IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LOS NO RESIDENTES

Planteamiento
Una persona física no residente en propietaria de dos viviendas situadas en España.
Una de ellas la alquila habitualmente a otros compatriotas a través de una agencia
situada en su país de residencia, mientras que la otra la utiliza personalmente para
estancias en períodos vacacionales.

1. ¿Qué consecuencias fiscales se derivan de la propiedad de dichas viviendas a

efectos del IRNR?
Respuesta
1.
El art. 13.1 TRLIRNR, considera rentas obtenidas en territorio español, y por tanto
sujetas a tributación en España: «g) Los rendimientos derivados, directa o
indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos
relativos a éstos.
h) Las rentas imputadas a los contribuyentes personas físicas titulares de bienes
inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades
económicas».
Por tanto, han de considerarse sujetos al Impuesto tanto los rendimientos derivados del
alquiler de una de las viviendas, con independencia de que el arrendatario sea también
un no residente, como las rentas que se han de imputar por la titularidad de la otra
vivienda, que el propietario utiliza para uso propio.
A efectos de la determinación de la base imponible sujeta al Impuesto, el art. 24
TRLIRNR establece: «1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los
rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de
establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de
acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo,
sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho
Texto Refundido, ni las reducciones...
5. En el caso de personas físicas no residentes, la renta imputada de los bienes
inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el
artículo 87 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas
Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo».
Los artículos a que hace referencia el Texto Refundido se corresponden con los
actuales arts. 22 de la Ley 35/2006, de 28 noviembre, en lo que se refiere a la
determinación de los rendimientos íntegros del capital inmobiliario, y 85 de dicha Ley
en lo que se refiere a la imputación de rentas inmobiliarias.
Conforme a lo previsto en el art. 22 , el rendimiento derivado de la vivienda alquilada
estará constituido por la totalidad de las cantidades percibidas en concepto de alquiler,
1
sin que sean deducibles en este supuesto, a diferencia de lo que ocurre en el IRPF los
gastos necesarios en que en su caso se hubiera incurrido para la obtención de dichos
ingresos (intereses de capitales ajenos invertidos en su financiación, tributos y recargos
no estatales y tasas y recargos estatales que incidan sobre los rendimientos obtenidos
o sobre propio inmueble, cantidades devengadas por terceros como consecuencia de
servicios personales o cantidades destinadas a la amortización del inmueble), al estar
sujeto en el caso del IRNR el importe íntegro de los rendimientos.
Por su parte, conforme al art. 85 Ley 35/2006, de 28 noviembre, en lo que respecta a la
vivienda que es utilizada ocasionalmente por el sujeto no residente, tendrá la
consideración de renta imputada la cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 al valor
catastral, salvo en el caso de que el inmueble esté localizado en un municipio en el que
los valores catastrales hayan sido revisados a partir del 1-1-1994, en cuyo caso la renta
imputada será el 1,1 por 100 del valor catastral.
A las cantidades calculadas conforme a estar normas, se les aplicará el tipo de
gravamen general del 24 por 100 previsto en el art. 25.1 a) TRLIRNR para determinar
la cuota tributaria.

Planteamiento
Dos personas no residentes son propietarias de un inmueble en territorio español y
acuerdan la extinción del condominio con adjudicación del inmueble a uno de los
copropietarios y pago en metálico al otro del valor correspondiente a su parte.

1. ¿Está sujeto al IRNR el pago realizado al copropietario por el valor correspondiente a

su parte en el inmueble?
Respuesta
1.
El art. 13.1 i) LIRNR, establece que se considerarán rentas obtenidas en territorio
español, y por tanto sujetas al Impuesto: «i) Las ganancias patrimoniales: ...3º Cuando
procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español
o de derechos relativos a éstos».
Por tanto, en el caso de que en la extinción del condominio se hubiera producido una
ganancia patrimonial, debería considerarse obtenida en territorio español, aunque
todos los copropietarios fueran no residentes, y estaría sujeta al Impuesto.
Por su parte, el art. 33 Ley 35/2006, de 28 noviembre, establece que «1. Son
ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del
contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la
composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos. 2. Se
estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
a) En los supuestos de división de cosa común. b) en la disolución de la sociedad de
gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación. c)
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de
comuneros...
2
En consecuencia, en este supuesto, no existiría alteración en la composición de
patrimonio, ni por tanto ganancia patrimonial. Sin embargo, en el ámbito del IRNR, el
art. 24.4 TRLIRNR, establece que «4. La base imponible correspondiente a las
ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se
produzca, las normas previstas en la sección 4ª del capítulo I del título II, salvo el
artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo, del Texto
Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado
por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo», siendo el contenido del art.
31.2 , citado por este precepto, equivalente al transcrito del art. 33.2 LIRPF/2006.
Por tanto, en el ámbito del IRNR, no se estimará que no exista alteración en la
composición del patrimonio en los supuestos como el presente, de extinción del
condominio, por lo que sí existirá una ganancia patrimonial en su caso, por la diferencia
entre el valor de adquisición y el de enajenación de la parte correspondiente del
inmueble, que estará sujeta al Impuesto, y deberá practicarse la retención prevista en
el art. 25.2 TRLIRNR: «2. Tratándose de transmisiones de bienes inmuebles situados
en territorio español por contribuyentes que actúen sin establecimiento permanente, el
adquirente estará obligado a retener e ingresar el 3 por 100, o a efectuar el ingreso a
cuenta correspondiente, de la contraprestación acordada, en concepto de pago a
cuenta del impuesto correspondiente a aquéllos».

Planteamiento
Una empresa española contrata en 2011 a un conjunto de artistas argentinos para la
realización de diversas representaciones teatrales en España, a través de una empresa
argentina.

1. ¿Están sujetas al Impuesto en España las cantidades abonadas a la empresa

argentina?
Respuesta
1.
El art. 13.1 b) TRLIRNR establece que se considerarán rentas obtenidas en territorio
español, y en consecuencia sujetas al Impuesto en España, los rendimientos de
actividades o explotaciones económicas, obtenidos sin mediación de establecimiento
permanente «3º Cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en
territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con
dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o
deportista».
Por tanto, en lo que concierne a la legislación interna las cantidades abonadas a la
entidad argentina están claramente sujetas al Impuesto en España, al derivar de la
actuación en territorio español de artistas.
En principio, al tratarse de una entidad residente en Argentina, país con el que España
tenía suscrito un Convenio para evitar la doble imposición, de 21-2-1992, sin embargo
denunciado por Argentina el 29 de junio de 2012 y con pérdida de vigencia a partir del

3
1 de enero de 2013). El nuevo Convenio hecho en Buenos Aires el 11 de marzo de
2013 (RCL 2014, 39) , se manifiesta en idénticos términos.
Había de estarse hasta esa fecha en primer lugar a lo previsto en dicho Convenio, que
en su art. 17 establecía:
«1. No obstante lo dispuesto en los artículos 14 (profesionales independientes) y 15
(trabajo dependiente), las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga
por su actividad personal ejercida en el otro Estado contratante en su calidad de artista
del espectáculo, actor de teatro, cine, radio o televisión, o músico, o en su calidad de
deportista, pueden someterse a imposición en este otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en los artículos 7 (beneficios empresariales), 14
(profesionales independientes) y 15 (trabajo dependiente), cuando las rentas derivadas
de las actividades ejercidas por un artista o deportista personalmente y en calidad de
tal se atribuyan, no al propio artista o al deportista, sino a otra persona, estas rentas
pueden someterse a imposición en el Estado contratante en el que se realicen las
actividades del artista o deportista».
Por tanto, las cantidades abonadas a la entidad residente en Argentina, en la parte que
corresponda a las actuaciones de artistas argentinos en España, estarán sujetas a
tributación en España, y por tanto sujetas a la correspondiente retención.

Planteamiento
Una sociedad no residente es contratada por una entidad residente en España a la que
presta unos servicios de asesoría en telecomunicaciones, por los que percibe una
retribución total de 50.000 euros. Para la prestación de este servicio se desplazaron
temporalmente algunos trabajadores de la entidad no residente a los que ésta abonó
unos salarios de 18.000 euros, y dietas por manutención y estancia por importe de
6.000 euros, e hizo frente asimismo a gastos por la adquisición de diversos materiales
por un importe total de 10.000 euros.

1. ¿Está sujeta al Impuesto en España la cantidad abonada a la entidad no residente?

Respuesta
1.
Conforme al art. 13.1 b) TRLIRNR se considerarán rentas obtenidas en territorio
español y estarán sujetas al Impuesto en España las rentas de actividades o
explotaciones económicas realizadas sin mediación de establecimiento permanente
situado en territorio español: «cuando las actividades económicas sean realizadas en
territorio español», lo que ocurre en este supuesto en que la entidad no residente
desplaza personal a España para la prestación del servicio de asesoría, por lo que la
cantidad abonada por la empresa residente está sujeta a tributación en España.
A su vez, el art. 24.2 TRLIRNR, establece que «En los casos de prestaciones de
servicios, asistencia técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de
ingeniería y, en general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en
España sin mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la
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diferencia entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de
materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que
se establezcan reglamentariamente».
A su vez, el Reglamento del Impuesto ( RD 1776/2004, de 30 julio [RCL 2004, 1789] ),
establece:
«Artículo 5. Determinación de la base imponible correspondiente a actividades o
explotaciones económicas.
1. En los casos de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin
mediación de establecimiento permanente, para la determinación de la base imponible
serán deducibles de los ingresos íntegros las siguientes partidas:
a) Sueldos, salarios y cargas sociales del personal desplazado a España o contratado
en territorio español, empleado directamente en el desarrollo de las actividades o
explotaciones económicas, siempre que se justifique o garantice debidamente el
ingreso del Impuesto que proceda o de los pagos a cuenta correspondientes a los
rendimientos del trabajo satisfechos.
b) Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a las obras o
trabajos realizados en territorio español. Cuando los materiales no hayan sido
adquiridos en el territorio español, serán deducibles por el importe declarado a efectos
de la liquidación de derechos arancelarios o del Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividades o
explotaciones económicas. A estos efectos, sólo tendrán la consideración de
suministros los abastecimientos que no tengan la cualidad de almacenables.
2. Las partidas a que hacen referencia los párrafos b) y c) anteriores serán deducibles
de los ingresos únicamente cuando las facturas o documentos equivalentes que
justifiquen la realidad del gasto hayan sido expedidos con los requisitos formales
exigidos por las normas reguladoras de las obligaciones de facturación que incumben a
empresarios o profesionales».
Conforme a estos artículos, para determinar la base imponible, serán deducibles de los
ingresos obtenidos, los gastos de personal y adquisición de materiales en que la
entidad no residente ha incurrido para la prestación del servicio de asistencia, siempre
que se cumplan los requisitos formales reglamentariamente previstos.
Por tanto la base imponible será de 50.000 – 18.000 – 6.000 – 10.000 = 16.000 €.
A esta base se le aplicará el tipo de gravamen previsto con carácter general en el art.
25.1 TRLIRNR, con lo que la cuota resultante será: 16.000 x 24%= 3.840 €.

Planteamiento
Una sociedad residente en España recibe un préstamo de su matriz, residente en
Suiza, en cuya virtud abona a ésta unos intereses anuales.

1. ¿Están sujetos al Impuesto en España los intereses abonados a la matriz suiza?

Respuesta
5
1.
En principio, el artículo 13.1 f) TRLIRNR, establece que se consideran obtenidos en
territorio español, y por lo tanto están sujetos al Impuesto, los siguientes rendimientos
de capital mobiliario «2º Los intereses y otros rendimientos obtenidos por la cesión a
terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades residentes en
territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste, o que
retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español.» Lo que determinaría
la sujeción al Impuesto de los intereses anuales satisfechos por la entidad residente en
España.
Ha de tenerse en cuenta además el art. 14.1 c) TRLIRNR, que incluye entre las rentas
exentas:
«c) Los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales
propios a que se refiere el artículo 23.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre
la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de
5 de marzo, así como las ganancias patrimoniales derivadas de bienes muebles,
obtenidos sin mediación de establecimiento permanente, por residentes en otro Estado
miembro de la Unión Europea o por establecimientos permanentes de dichos
residentes situados en otro Estado miembro de la Unión Europea».
Sin embargo, en este supuesto, los intereses se obtienen por una entidad residente en
Suiza, luego no se trata de una entidad residente en otro Estado miembro de la Unión
Europea ni de un establecimiento permanente de una entidad residente en otro Estado
miembro de la Unión Europea, por lo que no resulta aplicable la exención prevista en el
precepto anteriormente transcrito, y las cantidades pagadas estarán sujetas al IRNR.
Pero ha de tenerse en cuenta además que España tiene suscrito con Suiza un
Convenio para evitar la doble imposición, de 26-4-1966, por lo que habrá de atenderse
en todo caso a lo previsto por dicho Convenio, cuyo art. 11 (redacción dada por
Protocolo de 29-6-2006), establece:
«1. Los intereses procedentes de un Estado contratante y pagados a un residente del
otro Estado contratante sólo pueden someterse a imposición en ese otro Estado. 2. El
término "intereses" en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos
de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en
los beneficios del deudor, y en particular, el rendimiento de bonos u obligaciones,
incluidas las primas y lotes vinculados a éstos. Las penalizaciones por mora en el pago
no se consideran intereses a efectos del presente artículo. 3. Las disposiciones del
apartado 1 no se aplican si el beneficiario efectivo de los intereses, residente de un
Estado contratante, realiza en el otro Estado contratante, del que proceden los
intereses, una actividad empresarial por medio de un establecimiento permanente
situado en ese otro Estado y el crédito que genera los intereses está vinculado
efectivamente a dicho establecimiento permanente. En tal caso se aplicarán las
disposiciones del artículo 7.4. Cuando por razón de las relaciones especiales existentes
entre el deudor y el beneficiario efectivo de los intereses, o de las que uno y otro
mantengan con terceros, el importe de los intereses habida cuenta del crédito por el
que se paguen, exceda del que hubieran convenido el deudor y el beneficiario efectivo
en ausencia de tales relaciones, las disposiciones de este artículo no se aplicarán más

6
que a este último importe. En tal caso, el exceso podrá someterse a imposición de
acuerdo con la legislación de cada Estado contratante, teniendo en cuenta las demás
disposiciones del presente Convenio».
Por tanto, los intereses abonados a la entidad matriz suiza no pueden someterse a
tributación en España, salvo que, el importe de los mismos exceda del que hubieran
pactado partes independientes, en cuyo caso el exceso sí podrá someterse a
tributación en España, conforme a las normas del TRLIRNR (RCL 2004, 651)
anteriormente transcritas.

Planteamiento
Una empresa residente en España que explota varios hoteles, contrata temporalmente
en épocas de mayor ocupación, trabajadores residentes en Portugal, a los que además
del salario abona determinadas cantidades en concepto de gastos de manutención y
estancia y a los que satisface una indemnización por despido al finalizar su contrato.

1. ¿Están sujetas al Impuesto en España las cantidades abonadas a los trabajadores

residentes en Portugal?
Respuesta
1.
En principio, conforme al art. 13.1 c) , las cantidades satisfechas a los trabajadores
portugueses, se considerarán rentas obtenidas en territorio español, y por tanto sujetas
al Impuesto en España, al tratarse de rendimientos del trabajo derivados «directa o
indirectamente, de una actividad personal desarrollada en territorio español».
Sin embargo, al tratarse de residentes en Portugal, país con el que España tiene
suscrito un Convenio para evitar la Doble Imposición, habrá de estarse a lo dispuesto
en dicho Convenio, de 26-10-1993, en cuyo art. 15 se establece que
«1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19, 20 y 21, los sueldos,
salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado
contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese
Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se
ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden
someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un
residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado
contratante sólo puede someterse a imposición en el Estado mencionado en primer
lugar, si
a) el perceptor no permanece en total en el otro Estado, en uno o varios períodos,
durante más de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses que
comience o finalice en el período impositivo considerado;
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no
es residente del otro Estado, y

7
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base
fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado».
Se prevé también una norma específica para los trabajadores fronterizos, que sería de
aplicación únicamente en el caso de que el trabajador tenga su residencia habitual en
el Estado en el que no presta sus servicios y normalmente retorne a la misma cada día,
lo que no ocurre en este supuesto en el que se abona a los trabajadores gastos de
manutención y estancia para su permanencia en el lugar de realización del trabajo.
Conforme al precepto transcrito, las remuneraciones obtenidas por un residente en
Portugal por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en Portugal,
salvo que el empleo se ejerza en España, en cuyo caso, dichas retribuciones pueden
someterse a imposición en España, siempre que las mismas sean satisfechas por una
empresa española o por un establecimiento permanente situado en territorio español o
que la permanencia del trabajador en España sobrepase los 183 días durante cualquier
período de doce meses, que comience o termine en el período impositivo considerado.
En este caso, al realizarse el trabajo en España y ser satisfechas las remuneraciones
por una empresa española, tales remuneraciones pueden someterse a imposición en
España.
A efectos de determinar la renta sujeta, habrá de aplicarse el art. 24.1 TRLIRNR, que
establece que «1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los
rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de
establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de
acuerdo con las normas del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de
marzo...» (remisión que en la actualidad ha de entenderse hecha a la Ley 35/2006, de
28 noviembre [RCL 2006, 2123] ).
Esta norma exceptúa de los rendimientos íntegros del trabajo los gastos de locomoción
y los normales de manutención y estancia en establecimientos hoteleros, con los
límites que reglamentariamente se establezcan [ art. 17.1 d) ]. Por tanto, las cantidades
abonadas en concepto de gastos de manutención y estancia a los trabajadores
portugueses no estarán sujetas al Impuesto, siempre que cumplan los requisitos
previstos por el art. 9 del Reglamento del IRPF (RD 439/2007, de 30 marzo).
En lo que se refiere a las indemnizaciones abonadas a los trabajadores al cese de sus
contratos, el art. 14.1 a) TRLIRNR, establece que estarán exentas «Las rentas
mencionadas en el artículo 7 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la
Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5
de marzo, salvo las mencionadas en la letra y), percibidas por personas físicas...».
Entre estas rentas, prevé la exención de «Las indemnizaciones por despido o cese del
trabajador, en la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los
Trabajadores.
Las cantidades abonadas en concepto de indemnización a los trabajadores residentes
en Portugal estarán exentas en la medida en que cumplan los requisitos previstos en el
artículo transcrito.

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Planteamiento
Una empresa residente en España satisface a un proveedor alemán intereses por el
aplazamiento en el pago de un bien adquirido.

1. ¿Están sujetas al Impuesto en España las cantidades abonadas al proveedor alemán

en concepto de intereses por aplazamiento del pago?
Respuesta
1.
En principio, conforme al art. 13.1 f) 2º del TRLIRNR, están sujetos al Impuesto, entre
otros rendimientos del capital mobiliario «los intereses y otros rendimientos obtenidos
por la cesión a terceros de capitales propios satisfechos por personas o entidades
residentes en territorio español, o por establecimientos permanentes situados en éste,
o que retribuyan prestaciones de capital utilizadas en territorio español», por lo que
habrían de considerarse sujetos al Impuesto los intereses por aplazamiento del pago
abonados por la empresa española.
Sin embargo, al ser el perceptor de los mismos un residente en otro Estado miembro
de la Unión Europea, si opera en España sin establecimiento permanente le será de
aplicación la exención prevista en el art. 14.1 c) del mismo texto legal.
Por aplicación de este precepto, los intereses abonados por aplazamiento del pago no
estarían sujetos a tributación en España, y por tanto el pagador no debería practicar
retención sobre los mismos [ art. 31.4 a) TRLIRNR], debiendo el proveedor aportar al
pagador de los intereses un certificado de residencia fiscal expedido por las
Autoridades fiscales alemanas, a estos efectos.

Planteamiento
Una empresa española que comercializa diversos productos electrónicos únicamente
en España, contrata a un residente en Francia para la traducción de manuales de
instrucciones de sus productos.

1. ¿Están sujetas a tributación en España las cantidades abonadas al no residente por

las traducciones?
Respuesta
1.
Al tratarse de un profesional no residente en España, las rentas obtenidas en España
estarán sujetas al IRNR cuando se consideren obtenidas en territorio español. El art.
13.1 b) del TRLIRNR establece que se considerarán obtenidas en territorio español
cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio español o «cuando se
trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en particular las
referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o apoyo a la
gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a actividades
económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados en éste».
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Es este supuesto, los servicios de traducción de manuales han de entenderse
realizados en territorio español por estar relacionados directamente y ser requeridos
por la actividad de comercialización de productos electrónicos llevada a cabo en
España, y por lo tanto, conforme al art. 13.1 b) estarían sujetos al IRNR.
Sin embargo, al ser el prestador de servicios y perceptor de la retribución un
profesional residente en Francia, país con el que España tiene firmado un Convenio de
Doble Imposición, habrá de atenderse a lo dispuesto en dicho Convenio, y en concreto,
a lo previsto en el art. 14 Convenio de 10-10-1995, que establece que «1. Las rentas
que un residente de un Estado contratante obtenga por la prestación de servicios
profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a
imposición en este Estado, a no ser que este residente disponga de manera habitual en
el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades. Si
dispone de dicha base fija, las rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado,
pero sólo en la medida en que sean imputables a esta base fija».
Por tanto, al tratarse de la retribución a un profesional residente en Francia (y que no
dispone en España de una base fija para el ejercicio de sus actividades), las
retribuciones abonadas al mismo únicamente pueden sujetarse a tributación en Francia
y por tanto no estarán sujetas al IRNR en España, no debiendo por tanto practicarse
retención por parte del pagador, sin perjuicio de la obligación de presentar declaración [
art. 31.4 a) TRLIRNR].

Planteamiento
Una promotora inmobiliaria española que está construyendo varias urbanizaciones de
viviendas de tipo vacacional en la costa española y en la costa portuguesa, contrata los
servicios de una agencia de publicidad residente en un Estado sin CDI con España con
el objeto de realizar una campaña promocional de estas urbanizaciones en aquel
Estado.

1. ¿Están sujetas a tributación en España las cantidades abonadas a la entidad no

residente por la campaña publicitaria?
Respuesta
1.
Estamos en este supuesto en el caso de rentas obtenidas por un no residente sin
establecimiento permanente, que estarán sujetas al IRNR en España únicamente
cuando se consideren obtenidas en territorio español. Esto ocurrirá, conforme al art.
13.1 b) 2º TRLIRNR:
«Cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español, en
particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o
apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a
actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados
en éste. Cuando tales prestaciones sirvan parcialmente a actividades económicas

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realizadas en territorio español, se considerarán obtenidas en España sólo por la parte
que sirva a la actividad desarrollada en España».
Es este caso por tanto, al tratarse de la prestación de servicios referidos a bienes
situados en territorio español (como son las urbanizaciones que se están construyendo
en la costa española), se entenderá que los servicios son utilizados en territorio
español, y por tanto estarán sujetos a tributación en España. Sin embargo, como la
campaña publicitaria incluye también promociones inmobiliarias situadas en otro país,
en la parte del importe que corresponda a estas promociones, podrá considerarse que
no se refieren a bienes situados en territorio español, y por tanto no sujetas al
Impuesto.
Para determinar la base imponible sujeta a gravamen, será de aplicación el art. 24.2
TRLIRNR, que establece que «2. En los casos de prestaciones de servicios, asistencia
técnica, obras de instalación o montaje derivados de contratos de ingeniería y, en
general, de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin
mediación de establecimiento permanente, la base imponible será igual a la diferencia
entre los ingresos íntegros y los gastos de personal, de aprovisionamiento de
materiales incorporados a las obras o trabajos y de suministros, en las condiciones que
se establezcan reglamentariamente»-.
Por su parte el art. 5 del Reglamento del Impuesto (RD 1776/2004, de 30 julio),
establece que:
«Artículo 5. Determinación de la base imponible correspondiente a actividades o
explotaciones económicas.
1. En los casos de actividades o explotaciones económicas realizadas en España sin
mediación de establecimiento permanente, para la determinación de la base imponible
serán deducibles de los ingresos íntegros las siguientes partidas:
a) Sueldos, salarios y cargas sociales del personal desplazado a España o contratado
en territorio español, empleado directamente en el desarrollo de las actividades o
explotaciones económicas, siempre que se justifique o garantice debidamente el
ingreso del Impuesto que proceda o de los pagos a cuenta correspondientes a los
rendimientos del trabajo satisfechos.
b) Aprovisionamiento de materiales para su incorporación definitiva a las obras o
trabajos realizados en territorio español. Cuando los materiales no hayan sido
adquiridos en el territorio español, serán deducibles por el importe declarado a efectos
de la liquidación de derechos arancelarios o del Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Suministros consumidos en territorio español para el desarrollo de las actividades o
explotaciones económicas. A estos efectos, sólo tendrán la consideración de
suministros los abastecimientos que no tengan la cualidad de almacenables».
Las partidas deducibles por tanto se limitan únicamente a determinados gastos en los
que se haya incurrido en territorio español. En nuestro supuesto, al tratarse de servicios
de publicidad prestados en un tercer país no se habría incurrido en este tipo de gastos
deducibles, por lo que el rendimiento sujeto sería el rendimiento íntegro abonado por
los servicios de publicidad correspondientes a las promociones inmobiliarias situadas
en España.
11
Planteamiento
Una empresa española, interesada en abrir nuevos centros de producción en países
con menores costes salariales, contrata a una entidad residente en un país asiático sin
CDI con España y dedicada a la consultoría, para la realización de un estudio
comparativo sobre los costes y condiciones jurídicas para la apertura de centros de
producción en diversos países asiáticos.

1. ¿Están sujetas a tributación en España las cantidades abonadas a la entidad no

residente por los informes realizados?
Respuesta
1.
Al tratarse de una entidad no residente en España, la sujeción al Impuesto dependerá
de que se considere que las rentas hayan sido obtenidas en territorio español. En el
caso de rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente, como en este
supuesto, el art. 13.1 b) del TRLIRNR establece que se considerarán obtenidas en
territorio español cuando las actividades económicas sean realizadas en territorio
español o «cuando se trate de prestaciones de servicios utilizadas en territorio español,
en particular las referidas a la realización de estudios, proyectos, asistencia técnica o
apoyo a la gestión. Se entenderán utilizadas en territorio español aquellas que sirvan a
actividades económicas realizadas en territorio español o se refieran a bienes situados
en éste».
Para que se considere que una prestación de servicios sirve a actividades económicas
realizadas en territorio español se requiere que exista una relación o vinculación directa
del servicio con dichas actividades: ha de tratarse de servicios que se requieran en el
marco de la actividad realizada en España y contribuyan a su desarrollo ( Resolución
DGT 941/2004, de 13 abril [JUR 2004, 158966] ).
En nuestro caso, aunque los servicios de asesoría prestados tienen una relación
genérica con la actividad y el objeto social de la empresa española contratante, no
puede considerarse que sean servicios que tengan una vinculación directa o sean
necesarios para la actividad realizada en España, sino encaminados en su caso a
expandir su actividad a terceros países. Por lo tanto, al no tratarse de servicios
realizados ni utilizados en territorio español, el importe abonado por los mismos no
estará sujeto al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, y el pagador no deberá en
consecuencia practicar retención alguna por dicho concepto.

Planteamiento
Una entidad residente fiscal en un Estado sin CDI con España y dedicada a la venta de
material de oficina, utiliza unos locales en Madrid y Málaga, dedicados exclusivamente
a realizar estudios preparatorios de marketing, sondear las posibilidades de negocio y a
iniciar contactos con posibles clientes.

12
Los importes en que incurrieron ambas oficinas para satisfacer los gastos originados
por las mismas y que fueron cubiertos íntegramente por transferencias recibidas de la
Casa Central ascendieron a 120.000 euros y 100.000 euros, respectivamente,
desglosándose de la siguiente forma:

MADRID MÁLAGA

Gastos de personal 100.000 80.000

Alquiler de locales 15.000 12.000

Gastos diversos 5.000 8.000

TOTAL 120.000 100.000

Obtuvieron ingresos accesorios durante el ejercicio, derivados de la colocación de los

excesos de tesorería de la Casa Central. En particular, la oficina de Madrid obtuvo unos
rendimientos de 12.000 euros. de unos pagarés de empresas. La oficina de Málaga
obtuvo unos intereses de su cuenta corriente bancaria de 3.600 euros.
Asimismo, la oficina de Madrid incurrió, por cuenta de la Casa Central, en gastos de
publicidad de sus productos, por importe de 360.000 euros.

1. ¿Cómo tributan los establecimientos permanentes?

Respuesta
1.
Al no existir CDI con el Estado donde reside la Casa Central es preciso acudir a la
legislación interna, la LIRNR, para la calificación jurídica de estos locales, determinar si
estamos en presencia de un establecimiento permanente y, finalmente, determinar su
tributación.
El art. 13 TRLIRNR considera sujetas en España las rentas obtenidas a través de
establecimiento permanente. Ese mismo art. entiende que una persona o entidad opera
mediante establecimiento permanente cuando por cualquier título disponga en nuestro
territorio de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de
cualquier índole, en los que realice toda o parte de su actividad, o actúe en él por
medio de agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente,
que ejerza con habitualidad dichos poderes. En particular, se entenderá que
constituyen establecimiento permanente las sedes de dirección, las sucursales, las
oficinas, las fábricas, los talleres, los almacenes, tiendas u otros establecimientos, las
minas, los pozos de petróleo o de gas, las canteras, las explotaciones agrícolas,
forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o de extracción de recursos
naturales, y la construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis
meses.

13
Es claro que los locales de Madrid y Málaga son oficinas donde se realizan actividades
preparatorias o auxiliares de la Casa Central y consecuentemente entran dentro de la
definición de establecimiento permanente de la LIRNR.
Es conveniente resaltar que si hubiera habido CDI entre ambos Estados no hubiera
sido posible llegar a la misma conclusión pues el Modelo de Convenio de la OCDE,
fuente de inspiración de los CDI bilaterales, no considera establecimiento permanente
un lugar fijo de negocio con el único fin de recoger información o realizar cualquier otra
actividad de carácter auxiliar o preparatoria.
La siguiente cuestión a considerar es si existe uno o dos establecimientos
permanentes. El art. 17 TRLIRNR considera que existe diversidad de establecimientos
cuando se realicen actividades claramente diferenciables y la gestión de las mismas se
lleve de modo separado. En nuestro caso no parece que se den dichas circunstancias
pues las funciones realizadas por ambos centros son de idénticas características
aunque físicamente no se desarrollen en un mismo local.
Una vez delimitada la existencia del establecimiento y que no constituyen una
pluralidad de los mismos pasamos a determinar ante qué clase de establecimiento
estamos y cómo determina su base imponible. La LIRNR determina tres posibles tipos
de EP:
Los EP con actividad continuada, para aquellos supuestos que desarrollan en España
de modo continuado una explotación económica y cierran un ciclo mercantil.
Los EP con actividad esporádica, para aquellos supuestos que desarrollan
ocasionalmente determinadas operaciones, con un grado de habitualidad o
permanencia limitado.
Los EP que no cierran ciclo mercantil, para aquellos supuestos en que la actividad del
establecimiento se vuelca con la propia empresa y consecuentemente carece de
ingresos por la actividad
En nuestro caso el establecimiento realiza una actividad preparatoria no genera
ingresos y sus gastos se cubren por las aportaciones directas de la Casa Central, en
consecuencia estaría dentro de los EP que no cierran ciclo mercantil.
La base imponible, en estos casos, en primer término se determinará valorando los
ingresos y gastos de acuerdo a las reglas de las operaciones vinculadas, según el art.
18 LIS/2014. Ante la ausencia de auténticas operaciones se pretende valorar a precios
de mercado las transacciones entre la Casa Central y el establecimiento permanente.
Subsidiariamente, en defecto de un método viable para la valoración anterior, se
determina la base imponible como un porcentaje de los gastos íntegros incurridos en el
desarrollo de la actividad y, por otra parte, los ingresos accesorios (intereses, cánones,
etc.) por su importe íntegro.
Cabe preguntarse si los gastos de la oficina de Madrid, por cuenta de la Casa Central,
en publicidad de sus productos, por importe de 360.000 euros, forma parte o no de los
gastos a computar para determinar la base imponible. En principio, dichos gastos son
ajenos a la actividad del establecimiento pues éste desarrolla una actividad
preparatoria y no vende directamente los productos de la Casa Central. En
consecuencia, deberían excluirse del cálculo de la base imponible.
14
El cálculo de la base imponible y la cuota -determinada según el art.19 TRLIRNR, que
se remite al tipo de gravamen establecido en la normativa sobre el Impuesto sobre
Sociedades- será:

15 por 100 de 220.000 33.000

Ingresos accesorios

Madrid 12.000

Málaga 3.600

BASE IMPONIBLE 48.600

28 por 100 en 2015 , 25

Tipo impositivo por 100 de 2016 en
adelante

CUOTA 13.608 en 2015

No caben deducciones o bonificaciones a la cuota.

Planteamiento
Dos personas físicas residentes en Francia, donde tienen su vivienda habitual, son
propietarios de un negocio de venta de inmuebles ubicado en España que explotan
directamente, desplazándose desde Francia a diario, y que constituye su única fuente
de ingresos.

1. ¿Son contribuyentes por el IRPF?

Respuesta
1.
En principio sí, porque radica en España el núcleo principal o la base de sus
actividades o intereses económicos, art. 9.1.b) LIRPF/2006. Pero por el hecho de tener
su vivienda habitual en Francia, son también residentes allí, teniendo que acudir al CDI
Hispano-Francés de 10 octubre 1995 (RCL 1997, 11461) para dirimir la residencia,
según su art. 4.2 CDI, estas personas serán consideradas residentes del Estado en
que tengan una vivienda permanente a su disposición (Francia), por lo que deberán
tributar por su renta mundial en Francia .
Las rentas obtenidas en España, derivadas de la explotación de su negocio, serán
gravadas por el IRNR en cuanto que son obtenidas a través de un establecimiento
permanente situado en territorio español ( art. 13.1.a) TRLIRNR), y que el CDI Hispano-
Francés de 10 octubre 1995 (RCL 1997, 11461) permite gravarlas en España.
Finalmente, al tratarse de personas físicas residentes en un Estado miembro de la UE
que obtienen en España más del 75% de sus rentas, derivadas del ejercicio de
15
actividades económicas, podrán optar por el régimen previsto en el art. 46 TRLIRNR,
sometiéndose al IRPF como residentes, según Res. DGT de 11 febrero 2002 (JUR
2002, 104909) .

Planteamiento
Una persona física residente en Brasil es propietaria de un inmueble de ocho plantas
en La Coruña que explota alquilando pisos y plazas de garaje a particulares. Tiene 5
personas contratadas para labores de conserjería, mantenimiento y vigilancia. La
llevanza de dicha documentación, así como la gestión de los contratos de alquiler y la
atención del inmueble se encarga a un agente de la propiedad inmobiliaria de la
localidad, quien dispone de poder bastante para realizar los contratos de
arrendamiento, fijar los precios de los mismos, cobrar y depositar los alquileres y
garantías, desahuciar a los inquilinos y contratar y despedir al personal.

1. ¿Cómo tributan dichas rentas en España?

Respuesta
1.
Lo primero que procede es determinar si las rentas obtenidas por el no residente
proceden del capital inmobiliario o de actividades económicas. El art. 13 TRLIRNR
remite a las normas del IRPF para la calificación de los distintos conceptos de renta en
función de su procedencia.
El art. 27.1 LIRPF/2006 considera rendimientos de actividades económicas aquellos
que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de
estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia
de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la
finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios. A estos
efectos, el s o art culo en su a arta o 2, s one que se enten erá que el
arren a ento o co ra enta e n ue les se real a co o act a econ ca,
n ca ente cuan o ara la or enac n e esta se ut l ce, al menos, una persona
empleada con contrato laboral y a jornada completa. Antes de la reforma que entró en
vigor en 2015 del IRPF, se exigía además que en el desarrollo de la actividad contase,
al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la
misma.
Por tanto, atendiendo a los hechos del caso, los rendimientos obtenidos hasta 2014
inclusive han de calificarse como rendimientos de capital inmobiliario, mientras que los
generados de 2015 en adelante –debido al cambio normativo- Ley 26/2014 (RCL 2014,
1580) , son rendimientos de actividades económicas.
Al existir un CDI Hispano-Brasileño es preciso comprobar como tributan este tipo de
rentas en cada Estado. El art. 7.1, señala que los beneficios de una empresa de un
Estado solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la
empresa efectúe operaciones en el otro Estado por medio de un establecimiento
permanente situado en él. En definitiva, la calificación de establecimiento permanente

16
permite al Estado de la fuente, en nuestro caso España, gravar las rentas
empresariales obtenidas por el no residente.
Para determinar este extremo, debemos acudir al art. 5 del CDI que señala que el
establecimiento permanente designa un lugar fijo de negocios en el que una empresa
efectúa toda o parte de su actividad y comprende, en especial: una sede de dirección,
una sucursal, una oficina, una fábrica, un taller, una mina, cantera o cualquier otro lugar
de extracción de recursos naturales y las obras de construcción o de montaje cuya
duración exceda de 6 meses.
En nuestro caso, la reserva en el inmueble de un pequeño local donde se conservan
los documentos relativos a las reparaciones, mantenimiento, contratos del personal,
documentación administrativa, etc. y la existencia de 5 personas contratadas para
labores de conserjería, mantenimiento y vigilancia acredita suficientemente el concepto
de lugar fijo de negocios y, en consecuencia, la existencia de un establecimiento
permanente.
Por otra parte, también se cumple la existencia de un establecimiento permanente en la
medida que existe un agente dependiente del no residente al tener un agente de la
propiedad inmobiliaria de la localidad poder bastante para realizar los contratos de
arrendamiento, fijar los precios de los mismos, cobrar y depositar los alquileres y
garantías, desahuciar a los inquilinos y contratar y despedir al personal.
Por todo ello, las rentas de los alquileres tributarán en España como rentas de
actividades económicas obtenidas a través de establecimiento permanente de actividad
económica y, de acuerdo con las reglas del art. 18 TRLIRNR, siguiendo los criterios del
Impuesto sobre Sociedades.
Finalmente, no es aplicable en este caso el gravamen complementario, previsto en el
art. 19.2 TRLIRNR, con ocasión de la transferencia al extranjero de las rentas a la Casa
Central, pues esta imposición no es aplicable a los residentes de la Unión Europea ni a
los residentes en países con CDI, salvo que el CDI diga otra cosa y siempre que exista
reciprocidad.

17