lo más trivial, el tratamiento de la cuestión trayendo los ejem-
Más allá de los interr09antes insinuados en el párrafo precedente plos de Jackobs no parece ser muy feliz, porque la posición del "profe-
por lo dicho debe descartarse la tercera posición, en cuanto sostien~ sional contable" (o del escribano, o del abogado, entre otros) frente a la
que ei inciso al del artículo 1~ de la ley 24769 desRlazaria las reglas de sociedad (adviértase que no puede considerarse la prohibición de regre-
la participación de la parte Li"neral del Código Pe~, lo que. de acep- so dejandO de lado la teoría de los roles) es muy distinta: no es lo mis-
tarse, importaría sostener la impunidad de quienes realizan las actMda- mo, no es comparable y fuel'" hasta ofensivo para las ciencias equipa-
des especiales previstas en la di&posición cuando no lo hagan "a sa-
biendas" tle que es para "facilitar" la comisión de delitos previstos en el 70 Como insinuó José Buteler en la Jomada Nacional de Prof6sionales co~especiali-

régimen penal tributario y previsional, aunque sepan, conozcan o deban dad en DerechoPenalTributario,desarrolladaen Córdoba el 12/05/2006.
71 Canf. Ponencia de Gómez. Teresa; Utvin. César R. Y FeliceviCh, Miguel A. en la XXVI
conocer que es seriamente probable o posibl\l que así sea. Conferencia lnteramericana de Contabilidad - Asociación Interamericana de Canta.
De este modo, como he adelantado, en,Uos casos de participación bilidad . 23 al 26/1012005 (Salvador-Bahia- BrasiQ- área7 ("Integracióneconómi.
.' ~
comun en los delitos previstos en la ley bajfanáliSis (incluyendo el inci- ca y fiscal")..pág. 4.
72 Varias son las obras que critican y limitan sus efectos. Entre nuestros compatriotas
ver, entre muchos. Donns, Edgardo A.~ -lJl imputación objetiva- - Ed. de Belgrano -
68 En el se0tido que las concibió KarI 8inding, aunque las más mod~nastendencias Bs, As, y !'lee Aggeo. Mi9uelA: "Sistemadel delito" - Ed. Universidad- Bs..As. - "

dogmáticas les niega entidad en. ra actualidad. 2006. En el plano internacional ver particularmente a Amon, Oaus: "Derecho penal.
69 La misma referencia a las disposiciones sobre la participación criminal, que contiene ParteGeneral"• 2a. OO.alemana- T. I Y Ed. Civitas$A - Bs. As. -1997.
el artículo15. incisoal. ley 24769. demuestra'1'e éstGno desplazaa aquéllas.
479
478 GUSTAVO
MONTANINI ERREPAR
 AUDITORiADE ESTADOSCONTABLES cAPiTULOXVII: RESPONSABILIDAD
DELCONTADORPÚBLICO

rar ia responsabilidad profesional de un "contador" a la de un "taxista"o reparto de trabajo que es necesario llevar a cabo para alcanzar la' reali-
'a la de un "panadero", Pero en lo sustancial, adviértase que ia proble_ zación del tipo ..."75 actuar del sujeto que cumple un8 función en la so-
mática de la prohibición de regreso es -para Jackobs- una limitación a la ciedad y que ha sido necesaria para la concreci6n del tipo penal no pue-
imputación objetiva en la participación, io que no tiene relación, al me- de quedar impune desde que la doctrina76 tiene aceptada la participa-
nos directa, con ia tipicidad subjetiva. ción, aun cuando el cómplice ostente simplemente el conocimiento mí-
Ahora bien, es verdad que la actividad profesionai del "extraneus" nimo exigido por el doio eventual. La razón de ser de la punibilldad ante
del delito de evasión tiene un problema con la prohibición de regrese. Es esta situación se encuentra justificada en el incremento inadecuado del
que, en general, su intervención en el hecho punible se dará mediante el peligro para el bien jurídico. Así, la participación profesional que favore-
desarrollo de conductas estereotipadas como, por ejemplo, las descrip' ce la realización de una injusticia penal puede entenderse como una
tas por el artículo 15, inciso aj, de la iey 24769. Así, dictaminar, informar, conducta necesaria para la concreción de aquél; en otras palabras,
dar fe, autorizar o certificar son tareas que los profesionales realizan a prestando una ayuda a los reali¿adores del hecho y favoreciendo ia co-
diario y, en su relación con ei bien jurídico penal, serían propias del rol del misión del tipo77, sin importar su alegación de desconocimiento de la In-
que son portadores, o abarcadas por el riesgo permitido, según la tesis tención delictiva del autor78. .
que se siga. De todos modos, esta cuestión no debería ir, en el análisis, Entendiendo al hecho principal como un delito de resultado 79, en el
más allá de su propia limitación. Es que nuestro derecho positivo, no actuar del cómplice existe favorecimiento de la acción que realizará el
contiene una disposición que recoja la prohibición de regreso como autor, repercutiendo necesariamente y facilitando la entrada del resulta-
principio excluyente de imputación, ni a éste se le debería reconocer en- do8o. El cómplice, de este modo, favorece el menoscabo del bien jurídi-
tidad dentro del principio de culpabilidad derivado de la Constitución Na- co por parte del autor, no pudiendo alegar falta de conocimiento por la
cionar73. De ahí que no quepa reconocer objeción constitucional al artí- condición de previsibilidad de. riesgo de lesión81, lo que se justifica en el
culo 15, inciso a), de la ley 24769, en cuanto recoge conductas estere-
grado de "experticia" que posee.
otipadas y las tipifica si confiuyen con ciertas circunstancias -objetivas y
subjetivas- que las torna disvaliosas.
Veámoslo con un caso de la especialidad: un contador realiza una 70 Ver Günter Jak'Jbs: "La imp'utación objetiva en derecho penal" • Ed Civitas - Ss. As.
certificación literal de la que se deriva que un balance contabie está -1996-pá9.165. ..
Conf., entre otros, Jescheck, Hans H.: "Tratado de derecho penal. Parte General •
transcripto en ei iibro respectivo. Hasta aquí se trata de una conducta 76
48. ed .• Ed. Comares • Granada - 1993 - pág. 633; Welzel, Hans: "Derecho penal
estereotipada, propia de la actividad de los contadores, que no debería alemán" - 4a. ed, - Ed. Jurídica de Chile - Santiago de Chile. 1993 - págs. 140 y
merecer reproche alguno. Ahora bien, si el balanc~objeto de la certifi- 143, Y Zaffaroni, Eugenio R.; Alagia, Alejandro y Slokar, Alejandro: "Derecho penal.
cación fuera falso y el contador que realiza la certificación literal lo sabe, Parte General" - Ed. Ediar - Bs. As. - 2000 - pág. 764. .
Conf. Jescheck, Hans H.: ¡'Tratado de derech,:, p¿, ....~!.Parte General". 4a. ed. - Ed.
así como también que su certificación será utilizada para facilitar una 77
Comares.' Granada - 1893 - pág. 630. ':.
evasión trlbutaria o previsional, ¿debería ser impune su conducta? En- Desde otra tendencia teórica, Hassemer, cuando rl.::l.ntea las excepciones a la gene-
78
tiendo con Weigend que "... debe existir una excepción a la impunidad ral impunidad de las conductas socialmente adecuadas, recoge el supuesto de
de estas conductas ... "74. Puede entenderse que en derecho penal el re- cuando, en el caso concreto, las pAstaciones que se aportan están hechas "a la rr:e-

parto de trabajo no presupone la concurrenci;¡/ dei dolo, pero sí " ... el ... dida de los planes del autor.
H

En contra ver Catania, Alejandro: "Régimen penal tributario. Estudios sobre la ley
ir.' 79

73
,"
La fundamentación de esta negación demandaría, de mí parte, extenderme más allá 80
24769" - Ed. Del Puerto - Ss. As. ~ 2005 - pago 5:':'.y ss.
Conf. Weigenrl, Thomas: "Los límites de la complic:idad punible" - Revista de Dere-
del objetivo trazado pq¡-a este art;cuio. cho Penal (publicación semestral) - Instituto de Ciencias Penales ~ pág. 74: " ...en-
74 Canf. Weigend, Thomas: "Los límites de la complicidad punible" - Revista de Dere- tendiendo que la acción y el resultado están unidos por la cadena cau~al:',.
cho Penal (publicación semestral) - Instituto de Ciencias Penales ~ pág. 65, según ci- 81 Conf. Weigend, Thomas: "Los límites de la complicidad punible" - R:vlsta de Dere-
ta de Claus Roxin en Leipziger Comentar (LK) - 118. ed. - 1992 - N° 27 - pago 516. cho Penal (publicación semestral) - Instituto de Ciencias Penales - pago 71.
¡-
480 481
GUSTAVO MO¡\jT,ó,N1NJ ERREPAR
 AUDITaRiA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
c"

Como puede observarse, a medida que se analizan las aristas de la relaciones bilaterales con varios países, aportando así a la lucha contra
cuestión -el dolo eventual ante el deiito de evasión-, se presentan nuevos este grave delito transnacional. Entre otros, éstos son los siguientes:
cuestionamientos que algunas veces ya han sido depurados, pero que en • Grupo de Expertos para el Control del Lavado de Dinero de la CICAD
otras oportunidades motivan un nuevo estudio. Del resultado que generan OEA
estos nuevos interrogantes que interactúan en la materia penal tributaria • Cumbre de las Américas
se arribará a soluciones compabbles con el ordenamiento legal vigente o • Consejo Económico y Social de las Naciones Unidas (ECOSOC)
se incorporarán a él mediante la vra pariamentaria correspondiente. Por lo • Grupo EGMONT
pronto, soy de la idea que entiende como solución ajustada al derecho • Acuerdos bilaterales y multilaterales: Argentina firmó este tipo de
aquella que no deje impune" la comisión de hechos delictivos en un todo acuerdos con países como, Australia, Bélgica, Espai'Ja, Reino Unido,
de acuerdo con el grado de aporte en la participación dei hecho.82 Italia, Holanda, Brasil, Paraguay, Bolivia, Estados Unidos; Republica
Don;linicana, B Salvador, Nicaragua, México, entre otros.
3.3.7. La ley de lavado de activos de origen" delictivo
. " 3.3.7.2. Etapas del proceso de lavado de dinero
3.3.7.1.Conceptualización general del lavado de activos El lavado de dinero puede caracterizarse como un proceso orienta-
de origen delictivo do a la aplicación en actividades económicas lícitas de una masa patri-
Según Sánchez Brot, "el lavado de dinero implica llevar al plano de la monial derivada de cualquier género de conductas ilícitas, con la finali-
legalidad sumas monetarias que han sido obtenidas a través de operacio- dad de dotar a aquélla de una apariencia de legalidad.
nes ilicitas. Debe ser considerado como un delito en sí mismo, aunque és- Este proceso suele realizarse en 3 etapas:
te sea la consecuencia de un delito anterior" (Sánchez Brot, 2002, pág. 3). • Colocación: El objetivo es la introducción del dinero en efectivo al cir-
Si bien no parece existir una única definición dei concepto, en ge- cuito financiero o comercial, distanciar los fondos del delito del origen
neral los autores optan por definirlo por el objetivo final que persigue es- del delito.
ta actividad: la simulación de iicitud de dinero "sucio", originado en una • Decantación: El objetivo es disfrazar o disimular; eliminar rastros y
actividad delictiva, partiendo es la existenCia de valores patrimoniales cortar cadena de evidencias.
provenientes d<) actividades deiictivas que, mediante el lavado de dine- • Integración: Donde el objetivo es ingresar al circuito económico legal;
ro, tienden a convertirse en ganancias legales o legítimas. Por consi- acuitar el origen y dar apariencia legal.
guiente, el iavado de activos implica: Para su realización, se utilizan diversos mercados, como el banca-
• dar apariencia legítima a ingresos ilegítimos i rio y cambiario. de capitales, de seguros, inmobiliario, de juegos. y acti-
• encubrir la ilegalidad de una fuente de ingresos o s~ aplicación vidades comerciales en general.
• generar procesos de acuitamiento de dinero de origen ilegal y los I?ara cada etapa, las metodologías más utilizadas son:
subsiguie,rtes actos "para hacerlos aparecer como legítimos. • COLOCACiÓN
La aceleración de la globalización ha logrado, entre otras cosas, Múltiples depósitos
que los procesos de lavado de activos de origen delictivo se hayan com- Pltufe083
plicado mediante" la internacionalización, de rn~hera de dificultar el se- Contrabando de dinero
guimiento de la ruta de los fondos y de las ac~idades delictivas, apro- Soborno, extorsión
- vechando las normas laxas de determinados ¡íl'aíses. La Argentina parti- Utilización de prestanombres y testaferros
cipa en varios foros internacionales de carácter multilateral y mantiene Utilización de plazas permisivas
1,
82 Canf. Robiglio, Carolina L. l.: "La autoría en los delitos tributarios" . Ed. Ad-Hoc - Ss.
As. - 2004 - pago 316" 83 Se trata de la operatoria con gran cantidad de operaciones de -poco monto unitario.
l
482 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 483
 cAPiTULO XVII; RESPGNSABILlDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA bE ESTADOS CONTABLES

" DECANTACiÓN que permite acelerar su desvinculación del origen y ampararse en:ne-
Realización de operaciones sin lógica aparente gocios de mayor amplitud. ;"
Utilización de diferentes plazas financieras .",;::;¡(,: • 3"r PASO: DIVERSIFICACiÓN DE LAS INVERSIONES: el objetivo'
- Utilización de instrumentos financieros complejos y de rápida rotaci .~t". es la constitución en grupo económico o adquisición de distinto ru-
_ Utilización de activos de fácil disponibilidad 01) ,-;/p bro que generan transacciones entre sí y cursan fondos entre ellas
Dinero digital " 'c con pretensiones comerciales y/o relaciones financieras. ~stisson
" INTEGRACiÓN situaciones muy diñciles de dilucidar a la luz de una investigación.
Autopréstamos
3.3.7.3. Disposiciones del BeRA
Facturación por Importes superiores o inferiores a los reales
Como los bancos son uno de los princip;¡!ss intermediarios en la
Facturación ficticia
actividad del lavado de dinero, el BCRA tiene disposiciones inherentes
Utilización de sociedades "fachada"
al lavado de dinero y otras actividades ilicitas desde el año 1995,' que
Inversión en servicios
exigen entre otras cosas, la designación de un funcionario responsa-
Inversiones para facilitar el circuito productivo
. ble del antiblanqueo en cada entidad financiera, de modo de tener una
Empresas de transporte, químicas, de movimiento de efectivo, co-
persona física individualizada con nombre y apellido a quien solicitarie'
rreos, etc.
explicaciones por el no cumplimiento de alguna de sus normas sobre
Los métodos y técnicas utilizados para el blanqueo de activos
el particular.
cambian como respuesta al desarrollo de las medidas preventivas y de-
Es la institución que mayores avances ha logrado en materia de
tectoras". En los últimos años, el Grupo de Acción Financiera (GAFI) ;la
prevención del lavado de dinero, no sólo por haber sido el ente regtJ~'
percibido el aumento de sofisticadas combinaciones de técnicas, tales
latorio pionero en atender la problemática que representa esta activi-"
como el aumento del uso de personas jurídicas para encubrir la 'titulari-
dad para la economía y los mercados, sino porque junto con la Comi:'
dad real y el control de los activos de procedencia ilegal, y un aumento
sión Nacional de Valores, se ha constituido en el único organismo de'
del uso de profesionales para obtener consejo y asistencia en el lavado
regulación que ha generado disposiciones normativas para las entida-
de fondos delictivos.
Para llevar a cabo esta actividad ilegal, se utilizan distintas técni- des de su ámbito de control.
Las principales normas emitidas por el BeRA, que son coherentes
cas. Una técnica de lavado de dinero es un procedimiento que, apa-
con las existentes en países desarrollados, comprenden las siguientes:
rentando ser una transacción comercial legitima, e,s utilizada por los
a) un debido conocimiento del cliente, qu.' no se limita al conocirr\iento
blanqueadores para el lavado del producido de su ~ctividad criminal.
" 1"' PASO: INSERCiÓN: el objetivo es la inserción de capitales ile- formal de sus datos filiatarios, sino a saber quién es realmente, a
qué
,gales al. sistema formal en cualquier estado (efectivo-transferen- se dedica, cuál es el sector del mercado en el que opera y por énde,
cias . désde plazas permisivas). En muchas ocasiones, la entrada cuál será la banda de ingresos en las que potencialmente operará.
de flujos de fondos se realiza en forma voluminosa, a diferencia de b) el seguimiento y análisis de su cuenta una vez que está operando "
la colocación. , con la entidad financiera, con el fin de detectar partidas de depósi-
" 2" PASO: ENCUBRIMIENTO: el objetivo e~fa orientación de los fon- to anormales al nivel de actividad asignado en la categorización
dos a i~versiones de mayor envergadura (tisiones, control de empre- efectuada o a los antecedentes que existen de su operatoria.
sas, prestamos entre compañías del mismo grupo, creación de entes c) la comunicación al SeRA de la sospecha por transacciones 'inu-
jurídicos con un solo socio en el exterior). Esta etapa es una mezcla suales o de innecesaria complejidad.
de la primera con la tercera, dado que los fondos ilegales que pasan Siguiendo este criterio, las comunicaciones del SCRA sobre el par-
por esta etapa ya están protegidos con <¡,lertomanto de legalidad, lo ticular establecen conceptos cenitales como los siguientes:
,
485 '.
484 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 CAPiTULO. XVII: RESPo.NSABILlDAD DEL Co.NTADo.R PÚBLICO.
AUDITaRlA DE ESTADaS CaNTABLES

3.3.7.4. Disposiciones de la CNV

• La adopción de recaudas mínimas en la apertura y mantenimiento. de ':, La CNV es una entidad autárquica con jurisdicción en to.da la Ar-
cuentas y determinando que debe existir un pro.fundo.conocimiento ':';
gentina, cuya función primaria es el control y fiscalización de la oferta pú-
de la clientela, prestando especial atención al funcionamiento. de ca- '.:'
blica. Sus atribuciones, que provienen o.riginariamente de la ley 17811,
da cuenta, con el propósito de evitar que puedan ser utilizadas para'
abarcan to.do lo concerniente a la emisión y nego.ciación de título.svalo-
actividades ilícitas. res, tanto en lo que hace a la autorízación de las respectivas emisio.nes
• La elaboración de programas contra el lavado de dinero, que in-,
de acciones y obligaciones, como en lo que hace a su ámbito. de nego-
cluyan como mlnimo el diseño de po.liticas, procedimientos y con-
ciación, que abarca a los mercados bursátiles de todo el país y al mer-
troles internos, así como planes permanentes de capacitación del.
cadO abierto electrónico (MAE).
personal y una función de audi\oría para pro Dar el sis~ema, ade: ".',
. La CNV acompañó las iniciativas implementadas por el SCRA y con
cuados a la envergadura de las entidades alcanzadas y al volumen :
fecha 04/06/1 998 emitió la resolución 310/1998 mediante la cual se fi-
de su.operatoria. . jan determinadas pautas, coincidentes en sus puntos centrales, con las
,_ La designación de un funcionario del máximo nivel como responseble ,:
normas emitidas por el SCRA.
antilavado Y encargado de centralizar todas las informaciones que él':,:'
Cebe destacar que dichas normas relacionan el trabajo del profe-
SCRA requiera por sí o a pedido de autoridades competentes. 2. sio.nalen Ciencias económicas en su carácter de auditor externo o inter-
_ El mantenimiento. de una base de datos con la información corres-:;~!
no, con el control de este delito., mediante info.rmes especiales de verifi-
pondiente a las personas qUe'realicen operaciones por importes igua, ~:~
cación del cumplimiento de normas por parte de los bancos y co.mpañí-
ies o superiores a $10.000. , '.- as financieras o como parte de las tareas profesionales desarrolladas en
_ B deber de informar transacciones sospechosas, entendiéndose co-
casas de cambio o mercados de valores en general.
mo tal a aquella que resulte sospechosa, inusual, sin justificación eco-
Por su parte, la CNV tiene entre sus obligaciones la responsabilidad
nómica o jurídica, o de inne-::esariacomplejidad, ya sea realizada en
de co.ntrolar las transacciones realizadas en los mercados de valores a
forma aislada o reiterada. efectos de prevenir y detectar operaciones de lavado. de dinero.
• Definir 'como entidades aicanzadas a: entidades financieras, casas,
agencias y oficinas de cambio y asociaciones mutuales. 3.3.7.5. La ley 25246 de encubrimiento y lavado de activos de
A pesar de la aprobación dela ley 25246, que crea le.Unidad de ....
origen delictivo
InformaciÓn Financiera, las normas de prevención dictadas por el El 13/04/2000 se sancionó la ley 25246 sobre Encubrimiento Y
Sanco Central de la República Argentina continúar:¡ en vigencia; es- Lavado de Activos de origen delictivo, lue90 de seis años de gesta-
to puede parecer innecesario si no se tiene en cu&'ta cuál es el in- ción y doce proyectos creadas, que se refunden en esta ley. Se pu-
terés institucional que tiene el SCRA. El Sanco Central tiene como blicó en el Soletín Oficial el.11/0512000 Y recién el 14/0212001 se pu- ,
cometido Rroteger la confianza en el sistema financiero; las opera- blicó su decreto reglamentario. (decreto 370/2000). Nuestro. país, has-
ciones d,el lavado de dinero comprometen esa confianza y por ello el ta la sanción de la ley mencionada, estaba internacionalmente califi-
Sanco Central ,debe crear los controles necesarios para evitar que cado como 'país con observaciones", ante la ausencia de herramien-
Il
tal cosa suceda. .1 tas legales contra el lavado de dinero.
La necesaria división de funciones espec(l¡tas de la UIF y el Sanco La ley 25246 de lavado.de dinero, mo.dificó nuestro. Código. Penal y
Central implica que será tarea del Sanco Cepllral prevenir las o.peracio- ; con ello se logró enrolar a la Argentina detrás de los países que consi-
nes de lavado de dinero en el sistema financiero, mientras que la UIF de- .. deran que el lavado de dinero es una forma ,especial de encubrimiento,
berá dedicarse a prevenir el lavado. de dinero. en los, restantes sectores,:~. tipificado. corroo un delito subyacente del delito. mediante el cual se ge-
de la economía y realizar las investigaciones correspondientes en todos ~;~
neran los fondos, pero independiente.
los ámbitos. ,f "
487
GUSTAVO.Mo.NTANINI ERREPAR
486 , ..•.
!~f
_....... j
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

tipiflcáción del delito (encubrimiento); definición de sujetos obligado~'a

, La sanción de la ley 25246 colocó, entonces, a nuestro país en con:' informar; operaciones que pueden considerarse sospechosas.; y regl'
diciones de ser aceptado como miembro del Grupo de Acción Rnanci~~ ,men penal'admin!strativo. ' .' ..
ra (GAFI) que procura promover políticas de prevención y represión' de(' Por consiguiente, la norma considera el lavado de actNos delictivos
lavado de dinero a nivel internacional. El GAFI es un organismo intergu:' como un delito en sí mismo, aunque éste sea la consecuencia de un de-
bernamental cuyo propósito es elaborar y promover medidas para com/
. lito anterior.
batir el blanqueo de capitales, proceso consistente en ocultar el orige~:
ilegal de productos de naturaleza criminal. La introducción, a las Cuaren- o:>,' 3.3.7.6. Modificaciones al Código Penal ' ,
ta Recomendaciones, entre otros conceptos, expresa: "El GAFI recona;: . Entre las modificaciones que introduce la norma en cuestión al .(;Ó-
ció, desde el principio, que los países tienen sistemas jurídicos y finan; digo Penal se encuentran 'las siguientes:. " .
cieros diferentes, de modo que todos ellos no pueden adoptar las mii~~, al Tipificación de la figura de lavado de activos en fOrma a:rtónoma.
mas medidas. Por lo tanto, las Recomendaciones constituyen los Princi;~'. Esto' se realiza mediante la modificación del Trtulo XI del Codlgo Pe-
pi os de acción en materia de blanqueo de capITales que los países de';;' nal Delitos contra la Administración pública, la denominación ,del
ben aplicar, de acuerdo con sus circunstancias particulares Y su marCd'~ Ca~itulo XIII que pasa a llamarse ENCUBRIMIENTO y LAVADODE
constitucional, dejando a los países cierta flexibilidad en su aplicación;:: ACTIVOS DE ORIGEN DELICTIVO ..
en lugar de obligar a cumplir todos los detalles". ":";.' Modificación de los artículos 2T( 278 Y 27é1 . '
b)
[a ley tipificó un nuevo delito del tipo de encubrimiento Y creó ti&" c)
La ley 25246 reconoc; un delitoorevio o delito originante a los ac-
tos del lavadO: En estos términos, el delíto primario es el que gene-
nuevo organismo, la UIF, para especializarlo en el estudio y combate d¡¡i"
las operaciones de blanqueo de fondos de origen delictivo. A partir de" ra fondos Y el delito secundario es el lavado .de los activos.
esta nueva regulación, el lavado de dinero, que originariamente fue con<,
3.3.7.7. La unidad de información financiera (UIF! ,. -
cebido como una especie agravada de aquellas conductas tendientes á:' La UIF tiene autarquía funcional en la jurisdicción del Ministerio de
encubrir únicamente los delitos vinculados con el narcotráfico, extiend~ Justicia Y Derechos Humanos de la Nación. Tiene su domicilio eh la
su campo de acción para todos aquellos casos en que la procedenci~':,
Capital dé la Republica Y puede establecer agencias region~les e,n .el
de los activos fuese delictiva, . ",', resto del pals cuando lo considere necesario, pero no podra ser mas
Entonces, asumiendo que el delito de lavado de activos constituye:; de una por región; cada agencia tiene un máximo de cinco agentes. .
el complemento de una actividad criminal precedente, Y que en tal caso '.'\~ Su objeto es: el análisis, tratamiento Y transmisión de información.
aquella operación sólo es posible con el tránsito de Iqs recursos por'IOS¿:~ a los efectos de prevenir e impedir el lavado de activos provenientes de
sectores regulares de la economía, se estructuró un ~gimen antilavado" .. ~:a
una serie de delitos graves.
'

sobre la base de: ':'~i

• la creación de un órgano especializado para investigar la práctica de ',\'
operaciÓnes de lavado (Unidad de Información Financiera) Y " ,,:
• la estructuración de una serie de procedimientos a ser observados :1;,
por determinados sectores y/o personas (s¡Jjetos obligados a info(,;j,
mar, entre ellos, los intermediarios financierc\s Y ciertos profesionales);"f;
con la finalidad de que adviertan y denunr..kn las posibles maniobras'
de encubrimiento del origen ilícito de los fecursos, y faciliten, asimis~~
mo, el eventual proceso de investigación. '~;
En slmesis, esta ley filÓ determin¡¡dos temetS centrales para comba';
,.
tir el delito del lavado de activos de crigen d\llictivo. Estos aspectos son.:.:
- ______ ~----------------..,.~48;,;9
ERREPAR
488

-----"
 -
cAPiTULO XVlI: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

.• Delitos de fraude contra la Administración Pública (artIculo 174, incjso

, ~
:-'
5, Código Penal).
Directorio , ,o, • Delitos contra. la Administración Pública, previstos en los Capítulos VI,
-
VII, IX Y IX bis del Trtulo XI del Ubro Segunde del Código Penal.
• Delitos de prostitución de menores Y pornografía infantil, previstos en
Unidad los artículos 125, 125 bis, 127 bis y 128 del Código Penal.
de Auditoria
Interna 3.3.7.9. Competencia, facultades Yobligaciones de la UIF
. ,.
Es su competencia:
I I l o Recibir, solicitar y archivar informaciones que legalmente se establecen.
Gerencia de secretaría o Disponer Y dirigir el análisis de actos, actividades Y operaciones que
Gcia. de Es\' Gerencia Górencia
. de FlSeerlUiCión de '. según la ley 25246 pueden configurar legitimación de activos prove-
Técnicos y Nue- de
Er.'lsoras y Control Directorio nientes de Ilícitos (se refiere a los denominados delitos aberrantes se-
vos proyectos . ' lntermecflarios
ñalados en el arto 6).
Mercado. • Poner a disposición del Ministerio Público los elementos obtenidos
Coord'"acl6n Jefature de
EstudIos Bclsas y Cejas fJnisoras Prensa como resullado de su investigación.
Jurídica
Económicos de Valores o Colaborar con los órganos judiciales y del Ministerio Público en la per-

secución renal de los delitos reprimidos por la ley.

Subsecretaría
AsU'ltos
Mercados de
Futuros
Fondos
Comunes
Coordinación
Contable
- Administración
de
o Dictar su reglamento interno.
Son sus facultades:
Internecionales y Opcioi1es de Invmsión
• o Recibir declaraciones voluntarias.
• Requerir la colaboración de todos los servicios de información. del Estado ..
Subgerencia
canlicadores L- de Asesora- • Actuar en cualquier lugar de la República Argentina en cumplimiento
Infonnállea de'Rlesgo miento Legel de las funciones establecidas por la ley.
,1,
o Aplicar.las sanciones administrativas previstas en esta ley.
o Emitir directivas e instrucciones que deberán cumplir los sujetos obli-
gados por dicha ley.
3.3.7.8. Funciones ~e la UIF <
o Solicitar al Ministerio Público que éste requiera al juez competente or-
El artículo 6 de. la ley 25246 señala que 18. UIF ~rá la encargada .den de allanamiento Y secuestro de documentación de operaciones
del análisis, el tratáiniento Y la transmisión de información, a los efec-
sospechosas.
tos de prevllnir e impedir el lavado de activos provenientes de los si- o Solicitar informes, documentos Y todo otro elemento cfue estime útil
guientes delitos: para el cumplimiento de sus funciones a cualquier organismo público
o Delllos reiacionados con el tráfico y comercialización llíclla de estupe- y/o persona física o jurídica ya sea pública o privada, todos los cua-
facientes (ley 23737). I -. les estarán obligados a proporcionarlos bajo apercibimiento de la ley.
o Delllos de contrabando de armas (ley 2241~. "," Son sus obligaciones:
• Delitos relacionados con las actividades df;na asociación ilícita cali- . - • Rendición anual de su gestión al Congreso de la Nación.
ficada en los términos del artículo 210 bis del Código Penal. o Conformar el Registro Único de Información con las bases de datos
• Hechos !Iícllos cometidos por asociaciones ilícitéis (artículo 210 del. de los organismos obligados a suministrarlas y con la información que
Código Penal) organizadas para cometer delitos con fines políticos por su actividad reciba. ..,
o raciales. .:' l.

491
GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
490
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

La 11) Las empresas prestatarias e concesionarias de servicios postales

o
, l'UIF recibirá
. información manteniendo en secreto la 'd I en t'Idad de I .,::.
'.
ob Igados a Informar. El secreto sobre su identidad ce'sara cuando 0, que realicen operaciones de giro de divisas o de traslado de distin-
. S"
f ormu Ie denuncia ante el Ministerio Público Fiscal. ~. tos tipos de moneda o billete.
o Cuando de las informaciones aportadas o de los an' r . , :< '12) Los escribanos públicos.
p I UIF . a ISIS reallzado~('
or a surgieren elementos de convicción suficientes como'- 13) Las entidades comprendidas en el artículo g de la ley 22315.
sospechar que se ha cometido uno de los delitos previstos en I:~ra, 14) Las personas físicas o jurídicas inscriptas en los registros estableci-
sera comunicado de Inmediato al Ministerio Público para q . ey, dos por el articulo 23, inciso t), del Código Aduanero (ley 22415).
acción penal. ue ejerza la 15) El Banco Central de la República Argentina, la Administración Fe-
deral de Ingresos Públicos, la Superintend8ncia de Seguros de la
3.3.7.10. Sujetos obligados a informar a la UiF' Nación, la Comisión Nacional de Valores y la Inspección General de
. Los slgui.entes son los sujetos que la ley enuncia con ciertas obli a- Justicia.
clones especificas, Incluyendo la de informar a la UIF la existencia d; lo 16) Los productores Y asesores de seguros, agentes, intermediarios,
que la propia norma enuncia como operaciones sospechosas d peritos y liquidadores de seguros cuyas actividades estén regidas
1 dd' . e gene-
rar ava o e activos de origen delictivo: por las leyes 20091 Y 22400.
1) Entidades . financieras
b' . reguladas por la ley 21526 y las adm' InlS
. t ra- 17) Los profesionales matriculados cuyas actividades estén reguladas
do ras d e JU IlaCiones y pensiones. por los Consejos Profesionales de Ciencias Económicas, excepto
2) Los autorizados por el BCRA para operar en la compraventa de cuando actúen en defensa en juicio (el resaltado es nuestro).
diVisas. 18) Las personas jurídicas que reciben donaciones o aportes de terceros.
3) Las personas que como actividad habitual exploten juegos de aza De todo lo expuesto puede concluirse qUE; el profesional en cien-
4) Los agentes y sociedades de bolsas, sociedades gerente de fondo~ cias económicas se encuentra obligado a sum;nistrar información so-
comunes de Inversión, agentes de mercado abierto electrónico, y bre toda operación sospechosa que Iiegue a su conocimiento, de ahi
t?dos aquellos Intermediarios en ia compra, alquiler o préstamo de que resulta imprescindible conocer cuál debe ser su accionar ante di-
titulas valores que operen bajo la órbita de bolsas de comercio con chas circunstancias.
o sin mercados adheridos. La norma legal fija las siguientes obligaciones para los sujetos men-
5) Los. agentes intermediarios inscriptos en los mercados de futuros
cionados:
opciones. y a) Recabar información de los clientes para lograr fehacientemente
6) Los Registros PLlblicos de Comercio, los organisrri\Js representati- su identidad Y actividad. Responde al principio "conozca a su cliente",
vos de Fiscalización y Control de Personas Jurldicas. los Registros b) Informar cualquier hecho u operación sospechosa independien-
de ProPI~dad Inmueble, los Registros Automot~r y los Registros te del monto de la misma.
Prendarios. c) Abstenerse de revelar ai cliente o a terceros las actuaciones que
7) Las personas flsicas o jurídicas dedicadas a la compraventa de se estén realizando en cumplimiento de esta ley.
ob~as ele arte,. antigOedades y otros bienes sqJntuarios, inversión fi-
lateilca o. numls~atlca o a la exportación, in;P0rtación, elaboración 3.3.7.11. Régimen penal sancionatorio
o IndustrlallzaClOn de joyas con metales o ¡:¡¡edras preciosas. El sujeto obligado a informar operacion8s sospechosas que omita
8) Las empresas aseguradoras, ,. su información sufrirá una pena de m¡Jlta de una a diez veces el valor to-
9) Las empresas emisores de cheques de viajero u operaciones de tar- tal de 'os bienes u operación a los que se refiera la infracción, cuando el
jelas 08 creollo O 08 compra ' hechO no constituya un delito más grave. Cuando no pueda establecer-
10) Las empresas eledicadas al transporte ele caudales, se el valor real de los bienes, la multa será de $ 10.000 a $ 100.000.
;
493
43? GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

, , El articulo '18 establece que "el cumplimiento de buena fe, de la obli;f:" Distinta hubiera sido la situación si la UIF hubiera establecido, a tra- ,
'.>:
gaclón de Info(mar, no generará responsabilidad cMI, ccmercial, labcra(:' vés de pau1as objetivas, las modalidades, oportúnidades y limites del
penal, administrativa, ni de ninguna otra especie" ',:', cumplimiento de la obligación de informar para cada categorfa de obii-
Por supuesto, no está contemplbdo cómo se puede determinar si:: gado y tipo de actividad que establece el propio cuerpo legal. Pero la si-
se ha actuado de buena fe, lo qve, para al informante, genera un ries '.:' tuación ahora es diferente: quedará a criterio técnico profesional de ca-
adicional en su trabajo, En ei fOrl:1o, estamos anté un problema de s g~. ",' da contador, actuando como auditor o síndico, localizar e informar ope-
tido común: un auditor o síndico, sí está ante la necesidad' de cum~~r ,.,;. raciones que para algunos podrá ser "sospechosa o inusual" y [la lo se-
con esta ley por haber iocalizado .una operación 'sospechosa" o que le :'~ rá seguramente para otros,
parece "sospechosa", y eleva su informe a la UIF, no deberá comunicar_ :"'~
lo a su cliente, :ero obvi~ente, desde la perspectiva ética, no podrá 3.3.7.12. Operaciones sos,pechosas contenidas en el decreto
contlnu~r prestando seNICIOS como si nada hubiera pasado. 169/2001, reglamentario deta ley 25246
, Más allá de que la UIF debe mantener el secreto de la identidad de Para el decreto mencionado, son hechos sospechosos de lavado de
los informantes, éste cesa en el momento en que se formule la denun- activos de origen deiictivo, solamente a título enunciativo, los siguientes:
cia ante el Ministerio Público RscaJ, 'a) Los comprendidos en las reglamentaciones" que en sus respectivos
La actividad de la profesión de contador como auditor externo o ámbitos, dicten los organismos de control mencionados en el artículo
síndico se' asienta sobre dos grandes pilares: la independencia y el se- 20, inciso 15: SeRA, AFIP•.SSN e IGJ en el maree de la Ley,
creto profesional. ' b) Los servicios postales, por montos o condiciones que pudieran ex-
El cumplimiento estricto de esta normativa destruye uno de esos pi- ceder manifiesta y significativamente la razonabilidad en orden a la
lares,. que es el secreto profesional. Aun cuando la dispensa que marca naturaleza de la: operación,
el articulo 18 de la ley 25246 pueda considerarse una suerte de .s8Jvo- c) El comercio de metales o piedras preciosas y el transporte de dine-
conducto", ello no es suficiente para mantener la confianza que deposi- ro en efectivo o su envio a través de mensajerfas, fuera de la activi-
ta todo cliente en su profesional. Esto es as! porque el secr"to es un dad habitual de comercio o dentro de ella, excediendo los márge-
concepto más amplio que ei de la protección del profesional por la rea- nes de la razonabilidad.
iización de ciertas actividades por parte de su cliente: el profesional que d) La realización de operaciones secuenciales y transferencias electru-
bnnda seN/CIOS a un cliente evasor podrá dejar de atenderio, pero su si- nicas simultáneas entre distintas plazas, sin razón aparente,
lencio no. se ,entiende como un encubrimiento (except~ cuando obstru- e) La constit.:ción de sociedades sin giro comercial normal y habitual,
ya el accionar de la justicia). B secreto es la base de Ii! confianza entre que reaiicen operaciones con bienes muebles o inmuebles, contra-
ei cliente y el profes~0nai y cualquier manifestación de profesional evi- tos de compraventa, facturas de importación o exportación, o prés-
denCiando h~chos dél cliente tralciona esa confianza. tamos, sin contar con una evolución patrimonial adecuada.
El problema de fondo, en realidad, no es el dar a conocer un hecho, f) Los registros de operaciones o transacciones entre personas o grupos
como. pu:?e ser una supuesta operación sospechosa, sino que la,ca- societarios, asociaciones o fideiccmisos que por su magnitud, habi-
ractenzaclon de ese hecho como sospechoso ,¥pende de circunstan- tualidad 'o periodicidad excedan las prácticas usuales del mercado,
cias subJetivas" ~uchas veces sostenid~s por e~riterio del prcfesional. g) Las contrataciones de transporte de caudales que por su magnitud
'La ley e~ cuestlon no es una nor,ma obJetiva, cf!mo por ejemplo, la que y habitualidad revelen la existencia de transacciones que excedan el
fija el,articulo 10 de ia ley 17250, oue obliga a indicar en los informes que giro normal de las empresas cor¡tratantes.
cubren ~spectos patrimoniales, ~I estado de deuda para con el régimen h) Las operaciones conocidas o registradas por empresas asegurado-
de preViSión social. En este caso, tanto los auditores como sus clientes ras, fundadas en hechos y circunstancias que les permitan identificar
saben que esa información deberá exponersél1n el informe, ' indicios de anormalidad con relación al mercado habitual del seguro,

494 ERREPAR 495

GUSTAVO MONTAN/NI
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES

En ese contexto, la norma establece una obligación fundamental de

i). Las actividades realizadas por escribanos, martilleros, rematadores los profesionales: la de conocer a su cliente. Esta necesidad nO es nue-
consignatarios de hacienda, contadores, despachantes de aduana' va en la auditoría de estados contables y la hemos mencionado ante-
agentes de transporte aduanero y demás profesionales y auxiliares d~ riormente. El énfasis que se muestra en esta norma no es más que la
comercio, en el ejercicio habitual de su profesión, que por su maon'- consecuencia de la evolución de la auditoría hacia la auditoría de nego-
tud y características se aparten de las prácticas usuales del mercad~. cios con un fuerte apoyo en la determinación de riesgos. Como dijimos,
j) Los supuestos en los que las entidades comprendidas en el artículo la auditoría ya no es más una revisión de los saldos de los estados con-
9° de la ley 22315, detecten en sus operaciones el giro de transac- tables, sino que la opinión sobre los saldos es corolario de un conoci-
ciones marginales, incrementos patrimoniales, o fluctuaciones de ac- miento concienzudo del ente, sus circuitos, sus procesos Y sus caracte-
tivos que superen los promedios de coeficientes generales.
rísticas intrínsecas esenciales.
k) Las situaciones de las que, mediante la combinación parcial de al- El.punto 111 de la resolución 3/2004 trata la identificación de clientes
gunas pautas establecidas en los incisos precedentes u otros indi- y los recaudos a adoptar. Debe considerarse tanto a los clientes habi-
cios, pudiera presumirse la configuración de conductas que excedan tuales con los cuales se tiene cie,ia permanencia, como a los clientes
los parámetros normales y habituales de la actividad considerada. ocasionales con los que 0.3 desarrolla una vez o esporádicamente una
. Como es evidente, el listado, además de ser enunciativo y no taxa- relación profesional de auoitoria o sindicatura.
tiVO menciona la razonabilidad de los montos y de los hechos, por lo que El artículo 21, inciso a), de la ley 25246 establece que los profesio-
deriva la interpretación de esa razonabilidad al sujeto obligado a infor- nales tienen la obligación de "recabar de sus clientes, requirentes o
mar, mediante la posible justificación de quien comete el hecho. aportantes, documentos que prueben fehacientemente su identidad,
personería jurídica, domicilio Y demás datos que en cada caso se esti-
3.3.7.13. Rol del profesional en ciencias económicas en el
pule, para realizar cualquier tipo de actividad de las que tienen por obje-
marco de la ley de lavado de dinero to. Sin embargo, podrá obviarse esta obligación cuando los importes
Mediante.la sanción de la resolución 3/2004, la UIF reglamentó el
sean i:lferiores al mínimo que establezca la circular respectiva.
artícuio 21, inc. a) y b), de la ley 25246 (operaciones sospechosas) con Cuando los clientes, requirentes o aportantes actúen en represen-
la~ modalidades, oportunidades y límites del cumplimiento de la obliga-
\<lción de terceros, se deberán tomar ios recaudos necesarios a efectos
clan de "reportarlas" (informarlas) para los profesionales mafriculados
de que se identifique la identidad de la persona por quienes actúan.
cuyas actividades estén reguladas por los Consejos Profesionales de Toda información deberá arcllivarse por <¡l término y según las for-
Ciencias Económicas.
mas que la UIF establezca".
El punto 11del Anexo I de la resolución 3/2004 e\tablece que "los Como vemos, el profesionai tiene la obligación de hacer las averi-
profesionales independientes que er fO''na individual o actuando bajo la guaciones necesarias para conocer a su futuro cliente antes de acep-
forma de aS9ciaciones profesionale~ según lo establecido en los articu- tarlo y si el cliente actúa por cuenta de un tercero, se extiende la obliga-
las 5 y 6 de la ley 20488, realicen las actividades a que hace refer3ncia ción a averiguar también sobre el tercero, y esto es independiente del ti-
el Capítulo 111, acápite B), punto 2 (Auditoría de estados contables) y Ca-
po de servicio que le vaya a prestar.
pitulo IV, acápite B) (Sindicatura societaria) de las resoluciones técnicas El conjunto de medidas que, a nivel internacional, se las llama políti-
(F.'ICPCE) 7 y 15, respectivamente, deberán cy}nplir con las obligacio- ca de "conozca a su cliente", debe basarse en los siguientes pilares:
.nes e.stablecidas en el artícuio 21 de la ley 25::jf6".
a) La identificación real y complet~ del cliente
Este es un punto importante, pues la reglamentación soiamente
b) La existencia de una relación coherente entre:
n;enclona los contadores públicos en su desempeño como aLlditores i) La actividad económica declarada por el cliente y los movimien-
é/térl'iM y :';I(¡dlcas soclelanos como sujelos obligados a iníormar a la tos de fonclos realizados, así como también sus inversiones
UIF operaciones sospechosas.
I 497
4'J6 GUS1AVa MOfHANI~1!
l,
.\
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

ii) La actividad económjcó' 1eclarada por el cliente y los serviciÓ" otra verificación de identidad, en tanto quien realice la presentáción
profesionales demandados... confrrme la identidad del cliente potencial. En el CflSOde no obtener
Asimismo, estas medidas deberán ser complementadas co~. ~'; , satisfaCCión..realizar procedimientos adicionales.
adopción de los siguientes recaudos: ."'. • Prestar especial atención a los casos de clientes no residentes en la
• ldentifrcar a los clientes, sean ocasionales o habituales, al establece;,'. Argentina.
relaciones profesionales. El profesional deberá obtener un conoci-",: • Evitar las solicitudes de asistencia, profesional a distancia mientras no
miento amplio del rubro y de los antecedentes, incluidos los frnancie- se pueda realizar un contacto directo y permanente con el cliente y
ros, de su cliente. El cliente potencial deberá proporcionar pruebas de cuando no pueda realizarse un correcto conocimiento del mismo.
su identidad. • Para las personas jurídicas constituidas en el extranjero, solicitar ia va-
• Archivar una copia de toda la documentación en la cual se basó la . lidez legal a los organismos competentes del exterior.
identifrcación. Cuando no sea posibie, debe(l registrarse los datos • Cuando se presten servicios a nombre de un menor u otro tercero,
pertinentes en el archivo del cliente potencial. por ejemplo, en calidad de fideicomisario o representante, identificar
• Lograr un correcto conocimiento del cliente, entre 'Ios que se pueden todas las partes principales (fideicomlsarios, el fideicomitente y los be-
mencionar: requerir y comprobar constancias de domicilio, obtener' neficiarios), fuente de origen de los fondos, naturaleza de la opera-
referencias bancarias y profesionales, obtener información de sus ción, intermediarios que participan de las transacciones,
clientes y proveedores, sobre las fuentes de financiamiento y capital y, • En el caso de brindar servicios a clientes ocasionales o ciientes no re-
en el caso de sociedades, verificar los anteceaentes de sus directo- gulares, tener un cuidado y atención especiales. Cuando se realizan
res, consultando a empresas de informes comerciales y comproban- operaciones que impliquen grandes cantidades de efectivo o bancos'
do si tiene antecedentes penales. en el exterior o cuentas de inversión, debe solicitarse al cliente que
• Adoptar medidas para verificar la estructura y existencia de los clien- presente pruebas directas de identidad provenientes de las fuentes
tes que operen por intermedio de una persona jurídica, infomnándose estipuiadas precedentemente y, en el caso de un ciudadano extranje-
en el Registro Público correspondiente sobre su correcta registración, ro, debe verificarse la nacionalidad.
controlando todos los datos, como por ejemplo, nombre, forma legal, Lo mencionado' hace referencia al conocimiento del cliente. Tam-
directores y sus antecedentes, etc. Examinar los estados frr,ancieros bién existen normas sobre el mantenimiento de los papeles de trabajo
"
de la empresa para determinar si su situación financiera es conse- que sustentan dicho conocimiento. En ese sentido, los profesionales de-
cuente con la de empresas similares. berán:
• En caso de considerarse necesario, solicitar lustifica~n económica y • Elaborar y mantener registros con la identidad de los clientes, ya se-
fina'lciera de la actividad del cliente mediante algún tipo de docu- an ocasionales o habituales, al establecer relaciones profesionales.
lnentación, tales como ias últimas declaraciones juradas impositivas, • Mantener y actualizar durante la vigencia de la relación profesional los
si se trata <'lepersonas físicas, o los últimos balances, en el caso de registros sobre identificación de los clientes.
personas jurídicas. • No poner en conocimiento de persona alguna, salvo un tribunal, au-
• Corroborar la condición de apoderados de las¡personas que actúan toridad competente u otra persona autorizada por las disposiciones
en répresentación de otras, J legales, el hecho de que una información ha sido solicitada o propor-
• Para el caso del reemplazo de un profesionaljhantener contacto con cionada al tribunal o autoridad competente.
él. Esto puede ayudar a que se obtenga máS'información tanto de la • Para cada operación realizada por cuenta y orden de un cliente se de-
identidad como de la integridad del cliente. berá guardar el registro de nombre y domicilio de su cliente, nombre
• En el caso de la presentación de un nuevo cliente por parte de otro y domicilio (o código de identificación) de su contraparte, característi-
,.
profesional de confianza, adoptar la postura de no solicitar ninguna cas de ia inversión negociada (precio, magnitud, etc.), tipo de opera-
,-~.,
498 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 499
- ,-.~¡..
;;?:-~r<~l:
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

ción (compra, venta, etc.), forma de instrucción o autorización, origen • Aceptación y retención de clientes84 y archivo de documentacion de
ae los fondos abonados por el cliente (inclusive en el caso de che- ese conocimiento y de la identidad de las personas fisicas que están
ques, código de clasificación, número de cuenta y nombre) y cual- involucradas con ellos. '
quier otro dato relevante sobre la transacción en la que el profesional • Realización de contratos o convenios de auditoría y de sindicatura85,
haya participado. en los que se mencionen las características de las actividades a rea-
Los auditores y los síndicos societarios, al establecer relaciones lizar, la obligación de informar sobre las operaciones sospechosas y la
profesionales, deberán elaborar y mantener registros con la identifica- imposibilidad de comunicar la eventual denuncia al cliente.
ción .de sus clientes y los antecedentes de las muestras elaboradas. A • Incorporación, en la carta de la dirección o de la gerencia de mani-
su vez, deberán conservar toda la documentación que les sirva de prue- festaciones sobre controles internos antilavado que pueda tener la en-
ba de todo el trabajo desarrollado: tidad y sobre la ausencia ,::(eactividades que pudieran resultar sospe-
o Respecto de la identificación del cliente, por un período mínimo de 5 chosas de lavado de activos de origen delictivo,
años desde la finalización de las relaciones con el cliente, • Establecimiento e implementación de controles internos en los estu-
o Respecto de las transacciones u operaciones, los documentos origi- dios profesionales, diseñados para asegurar el cumplimiento de todas
nales o copia probatoria, así como los papeles de trabajo de la labor las leyes y regulaciones contra el lavado de activos y para garantizar
desarrollada, durante un período mínimo de 5 años desde la fecha del el correspondiente controi de calidad de los trabajos relacionados con
la información de operaciones sospechosas.
informe correspondiente.
• Capacitación de los profesionales y establecimiento de programas de
Esta normativa no deja de ser confusa. La UIF tendría que aclarar el
formación, para dar a conocer a todos integrantes del estudio profe-
alcance de la "copia probatoria". Entiendo que debería delegarse en el
sional en los pormenores del cumplimiento de la ley 25246 y su re-
propio auditor o síndico la facultad de inicialar la copia extralda de la do-
glamentación, Deberían preverse cursos de capacitación periódicos,
cumentación original. La documentación original no puede retirarse de la
por dos motivos esenciales: la incorporación de profesionales al estu-
empresa sin autorización de sus directivos y, obviamente, sí esto ocu-
dio y la rapidez con la que mutan los procedimientos para la realiza-
, rriera, se estaría revelando el procedimiénto de lo que está severamente ."1~-

ción del lavado de activos delictivos,

penalizado en el artículo 22 de la ley 25246.
Para el cómputo del período de mantenimiento de la documenta- 3.3.7.15. El deber de informar
ción, no se aclara si la fecha a computar es la del informe de la audito- La identificación e información de operaciones sospechosas es, evi-
ría anual o la fecha de los informes de operaciones so,.pechosas, si las dentemente, el elemento central de una política global de prevención y
hubiera. Entendemos que el plazo comienza a correr ~esde la emisión control del lavado de dinero, dado que sirve corno mecanismo de pro-
del informe hacia la UIF, en caso de corresponder, ya que esta eviden- tección a la~ aC~;-vldades financieras, comerciales y profesionales que
cia sustenta ~Igo que es ajeno al objeto de la auditoría de los estados puedan vers~ afectadas o involucradas en opaaciones delictivas.;
contables, áunque el conocimiento de los hechos se logre durante ese Esta medida no sólo tiene por objetivo impedir que el dinero ilici-
proceso. Los papeles de trabajo sostienen las operaciones sospecho- to ingrese al circuito financiero iegal sino que" además, debe servir co-
sas denunciadas, por consiguiente, el plazo debE!, contarse desde la de- mo mecanismo de protección para las instituciones financiéras y las
nuncia. . j actividades profesionales y comerciales que se pueden ver afectadas
- d o involucradas en operaciones tendientes a legitimar din'ero r::rove-
3.3.7.1[,. I'olilicas y procedimientos a ser fienidos en cuenta por niente de un delito.
los auditores y síndicos societarios
LOS 8UdllOfeS bxternoS y lOSSindiCaS SoclBtarlOS deOerán considerar, 84 Nos hemos explayado lo suficiente en los puntos anteriores.
corno mínimo, ciertos aspectos que hacen a la'protección de su actividad: 85 Ya hemos resaltado la importancia de este contrato.

50'¡
500 GUSTAVO MOf\lTANI~.11 ERREPAR

:" I
I
',',
 AUDITO;][A DE ESTADOS CONTABLES
"..~'-~<~~TJ:~
cAPiTULO XVII: RESPONSABILlDAO DEL CONTADOR PÚBLICO
,<p
~
• Los recaudos m[n[mos que ha de considerar el contador público en do de activos de origen delictivo, dentro de las 48 horas de' detecta- , ,
su función de auditor externo o síndico deben fundamentarse según la do el hecho, mediante un informe especial. Este informe se presen- :
resolución 3/2004 en: ta solamente ante la UIF, en la medida en que existan operaciones
• los usos y costumbres de ia actividad: sospechosas de lavado de activos y, por supuesto, no se presenta
• la experiencia e idoneidad de [as personas obligadas a informar; ante ei cliente, ya que eso implicaría revelar la denuncia efectuada.
• la efectiva implementación de la regla "conozca a su cliente".
Frente a estos requisitos poco delimitados que marca la reg[amen- 3.3.7.16. Secreto de las actuaciones ante la UIF
tación, encontramos ciertas pautas objetivas cuando la norma prescribe El artículo 21, inciso c) establece que los sujetos obligados deben
la constatación de la eXistencia de clientes que se 'encuentren incluidos "abstenerse de revelar.al cliente o a terceros las actuaciones que estén
en los listados de terroristas u organizaciones terroristas, que figuren en realizando en cumplimiento de la ley".
las resoluciones del Consejo de Seguridad de las Naciones Unidas y El,último párrafo del artículo 20 expresa que "no podrán ser invoca-
cualquier vinc\Jlaci,ónque pudiera detectarse de tipo contractual o co- dos por los sujetos obligados las disposiciones referentes al secreto
mercial con alguno de e[los86. bancario, fiscal o profesional, ni los compromisos de confidencialidad
Para poder detectar operaciones inusuales o sospechosas, y como establecidos por la ley o por contrato, cuando el requerimiento sea for-
tarea adicional a la programación de sus actividades como auditor o s[n- mulado por el juez competente".
dico, los contadores públicos deberán "diseñar e incorporar a sus pro- En el caso de violación de esta disposición, serán reprimidos con
cedimientos de auditoría y de sindicatura, un programa global antilava- prisión de 6 meses a 3 años.
dO que permita detectar operaciones inusuales o sospeChosas a partir Este párrafo se contradice con io que emana ei Código de Ética dei
de un conocimiento adeCuado de cada uno de sus clientes"."87. Consejo Profesionalde Ciencias Económicas de la Ciudad de Buenos Ai-
En este punto,.y en cuanto al deber de informar, la normativa esta- res, que establece que la relación entre ei profesional y e[ cliente debe de-
blece una ciara diferenciación respecto dei objeto de información a la U[F: sarroliarse dentro de la más absoluta reserva y confianza, no debiendo el
a) Si el cliente está incluido en 1<: nómina de sujetos obligados, el traba- profesional divulgar asunto alguno sin ia aUtorizaciónexpresa de su cliente;
jo del audrtor y síndico será verificar la existencia y funcionamiento de estando relevado de la obligación de guardar secreto profesional cuando
los procedimientos de contre'!Interno diseñados a tal fin, emitiendo un imprescindiblemente deba revelar sus conocimientos para su defensa per-
informe especial, con frecuencia anual. Este informe es emitido por el sonal' en ia medida que [a información que proporcione sea insustituible.
profesionalindependientemente del resultado y es e!iJtregadoal clien- Como la tarea que con carácter de carga pública se les ha im-
te88. Solamente si tiene observaciones se presenta !nte la UIF. puesto a los auditores externos y contadores s[ndicos SOCietariosim-
b) Si el cliente no está incluido en la nómina de sujetos obligados a ;n- plica denunciar ante la UIF operaciones inusuales o sospechosas que
formar89, deberán informarse las operaciones sospechosas de la~a- se detecten en el momento de llevar a cabo las tareas de auditoría
anual, la ley releva expresamente a estos profesionales del manteni-
86 El listado se encuentra transcripto en la página de la U1F, W\NW.uif.gov.ar
87
miento de tal secreto.
FACPCE: R~soluclón 3,11/2005. segunda parte, punto 2,35.
88 Esta dJSposlclon e~ leglea y no s~ contradice con la P~jbición de informar al clien-
Con el fin de salvaguardar a los profesionales de acciones judiciales
te sobre la denunCIa, ya que este Informe no denuncia praciones sospechosas. si- posteriores que pudieran efectuar quienes han sido denunciados erró-
no funcionamiento o no del sistema de control jntem~reventivo del lavado de acti- neamente, el artículo 18 de ia ley 25246 indica que el cumplimiento de
vos de origen delictivo. .
89 buena fe de la obligación de informar no generará responsabilidad civil,
Esta disposición, en realidad, no alcanza a todos ros ent~~que no se encuentran
obligados a informar, sino solamente a aquellos que posean un activo superior a comercial, laboral, penal, administrativa ni de ninguna especie a quienes
$ 3.000.000 o hayan duplicado su ~ctivoo sus ventas, en el término de un ano, de hayan cumplido su cometido de denunciar operaciones inusuales o sos-
acuerdo con información provenien~e de los estado¥ontables auditados. pAchosas debídamente fundadas.
1,
502 GUSTAVO MONTANINI 503
ERREPAR
 CAPíTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PUBLICO
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

• An~xo C2: Modeio de informe especial del auditor para reportar' ope-
Es evidente que con la sanción de la ley 25246 se 31teró definitiva- raCiones Jnusuales o sospechosas
mente la figura primordial del secreto, sea éste el llamado secreto finan- • Ane~o D: Modelos de párrafos a incluir en las cartas acuerdo de au-
ciero o el meramente profesional; de ahí que se puede llegar a hablar de dltona y de aceptación de cargo de sindico
una batalla entre el deber de información vs. el secreto profesional. Con • Anexo E: Modelos de párrafos en Cartas de Dirección
la aparición de la ley 25246 si bien sigue rigiendo el secreto profesional,
el mismo no es absoluto ya que admite ciertas excepciones, como es el 3:3.8 .. ~a ley de lav~do de dinero. El sec~eto profesional y su
deber de informar a la UIF. vlolaclon desde la olltica cOllstitucional
Esta posición se fundamenta en el privilegio que se da al interés pú-
Autores: Dr. Mario Wainstein y Dr. Daniel Del Castillo
blico en razón del peligro que representan las organizaciones que se de-
dican a cometer el delito del lavado de dinero. 3.3.8.1. Introducción
De ahi que la excepción de guardar secreto profesional se funda- . En cumplimiento de obligaciones contraidas por ei pais con orga-
mente, en el caso específico del iavado de dinero, sólo en beneficio de nismos Internacionales, la República Argentina sancionó el 13 de abril de
la UIF, de lo que se desprende la imposibilidad de la revelación de la in- 2000. la ley 25246 que fijó determinados temas centrales para combatir
formación así obtenida al público en general. el deÍlto del lavado de activos de origen delictivo. Estos aspectos son:
a) tipificación del delito (encubrimiento);
3.3.7.'17. Las normas de la FACPCE b) operaciones sospechosas;
En abril de 2005, la FACPCE emitió la resolución 311/2005, que c) definición de sujetos obligados a informar;
dispuso pautas para la realización del trabajo profesional establecido en d) unidad de información financiera y
las normas mencionadas. La norma muestra, además de los conceptos e) régimen penal administrativc.
vertidos por nosotros anteriormente, una serie de procedimientos que el . La creación de la unidad de información financiera (UIF) com'o or-
auditor o el sindico deberian seguir para la evaluación de los controles ganismo con autarquia funcional en jurisdicción del Ministerio de Justicia
internos antilavado de los sujetos obligados a informar Y para la detec- y Derechos Humanos se hace" ...para conformar un organismo destina-
ción de operaciones sospechosas de lavado de activos para las activi- rJo ai análisis y tratamiento y la transmisión de información a los efectos
dades de auditoría y sindicatura en los sujetos no obligados a informar. de prevenir e impedir el lavado de activos provenientes de determinados
También la norma presenta anexos que exponen programas de tra- deÍltos que se definen en la propia ley... " (arts. 5 y 6, L. 25246).
bajo y procedimientos no taxativos aplicables a los cq.¡;os mencionados. . Por otra parte, el artícuio 20 de la ley 25246 establece quiénes están
Los anexos90 son los siguientes: •
" obÍlgados a Informar, a la UIF en los términos del artículo 21. Son.18 los
o Anexo A: Programa de trabajo sobre funcionamiento de control inter- obligados a informar correspondíendo el numeral 17 "...a los profesíona-
no de su,jetos obligados lesmatnculados cuyas actividades estén I oguiadas por los Consejos Pro-
o Anexo 81: Programa de trabajo sobre funcionamiento de control in- feSionales de Ciencias Económicas ...". La UIF publicó el 22 de junio de
terno de sujetos no obligados (con controles) y procedimientos para 2004 la correspondiente reglamentación mediante el dictado de la reso-
detectar operaciones sospechosas ,1 lución 3/200491 donde dispuso que los profesion8.1es en ciencias econó-
o Anexo 82: Programa de trabajo de procedio,1ientos especificos a par- micas alcanzados por esta norma serán los auditores de estados conta-
tir de la Guía de transacciones inusuales crj
sujetos no obiigados bles y sindicos societarios92. . . .
o Anexo C1: Modeio de informe especial del auditor para un sUjeto 91 Resolución (UIF) 3/2004. Lavado de dinero. Información de los profesionales matri-
c,ulados c~y~sactividades estén reguladas por los :::onsejos profesionales de cien-
obligado
cias economlcas.
90 Los anexas e, o y E se exponen como apéndice a este Capítulo. Los anexoS A Y 8 92 Resolución (UIF) 3/2004, Anexo I y 11.Profesionales alcanzados.
son expuestos en el CD que acompaña a esta ~ra.
ERREPAR
505
GUSTAVO MONTANINI
504
 AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES
CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

El artículo 2,1de la ley bajo análisis se ocupa de las obligaciones de los servicios profesionales de auditorfa y sindicatura societaria comenza:
los sujetos obligados que abarcan la obtención d", toda la información rán a conocer que esos profesionales pueden llegar a informar a la UIF
. l.
o'

necesaria para,conocer al cliente, el archivo de la documentación y la in" . "operaciones sospechosas" (que no configuren delito) sin que ello les
.formación de cualquier hecho u.operación sospechosa. sea puesto en su conocimiento.
También el legislador se ocupó de consignar que las operaciones
sospechosas son aquelias transacciones que de acuerdo con usos y 3.3.8.2. Impacto de las recomendaciones del GAFI
costumbres de la actividad que se trate, así como también de la expe- Cuatro años después de la sanción de la ley 25246, la UIF regla-
riencia 6! idoneidad de las personas obligadas a informar, resu~en inu- mentó su incidencia en la actividad del Contador Público, publicando
suales, sin justificacióI] económica o jurídica o de complejidad inusitada, la resolución 3/2004, citando como antecedentes las recomendacio-
sean realizadas en forma aislada o reiterada93: nes del GAFI. 'Jn análisis de esas recomendaciones nos permitió. ubi-
En un intento por definir el concepto de "operación sospechosa" el car especfficamente a dos de ellas, que se analizan seguidamente'
decreto 169/200194, en su artículo 12 ya m(;ro "título enunciativo" defi- (Wainstein, 2005).
nió hechos u operaciones sospechosas, señalando en su inciso i) en la La recomendación 12 establece:
enumeración,de ese tipo de operaciones, las "actividades realizadas ... "Los requisitos del procedimiento de debida diligencia respecto del
por contadores ...". cliente y de conservación de los registros expuestos en las recomenda-
En este trabajo no analizaremos la reglamentación dictada por la ciones. S, 6 Y 8 Y 11 se aplican también a ias actMdades y profesiones
UIF,que,ha sido objeto de cuestionamientos por no 9uardar las "pautas no financieras en las siguientes situaciones:
objetivas" que la propia ley le Impuso. "a) Casinos: cuando los clientes realicen operaciones financieras igua-
8 marco de actuación fijad,:>para los contadores públicos que ac- les o mayores al mínimo considerado aplicable.
túan como auditores y síndicos societarios, impone la realización de una "b) Agentes inmobiliarios: cuando participen en operaciones para sus
auditoria especial para detectar' "operaciones sospechosas", tarea que clientes relacionadas con la compra y venta de bienes inmuebles.
como veremos, excede las propias recomendaciones del GAA (Grupo Oc) Comerciales dedicados a la compraventa de metales preciosos y
de Acción Rnancier;:¡)y resulta sumamente compleja por la falta de defi- piedras preciosas: cuando hagan alguna operación en efectivo con
nición objetiva de ese concepto. Además, se le requiere el "reporte" (lé- un cliente, igualo mayor del mínimo considerado aplicable.
ase informe) a .la UIF,con prohibición de comunicar esa circunstancia a "d) Abogados, notarios, otros profesionales jurídicos independientes y
su cliente.. . ~ contadores o contables 'cuando preparan o llevan a cabo opera-
El incumplimiento de este procedimiento tiene peril:llidades que van ciones para su cliente relacionadas con las actividades siguientes:
desde multas hasta prisión por revelar información. '- compraventa dé bienes inmuebles;
Éste es precisamente el objeto de este trabajo: Analizar el impacto '- administración de dinero, valores y otros activos del cliente;
de la ley 25246 sobre el secre,to profesional, que constituye para los au- '- adminisfración de cuentas bancarias, de ahorro o valores;
tores una sentencia de muerte al ejercicio profesional. Los que contraten '- organización de aportes para la creación, operación o adminis-
tración de compañías; .

i
...¡",

'. creaciórJ, operación o administración ,de personas jurídicas o

-93 L. 25246 [~rt. 21. ¡ne.b)J.:
estructuras jurídicas, y compra y venta de entidades comercia-
94 D. 169/2001. Encubrimiento y lavado de activos de {¡gen delictivo. Reglamentación
.de la ley 25246 relativa a dicho delito. Definición de los conceptos básICOS inheren:..
les' (el destacado es nuestro).
tes al funcionamiento de la unidad de infolTTl8ción financiera. como también da di. '.:' "e) Proveedores de servicios de sociedades y fideicomisos (trust),
versos conceptos previstos en la mencionada ley para lograr el eficiente y eficaz fun- cuando preparan o llevan .acabo operaciones para un cliente en re-
. !.
,
cionamiento del p:"OCedimiento en ella previsto
. I lación con las actividades detalladas en la definición del Glosario".
506 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR 507 .;
 CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES

dades se refieren a actos d3 gestión que no puede realizar un .audito

, En las "notas interpretativas" de las recomendaciones del GAFI,
un síndico societario. El otro punto importante se refiere al mantenimi;n~
fijan montos mínimos que merecen ser consideradas. No hay un
to del secreto profesional que es respetado por la normas del GAFI.
que aclare mejor el contenido del texto. La "nota interpretativa" de esta recomendación establece:
Comentarios: La citación que se hace de las actividades de los con-
"1. Corresponde a cada país determinar las cuestiones que deberían
tadores está referida a su actuación en determinadas operaciones. En
considerarse como privilegio profesional legal o secreto profesional.
nuestro sistema de ejercicio profesional independiente, un auditor o un
Normalmente esto cubriría la informaGión que los abogados, nota-
síndico no puede realizar operaciones para su cliente que implique ac-
rios o profesionales jurídicos reciben de sus clientes o a traves de
tos de gestión [RT (FACPCE) 7 y 15]. ellos: a) en el curso de la determinación oe la posición legal de su
La otra recomendación es ia 16 y estabiece:
cliente; o b) en la tarea de 'defender o representar a ese cliente en
"Los requisitos dispuestos por las recomendaciones 13 a 15 y 21
algún procedimiento judicial, adm'inistrati""'J, de arbitraje o media-
se aplicarán a actividades profesionales no financieras designadas con
ción o con relación al mismo. En los casos en que los contadóres o
determinadas salvedades: contables estén sujetos a la misma obligación de secreto o privile-
"a) se debería requerir a los abogados, notarios, otros profesionales ju-
gio, tampoco se les exigirá que reporten operaciones sospechosas"
rídicos independientes y contadores o contables que reporten ope-
(el destacado es nuestro).
raciones sospechosas cuando, por cuenta o representación de un
"2. Los países pueden permitir que sus abogados, notarios, profesiona-
cliente, participen en una operación en relación con las actividades
les jurídicos independientcJs, y contadores o contables, envíen sus
descriptas en la recomendación 12.d) 'se aiienta firmemente a los
ROS a un órgano de autorregulación apropiado, siempre que haya
paises a que hagan extensivo el requisito de reporte al resto de las
formas de cooperación apropiadas entre estos órganos y la UIF".
actividades' profesionales de los contadores o contables, incluyen-
Comentarios: El tema del secreto profesional es considerado y res-
do las auditorias ... '" (el destacado es nuestro).
petado por el GAFI. En el caso de los contadorés públicos, la ley 25246
b) Se debería requerir a los comerciantes dedicados a la compraven-
no ha respetado el mantenimiento del secreto profesional.
ta de metales preciosos y piedras preciosas que reporten operacio-
nes sospechosas cuando realicen alguna operación en efectivo con 3.3.8.3. Secreto profesional y lavado de dinero
un cliente, igualo mayor que el mínimo aplicable señalado. Previo a introducirnos especifica y puntua:mente en la temática del
c) Se debería incluir a los proveedores de servicios de sociedades y fi- secreto profesional y el lavado de dinero, entendemos conveniente re-
deicomisos (trust) que reporten operaciones .¡;ospechosas de un pasar algunas cuestiones que en nuestra opinión resultan de alta impor-
cliente cuando, por cuenta o en nombre de un !Iiente, participen en tancia en el análisis a realizar.
una operación en relación con las actividades descriptas en la re- Nuestra Constitución, incluyendo la última reforma del ",F,o i 994
com<?ndación 12.e). establece en su parte primera lo que ella misma ha denominaBa "Decla~
.&.:.
"No se requiere que los abogados, notarios y otros profesionaies ju- raciones, derechos y garantías", especificando en su artículo 28 que "los
rídicos independientes y contadores o contables que actúen como pro- principios, garantías y derechos reconocidos en los anteriores artículos,
fesione/es independientes, reporten sus sosgechas si la información re- no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su ejercicio".
levante ha sido obtenida en circunstancias ,fin las que se encontraban Resulta llamativo que este artículo haya quedado ordenado bajo el
sujetos al privilegio del secreto profesional ¡secreto legal" (el destacado número 28, es decir, abarcando su concepto los artículos 1 a 27, cuan-
es nuestro). -:;.-.
do en realidad toda la parte primera de nuestra Constitución compren-
Comentarios: En el inciso a) de esta recomendación se considera la
de hasta el artículo 43. Entendemos que este ordenamiento constituye
actuación de diversos profEdonales que, en el caso de los contadores,
un error "de arrastre", atento a que nuestra primera Constitución san-
no resulta posible considerar, pues en la r~omendación 12.d) las activi-

ERREPAR 509
508 GUST.c.vo MONTANINI
 AUDITORíA DE ESTADOS CONTABLES, CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD' DEL CONTADOR PÚBLICO 7~1\r¡¥~1
'íi,
".,-
cionada en 1853 comprendia en esta primera parte el artículo 31, yq~' la inviolabilidad de la defensa en juicio de la persona y de' los ):'
"

ios principios, garantías y derechos reconocidos estaban incluidos ese.' derechos;

cialmente en los artículos 1 a 27. En nuestra Constitución actual figurafr la inviolabilidad del domicilio;
dentro de la parte primera, en un Capítulo 11 "Nuevos derech')s y garan~" la inviolabilidad de la correspondencia epistolar;
tías", expresados entre los articulas 36 a 43 y que aparentemente no es;" la invic'abilidad de los papeles privados;
tarían garantizados por lo dicho en el articulo 28. ," la abolición de la pena de muerte;
la abolición de toda especie de tormento y los azotes.
Si intentamos describir sucintamente algunos de los derechos y ga-)
e El artículo 23 establece que ante determinadas circunstancias, se de-
rantias incluidos en nuestra Constitución tenemos:;;;'
clarará el estado de sitio suspendiendo las garantias constitucionales.
• El artículo 14 establece que todos los habitantes de la Nación gozan ';'
e El artículo 28 establece que los principios, garantías y derechos re-
del derecho a:"
conocidos en los anteriores artículos, no podrán ser alterados por "
trabajar y ejercer toda industria liCITa;
las ieyes que reglamenten su ejercicio.
peticionar a las autoridades;
e Ei artículO 29 establece que "el Congreso no puede conceder al Eje-
permanecer, tranSITar'! salir del territorio argentino;
cutivo nacional ni 'ss Legislaturas provinciales a los gobernadores de
public;arsus ideas pO!'la prensa sin censura previa;
provincia, facultades extraordinarias, ni la suma del poder público, ni
usar y disponer de supropiedad; otorgaries sumisiones o supremacías por las que la vida, el honor o
asociarse con fines útiles; las'fortunas de los argentinos queden a merced de gobiernos o per-
profesar libremente su culto; sona alguna. Actos de esta naturaleza llevan consigo una nulidad in-
enseñar y aprender. sanable, y sujetarán a los que los formulen, consientan o firmen, a la
• El articulo 14 bis complementa de alguna forma el derecho a tra- responsabilidad y pena de los infames traidores a la patria".
bajar establecido en el artículo 14. A los fines de nuestro trabajo, e El articulo 43 establece la posibilidad de interponer acción de am-
Interesa destacar que se establece que "el trabajo en sus diversils paro contra todo acto u omisión de las autoridades públicas o de
formas gozará de la protección de las leyes, las que asegurarán al particulares, que en forma actual o inminente lesione, restrinja, alte-
trabajador condiciones dignas y equitativas de labor (...) retribu- re o amenace, con arbitrariedad o ilegalidad manifiesta, derechos y
ción justa ...". garantías reconocidos por la Constitución. Asimismo, establece que
• El artículo 15 consagra la libertad de las personas, aboliendo todo esta acción puede ser interpuesta por toda persona para tomar co- "
tipo de esclavitud. * nocimiento de los datos a ella referidos y de su finalidad, que cons-
o El articulo 16 consagra la inexistencia de prerrogativas y la igualdad ten en registros o banco~ d" datos públicos, o los privados desti-
de todos los habitantes ante la ley. nados a proveer informoo, y en caso de falsedad o discriminación,
o El artículo 17 consagra la inviolabilidad de la propiedad y la necesi- para exigir la supresión, rectificación, confidencialidad o actualiza-
dad de una sentencia fundada en ley para que un habitante pueda ción de aquéllos.
ser privado de ella. 1 En diversos pronunciamientos doctrinarios se ha sostenido -cues-
• 8 articulo 18 consagra; .' tión que compartimos- que el secreto profesional junto con, la indepen-
- la imposibilidad que un habitante seJbenado sin juicio previo dencia consti'uyen los pilares fundamentales de la profesión del conta-
fundado en ley anterior al hecho de lr~ceso; dor público y de otras profesiones relativas a las ciencias económicas.
la imposibilidad de obligar a un habitante a declarar contra sí Esta aseveración es dé tanta importancia que resulta impensable
mismo, o a arrestarlo sino en virtud de orden escrita de autori- la posibilidad de ejercer la profesión sin la adecuada salvaguarda de
dad competente; los mismos.
I
511
510 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
, ~;
 AUDITORiA DE ESTADOS CONTABLES cAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

Las obligaciones que la ley 25246 pretende imponer a los profesio- mento al respecto, lo que afecta el de;echo a una retribución justa, con-
r.ales matriculados cuyas actividades estén reguladas por los consejos sagrado por el artículo 14 bis de nuestra Constitución. Adicionalmente,
profesionales en ciencias económicas, se hallan en expresa contradic_ el artículo 14 bis consagra el derecho a r:ondiciones de labor dignas y
ción con lo establecido por el artículo 28 de nuestra Constitución, dado equitativas. En nuestro entenúer, la obligación que se pretende imponer
que han alterado los principios, garantías y derechos reconocidos en al profesional, tal como la de violar la confidencialidad de la información
ella. Asimismo, y en la medida en que los profesionales consientan di- recibida de su cliente y CC:lsecuentemente ei secreto profesional, junto
chas obligaciones, quedarán sujetos, de acuerdo con el.articulo 29, a ia con la de abstenerse de ""velar al cliente o a terceros las actuaciones
responsabilidad y pena prevista por éste. que se estén realizando en cumplimiento de la 'Iey, configuran una' con-
A c:Jntinuación intentaremos analizar con más detalie algunas de ias ' dición indigna de labor. Por otra parte, tal como lo hemos mencionado,
consecuencias que conllevarían el cumplimiento de las obligaciones que el secreto profesional constituye un pilar fundamental para el ejercicio de
la ley 25246 pretende imponer. Previo a ello, debemos dejar en claro que las profesiones relativ:"s a las ciencias económicas. Del mismo modo, re-
el secreto profesional no es sólo una obligación a cumplir por el profe- sulta serlo para el ejercicio de otras profesiones tales como la abogacía
sional, sino que constituye un derecho para él, a los fines de poder ejer- o la psicología, por sólo citar algunas. Dentro del marco del ejercicio de
cer su profesión, La doctrina ha afirmado que este derecho es de al- las dos profesiones citadas es altamente probable, por no decir seguro,
cance relativo (López Mesa, 2005, pág. 30) haciendo referencia a un fa- que en la información recibida por parte de un cliente se incluya la refe-
llo en el que correctamente se dijo que él cede cuando razones de or- rente a lo que el reglamento ha pretendido 'definir objetivamente (ni cer-
den público de relevante jerarquía lo aconsejen y cuando ello no vulnere canamente lo ha logrado) como operación sospechosa, Ninguna de es-
el derecho de no autoincriminarse ni afecte los límites previstos por el ar- tas profesiones se encuentra incluida dentro de los sujetos obligados
tículo 28 de la Constitución Nacional. previstos en la ley, lo que en nuestra opinión resuita correcto, atentoa
Si tomamos ahora el concepto de secreto profesional, no sólo co- que si se las hubiera incluido, hubiera propiciado lisa y llanamente la des-
mo una obligación sino también como un derecho, resulta aun más trucción de las mismas. Sin embargo, con iguales consecuencias, inclu-
comprensibie que dicho concepto es imprescindible a los efectos de po- ye las profesiones relativas a las ciencias económicas, lo que implica
der ejercer la profesión. Si un profesional en Ciencias Económicas no condiciones inequitativas de labor. De lo expuesto, surge claramente
respetara su obligación de mantener el secreto o no salvaguardara ade- que la ley en cuestión no sólo no asegura para los profesionales en cien-
cuadamente su derecho a mantenerlo, estaría literalmente, autoexciu- cias económicas condiciones dignas y equitativas de labor, sino que pre-
yéndose de la posibilidad de trabajar en su profesión. ¡;Jeviene innecesa- tende imponer condiciones indignas e inequitativas de labor, violando fta-
rio extenderse acerca de las inevitables y nefastas c&nsecuencias que grantemente otro de los derechos consagrados por el artículo 14 bis de
impactarían, y ya están impactando, sobre la demanda de nuestros ser- nuestra Constitución.
vicios profesionales. En el mismo sentido, la exigencia de la ley pretende que el accionar
En el a8tual texto de la ley se pretende obligar a los profesionales de los profesionales en ciencias económicas infrinja lo establecido' en el
matriculados a violar el secreto profesional. Debemos distinguir esta si- artículo 17 de nuestra Constitución, que consagra la inviolabilidad de la
tuación de aquella en la que al profesional se lo, relevaba de su obliga- propiedad y la necesidad de una sentencia fu~dada en ley para que un
ción de respetarlo, lo que implicaba una posibiW\:Iad sujeta a la decisión habitante pueda ser privado de ella. Concordar1temente, viola el derecho
_elel profesional. Esta pretensa obligación destr~e uno de los pilares ne- establecido en el artículo 18 en lo referente a la inviolabilidad de la co-
cesarios para que un profesional pueda trab¿jar, afectando indudabie- rrespondencia epistolar y los pap91es privados,
mente su derecho a trabajar, consagrado por el artículo 14 de nuestra Conviene recordar aqui lo establecido por el articulo 28 de nuestra
Gomtitución. A5imi5mo, esta pretensa Obligación implica una contra- Constitución, que consagra que los derechos reconocidos en los ante-
prestación que se presume gratuita, pues né!da dice la ley o el regla- riores artículos no podrán ser alterados por las leyes que reglamenten su
l
GUSTA\/O rv:ONTMJIi\1J ERP,EPAFi 513
 cAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO
AUDITORIA DE ESTADOS CONTABLES

eje:cicio. En nuestra opinión, la ley y el reglamento alteran los derecho~;) . una situación como la descripta, el profesional pretendiera ampararsé en
reconocidos en los anteriores artículos, en violación con lo establecido';;:. la obligación impuesta por la ley de lavado de dinero, atento a que ésta
en el referido articulo 28 de la Constitución.:> vulnera en forma evidente no sólo los derechos y garantías del profesio-
Marcelo López Mesa menciona un fallo del Tribunal Supremo de E~~:'t nal, sino también los de las personas a quienes el profesional involucra-
paña: "No puede olvidarse que el Tribunal Supremo de España resolviÓ ., ria, directa o Indirectamente, en su informe. Adicionalmente, el profesio-
en un caso, que el secreto profesional es un secreto cualificado por la' nal -en forma .individual o por medio de sus asociaciones de primero o
naturaleza de la actividad; no se trata en sí mismo de un derecho fun- segundo :;¡rado- cuenta con la posibilidad de intentar .remediar una si-
damental, sino de una medida consecuente con ia prohibición de inter~: tuación como la descripta sobre la base de lo normado por el articulo 43
ferir en forma ilegitima en ei' ámbito protegido por la Constitución (Pro- de nuestra Constitución.
tección del derecho al honor, a ia intimidad personal y familiar y a ia pro- Nuestro Código Penal establece en su artículo 156: "Será reprimido
pia imagen)" (López Mesa, 2005, pág. 32). . '. con multa de $ 1.500 a $90.000 e inhabilitación especiai, en su caso,
Compartimos plenamente la afirmación que antecede, y queremos por seis meses a tres años, el que teniendo noticias, por razón de su es-
particularmente resaltar la refer8ncia al derecho al honor como ámbito tado, oficio, empleo, profesión o arte, de un secreto cuya divulgación
protegido en la Constitución española como así también en la nuestra en pueda causar daño, lo revelare sin justa causa".
su artículo 29. Como ya hemos visto, no resulta discutible el hecho de que la re-
La Real Academia Española95, en su primera acepción, define ho- velación del secreto pueda causar daño. Centraremos nuestra atención
nor como "cualidad moral que nos lleva al cumplimiento de nuestros de- en el concepto de justa causa. Es cierto que este concepto ha sido ex-
beres respecto del prójimo y de nosotros mismos". La misma institución, plícita e implícitamente receptado en los CÓdigos de. ética relativos a los
en su primera acepción, define sospechoso/sa como un adjetivo "que profesionales en ciencias económicas, pero también es cierto que se lo
da fundamento o motivo para sospechar o hacer mal juicio de las ac- ha uti'izado como una condición de dispensa para el caso en que el pro-
ciones, conducta, rasgos, caracteres, etc ..•. fesional decidiera revelar un secreto profesional. Dicho de otra forma,
Es inevitable pensar y concluir que, si bien la ley alude a operacio- siempre hemos intenpretado y entendido que la determinación de reve-
nes sospechosas, estas operaciones no surgen por generación espon- lar un secreto quedaba sometida a nuestra exclusiva decisión, siendo la
tánea y neces;':;'iamentese vinculan con la o las personas que inteNie- existencia de la justa causa una causal que nos pemnitía renunciar a
nen en ellas. Consecuentemente, la calificación de una operación como nuestro derecho de guardar secreto profesional y asimismo nos releva-
sospechosa implica sospechar o hacer mal juicio de las.acciones o con- ba de nuestra obligación de hacerlo.
ductas de las personas que InteNienen en ellas, afect~do el honor de Muy diferente resulta la pretensión de la Ley de lavado de dinero,
d:chas personas y de nosotros mismos. Retomando ahora. el texto del consistente pn obligar al profesional a no guardar secreto, con todas las
articulo 29 de nuestra Constitución, encontramos por una parte que al- consecuenciaR anteriormente descriptas. Inferimos que el legislador ha-
gunos de.los'actos a los que pretende obligar la ley de lavado de dine- brá considerado la lucha contra el encubrimiento y lavado de activos de
ro llevan consigo una nulidad insanable, pero nuestra mayor preocupa- origen delictivo como una justa causa y es aqui donde creemos que se
ción surge del hecho de que pare,el caso en que 1m profesional en cien- produce una confusión conceptual. los profesionales en ciencias eco-
cias econón:!cas conc.retara dichos actos, tal a~itUd implicaría consen- nómicas deploramos el lavado de activos de origen delictivo y estamos
~lmIento: deJandolo sUjeto a la responsabilidad;¡1 pena prevista en el ci- dispuestos a luchar contra dicho flagelo, pero no a costa de violar dere-
tado articulo 29. Entendemos como inviable la
posibilidad de que ante chos y garantías constitucionales. En nuestra opinión, una hipotética jus-
ta caus'3.que viola los dereChos y garantías de nuestra Constitución se
convierte irremediablemente en una causa injusta, que conduce al daño
95 Diccionario de la lengua españolp., vigésima primerrdiclón, Madrid, 1992. de los habitantes de la Nación, avasallando sus derechos y garantias

515
514 GUSTAVO MONTANINI ERREPAR
1,
 AUDITaRlA DE ESTADOS CONTABLES CAPiTULO XVII: RESPONSABILIDAD DEL CONTADOR PÚBLICO

como así también los nuestros, porque más allá de las sanciones pena- sospecha que no le sería revelada, lo llevarla a la muerte cumplie'ndo
les y civiles que podemos esperar de tal conducta, nuestra profesión ne- acabadamente con la obligación impuesta por una ley..
cesariamente desaparecerá. Siguiendo este razonamiento, para el caso en que los profesionales
Existen en el mundo varios flagelos contra los que se debe luchar, médicos intentaran resistir la obligación impuesta, arguyendo que es fia-
siendo el hambre uno de los que particularmente nos sensibiliza. El grantemente contraría a los principios, derechos y garantlas de la Cons-
hambre resulta ser consecuencia de la escasez de alimentos y afecta titución, atento a que afecta sus derechos como trabajadores, su exis-
a todos los habitantes de un país donde se instala. Podríamos simpli- tencia como profesión, viola los mismos derechos de sus pacientes y es
ficar este concepto enunciando que el hambre es la consecuencia de totalmente incompatible con ei juramento hipocrático, daríamos como
un desequilibrio entre la oferta y la demanda de alimentos. Los ali- respuesta que dicha obligación se funda en una justa causa, tal como
mentos son demandados por todos los habitantes, sea cual fuere su resulta ser la de combatir el hambre.
edad y su condición física. Para solucionar e.! problema planteado te- Es evidente que el razonamiento realizado no resiste análisis algu-
nemos dos alternativas: que consisten en aumentar la oferta o dismi- no y resulta a todas luces indefendible. La única aiternativa válida pa-
nuir la demanda, y deberemos instrumentar una de ellas en el corto ra luchar contra un flagelo como el hambre consiste en aumentar la
plazo. Si pretendiéramos instrumentar la segunda alternativa consis- oferta de alimentos. En nuestra opinión, dicha alternativa, en el ámbi-
tente en disminuir la demanda ¿podríamos lograrlo?, ¿podríamos pen- to del lavado de activos de origen delictivo, se equipara con la de cre-
sar que los habitantes que demandan alimentos no son todos iguales ar un mayor control por parte y a cargo exclusivo del Estado, sin ava-
entre si?, ¿podríamos intentar diferenciar al niño demandante de ali- sallar ni violar ninguno de los principios, derechos y garantías recono-
mentos respecto del anciano enfermo? Si la respuesta a estos interro- cidos por nuestra Constitución.
gantes fuera afirmativa, podríamos concluir que a los efectos de redu- Como bien señala Marcelo López Mesa: "La lucha contra el tráfico
cir la demanda y equilibrar la ecuación, deberíamos crear una ley obli- de drogas y su .correlato, el lavado de activos de origen illcito, es impor-
gando a los médicos a no luchar ni re3petar la vida de los ancianos en- tante, es fundamental, pero para ganarla, no puede justificarse cualquier
fermos, atento a que ellos son los que tienen menores expectativas de exceso. SI no fuera así. no faltarla quien proponga reimplantar la tortura
y
vida su desaparición reducirla la demanda de alimentos. Pero en es- o utilizar sustancias como el pentotal sódicG, para obtener mayor infor-
te esquema, parecería existir una súlución aún mejor. La ley a crear, mación en la lucha contra el lavado de dinero. En todo gobierno existen
justificando su postura en ia justa causa que significa la iucha contra el este tipo de "entusiastas" (López Mesa, 2005, pág. 33),
hambre, deberla obligar a los médicos no sóio a n.o luchar y respetar IJo es aceptable ni puede convalidarse que el Estado pretenda re-
la vida de los ancianos enfermos, sino a ayudar a ~tarlos bajo la apa- vertir SLJ obli(Jación de establecer un sistema eficiente de verificación y de
riencia de una atención médica, prohibiéndoles a su vez poner en co- prevención de delitos complejos sobre los profesionales, convirtiéndolos
nociflliento de estos pacientes la verdadera intención. Podríamos tam- en delatores profesionales de sus clientes.
bién exte~der esta obligación para aquellos pacientes que, indepen-
dientemente de la edad que tengan, el médico sospeche que la ex- 3_3.8.4. Conclusiones
pectativa de vida no superará una determinaga cantidad de años. An- La sanción de la ley 25246 para combatir el lavado de activos de. ori-
te io expuesto nos preguntamos qué posibil\c1ades d3 existencia, co- gen deiictivo está dentro del marco de obligaciones que ei país asumió in-
mo profesión, tendrla el ejercicio de la me~bna. La respuesta es, in- ternacionalmente. Esta ley tipificó un nuevo delito denominado "encubri-
dudablemente, ninguna, atento a que nadi/; demandaría el servicio de miento" y creó un nuevo organismo. la UIF, para especializaría en el estudio
un méclico sin estar convencido de que conlleva necesaria y excluyen- y combate de las operaciones de blanqueo de jond.os de origen delictivo.
temenm una actitUd positiva respecto d8 la vida del paciente. MenoB El nuevo sistema estableció la intervención de una nómina de suje-
alln requerirla tal servicio sabiendo que .9ichO profesionai, ante una tos obligados a informar operaciones sospechosas a la UIF sin revelar a
.<

516 GUST.I.\VO MOi'ITAf\IINI ERREPAR 517