CAPITULO 22 ASPECTOS IMPOSITIVOS Y DEUDAS FISCALES

CONCEPTO DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.

Las cargas fiscales representan montos originados por la aplicación de la legislación impositiva vigente sobre el
patrimonio, resultados y operaciones del ente.
Las deudas fiscales representan obligaciones impositivas ciertas, determinadas o determinables del ente hacia
el Fisco originadas en la aplicación de las normas en vigencia.

IMPORTANCIA RELATIVA DE LAS PARTIDAS QUE INTEGRAN EL COMPONENTE.

Los impuestos representan una carga importante cualquiera fuere la actividad del ente y son por lo general,
una partida relevante del estado de resultados.
Dentro del componente se encuentran las deudas fiscales que muestran una situación a un momento dado, y
los cargos por impuestos a las cuentas de resultados que representan operaciones ocurridas durante un
período.

BREVE DESCRIPCION DE LAS ACTIVIDADES INCLUIDAS EN EL COMPONENTE.

En general, las actividades desarrolladas en el área impositiva son:

 interpretación de las normas fiscales vigentes,

 elaboración de normas internas sobre los efectos impositivos y necesidades de información para cada área
del ente;
 control del cumplimiento de dichas normas;
 liquidación y determinación de los impuestos que afectan las actividades del ente;
 actuación ante las autoridades impositivas correspondientes;
 planeamiento estratégico impositivo.

La planificación impositiva adquiere vital importancia teniendo en cuenta el objetivo primordial de minimizar los
impactos fiscales sobre los patrimonios.
Para ello, la Sociedad cuenta con sistemas de información adecuados que son compatibles con las
necesidades de los departamentos contable e impositivo. Con similares bases de info, es factible efectuar la
conciliación entre ambos tratamientos y asegurar la integridad de las transacciones.
La carga impositiva suele requerir desembolsos relevantes que deberán ser puestos en conocimiento de la
gerencia para garantizar el flujo de fondos necesario en forma oportuna.

PAUTAS PARA LA COMPRENSION Y EL ANALISIS DEL NEGOCIO

Pueden incluirse las siguientes pautas:

RELACIONADAS CON LAS CONDICIONES ECONOMICAS, DE ORGANIZACIÓN Y AMBIENTE

REGLAMENTARIO

 El tipo de entidad para los fines impositivos (por ejemplo, sociedad por acciones, de personas, consorcios).
 La cantidad de subsidiarias y su efecto sobre las liquidaciones impositivas (por ejemplo, DDJJ consolidadas
o individuales).
 Aspectos impositivos particulares de la industria del ente.
 La existencia de beneficios promocionales impositivos en determinadas zonas geográficas que comprenden
exenciones graduales y/o liberaciones para determinados impuestos.
 El número de autoridades impositivas y el tipo de impuestos aplicables.
 La naturaleza de las transacciones entre partes vinculadas y su efecto sobre las determinaciones
impositivas.
 Los aspectos internacionales incluyendo constitución de subsidiarias o sucursales en el exterior, actividades
de exportación, disponibilidad de créditos por impuestos pagados en el exterior e importancia de los cargos
entre empresas vinculadas.
 Modificaciones de leyes o reglamentaciones impositivas que pueden afectar las previsiones y pasivos
impositivos del año corriente y años futuros.
 El estado de las liquidaciones de años anteriores.
 Los resultados de revisiones de las autoridades impositivas.

En general, puede establecerse que cuando una economía crece, la rentabilidad de los entes se incrementa y
por lo tanto aumenta la base sobre la cual se determinan los impuestos ocasionando un mayor pasivo
impositivo.

ASPECTOS DE VALUACION Y EXPOSICION

ASPECTOS ESPECIFICOS DE VALUACION

Las deudas fiscales

Se determinan sobre la base de la mejor estimación posible de la suma a pagar a las autoridades impositivas,
descontadas en caso de corresponder, utilizando la tasa estimada en el momento de su incorporación.

Los cargos por impuestos

Los cargos impositivos deben informarse en el estado de resultados por el valor de las respectivas
imposiciones correspondientes al ejercicio bajo análisis. Las actualizaciones, intereses y resultados por
exposición a la inflación deben informarse junto con otros resultados financieros

EL CRITERIO DEL CARGO POR IMPUESTOS EN BASE AL METODO DE LO DIFERIDO

El cargo por impuestos:

a) puede incluir efectos fiscales de hechos que se reconocen en los estados contables en años anteriores o
posteriores;
b) puede no incluir las consecuencias fiscales de hechos reconocidos en los estados contables del año en
curso.

La tendencia en la normativa americana actual referida a éste método de contabilización se basa en registrar
dicho cargo en función de la determinación contable, difiriendo el efecto impositivo de las diferencias
temporarias que son tratadas según una metodología específica.
El método en cuestión parte de la presunción inherente de los estados financieros que:

a) los activos se realizan; y

b) los pasivos se cancelan;
A sus valores expuestos en dichos estados.

Si los valores impositivos de activos y pasivos difieren, existen efectos impositivos implícitos futuros. Los
eventos futuros que no se vinculan a la realización de activos o cancelación de pasivos no están implícitos en
los estados contables.
El saldo impositivo diferido representa lo que se habrá de percibir o abonar a la autoridad fiscal presumiendo
operaciones en equilibrio para propósitos contables en años futuros.

ASPECTOS DE EXPOSICION

Las deudas fiscales se expondrán como pasivo a corto o largo plazo en función de su plazo de exigibilidad, las
que será reducidas por los pagos a cuenta que se hubieren efectuado (anticipos, retenciones, percepciones…)
 Cuando los pagos a cta superen a la obligación determinada se reconocerá un activo, bajo el rubro “otros
créditos”.
El impuesto que grava las ganancias del ente se presentará en una línea separada en el Estado de resultados
correspondiente, mientras que aquellos impuestos relacionados con las actividades de producción y ventas se
expondrán formando parte del costo de ventas y los gastos de administración y comercialización, según
corresponda.

CONSIDERACIONES DE AUDITORIA SOBRE LAS CUESTIONES CONTABLES SIGNIFICATIVAS

Del análisis de cada una de las situaciones presentes puede depender el enfoque a emplear:

 El método de asignación del impuesto a las ganancias.

 El método de contabilización del efecto impositivo de operaciones discontinuadas, partidas extraordinarias o
ajustes de períodos anteriores.
 El método de contabilización del efecto impositivo de dividendos de inversiones no remesados.
 El método de imputación de un quebranto de períodos anteriores.
 El método de contabilización de los créditos impositivos y subsidios por inversiones.
 El método de contabilización o exposición de moratorias u otros incentivos impositivos especiales o de corto
plazo dispuesto por leyes o acuerdos.
 La naturaleza de la exposición de los quebrantos impositivos y de su plazo de vencimiento.

AFIRMACIONES

El objetivo de auditoría para los componentes es obtener suficiente evidencia de que las afirmaciones
correspondientes son válidas.

CARGOS POR IMPUESTOS

Afirmaciones Definición
Veracidad Los cargos del ejercicio por impuestos están basados en los resultados y/o
transacciones gravables de acuerdo con las leyes y reglamentaciones aplicables.
Integridad Todos los cargos por impuestos están adecuada e íntegramente contabilizados en los
registros correspondientes y están adecuadamente acumulados en los registros
correspondientes. Los cargos están registrados en el (o atribuidos al) período
adecuado. El corte de operaciones es correcto.
Valuación y exposición Las bases de los cargos corrientes y diferidos por impuestos están correctamente
calculadas. Las tasas están aplicadas adecuadamente de acuerdo con las leyes,
reglamentaciones y normas contables aplicables. Los cargos por impuestos han sido
adecuadamente resumidos, clasificados y descriptos y se han expuesto todos los
aspectos necesarios para su adecuada comprensión.

DEUDAS FISCALES

Afirmaciones Definición
Veracidad Los cargos del ejercicio por impuestos representan obligaciones o derechos
exigibles (saldos a favor) con respecto a las autoridades impositivas.
Integridad Todas las transacciones y saldos por impuestos están adecuada e
íntegramente contabilizados y acumulados en los registros correspondientes.
Valuación y exposición Los saldos corrientes y diferidos por impuestos reflejan todos los hechos y
circunstancias que afectan su valuación de acuerdo con las leyes y
reglamentaciones de las normas contables aplicables; los activos por
impuestos están adecuadamente valuados de acuerdo con las normas
contables aplicables. Los pasivos por impuestos representan provisiones
 adecuadas por el impuesto devengado y no pagado del año corriente y
anteriores, incluyendo impuestos estimados a pagar en relación con partidas
del año corriente y anteriores sujetas a inspección por las autoridades
impositivas, si fuera apropiado; los activos por impuestos (saldos a favor)
están correctamente calculados. Las deudas fiscales han sido
adecuadamente resumidas, clasificadas y descriptas y se han expuesto
todos los aspectos necesarios para una adecuada comprensión de estos
saldos.

CONTROLES:

AMBIENTE DE CONTROL

Algunas pautas que revelan potenciales errores o irregularidades como consecuencia de un débil ambiente de
control son:

 Inexistencia de políticas y procedimientos formales para los impuestos;

 Falta de planificación impositiva;
 Aplicación indebida de normas impositivas;
 Omisión de información significativa sobre deudas fiscales en los registros contables;
 Inadecuado tratamiento de situaciones impositivas complejas.
Los trabajos de auditoría en este tipo de organizaciones deben prestar debida atención a los temas
relacionados con la veracidad e integridad de las transacciones.

CONTROLES DIRECTOS

Para el caso de los desembolsos por impuestos, son aplicables los controles descriptos para el
subcomponente Pagos del componente Compras y Cuentas a Pagar.

Controles gerenciales y controles independientes

 Revisión y aprobación por parte de la gerencia de los asientos en las cuentas de control del mayor
general de los impuestos para corroborar la integridad y veracidad de las deudas y cargos relacionados.
 Revisión de la razonabilidad de las tasas de los impuestos para comprobar la integridad de las cuentas
involucradas.
 Verificación de las liquidaciones y determinaciones de impuestos para constatar la integridad y valuación
del componente.

CONTROLES GENERALES

Una adecuada segregación de funciones se manifiesta específicamente si:

 El mantenimiento de registros impositivos detallados está segregado del mantenimiento de las cuentas
de control del mayor general;
 Las funciones de cobranza y pagos están segregadas de las funciones de determinación de impuestos.

FACTORES DE RIESGO

RIESGO INHERENTE

Factor de riesgo Implicancias para la auditoria

El ente opera bajo sistemas impositivos o en países en Mayor grado de análisis de la legislación vigente para
donde la aplicación de impuestos no es precisa. asegurar la veracidad e integridad del componente.
Las inspecciones impositivas no son frecuentes, por Análisis detallado de las sucesivas determinaciones
ejemplo, varios años anteriores pueden ser impositivas.
inspeccionados.
La autoridad impositiva ha efectuado un ajuste por un Aplicación de procedimientos que aseguren la
año anterior. adecuada valuación y exposición de los ajustes.
Una disputa con la autoridad impositiva ha ocasionado o Detallado análisis de situaciones complejas.
puede ocasionar un litigio.
Las leyes impositivas han sido modificadas durante el Esfuerzos para evaluar los impactos de los cambios
año corriente. producidos.
Las autoridades impositivas objetan criterios de Análisis de las diferencias entre los criterios impositivos
valuación. y contables.
La gerencia ha tomado históricamente posiciones Mayores pruebas sobre e tratamiento de los conceptos
agresivas con respecto a las deducciones de gastos o involucrados.
postergación del reconocimiento de los ingresos para las
determinaciones de impuestos.
Existen operaciones internacionales significativas. Análisis de los aspectos impositivos relacionados.
Se han recibido dividendos significativos de una Detallado análisis del impacto fiscal.
subsidiaria extranjera.
El ente realiza transacciones con u opera en industrias Aplicación de procedimientos para verificar el correcto
con tratamientos impositivos especiales. tratamiento impositivo de las operaciones.
El ente se encuentra en una situación de quebranto Detallado análisis del cómputo y su situación
impositivo. económica financiera.
Los cálculos de impuestos son complejos. Revisión específica de la legislación aplicable y de los
cómputos efectuados.
Se requieren numerosas liquidaciones impositivas. Mayores pruebas sobre las determinaciones de
impuestos.
Existen transacciones significativas entre empresas Análisis detallado de las operaciones y el impacto
vinculadas. impositivo que traen aparejado las mismas.

RIESGO DE CONTROL

Factor de riesgo Implicancias para la auditoria

Los sistemas del cliente no identifican transacciones Mayores esfuerzos para probar la integridad de las
con tratamiento impositivo particular deudas impositivas.
Los cálculos impositivos no son aprobados por Aplicación de procedimientos para comprobar la
personal idóneo independiente de su preparación. veracidad e integridad del componente.
Los representantes del departamento de impuestos no Mayores pruebas sobre hechos individualmente
son consultados respecto del efecto de transacciones significativos.
significativas o inusuales.
Existen numerosas partidas conciliatorias el las Problemas potenciales en la integridad de las deudas
conciliaciones de los registros detallados con las fiscales y sus cargos.
cuentas de control del mayor general.

ENFOQUE DE AUDITORIA

En la generalidad de los casos, los componentes de transacciones son más adecuados para aplicarles un
enfoque de confianza en los controles y pruebas de cumplimiento, mientras que a los componentes de saldos
resulta más eficiente aplicarles un enfoque sustantivo.
En la mayoría de las circunstancias, debido a que la situación impositiva del ente es determinada en última
instancia sobre la base de cálculos anuales los procedimientos sustantivos son la forma más efectiva de
obtener satisfacción de auditoría con respecto al componente.
Los cálculos de los cargos y de los saldos por impuestos casi siempre podrán ser probados más
eficientemente a través del uso de procedimientos sustantivos.
 EJEMPLOS

 En un ambiente de controles adecuados, se requerirá que el representante del departamento de Impuestos

prepare todos los análisis de cuentas impositivas, incluyendo la documentación de respaldo.
Estas planillas pueden incluir:

a) análisis de saldos y movimientos por impuesto;

b) resúmenes de resultados y efectos de los exámenes realizados por autoridades fiscales;
c) análisis específicos de conceptos de imputación a ejercicios futuros, tasas aplicables, etc.

 Las pruebas de auditoría detalladas de los pagos de impuestos pueden resultar un procedimiento efectivo,
ya que generalmente son pocas y de un monto significativo. Si los controles sobre los desembolsos son
confiables y aplicables a los pagos de impuestos, no será necesario realizar una inspección específica de
las cancelaciones correspondientes.
 Resulta conveniente aplicar los procedimientos establecidos para detectar problemas o situaciones
especiales relacionadas con el área impositiva en la visita preliminar, puesto que pueden ser realizados
más eficientemente al disponer de tiempo necesario para resolver las situaciones identificadas como
complejas y aprovechar las oportunidades que brinda la planificación.
 Los papeles de trabajo de auditoría deben proporcionar información sobre la naturaleza de las transacciones
que puedan ocasionar efectos sobre los cálculos impositivos.

PROCEDIMIENTOS DE AUDITORIA

CARGOS POR IMPUESTOS

Procedimientos analíticos

 Efectuar un análisis comparativo entre los montos del período o ejercicio corriente anterior y los
presupuestados en relación con:

a) Cargos por impuestos ( por tipos, jurisdicciones, etc);

b) Conceptos individuales de las determinaciones impositivas;
c) Tasas aplicables.

Para efectuar este análisis comparativo pueden emplearse los análisis que la gerencia efectúa sobre el control
presupuestario. Es necesario que todos ellos se basen sobre cifras incluidas en los registros contables.
Para obtener mayores beneficios de este procedimiento analítico, el auditor debe conocer el negocio, las
transacciones y resultados gravados por cada uno de los impuestos según la legislación en vigencia.
De esta manera el auditor puede comprobar la relación entre la información contable y las tendencias en las
operaciones del ente.
 Considerar la razonabilidad global del cargo por impuesto multiplicando el resultado o los montos resultantes
de transacciones gravadas por la tasa aplicable en el período correspondiente.
Esta prueba analítica permite al auditor satisfacerse de la integridad del registro de los cargos por impuestos.

Pruebas de cumplimiento de controles

Consisten en obtener evidencia para confirmar que ciertos controles, considerados por el auditor como clave,
operan en forma efectiva.
 Revisión gerencial de los estados financieros y comparación con montos presupuestados u otros datos
financieros para verificar la razonabilidad de:

a) cargos por impuestos;

b) tasas efectivas de impuestos.

 Revisión gerencial y seguimiento de información de :

 a) Cálculo de provisiones para impuestos;
b) Relación de los cargos con los conceptos básicos gravables.

El auditor debe obtener evidencia de que estos controles operan efectivamente y para ello debe verificar, entre
otras, las siguientes consideraciones:

a) el nivel gerencial que efectúa las revisiones;

b) el grado de independencia y conocimiento del negocio y sus operaciones;
c) el grado de detalle de los análisis. En general cuando los análisis son muy globales o generales las
alteraciones que se compensan no son detectadas:
- La relación de la información revisada con la registrada en la contabilidad;
-La periodicidad de las revisiones;
-Evidencia del seguimiento de las situaciones inusuales, complejas o inesperadas detectadas.

 Aprobación por parte de funcionarios del nivel apropiado de :

a) asientos por cargos periódicos;

b) determinaciones impositivas.

El auditor debe confirmar que los procedimientos llevados a cabo para la aprobación de los cómputos y registros
y los controles previos que tienen lugar para permitir dicha aprobación operan efectivamente.
Para ello, puede llevar a cabo entrevistas con los funcionarios a cargo de efectuar los controles y aprobaciones,
seleccionar documentos para buscar evidencia (constancia firma de aprobación) o efectuar el seguimiento de
los registros rechazados.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos

Una vez obtenido el cálculo de los cargos, se detallan algunos procedimientos que pueden llevarse a cabo:

 comparar los totales con el mayor general;

 comparar los resultados antes de impuesto con los papeles de trabajo de auditoría;
 probar las diferencias entre los resultados gravables y los resultados antes del impuesto;
 confirmar la tasa de impuesto utilizada con fuentes adecuadas;
 verificar la exactitud matemática;
 comparar la distribución de los cargos por impuestos entre los montos del ejercicio y diferidos;
 investigar los conceptos significativos o inusuales.

DEUDAS FISCALES

Procedimientos analíticos

Cuando un porcentaje significativo de las operaciones gravadas corresponde a un número reducido de

impuestos o cuando se trata de un número pequeño de operaciones y/o impuestos aplicables, las pruebas
globales y los procedimientos analíticos resultarán más efectivas para obtener satisfacción de auditoría.

 Efectuar un análisis comparativo entre los montos del año corriente, año anterior y los presupuestos y
explicar movimientos e investigar relaciones inesperadas o inusuales con respecto a los saldos por
impuestos.
Resulta recomendable la preparación de una planilla para cada tipo de impuesto de modo de poder relacionar
los saldos al inicio con los del cierre a través del análisis de los movimientos producidos y su relación con los
cargos a resultados.
 Revisar las conciliaciones de los listados auxiliares de saldos por impuestos con la cuenta control del mayor
general.

Pruebas de cumplimiento de controles

 El auditor deberá obtener evidencia que respalde el cumplimiento efectivo de, entre otros, los siguientes
controles:

 Revisión por la gerencia de los estados financieros interinos y las comparaciones con montos
presupuestados u otros datos financieros para verificar la razonabilidad de los saldos por impuestos.
 Revisión y seguimiento por la gerencia de los informes de :
a) Movimientos en los saldos por impuestos;
b) Estimaciones de pagos futuros por impuestos.
Los informes gerenciales de revisión deben emitirse en forma oportuna y deben relacionarse directamente con
la información contable para brindar efectiva y eficiente evidencia de auditoría.
 Aprobación y revisión de las conciliaciones de los listados de saldos por impuestos con la cuenta del mayor
general por un funcionario de nivel apropiado.
Debe existir evidencia del trabajo de revisión y de la aprobación posterior para que el auditor pueda confirmar
que este control opera efectivamente.
 Aprobación, revisión y relación con los registros de las liquidaciones y determinaciones por impuestos por un
funcionario del nivel apropiado.
 Existencia de especialistas internos o externos que se ocupan de la planificación impositiva y el análisis de
situaciones complejas, significativas o inusuales.

Pruebas detalladas de transacciones y saldos

 Obtener el detalle de los cómputos impositivos y verificar su razonabilidad según la legislación vigente
aplicable a cada tributo.
 Obtener la conciliación del análisis de los saldos por impuestos con el mayor general y;
verificar la exactitud matemática;
 comparar los montos con la documentación de respaldo adecuada;
 investigar las partidas conciliatorias significativas o inusuales.
 Obtener el análisis de los saldos por impuestos y:
verificar la exactitud matemática;
 comparar los montos seleccionados, incluyendo desembolsos por pasivos impositivos, con la
documentación de respaldo;
 investigar las partidas significativas o inusuales;
 Revisar los resultados de las inspecciones impositivas y las comunicaciones con las autoridades
impositivas a partir del último examen y comparar los pagos y reembolsos con los listados de saldos por
impuestos.
 Obtener confirmaciones de la gerencia con respecto a los hechos y circunstancias que involucran
consideraciones impositivas complejas ( o la opinión de un asesor legal con respecto a las
consecuencias impositivas de la transacción).

RESPONSABILIDAD DEL AUDITOR SOBRE LAS LIQUIDACIONES IMPOSITIVAS

Al emitir el informe, el auditor expresa su opinión sobre la razonabilidad de los pasivos detallados en los
estados financieros. Actualmente, procede a certificar exclusivamente que la información utilizada como base
para los cómputos de impuestos surge de los estados auditados, sin hacer mención alguna sobre la
determinación específica del tributo.
Si el auditor externo como resultado de la aplicación de sus procedimientos detecta un fraude o error significativo,
debe solicitar al ente, ajuste los EECC y si así no lo hiciere deberá reflejarlo en su informe con la salvedad que
corresponda. Es de destacar que para que el auditor tenga responsabilidad penal en la comisión de delitos
tributarios es necesario que su actuación haya sido a sabiendas, es decir con dolo.