EL RECURSO JERÁRQUICO EN

MATERIA TRIBUTARIA
EL RECURSO JERÁRQUICO EN MATERIA TRIBUTARIA

1.    NOTAS SOBRE ALGUNOS ANTECEDENTES REPRESENTATIVOS DEL RECURSO

JERÁRQUICO.
La doctrina administrativa definió el RECURSO JERARQUICO como la solicitud dirigida
al superior jerárquico para que éste revise la decisión impugnada y la revoque o
reforme [Lares Martínez, Eloy. Manual de Derecho Administrativo. Ediciones UCV
Caracas, 1978]. Con anterioridad a la vigencia de instrumentos legislativos valiosos entre
nosotros como la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos de 1982, la regulación
de las normas sobre el Recurso Jerárquico estaban dispersas a lo largo de la legislación
existente; en este particular, la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional, cuya
última reforma tuvo lugar en el año 1974, señalaba que contra las sanciones de multas
impuestas por Inspectores y Fiscales de Hacienda y por los Administradores de Rentas
Nacionales, podría ejercerse apelación para ante el respectivo Ministro de quien
dependan estos funcionarios. Igual norma encontramos en la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos de 1966 al señalar esta normativa
hoy derogada, en caso de sanciones de multas impuestas por los empleados fiscales,
podrá apelarse para ante el Ministro de Hacienda en el término de cinco (5) días hábiles
a contar de la fecha de la notificación que se haga al interesado [Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y demás Ramos Conexos publicada en la Gaceta Oficial
No 1.077 Extraordinario de fecha 17 de Enero de 1967, artículo 74].
Autores como Allan Brewer Carías, con anterioridad a la vigencia de la actual Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos, así: “El Recurso Jerárquico o de Alzada,
también denominado por algunas leyes Recurso de Apelación, es la reclamación que
contra un acto administrativo se interpone para ante el superior jerárquico en el orden
administrativo, por estimar que dicho acto lesiona un interés legítimo o un derecho
subjetivo; es aquel medio de impugnación del acto administrativo ejercido para ante el
superior jerárquico de la autoridad administrativa que dictó el acto impugnado [Brewer
Carías, Allan, Las Instituciones Fundamentales del Derecho Administrativo y la
Jurisprudencia Venezolana, Publicaciones de la Facultad de Derecho de la
Universidad Central de Venezuela, Colección Tesis de Doctorado Volumen IV.
Caracas, 1964]; en ese entonces legislativo, era comúnmente aceptado tanto por la
doctrina administrativa y la jurisprudencia tanto de la antigua Corte Federal y de Casación
y posteriormente por la hoy extinta Corte Suprema de Justicia, que este recurso sólo era
admisible en caso que una ley expresamente lo consagrare, hoy en día no es necesario
que una ley en particular lo contemple, ya que resulta connatural al ejercicio pleno del
derecho a la defensa del ciudadano, en este caso, administrado titular de derechos
subjetivos e intereses personales legítimos lesionados con motivo de la actuación
administrativa. No obstante esta escenario de aplicación teórico pragmático que regía en
ese tiempo, la Ley de Impuesto sobre la Renta del año 1978, publicada en Gaceta Oficial
No 2.277 Extraordinario de fecha 23 de Junio de 1978, reguló en su articulado, el
régimen de los recursos administrativos y contencioso fiscal contra los actos de
liquidación fiscal; en particular, al referirse a los recursos administrativos, preveía el
denominado RECURSO DE RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA el cual debía ser
interpuesto por el contribuyente ante la Administración General del Impuesto sobre la
Renta, por órgano de la Administración que lo originó, dentro del lapso de quince (15)
días hábiles que se contaban a partir de la fecha de recibo de la planilla de liquidación; el
órgano competente en ese entonces para el conocimiento y decisión de este recurso era
la SALA DE RECONSIDERACIÓN ADMINISTRATIVA, prevista en la anterior estructura
organizativa y jerárquica del Ministerio de Hacienda; vemos pues, como en este caso
preciso, no se admitía Recurso Jerárquico contra los actos administrativos contenidos en
los actos de liquidación fiscal, aun así, si el órgano competente para su conocimiento y
decisión era un órgano de rango superior al órgano emisor del acto de liquidación,
pudiera pensarse que de hecho constituía esta vía un Recurso Jerárquico contra tales
decisiones; esta observación nos lleva a diferenciar necesariamente entre la naturaleza
 jurídica de ambos recursos administrativos, ya que el denominado Recurso de
Reconsideración Administrativa, como su nombre lo indicaba e indica, debía ser
interpuesto ante el propio funcionario emisor del acto, en opinión de la doctrina
administrativa, es el que se interpone ante la misma autoridad que adoptó el acto, para
que esta reconsidere la decisión adoptada [Luis Beltrán Guerra. El Acto
Administrativo La teoría del Procedimiento Administrativo. Ediciones de la
Procuraduría General de la República. Colección Estudios Jurídicos Especiales No
2, Caracas, 1977]. Al lado del recurso jerárquico y de reconsideración, figuraba el
denominado Recurso de Gracia o Súplica, mediante el cual, la administración revisaba el
acto en función exclusiva de una facultad discrecional, sobre la base de razones de
oportunidad, de mérito y de equidad; así se preveía en la ya citada Ley de Impuesto
sobre Sucesiones y Donaciones de 1966 en su artículo 75 que confería al Ejecutivo
Nacional, a petición del interesado, y cuando las circunstancias lo justificaren la reducción
o eximición de las penas aplicadas conforme a esa ley, mediante escrito presentado en el
término de diez (10) días  de notificada la planilla de liquidación provisional de derechos
sucesorales; de igual modo, el Código Orgánico Tributario de 1983 publicado en la
Gaceta Oficial No 2.992 Extraordinario de fecha 03 de Agosto de 1982,en su artículo 93
señalaba que el superior jerárquico del órgano que impuso la sanción pecuniaria podía,
por vía de gracia, eximir total o parcialmente de la misma a quienes lo solicitaren,
siempre que no hubiere habido intención dolosa a juicio de la autoridad que deba decidir
y siempre que la sanción no haya sido impuesta por defraudación, y el lapso para la
interposición de este recurso de gracia o súplica era de diez (10) días hábiles siguientes
a la fecha en la cual la sanción quedó definitivamente firme; vemos pues en este que se
consagraba un recurso denominado atípico  de gracia o súplica contra un acto
administrativo firme.
2.    EL RECURSO JERÁRQUICO EN LA LEY ORGÁNICA DE PROCEDIMIENTOS
ADMINISTRATIVOS
La Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos promulgada en el año 1982 vino a
consolidar las imprecisiones dogmáticas y procedimentales que surgían con motivo de la
interposición del recurso jerárquico; luego de varios proyectos de Ley de Procedimiento
Administrativo (proyecto Polanco, proyecto Guerra, entre otros, al establecer por vez
primera en el texto de una ley orgánica la conceptualización del recurso jerárquico al
señalar que este recurso procederá cuando el órgano inferior decida no modificar el acto
de que es autor en la forma solicitada en el recurso de reconsideración, en un lapso de
quince (15) días siguientes a la decisión del recurso de reconsideración, de suerte que,
constituía prerrequisito para el ejercicio del mismo el agotamiento del recurso de
reconsideración, requisito éste hoy obviado de la mayoría de las legislaciones que
consagran el ejercicio de los recursos administrativos y judiciales contra los actos del
poder público, en los términos garantizados por la Constitución Bolivariana de 1999. En el
caso de institutos autónomos este recurso jerárquico podrá ser intentado contra las
decisiones de los órganos subalternos de los Institutos Autónomos por ante los órganos
superiores de ellos, en este caso, dichos órganos estarían representados por los
denominados organismos de adscripción de dichos institutos autónomos, y en cuanto a la
decisión del recurso jerárquico, apunta la Ley de la materia que el mismo deberá
conocerse y decidirse en el lapso de noventa (90) días siguientes a su presentación, en
este caso, días hábiles a tenor de lo dispuesto en el artículo 42 de la citada Ley  [Ley
Orgánica de Procedimientos Administrativos publicada en la Gaceta Oficial No
2.818 Extraordinario del 1 de Julio de 1981, artículos 91,95]. En el orden de ideas que
venimos exponiendo, la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos resulta aplicable
de forma supletoria a la materia tributaria, por expreso mandato del artículo 148 del
vigente Código Orgánico Tributario de 2001.
3.    EL RECURSO JERÁRQUICO EN EL CÓDIGO ORGÁNICO TRIBUTARIO
Con la promulgación del primer Código Orgánico Tributario de 1982 y vigente a partir del
31 de Enero de 1983, que se regula la naturaleza, forma y procedimiento para la
interposición del denominado Recurso Jerárquico, viniendo así a colmar ese vacío
normativo en materia tributaria y unificar los criterios legales existentes hasta ese
entonces. En el Código Orgánico Tributario de 1982 reguló el recurso jerárquico al
señalar que los actos de la administración tributaria de efectos particulares o generales
que determinen tributos, apliquen sanciones, o afecten en cualquier forma los derechos
de los administrados, podrán ser impugnados por quien tenga interés legítimo, mediante
la interposición de este recurso [Código Orgánico Tributario 1982, artículo 153]; en la
Reforma Parcial del Código Orgánico Tributario vigente a partir del mes de agosto de
1994, se suprimió la posibilidad de impugnar mediante el ejercicio del recurso jerárquico
los actos administrativos de efectos generales dictados por la Administración Tributaria
aun cuando lesionaren intereses legítimos, personales y directos del contribuyente. En
relación a las fases del procedimiento para el conocimiento y decisión del Recurso
Jerárquico, los Códigos Orgánico Tributarios de los años 1982 y 1994 señalaban el lapso
improrrogable para su interposición que era de veinte (20) días a contarse a partir de la
fecha de notificación del acto a impugnar, circunstancia que determinaba su declaratoria
de denegación, para el caso que dicho recurso no hubiere sido interpuesto en el lapso
antes fijado, así como lo atinente al plazo de decisión el cual estaba fijado en cuatro (4)
meses a contarse a partir de la fecha de su interposición y del mismo modo, todo lo
relativo a las normas que facultaban a la Administración Tributaria para actuar de oficio
en el esclarecimiento de los hechos controvertidos.
Ahora bien, cuáles son las normas vigentes en el Código Orgánico Tributario de 2001
sobre el Recurso Jerárquico?
De acuerdo al artículo 242 del citado Código, el Recurso Jerárquico procede contra: 1.
Todo acto administrativo tributario de efectos particulares que determinen tributos (actos
de determinación tributaria); 2. Todo acto administrativo que resulte de un procedimiento
de imposición de sanciones 8actos emanados de la Administración Tributaria en ejercicio
de la potestad sancionatoria dispuesta por ley  y 3. Todo acto administrativo que afectare
con su emisión y notificación de cualquier forma los intereses legítimos, personales y
directos; el concepto de interés legítimo, personal y directo deviene en lo que hoy es una
garantía constitucional según la cual, garantiza a toda persona el derecho de acceder a
los órganos de administración de justicia para hacer valer sus derechos e intereses,
incluso los colectivos o difusos, así como a la tutela efectiva de los mismos y a obtener
con prontitud la decisión correspondiente [Constitución de la República Bolivariana de
Venezuela Artículo 26]; en este sentido, y con vista de esta última disposición
constitucional, el Tribunal Supremo de Justicia ha derogado la interpretación clásica del
interés legítimo, personal y directo dimanada de la derogada Ley Orgánica de la Corte
Suprema de Justicia, para dar paso a la nueva interpretación de lo que debe entenderse
por interés; en tal sentido, la Sala Político Administrativa del TSJ en sentencia de fecha
13 de Abril de 2000 señaló: …el interés para recurrir que exige la nueva Constitución,
obviamente sigue siendo “legítimo”, ya que el ordenamiento jurídico no puede proteger
intereses ilegítimos. La legitimidad del interés en consustancial al interés como criterio de
legitimación para la admisión del recurso contencioso administrativo, pues el
ordenamiento jurídico no puede otorgar protección a los particulares en razón de
intereses contrarios a la Constitución o a las leyes… en lo que respecta a la condición de
“directo”, debe afirmarse que a partir de la entrada en vigencia de la nueva Constitución
no se puede exigir tal condición a los recurrentes. Así que, cuando el particular pueda
obtener de la impugnación del acto administrativo una ventaja o evitar un perjuicio,
aunque no exista una relación inmediata entre la situación derivada o creada por el acto
administrativo y el recurrente, debe admitirse que éste es titular de un “interés indirecto”,
lo cual lo legitima para ejercer el recurso contencioso administrativo [SPA-TSJ-caso
BANCOFIVENEZ vs Junta Emergencia Financiera en Ley Orgánica del Tribunal
Supremo de Justicia. Colección Textos Legislativos No 28 Editorial Jurídica
Venezolana, Caracas, 2005,pp 192-193]; Del mismo modo, la actual Ley Orgánica de
Jurisdicción Contencioso Administrativa publicada en la Gaceta Oficial No 39.451 de
fecha 22 de Junio de 2010, somera y lacónicamente enuncia o intuye la definición de
legitimación e interés al señalar en su artículo 29 que están legitimadas para actuar en la
jurisdicción contencioso administrativa todas las personas que tengan un interés jurídico
actual; estas consideraciones serán aplicables al momento de que el órgano superior
decisor del Recurso Jerárquico compruebe que se llenan los extremos señalados por el
Código Orgánico Tributario al exigir de parte del contribuyente recurrente el interés
legítimo, personal y directo en el asunto. Es también un rasgo característico de nuestro
Recurso Jerárquico Tributario, en cuanto a la naturaleza del acto a impugnar, que el
mismo sea un acto administrativo no firme, es decir, que, no haya transcurrido el lapso
legal para su impugnación sin ejercicio oportuno del recurso correspondiente, por
contraposición al acto administrativo firme o que ha causado estado, señalando como
 aquél que agota la vía administrativa y que configura la palabra final de la Administración
sobre un problema determinado [Lares Martínez, Eloy. Manual de Derecho
Administrativo. Ediciones UCV 10ª Edición, Caracas, 2001, p 142]. Sobre las exigencias
de orden legal para la impugnación de un acto administrativo la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos aplicable de forma supletoria a la materia tributaria
señala en su artículo 85 que los interesados podrán interponer los recursos
administrativos contra todo acto administrativo que ponga fin a un procedimiento (acto
definitivo) imposibiliten su continuación (acto de ejecución), cause indefensión (acto final)
o lo prejuzgue como definitivo (acto definitivo tácito), cuando dicho acto lesione sus
derechos subjetivos o intereses legítimos, personales y directos.
Entre los supuestos de no procedencia del recurso jerárquico el Código Orgánico
Tributario de 2001 señala en su artículo citado 242:
1.    Contra los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso
previsto en un tratado para evitar la doble tributación,
2.    Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus
accesorios, cuya recaudación sea solicitada a la República, de conformidad con lo
dispuesto en los respectivos tratados internacionales
3.    En los demás casos señalados expresamente en este Código o en las leyes.
En el primer supuesto están integrados aquellos actos administrativos que se emitieren y
notificaren con motivo de los denominados procedimientos amistosos previstos en los
Tratados para Evitar la Doble Imposición; a estos efectos, se entiende por tratado para
evitar la doble imposición o tributación, aquel convenio internacional suscrito por dos o
más países que conformen la Comunidad Internacional de Estados, a través del cual se
regulan los modos o formas que impliquen disminución o eliminación de doble o múltiple
tributación para personas naturales y jurídicas residentes o no en el Estado donde se
produce la ganancia o beneficio económico normalmente gravables de acuerdo a su
propio orden tributario interno; en los casos en que entren en conflicto las normas del
tratado internacional, al cual los estados contratantes están sujetos por haber consentido
en obligarse, en los términos de la Convención de Viena sobre el Derecho de los
Tratados y demás normas ius cogens, en razón de resultar gravables para un mismo
sujeto pasivo determinados beneficios, rentas, patrimonio, sueldos, honorarios u otras
ganancias en ambos estados, como por ejemplo, por calificar como residentes fiscales en
ambos estados, el propio tratado (al menos los que siguen el Modelo de la Organización
para la Cooperación y Desarrollo Económico (OCDE),una denominada cláusula amistosa
de procedimiento amistoso para que de mutuo acuerdo, las más Altas Autoridades
representantes de cada Estado resuelvan determinado conflicto [sobre estos
particulares recomendamos ampliamente al autor Joaquín De Arespacochaga.
Planificación Fiscal Internacional. Ediciones Marcial Pons, Madrid, 1998]. Ahora
bien, resulta incoherente el propio Código Orgánico Tributario con esta exclusión,
respecto de lo que él mismo ha señalado en su artículo 1 Parágrafo Único, al señalar que
los procedimientos amistosos previstos en los tratados para evitar la doble tributación son
optativos y podrán ser solicitados por el interesado con independencia de los recursos
administrativos y judiciales previsto en su texto; si los procedimientos amistosos son
optativos, y el contribuyente afectado hace uso de esta opción, nada obsta
necesariamente para que no se produzca un acto o decisión administrativa contraria a
sus intereses legítimos, personales y directos (hoy intereses colectivos y difusos o interés
jurídico actual), que pueda perfectamente ser objeto de impugnación por los recursos
ordinarios consagrados en la ley, por lo que consideramos que este numeral limita el
derecho a la defensa del contribuyente, razón para calificarlo como inconstitucional.
En el segundo supuesto, se refiere a aquellos actos o decisiones de la Administración
Tributaria del país de que se trate, dentro de lo que la doctrina ha calificado como método
o mecanismo para evitar o disminuir la doble tributación y conocido en esta terminología
como METODO DE DIVISIÓN DEL PRODUCTO, según el cual, mediante un acuerdo
internacional, dos Estados con potestad tributaria para gravar determinada renta o bien,
convienen en que únicamente uno solo de dichos Estados percibirá el impuesto que
grave esa determinada renta o bien, pero luego la cantidad cobrada la repartirá con el
otro Estado con el que la renta o el perceptor se encuentre en determinada
situación [Mery Bóveda. Los Métodos para evitar la Doble Tributación Internacional
en Venezuela. VI Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Asociación
 Venezolana de Derecho Tributario AVDT. Caracas, 2002]. En este particular
consideramos similares los anteriores comentarios sobre la dudosa constitucionalidad de
esta exclusión de los actos susceptibles de ser impugnados por medio del recurso
jerárquico.
En tercer término, el Código Orgánico Tributario extiende la exclusión del recurso
jerárquico en los demás casos expresamente contemplados en el Código o otras leyes;
sobre este particular, el propio Código Orgánico Tributario por ejemplo no admite el
recurso jerárquico en los casos de decisión denegatoria para el contribuyente a su
solicitud de prórroga para el pago de obligaciones tributarias no vencidas (Artículo 46
tercer párrafo); este párrafo antes referido, fue declarado inconstitucional por parte de la
Sala Político Administrativa del Tribunal Supremo de Justicia precisamente por violentar
el derecho a la defensa; asimismo, existen otras normas del Código Orgánico Tributario
que siguen transgrediendo el derecho a la defensa con la inadmisión del recurso
jerárquico, como lo es la decisión denegatoria de la Administración Tributaria de
conceder fraccionamientos y plazos para el pago (Artículo 47 Parágrafo Primero) y la
inadmisión de recurso jerárquico contra el acto administrativo producto del procedimiento
de intimación de derechos pendientes (Artículo214), entre otras normas igualmente
atentatorias del derecho a la defensa; otra norma excluyente del recurso jerárquico
inclusive de del ejercicio oportuno de cualquier recurso de parte del contribuyente la
constituye la imposibilidad de impugnar los actos administrativos de contenido consultivo
producto del procedimiento de la consulta tributaria, de acuerdo a lo dispuesto en el
artículo 235 del Código Orgánico Tributario.
En cuanto a la forma como debe interponerse el recurso jerárquico, primeramente resulta
necesario mencionarlos requisitos exigidos al efecto por la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos, en este sentido, cuando el procedimiento se inicie por
solicitud de persona interesada, en el escrito se deberá hacer constar:
1.    El organismo al cual está dirigido,
2.    La identificación del interesado, y en su caso, de la persona que actúe como
representante con expresión de los nombres y apellidos, domicilio, nacionalidad, estado
civil, profesión y número de la cédula de identidad o pasaporte,
3.    La dirección del lugar donde se harán las notificaciones pertinentes,
4.    Los hechos, razones y pedimentos correspondientes, expresando con toda claridad la
materia objeto de la solicitud,
5.    Referencia a los anexos que lo acompañan, si tal es el caso,
6.    Cualesquiera otras circunstancias que exijan las normas legales o reglamentarias,
7.    La firma de los interesados.
Por su parte, el Código Orgánico Tributario señala al respecto en su artículo 243 como
requisitos exigibles al recurso jerárquico:
1.    Interposición por escrito,
2.    Expresión de las razones de hecho y de derecho en que se funda,
3.    Asistencia o representación de abogado o profesional afín a la materia tributaria
4.    Acompañar al escrito de recurso, del acto u actos administrativos impugnados o su plena
identificación
5.    Anunciar o promover pruebas a evacuarse en el lapso probatorio
6.    El error en la calificación del recurso por parte del recurrente no será obstáculo para su
tramitación, siempre que del escrito de deduzca su verdadero carácter.
En relación a la asistencia o representación del profesional afín al área tributaria, si se
actúa por medio de apoderado especial o general o bien por medio de representante
legal estatutario del contribuyente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 149 del
Código Orgánico Tributario, acreditará su representación en la primera actuación, si fuere
el caso que se revocó el mandato conferido o se sustituyó en persona o abogado de
confianza del poderdante, ésta sustitución o revocación solo surtirá efecto frente a la
Administración Tributaria cuando esta circunstancia se haga del conocimiento de la
autoridad, es decir, a los efectos de sustanciar el expediente administrativo, deberá
anexarse el instrumento poder sustitutivo o revocatorio. Si el recurrente yerra y califica de
forma indebida el recurso jerárquico con otra de las especies de recursos administrativos
ordinarios (reconsideración, revisión, etc) el órgano decisor no lo desestimará, si del
contexto del mismo se desprende que se trataba ciertamente del agotamiento del recurso
jerárquico o no de otro.
En cuanto al órgano competente para la interposición del recurso jerárquico a los efectos
de su tramitación y envío al órgano decisor competente señala el Código Orgánico
Tributario a la oficina originadora del acto, sea esta, en el caso del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, las Divisiones de
Fiscalización, las Gerencias de Tributos Internos, las Divisiones de Recaudación del
domicilio fiscal del recurrente, sin perjuicio de lo dispuesto tanto en la Ley Orgánica de
Administración Pública y de la Ley de Simplificación de Trámites Administrativos que
señalan por igual a los órganos que integran la administración pública (en este caso a la
administración tributaria) el deber de recibir y tramitar todos los recursos, escritos,
consultas y demás actuaciones de parte de los administrados contribuyentes. Ahora bien,
¿cuál es el órgano competente para su conocimiento y decisión? Según la definición
propuesta del recurso jerárquico, su conocimiento y decisión corresponde al órgano
superior en jerarquía organizativa y funcional al órgano que dictó el acto administrativo
impugnado (el órgano administrativo a quo). Si se tratare de actos administrativos
dictados por el Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria
SENIAT, por órgano de sus dependencias, gerencias, divisiones, oficinas, sectores y
unidades competentes; en este sentido, la Resolución No 32 sobre la Organización,
Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de Administración Tributaria
SENIAT publicada en la Gaceta Oficial No 4.881 Extraordinario de fecha 29 de Marzo de
1995 aun vigente, en ausencia de normas legales que delimitaran la competencia del
funcionario, y en base a las normas de la Ley Orgánica de la Hacienda Pública Nacional,
se asimilaron las competencias de las Gerencias Regionales de Tributos Internos a las
atribuidas a los Administradores de Rentas e Inspectores Fiscales Generales de
Hacienda en concordancia con las disposiciones del Código Orgánico Tributario sobre el
particular, en especial se atribuyó a las mencionadas Gerencias Regionales de Tributos
Internos, las facultades de recibir, tramitar y decidir los recursos previstos en el Código
Orgánico Tributario interpuestos por los contribuyentes sometidos a su jurisdicción
conforme al ordenamiento jurídico; asimismo, de acuerdo a la Resolución No 32 citada,
se atribuyó a la Gerencia Jurídica Tributaria la facultad de supervisar, controlar, coordinar
y evaluar la tramitación de los recursos administrativos, jerárquicos y de revisión, e
igualmente, fue atribuida a la División Jurídica Tributaria de cada Gerencia Regional en
particular la facultad de recibir, tramitar y decidir los recursos jerárquicos interpuestos
ante la Gerencia Regional, conforme a lo previsto en el Código Orgánico
Tributario [Resolución No 32 de fecha 29 de Marzo 1995 artículos 39 numeral 23, 94
numeral 14 y 100 numeral 6]. En la Reforma del Reglamento de Reorganización del
Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, se
atribuyó  a éste servicio autónomo, la competencia para el conocimiento y decisión de los
recursos jerárquicos y de revisión previstos en el Código Orgánico Tributario; asimismo,
el citado Reglamento de Reorganización previó en su artículo 31 la aplicación supletoria
de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos en los casos de recursos
jerárquico y de revisión tributarios, así como su aplicación preferente si se tratare de
recursos administrativos no tributarios; por su parte, todo recurso jerárquico distinto del
recurso jerárquico aduanero y los de revisión serán interpuestos ante el Superintendente
Nacional Tributario o en quien actúe por delegación (hoy Superintendente Nacional
Aduanero y Tributario), en el caso preciso de los recursos aduaneros, se tramitarán de
conformidad con lo dispuesto en la Ley Orgánica de Aduanas, rigiendo de forma
supletoria las disposiciones de la Ley Orgánica de Procedimientos Administrativos y del
Código Orgánico Tributario [ver Reglamento de Reorganización del SENIAT
publicado en la Gaceta Oficial No 36.892 de fecha 15 de Febrero de 2000 artículos 3,
numeral 9 y 31] . La Ley del Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria SENIAT, atribuyó al Servicio Nacional Integrado de Administración Aduanera y
Tributaria SENIAT, el conocimiento, sustanciación y decisión de los recursos
administrativos interpuestos contra los actos dictados por el Servicio Nacional Integrado
de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT, de conformidad con el ordenamiento
jurídico y de todas las solicitudes y reclamaciones presentadas por los interesados, de
acuerdo con las previsiones del ordenamiento jurídico [ver Ley del Servicio Nacional
Integrado de Administración Aduanera y Tributaria SENIAT publicada en la Gaceta
Oficial No  37.320 de fecha 08 de Noviembre de 2001 artículos 4 numerales12 y 21, y
10 numeral 6]. Asimismo, fue atribuida a las Gerencias Regionales de Tributos Internos
del SENIAT, por órgano de la División Jurídica Tributaria de cada una, y conforme a lo
dispuesto en la citada Resolución No 32, el conocimiento y decisión del Recurso
Jerárquico que se ejerza  exclusivamente contra las Resoluciones de Imposición de
Sanción previstas en el procedimiento detallado en el Título IV, capítulo III referente al
Procedimiento Administrativo de Verificación de Deberes Formales, los demás recursos
jerárquicos corresponderá conocerlos y decidirlos, o bien el Superintendente Nacional
Aduanero y Tributario a través de su funcionario delegado, o bien por parte del Gerente
General de los Servicios Jurídicos del SENIAT. Justamente, la organización de la antigua
Gerencia Jurídico Tributaria (GJT) fueron objeto de modificación a partir del año 2005,
mediante la cual se atribuyó a la ahora Gerencia General de los Servicios Jurídicos
recibir, tramitar y elaborar los respectivos proyectos de decisión de los recursos
jerárquicos interpuestos por los contribuyentes distintos de los recursos aduaneros y los
ejercidos contra los actos del procedimiento de verificación de deberes formales,
fijándose una cuantía igual o superior a Diez Mil (10.000) Unidades Tributarias [ver
Providencia Administrativa No 0318 publicada en la Gaceta Oficial No 38.193 de
fecha 24 de Mayo de 2005 sobre la Reorganización de la Gerencia Jurídico
Tributaria, artículos 3 numerales 17, 18 y 19 y 13, numerales 1 y 2].
¿Cuál es el lapso para interponer el recurso jerárquico en los términos del Código
Orgánico Tributario?
De acuerdo al artículo 244 del Código Orgánico Tributario, el lapso será de veinticinco
(25) días hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de notificación del acto que
se impugna. En este sentido, el actual Código Orgánico Tributario, a diferencia de los
Códigos de 1983, 1991 y 1994, se apartó del lapso tradicional fijado en veinte (20) días
hábiles más el término de la distancia calculado a razón de 200 kilómetros por día en el
caso especifico  de los recursos jerárquicos contra los reparos formulados por la
Contraloría General de la República, fuesen o no de contenido tributario, según lo
preveían de forma taxativa las derogadas Leyes de la Contraloría General de la
República años 1975, 1984 y 1995. En el cómputo del lapso de los veinticinco (25) días
hábiles debe acatarse lo dispuesto en el artículo 10 del Código Orgánico Tributario
vigente, que señala, para el caso de cómputo de lapsos de tiempo por días, se contarán
por días hábiles, salvo que sean continuos ,y en los casos en que el término o lapso
venciera en día inhábil para la Administración Tributaria, se entenderá prorrogado hasta
el primer día hábil siguiente; de la misma forma, es importante advertir que, si se trata de
un acto administrativo tributario notificado al contribuyente por constancia escrita
entregada por funcionario de la Administración Tributaria en persona distinta del
contribuyente, o bien se notificare por medios postales, correos públicos o privados y
correos electrónicos, o bien, mediante aviso de prensa, el lapso para que tenga validez y
eficacia dicha notificación será a partir del quinto día hábil siguiente de verificada y sólo a
partir de ese quinto día hábil, comenzará a contarse el lapso de los veinticinco (25) días
hábiles para la interposición del recurso jerárquico [ver Código Orgánico Tributario
2001, artículos 10, 162 y 164]. Una vez interpuesto el recurso se da por iniciado el
procedimiento administrativo correspondiente, por lo que deberá abrirse el expediente
administrativo de acuerdo a lo previsto en el artículo 51 de la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos aplicable de manera supletoria, y asimismo, continuar
con las fases del procedimiento tributario, previstas en los artículos 148 y siguientes del
Código Orgánico Tributario.
¿Cuándo tiene lugar la revocatoria del acto impugnado por errores materiales?
Primeramente debe señalarse que, con ocasión del recurso jerárquico interpuesto, antes
de producirse su admisión, la oficina originadora y emisora del acto impugnado, si no es
la máxima autoridad jerárquica, podrá revocar el acto recurrido o modificarlo de oficio, en
caso que se comprueben errores materiales de cálculo, dentro de los tres (39 días
hábiles siguientes contados a partir de la interposición del recurso, produciéndose la
revocatoria del procedimiento, si se modifica de oficio, el recurso continuará su trámite
por la parte no modificada [Código Orgánico Tributario Artículo 246].
¿Se suspenden los efectos del acto administrativo impugnado con la interposición del
Recurso Jerárquico?
 Conforme al artículo 247 del Código Orgánico Tributario la interposición del recurso
suspende la ejecución del acto recurrido, salvo la utilización de medidas cautelares
previstas en este Código. Son principios cardinales del acto administrativo la ejecutividad
y ejecutoriedad del acto, y la excepción la supone el hecho de que sus efectos principales
puedan detenerse por razón de haberse producido la suspensión total o parcial de los
mismos; como regla general, la interposición de cualquier recurso no suspenderá la
ejecución del acto impugnado, salvo norma legal en contrario, y precisamente, si la
ejecución del acto pudiera causar grave perjuicio al recurrente o bien se trate de una
impugnación sobre la base de la denuncia de vicios de nulidad absoluta de que adolece
el acto impugnado, el órgano decisor competente podrá ordenar la suspensión, previa la
constitución de caución o garantía suficiente, siendo el funcionario competente
responsable por la insuficiencia de la caución fijada [Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos articulo 87]. Muy por el contrario, el Código Orgánico Tributario señala
en su artículo 247 que la interposición del recurso suspende la ejecución del acto
recurrido, quedando a salvo la ejecución de medidas cautelares, en este caso, fijadas por
el Órgano Jurisdiccional competente, de manera que, tratándose de este recurso, la regla
general es favorable a la suspensión de los efectos del acto en vía administrativa; como
excepciones a esta regla, no operará la medida de suspensión de los efectos del acto
impugnado en los siguientes casos: 1. Sanciones de clausura de establecimientos; 2.
Aplicación de penas de comiso o retención de mercancías, aparatos, recipientes,
vehículos, útiles, instrumentos de producción o materias primas y 3. Suspensión de la
licencia para el expendio de especies fiscales y gravadas. Si la suspensión acordada solo
se hizo en forma parcial, la Administración Tributaria podrá exigir el pago de la porción o
porciones que no hubieren sido objetadas ni recurridas por el recurrente, o bien inclusive,
quedará facultada la Administración Tributaria para solicitar al Tribunal competente la
fijación de las ya referidas medidas cautelares.
¿Cuándo debe dictarse el Auto de Admisión del Recurso Jerárquico?
Conforme al artículo 249 del Código Orgánico Tributario, la Administración Tributaria,
admitirá el recurso jerárquico dentro de los tres (3) días hábiles siguientes al vencimiento
del lapso para la interposición del mismo. Si la oficina que conocerá y decidirá el recurso
jerárquico sea distinta a la oficina originadora y emisora del acto impugnado, este lapso
de tres (3) días hábiles se contará a partir del día siguiente de la recepción del mismo.
¿Cuáles son las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico?
Conforme al artículo 250 del Código Orgánico Tributario, son causales de inadmisibilidad
del recurso:
1.    Falta de cualidad o interés del recurrente,
2.    Caducidad del plazo para ejercer el recurso,
3.    Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante del
recurrente, por no tener capacidad necesaria para recurrir o por no tener la
representación que se atribuye, o porque el poder no esté otorgado en forma legal o sea
insuficiente.
4.    Falta de asistencia o representación de abogado
En primer lugar es causa de inadmisión la falta de cualidad o interés del recurrente; en
este sentido, nos hacemos eco de las anteriores observaciones cuando tratamos lo
atinente al interés colectivo y difuso y el interés jurídico actual del contribuyente.
En segundo lugar, es causa de inadmisión la caducidad del lapso para su ejercicio, esto
es, que hubiere transcurrido íntegramente el lapso de veinticinco (25) días hábiles sin
ejercicio oportuno del recurso, circunstancia que convierten firme el acto no impugnado;
es de advertir que el lapso de 25 días hábiles es un lapso de improrrogable cumplimiento.
En tercer lugar, es causa de inadmisión la ilegitimidad del representante legal, bien
porque los Estatutos Sociales no le facultan para tal representación, o bien porque el
poder conferido no otorga esa facultad o bien el instrumento de mandato no estuviere
otorgado en forma legal según las normas que sobre el contrato de mandato regulan el
Código Civil y el Código de Procedimiento Civil.
En cuarto y último lugar, es causa de inadmisión la falta de asistencia o representación
de abogado, circunstancia que contradice lo señalado en el artículo 243 del Código
Orgánico Tributario que en principio autorizaba la asistencia de abogado u otro
profesional afín a la materia tributaria para el ejercicio del recurso jerárquico (Contadores
Públicos, Administradores Comerciales, Licenciados en Ciencias Fiscales y Técnicos en
Administración Tributaria), con lo cual queda claro que la asistencia o representación de
cualesquiera de los profesionales mencionados entre paréntesis, provocará la inadmisión
del recurso.
Señala el Código Orgánico Tributario en la norma citada, que, de sobrevenir alguna de
las causales de inadmisibilidad del recurso jerárquico, se emitirá resolución administrativa
que la declare debidamente motivada, y contra la cual podrá interponerse el Recurso
Contencioso Tributario; ahora bien, en el caso que se surgiere alguna otra causa o
situación suficientemente fundada por la cual no se admitiera el recurso jerárquico fuera
de las causales taxativas, podría emitirse y notificarse un Auto de Inadmisión del recurso,
lo cual abriría la factibilidad de recurrir de hecho ya no ante el seno de la Administración,
sino ante el Tribunal Superior Contencioso Tributario, en resguardo del principio de tutela
judicial efectiva y del necesario sometimiento al control de la legalidad de los actos del
Poder Público; en todo caso deberá atenerse a lo dispuesto en las normas del Código de
Procedimiento Civil, y en lo que esté regulado sobre el particular en la Ley Orgánica de la
Jurisdicción Contencioso Administrativa.
¿Está facultada la Administración Tributaria para intervenir en el procedimiento?
Como es lógico pensar, la respuesta es plenamente afirmativa, ya que la Administración
Tributaria es parte en ese procedimiento, y conforme a lo dispuesto en el artículo 251 del
Código Orgánico Tributario, estará facultada para practicar todas las diligencias de
investigación necesarias para el esclarecimiento del asunto y llevará los resultados al
expediente administrativo, así como estará obligada a incorporar al expediente todos los
elementos de juicio de que disponga [véanse Código Orgánico Tributario artículos
121, 127 y 177].
¿Cuál es la oportunidad legal para la promoción de las pruebas?
El lapso de pruebas se abrirá a partir del momento en que el recurso jerárquico sea
admitido, es decir, cuando recaiga en el expediente el correspondiente Auto de Admisión,
el cual será fijado de acuerdo a la complejidad del asunto controvertido y no podrá ser, en
ningún caso, inferior a quince (15) días hábiles, los cuales admitirán prorroga hasta por el
mismo tiempo, según la complejidad de las pruebas a evacuar; en este sentido, tal
previsión, común para todo procedimiento administrativo tributario, está recogida en este
texto legal, que consagra el denominado término de prueba, el cual será fijado de
acuerdo a la complejidad de las pruebas y nunca será inferior a diez (10) días hábiles,
prescindiéndose de la apertura del lapso de promoción, en aquellos procedimientos  que
versaren sobre asuntos de mero derecho o cuando el contribuyente no haya anunciado ni
promovido pruebas; en materia de evacuación de pruebas [Código Orgánico Tributario
artículos 158 y 251] en cuanto a las pruebas a promoverse, el Código Orgánico
Tributario señala que el interesado podrá invocar todos los medios de prueba admitidos
en derecho, con excepción del juramento y confesión de funcionarios públicos, cuando
implique ésta última, prueba confesional de la Administración y en cuanto a la valoración
y apreciación de las pruebas, deberá tratarse de pruebas legales y pertinentes al asunto
controvertido, encaso contrario, los medios promovidos deberán rechazarse en la
resolución definitiva de manera motivada [Código Orgánico Tributario artículos 156,
158 y 159]; entre los medios de prueba encontramos las pruebas documentales, pre-
constituidas, pruebas definitivas, experticias, inspecciones judiciales, testimoniales, entre
otras admitidas.
En cuanto al lapso de evacuación o diligenciamiento de las pruebas, como se denomina
en términos del derecho procesal civil, el procedimiento administrativo que implica el
recurso jerárquico no regula en particular las modalidades en que deben producirse y
desarrollarse esta fase probatoria, por lo que , en todo caso hace aplicables las reglas de
evacuación previstas en el Código de Procedimiento Civil, y en particular interpretando
extensivamente lo dispuesto en artículo 189 del Código Orgánico Tributario según el cual,
el lapso de evacuación será de quince (15) días hábiles, al igual que el lapso de
promoción de pruebas, pudiéndose inclusive solicitar prorroga del mismo, de acuerdo a la
complejidad de la prueba evacuar.
Durante las fases del procedimiento, la Administración Tributaria, como parte en el
mismo, podrá solicitar del contribuyente o su representante, y de entidades y particulares,
en el lapso para decidir, todas las informaciones adicionales que juzgue necesarias, así
como requerir la exhibición de libros y registros y demás documentos relacionados con la
materia controvertida, así como exigir ampliación de pruebas o su complementación de
las presentadas si fuere el caso [Código Orgánico Tributario artículo 252].
¿Cuál es el lapso de que dispone la Administración Tributaria para decidir el Recurso
Jerárquico?
De acuerdo al artículo 254 del Código Orgánico Tributario se fija a la Administración
Tributaria un plazo de sesenta (60) días continuos para emitir y notificar la decisión del
recurso, los cuales se cuentan a partir de la fecha en que haya culminado en el
procedimiento la fase probatoria; se entiende quela norma se está refiriendo a la
culminación del lapso de evacuación o diligenciamiento de la prueba previamente
promovida en el Expediente Administrativo; por consiguiente, el precitado lapso de 60
días continuos debe empezar a computarse a después del último día del lapso fijado para
evacuar las pruebas, e inclusive, si se hubiere dictado un auto concediendo prórroga del
lapso de evacuación, deberá computarse una vez finalizado ese lapso prorrogado. En el
supuesto de no apertura del lapso para promover y evacuar pruebas, el lapso de los 60
días continuos se contará a partir del día siguiente de aquél en que se hubiere
incorporado al expediente el auto que declare no apertura del lapso probatorio. Este
nuevo lapso de sesenta (60) días continuos, modifica en su totalidad el anterior lapso de
Cuatro (4) meses para el conocimiento y decisión del recurso jerárquico, fijado en los
Códigos Orgánico Tributarios de los años 1983, 1991 y 1994.
¿Bajo qué forma se emite el pronunciamiento del órgano decisor sobre el Recurso
Jerárquico?
La Gerencia General de los Servicios Jurídicos (SENIAT)  o la División Jurídico Tributaria
de cada Gerencia Regional de Tributos Internos (SENIAT) o el Superintendente Nacional
Aduanero y Tributario (SENIAT) o su funcionario delegado al efecto, emitirá una
RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA que como todo acto administrativo requerirá los
requisitos de emisión (de fondo y de forma) exigidos por la Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos; con este acto se cierra el procedimiento revisorio
activado con motivo del recurso jerárquico y por tanto deberá tenerse como un acto
administrativo definitivo; La decisión contenida en la  RESOLUCIÓN ADMINISTRATIVA,
debidamente emitida y notificada por los medios legales, podrá: [Link] el
fundamento del acto impugnado con lo cual se declarará SIN LUGAR el Recurso
Jerárquico; 2. Reformar el fundamento del acto impugnado con lo cual se declarará
PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerárquico y 3. Revocar el fundamento del
acto impugnado con lo cual se declarará CON LUGAR el Recurso Jerárquico y se
declarará la NULIDAD ABSOLUTA o NULIDAD RELATIVA del acto impugnado; la
nulidad absoluta apareja la extinción del acto administrativo y todos sus efectos en razón
de su ilegalidad o inconstitucionalidad demostrada; la nulidad relativa apareja la
anulabilidad del acto impugnado, produciéndose lo que se conoce como
CONVALIDACIÓN del acto impugnado; son ambas potestades de la Administración
Tributaria como Administración Pública, declarar la nulidad absoluta del acto impugnado
o bien la nulidad absoluta con lo cual se convalida más un se extingue el acto en sus
efectos fundamentales; por ejm si hubiese defecto en las notificaciones o no se hubiere
notificado en la forma legal, o bien el funcionario hubiere incurrido en extralimitación de
sus funciones en la ejecución del acto impugnado, o bien porque el acto carezca de
motivación.[véase Código Orgánico Tributario artículos 236 a 241; Ley Orgánica de
Procedimientos Administrativos artículos 19 y 29].
¿Qué sucede en caso de silencio de parte de la Administración Tributaria en la decisión
del recurso jerárquico?
En este supuesto, el Código Orgánico Tributario señala que, si vencido el lapso de los
sesenta (60) días continuos que tiene para decidir, no emite ni notifica la Resolución
Administrativa correspondiente, la Administración Tributaria o el órgano competente al
efecto, habrá operado el silencio administrativo por cuanto se considerará que ha
resuelto negativamente, con lo cual el interesado podrá ejercer el recurso inmediato
siguiente, sin que esta omisión releve de responsabilidad administrativa al funcionario
que ocasionó la omisión o la demora [Ley Orgánica de Procedimientos
Administrativos artículo 4]. si se omite la Resolución Administrativa o si se hubiere
ejercido de forma subsidiaria el recurso contencioso tributario conjuntamente con el
recurso jerárquico, la Administración Tributaria enviará el recurso al Tribunal competente;
esta medida, como ya dijimos, no releva de responsabilidad al funcionario que originó la
omisión sin justificación; en el caso que el  contribuyente recurrente, una vez vencido el
lapso de los sesenta (60) días continuos sin que se verificare respuesta efectiva y hubiere
impugnado las actuaciones ante el Tribunal por obrar el silencio administrativo negativo,
la Administración Tributaria se abstendrá de de emitir pronunciamiento alguno [Código
Orgánico Tributario artículo 255].
[Link] RECURSO JERÁRQUICO CONTRA LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS
TRIBUTARIOS DE CONTROL FISCAL
De acuerdo a la disposición constitucional, corresponde a la Contraloría General de la
República el control, vigilancia y fiscalización de los ingresos, gastos, bienes públicos y
bienes nacionales y gozará de autonomía funcional, administrativa y organizativa y
orientará su actuación a las funciones de inspección de los organismos y entidades
sujetas a su control; asimismo, integrará el Poder Ciudadano que se ejercerá a través del
Consejo Moral Republicano [CRBV Arts 273 y 287]. Una de las modalidades del
ejercicio del control fiscal externo la constituyó y constituye, por su rango autonómico
como órgano del Poder Público, el control fiscal posterior sobre los ingresos, gastos y
bienes nacionales (hoy bienes públicos y nacionales) y una de las materializaciones del
ejercicio del control posterior en materia de ingresos ha sido y es la formulación de los
reparos tributarios dirigidos a los contribuyentes, cuentadantes, garantes o responsables;
es un tema aparte considerar si el reparo estará dirigido solo al contribuyente o a la
gestión del funcionario investigado, nos vamos a referir a la responsabilidad en que
incurre el contribuyente cuando la Contraloría General de la República formula el reparo,
bien por el examen de la cuenta (cuentas de rentas que rinden los funcionarios fiscales
que manejan y custodian ingresos tributarios (impuestos, multas, etc) donde figurarán las
declaraciones de esos contribuyentes, o bien por el ejercicio de las facultades de
fiscalización conferidas al Organismo; ahora bien, ¿qué señalaban las derogadas Leyes
de Contraloría de los años 1975, 1984 y 1975 sobre la posibilidad legal para el
contribuyente de interponer el recurso jerárquico? La Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República publicada en la Gaceta Oficial No 1.712 Extraordinario de fecha
06 de Enero de 1975 disponía que el recurso jerárquico contra las decisiones de los
funcionarios emisores del reparo, ante el órgano superior jerárquico (en este caso ante el
Contralor General de la República o funcionario delegatario) podrá interponerse dentro de
los diez (10) días continuos siguientes a la fecha de su notificación al interesado, en este
caso, no habrá lugar a la interposición de recurso de reconsideración y la decisión del
recurso jerárquico agotaba la vía administrativa. [Ley Orgánica de la Contraloría General
de la República 1975, artículos 94 y siguientes]. La Ley Orgánica de la Contraloría
General de la República publicada en la Gaceta Oficial No 3.482 Extraordinario de fecha
14 de Diciembre de 1984 admitía la posibilidad legal para el cuentadante, garante,
contribuyente o responsable de impugnar el reparo formulado en el lapso de treinta (30)
días continuos más el término de la distancia calculado a razón de 200 kilómetros por
día; propiamente no calificaba dicho recurso, pero en atención a las facultades conferidas
al Contralor General de la República en materia de administración de personal y ejercicio
de la potestad jerárquica, correspondía a un recurso jerárquico; no obstante, esta
normativa resultaba aplicable al caso de los reparos no tributarios notificados a las
personas antes mencionadas en materia de control posterior del gasto y no de los
ingresos, caso en los cuales, resultaban preferentemente aplicables las normas del
Código Orgánico Tributario[Ley Orgánica de la Contraloría General de la República 1984
artículos 101, 102 y 103]; es en este sentido que el legislador nuevamente se pronuncia,
con ocasión de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República publicada en la
Gaceta Oficial No 5.017 Extraordinario de fecha 13 de Diciembre de 1995, en Capítulo II
referido a los Recursos contra los Reparos, distingue entre los reparos formulados en
materia no reguladas por el Código Orgánico Tributario de los reparos formulados en
materias completamente regidas por el Código Orgánico Tributario, al señalar que para
aquéllos se fijará un lapso de impugnación de veinte (20) días hábiles, contados a partir
de la notificación del acto más el término de la distancia calculado a razón de 200
kilómetros por día. Si se trataba de reparos tributarios, esta ley remitía en forma expresa
y preferente a las normas del Código Orgánico Tributario en cuanto al procedimiento para
la interposición del recurso y su posterior conocimiento y decisión, sin reconocerse a
favor del contribuyente el término de la distancia antes referido. [Ley Orgánica de la
Contraloría General de la República 1995 artículos 97 a 101]. En la Ley Orgánica de
la Contraloría General de la República y del Sistema Nacional de Control Fiscal publicada
en la Gaceta Oficial No 37.347 de fecha 17 de Diciembre de 2001, en relación a las
materia tratadas, designa al control posterior bajo la denominación de Control Fiscal
Externo, y en relación a la materia referida a los reparos tributarios, si bien solo remite de
manera expresa a las normas del Código Orgánico Tributario el cómputo del lapso de
prescripción tributaria y si bien es cierto que, al enumerar a las personas y sujetos al
control fiscal incluye a las personas naturales o jurídicas que sean contribuyentes o
responsables de conformidad con el Código Orgánico Tributario que negocien, contraten
o celebren operaciones con la República, no hace remisión expresa al citado Código
Orgánico Tributario, más en este caso, en ausencia de normas sobre el particular en esta
legislación, resultarán aplicables las normas sobre el recurso jerárquico aquí comentadas
en este estudio; no obstante, sí vemos con preocupación que la actual Ley de Contraloría
de 2001, nada regula sobre el procedimiento de formación del reparo fiscal, sea o no de
contenido tributario, competencia ésta que le es atribuida a la Contraloría General de la
República por mandato constitucional, en razón de su autonomía plena como órgano
superior de control fiscal e integrante del Poder Ciudadano por lo que en este caso, una
remisión al Código Orgánico Tributario en lo referente al procedimiento de determinación
del acto de control fiscal que origina el reparo tributario deberá, necesariamente estar
regido por las normas de la Ley Orgánica de la Contraloría General de la República y no
por las normas del Código Orgánico Tributario; esta materia la trataremos en otro estudio
separado oportunamente [Ley Orgánica de la Contraloría General de la República
artículos 9 numeral 12 y 114].
Juan Carlos Colmenares Zuleta

Recurso Tributario
Los recursos tributarios Es un medio de defensa que la ley otorga a los particulares afectados en sus
derechos por un acto administrativo, con la finalidad de obtener la revocación o modificación del mismo,
cuando sea demostrada su ilegalidad.
El recurso administrativo tiene por objeto proteger los derechos de los particulares y sujetar la actuación de
la autoridad al régimen de derecho. También da origen a una controversia entre la administración y el
administrado.
Los Recursos Administrativos se interponen y resuelven ante la misma Administración, por lo que esta se
convierte así en Juez y parte de los mismos. De ahí que la garantía que se pretende asegurar ofreciendo
mediante la interposición de recursos una posibilidad de reacción contra las resoluciones administrativas se
vea limitada por el hecho de ser la propia Administración la que ha de resolver el litigio planteado y que
deriva de un acto suyo.
Revisión de Oficio.
En este tipo de Recurso la Administración Tributaria se reserva en todo momento para corregir sus actos,
para subsanar todos los vicios de que adolezcan.
Actos Administrativos absolutamente nulos:
Existen actos que sólo pueden considerarse viciados de nulidad absoluta, es decir, no pueden ser
convalidados de ninguna manera. Tal es el caso que su ejecución sea ilegal, por ejemplo: que se pretenda
aplicar una sanción distinta a la señalada en la ley; y que sea emitido por un individuo con credenciales
falsas de funcionario público.

Recurso jerárquico:

Es una opción que le da el legislador al contribuyente, para impugnar un acto emanado de la

Administración Tributaria. Según el C.O.T (Art 245 - 247), Esté procede no procede contra actos que:
• Contra los actos dictados por la autoridad competente en un procedimiento amistoso previsto en un
tratado para evitar la doble tributación.
• Contra los actos dictados por autoridades extranjeras que determinen impuestos y sus accesorios.
• En los demás casos señalados expresamente en este código o en las leyes.

El recurso jerárquico deberá interponerse mediante escrito donde se expresaran las razones de hecho y de
derecho en que se funde con la asistencia o representación de abogados o cualquier otro profesional al
área tributario éste recurso deberá interponerse ante la oficina que emanó el acto en un lapso de 25 días
hábiles contados a partir del día siguiente a la fecha de la notificación del acto que se impugna. Luego de
Interpuesto el recurso, la oficina podrá revocar el acto recurrido o modificarlo de oficio, si no fuese la
máxima autoridad, en caso de que se compruebe errores de cálculos y otros errores materiales, dentro de
los 3 días hábiles siguientes, contados a partir de la interposición del recurso. Su revocación total produce
el término del procedimiento, en caso de modificación de oficio, el recurso procede por la parte no
modificada. La suspensión de los efectos del acto recurrido, en virtud de la interposición del recurso no
impide exigir el pago de la porción no objetada., la interposición del recurso suspende los efectos del acto
recurrido, la suspensión de los efectos del acto recurrido en virtud de la interposición del recurso jerárquico,
no impide a la administración tributaria exigir el pago de la porción no objetada. La Administración Tributaria
admitirá el recurso jerárquico dentro de los 3 días hábiles siguientes al vencimiento del lapso de la
interposición del mismo.

Igualmente se considera causal de inadmisibilidad del recurso:

• La falta de cualidad o interés del recurrente
• La caducidad del plazo para ejercer el recurso
• Ilegitimidad de la persona que se presente como apoderado o representante por no tener capacidad
necesaria para recurrir o por no tener la representación que se atribuye, o porque el poder no sea formal.
• Falta de asistencia o representación de abogado.

La Administración Tributaria podrá realizar todas las diligencias de investigación, que considere pertinentes
para esclarecer los hechos, pudiendo solicitar del propio contribuyente informaciones adicionales, que
juzgue necesarias y llevando los resultados al expediente, al igual que todos los elementos de juicio de que
disponga. A tal efecto, se abrirá, una vez admitido el recurso, un lapso probatorio no mayor a 15 días, el
cual será fijado de acuerdo con la complejidad del caso.

La administración tributaria dispondrá de un lapso de 60 días continuos para decidir el recurso contado
apartir de la fecha de culminación del lapso probatorio.

Recurso contencioso tributario:

Es una impugnación de un acto de efecto particular sin necesidad del uso previo de un recurso jerárquico, o
que éste haya sido denegado. El lapso para interponer este recurso será de 25 días hábiles, contados a
partir de la notificación del acto que se impugna o del vencimiento del lapso previsto para decidir el recurso
jerárquico., cuando el recurso no hubiere sido interpuesto ante el tribunal competente el juez o el
funcionario recetor deberá remitirlo al tribunal competente dentro de los cinco días siguientes. el recurrente
podrá solicitar del tribunal competente que reclame al juez o funcionario receptor el envió del recurso
interpuesto, la suspensión parcial de los efectos del acto recurrido no impide a la Administración Tributaria
exigir el pago de la porción no suspendida ni objetada.

CONTENCIOSO TRIBUTARIO
Por contencioso tributario entendemos los procedimientos de impugnación de
resoluciones en materia fiscal de las diferentes Administraciones, tanto recursos
administrativos, reclamaciones económico-administrativas como recursos contenciosos
ante los órganos judiciales de la jurisdicción contencioso administrativa. Las resoluciones,
liquidaciones y sanciones tributarias se pueden recurrir, por razones de fondo o de forma,
con posibilidades de éxito. Es un área de ejercicio que aúna Derecho Tributario, Derecho
Administrativo y Derecho Procesal.
En este ámbito existe una vía de recurso especial, la reclamación económico-
administrativa que es un recurso administrativo que tiene por objeto revisar la legalidad
de los actos de aplicación de tributos, actuaciones de gestión tributarias, reclamaciones y
sanciones tributarias que resulta necesario para agotar la vía administrativa y abrir la vía
del recurso contencioso-administrativo. Al procedimiento económico-administrativo le son
de aplicación entre otros los principios constitucionales de legalidad, interdicción de la
arbitrariedad, objetividad, imparcialidad, igualdad, no indefensión y presunción de
inocencia y los principios legales de economía procedimental, congruencia, imparcialidad,
motivación, antiformalismo, orden público, gratuidad, etc.
La normativa reguladora prevé un procedimiento general o común y otro abreviado
Asimismo se prevé la reclamación en única o segunda instancia —cuando por razón de
la cuantía de la reclamación o del órgano que conoce de la misma, la resolución que se
adopte agota la vía administrativa y ya es impugnable, en su caso, ante los órganos de lo
contencioso-administrativo— o en primera instancia —cuando por razón de la cuantía y
del órgano que dictó el acto impugnado, la resolución que se adopte merece ser
sometida, a través del los recursos pertinentes— a enjuiciamiento del Tribunal
Económico-Administrativo Central para que sea éste quien agote la vía administrativa.
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Por su parte, la responsabilidad tributaria ofrece una serie de peculiaridades en relación

con la responsabilidad civil e incluso con la administrativa. El fundamento jurídico de la
responsabilidad civil, es la existencia de un daño injusto (hecho lesivo) que a través de un
criterio determinado se imputa al responsable. En el campo tributario hay casos en los
que tal idea de daño actual, incluso probable, falta. Junto con los obligados principales la
legislación tributaria establece otros responsables, solidarios o subsidiarios, y dispone de
acciones de cobro de las deudas tributarias del deudor principal a otro sujeto distinto. Al
responsable al que se le deriva responsabilidad se le abre la oportunidad, de reaccionar
frente a la propia derivación de responsabilidad, así como frente a la deuda cuya
responsabilidad de pago se le exige.
En esta materia resultan de especial importancia los derechos y garantías que la ley
establece para el contribuyente, como la motivación de las resoluciones; o los derechos,
entre otros, a conocer el estado de tramitación de los procedimientos en los que se sea
parte; a formular alegaciones y a aportar documentos que deben ser tenidos en cuenta
por los órganos competentes al redactar la correspondiente propuesta de resolución; a
ser oído en el trámite de audiencia; o a ser informado, al inicio de las actuaciones de
comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas. Su infracción
puede dar lugar a la anulación de los actos de las Administración.
Las actuaciones de la Administración Tributaria han de desarrollarse en los plazos
previstos, resultando muy relevantes los plazos de prescripción de las acciones
tributarias de la Administración.