2.

El gasto público realizará una asignación equitativa de los recursos

“... los juristas no se han preocupado de la importancia y el grado de públicos y su programación y ejecución responderán a los criterios de
complejidad y de interés que tiene para ellos el Derecho Tributario. No se eficiencia y economía.
trata de ser especialistas de una materia de poca importancia o colateral, que
sirve para prestar asesoramiento en las tareas forenses, en la judicatura, en la 3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o patrimoniales de
magistratura, etc. Es una materia muy noble y muy difícil, en que el Derecho carácter público con arreglo a la Ley.”
Público y el Privado y todas las ramas del primero y del segundo tienen
aplicación y entrelazamiento tan grande que sólo estando muy bien
preparados en todos los aspectos del Derecho en general, es posible adquirir
una especialización en el Derecho Tributario...”. Esta actividad básica en nuestro sistema organizativo forma parte de una
categoría conceptual más amplia: la Hacienda Pública.
1
Dino Jarach, Curso Superior de Derecho Tributario, 2ª ed., 1969.
Las normas, los estudiosos, los medios de comunicación, etc., suelen utilizar
la expresión Hacienda Pública con 3 acepciones distintas: subjetiva, objetiva
y funcional.

Tema 1: El Derecho Financiero

Sumario: 1. La actividad financiera: concepto, naturaleza y caracteres. 2. El Derecho

Financiero: concepto y ramas. 3. Ingresos públicos: concepto, caracteres y clasificación.

1. La actividad financiera: concepto, naturaleza y caracteres

1.1. Concepto

La actividad financiera de las Administraciones Públicas tiene por objeto la

gestión de los ingresos y gastos públicos, y se encuentra en estrecha relación  SUBJETIVA: La Hacienda Pública se corresponde con una entidad que
con la realización del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos actúa en la vida jurídica, política o económica. Con idéntico significado, en
públicos que la Constitución impone a los ciudadanos: ocasiones, se utilizan expresiones que tienen connotaciones históricas: el
Fisco, el Erario o el Tesoro.
“Art. 31
En términos jurídicos se puede decir que la Hacienda Pública es el Estado o,
1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de más exactamente, la Administración Pública (Administración Tributaria), en
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario cuanto se identifica con la personalidad estatal desde el punto de vista del
justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ordenamiento interno.
ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.
La singular configuración territorial del Estado español conlleva la coexistencia
de la Hacienda Pública estatal y las Haciendas Públicas territoriales
(autonómicas y locales).

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 Una cuestión importante es la posición que ocupan estos derechos y
obligaciones respecto de otros conceptos que también utilizan las normas: los
 OBJETIVA: La Hacienda Pública aparece como un conjunto de derechos recursos de la Hacienda Pública y los ingresos y gastos.
y obligaciones de contenido económico a través de los cuales el Estado y
las restantes entidades públicas proceden a la cobertura del coste de los Recursos financieros Recursos financieros
bienes y servicios que producen y ofrecen a la colectividad. (tributos,…) (necesidades públicas)
 
El Derecho positivo se hace eco de esta acepción, tal como se observa en el Derechos Obligaciones
art. 5 de la Ley General Presupuestaria (Ley 47/2003, de 26 de noviembre).
Este precepto viene a definir el concepto de “Hacienda Pública estatal” en los   2
siguientes términos: Ingresos Gastos
 
“La Hacienda Pública estatal está constituida por el conjunto de derechos
y obligaciones de contenido económico cuya titularidad corresponde a la
Administración General del Estado y a sus organismos autónomos”.
PRESUPUESTOS
Esta vertiente permite diferenciar, a su vez, dos realidades contrapuestas: los (contienen una previsión de
derechos y obligaciones de la Hacienda Pública estatal. ingresos y la autorización de
gastos del ejercicio)
- Los derechos de la Hacienda Pública estatal se clasifican en derechos
de naturaleza pública y de naturaleza privada.

o Naturaleza pública  son los tributos y los demás derechos de Los recursos financieros son institutos jurídicos, esto es, creaciones
contenido económico que derivan del ejercicio de potestades abstractas de las normas que al ser aplicadas generan derechos y
administrativas. obligaciones, cuyo ejercicio y cumplimiento dará lugar, en último término, a
ingresos y gastos cuyas partidas tienen reflejo en los presupuestos que han
o Naturaleza privada  son aquellos que exigen con sujeción a las de ser aprobados anualmente por ley.
normas y procedimientos del Derecho privado.

- Las obligaciones de la Hacienda Pública estatal nacen de la ley, de los  FUNCIONAL: La Hacienda Pública también se identifica con un conjunto
negocios jurídicos y de los actos o hechos que, según Derecho, las muy variado y complejo de actuaciones administrativas:
generen.
- Los procedimientos que se dirigen a la obtención de los ingresos
En esta materia rigen principios y reglas propios, tal es el denominado (tributarios, crediticios y patrimoniales).
principio de indisponibilidad de las situaciones jurídicas –o referido a los - Los procedimientos que se encaminan a la ulterior aplicación de los
tributos, principio de indisponibilidad del crédito tributario-, cuyo cumplimiento recursos obtenidos a través de los gastos y pagos pertinentes (aquellos
conlleva ciertos límites para evitar que la Administración disponga autorizados por las leyes presupuestarias).
discrecionalmente de los derechos económicos de la Hacienda Pública (art.
7.2 de la Ley General Presupuestaria: “No se podrán enajenar, gravar ni A partir de este significado de Hacienda Pública se puede concluir que la
arrendar…, no se concederán exenciones, condonaciones, rebajas,…). actividad financiera coincide plenamente con la acepción funcional de la
Hacienda Pública.

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 1.1. Caracteres - Estabilidad  Situación de equilibrio presupuestario o superávit.

Entre las notas características de la actividad financiera, destacan las Ingresos – Gastos = 0
siguientes:
- Sostenibilidad  Capacidad para financiar los gastos presentes y
1. Es una actividad pública: desplegada por el Estado o por otro ente 1
futuros, lo que implica una limitación para el endeudamiento .
público dotado de poder o competencia financiera.

2. Es una actividad instrumental o medial: no satisface de forma - Regla de gasto  Los gastos públicos no podrán superar la tasa de 3
inmediata necesidades colectivas, sino que tiende a conseguir los crecimiento de la economía española obtenida a partir del PIB a medio
recursos necesarios para el cumplimiento de otros fines (satisfacción 2
plazo .
de necesidades colectivas, redistribución de la riqueza...) que se
derivan de la cláusula constitucional del Estado social de Derecho. Ahora bien, este planteamiento está pensado para un funcionamiento regular
en la elaboración y ejecución del presupuesto. La realidad política de los
Dicho en otras palabras, esta actividad conlleva la obtención, gestión y Estados miembros de la Unión Europea ha complicado la realización de estos
empleo de los ingresos públicos para garantizar dos objetivos: el principios: ¿Qué pasa si el Gobierno no consigue que el proyecto de
bienestar social y el crecimiento económico. presupuestos no se apruebe en sede parlamentaria? La Constitución
establece la prórroga automática de los presupuestos del año anterior, pero
3. Es una actividad jurídica: está sometida a normas y principios jurídicos. es una solución pensada para una situación muy excepcional. ¿Cómo se
pueden atender las necesidades sociales y económicas futuras sobre la base
El elenco de principios tradicionales, entre ellos los de justicia tributaria 3
de unos presupuestos pensados para el pasado?
y asignación equitativa de los gastos, se ha visto reforzado con la
formulación jurídica de nuevos postulados que pretenden garantizar la
buena gobernanza de los poderes públicos que ha de quedar reflejada
en los Presupuestos, expresión de la actividad financiera planificada.

La nueva disciplina presupuestaria se organiza sobre 3 reglas básicas: 1.2. Naturaleza

estabilidad presupuestaria, sostenibilidad financiera y regla de
gasto. En un plano más abstracto, la determinación de la naturaleza de la actividad
financiera se presenta confusa debido a los diferentes contenidos que se
Necesidad Capacidad pueden apreciar en esta categoría conceptual:
de gasto para financiarlo
  Un contenido económico: Se trata de una actividad de obtención de
ingresos y realización de gastos que permite un análisis cuantitativo
mediante una metodología económica.

 Un contenido político: Es fruto de la voluntad política, exteriorizada a

El planteamiento ético es que unas finanzas saneadas garantizan la
través de órganos a los que le están atribuidas competencias en materia
equidad. El endeudamiento excesivo y, por consiguiente, el déficit pone
financiera.
en riesgo la asignación equitativa de los recursos.

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  Un contenido jurídico: Esta actividad pública debe ser instrumentada 3. Ingresos públicos: concepto, caracteres y clasificación
a través de la norma jurídica. El conjunto de normas jurídicas que
disciplinan la misma conduce al concepto del DERECHO FINANCIERO. Los ingresos del Estado proceden de fuentes muy diversas, pero ¿todos son
ingresos públicos?
Esta riqueza de matices permite concluir que la actividad financiera presenta
…multas de tráfico?
una naturaleza compleja en la que concurren múltiples aspectos.
…matrículas?
En coherencia con dicha naturaleza, el estudio de la actividad la actividad …expropiaciones?
financiera tiene un carácter multidisciplinar, dado que sus diferentes
aspectos pueden ser objeto de conocimiento desde distintas disciplinas …impuestos? 4
científicas. … fianzas, depósitos?
Con la expresión “disciplinas financieras” se pretende abarcar a todas las
disciplinas científicas, jurídicas y extrajurídicas (Economía, Sociología,
Derecho, Psicología, etc.), que estudian el proceso de la obtención y Los ingresos públicos se definen como las sumas de dinero que perciben el
realización de los ingresos y gastos públicos. Estado y los demás entes públicos con el objetivo esencial de financiar
los gastos públicos.

De acuerdo con esta definición, se pueden destacar los siguientes

2. El Derecho Financiero: concepto y ramas caracteres:

Se suele decir que “el Derecho Financiero es aquella rama jurídica que tiene 1. El ingreso público es una cantidad de dinero, diferenciándose de otros
por objeto la Hacienda Pública”. También se asocia a la noción de “actividad tipos de prestaciones que también son debidas al Estado [Ejemplo: En los
financiera”, para definirlo como la rama jurídica que tiene por objeto la municipios de menos de 5.000 habitantes, los Ayuntamientos pueden
actividad financiera.
imponer prestaciones personales y de transporte para la realización
Nótese que el Derecho Financiero también se utiliza para identificar a la de ciertas obras públicas (art. 128 TRLRHL)].
disciplina científica que tiene por objeto el análisis de la ordenación jurídica de
la actividad financiera (las notas de juridicidad de este fenómeno). 2. El ingreso público es percibido por un ente público. El carácter público del
ente titular es el que le confiere la condición de ingreso público, siendo
Esta visión amplia del ordenamiento jurídico financiero que constituye el indiferente el régimen jurídico aplicable a dicho ingreso (Derecho privado
objeto de estudio del Derecho Financiero entendido como ciencia jurídica, se o público).
organiza en las siguientes ramas:
3. El ingreso público tiene como finalidad esencial financiar los gastos
1. Derecho tributario. públicos.
2. Derecho de la Deuda Pública.
3. Derecho patrimonial. Este elemento definitorio permite excluir del ámbito de los ingresos
4. Derecho de los gastos públicos. públicos ciertas sumas dinerarias derivadas de las multas o sanciones,
pues en estos casos la finalidad primordial es penalizar una conducta
5. Derecho presupuestario.
antijurídica -no la financiación de gastos públicos-.

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 También exige que el ente público tenga plena disponibilidad sobre esas estructura del sistema financiero (p. ej., la deuda pública fue considerada
cantidades dinerarias para atender a los gastos. La falta de disponibilidad ingreso extraordinario en otras épocas).
será la razón por la que quedarán fuera de esta categoría conceptual las
fianzas, depósitos y cauciones realizados en la Caja General de En el momento actual, se puede hablar de ingresos extraordinarios
Depósitos. cuando hay una necesidad extraordinaria (conflicto bélico), por
circunstancias ajenas a la política del ente público (adquisición de una
Los ingresos públicos pueden ser clasificados según diversos criterios, a
saber: herencia), o bien por conveniencia ocasional (venta de un inmueble).
Según la naturaleza de la naturaleza de las normas que los regulan los
1. En atención a la fuente o instituto jurídico del que proceden: Ingresos ingresos: ingresos públicos de Derecho público y Derecho privado. 5
públicos patrimoniales, crediticios y tributarios.
Son de Derecho público los ingresos obtenidos por el ente público en
virtud de su potestad de imperio (con las prerrogativas y poderes propios
INGRESOS
PÚBLICOS de los entes públicos), y privados los obtenidos cuando actúa en calidad
de persona privada. O dicho en otras palabras, son públicos cuando la
obligación nace directamente de la ley, son privados cuando dicha
relación está estructurada según el esquema del contrato.

Crédito público Patrimonio

Tributos público

Los ingresos tributarios representan la especie más importante de los Casos prácticos
ingresos públicos dado que, además de ser la mayor fuente de ingresos
de los Estados modernos, constituyen la categoría más elaborada desde
el punto de vista científico y legislativo. 1) El fraude fiscal, dentro del amplio concepto de la actividad financiera, es
objeto de estudio constante desde distintas disciplinas científicas: ¿Por qué
En atención al ente perceptor: Ingresos públicos del Estado, de las los ciudadanos toleran el fraude fiscal?
Comunidades Autónomas y de las Corporaciones Locales.
En búsqueda de respuestas, resulta de interés la conclusión de un reciente
4
En atención a la regularidad con la que se perciben: informe de la OCDE :

Ingresos ordinarios: se perciben de manera regular o periódica.

Ingresos extraordinarios: percibidos de forma esporádica o en
circunstancias excepcionales.

Esta clasificación se basa en un criterio externo a la naturaleza del

ingreso, lo que ha dado lugar a que haya ido variando en su evolución
histórica, según la concepción imperante en cada momento respecto de la

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 1
Téngase en cuenta que el déficit público representa una transferencia de rentas de
las generaciones futuras hacia las actuales. Son las generaciones futuras las que, sin
poder influir en la decisión de las coberturas de las necesidades públicas, pagan
nuestro nivel actual de consumo (Informe Lagares, pág. 77).
2
Más información:
[Link] 6
_gasto_final.pdf?1448015084

3
Sobre el actual escenario de bloqueo político, resulta interesante la lectura del
artículo de prensa de Javier Lasarte, catedrático emérito de Derecho Financiero,
¿Tax morale? Defined as “the intrinsic motivation to pay taxes” disponible en la siguiente dirección web:
[Link]
The taxpayer’s behaviour is also influenced by the culture and history of a
country. For instance, a country which was colonised and forced to pay taxes to [Link]
their colonizers may have low tax morale since they tax perceive taxes as a
means of oppression by the ruling elite. In the future, it would be interesting to
find out if there is any evidence to show the influence of history and culture on tax
morale, within the diverse regions and countries involved in the study.

¿Qué le parece el análisis realizado por la OCDE? ¿Se puede considerar que
en este estudio prevalece el contenido jurídico?

2) Lea la noticia de prensa bajo el siguiente titular: “Hacienda cancela todas

las deudas de los españoles inferiores a 3 euros”:
[Link]

¿Puede disponer la Hacienda Pública de los derechos al cobro de las

deudas?

3) ¿Qué es lo que NO hay que hacer si recibe un requerimiento de Hacienda?

A efectos de poder asesorar a sus conocidos, responda a la pregunta tras la

lectura de este comentario:

[Link]
requerimiento-de-hacienda/

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Tema 2: Las fuentes del Derecho Financiero En este punto, cabe recordar las pautas que han de seguir los
aplicadores del Derecho:
Sumario: 1. La Constitución. 2. Los tratados internacionales. 3. El Derecho de la Unión 1) Seleccionar la norma aplicable al caso: ¿norma nacional,
Europea. 4. Las leyes y las normas dictadas por el ejecutivo con fuerza de ley. 5. La supranacional o internacional?
potestad reglamentaria. 6. Otras fuentes. 7. La codificación en el Derecho Financiero.
2) Atender a los criterios de interpretación de las normas
aprobados en nuestro ordenamiento.

La tarea es compleja en la práctica. Adicionalmente, vamos a encontrar

1
instrumentos del llamado soft law. Se trata de documentos que
contienen recomendaciones o pautas de conducta dirigidas a los
Estados y sus administraciones. Aunque carecen de valor normativo,
son relevantes a efectos interpretativos.

1. La Constitución

La primera de las fuentes del ordenamiento es la Constitución. También

lo es en el ámbito financiero porque en ella se recogen los principios
financieros y, asimismo, la ordenación del poder financiero.

Dentro del Título I de la CE, entre los derechos y deberes de los

El estudio de las fuentes corresponde a la Teoría General del Derecho. ciudadanos, el art. 31 establece el deber de contribuir enunciando los
A los efectos que nos interesan, en esta lección se estudiará su principios financieros.
especificación en el DERECHO FINANCIERO y, en particular, el
Derecho tributario. Resulta de interés la lectura del art. 7 de la Ley El reconocimiento de estos principios generales en la CE les confiere
General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre), pues en dicho una mayor estabilidad, dado que la permanencia constitucional es
precepto se enumeran las fuentes sobre las que se ordena el sistema superior a la de cualquier ley. Por otra parte, los mandatos
tributario. constitucionales, lejos de tener un valor meramente didáctico o
programático, vinculan al legislador ordinario (cuya actividad queda
El Derecho Financiero, como otros ámbitos del Derecho, es un sometida a un control de constitucionalidad) y tienen la consideración
instrumento para resolver conflictos, organizándose en un entramado de normas en sentido propio y, por tanto, con eficacia directa.
complejo en el que aparecen normas internacionales junto a las del Ello significa:
Derecho interno.

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 a) Que cualquier violación de estos principios por una ley o una
disposición normativa con fuerza de ley puede dar lugar a la Los Estados han reaccionado ante este fenómeno buscando soluciones
interposición de un recurso o cuestión de inconstitucionalidad de consenso que permitan que la fiscalidad no sea freno para el
ante el Tribunal Constitucional. desarrollo de las relaciones internacionales.
b) Que los jueces y tribunales no aplicarán las normas contrarias a
dichos principios cuando estas tengan un rango inferior a la ley. La técnica utilizada ha sido la suscripción de tratados bilaterales. Estos
acuerdos internaciones, conocidos como “convenios para evitar la doble
La CE incorpora otros contenidos en materia financiera, por ejemplo: imposición”, siguen los postulados de los Modelos de Convenio para
2
evitar la doble imposición de la renta y el patrimonio elaborados por las
 Atribuye el poder financiero al Estado, las Comunidades organizaciones internacionales (OCDE y ONU).
Autónomas y Corporaciones Locales.
 Define el marco competencial de los entes públicos en materia La finalidad de estos instrumentos jurídicos es la delimitación del poder
financiera. tributario de los Estados contratantes para impedir que ambos incidan
 Enuncia los recursos financieros de los distintos entes públicos sobre un mismo hecho realizado por una misma persona y, por tanto,
(tributos, Deuda Pública,...). provocando supuestos de doble imposición internacional.

2. Los tratados internacionales Estas normas internaciones contienen disposiciones suficientemente

precisas que pueden resultar aplicadas directamente por los Estados y,
Entre las fuentes de carácter supralegal se han de citar los tratados o asimismo, invocadas por los contribuyentes.
convenios internacionales. En materia financiera vamos a encontrar
algunos tratados que contienen cláusulas de dicha naturaleza. En el
ámbito estrictamente tributario, se ha de destacar la importancia de los
“convenios para evitar la doble imposición”.
La lucha contra el terrorismo, la delincuencia
internacional y el fraude fiscal (escándalos LuxLeaks, SwissLeaks o los
Papeles de Panamá) ha dado lugar a que, además de los mencionados,
adquieran gran protagonismo otros instrumentos encaminados a la
colaboración entre Estados para hacer efectivo el intercambio de
La globalización económica conlleva la movilidad de las
información en el marco de la ASISTENCIA MUTUA o colaboración
personas y las empresas y, por consiguiente, de la riqueza. Esta
entre autoridades tributarias de distintos Estados.
realidad plantea un problema de gran relevancia práctica, la
denominada doble imposición internacional, que afecta a aquellos
La pauta general es que un Estado protege el “secreto tributario”,
contribuyentes que tienen intereses económicos en dos o más Estados,
imponiendo a su Administración tributaria un deber de confidencialidad;
puesto que un mismo sujeto se ve obligado a tributar por una misma
de esta manera, solo se intercambia información con otras
renta bajo dos soberanías fiscales.
jurisdicciones fiscales si hay un convenio internacional que lo permita.

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Por ejemplo, se pueden identificar tres líneas de actuación: - Las disposiciones de los tratados internacionales válidamente
1 celebrados solo podrán ser derogadas, modificadas o suspendidas
- Cláusulas de intercambio de información , se aprovecha la red de
convenios para evitar la doble imposición internacional para en la forma prevista en los propios tratados o de acuerdo con las
introducir una cláusula que fija las condiciones del intercambio de normas generales de Derecho Internacional.
datos fiscales. - Los tratados internacionales válidamente celebrados y publicados
- Acuerdos de Intercambio de Información, celebrados entre oficialmente producirán efectos en España desde la fecha que el
territorios considerados como paraísos fiscales y países miembros tratado determine o, en su defecto, a partir de la fecha de su
entrada en vigor. 3
de la OCDE.

- Acuerdos de asistencia mutua y otros instrumentos de cooperación - Serán de aplicación directa, a menos que de su texto se desprenda
de carácter multilateral. En este grupo, España ha de suministrar que dicha aplicación queda condicionada a la aprobación de las
información a otras autoridades tributarias en el marco de los leyes o disposiciones reglamentarias pertinentes.
siguientes tratados:
- Las normas jurídicas contenidas en los tratados internacionales
o Convenio multilateral del Consejo de Europa/CCDE de válidamente celebrados y publicados oficialmente prevalecerán
1998 (ratificado por España en 2009 y en vigor desde 1-12- sobre cualquier otra norma del ordenamiento interno en caso de
2010). conflicto con ellas, salvo las normas de rango constitucional.
o Protocolo de 2010 que modifica el citado Convenio para
adaptarlo a los estándares internacionales de transparencia 3. El Derecho de la Unión Europea
4
2
e intercambio de información (ratificado por España y en
vigor desde 1-1-2013) intercambio de cuentas financieras También en el ámbito internacional se encuentran las llamadas “fuentes
y de información país por país de multinacionales. supranacionales”. Con esta expresión se hace referencia a las normas
o Acuerdo intergubernamental EEUU-España para la emanadas de organismos o instituciones supranacionales a los que se
aplicación de FATCA (Foreing Account Tax Compliance les confiere poder financiero.
Act).
Así ocurre con las normas financieras emanadas de la Unión Europea.
- La salida de Reino Unido de la UE (Brexit) presenta un nuevo
Los tratados constitutivos, y sus complementos y modificaciones
escenario internacional que, por el momento, ha dado lugar a que
actuales -el Tratado de la Unión Europea (TUE) y el de Funcionamiento
se suscriba un Tratado Fiscal para regular la situación fiscal de las
de la Unión Europea (TFUE), también la Carta de Derechos
personas físicas y jurídicas residenciadas o con intereses
3 Fundamentales de la Unión Europea (CDFUE)-, han atribuido
económicos en Gibraltar .
competencias en materia financiera a sus instituciones (Comisión,
Consejo y Parlamento), lo que les permite dictar actos con valor
En relación con los tratados internacionales como fuente normativa,
normativo que vinculan a los sujetos de derecho de los Estados
cabe recordar lo siguiente:
miembros.

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 En cualquier oro caso, prevalece el Derecho de la Unión (treaty
La UE constituye una singular creación jurídica en la que los Estados overrider).
miembros, sin renunciar a su soberanía, ceden parte de la misma
permitiendo una integración, planteada como una colaboración, pero sin En estas condiciones ¿qué consecuencias tiene para el Estado la
llegar a una federación europea. Una solución que nos sitúa en un difícil adhesión a la UE?
equilibrio entre el mantenimiento de la autonomía estatal nacional y un
potencia Estado federal europeo. En esta lógica, la UE, y sus  La adopción de medidas generales o particulares apropiadas
instituciones, carecen de una competencia general para adoptar las para asegurar el cumplimiento de las obligaciones derivadas de
4
medidas necesarias para alcanzar los objetivos de los tratados, de los Tratados o resultantes de los actos de las instituciones de la
modo que la cesión de competencias propias de los Estados miembros UE.
sigue supeditada al control y la supervisión por parte de estos.  La adopción de medidas de Derecho interno necesarias para la
ejecución de los actos jurídicamente vinculantes de la UE.
Por otra parte, cabe recordar que la Unión goza de personalidad jurídica  La coordinación de las políticas económicas en el seno de la
propia y de amplias competencias en materia exterior. Eso significa que UE (principio de cooperación leal entre la UE y los Estados).
puede celebrar acuerdos internacionales con países terceros u
organizaciones internacionales. Estos tratados internaciones vincularán En concreto, ¿cómo afecta el Derecho de la UE a las Haciendas
tanto a las instituciones como a los Estados miembros. Públicas de los Estados?

Básicamente, el Derecho de la UE está concebido para hacer efectivo el Dejando a un lado la competencia general que tiene la UE en materia
ejercicio de las libertades de circulación garantizadas en los tratados. aduanera, las líneas de actuación en materia financiera comprenden
Ello significa que los instrumentos normativos van encaminados a limitar medidas en materia presupuestaria y tributaria:
la acción de los Estados miembros que pueda poner en riesgo esa
finalidad última de la UE. La crisis económica ha puesto en primer nivel de actualidad las medidas
adoptadas para someter a los Estados a una disciplina
La adhesión de nuestro Estado a la UE ha supuesto una cesión de presupuestaria para retornar a una senda de crecimiento y empleo en
6
parte de su soberanía fiscal. El Derecho europeo se ha integrado en el la UE . Por ejemplo, los proyectos de las leyes de Presupuestos
ordenamiento español como un sistema normativo autónomo, dotado de Generales del Estado deben ser autorizados por la UE antes de ser
un régimen de aplicabilidad específico, basado en el principio de aprobados por nuestro Parlamento.
prevalencia de sus disposiciones propias frente a cualesquiera del
5
orden interno con las que pudieran entrar en contradicción . Junto a las normas que prohíben a los Estados miembros incurrir en
escenarios de déficit excesivo, en materia tributaria hay que destacar
Y ¿qué sucede con los tratados internacionales válidamente celebrados tres ejes: límites al poder tributario de los Estados miembros, medidas
por los Estados? Si fueron celebrados antes de la constitución de CEE de armonización fiscal y medidas de lucha contra el fraude fiscal.
o de la adhesión del Estado, prevalecen sobre el Derecho de la Unión.

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Con el objetivo de preservar las libertades de los ciudadanos de la UE,
en el marco del Derecho originario se han de tener en cuenta los Casos prácticos:
principios, prohibiciones y límites que afectan a la soberanía fiscal
7
de los Estados miembros que resultan de los Tratados y la
jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea. Lo que se
denomina el “Derecho primario de la Unión”.

A título de ejemplo, la soberanía fiscal de nuestro Estado se encuentra

5
con estos límites:

1. Principio de no discriminación por razón de la nacionalidad: Los

Estados no podrán someter a un régimen más gravoso a los
nacionales de otros Estados miembros.

2. Prohibición de tributos discriminatorios: Los Estados no podrán

gravar los productos de otros Estados con tributos superiores a los
que gravan los productos nacionales. “Apple desata una tormenta tributaria en Europa”

3. Prohibición de los tributos proteccionistas: Implica la prohibición de  Bruselas cree que Apple se ha beneficiado de ventajas fiscales
primas fiscales mediante devoluciones de impuestos, etc. ilegales en Irlanda y quiere que pague 13.000 millones de euros.
 Apple sostiene que en 1991 y en 2007 firmó acuerdos tributarios
4. Prohibición de ciertas ayudas fiscales a las empresas: aquellas de
(tax rulings) con el Gobierno en Dublín para clarificar la tributación
carácter selectivo que puedan incidir en el comercio en la UE. A tal
de sus filiales irlandesas, que canalizan buena parte de las ventas de
efecto, el TFUE utiliza un concepto amplio de ayuda, en que quedan
la compañía en Europa.
comprendidas tanto subvenciones o ayudas directas como técnicas
8  Apple aprovechó una ventaja concedida por Dublín para minimizar su
desgravatorias utilizadas en los impuestos .
factura fiscal en Europa, tanto en Irlanda, donde tiene su sede
europea, como en el resto de países en los que vende sus productos.
Esto habría dejado en inferioridad de condiciones a sus
competidores, y por eso la ayuda recibida, en forma de impuestos
impagados, debe ser devuelta.
[Link]
[Link]

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 El mayor avance en materia de impuestos indirectos se explica, entre
Desde el punto de vista del Derecho derivado (reglamentos, directivas otros factores, porque el Tratado hace referencia expresa a la
y decisiones), cabe subrayar la relevancia de las directivas como armonización de estos tributos (art. 113 TFUE). Sin embargo, la política
instrumento normativo utilizado por las instituciones europeas para fiscal en los impuestos directos se trata de forma indirecta y
llevar a cabo el proceso de armonización fiscal. programática. En síntesis, el acercamiento de las legislaciones internas
se produce de modo subsidiario en temas que son necesarios para
¿Qué es la armonización fiscal? cumplir los objetivos del Tratado (art. 115 TFUE).

6
La armonización de las legislaciones tributarias es uno de los medios a En los últimos años, la pérdida de recaudación por las Haciendas
través de los cuales la UE persigue la realización de los objetivos fijados Públicas durante la crisis económica y la mayor concienciación contra el
en el Tratado de Roma de 1957 y en sus modificaciones sucesivas: libre fraude fiscal han favorecido un impulso a este proceso de aproximación
circulación de mercancías, personas, servicios y capitales. de los sistemas tributarios.

La uniformidad de los sistemas tributarios constituye un instrumento La lucha contra el fraude fiscal ha permitido aprobar medidas para
decisivo para que el “mercado interno” funcione como un auténtico incrementar la cooperación o asistencia mutua entre
espacio sin fronteras (por ejemplo, evitando que los agentes Administraciones tributarias nacionales, así como mejorar el
económicos puedan planificar la localización en países que presenten intercambio de información. La UE está muy implicada en las
una tributación más favorable). iniciativas desarrolladas por organizaciones internacionales, hasta tal
punto que ha desarrollado un Estándar de Común de Comunicación de
9
Lo curioso es que, a pesar de su importancia en la construcción de la Información (ECCI) que sigue el modelo de la OCDE .
UE, no se ha alcanzado una plena armonización porque los Estados se
muestran reticentes ante una eventual pérdida de soberanía fiscal. En El instrumento normativo utilizado para llevar a cabo esta aproximación
líneas generales, el proceso armonizador se ha desarrollado en de las legislaciones nacionales es la directiva. Las directivas en materia
direcciones: tributaria se adoptarán con la unanimidad del Consejo previa consulta al
Parlamento. Si se recuerda, por sus características, estos instrumentos
1. Armonización de la fiscalidad indirecta (IVA, impuestos normativos son más respetuosos con la soberanía de los Estados
especiales). miembros, pero sin que tal particularidad les reste eficacia como normas
vinculantes:
2. Armonización de algunos aspectos en el marco de la fiscalidad
directa en cuanto afectan al libre establecimiento o al - Obligan a los Estados a dictar leyes siguiendo las indicaciones
funcionamiento del mercado interior (tributación empresarial). contenidas en las mismas.

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- En caso de incumplimiento, se erigen como auténticas fuentes del
ordenamiento interno por aplicación de los principios de PRIMACÍA y CUESTIONES DE ACTUALIDAD Y DEBATE
EFICACIA DIRECTA. ¿Qué es la competencia fiscal?
El difícil equilibrio entre armonización fiscal y soberanía fiscal nacional
a) Incumplimiento del plazo: en virtud del principio de eficacia
ha permitido que se desarrolle el fenómeno de la “competencia fiscal
directa, la aplicación de las directivas podrá ser invocada
perniciosa” (harmful tax competition) en el seno de la UE.
directamente ante los Tribunales.

Los Estados miembros intentan atraer a capitales y empresas 7

b) Cumplimiento incorrecto: En caso de conflicto de normas se
aplicarán el principio de primacía del Derecho comunitario en extranjeras a sus territorios mediante el establecimiento de ventajas
relación con las normas del ordenamiento interno. Los jueces fiscales (se habla así de territorios offshore o centros financieros
nacionales harán cumplir directamente la norma comunitaria internacionales); y ello aprovechando que estos movimientos
con independencia del rango de la norma interna. migratorios resultan amparados en las libertades consagradas en el
Tratado de la CE (libre circulación de capitales y libertad de
Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, en todos establecimiento).
aquellos casos en que las disposiciones de una directiva resulten,
desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y
Desde la OCDE y la UE se trabaja para cambiar esta tendencia en la
suficientemente precisas, los particulares están legitimados para
política fiscal y avanzar hacia una “competencia fiscal leal”.
invocarlas ante los órganos jurisdiccionales nacionales, bien cuando
este no adapte el Derecho nacional a la directiva en los plazos
10
señalados, bien cuando haga una trasposición incorrecta de la misma .

La aplicación y efectividad de directivas resulta igualmente garantizada

4. Las leyes y las normas dictadas por el ejecutivo con fuerza de
por el principio de interpretación, según el cual las leyes nacionales han
ley
ser interpretadas, en la medida de lo posible, de conformidad con el
Derecho europeo.
a) Las leyes

Ahora bien, también es importante tener en cuenta que una Directiva,

Los manuales de la asignatura destacan que una de las singularidades
por sí sola, no puede crear obligaciones a cargo de un particular.
del Derecho Financiero es que se prioriza el uso de las leyes en
detrimento de otras fuentes debido a la especial significación del
principio de legalidad en este ámbito.

En armonía con la Constitución, debemos distinguir dos tipos de leyes:

las leyes orgánicas y las ordinarias.

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  Se establece la imposibilidad de crear tributos mediante leyes de
 Leyes orgánicas: Art. 81 CE: presupuestos (art. 134.7)
 Se introducen especialidades relevantes en la tramitación de la Ley
de Presupuestos Generales del Estado.
“1. Son leyes orgánicas las relativas al desarrollo de los
derechos fundamentales y de las libertades públicas, las que
Dentro de las leyes ordinarias, tienen una singular importancia las leyes
aprueben los Estatutos de Autonomía y el régimen electoral
“generales” en materia de ingresos y de gastos públicos (LGT y LGP).
general y las demás previstas en la Constitución.
Estas normas tienen un valor codificador en la medida en que recogen y 8
2. La aprobación, modificación o derogación de las leyes
ordenan los principios generales del ordenamiento jurídico financiero,
orgánicas exigirá mayoría absoluta del Congreso, en una
sin que ello signifique que ostentan un rango superior en la jerarquía de
votación final sobre el conjunto del proyecto.”
fuentes del Derecho Financiero.

La materia financiera no aparece expresamente mencionada entre las El Tribunal Constitucional, en relación con la LGT, declara que esta ley
que el art. 81 CE reserva a este tipo de normas. es una verdadera norma de unificación de criterios, a través de la
que se garantiza el mínimo de uniformidad imprescindible en los
En cualquier caso, existen cuestiones financieras reguladas por leyes aspectos básicos del régimen tributario y, por tanto, asegura a los
orgánicas: las comprendidas en los Estatutos de Autonomía, la administrados un tratamiento común ante las Administraciones públicas
tipificación de delitos en las normas penales, la regulación del Tribunal (STC 25/2016).
de cuentas (art. 136.4) y la regulación de las competencias financieras
de las CCAA (art. 157.3), limitación del déficit público (art. 135).
b) Las normas dictadas por el ejecutivo con fuerza de ley
 Leyes ordinarias: El principio de legalidad hace que las leyes
ordinarias sean el instrumento que preferentemente ha de servir para La CE contempla un conjunto de actos normativos que teniendo
ordenar el sistema financiero (en este sentido se ha de entender la carácter formal de ley no proceden del poder legislativo: los decretos
reserva de ley tributaria contenida en el art. 8 de la LGT). legislativos y los decretos-leyes.

Por lo que se refiere a las especialidades que presentan las leyes ¿Decretos legislativos?
financieras en el marco constitucional, se puede apuntar lo siguiente:
El art. 82 de la CE contempla la posibilidad de que las Cortes deleguen
 Debido a la atribución de poder financiero al Estado y a otras en el Gobierno la potestad de dictar normas con rango de ley. La
entidades territoriales, se ha de tener en cuenta la coexistencia de delegación legislativa puede adoptar la forma de:
leyes financieras estatales y autonómicas.
 Queda excluida la iniciativa legislativa popular en materia tributaria  Leyes de bases, desarrolladas mediante textos articulados.
(art. 87.3 CE).  Leyes de autorización para refundir varios textos legales.

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 doctrina, habrá que estar a las circunstancias del caso concreto,
No existen especialidades en cuanto al uso de este instrumento entendiendo que el uso del decreto-ley es correcto si además de la
normativo en materia financiera. modificación se dan estos otros indicadores: motivación suficiente de la
urgencia en la exposición de motivos o en el debate subsiguiente en el
¿Decretos-leyes? Congreso, si existe conexión entre la urgencia declarada y la medida
adoptada.
El art. 86 CE atribuye potestad legislativa al Gobierno, si bien sometida
a ciertos requisitos: Caso práctico: 9
La amnistía fiscal de Montoro, declarada "inconstitucional y nula"
“1. En caso de extraordinaria y urgente necesidad, el
Gobierno podrá dictar disposiciones legislativas provisionales [Link]
que tomarán la forma de Decretos-leyes y que no podrán
afectar al ordenamiento de las instituciones básicas del La utilidad de los decretos-leyes en materia presupuestaria no resulta
Estado, a los derechos, deberes y libertades de los tan polémica, pues el art. 134 de la CE declara que el examen,
ciudadanos regulados en el Título I, al régimen de las elaboración y aprobación de la Ley de Presupuestos corresponde a las
Comunidades Autónomas, ni al Derecho electoral general”. Cortes; además, se articula un sistema de prórroga automática para el
caso de que, llegado el 31 de diciembre, no se hayan aprobado los
La utilización de decretos-leyes en materia financiera genera una presupuestos del año siguiente. En estas circunstancias difícilmente se
enorme controversia, sobre todo cuando introducen modificaciones en puede producir una extraordinaria y urgente necesidad, lo que no ha
el sistema tributario. De una forma resumida, el problema se plantea impedido que en la práctica se haya utilizado el decreto-ley para la
porque en este ámbito sí que se producen situaciones de URGENCIA aprobación de los Presupuestos Generales del Estado ([Link]., con
(inundaciones, repuntes de la inflación, crisis en un sector económico, ocasión de algunos cambios de Gobierno).
etc., que justifican la adopción de rebajas fiscales inmediatas), pero
resulta difícil salvar la inclusión de la materia tributaria entre las
5. La potestad reglamentaria
materias vedadas a este instrumento normativo (en el Titulo I se
encuentra el art. 31).
Los reglamentos se pueden definir como normas que proceden del
El Tribunal Constitucional ha adoptado una postura flexible: hay que Poder ejecutivo con valor subordinado a la Ley, cuya función típica
buscar un punto de encuentro entre las ventajas de este instrumento consiste en el desarrollo de las leyes y en la regulación de la
para resolver situaciones de urgencia y el respeto al deber de contribuir organización y los servicios de la Administración.
fijado en el art. 31 de la CE. Las sentencias más recientes admiten la
utilidad del decreto-ley siempre que no entrañe modificaciones Si nos centramos en las especialidades en el uso de estos instrumentos
sustanciales del sistema tributario que puedan alcanzar al deber de normativos en el marco financiero, podemos destacar lo siguiente:
contribuir contemplado en el art. 31 CE. En coherencia con esta

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- La LGT reconoce la posibilidad de que se atribuya al Ministro la
potestad que, mediante orden ministerial, desarrolle directamente Fuera del sistema de fuentes se encuentran las DISPOSICIONES
una norma con rango de ley cuando así se establezca INTERPRETATIVAS O ACLARATORIAS de las leyes y demás normas
expresamente por la norma legal. tributarias (art. 12.3 LGT).

- En el ámbito de las Haciendas Locales, las normas reglamentarias Aunque no son actos normativos, se exige estas disposiciones
utilizadas en materia tributaria son las ORDENANZAS FISCALES. administrativas se publiquen en el boletín oficial que corresponda para
garantizar el conocimiento general de los criterios interpretativos
10
Las Corporaciones Locales han sido investidas de poder financiero, seguidos por la Administración tributaria en sus relaciones con los
pero no tienen potestad legislativa. Esta particularidad hace que las ciudadanos. Téngase en cuenta que:
Ordenanzas adquieran una singular importancia, puesto que tales
entidades solo podrán desarrollar su poder financiero mediante estas - Si proceden del Ministro serán de obligado cumplimiento para los
normas reglamentarias. órganos de la Administración tributaria (principio de jerarquía).

Las Ordenanzas fiscales, reguladas en el Texto Refundido de la Ley - Si proceden de la Dirección General de Tributos, serán vinculantes
Reguladora de las Haciendas Locales (RDLeg 2/2004, de 5 de marzo), para los órganos de la Administración tributaria encargados de la
desarrollan las leyes estatales o autonómicas en las que se regulan los aplicación de los tributos (en este caso, no existe subordinación
11
aspectos sustanciales del sistema financiero local. A tal fin, se pueden jerárquica) .
elaborar dos tipos de ordenanzas:

a) ordenanzas reguladoras de los tributos propios, y 6. Otras fuentes

b) ordenanzas relacionadas con la actividad administrativa para la La LGT dispone que tendrán carácter supletorio las disposiciones
aplicación de los tributos. generales del Derecho administrativo y los preceptos del Derecho
común.
En la práctica del Derecho tributario será frecuente encontrar otras
disposiciones administrativas (instrucciones, resoluciones) emanadas Debido a la autonomía del Derecho tributario respecto del Derecho
de los centros directivos del Ministerio competente en Economía y administrativo, la legislación general de este sector del ordenamiento
Hacienda. Se trata de disposiciones puramente internas, dictadas en (Leyes 39 y 40/2015) tiene aplicación directa en nuestro ámbito en la
uso de la potestad de organización de los servicios o del principio medida que la LGT u otra norma tributaria no haya establecido una
jerárquico. Estas instrucciones o circulares carecen del carácter de regulación específica. O dicho de otro modo, por tratarse las referidas
fuentes de Derecho en sentido estricto, pero se imponen por razones leyes administrativas de normas generales, ello significa: a) que se
prácticas a las personas que actúan en el ciclo de la actividad aplican en defecto de normas especiales; y b) que las normas
financiera.

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especiales desplazan a las leyes administrativas generales, por ser de Si abundar en consideraciones históricas, el proceso codificador de este
aplicación preferente. sector del ordenamiento ha tenido su reflejo la doble vertiente de
ingresos y gastos públicos mediante dos leyes generales:
Por lo que hace al Derecho civil, para que sea aplicable es necesario
que exista una laguna legal que no pueda ser suplida por las
especialidades del Derecho tributario, o por las leyes que informan el LGT LGP

Derecho administrativo.

La elaboración de la Ley General Tributaria (en adelante, LGT) tuvo 11

Esta remisión al Código Civil implica, a su vez, la penetración en el
Derecho Financiero de las restantes fuentes enumeradas en su art. 1, como referencia dos métodos codificadores:
12
además del reconocimiento del valor de la jurisprudencia : el fin de la
jurisprudencia consiste en la fijación de pautas sobre la interpretación  Método germánico, basado en la elaboración de un código
de las normas llamadas a complementar el ordenamiento jurídico general de principios (Ordenanza Tributaria alemana de 1919)
mediante la determinación del recto sentido de la norma, la integración  Método latino, basado en códigos especiales para cada grupo
de sus lagunas y la unificación de la diversidad de criterios que puedan de tributos (Texto Único de los Impuestos Directos de 1958, en
13
seguir los tribunales en su aplicación . Italia)

Para concluir este apartado, hay que señalar que la costumbre no tiene Siguiendo el primer modelo, la LGT de 1963 vino a recoger los
relevancia en materia financiera. Si acaso en este ámbito, aun no principios básicos y comunes para todos los tributos. Este espíritu
constituyendo auténticas fuentes, sí que tienen relevancia la práctica codificador ha estado presente en la elaboración de la nueva LGT (Ley
administrativa (reiteración de conductas por parte de los órganos 58/2003, de 17 de diciembre), configurándose como “el eje central del
administrativos) y el precedente (el criterio decisorio aplicado ordenamiento tributario donde se recogen sus principios esenciales y se
reiteradamente por un órgano administrativo). regulan las relaciones entre la Administración tributaria y los
contribuyentes”.

7. La codificación en el Derecho Financiero Esta Ley se desarrolla mediante reglamentos generales sobre
aplicación de los tributos, recaudación, régimen sancionador y en
El movimiento codificador busca la reunión de todas las leyes de un materia de revisión en vía económico-administrativa.
país o las que se refieren a una rama jurídica en un solo texto.
Junto a estas normas, el sistema tributario estatal se completa con
En el ámbito tributario resulta especialmente difícil la racionalización y las leyes reguladoras de cada tributo.
sistematización de las normas, debido a su dispersión y carácter
cambiante. El resto de los institutos jurídicos que conforman la Hacienda
Pública aparece ordenado de forma general en la Ley General
Presupuestaria (en adelante, LGP). Esta Ley constituye el marco de

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referencia en la regulación financiera del sector público estatal. Su
4
versión original se remonta a 1977, siendo objeto de modificaciones El ABC de la UE:
[Link]
posteriores. [Link]
5
STC 100/2012, 8 de mayo.
La versión actual, Ley 47/2003, de 26 de noviembre, integra los 6
En el marco del art. 126 TFUE se aprobaron varios instrumentos normativos,
principios europeos de estabilidad financiera como consecuencia de los conocidos como “Six Pack”: reglamentos 1173/2011, 1174/2011, 1174/2011,
compromisos asumidos por nuestro Estado en la UE (estabilidad 1176/2011 t 1177/2011) y la Directiva 2011/85/UE,
presupuestaria, desarrollo económico sostenible, etc.). Unos principios 7
No se debe olvidar que los tratados y, en particular, la Carta de Derechos 12
que se han visto reforzados por su reconocimiento constitucional Fundamentales de la Unión Europea, garantizan a los contribuyentes la
(modificación del art. 135 CE) y la aprobación de la Ley Orgánica protección de sus derechos fundamentales. En este sentido, el Tratado de la
Unión integra los distintos niveles de protección de los derechos fundamentales
2/2012, de 27 de abril, de estabilidad presupuestaria y reconocidos en los ordenamientos de los Estados miembros, considerándolos
sostenibilidad financiera. principios generales del Derecho de la Unión Europea.

¿Qué sucede en caso de un hipotético conflicto entre los derechos

La singular configuración territorial del Estado nos lleva a cerrar el fundamentales reconocidos en la Carta y los consagrados en la Constitución?
marco legal básico del Derecho Financiero con una mención a otras dos Puede decirse que se produce un juego de límites y contralímites y, por
ejemplo, si la Constitución es más favorable en el marco de protección que
normas: proporciona al ciudadano, tal contenido ha de prevalecer sobre el Derecho de la
Unión.
- Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las 8
El TJUE ha declarado que es irrelevante la finalidad de la ayuda, lo importante
Comunidades Autónomas (LOFCA). es el efecto económico de la medida. Por ejemplo, tanto los tributos
extrafiscales medioambientales como los incentivos que se establezcan en los
impuestos que se fundamente en una finalidad medioambiental puede constituir
- Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se ayudas de Estado. En esta lógica, las directivas relativas a la protección
aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las ambiental establecen que los Estados miembros que establezcan incentivos
fiscales deberán notificarlo a la Comisión para llevar a cabo un control de
Haciendas Locales (TRLRHL).
ayudas de Estado que puedan infringir el Derecho de la UE.
9
La Directiva 2001/16/UE (llamada DAC 1) en materia de cooperación entre
administraciones fiscales ha sido objeto de sucesivas modificaciones para
avanzar en las acciones de intercambio de modificación. Entre ellas, a Directiva
del Consejo 2014/107/UE (DAC 2) aplica una norma internacional por la OCDE
1
Ejemplo: art. 25 del CDI entre el Reino de España y el Estado de Catar. para el intercambio automático de información. La norma de la OCDE obtuvo el
refrendo de los ministros de Finanzas del G20 en septiembre de 2014, tiene
2
Se trata de un sistema global y estandarizado de intercambio automático como objetivo el intercambio automático y obligatorio de información fiscal a
de datos financieros (Global Standars for Automatic Exchange of Financial partir de 2017 (2018 en el caso de Austria).
Account information in tax matters) [Link] En 5 de junio de 2018 se publicó la Directiva (UE) 2018/882, de 25 de mayo de
information/[Link] 2018, sobre intercambio automático y obligatorio de información en relación con
3 los mecanismos transfronterizos (la llamada DAC 6). Esta norma obliga a los
Más información: [Link] intermediarios financieros y a los asesores fiscales que informen sobre
gobierno-brexit-acuerdo-reino-unido-venezuela-guaido-7335640 mecanismos transfronterizos de planificación fiscal potencialmente agresiva. La

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obligación de suministrar información se establece para el año 2020, aunque
afectará a operaciones ya realizadas en 2018.
También se han adoptado otras directivas para coordinar en la UE la puesta en
marcha del Plan de lucha contra la erosión de bases imponibles y traslado de
beneficios de la OCDE/G20. Esta acción se desarrolla en aplicación del
principio de subsidiariedad, esto es, entendiendo que la actuación de la UE es
más eficaz que una acción individual por parte de los Estados miembros. Por
ejemplo, en este ámbito se encuentran:
- Directiva (UE) 2017/1852 del Consejo, de 10 de octubre de 2017, relativa a 13
los mecanismos de resolución de los litigios fiscales en la UE (introduce el
arbitraje cuando se producen conflictos en el marco los convenios para
evitar la doble imposición que afecten tanto a personas físicas como
jurídicas).
- Directiva (UE) 2017/952 del Consejo, de 29 de mayo de 2017, contra
prácticas de elusión fiscal en el marco de contribuyentes del impuesto
sobre sociedades (conocida como Directiva ATAD).
10
Una disposición es incondicional cuando establece una obligación que no
está sujeta a ningún requisito ni supeditada, en su ejecución o sus efectos, a
que se adopte ningún acto de las instituciones o de los Estados miembros
(sentencia Pohl-Boskam, C-317/05, apartado 41)
11
¿Qué ocurre si la DGT cambia de criterio? DGT V0179-17, de 25 de enero
de 2017.
12
EL TS en reiteradas sentencias (25 de enero de 1988, 16 de mayo de 2003,
rec. 2802/1997, y 22 de enero de 2010, rec. 2638/2005) viene a recordar que
para que la doctrina del Alto Tribunal pueda estimarse jurisprudencia deben
concurrir los siguientes requisitos: a) que sea doctrina reiterada al menos en 2
sentencias (un criterio que ha de ser matizado en el ámbito contencioso-
administrativo: con la casación para la formación de jurisprudencia, bastará con
una sentencia dictada por la Sala tercera del TS); b) que se establezca al
aplicar la ley, la costumbre o los principios generales del Derecho; c) que tal
doctrina haya sido utilizada como razón básica para adoptar la decisión
contenida en las sentencias (ratio decidendi), con exclusión de
argumentaciones subsidiarias o a mayor abundamiento (obiter dicta) ; d) que
exista identidad entre los casos concretos o, al menos, una extraordinaria
similitud o analogía.
13
STS 17 junio 2017, rec. 3216/2015.

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 1. La vigencia de las normas: La retroactividad de las normas
financieras
¿Qué es “seguridad jurídica”?

El tratamiento de tiempo en la aplicación de las normas financieras

El TC la define como “certeza de la norma o protección de la confianza de los precisa dar solución a dos tipos de cuestiones:
ciudadanos que ajustan su conducta económica a la legislación vigente, frente a) La determinación del espacio temporal de vigencia de las
a cambios normativos que no sean razonablemente previsibles” (STC normas. Dicho de otro modo, el espacio de existencia de una
1
197/1992, de 19 de diciembre). norma: la entrada en vigor y el cese de vigencia.

SEGURIDAD JURÍDICA  CERTEZA CONFIANZA LEGÍTIMA

Promulgación  publicación  entrada en vigor  cese de vigencia
La seguridad jurídica implica que “el legislador debe perseguir la claridad y no
la confusión normativa, debe procurar que acerca de la materia sobre la que
se legisle sepan los operadores jurídicos y los ciudadanos a qué atenerse…”
vacatio legis
(STC 46/1990, de 15 de marzo), pero también se proyecta en la aplicación de
los tributos, entendiéndose como “la expectativa razonablemente fundada del b) La determinación de las situaciones jurídicas a las que se
ciudadano en cuál ha de ser la actuación del poder en la aplicación del aplican las normas vigentes: la ultraactividad y la retroactividad.
Derecho” (STC 36/1991, 14 de febrero).

Todas estas cuestiones quedan resueltas a la vista de la Constitución y

el Código Civil, pero también son tratadas en la LGT:

 ENTRADA EN VIGOR:
Tema 3: La aplicación de las normas financieras
Al igual que las restantes normas de nuestro ordenamiento jurídico, la
LGT dispone que “las tributarias entrarán en vigor a los 20 días naturales
Sumario: 1. La vigencia de las normas: La retroactividad de las normas tributarias. 2. La
de su completa publicación en el boletín oficial, si en ellas no se dispone
eficacia de las normas financieras en el espacio: La doble imposición internacional. 3. La otra cosa” (art. 10).
interpretación de las normas financieras. 4. La integración de las normas financieras: la
analogía.
Atendiendo a su vigencia, es posible diferenciar normas de duración
indefinida y normas temporales.

 CESE DE VIGENCIA:

Como sucede en otros ámbitos del Derecho, las normas tributarias rigen
mientras transcurre el periodo de tiempo para el que fueron dadas o
mientras que otra ley no disponga lo contrario.

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El cese de vigencia vendrá motivado por las causas siguientes: La retroactividad, por el contrario, se refiere a la aplicación de las
normas a hechos o situaciones acaecidos antes de su entrada en vigor.
a) Por transcurso del plazo previsto en la propia disposición
(normas de duración temporal).

b) Por derogación. Como es sabido, la derogación puede ser efectos en situaciones pasadas  norma vigente
tácita o expresa, siendo esta última la más respetuosa con
las exigencias de seguridad jurídica. La preocupación por
reforzar la certeza de Derecho ha quedado plasmada en la Esta cuestión aparece tratada en la Constitución (art. 9.3) y en el Código
LGT, cuyo art. 9 se decanta por la derogación expresa de las 2
Civil (art. 2.3). No obstante, el art. 10 de la LGT especifica el alcance de
normas tributarias. Y, adicionalmente, dispone que las leyes la retroactividad en materia tributaria en los siguientes términos:
y reglamentos que modifiquen normas anteriores contendrán:
- En primer lugar, acoge el principio de “irretroactividad relativa”
- una relación completa de las normas derogadas y contenido en el Código Civil, declarando que, salvo que se
-la nueva redacción de las que resulten modificadas. disponga lo contrario, las normas tributarias NO tendrán efecto
retroactivo.

- En segundo lugar, el precepto deja constancia del principio de la

 RETROACTIVIDAD:
ley más favorable que excepciona la irretroactividad en el
Un problema diverso de la vigencia de las normas tributarias es la Derecho sancionador: “las normas que regulen el régimen de
determinación de los hechos o situaciones que han de quedar bajo la infracciones y sanciones y el de los recargos tendrán efectos
esfera de aplicación de dichas normas, lo que conlleva el análisis de la retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su
ultraactividad y de la retroactividad de las normas tributarias. aplicación resulte favorable para el interesado”. Este principio
tiene su base en el mandato constitucional que establece la
La ultraactividad, entendida como la aplicación de una norma derogada a
irretroactividad de las normas sancionadoras no favorables (art.
situaciones nacidas con posterioridad, es un fenómeno extraño.
9.3).

norma derogada  efectos en situaciones futuras

De acuerdo con estas reglas, la retroactividad no queda prohibida en
términos absolutos en materia tributaria. Sin embargo, un uso arbitrario
por parte del legislador puede llevar a que se cuestione la
No obstante, en materia tributaria puede ocurrir que una ley que ha sido
constitucionalidad de las normas tributarias dictadas con carácter
derogada continúe aplicándose a situaciones nacidas durante su vigencia
retroactivo.
([Link]., beneficios fiscales). En estos casos, se habla de ultraactividad
impropia, siendo las normas de derecho transitorio las que acometerán la El problema se plantea porque la existencia de normas retroactivas
tarea de precisar la extensión de la norma una vez que ha sido derogada. supone un menoscabo de la garantía de seguridad jurídica (impiden
que los ciudadanos puedan conocer con certeza las consecuencias

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jurídicas de sus comportamientos), por lo que su aprobación ha de b) La determinación de las situaciones o hechos que quedan
encontrar justificación en exigencias de justicia material. sometidos a dichas normas: la fijación de los puntos de
conexión  Doble imposición internacional.

seguridad jurídica  justicia material

El Tribunal Constitucional (TC) ha reconocido la constitucionalidad de las

normas retroactivas siempre que se consiga un equilibrio entre la lesión 3
que se produce a la certeza del Derecho y las razones de justicia
material que justifican los efectos retroactivos. Debido a la dificultad para Para comprender la dimensión de estas cuestiones, podemos tomar
precisar criterios objetivos que permitan determinar cuándo una norma como ejemplo un impuesto, el IRPF, el primer problema que deber
tributaria de carácter retroactivo es admisible, el TC ha entendido que se resolver el contribuyente es ¿dónde se aplica el impuesto?
ha de proceder a la revisión de cada caso concreto; y, en este análisis,
habrá que tener en cuenta 2 datos: En relación con el ámbito espacial, la LGT no establece ningún criterio
general en relación con las normas tributarias, pues hay que tener en
1.º El grado de retroactividad (mínimo, medio y máximo). cuenta la singular configuración territorial del Estado en el que coexisten
2.º Las circunstancias específicas del caso. tres niveles de Hacienda (estatal, autonómica y local).

La pauta general es que las leyes que establecen los tributos comiencen
su articulado configurando su “propio” ámbito de aplicación territorial del
2. La eficacia de las normas en el espacio: La doble imposición
impuesto que regulan.
internacional
Y si ya sabemos en qué territorio se aplica el impuesto, el siguiente
En lo que concierne a la aplicación de las normas en el espacio hay que
problema es: ¿qué operaciones quedan sometidas a la ley que
prestar atención a dos problemas:
establece un impuesto?
Por lo que hace a las situaciones o hechos sometidos a las normas
a) El ámbito espacial en el que las normas se aplican. que se aplican en un ámbito territorial, las normas formulan ciertos
criterios que permitirán vincular un determinado hecho o situación con la
norma. Estos criterios de sujeción, también denominados PUNTOS DE
CONEXION, suelen venir establecidos en las normas del ordenamiento
interno, pero también pueden encontrar su origen en el Derecho
internacional tributario (tratados internacionales).

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Si nos centramos en nuestro ordenamiento interno, la soberanía fiscal del es decir, los tributos cuyo hecho imponible contempla una manifestación
Estado español se construye atendiendo a dos puntos de conexión: de capacidad económica relacionada con la persona obligada a pago del
residencia efectiva y territorialidad. tributo.

La LGT (art. 9) no llega a definir estos conceptos. No obstante, fija dos Ejemplo: IRPF
reglas:
Hecho imponible la renta obtenida por las personas
1ª. La ley reguladora de cada tributo puede concretar sus puntos de físicas
conexión.
Punto de conexión  la residencia habitual 4
2.ª Para los supuestos en que falte esa previsión legal, de modo
subsidiario: Observación: Si se trata de un impuesto cedido, habrá
que completar el punto de conexión estatal con el punto
- Los tributos de carácter personal se exigirán conforme al criterio
de conexión autonómico
de residencia.

- Los demás tributos se exigirán conforme al criterio de

territorialidad que resulte más adecuado a la naturaleza del En los demás tributos (los tributos reales), en la medida en que el hecho
tributo. imponible solo contempla la capacidad económica gravada, parece
lógico que prevalezca el territorio como punto de conexión.
Pero ¿qué es residencia?, ¿y un tributo de carácter personal?

Para la mejor comprensión de este mandato, conviene tener en cuenta

las siguientes consideraciones: Ejemplo: IVA

1.- España no utiliza la nacionalidad como criterio de sujeción en Hecho imponible entrega de bienes
materia tributaria. Téngase en cuenta que la propia Constitución (art. 31)
somete al deber de contribuir a “todos” los que tengan capacidad Punto de conexión  lugar de la entrega

económica, siendo indiferente que sean o no nacionales.

2.- La ausencia de una definición para la residencia puede inducir a 4.- A falta de una definición de residencia efectiva en la LGT, se puede
la confusión, entendiendo que residencia y territorio no son dos tomar como concepto el de RESIDENCIA HABITUAL contemplado en
realidades, sino que la primera constituye una expresión del principio de las leyes reguladoras de los impuestos sobre la renta. Sin entrar ahora
territorialidad. Es cierto que para fijar la residencia se toma como en detalle, la Ley reguladora del IRPF utiliza dos criterios para
referencia el territorio, pero incorpora un contenido propio: la residencia determinar si una persona es residente en territorio español:
es una cualidad que acompaña a la persona siempre, aunque no se
a) Que permanezca más de 183 días, durante un año natural, en
encuentre en el país de residencia.
territorio español.
3.- Ese matiz subjetivo inherente a la residencia justifica que la Ley
b) Que radique en España el núcleo principal o base de sus
utilice este criterio de sujeción para los tributos de naturaleza personal,
actividades empresariales o profesionales o de sus intereses

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 económicos, independientemente del lugar donde habitualmente
resida.

La aplicación de estos criterios de sujeción por parte de

En la misma línea, en el Impuesto sobre Sociedades, se dice que las
los Estados plantea problemas prácticos que tienen una dimensión
sociedades y demás entidades con personalidad jurídica tendrán
global:
residencia en España cuando:

a) Que se haya constituido conforme a las leyes españolas.

5
Evasión fiscal Doble imposición Desimposición por
b) Que tenga su domicilio social en territorio español.
falta de coordinación
Internacional
c) Que tenga la sede de dirección efectiva en territorio español entre los Estados
(cuando radique en España la dirección y control del conjunto de
sus actividades). 
En concreto, la coexistencia de una pluralidad de Estados que
Dicho esto, la LGT opera como una norma subsidiaria, para el caso de establecen los puntos de conexión similares para delimitar sus
respectivas soberanías fiscales conduce al problema de la doble
que la Ley que establezca un impuesto no haya regulado sus propios
imposición internacional (international double taxation).
puntos de conexión. La tendencia es que las leyes que establecen cada
uno de nuestros impuestos fijen los criterios que van a utilizar Este fenómeno, también conocido con la expresión “doble imposición
modulando las pautas dadas por la LGT. jurídica”, se produce cuando una misma persona por un mismo supuesto
de hecho se encuentra con obligaciones tributarias en dos o más
En concreto, los impuestos personales optan por combinar la residencia
Estados. Normalmente, se produce cuando tanto el Estado de residencia
y el principio de territorialidad, lo que permite distinguir 2 criterios de
como el Estado de la fuente someten a imposición la renta.
sujeción al impuesto:

1
- Por obligación personal: Los residentes tributan con arreglo a un
criterio de carácter personal (residencia), cuya consecuencia es que  
se somete a gravamen la renta o riqueza mundial ([Link]., en el IRPF España Perú
se tributa por la “renta mundial”), lo que se fundamenta en el principio  
de capacidad económica.

- Por obligación real: Los no residentes quedan obligados a tributar por Razones económicas y de justicia justifican el interés de los Estados por
la riqueza que obtenga en territorio español, priorizando los principios solucionar este efecto pernicioso para el crecimiento de las relaciones
de soberanía estatal y de equidad interestatal. internacionales. Esta preocupación queda reflejada en la adopción de
medidas para solucionar la doble imposición en un doble plano:

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 los países puede generar lagunas dejando rentas que no son
gravadas en ningún Estado (double non-taxation).
 Medidas de carácter multilateral: a través de la celebración de
tratados internacionales (“convenios para evitar la doble imposición
internacional”)
Por ejemplo, los criterios de residencia y territorialidad resultan
 Medidas de carácter unilateral: adoptadas por cada Estado en su insuficientes para afrontar el impacto de Internet en el marco de las
3
propio ordenamiento interno (se aplican en ausencia de convenio o transacciones económicas .
cuando resultan más favorables que el propio convenio).
6
3. La interpretación de las normas financieras
Estas medidas se concretan en técnicas correctoras de la doble
La interpretación supone un proceso lógico que trata de determinar cuál
imposición con arreglo a estos dos métodos:
es la voluntad del legislador expresada a través de una norma.

No siempre es fácil conocer el significado de las normas financieras. Son

- Método de exención: El Estado de residencia no tomará en numerosos los supuestos en los que resultan difíciles de reconocer los
consideración las rentas obtenidas fuera de su territorio. “principios de buena regulación” que establece el art. 129 de la Ley
39/2015, de 1 de octubre, de Procedimiento Administrativo Común.
- Método de imputación: El Estado de residencia tomará en
consideración la totalidad de las rentas obtenidas por el sujeto pasivo “A fin de garantizar el principio de seguridad jurídica, la
(“renta mundial”); y, una vez calculada la deuda tributaria, su cuantía iniciativa normativa se ejercerá de manera coherente con el resto
se reducirá en una cantidad equivalente a los pagos satisfechos en el del ordenamiento jurídico, nacional y de la Unión Europea, para
extranjero. generar un marco normativo estable, predecible, integrado, claro y
de certidumbre, que facilite su conocimiento y comprensión y, en
consecuencia, la actuación y toma de decisiones de las personas
La doble imposición no es el único problema que se deriva de la y empresas”
coexistencia de distintas jurisdicciones fiscales. Uno de grandes retos de
los Estados para mantener sus intereses recaudatorios es la búsqueda
de soluciones jurídicas para combatir estos dos problemas: Ante un escenario de falta de certidumbre, ¿cómo se han de
interpretar las normas tributarias?
 Evasión fiscal: Determinados contribuyentes intentarán evadir
impuestos eliminando los puntos de conexión que los vinculan con la El art. 12 de la LGT se remite a los criterios interpretativos del Código
Hacienda Pública española (cambio de residencia o la constitución civil y establece pautas para la interpretación de los términos que
de sociedades interpuestas en paraísos fiscales o territorios de baja pueden albergar varios significados.
o nula tributación2.
A medida que se profundiza en el estudio de las normas tributarias se
 Ausencia de imposición por disfunciones en los sistemas advierte que, en ocasiones, la ley tributaria desarrolla su autonomía
tributarios: La falta de coordinación entre los sistemas tributarios de

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definidora en relación con determinados conceptos ya definidos en otros habrá que determinar cuál es el que “procede” siguiendo los criterios de
ámbitos (jurídicos o extrajurídicos). interpretación admitidos en Derecho (teleológico).

Caso práctico: 4. La integración de las normas financieras: la analogía

Concepto de “vivienda” en el IVA (art. 91): La analogía es una forma de integración de las normas basada en el
razonamiento de semejanza (al supuesto no contemplado en la ley se le
“Los edificios o partes de los mismos aptos para la utilización como
viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y
aplica el mandato establecido para un supuesto distinto, pero que
7
anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente. guarda con el primero una relación de semejanza).

En lo relativo a esta ley no tendrán la consideración de anexos a viviendas En materia tributaria, el art. 14 de la LGT dice que “no se admitirá la
los locales de negocio, aunque se transmitan conjuntamente con los analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del
edificios o parte de los mismos destinados a viviendas” . hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos
fiscales”.
Un contribuyente compra un apartamento de 50 m² por el que paga el 10%
de IVA. Un año después le toca un premio y aprovecha para comprar una El fundamento de esta limitación del empleo de la analogía en materia
plaza de aparcamiento en el edificio ¿se puede aplicar el tipo reducido del tributaria se encuentra en el principio de seguridad jurídica, que obliga
IVA (10%) previsto para la adquisición de vivienda? a determinar de forma precisa los hechos imponibles y los beneficios
fiscales con el fin de que los ciudadanos conozcan con toda certeza en
qué casos quedarán sometidos al pago de un tributo.
Ahora bien, en los casos en que la norma utilice un concepto, y este no
************
se acompañe de una definición propia, ¿qué significado habrá que
tomar? La LGT dispone que se atenderá al sentido técnico, jurídico o CASO PRÁCTICO
usual, según proceda.
1) Tizio tiene previsto cambiar su residencia de España a México, por lo
que el año próximo pasará a ser residente fiscal en México. Es titular de
una serie de inmuebles situados en territorio español, radicando en la
Comunidad de Madrid, el mayor valor de dichos bienes.

Responda a las cuestiones siguientes:

a) ¿Cuál es la Ley que establece el Impuesto sobre el Patrimonio? ¿Es

un impuesto estatal, estatal-cedido, autonómico o local?

b) ¿Cuál es el ámbito de aplicación territorial de la Ley del Impuesto

Como se puede apreciar, el precepto no establece ninguna regla sobre el Patrimonio?
apriorística para decidir el significado que ha de prevalecer, por lo que
c) ¿Cuál es el punto de conexión del Impuesto sobre el Patrimonio?

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d) Tizio ha realizado una búsqueda en la base de datos de consulta a la
Dirección General de Tributos a través de la página web antiabuso (presunciones, etc.), aplicación de sanciones y derivación penal en
[Link]. Ha encontrado una consulta vinculante V0725- caso de indicios de delito.
19, de 1 de abril de 2019, en la que el órgano consultivo responde a un
No obstante, estas medidas no son suficientes pues también existen cauces
contribuyente que se encuentra en una situación similar.
para escapar al intercambio de información. Véase la siguiente noticia:

¿Qué efectos tienen las consultas vinculantes?

Acceda a la legislación tributaria y a la respuesta dada por el órgano

consultivo para resolver este caso práctico. 8
[Link]

3
El modelo de multinacional que operaba en otros países con sucursales o
filiales ha sido reemplazado por empresas que operan en “la nube” (cloud
1
computing). La dificultad para someter a tributación este fenómeno, la llamada
Piénsese en una sociedad residente que decide trasladar su domicilio social a economía digital, supone un importante desafío para los Estados, pues
un país con el que España no ha suscrito Convenio para evitar la doble constituye un marco favorable para la evasión y el fraude tributario. También en
imposición en materia de rentas societarias. ¿El cambio de domicilio social y de este ámbito se trabaja tanto en el plano internacional como a nivel interno. En
la sede de dirección efectiva conlleva la pérdida de su condición de entidad particular, destacan las propuestas realizadas en el marco de la OCDE y el G-20
residente? a través del Action Plan on Base Erosion and Profits Shifting (BEPS).
Solución: En el momento actual cobra fuerza la idea de implantar, al menos
El cambio de domicilio social y de sede de dirección efectiva de las entidades a temporalmente, un impuesto que someta a gravamen a las grandes empresas
otro país no determina por sí mismo que estas entidades dejen de ser residentes digitales en el marco de la UE. La idea es crear un impuesto del 3% del total de
fiscales en España, por cuanto las mismas se han constituido conforme a las facturación por los servicios que estas empresas presten en el territorio de la
leyes españolas y no se extinguen sino que mantienen su personalidad jurídica UE. Más información:
con los citados cambios. Por tanto, si no existe un Convenio para evitar la doble [Link]
imposición en materia de impuestos sobre la renta de las sociedades, y en la ml
medida en que la entidad sigue siendo entidad constituida conforme a las leyes
españolas, el cambio de domicilio social y sede de dirección efectiva no
determina la pérdida de la condición de sociedad residente fiscal en territorio
español.
2
Un paraíso fiscal (tax haven) o territorio no colaborativo es una jurisdicción
fiscal en la que concurre una baja o nula tributación y falta de transparencia o de
intercambio de información. La posibilidad de que estos territorios puedan
albergar fuentes de riqueza asociadas al terrorismo y otras prácticas delictivas ha
propiciado que la lista de paraísos fiscales se vea con recelo por parte de la
comunidad internacional. Para evitar el desprestigio de los territorios que
aparecen en la lista de paraísos fiscales se ha habilitado la posibilidad de que
pierdan tal condición mediante la suscripción de convenios en los que se pacta el
intercambio de información (crucial para investigar las fuentes de financiación del
terrorismo y el crimen organizado). Junto a las medidas de carácter internacional,
algunas de ellas estudiadas en la lección 2, nuestro ordenamiento jurídico-
tributario intentará reaccionar frente a estas conductas mediante normas

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Tema 4: La organización del poder financiero Pues bien, corresponde al Estado garantizar la realización efectiva de
tal principio, velando por el establecimiento del equilibrio económico,
Sumario: [Link] regulación constitucional del poder financiero. 2. El poder adecuado y justo entre las diversas partes del territorio español y
financiero del Estado. 3. El poder financiero de las Comunidades Autónomas. 4. atendiendo en particular a las circunstancias del hecho insular (art. 138
El poder financiero de las Corporaciones Locales. 5. La competencia financiera CE).
de los entes institucionales. 6. La organización de la Administración financiera:
La Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Unidad
1. La regulación constitucional del poder financiero
Autonomía 1
El poder financiero constituye una manifestación del poder político de
los Estados en el ámbito de la actividad financiera. Se puede definir SOLIDARIDAD
como capacidad del Estado para ordenar jurídicamente la actividad
financiera (la obtención de ingresos y realización de gastos). Un equilibrio interterritorial que viene reforzado cuando la Constitución
dispone expresamente que “todos los españoles tienen los mismos
En concreto, se habla de PODER TRIBUTARIO para hacer referencia a derechos y obligaciones en cualquier parte del territorio” (art. 139).
la capacidad para establecer normativamente un sistema tributario. La
Constitución se refiere expresamente a este poder en el art. 133, Dentro del diseño establecido, se presta una especial atención a las
atribuyéndolo al Estado, las Comunidades Autónomas (CCAA) y las nacionalidades históricas. La disp. adic. primera reconoce y ampara los
Corporaciones Locales (CCLL). derechos históricos de los territorios forales. En el ámbito tributario, este
mandato se concreta en dos regímenes especiales: el concierto y
El modelo de Estado que surge de la Constitución se basa en la convenio económico para el País Vasco y Navarra, respectivamente1.
conjunción de dos principios: la indisoluble unidad del Estado y el
derecho a la autonomía de las nacionalidades y regiones que en el La autonomía de decisión de los territorios forales aparece sometida a
mismo cohabitan. los principios de solidaridad (art. 138 CE) y los principios de
armonización fiscal y responsabilidad fiscal. Por tanto, cuando se
Rompiendo con la situación histórica inmediatamente anterior, la adopte una medida fiscal habrá que tener presente el equilibrio
Constitución establece la descentralización de las competencias económico de las diversas partes del territorio nacional y, en particular:
políticas y administrativas del Estado en favor de unas entidades
territoriales de nueva creación, las Comunidades Autónomas (CCAA), - Que se mantenga una presión fiscal efectiva global equivalente a
que se insertan en un nivel intermedio entre el Estado y las entidades la existente en el resto del Estado con respeto a la libertad de
locales. circulación y establecimiento de las personas y la libre
circulación de bienes, capitales y servicios en todo el territorio
español, sin que se produzcan efectos discriminatorios, ni
El Título VIII del texto constitucional sienta las bases de este modelo de menoscabo de las posibilidades de competencia empresarial ni
distribución de competencias entre Estado y CCAA, así como las distorsión en la asignación de recursos.
garantías de autonomía tanto de estas últimas como de las CCLL. Este
diseño del poder financiero y tributario no puede suponer en ningún - Que las medidas que conlleven una menor carga impositiva
caso una quiebra del principio de solidaridad consagrado en el art. 2 de aplicable en dichos territorios no sean financiadas con una
la CE. transferencia de fondos del Gobierno central.

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El objeto de esta lección se concreta en el estudio del marco - La “hacienda general” a que se refiere la CE no se puede
constitucional del poder financiero de las CCAA de régimen común. identificar con otra categoría conceptual ya estudiada, esto es,
con la Hacienda Pública.

Según datos de la OCDE, el modelo de financiación de España se sitúa - La hacienda general comprende, desde luego, toda la Hacienda
entre los más descentralizados, tanto en la vertiente de los gastos como del Estado; por tanto, el Estado puede determinar su sistema de
en la de ingresos. ingresos y gastos sin más limitaciones que las ya apuntadas.

- Tal concepto no sólo se circunscribe a esta parcela estatal, sino

que incorpora lo fundamental y básico de las otras haciendas 2
2. El poder financiero del Estado públicas: los criterios básicos del sistema tributario de las CCAA,
los criterios básicos del sistema tributario de los entes locales y
Art. 133.1 CE: “La potestad originaria para establecer tributos los criterios que posibiliten la coordinación entre los distintos
corresponde exclusivamente al Estado, mediante ley.” sistemas tributarios3.

La CE atribuye al Estado el poder financiero en su máxima expresión

para conseguir el cumplimiento de los fines que le han sido 3. El poder financiero de las CCAA
encomendados. Al Estado se le atribuyen el poder legislativo y las
potestades administrativas que han de servir para organizar un sistema Dejando a un lado las especialidades de los territorios forales, el poder
de ingresos y gastos (un sistema financiero). Esta genérica atribución financiero de las CCAA se fundamenta en el reconocimiento
de soberanía aparece sometida a límites derivados de: constitucional de su autonomía financiera.

 los principios constitucionales La autonomía financiera, atribuida por la Constitución (art. 156) y
desarrollada mediante ley orgánica (LOFCA), se concreta en la
 la integración de nuestro Estado en la UE, y atribución de poder legislativo y potestades administrativas
tendentes a articular un sistema de ingresos y gastos propio en cada
 el poder financiero atribuido a las entidades territoriales Comunidad Autónoma.
(autonómicas y locales).
Esta formulación del poder financiero autonómico coincide con la
El contenido de ese poder financiero estatal se fija en art. 149.1.14ª realizada en el marco estatal. No obstante, se trata de un poder más
CE, del que se desprende que el Estado tiene competencia exclusiva restringido porque se encuentra con límites específicos: además de la
sobre la HACIENDA GENERAL. La pregunta es inmediata: ¿qué se ha limitación que supone la competencia exclusiva del Estado sobre la
de entender por “hacienda general”? hacienda general, la CE señala los principios de coordinación4 con la
Hacienda Estatal y solidaridad entre los españoles (art. 156).
La imprecisión de este concepto ha planteado evidentes problemas de
interpretación. Del conjunto de las aportaciones ofrecidas por la doctrina Estos principios se proyectan en el marco del poder tributario atribuido
y la jurisprudencia se deduce que existe un cierto consenso a la hora de a las CCAA, en virtud del cual podrán “establecer y exigir tributos de
atribuir un significado amplio de la citada expresión, que abarca las acuerdo con la Constitución y las leyes” (art. 133.2 CE).
instituciones comunes a las diversas haciendas que concurren en
nuestro Estado. Siguiendo la doctrina del Tribunal Constitucional2 sobre En particular, los tributos autonómicos se encuentran sometidos a los
este particular, se puede concluir lo siguiente: siguientes límites5:

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- No podrán recaer sobre hechos imponibles ya gravados por el
Estado6, ni sobre hechos imponibles gravados por los tributos Ejemplo:
locales.

- El Estado, en su potestad originaria, puede establecer tributos

sobre hechos gravados por las CCAA, sin perjuicio de las medidas
de compensación o coordinación adecuadas para evitar una
disminución de ingresos autonómicos.

- No podrán adoptar medidas tributarias sobre bienes situados fuera 3

de su territorio o que supongan un obstáculo para la libre circulación
de mercancías y servicios.

- No podrán implicar en ningún caso privilegios económicos o

sociales ni suponer la existencia de barreras fiscales.

Estas limitaciones para el establecimiento de tributos propios dejan

poco margen para que las CCAA puedan crear un sistema tributario con
potencial recaudatorio para atender a su capacidad de gasto. Para
solucionar el problema estos tributos propios se complementan con
otras fuentes de ingreso. En concreto, los impuestos cedidos adquieren
un gran protagonismo. Fuente: Propuesta reforma sistema financiación autonómica

Los tributos cedidos son definidos como aquellos establecidos y Para favorecer la armonización en el ejercicio de este poder tributario, el
regulados por el Estado cuyo producto, total o parcialmente, art. 157.3 reserva a ley orgánica la regulación del ejercicio de las
corresponde a la Comunidad Autónoma, la cual puede ejercer competencias financieras atribuidas a las CCCA, así como las normas
competencias normativas y de gestión en los términos fijados por la Ley para resolver los conflictos que pudieran surgir y los sistemas de
que regule la cesión. colaboración entre estas entidades territoriales y el Estado. Estos
contenidos se encuentran recogidos en la Ley Orgánica de Financiación
El ISD e ITPAJD, junto con el Impuesto sobre el Patrimonio y los de las Comunidades Autónomas (LOFCA) y en los Estatutos de
Tributos sobre el Juego, constituyen los denominados “tributos cedidos Autonomía.
tradicionales”, por cuanto representan el primer grupo de la cesta de
tributos que fue objeto de cesión a las CCAA (Ley 43/1983). Además Al amparo de este marco jurídico del sistema de financiación
del 100% de la recaudación, en los tributos objeto de estudio se autonómica se han sucedido varios modelos de financiación que han
atribuyen competencias normativas y de gestión. ido evolucionando como consecuencia del desarrollo y consolidación
del Estado de las Autonomías.
Este concepto flexible de impuestos cedidos introduce un grado de
complejidad a nuestro sistema tributario, pues cada impuesto sigue un Para la adecuada coordinación de las CCAA con la Hacienda del
patrón distinto. Y, en aquellos casos en que se ceden competencias Estado el art. 3 de la LOFCA ha creado el Consejo de Política Fiscal y
normativas, coexiste la norma básica que regula el impuesto de Financiera que actúa como órgano consultivo y de deliberación en las
titularidad estatal y las normas autonómicas que regulan solo los cuestiones relativas al sistema de financiación autonómico.
concretos aspectos del tributo en los que las CCAA tienen
competencias.
CURSO 2019/20 – Mercedes Navarro Egea
El poder financiero autonómico encierra un último contenido, en la 5. La competencia financiera de los entes institucionales
medida en que las CCAA están obligadas a velar por su propio
equilibrio territorial y por la realización interna del principio de Los entes públicos institucionales pueden ser de tipo corporativo
solidaridad. Esta finalidad determina que el poder financiero (comunidades de regantes, Cámaras, Colegios profesionales...) y de
autonómico se pueda extender al ámbito de las Haciendas locales. tipo fundacional (organismos autónomos).
Desde este punto de vista, aunque no pueden establecer tributos sobre
hechos imponibles ya gravados por los tributos locales, el art. 6.3 de la La CE no dice nada acerca del poder financiero en este ámbito
LOFCA dispone que las CCAA podrán aprobar disposiciones institucional. En realidad, estas entidades carecen de poder tributario,
legislativas que afecten al ejercicio del poder financiero de las CCLL: pero se les reconoce competencia tributaria, en tanto en cuanto pueden
por ejemplo, podrán establecer y gestionar tributos sobre las materias ser titulares de créditos tributarios (derechos de crédito reconocidos a 4
que la legislación de régimen local reserve a las CCLL, si bien su favor por normas estatales; percepción de un porcentaje de la
adoptando medidas de compensación o coordinación adecuadas para recaudación del Estado,…).
atenuar la pérdida de ingresos por parte de las entidades locales.

6. La organización de la Administración financiera: La Agencia

Estatal de Administración Tributaria

4. El poder financiero de las Corporaciones Locales La CE articula el poder financiero como la posibilidad de organizar
normativamente un sistema de ingresos y gastos; y, asimismo, este
La Constitución establece que las CCLL habrán de contar con los poder financiero se atribuye al Estado y a los entes territoriales con
medios suficientes para el desempeño de sus funciones (art. 142), lo diverso contenido.
que significa el reconocimiento implícito de su autonomía financiera.
Ahora bien, el conjunto normativo desarrollado por los entes que tienen
Si nos centramos en su poder tributario, las CCLL podrán poder financiero ha de ponerse en relación con otra categoría
“establecer y exigir tributos, de acuerdo con la CE y las leyes” (art. conceptual: la potestad financiera. Tal expresión se utiliza para hacer
133.2 CE). referencia a la potestad para aplicar y ejecutar las normas financieras.

Aparentemente el poder tributario local coincide con el de las CCAA, En nuestro Estado, la potestad financiera se atribuye a la
pero existe una diferencia fundamental: las CCLL no pueden legislar. Administración financiera, que también se ve influenciada por la
Por tanto, “establecer” no significa la creación ex novo de un tributo, configuración territorial del Estado.
sino que supone la aplicación efectiva de impuestos ya creados y
configurados en sus líneas esenciales por una ley estatal (TRLRHL) o Si nos centramos en la Administración financiera estatal, la potestad
autonómica (en caso de que alguna Comunidad Autónoma asuma en financiera se encomienda al Ministerio de Economía y Hacienda.
sus estatutos la tutela financiera de las CCLL de su territorio).
En concreto, en relación con los tributos, el art. 5 de la LGT define la
Los condicionamientos expuestos conllevan que el poder tributario local Administración tributaria como el conjunto de órganos y entidades de
se desarrolle a través de normas reglamentarias: las ORDENANZAS derecho público que desarrollan las funciones de aplicación de los
FISCALES. tributos, asistencia mutua, imposición de las sanciones tributarias y
revisión de los actos tributarios.

Para el desarrollo de las funciones señaladas en el marco estatal se

adscribe al citado ministerio la Agencia Estatal de Administración
Tributaria (AEAT).
CURSO 2019/20 – Mercedes Navarro Egea
La AEAT, creada por la Ley 31/1990, 27 diciembre, es una “entidad de exacción, gestión, liquidación, recaudación e inspección de la mayoría de los
Derecho público, con personalidad jurídica y patrimonio propios que impuestos estatales (actualmente todos, excepto los derechos de importación y
actúa con autonomía de gestión y plena capacidad jurídica, pública y los gravámenes a la importación en los Impuestos Especiales y en el Impuesto
privada, en el cumplimiento de sus fines”. sobre el Valor Añadido) corresponde a cada uno de los tres Territorios del País
Vasco (Vizcaya, Álava y Guipuzcoa) y a la Comunidad Foral de Navarra. La
recaudación de estos impuestos queda en poder de dichos territorios y, por su
En el ámbito autonómico y local el organigrama y reparto competencial parte, la Comunidad Autónoma contribuye a la financiación de las cargas
será el que resulte de su normativa aplicable7. generales del Estado no asumidas a través de una cantidad denominada "cupo"
o "aportación" ([Link]).
********** 5
Casos prácticos:
2
STC 192/2000: “La indudable conexión existente entre los artículos 133.1,
149.1.14ª y 157.3 de la Constitución determina que el Estado sea competente
para regular no sólo sus propios tributos, sino también el marco general de todo
Para la mejor comprensión de esta lección se recomienda: el sistema tributario y la delimitación de las competencias financieras de las
Comunidades Autónomas respecto de las del propio Estado”.
1. La Sentencia del TC 94/2017, de 6 de julio, declara la
inconstitucionalidad del Impuesto sobre la provisión de contenidos 3 El contenido de la Hacienda General se viene a identificar con las normas
por parte de los prestadores de servicios de comunicaciones típicas de Derecho codificado que existen en este ámbito de la Hacienda
electrónicas, creado por la Ley 15/2014, del Parlamento de Pública. Tal es el caso de la LGT, entendida por el TC como una norma general
Cataluña. del régimen aplicable a los tributos, que carecen de incidencia relevante en el
programa financiero de las CCAA.
Localice la sentencia y, tras su lectura, describa los hechos, la
¿Cómo se consigue el equilibrio entre la LGT y el poder tributario de las CCAA?
cuestión controvertida y las razones sobre las que se fundamenta el
fallo.  País Vasco y Navarra: el Concierto y el Convenio incorporan una
cláusula de adecuación a la LGT “en cuanto a terminología y
[Link] conceptos, sin perjuicio de las peculiaridades que puedan
ete_resolucion&completa establecerse”.

2. E-Administración: La página web de la AEAT resulta de gran utilidad  Resto CCAA:

práctica para conocer la actividad desarrolla por dicha entidad en el A) Tributos propios: los ordenamientos específicos de las CCAA en
ámbito de los tributos ([Link] o [Link] ). virtud de una decisión legislativa propia incorpora como Derecho
propio o Derecho supletorio a la LGT.
B) Tributos cedidos: entra en el ámbito tributario de las CCAA el
En lo que concierne a la Comunidad Autónoma de la Región de bloque legislativo correspondiente a los tributos cedidos, incluida
Murcia, la aplicación de los tributos queda encomendada a la la LGT.
Consejería de Hacienda, siendo de interés la información que
proporciona la página web de esta Comunidad en el espacio e- 4 Al principio de coordinación se reflere la Ley 40/2015, en su artículo 140.1.e),
tributos ([Link]). por el que se establece que “una Administración Pública y, singularmente, la
Administración General del Estado, tiene la obligación de garantizar la
Describa cómo se organiza la aplicación de los tributos dentro de la coherencia de las actuaciones de las diferentes Administraciones Públicas
Consejería de Hacienda: denominación, funciones, organigrama y afectadas por una misma materia para la consecución del resultado común,
cuando así lo prevé la Constitución y el resto del ordedamiento”. A diferencia de
regulación. la colaboración (voluntaria, la coordinación está basada en la imposición; la
1
STC 194/2004 destaca que esta “conlleva un cierto poder de dirección,
El sistema de financiación de los territorios forales se caracteriza porque tales consecuencia de la posición de superioridad de quien coordina respecto del
CCAA tienen potestad para establecer su régimen tributario. Ello implica que la
CURSO 2019/20 – Mercedes Navarro Egea
coordinado”. No se trata de una relación de jerarquía; y es compatible con la
autonomía, pues constituye un límite al ejercicio de esta.
5 Arts. 157 de la Constitución y 6 y 9 de la LOFCA.
6 Según el Tribunal Constitucional este límite «no tiene por objeto impedir a las
Comunidades Autónomas que establezcan tributos propios sobre objetos
materiales o fuentes impositivas ya gravadas por el Estado» [STC 186/1993, F.
4 c)], sino que «lo que el art. 6.2 prohíbe, en sus propios términos, es la
duplicidad de hechos imponibles, estrictamente» [STC 37/1987, F. 14; y en 6
términos similares STC 186/1993, F. 4 c)]. Es decir, la prohibición de doble
imposición en él contenida atiende al presupuesto adoptado como hecho
imponible y no a la realidad o materia imponible que le sirve de base. Por
ejemplo: “Por lo que se refiere a la doble imposición a que alude el Auto, la STC
60/2013, FJ 4, enjuiciando el impuesto de Castilla-La Mancha sobre
determinadas actividades que inciden en el medio ambiente, afirmó que "una
misma actividad económica es susceptible de ser sometida a tributación por
gravámenes distintos desde perspectivas diferentes (la obtención de renta, el
consumo, la titularidad de un patrimonio, la circulación de bienes, la solicitud de
servicios o actividades administrativas, el uso del dominio público, la afectación
del medio ambiente, etc.), sin que ello suponga necesariamente una doble
imposición, permitida o prohibida, por las normas que integran el bloque de la
constitucionalidad". Lo anterior pone de manifiesto que no todo fenómeno de
doble imposición está constitucionalmente prohibido, reconociendo el Tribunal
que hay casos de doble imposición "permitida". Por tanto, sería posible que en
un impuesto extrafiscal, es posible gravar una manifestación de capacidad
económica que ya lo está a través de otro tributo, cuyo hecho imponible es
idéntico o prácticamente igual (STSJ Murcia, 31 mayo 2019, rec. 245/2018).
7 “El sistema tributario en España ya es complejo de por sí al estar formado por
5 administraciones tributarias diferentes (la Agencia Estatal de la Administración
Tributaria, las 3 diputaciones forales vascas, y la diputación foral de Navarra),
que no tienen una dependencia jerárquica entre ellas, a lo que se añaden 2
regímenes fiscales especiales (el de las Islas Canarias y el de las ciudades
autónomas de Ceuta y Melilla); pero se complica aún más por la capacidad
normativa que se ha otorgado a las comunidades autónomas y a los entes
locales, lo que implica contar con 3 subsistemas tributarios diferentes: el estatal,
el autonómico (compuesto por 17 administraciones tributarias) y el local
(compuesto por 8.124 administraciones tributarias). Todo ello obliga a los
contribuyentes a dedicar sus recursos a estar informados de las distintas
modificaciones normativas que les pueden afectar por las distintas vías y a
analizar la legalidad, compatibilidad y corrección de las medidas aprobadas por
los distintos entes públicos con capacidad de producción normativa” (Paper
AEDAF Nº 13).

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Tema 5: El crédito público y los ingresos patrimoniales este caso, los avales otorgados por la Administración devengarán
una comisión (art. 117 LGP).
Sumario: 1. La Deuda Pública: concepto y clases. 2. Régimen jurídico de la Deuda
Pública: emisión, contenido, conversión y extinción. 3. Los avales públicos. 4. Los Este contenido del crédito público aparece recogido en la definición de
ingresos patrimoniales.
“Deuda del Estado” prevista en el art. 92 de la Ley General Presupuestaria
(LGP):

“Constituye la Deuda del Estado el conjunto de capitales tomados a

1
préstamo por el Estado mediante emisión pública, concertación de
operaciones de crédito, subrogación en la posición deudora de un tercero
o, en general, mediante cualquier otra operación financiera del Estado,
con destino a financiar los gastos del Estado o a constituir posiciones
activas de tesorería”.

¿Qué es la Deuda Pública? Junto a este concepto amplio de Deuda Pública o Deuda del Estado, en
ocasiones, las normas financieras utilizan tal expresión con un alcance más
1. Concepto, caracteres y clases de deuda pública limitado. El art. 135 de la Constitución constituye un buen ejemplo, pues
Con las expresiones “Derecho del crédito público” y “Derecho de la establece que “el Estado y las Comunidades Autónomas habrán de estar
Deuda Pública” se hace referencia a una de las ramas del Derecho autorizados por ley para emitir Deuda pública o contraer crédito”.
Financiero, aquella que tiene por objeto el recurso al crédito público por parte
del Estado y otras entidades públicas. De acuerdo con este mandato, es posible diferenciar un concepto estricto
de Deuda Pública, en el que parece vinculada a una de las manifestaciones
del recurso al crédito público: los capitales tomados a préstamo mediante
En términos generales, el recurso al crédito del Estado se concreta en
dos tipos de operaciones: la emisión de valores (empréstitos públicos).

En estos casos, el préstamo se materializa mediante un procedimiento

 Operaciones que se reconducen a la figura del PRÉSTAMO. En
contractual por el cual el Estado obtiene dinero mediante la emisión de
este sentido, se entiende por “capitales tomados a préstamo”
valores que devengan un interés y se cancelan en determinadas condiciones.
aquellas cantidades de dinero que adquiere el Estado con el
Así pues, el montante de la Deuda del Estado se fracciona en valores o
compromiso de restituirlas en el futuro.
empréstitos públicos que serán colocados en el mercado anónimo de
capitales, donde un número indeterminado de inversores podrá suscribir los
 Operaciones que, bajo la forma del AVAL, dan lugar a que el
valores emitidos.
Estado asuma las obligaciones propias de otro sujeto (público o
privado) que recibe una cantidad con obligación de devolverla. En

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 Ejemplo: Supongamos que se necesita un montante de 6.000.000 de euros,  Clases:
para lo que se emiten valores con el siguiente contenido:
A la vista de las normas reguladoras de la Deuda Pública, se pueden
realizar las siguientes clasificaciones:

Valor nominal .............1.000 € 1.ª Deuda Pública interior y exterior.- Desde un punto de vista económico, la
Cupón (interés) ............ 3 % deuda será interna o exterior según la moneda en que debe realizarse el
Fecha vencimiento .......x-x-2020
pago. El art. 97 LGP distingue entre Deuda en moneda nacional o en divisas
2
([Link]., el Tesoro realiza una emisión de bonos en dólares).
Debido a la importancia de este sistema de emisión de valores, el contenido
de la lección atenderá especialmente a su régimen jurídico y, con este
significado, se utilizarán los conceptos “Deuda Pública” y “Deuda del Estado”. 2.ª Deuda Pública general y singular.- Atiende al número de prestamistas:

Tras la aproximación al concepto de Deuda Pública, se puede concluir este - Singular: un prestamista determinado.
epígrafe con una referencia a sus características y naturaleza, clases y - General: los valores o empréstitos se ofertan en el mercado de
límites: capitales al público en general.

 Características: 3.ª Deuda Pública del Estado, de las CCAA, de las Corporaciones Locales y
de los Organismos Autónomos.- Se atiende al sujeto deudor.
1. Las cantidades obtenidas por el Estado a través de la emisión de
Deuda Pública son INGRESOS PÚBLICOS. 4.ª Deuda representada en valores y en anotaciones en cuenta.- El art. 103
2. Se identifica con el préstamo, pues supone la entrega de dinero al del LGP establece que “la Deuda Pública podrá estar representada en
Estado con la obligación de devolver el capital y pagar intereses. anotaciones en cuenta, títulos-valores o cualquier otro documento que
3. Puede ser contemplada desde un doble punto de vista: por un lado, formalmente al reconozca”.
representa una fuente de ingresos para los entes públicos; y, por
otro, comporta un gasto. Las anotaciones en cuenta son una forma de representación de los valores
en la que estos son identificados mediante la inscripción en registros
 Naturaleza: contables especiales, generalmente informáticos1.

La posición mayoritaria se inclina porque la Deuda Pública presenta una 5.ª Deuda a corto, medio y largo plazo.- Por razón del plazo de amortización
naturaleza contractual (acuerdo de voluntades que produce efectos jurídicos), o reembolso se distinguen las siguientes modalidades de Deuda Pública:
predominando las tesis del contrato administrativo frente a las del contrato
privado.  A corto plazo (Letras del Tesoro [hasta 18 meses] )
 A medio plazo (Bonos del Estado [3 a 5 años] )

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  A largo plazo (Obligaciones del Estado [10, 15 y 30 años] ) 1.ª Habilitación legal para la creación de Deuda (art. 94 LGP).-

 Límites: La reciente modificación del art. 135 de la CE por la que se En cumplimiento de la reserva de ley establecida en el art. 135 de la
consagra el principio de estabilidad presupuestaria afecta directamente a la Constitución, es necesario que una Ley autorice al Estado y a las CCAA
deuda pública: para proceder a la creación de Deuda del Estado 2.

En relación con la Deuda del Estado, el instrumento normativo utilizado para

- El volumen de deuda pública del conjunto de las Administraciones
esa habilitación será, normalmente, la Ley de Presupuestos Generales del
Públicas en relación con el PIB del Estado no podrá superar el valor 3
Estado.
de referencia establecidos por la UE: 60% del PIB.
- Los límites de déficit y de volumen de deuda pública (fijados en una En cualquier caso, el límite señalado puede resultar modificado de forma
Ley orgánica de desarrollo) solo podrán superarse en caso de automática como consecuencia del aumento o disminución bien de los pagos
catástrofes naturales, recesión económica o situaciones de que, al amparo de previsiones legales, deban atenderse, o bien de los
emergencia extraordinaria que escapen al control del Estado y ingresos efectivamente recaudados respecto de los previstos en la Ley de
perjudiquen considerablemente la situación financiera o la Presupuestos Generales del Estado3.
sostenibilidad económica o social del Estado, apreciadas por la
mayoría absoluta de los miembros del Congreso de los Diputados.
2.ª Creación de Deuda (art. 94.2 y 98 LGP).-

2. Régimen jurídico de la Deuda Pública: Emisión, contenido, En desarrollo de la autorización legal, el Ministro de Economía, como
conversión y extinción del empréstito público miembro del Ejecutivo, podrá disponer la creación de Deuda, o dicho de otro
modo, podrá aprobar la oferta general de Deuda Pública del ejercicio.
El procedimiento de emisión y el régimen jurídico de la Deuda Pública se Nótese que cabe la posibilidad de que el calendario de emisiones previsto
encuentran regulados en la LGP (arts. 94 a 105). para un ejercicio anual concluya en el mes de enero del año siguiente, en
este caso la oferta no puede ser superior al 15% del importe total de deuda
2.1. Emisión autorizada.

El procedimiento de emisión de la Deuda Pública puede definirse como el En las CCAA, serán las Leyes de Hacienda Pública o similares las que
procedimiento a través del cual el Estado recibe el dinero que demanda determinen quién dicta el Decreto o la Orden de creación de deuda pública.
en préstamo. A efectos de facilitar su estudio, puede sintetizarse en las
siguientes fases: En concreto, a esta fase corresponde la autorización las operaciones de
emisión de Deuda, estableciendo el tipo de instrumentos que se van a utilizar,
HABILITACIÓN  CREACIÓN COLOCACIÓN EN EL MERCADO sus características y los procedimientos para su contratación. Estas
facultades, de forma ordinaria, se delegarán en el Secretaría General del
Tesoro y Política Financiera.

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 3. El Tesoro decide el precio mínimo que acepta recibir, rechazando
todas las peticiones a precios inferiores a este. Los valores son, en
3.ª Emisión y colocación de la Deuda (art. 99 LGP).- consecuencia, adjudicados al mejor postor.

En los términos que disponga la delegación, la Secretaría General del Este procedimiento es común tanto para Letras como para Bonos y
Tesoro procederá a la emisión de valores, precisando el plazo, tipo de Obligaciones, si bien presenta alguna diferencia en atención a las
interés y demás características. características de los valores:
4
La LGP permite que la colocación de la emisión de valores pueda  Las Letras se emiten al descuento, por lo que en la subasta los valores se
fragmentarse en el tiempo, así como en su cuantía, pudiendo colocarse los entregarán a los inversores que estén dispuestos a pagar más por la
distintos tramos conforme a técnicas de emisión diferentes y a precios adquisición de los valores.
distintos.
Desde este punto de vista, cabe observar que la rentabilidad obtenida
En relación con las técnicas de emisión, los valores podrán emitirse con las Letras no consiste en el pago de un interés periódico o “cupón”,
mediante subasta, que se desarrollará conforme a las reglas que serán sino que resulta de la diferencia entre precio de adquisición y valor
difundidas con anterioridad a su celebración (normalmente, a principios de nominal, esa diferencia es el descuento.
años se publica el calendario de subastas), o mediante cualquier otra
técnica que se considere adecuada en función del tipo de operación de que Ejemplo:
se trate. En todo caso, la LGP exige que se garanticen los principios de
objetividad, transparencia y publicidad y, en definitiva, la igualdad de Letra a 12 meses: valor nominal 1.000 €, fecha de suscripción 31
oportunidades para los potenciales inversores. de enero de un año cualquiera, y amortización el 31 de enero del
año siguiente.

Precio----------------------------------------Amortización del principal

950 € ---------------------------------------- 1000 €

En la práctica, el sistema elegido es la SUBASTA. A modo de síntesis, la ¿Descuento?

colocación de los valores se lleva a cabo con arreglo a estos criterios:

1. El Tesoro Público oferta los valores de Deuda en el “mercado  En el caso de los Bonos y Obligaciones, nos encontramos con
primario”, fijando un calendario de subastas. valores que tiene un rendimiento explícito representado por el
“cupón”. Debido a las características de estos valores la subasta
2. Los particulares acuden a dicho mercado para realizar peticiones de
se centra en el tipo de interés, de forma que los títulos se
suscripción.

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 entregarán a aquellos inversores que estén dispuestos a recibir un
interés más bajo. ¿Se puede modificar el contrato?

El art. 102.2 de la LGP permite la alteración de las condiciones de las

operaciones que integran la Deuda del Estado, en la medida en que tal
Ejemplo:
posibilidad se encuentre prevista en las normas de emisión. Esta modificación
Bono a 3 años: valor nominal 1.000 €, cupón 3 %, fecha de se puede articular mediante operaciones de canje y conversión de la Deuda:
suscripción 31 de enero de un año cualquiera, y amortización el 31
5
de enero, tres años después.  CANJE: Operación consistente en el cambio de unos valores por otros
similares pero con características diferentes. Se trata de un cambio formal
Precio ------------------------------------ Amortización del principal
que no altera el contenido del contrato ([Link].: redenominación de
12 meses 12 meses  12 meses 

30 30 30 Obligaciones en euros).
1.010 € --------------------------------- 1.000 €
 CONVERSIÓN: Operación que conlleva la modificación de alguna de las
características esenciales de la Deuda (tipo de interés, capital a reembolsar,
Una vez que los inversores han suscrito los valores de Deuda Pública plazo de vencimiento). Se trata de un cambio sustancial del contrato y, por
podrán negociarlos a través de los mercados de Deuda Pública (mercado tanto, ha de estar previsto en la Ley de emisión o, de lo contrario, precisará
secundario y de derivados). de una Ley que lo autorice.

2.2. Contenido del contrato 2.3. Extinción del contrato

Debemos recordar que la Deuda tiene naturaleza contractual. Como todo Son diversas las causas que pueden motivar la extinción del contrato de
contrato de préstamo genera derechos y obligaciones para partes que, en Deuda pública:
este caso, vienen definidas en las condiciones de la emisión.
1. Pago o cumplimiento de las obligaciones asumidas por el ente emisor.- El
Desde el punto de vista del inversor, el contenido del contrato consiste un Estado asume la posición de prestatario quedando obligado a devolver el
derecho de crédito frente al Estado equivalente al reembolso del capital y el capital y satisfacer intereses. Las fechas para el cumplimiento de estas
pago de los intereses pactados. Este contenido básico puede ir acompañado obligaciones vienen fijadas en las condiciones de la emisión.
de otro “accesorio”, constituido por las ventajas o alicientes que el ente
emisor se compromete a cumplir para garantizar el éxito de la emisión. Los 2. Prescripción.- El art. 105 LGP establece el régimen de prescripción del
mecanismos utilizados para estimular la concurrencia en el mercado primario derecho al reembolso de capitales y del derecho al cobro de intereses. En
son diversos: se pueden aceptar emisiones de Bonos “bajo la par”, primas de este precepto se establecen distintos plazos en los que la inactividad de
amortización, premios, etc. las partes puede constituir una causa de extinción de las obligaciones del

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 ente emisor. Por ejemplo, para el pago de intereses  5 años contados a 3. Los avales públicos.
partir del vencimiento. …
4. Los ingresos patrimoniales.
3. Novación.- Se produce a través de la conversión.
El estudio de los ingresos patrimoniales corresponde a una de las ramas
4. Confusión.- Se produce cuando el Estado recibe títulos por herencia o los del Derecho Financiero: el Derecho Patrimonial.
adquiere en el mercado secundario para su amortización.
En términos generales, son ingresos patrimoniales los que se derivan de
la explotación y enajenación de los bienes y derechos cuya titularidad
6
5. Compensación.- Tiene lugar cuando el Estado acepta títulos de Deuda en
pago de los tributos. corresponde a los entes públicos.

6. Repudio.- Consiste en una declaración del Estado de la imposibilidad de Esta sencilla definición nos conduce al concepto de “patrimonio público”
hacer frente al cumplimiento de las obligaciones derivadas de los y, por tanto, a la Ley 33/2003, de 3 de noviembre, del Patrimonio de las
contratos de Deuda Pública. Administraciones Públicas.

No es una práctica habitual en los Estados modernos, pues una de Siguiendo con el criterio tradicional en nuestro ordenamiento, esta norma
declaración de este tipo supondría la quiebra del Estado. En situaciones distingue dos tipos de bienes de titularidad pública:
de crisis, lo admisible es el establecimiento de moratorias para salvar la
imposibilidad momentánea de cumplir las obligaciones derivadas de la a) Bienes de dominio público o demaniales: aquellos que, siendo de
Deuda Pública4. titularidad pública, se encuentren afectados al uso general o al servicio
público.
En nuestro ordenamiento, la Constitución ha adoptado determinadas De acuerdo con lo expuesto, la finalidad prioritaria del dominio público
cautelas que limitan la posibilidad de repudio por parte del Estado no es la obtención de ingresos, sino la satisfacción de necesidades
español. El art. 135.2 del Texto Constitucional establece que “los créditos públicas. En coherencia con esta concepción, se distinguen varias
para satisfacer el pago de intereses y capital de la Deuda Pública del modalidades de uso de los bienes demaniales:
Estado se entenderán siempre incluidos en el estado de gastos de los
presupuestos y su pago gozará de prioridad absoluta. Estos créditos no - El uso común, que corresponde por igual y de forma indistinta a
podrán ser objeto de enmienda o modificación, mientras se ajusten a las todos los ciudadanos, de modo que el uso por unos no impide el de
condiciones de la ley de emisión”. los demás interesados.
- El aprovechamiento especial de los bienes de dominio público que
En su nueva redacción, el art. 135 de la CE consagra un principio de supone un exceso de utilización sobre el uso que corresponde a
prioridad absoluta del pago de los intereses y el capital de la deuda todos o un menoscabo de este.
pública, que supone una supremacía frente al resto de las secciones
presupuestarias.

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 - El uso privativo, que determina la ocupación de una porción del La Ley 33/2003 completa el régimen jurídico del patrimonio público con
dominio público, de modo que se limita o excluye la utilización del la regulación del denominado “patrimonio empresarial” de la Administración
mismo por otros interesados. Pública, integrado por los siguientes elementos:
En los dos últimos supuestos se pueden generar ingresos de - Los fondos propios, representativos de la aportación de capital del
naturaleza tributaria (tasas) como consecuencia de la utilidad Estado, de las entidades públicas empresariales, que se registrarán
económica obtenida por el uso privativo o aprovechamiento especial en la contabilidad patrimonial del Estado como el capital aportado
del dominio público: para la constitución de estos organismos.
7
(Ejemplo: el titular de un restaurante que coloca unos veladores y - Las participaciones en el capital de sociedades mercantiles
varias mesas en una plaza obtiene una ventaja económica por el (acciones, etc.).

uso de un bien de dominio público y, en consecuencia, se verá Estos fondos o participaciones en el capital de sociedades también
generan a favor del Estado derechos de participación en el reparto de las
obligado al pago de una tasa)
ganancias de la entidad y en el patrimonio resultante de su liquidación y, por
tanto, ingresos patrimoniales.
b) Bienes de dominio privado o patrimoniales: Son los bienes que, siendo
*****************
de titularidad de las Administraciones públicas, no tengan el carácter de
GLOSARIO
demaniales.
Este glosario tiene un valor meramente informativo, se puede consultar en la
Web del Tesoro Público ([Link]).
Estos bienes están sometidos a un régimen de carácter jurídico privado,
siendo posible su explotación y enajenación y, por tanto, son susceptibles
de generar ingresos patrimoniales. Bono: Es un valor que tiene vencimiento a medio o largo plazo, y que
genera rentabilidad para el inversor normalmente a través de pagos
periódicos (cupones) hasta el momento de su vencimiento. Dentro de los
La Ley 33/2003, del Patrimonio de las Administraciones Públicas, Valores del Tesoro, tanto los Bonos como las Obligaciones del Estado
responden a estas características.
desarrolla el régimen de explotación y enajenación de estos bienes. Entre
Cupón: Interés nominal, generalmente periódico y expresado como un
otras cuestiones, establece que las rentas, frutos o percepciones de
porcentaje del valor nominal del activo, que tienen derecho a percibir los
cualquier clase o naturaleza producidos por los bienes patrimoniales de la propietarios de un bono. Puede ser fijo (cuando su cuantía concreta se fija
Administración General del Estado se ingresarán en el Tesoro Público con en el momento de la emisión) o variable (cuando su cuantía se referencia al
aplicación a los pertinentes conceptos del presupuesto de ingresos, valor de una determinada variable, según una relación fijada en el momento
haciéndose efectivos con sujeción a las normas y procedimientos del de la emisión). Dentro de los Valores del Tesoro, los Bonos y Obligaciones
del Estado pagan un cupón anual, que en todas las referencias actualmente
derecho privado.
abiertas es fijo.
Emisión: Operación por la que se crea y pone en circulación un título-valor.
Emisión al descuento: Modalidad de emisión propia de los valores que no
tienen cupones periódicos. Estos valores comprometen al emisor a realizar

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un único pago en la fecha de vencimiento (generalmente por importe del determinado registro contable (valores representados en anotaciones en
valor nominal), y por tanto su rentabilidad viene dada por el hecho de que el cuenta), y de fácil transmisibilidad.
inversor los adquiere a un valor inferior al de reembolso; la diferencia entre **********************
precio de adquisición y valor nominal es el descuento y denota la
rentabilidad absoluta que obtiene el inversor. Dentro de la Deuda del Estado CASO PRÁCTICO:
española, esta es la forma de emisión de las Letras del Tesoro.
Entidad gestora: Las Entidades Gestoras son instituciones financieras Desde la Web del Tesoro Público intente contestar a las siguientes
autorizadas por el Tesoro a mantener en sus registros Deuda del Estado por preguntas:
cuenta de sus clientes. 1) ¿Qué características presentan las Letras, Bonos y Obligaciones 8
Letra: Genéricamente, hace referencia a un valor emitido a corto plazo cuya ofertados por el Tesoro?
posesión da derecho a un único pago, por importe de su valor nominal. 2) ¿Cuándo se realizará la última subasta de Letras del Tesoro a 12
Mercado de valores: Está formado por aquellos mercados en los que se meses?
emiten valores de renta fija y renta variable, tanto a medio como a largo 3) ¿Qué se entiende por “repos”?
plazo: mercado primario y mercados secundarios oficiales, distinguiéndose
dentro de estos últimos la Bolsa de Valores, los mercados de Deuda Pública 4) ¿Se pueden vender las Letras del Tesoro antes de su vencimiento?
representada por anotaciones en cuenta y otros mercados de ámbito estatal
en los que también se emiten valores representados mediante anotaciones 1 La representación mediante anotaciones contables de los valores de deuda pública,
en cuenta. igual que el sistema de compensación y liquidación de operaciones, es gestionada por
Iberclear, nombre comercial de la Sociedad de Gestión de los Sistemas de Registro,
Mercado primario: Es el mercado de emisión, esto es, aquel en que los
Compensación y Liquidación de Valores, S.A. Unipersonal, que es el depositario
valores son ofrecidos a los inversores por primera vez; por tanto, es un central de valores español ([Link]).
mercado en que los compradores (denominados suscriptores) adquieren
valores al emisor de estos. 2 La nueva redacción del precepto constitucional menciona expresamente a las
Mercado secundario: Es el mercado donde se negocian valores haciendas territoriales para dejar claro su sometimiento al mencionado principio.
previamente emitidos. 3¿Podría emitirse Deuda Pública mediante un Decreto-Ley?
Rendimiento explícito: Es el componente de la rentabilidad de un bono En buena lógica la respuesta ha de ser negativa, porque equivaldría a una
que se recibe a través de pagos periódicos (es decir, de cupones) a lo largo autorregulación. Ahora bien, el art. 135.4 de la CE ha introducido situaciones
de la vida del mismo. excepcionales en las que podría tener cabida el uso de este instrumento.
Rendimiento implícito: Es el componente de la rentabilidad de un valor 4
Un ejemplo de esta situación anómala se puede ver en la siguiente noticia:
que viene dado por la diferencia entre su precio de compra y su valor de
[Link]
reembolso, y que por tanto se recibe en el momento de la amortización del
valor.
Tesoro Público: Constituyen el conjunto de recursos financieros (dinero,
valores o créditos) de la Administración General del Estado y sus
organismos autónomos. La Dirección General del Tesoro y Política
Financiera, adscrita al Ministerio de Economía, se encarga de la gestión de
la tesorería del Estado.
Valor: Concepto jurídico que se refiere a un conjunto de derechos
económicos incorporados en un título físico (título-valor) o asociados a un

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Tema 6: Los ingresos tributarios
3. Se trata de prestaciones establecidas por ley.
Sumario: 1. Concepto, caracteres y clasificación. 2. Impuestos. 3.
Contribuciones especiales. 4. Tasas. 5. Prestaciones patrimoniales públicas.
4. Son prestaciones CONTRIBUTIVAS porque encuentran su
fundamento en el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
públicos y, por tanto, su cumplimento por parte de los ciudadanos
puede entenderse como una manifestación del valor de solidaridad.

No obstante, la LGT admite que los tributos puedan servir como 1 1

instrumento de política económica general y atender a la realización
de otros principios y fines establecidos en la Constitución (protección
del medio ambiente, consecución del pleno empleo, etc.). En este
…¿qué es un impuesto?
sentido, se habla de tributos extrafiscales.

1. Concepto, caracteres y categorías Los tributos se concretan en las siguientes categorías tributarias:
impuestos, tasas y contribuciones especiales.

El “tributo” se corresponde con el objeto de estudio de una de las ramas

del Derecho Financiero: el DERECHO TRIBUTARIO.
2. Impuestos

La LGT, en su art. 2, se ocupa de definir los tributos y las categorías

La literatura jurídico-tributaria es rica en definiciones relacionadas con el
tributarias. Son tributos:
impuesto, si acaso influenciadas por circunstancias diversas, como la
época y el país al que pertenecen los autores y, sobre todo, la formación
“los ingresos públicos que consisten en prestaciones pecuniarias exigidas
científica y las peculiaridades técnicas de cada ordenamiento.
por una Administración Pública como consecuencia de la realización del
supuesto de hecho al que la ley vincula el deber de contribuir, con el fin
Tradicionalmente la tarea definitoria del impuesto ha tomado como punto
primordial de obtener los ingresos necesarios para el sostenimiento de los
de partida 2 notas:
gastos públicos”.
- El impuesto se considera un tributo dirigido a la financiación de
Esta definición permite destacar las notas esenciales de este instituto
los gastos públicos indivisibles.
jurídico:
- Se aplica en función del principio de capacidad económica.
1. Los tributos son ingresos públicos.
Ambas notas están presentes en la definición de impuesto recogida en la
2. Son prestaciones exigidas por una Administración Pública: se trata de
LGT:
prestaciones de carácter coactivo, es decir, exigidas a los particulares
por un ente público que ha sido investido de poder tributario por la
Constitución.

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 “los tributos exigidos sin contraprestación cuyo hecho imponible está exclusiva de los impuestos, sino que es común a los demás
constituido por negocios, actos o hechos que ponen de manifiesto la tributos. Lo que ocurre es que el principio de capacidad económica
capacidad económica del contribuyente”. se manifiesta con una mayor intensidad en los impuestos, dado que
aparece tanto en la definición del hecho imponible como en el
Esta definición legal nos permite reconocer un impuesto por los siguientes procedimiento de cuantificación de la deuda tributaria.
caracteres:
Son numerosas las clasificaciones que se pueden establecer en relación con
 Es un tributo: se trata de una prestación pecuniaria que reúne todas esta figura tributaria, pero nos limitaremos a estudiar las que suelen
aparecer en las normas que caracterizan los impuestos vigentes: 2
las notas características de los ingresos tributarios (coactiva, 2
establecida por ley, carácter contributivo).
1. Impuestos directos e indirectos.- En atención la clasificación de los
hechos indicativos de capacidad económica en índices directos
 Se exige “sin contraprestación” . Y ¿qué significa esta expresión?
Esta nota singular significa que el impuesto se paga aunque no exista (renta y patrimonio) e indirectos (consumo y tráfico de la riqueza).
una actividad administrativa realizada a favor del sujeto pasivo. También se utiliza esta terminología para considerar que son
indirectos aquellos impuestos que articulan un sistema de repercusión
La expresión no es correcta, pues en nuestro ordenamiento la o traslación de la carga tributaria a terceras personas (IVA).
“contraprestación” corresponde al ámbito de las relaciones jurídico-
privadas. Su presencia en la definición de impuesto puede inducir a 2. Impuestos personales y reales.- Se toma en consideración la
confusión, parece que el contribuyente paga sus impuestos como definición legal del HECHO IMPONIBLE: Son personales aquellos
contraprestación a una prestación que ha recibido del Estado. Tal impuestos cuyo hecho imponible contempla una manifestación de
correlación no existe, el impuesto es una prestación “contributiva” y no capacidad económica que solo puede ser determinada en relación
“retributiva”, se paga porque la Constitución exige a los ciudadanos con la persona obligada al pago (IRPF  renta obtenida por las
que contribuyan al sostenimiento de las cargas públicas según su
personas físicas). Por el contrario, son reales los impuestos cuyo
1
capacidad económica . hecho imponible viene dado por la capacidad económica, siendo
irrelevante el dato de la persona en que se manifiesta (IVA 
 El HECHO IMPONIBLE -es decir, el supuesto de hecho al que la ley
consumo de bienes y servicios)
vincula el deber de contribuir- viene representado por negocios, actos
o hechos indicativos de capacidad económica.
3. Impuestos subjetivos y objetivos.- En este caso, la calificación
dependerá de que en la cuantificación de la deuda tributaria se tengan
- A estos efectos, se debe precisar que resulta irrelevante la
en cuenta las circunstancias personales y familiares del contribuyente.
naturaleza jurídica o económica de los hechos. En realidad, se
trata de realidades jurídicas (otorgamiento de escritura pública)
4. Impuestos de devengo periódico o instantáneo. Se consideran
o económicas (renta) que cuando pasan a ser definidos por la periódicos aquellos impuestos en los que la realización del hecho
norma tributaria como hechos imponibles adquieren naturaleza imponible se prolonga en el tiempo ([Link]., la obtención de renta),
jurídica. siendo instantáneos en los que el hecho imponible se agota en el
momento de su realización ([Link]., una donación).
- La referencia a la capacidad económica no es una característica Algunos impuestos distinguen el sistema de devengo y de
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 liquidación. Así ocurre con los Impuestos especiales y el IVA, 3. Las contribuciones especiales
configurados como tributos de devengo instantáneo,
operación por operación, y liquidación periódica ([Link]., Los estudios en esta materia vinculan esta modalidad tributaria con la
liquidación trimestral). financiación de actividades o actuaciones de la Administración que
suponen obras de inversión, es decir, gastos de capital.
5. Impuestos fiscales y extrafiscales.- Los primeros tienen una finalidad
meramente recaudatoria. Su finalidad es procurar recursos para Esta particularidad queda reflejada en la definición del art. 2 de la nueva
atender a los gastos públicos, quedando sometidos plenamente al LGT: las contribuciones especiales son “los tributos cuyo hecho imponible
principio de capacidad económica. consiste en la obtención por el obligado tributario de un beneficio o un 3 3
aumento de valor de sus bienes, como consecuencia de la realización de
Los segundos, los extrafiscales (también llamados “impuestos de obras públicas o del establecimiento o ampliación de servicios públicos”.
ordenamiento”), persiguen esencialmente otros fines, por lo que
pueden separarse del principio de capacidad económica en la medida De acuerdo con este concepto legal, las contribuciones especiales se
en que resulte idóneo o necesario para los fines que los justifican. diferencian de otras categorías tributarias por el contenido del hecho
imponible, en el que aparecen dos elementos básicos:
Se puede decir que tienen una función complementaria en el sistema
tributario, y persiguen una determinada finalidad de ordenación a) Una ACTIVIDAD ADMINISTRATIVA, que se concreta en una obra
económica o social. Responden a esta categoría los impuestos que pública o establecimiento o ampliación de servicios públicos.
recaen sobre el comercio exterior, así como los que pretenden una
adecuada asignación de los costes sociales, como sucede con los b) Un BENEFICIO ESPECIAL para una persona o categoría de
que gravan las bebidas, el tabaco, los automóviles, combustibles, etc. personas, diferente del beneficio general que pueda suponer dicha
actividad para la colectividad ([Link]., obras de alcantarillado o

Ejemplo: La Comunidad de Castilla y León crea y regula, como tributo

alumbrado público que incrementan el valor de los bienes

propio, el Impuesto sobre la Eliminación de Residuos en Vertederos. El inmuebles).

impuesto, de naturaleza real, finalidad extrafiscal y exigible en el
ámbito de toda la Comunidad, tiene por misión fomentar el reciclado y
En atención a estos elementos básicos, las contribuciones especiales se
diferencian de las restantes especies tributarias:
la valoración de los residuos.

- De los impuestos, porque se fundamentan en una actuación de la

Por lo que se refiere a la estructura de los impuestos, en las lecciones Administración.
siguientes se estudiarán sus elementos esenciales. No obstante, su
cuantificación presenta siempre una estructura común: - De las tasas, porque tienen por objeto la financiación de
actividades de la Administración que suponen gastos de
inversión (realización de obras públicas y establecimiento o
Base Imponible ampliación de servicios), quedando reservadas las tasas para la
x tipo de gravamen financiación de los gastos corrientes.
Cuota tributaria
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Esta categoría tributaria ha tenido su mayor desarrollo en el marco de las  Por lo que hace a la cuantificación de la deuda tributaria:
Haciendas locales, por lo que lo su régimen jurídico aparece regulado con La base imponible estará constituida, como máximo, por el 90% del
detalle en el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas coste que la entidad local soporte por la realización de la obra o el
Locales (arts. 28 a 37), del que se extraen las siguientes notas: establecimiento o ampliación del servicio.

 El establecimiento de las contribuciones especiales es carácter A efectos del cálculo de la cuota, la base imponible se distribuirá entre los
discrecional (art. 59: “los ayuntamientos podrán establecer y exigir sujetos pasivos atendiendo a diversos módulos de reparto: metros
contribuciones especiales...”). lineales de fachada, superficie, volumen edificable y valor 4 4
catastral.
 Las cantidades obtenidas solo podrán destinarse a sufragar los
gastos de la obra o del servicio, por lo que suponen una excepción al Base Imponible
principio de no afectación que rige en los ingresos públicos. módulos de reparto
Cuota
 Son sujetos pasivos de las contribuciones especiales las personas
especialmente beneficiadas por la realización de las obras o por el
establecimiento o ampliación de los servicios públicos. En particular, 4. Las tasas
el art. 30 del TRLRHL establece unos supuestos concretos de sujetos
pasivos en atención a la actividad que genere el tributo: Las tasas se suelen conectar con la financiación del coste de los servicios
públicos de carácter divisible.
1. Cuando se trate de la realización de obras o ampliación de
servicios afecte a bienes inmuebles, los propietarios. Puede decirse que es la especie tributaria que genera mayor
2. Cuando la actividad afecte a explotaciones económicas, las incertidumbre, basta reparar en los cambios que se han sucedido en su
personas o entidades titulares de estas. definición legal desde su formulación en la Ley de Tasas y Exacciones
2
Parafiscales de 1958 .
3. Cuando se trate del establecimiento o ampliación de servicio de
extinción de incendios, a las empresas aseguradoras.
Dejando a un lado las consideraciones históricas, el art. 2.2 de LGT dice
4. Cuando se refiera a la realización galerías subterráneas, las que las tasas “son los tributos cuyo hecho imponible consiste en la
empresas suministradoras que las utilicen. utilización privativa o el aprovechamiento especial del dominio público, la
prestación de servicios o la realización de actividades en régimen de
Los particulares podrán constituir “asociaciones administrativas de derecho público que se refieran, afecten o beneficien de modo particular
contribuyentes” con el objeto de promover la realización de obras o el al obligado tributario, cuando los servicios o actividades no sean de
establecimiento o ampliación de los servicios por la entidad local, solicitud o recepción voluntaria para los obligados tributarios o no se
comprometiéndose a sufragar el coste que corresponda a tal entidad presten o realicen por el sector privado”.
cuando su situación financiera no lo permita, además de la que les
corresponda según la naturaleza de la obra o servicio (arts. 36 y 37).

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 Las tasas, como se aprecia en la definición legal, se diferencian del resto circunstancias:
de los tributos por su HECHO IMPONIBLE. Es más, en relación con este
elemento esencial se pueden identificar dos tipos de tasas: a) Que los servicios o actividades no sean de solicitud voluntaria por
parte de los administrados: bien porque la solicitud venga
a) Tasas por utilización privativa o aprovechamiento especial del dominio impuesta con carácter obligatorio por una norma legal o
público. reglamentaria (solicitud DNI); bien porque los bienes, servicios o
actividades requeridos sean imprescindibles para la vida privada 5
b) Tasas por prestación de servicios públicos o realización de
actividades en régimen de Derecho público, pero solo en cuanto se o social del administrado (asistencia sanitaria, recogida de
den determinadas circunstancias. basuras, etc.). 5

Las primeras, surgen por la utilización privativa o aprovechamiento b) Que no se presten o se realicen por el sector privado. Lo decisivo
especial del dominio público estatal, autonómico o local por parte de un es que las actividades no sean prestadas por el sector privado;
por lo que se puede decir que todas las actividades que la
ciudadano está sujeta a una tasa, toda vez que este tendrá que acudir
Administración preste en régimen de monopolio darán lugar al
necesariamente al ente público titular del dominio público a que le autorice
pago de una tasa.
o le preste el servicio. Desde este punto de vista, el hecho imponible
encierra una cierta actividad administrativa (autorización).
Ejemplos: expedición de licencias, visados, certificados,
Ejemplos: instalación de veladores en una vía pública, instalación de un documentos a instancia de parte; valoraciones y tasaciones;
quiosco de prensa, aparcamiento en vía pública, instalación de puestos, servicios académicos; servicios portuarios y aeroportuarios;
barracas, casetas de venta, espectáculos... servicios sanitarios; inspección de vehículos; asistencias y
estancias en residencias de ancianos, instalaciones deportivas,
Esa actividad administrativa, a su vez, debe representar un beneficio cementerios, recogida de residuos sólidos urbanos; visitas a
singular para una persona concreta. Este beneficio singular viene museos, exposiciones, bibliotecas,...
constituido por la utilidad obtenida por el beneficiario. Así pues, no
procederá el pago de tasa cuando, a pesar de realizarse el hecho
En el ámbito estatal, el régimen jurídico de las tasas se encuentra
imponible, la utilización o aprovechamiento no conlleve una utilidad
regulado en la LTPP.
económica para el sujeto pasivo o la utilización se haga de manera
que comporte una utilidad irrelevante.
A la hora de fijar su cuantía, hay que tener presente que las tas as s e
pagan aunque el c ontribu yente no utilic e el bien o s ervic ios .
La segunda modalidad de tasas resulta más difícil de entender. En
En general, los elementos esenciales de este tributo se concretan del
este caso la obligación de pago de la tasa surge por la prestación de
modo siguiente:
servicios o realización de actividades en régimen de Derecho
público...cuando se refieran, afecten o beneficien de modo particular
- Los sujetos pasivos serán las personas o entidades beneficiarias de
al obligado tributario. Como se puede ver, sus elementos básicos son:
la actividad administrativa.
una actividad administrativa y un beneficio singular. Adicionalmente, la
Ley exige que se produzca CUALQUIERA de las siguientes

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- La base imponible vendrá determinada en atención al valor de 2. Surge como consecuencia de la prestación de una actividad
mercado del bien demanial, o por el coste real o previsible del servicio administrativa que puede coincidir con la que da lugar a las
prestado. Es necesario que el coste se justifique mediante una tasas (“prestación de servicios o realización de actividades
memoria económico financiera. realizadas en régimen de Derecho público”).

- La cuota puede consistir en una cantidad de dinero fija, en la que 3. Se diferencia de las tasas, porque la actividad prestada por la
resulte de aplicar un tipo de gravamen o la que resulte de la Administración requiere que se den de forma simultánea dos
combinación de ambos sistemas. condiciones:
6
- En todo caso, la cuantía de la tasa no podrá exceder el coste del a) Que sea de solicitud voluntaria por el particular.
servicio, por el efecto del denominado principio de equivalencia. b) Que también sea prestada por el sector privado. 6
Excepcionalmente, aquélla podrá ser reducida mediante técnicas
desgravatorias para atender a la capacidad económica de los A pesar de que las dos condiciones exigidas para distinguir un precio
beneficiarios ([Link]., exención para miembros de familias numerosas). público de una tasa, los criterios utilizados (el carácter voluntario de la
solicitud y la ausencia de monopolio) no son suficientes para solventar la
El estudio de las tasas precisa su contraste con otra categoría de incertidumbre que se suscita en la práctica. En realidad, no existe una
ingresos que quedan fuera de la esfera de los tributos: los precios diferencia sustancial que justifique la existencia de estas dos categorías.
públicos.
Ejemplo: El Ayuntamiento de Murcia considera precios públicos las

Pues bien, ¿qué es un precio público? cantidades que se deben satisfacer por el acceso a las instalaciones
deportivas o el uso del auditorio. Ciertamente se dan las 2 circunstancias
Esta figura aparece en 1989 con la Ley de Tasas y Precios Públicos, requeridas, pero hasta qué punto no se puede considerar que sería una
aunque su definición actual corresponde a la redacción dada por una tasa por aprovechamiento del dominio público ¿no se trata de bienes
norma posterior. Con arreglo a su art. 24, los precios públicos son “las afectos al interés general? Y, por otra parte, si se presta la misma
contraprestaciones satisfechas por la prestación de servicios o realización actividad administrativa (gestión, mantenimiento de las instalaciones,
de actividades en régimen de Derecho público, cuando es voluntaria su
etc.) ¿qué sentido tiene que en Murcia se exija un precio público y en otro
solicitud o recepción y ese servicio puede ser prestado por el sector
municipio una tasa sobre la base de que existan o no instalaciones
privado”.
deportivas de carácter privado?

La definición expuesta permite identificar los elementos esenciales de

esta figura: Dejando a un lado la dificultad conceptual expuesta, a la hora de
configurar el régimen jurídico de los precios públicos se ha de partir de la
idea de que no son tributos y, por tanto, su establecimiento no viene
1. No es un tributo, sino una contraprestación pecuniaria  Se
sometido a las exigencias de los principios tributarios. No obstante, el
trata de una contraprestación, toda vez que el precio público
Tribunal Constitucional considera que en la medida en que se impongan
tiene su origen en una relación contractual entre el particular y la
de forma coactiva al particular pueden ser calificados como
Administración.
“prestaciones patrimoniales públicas no tributarias”, quedando
sujetos, al menos, al principio de legalidad. Y ello significa que su
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exigencia tiene que teres su base en una ley, en la que se establezcan de las cuantías de los ya existentes). Esta situación suele provocar un
los criterios a partir de los cuales se deben cuantificar ([Link]., fijación de sentimiento de rechazo entre los particulares, por lo que los entes
tarifas reducidas). públicos tienden a buscar nuevas formas de financiación, siendo
muy variados los ejemplos que proporciona la historia reciente:
En lo que se refiere a la determinación de su cuantía y las reglas para su cobro por estacionamiento de automóviles, aportaciones de los
correcta aplicación, la LTPP dispone lo siguiente: empresarios a la Seguridad Social, cesión de terrenos por razones
urbanísticas, etc.
 Para la fijación de su cuantía se tendrá en cuenta el principio de
beneficio, de forma que se exigirá una cantidad que cubra, como El problema se plantea cuando esta tendencia implica la creación de 7
mínimo, los costes económicos originados por la realización del nuevas prestaciones que quedan fuera del tributo y, por tanto, de los
servicio. principios de justicia tributaria y de legalidad contenidos en el art. 31 CE.
 A efectos de su cobro efectivo, aunque no sean tributos, los Para evitar esta indeseable parafiscalidad, la disposición adicional primera
organismos públicos tienen atribuidas las prerrogativas propias de la de la LGT ha definido las PRESTACIONES PATRIMONIALES DE 7
Administración tributaria, pues se reconoce la utilización de la vía de CARÁCTER PÚBLICO.
apremio.
Esta categoría conceptual es la utilizada por el art. 31.3 CE, y comprende
A pesar de estas diferencias, NO es tarea fácil deslindar tasas y precios 2 modalidades:
públicos. Por ejemplo, ¿qué sucede en los casos en que los servicios
públicos prestados son gestionados indirectamente a través de un - PPP tributarias: impuestos, tasas y contribuciones especiales.
concesionario? - PPP n o tributarias: Las que no son tributarias que, exigidas
coactivamente, respondan a fines de interés general.
En aquellos casos en que el servicio público se presta por un
concesionario o una sociedad mercantil de capital público, las cantidades
percibidas tendrán la consideración de precio privado, cuyo importe será
aprobado el ente titular del servicio de conformidad con la legislación de
contratos del sector público.

Usuario  concesionario  peaje, tarifa o precio privado

Usuario  Administración  …? Las notas que permiten identificar a la PPP no tributarias

son:

- No son tributos.
5. Prestaciones patrimoniales de carácter público
- Contenido patrimonial.
- Exigencia coactiva (entendida en un sentido amplio, esto es,
El obvio que el progresivo incremento de los gastos públicos genera
cuando el pago constituye un presupuesto obligado para poder
un paralelo aumento de la presión fiscal (nuevos tributos, elevación
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 acceder a ciertos bienes o servicios). 1
La relación entre el contribuyente y la Hacienda pública no puede entenderse
- Conexión con un fin de interés general, que excede de la como una relación sinalagmática o recíproca, en la que entre deudor y acreedor
mera satisfacción de los gastos públicos (no se persigue existen obligaciones conexas o interdependientes. Esa interrelación, sin
embargo, se reconoce en otros pagos realiza el ciudadano ([Link]. tasas).
directamente la financiación de los gastos públicos, aunque
puedan contribuir indirectamente a su financiación). Desde esa fecha, las tasas han sido redefinidas en dos ocasiones posteriores:
- Ley 8/1989, de 13 de abril de Tasas y Precios Públicos (en adelante, LTPP).
En particular, se consideran en esta modalidad de PPP no tributarias las - Ley 25/1998, de 13 de julio, de modificación del régimen legal de las tasas
estatales y locales y reordenación de las prestaciones patrimoniales de
prestaciones pecuniarias que se satisfacen por los servicios gestionados: carácter público.
8 8
- Directamente por una entidad pública empresarial, sociedad de
capital público y demás fórmulas de Derecho privado.
- A través de un concesionario.

La Administración solo podrá exigir su cumplimiento a los ciudadanos

cuando hayan sido establecidas por ley. Como ya se ha dicho, en este
caso, lo que se exige en que tengan su base en una ley y que esta
establezca los criterios a partir de los cuales deben cuantificarse.

Caso práctico

1) Posible ilegalidad del método de cálculo de la Ordenanza Fiscal

reguladora de la Tasa por Ocupación de la Vía Pública mediante mesas y
sillas del Ayuntamiento de Puerto de la Cruz.

Analice el caso resuelto en la Sentencia del TSJ Canarias, Sala de lo

Contencioso-administrativo, de 24 de febrero de 2017, rec. 6/2017.

2) Una de las cuestiones más controvertidas es ¿qué naturaleza tienen las

tarifas que se pagan por el servicio de agua potable: tasa, precio público o
precio privado?

En España el servicio lo prestan entes locales, empresas públicas y

empresas privadas. Y el servicio, obviamente, es esencial para los
usuarios.

Busque la consulta vinculante DGT 0024-2019, 9 mayo, a efectos de

identificar en qué condiciones los ciudadanos pagarán tasa o bien una
prestación no tributaria). También puede consultar la STC (Pleno)
63/2019, de 9 de mayo.

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 estudiado en otras disciplinas, el art. 53 CE dispone que los derechos y
libertades reconocidos en el cap. II del tít. I vinculan a todos los poderes
Tema 7: Los principios tributarios
públicos. Solo por ley, que en todo caso deberá respetar su contenido
esencial, podrá regularse el ejercicio de tales derechos y libertades, que
Sumario: 1. Principio de reserva de ley. 2. Principio de capacidad económica.
se tutelarán de acuerdo con lo previsto en el art. 161.1.a), esto es, a
3. Principio de generalidad. 4. Principio de igualdad. 5. Los principios de
progresividad y no confiscatoriedad.
través del recurso de inconstitucionalidad contra las leyes y
disposiciones normativas con fuerza de ley.

En cumplimiento de estos principios, corresponde a los poderes

públicos el diseño de un sistema tributario:

 Sencillo 1
 Suficiente, que les permita ejercitar las competencias que
nuestro ordenamiento jurídico les atribuye.
 Que favorezca el desarrollo económico y social.

1. El principio de reserva de ley

La Constitución Española, dentro del cap. II del tít. I, relativo a los El principio de legalidad –también denominado principio de reserva de
“Derechos y Libertades de los Españoles”, sitúa el art. 31 con el ley- se contempla en el art. 31.3 CE que, como se ha indicado, requiere
siguiente contenido: que las prestaciones personales o patrimoniales sean establecidas con
arreglo a la ley. La importancia del principio es tal en materia tributaria
que el art. 133 vuelve a insistir en esta exigencia cuando atribuye el
“1. Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de poder tributario al Estado y demás entidades territoriales (CCAA y
acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema CCLL).
tributario justo inspirado en los principios de igualdad y
progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio. Se trata de un principio formal, que actúa como la primera de las reglas
de producción normativa en materia tributaria: la Constitución exige que
2. El gasto público realizará una asignación equitativa de los sea una ley el instrumento normativo que ha de servir para el
recursos públicos y su programación y ejecución responderán a establecimiento las prestaciones patrimoniales públicas (art. 31.3) y,
los criterios de eficiencia y economía. más concretamente, de los tributos y de los beneficios fiscales (art.
133).
3. Sólo podrán establecerse prestaciones personales o
patrimoniales de carácter público con arreglo a la Ley.” Entre las varias connotaciones que se atribuyen a este principio se ha
de destacar su significado democrático, puesto que su origen aparece
Este precepto recoge en su primer apartado los principios materiales ligado al nacimiento mismo del régimen constitucional. La atribución al
que han de servir para ordenar el reparto de la carga tributaria poder legislativo de la competencia para regular el establecimiento de
(capacidad económica, generalidad, igualdad, progresividad y no los tributos es una exigencia derivada de la idea de “autoimposición” 1,
confiscatoriedad); y concluye con un principio formal, el de legalidad, entendida como la posibilidad de que sean los propios ciudadanos a
que se erige como la norma básica de la producción normativa en través de sus representantes quienes determinen el reparto de la carga
materia tributaria. tributaria.

La ubicación sistemática es relevante desde el punto de vista del grado

de protección que corresponde a estos principios. Si se recuerda lo

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Este significado no agota la función que ha cumplir en un Estado Y, en relación con las modificaciones en los tributos, el máximo
democrático y social. Por el contrario, este principio formal contribuye a intérprete constitucional distingue dos niveles de protección:
la realización de otras exigencias constitucionales, por ejemplo:
a) Se podrán incorporar alteraciones sustanciales y profundas de los
 Asegura un tratamiento uniforme entre los diversos grupos de tributos, siempre que una ley lo permita.
ciudadanos: garantiza la unidad del sistema tributario en todo el
territorio nacional como exigencia de la igualdad entre los b) También simples adaptaciones de los tributos a la realidad, sin que
españoles. sea necesario contar con una norma habilitante.

 Al mismo tiempo, se conecta con el principio de seguridad jurídica: Esta interpretación jurisprudencial no ha resuelto la incertidumbre que
permite que el ciudadano pueda conocer con precisión sus origina la aplicación de este mandato constitucional, pues no establece
obligaciones fiscales. criterios objetivos que nos permitan discernir cuando estamos ante una 2
simple adaptación o una modificación de mayor calado.
La simplicidad de los términos empleados por el texto constitucional ha
suscitado algunos problemas interpretativos a la hora de determinar el
alcance de este principio:
2. El principio de capacidad económica
¿Qué materias quedan cubiertas por el principio y, por tanto, no
pueden ser reguladas en el ámbito reglamentario? El principio de capacidad económica es el más trascendental de todos
los principios consagrados en el art. 31 de la CE porque, ante todo,
Los pronunciamientos del Tribunal Constitucional se han decantado por supone la manera de concretar y formular la idea de justicia en la esfera
una interpretación flexible, entendiendo que el cumplimiento de este tributaria.
principio conlleva una RESERVA DE LEY RELATIVA. De acuerdo con
este planteamiento, el art. 8 de la LGT introduce una reserva de ley en Se puede decir que este principio constituye la regla básica en el reparto
materia tributaria, enumerando aquellos aspectos de los tributos que de la carga tributaria. Cada ciudadano tributará según su capacidad
han de ser regulados por medio de una norma de rango legal (el hecho económica, y a tal objetivo sirven el resto de los principios materiales
imponible, la base imponible, el tipo de gravamen y los restantes (generalidad, igualdad, progresividad).
elementos esenciales del tributo; las exenciones y demás beneficios
Para comprender el significado que se atribuye a dicho principio en
fiscales; las infracciones y sanciones, etc.). nuestro ordenamiento jurídico, se hace necesario delimitar qué es
capacidad económica. A falta de una definición en las normas
Una última cuestión relacionada con la realización del principio de vigentes, el Tribunal Constitucional ha tomado en consideración las
legalidad, es qué materias tributarias se pueden incorporar a la Ley aportaciones de la doctrina científica para decir que capacidad
de Presupuestos Generales del Estado2. económica es la APTITUD para contribuir al sostenimiento de las cargas
públicas, y esa aptitud viene dada por los medios económicos que se
El contenido básico de la ley de presupuestos es la aprobación de los poseen.
ingresos y gastos del ejercicio, pero ¿puede modificar otras materias?
De una forma más completa, se puede acudir a la definición de SAINZ
El art. 134.7 CE establece que esta ley singular no puede crear tributos, DE BUJANDA que, siguiendo la construcción científica italiana, la define
pero podrá modificarlos cuando una ley sustantiva lo permita. Con base como “la manifestación de riqueza presente en un sujeto, titular de un
en este mandato, el Tribunal Constitucional entiende que esta ley puede patrimonio o una renta, aptos en cantidad y en calidad para hacer frente
servir para introducir cambios en materia económica, siempre que al pago del impuesto, una vez cubiertos los gastos vitales ineludibles del
guarden relación con los ingresos y gastos. sujeto”.

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 muestra una determinada sociedad. Este punto de vista resulta
¿Cómo se determina esa “aptitud”? Han de concurrir dos elementos: relevante en el momento en el que el legislador debe seleccionar los
hechos que van a ser sometidos a imposición (esto es, cuando se
1) Objetivo: La existencia de recursos, esto es, de medios económicos. crean las figuras que conformarán el sistema tributario).
2) Subjetivo: La disponibilidad de pago.

Esta dualidad permite descubrir que puede existir capacidad económica 4) Capacidad económica relativa  supone una visión más concreta,
no demostrativa de capacidad contributiva y que, por tanto, no puede ser referida a la capacidad económica que manifiesta cada ciudadano
sometida a gravamen. en cada tributo.

Pensemos en dos sujetos, A y B, que obtienen una ganancia patrimonial Esta acepción de la capacidad económica conduce al momento en
como consecuencia del mismo supuesto de hecho (transmisión de una el que se ha de determinar, en cada caso, para cada persona, cuál 3
vivienda de idénticas características), pero en las siguientes
ha de ser la cantidad a pagar.
circunstancias:
A  ha sido padre de trillizos y vende su vivienda para adquirir una
mayor.
B  ha invertido sus ahorros en inmuebles y vende una vivienda
aprovechando las buenas condiciones del mercado inmobiliario.
La ganancia puede ser de idéntica cuantía pero ello no significa que, en Con arreglo a este doble punto de vista, el TC tiene dicho que el tributo,
ambos casos, haya que contribuir en la misma medida. por imperativo del art. 31.1 CE, solo puede exigirse cuando existe
capacidad económica y en la medida –en función- de la capacidad
Se trata de una diferencia sutil, pero que nos sirve para precisar el económica.
tratamiento aplicable a los ciudadanos en función de que dispongan
simplemente de medios económicos o bien de una cualidad adicional, Esa medida o modulación de la capacidad económica no se relaciona
representada por esa aptitud para contribuir. con una figura tributaria particular, sino con el conjunto del sistema
tributario3.
Esta forma de entender la capacidad económica queda reflejada, por
ejemplo, en la Sentencia del TC 19/2012, de 15 de febrero de 2012: La consagración del principio de capacidad económica como eje
vertebrador del sistema tributario queda reflejada en la triple función que
“…toda persona física, desde la primera unidad de renta generada, le atribuye el Tribunal Constitucional:
exterioriza, en abstracto, una capacidad económica susceptible de ser
sometida a imposición, también lo es, sin embargo, que su capacidad 1. Constituye el fundamento de la tributación: La capacidad
contributiva, entendida como la aptitud para concurrir al sostenimiento económica como principio constitucional es el presupuesto que
de los gastos del Estado…”. legitima al Estado para establecer tributos. Por tanto, solo se
pueden establecer tributos que graven materias u objetos
Siguiendo con la tarea descriptiva de la capacidad económica, también imponibles que constituyan una manifestación de riqueza real o
los estudiosos del Derecho tributario han destacado que esta puede ser potencial.
contemplada desde una doble perspectiva:
2. Representa un límite al poder legislativo en materia tributaria: Se
3) Capacidad económica absoluta  aptitud abstracta para soportar la delimita de forma negativa el poder tributario, entendiéndose no se
carga tributaria. podrán establecer tributos que graven riquezas meramente virtuales
o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad
Este concepto se suele poner en relación con la generalidad, pues económica.
esa “aptitud abstracta” se refiere a la capacidad económica que

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 La creación de un tributo sobre una circunstancia que no sea  Principio de NORMALIDAD DE LOS CASOS: se habrá de
expresión de capacidad económica supondría su atender a supuestos que, normalmente, son indicativos de
inconstitucionalidad. No obstante, es admisible que el legislador capacidad económica, incorporando excepciones a través
establezca tributos que, sin desconocer o contradecir el principio de exenciones y bonificaciones fiscales.
capacidad económica, estén orientados a la consecución de fines
que la CE preconiza o garantiza (los denominados “fines  Exención del MINIMO VITAL: no se podrá someter a gravamen
extrafiscales”). la renta que se destina a la satisfacción de las mínimas
necesidades vitales. El mínimo vital se manifiesta como un límite
3. Funciona como programa y orientación en cuanto al uso del de la capacidad económica que puede ser sometida a
poder tributario: La capacidad económica se convierte en la imposición.
principal fuente de inspiración a la hora de distribuir entre los
ciudadanos la contribución al sostenimiento de las cargas públicas. Es evidente que el problema se plantea a la hora de cuantificar 4
el mínimo vital: ¿qué gastos se consideran básicos?

De acuerdo con estas funciones, ¿cómo se diseña un sistema tributario Podría decirse que se impone la idea de que esas necesidades
justo? básicas no son las necesidades mínimas de subsistencia sino
las que permitan un nivel de vida conveniente, siendo la
El legislador asume el encargo de construir un sistema tributario que en estadística uno de los cauces que puede servir para
su conjunto refleje la capacidad económica global. A tal fin, los tributos proporcionar el dato de forma periódica4.
habrán de ser configurados de manera que cada uno de sus respectivos
hechos imponibles contemple cada una de las manifestaciones de Para concluir con este apartado, se ha de destacar que el principio de
capacidad económica. Para llevar a cabo esta tarea se han de tener en capacidad económica aparece conectado con los demás principios
cuenta dos datos: tributarios y del gasto público. En concreto, no debemos olvidar que este
principio de justicia tributaria se realiza de forma efectiva en la medida
 Los hechos reveladores de capacidad económica pueden agruparse en que se consiga una asignación equitativa de los recursos públicos,
en: esto es, que los gastos se dirijan en mayor medida a quienes tienen
menor capacidad económica.
 Índices directos: obtención renta y titularidad patrimonio.
 Índices indirectos: consumo de bienes y tráfico de la riqueza
(son más problemáticos para dar satisfacción al ideal de justicia, 3. El principio de generalidad
pero pueden contribuir a su realización si los correspondientes
impuestos se estructuran adecuadamente, por ejemplo, A este principio se refiere el art. 31 con la expresión “Todos
reduciendo el gravamen sobre los consumos que constituyen contribuirán...”, y de forma explícita se contempla en el art. 3 de la LGT
una necesidad absoluta para el contribuyente, o reforzándolo entre los principios de ordenación del sistema tributario:
cuando recaen sobre consumos superfluos).

En ningún caso el legislador podrá tomar en consideración hechos o “1. La ordenación del sistema tributario se basa en la
actos que no sean exponentes de riqueza real o potencial. O, dicho de capacidad económica de las personas obligadas a
otro modo, no se pueden crear tributos en los que se grava una satisfacer los tributos y en los principios de justicia,
capacidad económica inexistente, virtual o ficticia. generalidad, igualdad, progresividad, equitativa distribución
de la carga tributaria y no confiscatoriedad”.
 El sometimiento a imposición de los citados índices se realizará
aplicando las reglas siguientes:

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En relación con el significado de este principio, el Tribunal Constitucional 4. El principio de igualdad
ha declarado que la expresión “todos” comprende el deber de
cualesquiera personas, físicas o jurídicas, nacionales o extranjeras, La igualdad aparece mencionada en el art. 1 de la Constitución como
residentes o no residentes, que por sus relaciones económicas con o uno de los VALORES SUPERIORES DEL ORDENAMIENTO
desde nuestro territorio (principio de territorialidad) exteriorizan JURÍDICO, junto con la libertad, la justicia y el pluralismo político. El
manifestaciones de capacidad económica (STC 95/2002, 25 de abril). contenido de dicho valor se desarrolla luego en varias direcciones:

El contenido de este principio aparece necesariamente conectado con el  Igualdad formal: el art. 14 declara que “los españoles son
de capacidad económica. En efecto, la generalidad no quiere decir que iguales ante la ley...”
el sistema de tributos más perfecto es aquél que hace pagar a todos y  Igualdad material: el art. 9 insta a los poderes públicos a
cada uno de los miembros de la comunidad una misma cantidad de promover las condiciones para que la igualdad del individuo y
dinero, sino que obliga a contribuir a todos aquellos en función de la los grupos en que se integran sean reales y efectivas. 5
capacidad económica que manifiestan.
El reconocimiento expreso de este principio en el art. 31 supone la
Se trata, en definitiva, de conseguir la igualdad de todos ante la extensión de esta doble vertiente de la igualdad al ámbito de los tributos.
exigencia constitucional que se deriva de deber de contribuir o la Ahora bien, su significado en este ámbito ha de ponerse en relación con
solidaridad en el levantamiento de las cargas públicas. el principio de capacidad económica: la realización del principio de
igualdad exige que las situaciones económicamente iguales sean
De forma resumida, la realización del principio de generalidad tratadas de la misma manera, esto es, entendiendo que la capacidad
presupone: económica que se pone de manifiesto es la misma.

 La regulación normativa de todas las manifestaciones de capacidad De acuerdo con este significado, la igualdad se muestra como un
económica. mecanismo corrector de las desigualdades realmente existentes,
erradicando la utilización de exenciones o incentivos fiscales que
 La prohibición de las exenciones y bonificaciones que puedan puedan encerrar discriminaciones arbitrarias y carentes de fundamento
reputarse discriminatorias. El establecimiento de PRIVILEGIOS jurídico, es decir, que no encuentren su razón de ser en la realización de
FISCALES injustificados supone una quiebra del deber de contribuir los principios de justicia tributarios ni en exigencias constitucionales5.
al sostenimiento de los gastos públicos; y, en consecuencia, sólo
serán admisibles aquellas exenciones y bonificaciones que El cumplimiento de este principio aparece estrechamente conectado con
encuentren su razón de ser en: el principio de progresividad y se complementa con la igualdad en la
ordenación del gasto público (asignación equitativa de los recursos).
a) La realización del principio de capacidad económica (p. ej.,
exención del mínimo vital).
¿Puede una Comunidad Autónoma vincular un incentivo fiscal al requisito
del domicilio fiscal o residencia en el territorio autonómico?
b) La satisfacción de otros fines dotados de cobertura
constitucional: principios rectores de la política social y
económica (patrimonio histórico, cultural y artístico; pleno El TC ha dejado sentado que el tratamiento desigual en la aplicación de
una bonificación fiscal derivado del elemento de la residencia no
empleo; acceso a la cultura; conservación medio ambiente,
responde a ningún fin constitucionalmente legítimo y vulnera los arts. 14 y
etc.).
31.1 CE (STC 60/2015, 18 marzo).

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 5. Los principios de progresividad y no confiscatoriedad otro modo, la no confiscatoriedad actúa como límite del deber de
contribuir para no vaciar de contenido el derecho de los ciudadanos a la
La progresividad es una forma de ser del sistema tributario, que se propiedad privada.
contempla en aquellos Estados contemporáneos que entienden que la
Hacienda Pública tiene una función redistributiva. En efecto, se trata de Este planteamiento abstracto de la prohibición de la confiscatoriedad
un criterio de reparto de la carga tributaria que permite que los que resulta razonable. Sin embargo, la aplicación práctica de esta cláusula
tienen más paguen en mayor medida para que los que tienen menos de cierre en la formulación de los principios de justicia tributaria resulta
puedan recibir más. confusa e imprecisa. A la vista de los pronunciamientos del TC, podría
decirse lo siguiente:
La virtud de este principio radica en que permite hacer efectiva la
igualdad, pues exige que las cargas tributarias se repartan en una - El límite de la confiscatoriedad va referido al sistema tributario,
manera más que proporcional, atendiendo al grado de capacidad pero el mandato constitucional dice que dicho efecto no se 6
económica de los contribuyentes. produzca “en ningún caso”.

Entendida en estos términos, la progresividad es una cualidad del - Es confiscatorio todo tributo que agote la riqueza imponible con
conjunto del sistema tributario, y no de cada uno de los tributos que lo el pretexto del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos
integran. Ello significa que pueden coexistir tributos progresivos, públicos.
proporcionales e, incluso, fijos.
- Es confiscatorio someter a gravamen una riqueza inexistente.
A la vista del sistema tributario vigente, se puede observar que, en su
conjunto, tiende a la realización de este principio, siendo variadas las En los términos expuestos, el valor jurídico de la no confiscatoriedad
técnicas utilizadas, por ejemplo: como principio es discutible, dado que en la hipótesis de que el
ciudadano se viera privado de sus rentas y patrimonio por el efecto de
1. Estableciendo tipos de gravamen progresivos (IRPF). los impuestos, este resultado sería tachado de inconstitucionalidad por
2. Regulando tipos de gravamen diferenciados, por ejemplo, en el simple juego del principio de capacidad económica: no puede ordenar
un sistema que se base en la capacidad económica y permitir que no
función de los distintos consumos (IVA).
solo se grave, sino que se destruya la capacidad gravada6.
3. Mediante la creación de un tributo que discrimine determinadas
rentas en función del origen, o bien determinados productos.
4. A través de exenciones y otras técnicas desgravatorias.
7. Otros principios (no examen teórico)
La progresividad encuentra su límite en la prohibición de
confiscatoriedad, a la que se refiere el propio art. 31.1 de la CE. Para concluir con la lección, hay que recordar la importancia que
adquieren en materia tributaria otros principios de alcance más general,
¿Qué significa la prohibición constitucional de la confiscatoriedad? concretamente los de seguridad jurídica (art. 9 CE) y tutela judicial
efectiva (art. 24 CE).
Confiscar significa privar a una persona de sus bienes y aplicarlos al
Fisco. Desde este punto de vista, la “no confiscatoridad” representa un La LGT también contempla otros principios relevantes a efectos de la
mecanismo de defensa del derecho a la propiedad privada de los aplicación de los tributos:
ciudadanos, puesto que impide que la acción del conjunto de los
impuestos lleve aparejada la total absorción por el Fisco de las rentas y a) En el art. 3.2 se enumeran los principios que han de regir en los
patrimonios privados. procedimientos de aplicación de los tributos: proporcionalidad,
eficacia y limitación de costes indirectos derivados del
En esta línea, algunos autores han destacado que su presencia en el cumplimiento de obligaciones formales.
art. 31 se justifica en cuanto viene a reconocer el derecho a la propiedad
privada protegido igualmente en el art. 33 de la Constitución. O dicho de

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 b) En el art. 18 se recoge el principio de indisponibilidad del crédito aceras correspondientes a edificios públicos.
tributario: “el crédito tributario es indisponible salvo que la Ley d) La propiedad, en el caso de aceras correspondientes a solares sin
establezca otra cosa”. edificar.

El principio de proporcionalidad7, constituye un principio de Los residuos obtenidos de la limpieza a que se refiere este apartado serán
depositados en los recipientes que el Ayuntamiento pone a disposición de la
construcción jurisdiccional que acoge el TC de la jurisprudencia vecindad para la recogida de la fracción correspondiente, estando totalmente
alemana. Cumple una función clave para ponderar intereses jurídicos en prohibido dejarlos directamente en la vía pública o en cualquier otro tipo de
conflicto. Se basa en la idea de que la Constitución no establece recipiente”.
prioridades entre los intereses jurídicos que protege, por lo que en caso
de entren en conflicto, por ejemplo, dos principios (seguridad jurídica y
capacidad económica, etc.) la solución jurídica ha de ser proporcional, ¿El Ayuntamiento puede establecer esta medida?
para ello ha de pasar por un test: 7
c) Idoneidad  Adecuación de la medida al fin que se pretende. 2. A la vista del recorte de prensa, ¿el tratamiento fiscal que resulta de
la aplicación del ISD es compatible con los principios de justicia
d) Necesidad  Si no hay otra medida menos gravosa que pudiera tributaria?
adoptarse.

e) Proporcionalidad en sentido estricto  si siendo la medida

idónea y necesaria, las ventajas de su adopción superan o
compensan los inconvenientes que generan en el otro interés
lesionado.

Casos prácticos:

1. El art. 10 de la Ordenanza de Limpieza de los Espacios Públicos y de

Gestión de Residuos del Ayuntamiento de Madrid de 2009 impone la
siguiente obligación:

“Artículo 10. Deber de colaboración de la ciudadanía

Sin perjuicio de las competencias municipales en materia de limpieza, se
establece el deber de colaboración de la ciudadanía en los siguientes
supuestos:
1. La limpieza de las aceras en una anchura mínima de dos (2) metros. Si
la acera es de mayor ancho, en la franja más próxima a la fachada y en
longitud, se prestará por: 3) ¿Qué es la “tax flat”? Busque información en Internet sobre este
a) Quienes habiten en el edificio en el caso de las aceras correspondientes
concepto y determine ¿sería posible su aplicación en España? ¿supone
a sus fachadas. un avance hacia un sistema tributario justo?
b) Quienes desarrollen la actividad, cuando se trate de comercios o
tiendas situadas en la planta baja o que tengan acceso directo desde la vía
pública, y en proporción a la parte de acera situada en su frente.
c) La Administración o ente que ostente la titularidad, cuando se trate de

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 6 Desde el punto de vista práctico, es difícil, por no decir imposible, fijar criterios
objetivos que nos permitan detectar cuándo una medida tributaria puede
resultar confiscatoria. Atendiendo a las circunstancias del caso, el Tribunal
Constitucional ha considerado que sería confiscatorio un impuesto sobre la
renta con un tipo medio de gravamen del 100 por 100 (STC 150/1990, 4
octubre).

Dice el TC que este límite constitucional se establece con referencia al

resultado de la imposición, puesto que lo que se prohíbe no es la confiscación,
sino justamente que la imposición tenga "alcance confiscatorio"; por tanto, el
sistema fiscal tendría dicho efecto si mediante la aplicación de las diversas
figuras tributarias vigentes se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y 8
propiedades, con lo que además, se estaría desconociendo, por la vía fiscal
indirecta, la garantía prevista en el art. 33.1 de la Constitución.
[Link]
Siguiendo con los ejemplos, hay que decir que el art. 1 del Protocolo nº 1 al
Convenio Europeo de Derechos Humanos dispone que “nadie podrá ser
1 En el derecho anglosajón, responde al principio “no taxation without privado de su propiedad más que por causa de utilidad pública y en las
representation”. condiciones previstas por la ley y los principios generales del Derecho
internacional”. En la misma línea, el Tribunal Europeo de Derechos humanos,
2 STC 86/2013: “Las leyes de presupuestos tienen un contenido mínimo, ha considerado que es confiscatorio un tipo del 98 por ciento sobre la
indisponible, y otro eventual, por conexión, que se refiere a todas aquellas indemnización por despido de un funcionario público (caso N.K.M. contra
disposiciones que guarden relación directa con las previsiones de ingreso y las Hungría, de 13 de mayo de 2013).
habilitaciones de gasto de los presupuestos o con los criterios de política
económica general o, en fin, que sean un complemento necesario para la mejor
7
ALEXY, R.: “Los derechos fundamentales y el principio de proporcionalidad,
inteligencia y más eficaz ejecución del presupuesto. Por eso, quedan en Rev. Española de Derecho Constitucional, nº. 91,2011, pág. 11-29. SSTC
principio excluidas de estas leyes las normas típicas del Derecho codificado u 55/1996, 66/1995, 207/1996, 161/1997 y 136/1999.
otras previsiones de carácter general en las que no concurra dicha
vinculación…”

3En especial, SSTC 71/2014, de 6 de mayo, FJ 3º; y 60/2015, de 18 de mayo,

FJ 4º.
4 STC 19/2012: “… la forma de garantizar ese mínimo vital no sometido a
tributación queda a la libre elección del legislador, tanto en relación con el o los
tributos en que se establezca como en cuanto a la técnica utilizada, ya que
puede optar entre operar en la base imponible (por ejemplo, a través de
exenciones, deducciones o reducciones), en la cuota tributaria (por ejemplo,
mediante deducciones o bonificaciones), en la tarifa (por ejemplo,
estableciendo un tipo cero para un primer tramo de renta), o, en todas ellas”.

5Desde un punto de vista procesal, se ha de señalar que existe una diferencia

entre el art. 14 y el art. 31 de la CE: el primero evita una diferenciación basada
en elementos subjetivos, mientras que la contemplada en el art. 31 evita la
desigualdad fundada en razones objetivas. Por tanto, la violación del art. 14
puede dar lugar a un procedimiento preferente y sumario ante la jurisdicción
ordinaria, pudiendo dar lugar su violación a un recurso de amparo.

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Tema 8: El hecho imponible La relación jurídico-tributaria así configurada aparece sometida al principio de
indisponibilidad del crédito tributario, en virtud del cual tanto el contenido de la
obligación tributaria como las condiciones de su cumplimiento vienen
1. La relación jurídico-tributaria y la obligación tributaria. 2. El hecho imponible: concepto y estructura. determinados por la ley, sin que puedan resultar alterados por la voluntad de las
3. Supuestos de no sujeción. 4. Exenciones. 5. Conflicto en la aplicación de las normas. 6. La partes (acreedor y deudor). Por ejemplo:
simulación. 7. El principio de calificación jurídica.
- La Administración no puede disponer del crédito tributario; lo que supone,
por ejemplo, la imposibilidad de una negociación sobre la cuantía de la
deuda tributaria, o bien su eventual cesión a terceros a cambio de un
1. La relación jurídico-tributaria y la obligación tributaria. precio (art.18). 1

La realización del deber de contribuir establecido en la Constitución legitima al - La Administración no puede aceptar los cambios que se produzcan en la
Estado para exigir el pago de los tributos a aquellos sujetos que ponen de posición del sujeto pasivo (art. 17.4: “los elementos de la obligación
manifiesto capacidad económica. Así pues, la aplicación de los tributos conlleva tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los
una relación entre la Administración y los particulares, que recibe la denominación particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin
de “relación jurídico-tributaria”. perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas”).

El art. 17 LGT introduce una definición de esta singular relación jurídica,

entendiendo por tal “el conjunto de obligaciones y deberes, derechos y potestades Caso práctico:
originados por la aplicación de los tributos”. El Sr. A y el Sr. B formalizan una compraventa y pactan que el primero
asumirá el pago de todos los impuestos inherentes al negocio jurídico. Si el
Con arreglo a este concepto legal, es posible identificar las situaciones asumidas pago no se produce ¿a quién deberá reclamarlo la Administración?
por las partes que intervienen en esta relación jurídica: activa y pasiva.

posición activa  posición pasiva 2. El hecho imponible: Concepto y estructura

obligado tributario
Este contenido de estas posiciones subjetivas es complejo, pues la LGT
reconoce derechos y obligaciones para ambas partes.

Si nos detenemos en las obligaciones tributarias que se derivan del lado pasivo,
la LGT diferencia:

- Obligaciones MATERIALES: todas las que encierran un contenido económico

(obligación tributaria principal  pago de la deuda tributaria; etc.).
La obligación tributaria principal tiene su origen en la realización de un supuesto
de hecho recogido por la ley. Este supuesto de hecho constituye un elemento
- Obligaciones FORMALES: las que, sin carácter pecuniario, son impuestas por
esencial del tributo y, en nuestro ordenamiento jurídico, recibe la denominación
las normas tributarias en el curso de los procedimientos tributarios (solicitar el
de “hecho imponible”.
NIF, darse de alta en los censos tributarios, suministrar información, presentar
declaración, etc.).
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La LGT dice que el HECHO IMPONIBLE “es el presupuesto fijado por la ley para Hay que señalar que en algunos impuestos se produce una disociación entre
configurar cada tributo y cuya realización origina el nacimiento de la obligación la definición del hecho imponible y el objeto-fin del tributo. En estos casos, no
tributaria principal” (art. 20). se trata de una vulneración del principio constitucional, sino que, por razones
de gestión tributaria, la definición explícita del hecho imponible no coincide
Este elemento esencial del tributo queda sometido al principio de legalidad, por lo con el objeto o finalidad del tributo. En un momento posterior, se produce un
que sólo puede ser definido por una norma de rango legal. ajuste para conseguir que el sujeto que soporte la carga tributaria sea el titular
de la capacidad económica.
¿Qué función tiene el hecho imponible?
Esta particularidad, se presenta en los impuestos que gravan el consumo:
La importancia del hecho imponible se ve reflejada en la triple función que debe
desempeñar: 2

 Su realización determina el nacimiento de la obligación tributaria: Tiene Ejemplo:

carácter constitutivo de la obligación tributaria principal y, por tanto, su Impuestos Especiales (alcohol, tabaco, hidrocarburos...)
realización por el sujeto pasivo legitima a la Administración para exigir el
cumplimiento de la prestación tributaria. Fin: CONSUMO DE DETERMINADOS PRODUCTOS, porque generan unos
costes sociales que no se tienen en cuenta al establecer su precio privado
 Se utiliza como elemento de identificación de cada tributo: No sólo sirve para (además de su finalidad recaudatoria, tienen una finalidad extrafiscal como
diferenciar las distintas categorías tributarias (impuestos, tasas y
instrumento de las políticas sanitarias, energéticas, de transportes, medio
contribuciones especiales), sino que dentro de cada especie contribuye a
ambiente, etc.)
diferenciar cada uno de los impuestos, tasas y contribuciones especiales.

 Constituye un instrumento de materialización de capacidad económica: HI: La fabricación (salida de fábrica o depósito fiscal) y la importación de
Aparece íntimamente conectado con los principios constitucionales, pues a tales productos.
través de la definición de este elemento esencial de los tributos se concreta el
genérico deber de contribuir en función de la capacidad económica expresada Sujeto Pasivo: los operadores económicos que realicen el hecho imponible.
por los ciudadanos. Repercusión: los Sujetos Pasivos deberán repercutir la carga tributaria a
los adquirentes de tales productos (titulares de la capacidad económica).

¿Qué elementos debe contener la definición del hecho imponible?

A la hora de identificar la realidad contemplada en el hecho imponible, resulta útil 2. ESPACIAL: La dimensión espacial del hecho imponible conduce a una
la construcción doctrinal que organiza su estructura sobre dos elementos: objetivo cuestión ya estudiada: los puntos de conexión.
y subjetivo.
Los puntos de conexión –también denominados criterios de sujeción- tienen
 Elemento objetivo: Se corresponde con la riqueza o capacidad económica por objeto la delimitación de la extensión territorial del poder tributario del
gravada por cada tributo, y puede ser contemplada desde varios aspectos: Estado. Como es sabido, la soberanía fiscal vendrá determinada por el juego
de dos puntos de conexión: residencia efectiva y principio de territorialidad.
1. MATERIAL: Este aspecto viene representado por la riqueza o manifestación
de capacidad económica, coincidiendo la realidad contemplada en la
definición del hecho imponible con el objeto-fin del tributo (renta, 3. TEMPORAL: La LGT se refiere a este aspecto con la voz “devengo”, que se
patrimonio,...). define en el art. 21 como “el momento en que se entiende realizado el hecho
imponible y se produce el nacimiento de la obligación tributaria”.
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 supuestos de hecho que quedan fuera del ámbito de la definición legal del hecho
En relación con el devengo es posible distinguir dos tipos de hechos imponible.
imponibles:
Puesto que se trata de una aclaración de la norma legal que define el hecho
- De devengo instantáneo: el devengo coincide con la realización imponible, se ha de subrayar que la norma que recoge los supuestos de sujeción
del hecho imponible ([Link]., cuando se realiza el contrato de no constituye un auténtico mandato, sino que tiene un valor meramente
compraventa). interpretativo o aclaratorio.
- De devengo periódico: el devengo representa el momento final
En estas condiciones, queda claro que la consecuencia jurídica derivada de la
o conclusivo del período impositivo ([Link]., cuando llega el 31 de realización de un supuesto de no sujeción consiste en la ausencia de obligación
diciembre de cada año se produce el devengo del IRPF). tributaria: dado que no se ha realizado el hecho imponible, no surge la obligación 3
tributaria principal.
La LGT distingue entre devengo y exigibilidad, lo que permite que la ley
propia de cada tributo fije en fechas distintas el momento en que se
entiende realizado el hecho imponible y el momento en que la 4. Exenciones
Administración puede exigir el pago del tributo.

 Elemento subjetivo: Se puede definir como la relación, de hecho o jurídica, en

que debe encontrarse el elemento material del tributo la persona obligada a
satisfacerlo.

Este elemento no aparece en todos los tributos, pero adquiere cierta importancia Las leyes reguladoras de los impuestos, junto a la definición
en los impuestos personales. Así ocurre en el IRPF, en el que el hecho imponible del hecho imponible, pueden introducir normas que contienen exenciones, con las
se define como “la obtención de renta por el contribuyente”. que se persigue proporcionar un trato de favor a ciertas situaciones en las que,
habiéndose realizado el hecho imponible, concurre una circunstancia adicional
El elemento subjetivo es el nexo que une la capacidad económica gravada (renta) que justifica el no gravamen o un gravamen inferior.
con la persona obligada al pago (persona física) y, por tanto, viene representado
por el significado que se atribuye a la voz “obtención”. En este caso, la ley Se dice así que son supuestos de exención aquellos en los que, a pesar de
reguladora del IRPF introduce un artículo en el que se fijan los criterios que se realizarse el hecho imponible, la ley exime del cumplimiento de la obligación
han de seguir para saber quién ha obtenido la renta (p. ej., salario percibido por un tributaria principal (art.22 LGT).
trabajador casado en régimen de gananciales  se entiende obtenida por el
Esta concepción de la exención como técnica desgravatoria permite encuadrarla
trabajador; etc.).
en la genérica categoría de los beneficios tributarios (o beneficios fiscales),
diferenciándose de otras medidas de favor porque precisa de la concurrencia de
dos normas de sentido contrapuesto:
3. Supuestos de no sujeción
- La norma que define el hecho imponible
En ocasiones, la norma tributaria completa la definición del hecho imponible - La norma que establece la exención
introduciendo una segunda norma en la que se mencionan los supuestos de no
sujeción (art. 20 LGT). A diferencia de los supuestos de no sujeción, la exención exige que se haya
realizado el hecho imponible y, en consecuencia, que haya nacido la obligación
Los supuestos de no sujeción aclaran o completan la definición del hecho tributaria principal (pago de la deuda tributaria).
imponible a través de una delimitación negativa, es decir, describiendo algunos
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 fiscal, evasión fiscal, abuso del Derecho, etc. Es cierto que todos estos conceptos
Sobre este presupuesto, ¿qué efecto jurídico produce la exención? se usan como sinónimos en el lenguaje cotidiano o informal; pero, desde un punto
de vista científico, resulta de interés el estudio de ciertos matices que nos
La norma de exención libera al contribuyente del cumplimiento de la obligación permitirán diferenciar la elusión fiscal de otras figuras afines, a saber:
tributaria de pago, sin que por ello resulte automáticamente liberado de las
restantes obligaciones formales (p. ej., presentar la declaración del impuesto).  Del fraude fiscal o defraudación, porque en estas figuras se produce una
violación directa de la norma. Entran en esta categoría los supuestos de
El legislador tributario no puede hacer un uso arbitrario de las exenciones, puesto simulación, que presentan como característica la presencia del engaño o la
que solo serán admisibles cuando se fundamenten en la realización de los ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes (STC 120/2005, 10 de
principios de justicia tributaria ([Link]., exención del mínimo vital) o la consecución mayo).
4
de fines extrafiscales amparados en la Constitución ([Link]., protección del medio
 De la economía de opción, porque esta figura se corresponde con una lícita
ambiente, difusión de la cultura, etc.). Como garantía del correcto uso de esta planificación fiscal que proporciona un ahorro fiscal. En estos casos, se da
técnica desgravatoria, la Constitución dispone que su establecimiento se debe una concordancia entre lo formalizado y la realidad, sin que exista simulación,
realizar mediante LEY. ni se contravenga la letra ni el espíritu de la norma.
El estudio del sistema tributario permite clasificar las exenciones del modo El Tribunal Constitucional se ha pronunciado en varias ocasiones sobre la
siguiente: licitud de las economías de opción. En una Sentencia de 17 de febrero de
2000 la define como “la posibilidad de elegir entre varias alternativas
1. Exenciones totales y parciales, dependiendo de que el efecto liberatorio legalmente válidas dirigidas a la consecución del mismo fin, pero generadoras
alcance a la totalidad de la obligación tributaria principal o a una parte de de alguna ventaja adicional respecto a las otras” 1.
la misma.
En nuestro sistema tributario podemos encontrar economías de opción:
2. Exenciones objetivas y subjetivas, dependiendo del contenido de la
circunstancia adicional que justifica el trato de favor.  Expresas: la propia ley tributaria deja abiertas varias alternativas.
(Ejemplo: IRPF  tributación individual o conjunta; estimación directa
3. Exenciones permanentes y temporales, en función del alcance temporal u objetiva, etc.).
que se atribuya al efecto exonerador.
 Tácitas (según el TC se trata de prácticas “indeseadas”): las
economías de opción no vienen establecidas directamente por la ley,
sino que resultan de ciertas deficiencias de técnica legislativa o del
5. Conflicto en la aplicación de las normas ingenio de los asesores fiscales (la búsqueda de estas economías de
opción ha dado lugar a que adquiera cierta entidad la llamada
“planificación fiscal” dentro de las tareas del asesor fiscal). Estas
prácticas, en algunos casos, se aproximan a la elusión. En el ámbito
internacional se ha acuñado el concepto “planificación fiscal agresiva”
La elusión fiscal hace referencia a la búsqueda del ahorro fiscal (aggressive tax planning).
a través de una conducta consistente en “impedir el nacimiento de la obligación
tributaria evitando el supuesto de hecho legal”. La elusión fiscal ocupa un lugar intermedio entre la defraudación y las economías
de opción. En este espacio se desarrollan conductas que encajan en el concepto
La referida expresión no es la única utilizada para aludir a la búsqueda del ahorro de fraude de ley, abuso del Derecho, etc.
fiscal por cauces artificiosos -que, en ocasiones, resultan contrarios al
ordenamiento-, sino que a tal fenómeno se refieren otras denominaciones: fraude
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 Ejemplo:
La Comisión Europea también recomienda a los Estados miembros que
utilicen estas cláusulas antiabuso frente a la planificación fiscal agresiva.
A y B constituyen una sociedad aportando A un inmueble y B dinero
equivalente a su precio; inmediatamente se disuelve la sociedad La cláusula general prevista en la LGT de 1963 se basaba en la figura del “fraude
otorgando a A el dinero y a B el inmueble. de ley”, adaptando el art. 6.4 del Código Civil a las especialidades del Derecho
tributario.
Norma eludida (negocio usual): la compraventa sometida al ITP (7%).
Norma de cobertura (negocio inusual): constitución y disolución de una Los escasos resultados conseguidos con esta medida motivaron su revisión en la
sociedad. La disolución sometida a gravamen en el IOS (1%) vigente LGT. En esta norma se opta por mantener una cláusula general, distinta
del fraude de ley, a la que se le da el nombre de “conflicto en la aplicación de 5
El fenómeno de la elusión fiscal se conoce en otros ordenamientos como la zona la norma tributaria” 2.
gris (grey area):
El art. 15 dispone que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria
cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o minore la
base mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes
Tax Tax Tax circunstancias:
planning advoidance evasion
a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente
artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

Al igual que otros países, nuestro ordenamiento jurídico ha habilitado diversos El carácter artificioso o impropio de un acto o negocio debe
medios para combatir la elusión fiscal. En la actualidad, las medidas adoptadas predicarse de aquél que se realice de forma contraria a la práctica
pueden catalogarse en: habitual para conseguir un determinado resultado económico. Esto no
significa que cualquier acto o negocio inusual o infrecuente sea
 Medidas específicas  aquéllas dispuestas en la ley para un caso concreto susceptible de incurrir en abuso, pero deja claro que la habitualidad de
(hechos imponibles complementarios, presunciones y ficciones). determinados actos o negocios les excluye de esa tacha.

Estas técnicas no sirven para luchar contra todas las prácticas elusivas, tan b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos
solo permiten erradicar algunos supuestos concretos. Su principal relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido
inconveniente es que, al contemplar con detalle una hipótesis exclusiva con los actos o negocios usuales o propios.
planteada por el legislador, cualquier cambio operado por la conducta del
contribuyente obligará al legislador intervenir de nuevo, lo que La nueva LGT se aleja del elemento psicológico o subjetivo que limitaba la
inevitablemente conduce a continuos cambios normativos y, por tanto, a una declaración del fraude de ley en la anterior LGT (es decir, la prueba del
gran inestabilidad del ordenamiento jurídico. ánimo de eludir el impuesto). Ahora, el motivo se vincula a un elemento
objetivo: la referencia a los efectos jurídicos o económicos relevantes
 Cláusulas generales  Pueden definirse como instrumentos al servicio de la distintos del ahorro fiscal. La operación debe guiarse por la finalidad de
Administración tributaria para reaccionar frente a cualquier indicio de lo que anular o disminuir la carga fiscal, no estando amparada en ningún motivo
hemos denominado elusión fiscal (fraude de ley, abuso del Derecho). económico válido (una técnica inspirada en bussines purpose test del
derecho anglosajón).
Las cláusulas generales solventan los problemas que se plantean mediante la
adopción medidas específicas y, por supuesto, se revelan más respetuosas La excepcionalidad de esta figura precisa que su declaración tenga lugar
con las exigencias de certeza del ordenamiento. mediante un expediente especial, que permita el estudio de cada caso por
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órganos especializados, es decir, con la suficiente formación y experiencia. En La simulación aparece conectada con la evasión fiscal, por lo que el art. 16 de la
síntesis, cuando la Administración tributaria en sus tareas de control detecte un LGT atribuye a la Administración tributaria una facultad para reaccionar de forma
supuesto que podría encajar en esta cláusula general antiabuso, deberá iniciar el directa ante los supuestos de simulación. De acuerdo con este precepto, se puede
procedimiento especial, regulado en el art. 159 de la LGT, y que exige recabar el destacar lo siguiente:
informe favorable de una Comisión consultiva constituida a tal efecto.
 Se atribuye a la Administración tributaria la posibilidad de declarar la existencia
Cumplida esta exigencia formal, la declaración de conflicto tendrá los siguientes de simulación, si bien tal declaración solo tendrá efectos en la esfera tributaria.
efectos: Se regularizará la situación tributaria mediante las oportunas
liquidaciones tributarias. A tal fin, la Administración tributaria: Presenta como ventaja que no tramita como un procedimiento especial. Ello
significa que, cuando en el curso de los procedimientos de gestión tributaria
encuentren pruebas (indicios) de simulación, el órgano competente podrá aplicar 6
a) Exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a
directamente el art. 16, esto es, calificando el negocio de acuerdo con su
los actos o negocios usuales o propios; y, en su caso, se eliminarán
naturaleza jurídica.
las ventajas fiscales obtenidas.
b) Liquidará los intereses de demora que corresponda.  La declaración de simulación tendrá lugar en el acto de liquidación, y producirá
los siguientes efectos:
c) Se iniciarán actuaciones para imponer la sanción que corresponda
(solo en los casos en que el contribuyente incurra en prácticas que
han sido calificadas como fraudulentas por la Administración)3. a) El hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las
partes.
b) Se exigirán intereses de demora y, en su caso, la sanción que
6. Simulación proceda.

La simulación aparece tratada en el Derecho civil dentro de la teoría del negocio

jurídico. Tomando como base el propósito del contrato (finalidad inmediata, 7. Calificación jurídica
abstracta y típica que las partes pretenden alcanzar), se entiende que hay
simulación cuando se aprecia una divergencia entre la voluntad real y la La calificación es una actividad cognoscitiva conectada con la interpretación, cuyo
declarada. Sobre este concepto, cabe diferenciar dos modalidades de simulación: objeto es determinar cómo encaja una situación de la vida real en los límites de un
supuesto de hecho abstracto definido por la norma.
 Simulación absoluta: se finge o simula un negocio inexistente (por A efectos de la aplicación de los tributos, la LGT dispone que “las obligaciones
ejemplo, se simula una compraventa para emitir una factura falsa). tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o
negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los
 Simulación relativa: se simula un negocio falso que oculta o disimula el interesados le hayan dado, y prescindiendo de los defectos que a puedan afectar
negocio efectivamente realizado ([Link]., para eludir el pago del ISD por a su validez” (art. 13).
donación, se utiliza una compraventa).
Este mandato la Administración tributaria podrá rectificar directamente los hechos
Como es sabido, los negocios que presentan una causa falsa son sancionados en y situaciones declarados por los particulares. Esta “recalificación” se ha de realizar
el Código Civil con la nulidad, salvo que se pruebe que están fundados en otra conforme a las pautas siguientes:
verdadera y lícita (art. 1276). Pero, a los efectos que nos interesan, ¿qué
consecuencias tiene la simulación en el ámbito tributario? a) Se atenderá “a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado” 
Ello significa que habrá que atender a los efectos de los actos o negocios

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 definidos en el hecho imponible de conformidad con su régimen jurídico que le
corresponda (civil, mercantil, etc.).

b) Se prescindirá “de la forma o denominación que los interesados le hubieren

dado” y “de los defectos que pudieran afectar a su validez”.  Se ha de
llamar la atención sobre el amplio alcance de la facultad atribuida a la
Administración, puesto que el órgano competente no se verá influenciado por
la voluntad de los particulares a través de la denominación dada a los
negocios que declaren, ni tampoco por los posibles vicios que pudieran Caso práctico:
afectar a la validez de estos últimos ([Link]., por vicios del consentimiento).
7
El precepto traslada al ámbito tributario la máxima de que “los contratos son lo
son y no lo que las partes dicen que son”. La singularidad es que la
Administración liquidará el tributo atendiendo al verdadero contenido de los actos
o contratos, sin pronunciarse sobre los problemas que pueda afectar a la validez
de los mismos.
Tan amplia prerrogativa solo tiene efectos en el ámbito tributario, en ningún caso [Link]
puede interpretarse como una atribución de competencia a la Administración
tributaria para juzgar sobre la validez o la eficacia de los actos y negocios
realizados al amparo de normas del Derecho civil, mercantil, laboral, etc. Esta
tarea corresponde a los jueces y tribunales.
1
Se puede decir que, salvo que la norma tributaria establezca una solución La precisión conceptual de la "economía de opción" no es fácil y tampoco son nítidos sus
límites,.. En esta línea, el TS en sentencias de 3 de febrero de 2011 y 9 de mayo de 2011
concreta, los impuestos se aplican tanto a los actos y contratos válidos como a los señala que la "economía de opción o la estrategia de minoración de coste fiscal puede ser
inválidos4. admitida, en cuanto no afecte al principio de capacidad económica ni a la justicia tributaria.
Aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación
establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es
contrario al ordenamiento jurídico”.
Ejemplo:

CONTRATO DE COMPRAVENTA 2 La denominación pretende atender a las dos posturas que se plantearon en los trabajos
preparatorios de la LGT:
“D....vende a D. ...la parcela de terreno, sita en...El precio
es la suma de 7 millones de euros, que se realizará mediante la
entrega, el 3 de marzo de ..., de los siguientes bienes: los a) Supresión de la regulación del fraude de ley: Se parte de la idea de que este
aparcamientos 8, 9 y 18 que se construirán en la planta sótano mecanismo, tal como se define en el Civil, no resulta aplicable en materia tributaria (el
art. 6.4 define el fraude como “los actos realizados al amparo de una norma que
del edificio que ha de levantarse en la parcela adquirida; la persiguen un resultado contrario al ordenamiento”; se considera que NO es aplicable al
vivienda B del piso primero del mismo y la vivienda C del piso ámbito tributario, porque no se busca un resultado prohibido sino el ahorro fiscal que,
segundo del expresado inmueble...” como ha declarado el TC, es un fin lícito). Para este sector bastaría con aplicar el
principio de calificación jurídica. Esta posición radical supondría la ausencia de una
cláusula general antiabuso.
Denominación dada por las partes  ........
Calificación conforme a la naturaleza jurídica  .......
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b) Inclusión de una cláusula antiabuso: Se prescinde la figura del fraude de ley por los
problemas que plantea su adaptación en materia tributaria, pero se aboga por la
introducción de la teoría del “abuso en las normas”.
3 El art. 206 bis de la LGT tipifica como infracción tributaria el incumplimiento de las
obligaciones tributarias mediante actos o negocios cuya regularización se hubiese
efectuado mediante la aplicación del art. 15 de la Ley, cuando:
a) Se produzcan determinados resultados perjudiciales para el interés recaudatorio
(falta de ingreso de la totalidad o parte de la deuda dentro del plazo establecido
por la norma, obtención indebida de una devolución, etc.). 8
b) No se hayan atendido los criterios administrativos preexistentes y públicos que
hubiesen predeterminado el carácter abusivo de la conducta.
En estos casos, no podrá considerarse, salvo prueba en contrario, la concurrencia de
diligencia debida ni de interpretación razonable de la norma.
La regulación de la infracción resulta contraria a los principios del orden penal (tipicidad y
legalidad). Si observa se consideran no sancionables los supuestos que no sean repetición
de prácticas de elusión fiscal.
La solución dada por el legislador resulta discutible, pues técnicamente no está nada claro
que la elusión pueda dar lugar a la aplicación de sanciones: al no haberse realizado el
hecho imponible, no puede producir un resultado contrario al ordenamiento3.
Cosa distinta es que, para articular la operación de elusión fiscal, se utilicen datos falsos.
Esta práctica sí podría quedar subsumida en un tipo infractor.
Con arreglo a esta lógica, el conflicto en la aplicación de las normas constituye una práctica
inmoral y, como tal, se ha de combatir.
4
La aplicación práctica del principio de calificación jurídica puede dar lugar a un exceso de
imposición injusto: se tributa por un hecho imponible nulo. Piénsese, por ejemplo, en una
escritura pública de partición de una herencia hay un error en los bienes adjudicados a los
herederos y, con posterioridad, se intenta subsanar el defecto. Pues bien, aunque cada
heredero ya tributó por la adquisición hereditaria, con arreglo a este principio ahora hay una
nueva transmisión (una permuta de bienes entre los nuevos titulares) sujeta a ITPAJD.
Para paliar estos efectos, en el ITPAJD se establece una exención: “Las transmisiones y
demás actos y contratos cuando tengan por exclusivo objeto salvar la ineficacia de otros
actos anteriores por los que se hubiera satisfecho el impuesto y estuvieran afectados de
vicio que implique inexistencia o nulidad” (art. 45.I.B.13 Texto Refundido ITPAJD).

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Tema 9: Los sujetos tributarios Cuando se produce esta circunstancia, se considera “sujeto activo” del
tributo al ente público dotado de competencia para exigirlo (liquidar, percibir
Sumario: 1. El sujeto activo y los obligados tributarios. 2. Capacidad de obrar, el pago, exigir en apremio,...); así, por ejemplo, en el sistema tributario
domicilio fiscal y NIF. 3. Representación. 4. Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto estatal, la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante, AEAT)
del contribuyente. 5. Los deudores de las obligaciones tributarias a cuenta. 6. La es el ente público dotado de personalidad jurídica diferenciada que
repercusión del tributo. 7. La solidaridad. 8. Los responsables tributarios. 9. Los desarrolla, en nombre y por cuenta del Estado, la gestión de los tributos.
sucesores de los deudores tributarios.
¿Quién será el sujeto activo en el ámbito de la Hacienda de la Región de
Murcia?............
1

b) El obligado tributario

El lado pasivo de la relación jurídico-tributaria aparece integrado por las

denominadas “obligaciones tributarias”, un conjunto variado de obligaciones
materiales y formales a cargo de los particulares. Dentro de las primeras,
destaca la obligación tributaria principal, cuyo objeto es el pago de la cuota.
1. El sujeto activo y los obligados tributarios
En coherencia con ese contenido amplio de la obligación tributaria, se utiliza
a) Sujeto activo el concepto genérico de obligados tributarios para hacer referencia a “las
personas físicas o jurídicas y las entidades a las que la normativa tributaria
El sujeto activo de la relación jurídico-tributaria es el ente público acreedor impone el cumplimiento de obligaciones tributarias” (art. 35 LGT).
del tributo. Se puede afirmar que es acreedor el ente público que establece
y gestiona el tributo. En ocasiones, se advierte una disgregación de estas
OBLIGADOS TRIB. (oblig. materiales y
funciones, siendo posible diferenciar tres planos:
formales)
- Ente público titular del PODER TRIBUTARIO, es decir, del poder para DEUDORES TRIB. (oblig. materiales)
organizar un sistema de tributos. Sujetos Pasivos (oblig. principal)

- Ente público titular del CRÉDITO TRIBUTARIO, lo que determina su

posición acreedora en cuanto titular del derecho de crédito. La Ley completa este concepto con un listado abierto de los sujetos que
tienen la condición de obligados tributarios, dedicando los artículos
- Ente público con COMPETENCIA TRIBUTARIA, es decir, que asume las siguientes a definir con mayor detalle el régimen aplicable a cada una de
facultades para la gestión de crédito tributario. Función atribuida a la estas posiciones jurídicas.
Administración.
Antes de entrar en el estudio de las distintas categorías de obligados
Esta pluralidad de situaciones pueden ser asumidas por distintos entes tributarios, se ha de subrayar que pueden encontrarse en esta situación las
públicos en relación con un mismo tributo: puede ocurrir que sean distintos el personas físicas y jurídicas (incluidos los entes públicos), así como
ente impositor, el gestor, el recaudador y el beneficiario. determinadas entidades sin personalidad jurídica.

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 ¿entidades sin personalidad jurídica?
a) Para las personas físicas, coincide con el lugar donde tengan la
La LGT presta especial atención a las entidades carentes de personalidad residencia habitual. No obstante, si desarrollan actividades económicas,
jurídica que, a través de figuras de la más diversa naturaleza (herencias la LEY prevé la posibilidad de que se considere como domicilio fiscal el
yacentes, comunidades de bienes, fondos de pensiones, fondos de lugar en donde esté efectivamente centralizada la gestión administrativa
inversión, uniones temporales de empresas...), pueden actuar en el tráfico y la dirección de la actividad.
jurídico y, asimismo, poner de manifiesto capacidad económica.
b) Para las personas jurídicas, se atenderá al domicilio social, siempre que
En concreto, el art. 35.4 establece que “tendrán la consideración de en él esté centralizada la gestión administrativa y la dirección de los
obligados tributarios, en las Leyes en que así se establezca, las herencias negocios. En otro caso, se atenderá a este último lugar. Cuando estos 2
yacentes1, comunidades de bienes y demás entidades2 que, carentes de criterios resulten insuficientes, se atenderá al mayor valor del
personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio inmovilizado.
separado, susceptibles de imposición”.
c) Para las personas o entidades no residentes, se ha de estar a lo
Los rasgos esenciales que definen a estas entidades son los siguientes: dispuesto en la Ley de cada tributo. Normalmente, el domicilio fiscal será
el de su representante.
a) Carecen de personalidad jurídica, esto es, de una individualidad
diferente de los miembros que las integran. Los obligados tributarios tienen el deber de comunicar el domicilio fiscal y el
cambio del mismo a la Administración tributaria que corresponda.
b) Existencia de autonomía patrimonial, es decir, permiten identificar un
conjunto de bienes y derechos distinto del patrimonio de sus ¿Qué sucede en caso de incumplimiento? Además de la sanción que
miembros. corresponda, el cambio de domicilio no surtirá efectos frente a la
Administración, siendo válidas todas las actuaciones que se hayan notificado
c) Existencia de una organización que permite su actuación unitaria en el último domicilio conocido.
frente a terceros.
La Ley autoriza a la Administración para comprobar y rectificar el domicilio
fiscal declarado por los obligados tributarios en relación con los tributos cuya
2. Capacidad de obrar, domicilio fiscal y NIF gestión le corresponda.

La capacidad de obrar en el ámbito tributario reside en las personas que El número de identificación fiscal podrá acreditarse por su titular mediante
tengan aptitud para ejercitar los derechos y cumplir las obligaciones la exhibición del documento expedido al efecto por la Administración
tributarias, entendiéndose como regla general que la tienen las personas que tributaria, el DNI o el documento oficial en que se asigne el número personal
la tengan conforme a derecho (art. 44 LGT). de identificación de extranjero (NIE).

Cualquier obligado tributario, a efectos de sus relaciones con la La obligación de disponer del NIF abarca a todos los ciudadanos que,
Administración tributaria, debe tener un domicilio fiscal y número de aunque no tengan obligaciones fiscales, realicen operaciones de
identificación fiscal. trascendencia tributaria ([Link]., los menores de 14 años que figuren como
titulares de una cuenta bancaria).
El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus
relaciones con la Administración tributaria. El art. 48 LGT establece los
criterios para su determinación:

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3. Representación a) Por comparecencia en la sede electrónica, mediante el uso de firma
electrónica admitida por la AEAT.
La representación es el instituto jurídico que permite a un sujeto actuar en b) Por comparecencia personal del poderdante en las Delegaciones y
nombre y por cuenta de otro, porque así lo acuerdan voluntariamente o por Administraciones de la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
mandato de la Ley. c) Acreditación presentando el poder otorgado mediante documento
público o documento privado, con firma notarialmente legitimada.
La LGT no introduce especialidades en el régimen jurídico de la
representación, siendo posible diferenciar dos tipos: En caso de apoderamiento apud acta, se acreditará mediante
comparecencia personal del interesado en las oficinas de asistencia en
 Representación legal (art. 45): Se establecen 3 supuestos: materia de registros, o por comparecencia en la sede electrónica 3. 3

a) Por las personas que carezcan de capacidad de obrar actuarán sus - Para los actos de mero trámite  se presumirá concedida la
representantes legales. representación. No obstante, si el trámite comporta el acceso a datos
personales del representado, se debe acreditar el consentimiento (art.11
b) Por las personas jurídicas los que ostenten la titularidad de los LOPD).
órganos de representación.
- Para la presentación telemática de documentos tributarios  el
c) Por los entes carentes de personalidad (art. 45.2 LGT)  Para presentador actuará con la representación que sea necesaria en cada
aquellas entidades que carecen de capacidad de obrar, pero que, a caso, y que deberá acreditar, en cualquier momento a requerimiento de
efectos tributarios, pueden tener relevancia jurídica, se exige que la Administración4.
actúen a través de un representante. A efectos de la designación del
mismo, la norma da primacía a la voluntad de los partícipes
reconociendo la representación a quien la acredite fehacientemente. Además de las modalidades de representación citadas, se puede acotar una
Si no se designa representante, se considerará como tal a la tercera categoría en la que concurren notas de la representación legal y de
persona que aparentemente ejerza la gestión y, en su defecto, la voluntaria, razón por la cual se la denomina “representación de carácter
cualquiera de los miembros o partícipes. mixto”. Este es el caso de la representación de personas o entidades no
residentes: A efectos de sus relaciones con la Administración tributaria, las
 Representación voluntaria (art. 46 LGT): Los obligados tributarios con personas o entidades que no residan en España deberán nombrar un
capacidad de obrar podrán actuar por medio de representante ([Link]., un representante con domicilio en territorio español, dejando libertad para la
asesor fiscal). Una vez nombrado, se entenderán con él las sucesivas designación del mismo (art. 47).
actuaciones administrativas, salvo que el obligado tributario haga
manifestación expresa en contrario.

Para que la representación surta efectos, se han de cumplir ciertos requisitos 4. Sujetos pasivos: contribuyente y sustituto del contribuyente
de forma:
El art. 36 de la LGT introduce una definición para este elemento esencial del
- Para interponer recursos o reclamaciones, desistir de ellos, renunciar a tributo: “Es sujeto pasivo el obligado tributario que, según la ley, debe
derechos, asumir o reconocer obligaciones en nombre del obligado cumplir la obligación tributaria principal, así como las obligaciones formales
tributario, solicitar devoluciones de ingresos indebidos o reembolsos y en inherentes a la misma, sea como contribuyente o como sustituto del mismo”.
los restantes supuestos en los que sea necesaria la firma del obligado
tributario  la representación deberá acreditarse: De acuerdo con esta definición, cabe precisar lo siguiente:

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  El sujeto pasivo es un elemento esencial del tributo, por lo que disociación entre el hecho imponible y la finalidad del tributo. Tal es el
debe venir definido por la ley. caso de los impuestos sobre el consumo, en los que podríamos
distinguir:
 Se identifica con la persona que asume la posición deudora en la
relación jurídico-tributaria. Contribuyente de iure  persona que realiza el hecho imponible
([Link].: el empresario o profesional en el IVA).
 Dentro del conjunto de los obligados tributarios, se caracteriza Contribuyente de facto  persona que soporta la carga tributaria
porque asume la obligación tributaria principal. para cumplir la finalidad del tributo ([Link].: el consumidor).

 Puede revestir dos modalidades: contribuyente y sustituto. Para conseguir que el sistema tributario se ajuste a las exigencias de justicia 4
tributaria, en estos impuestos se utiliza la llamada “repercusión”. Esta
técnica permite que el contribuyente traslade la carga tributaria a la persona
que realmente presenta la capacidad económica (el consumidor). No
obstante, la aplicación de dicha técnica tributaria no altera la condición de
a. Contribuyente contribuyente: “No perderá la condición de sujeto pasivo quien deba
repercutir la cuota tributaria a otros obligados tributarios, salvo que la Ley de
cada tributo establezca otra cosa” (art. 36.2 LGT).

b. Sustituto

El sustituto es el “sujeto pasivo que, por imposición de la Ley y en lugar del

El artículo 36.2 define al contribuyente como “el contribuyente, está obligado a cumplir la obligación tributaria principal, así
sujeto pasivo que realiza el hecho imponible”. como las obligaciones formales inherentes a la misma” (art. 36.3 LGT).

A pesar de la sencillez de la definición, conviene insistir en algunos aspectos Este concepto legal permite identificar las siguientes notas características:
que se derivan de la condición de contribuyente:
1. El sustituto NO realiza el hecho imponible, ni manifiesta capacidad
 El contribuyente, como consecuencia de la realización del hecho económica, pero entra en la relación jurídico-tributaria porque realiza
imponible, asume las obligaciones, materiales y formales, derivadas del un supuesto de hecho concreto definido por la ley.
tributo.
A partir de ese momento –la realización del hecho imponible, el Concurren dos supuestos de hecho diferentes: H.I. + supuesto de
patrimonio presente y futuro del contribuyente queda vinculado a la hecho de la sustitución
prestación material asumida legalmente consistente en el pago de la
deuda tributaria. 2. El sustituto desplaza al contribuyente de la relación jurídico-tributaria
y se coloca como único obligado al cumplimiento de todas las
 Debido a la conexión entre contribuyente y hecho imponible, se puede prestaciones y deberes derivados del tributo.
sostener que el contribuyente coincide con el titular de la capacidad
económica definida en el hecho imponible ([Link].: IRPF: el contribuyente 3. La LGT reconoce al sustituto el derecho a resarcirse del
es la persona física que obtiene la renta). Esta equivalencia no se da en contribuyente, pero no establece una técnica específica para
todos los impuestos de nuestro sistema tributario, puesto que ya se ha conseguir tal fin.
visto que existen figuras tributarias en las que se produce una

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 - No desplaza al contribuyente de la relación jurídico-tributaria, sino que se
Ejemplo: IIVTNU (Plusvalías) origina una relación jurídico-tributaria paralela entre el retenedor y la
Administración.
HI incremento valor que experimentan los terrenos
como consecuencia de la transmisión de terrenos a - Cumple obligaciones tributarias propias, siendo la principal el ingreso de
las cantidades que ha retenido a otros obligados tributarios.
cualquier título
Contribuyente En las transmisiones onerosas, el
- El ingreso de las retenciones en la Administración tributaria tiene un
transmitente efecto liberatorio para el retenedor, pero no libera al contribuyente del
Sustituto  el adquirente cuando el transmitente sea un pago de la deuda tributaria definitiva, en cuya liquidación podrá deducir 5
no residente las retenciones que se le han practicado:

4. Los deudores de las obligaciones tributarias a cuenta

contribuyente
Los impuestos sobre la renta (IRPF e IS) han desarrollado un sistema de
Período impositivo IRPF Plazo de
gestión tributaria que les permite obtener ingresos tributarios antes de que se declaración/ingreso
produzca el devengo es decir, antes de que se entienda por realizado el
hecho imponible.

Retenciones 
BASE IMPONIBLE
Entre los obligados tributarios, el art. 37 contempla tres sujetos que asumen x tipo gravamen
obligaciones de pago: el retenedor, el obligado a realizar ingresos a cuenta y
CUOTA TRIBUTARIA
el obligado a realizar pagos fraccionados. - retenciones

CUOTA A INGRESAR
1.º El retenedor es la persona o entidad a quien la Ley de cada tributo
impone la obligación de detraer e ingresar en la Administración tributaria, - Además de la relaciones jurídico-tributarias que se derivan del sistema
con ocasión de los pagos que realiza a otros obligados tributarios, una parte de retención, en la base del mismo se puede diferenciar una tercera
de su importe a cuenta del tributo que corresponda a estos. relación que vincula al retenedor y al sujeto que debe soportar la
retención (el obligado a soportar la retención).
Esta figura empieza a consolidarse a partir de la reforma de 1978, donde
para determinadas categorías de renta se establecen técnicas de retención 2.º El obligado a realizar ingresos a cuenta es la persona o entidad que
en la fuente, es decir, en el momento del pago de tales rentas. satisface rentas en especie a quien la Ley impone la obligación de realizar
ingresos a cuenta de un tributo.
Como notas características de este obligado tributario, se pueden destacar
las siguientes: Los ingresos a cuenta cumplen una función equiparable a las retenciones,
salvando la dificultad práctica que presenta esta última técnica tributaria
- Realiza un supuesto de hecho definido por la Ley (paga rentas a otros cuando se satisfacen rentas en especie.
obligados tributarios).

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3.º El obligado a realizar pagos fraccionados es el contribuyente a quien 6. La solidaridad
la Ley de cada tributo impone la obligación de ingresar cantidades a cuenta
de la obligación tributaria principal. La solidaridad es un modo de responder frente al ente público acreedor
cuando en la titularidad de la deuda concurren varios sujetos (art. 35.7 LGT).
En este caso, una misma persona puede asume dos posiciones
diferenciadas en sus relaciones con la Administración tributaria: Las soluciones previstas en nuestro ordenamiento jurídico para los casos de
pluralidad de deudores son: mancomunidad y solidaridad. La regla general
a) Como contribuyente y, por tanto, asumiendo la obligación tributaria en el Código Civil es la mancomunidad (art. 1137), pero en materia tributaria
principal. se establece la SOLIDARIDAD. De acuerdo con este régimen, cada uno de
b) Como obligado a realizar pagos fraccionados, asumiendo la los deudores está sujeto al pago de la totalidad de la deuda y el pago de 6
obligación de anticipar cantidades a cuenta de la obligación tributaria cualquiera de ellos tiene efecto liberatorio para los restantes.
principal.
La LGT no establece ninguna acción de regreso entre los codeudores
solidarios, por lo que habrá que acudir a la esfera privada (acción de
enriquecimiento injusto).

5. La repercusión del tributo Para atenuar los efectos de la solidaridad, la LGT introduce la posibilidad de
que el particular solicite la división del pago con los restantes obligados,
La repercusión tributaria es una técnica de gestión tributaria que se dando lugar a una situación de mancomunidad en los términos siguientes:
utiliza en los impuestos sobre el consumo para solventar la disociación
producida entre el fin del impuesto (gravar el consumo) y la definición del “Cuando la Administración solo conozca la identidad de un titular, practicará
hecho imponible (referida a una actuación anterior al consumo), y que y notificará las liquidaciones a aquél, quien se verá obligado a satisfacerlas si
permite trasladar la carga tributaria del contribuyente al titular de la no solicita la división. A tal efecto, para que proceda la división será
capacidad económica (consumidor). indispensable que el solicitante facilite los datos personales y el domicilio de
los restantes obligados al pago, así como la proporción en que cada uno de
El desarrollo de esta técnica tributaria ha dado lugar a que aparezcan ellos participe en el dominio o derecho transmitido”.
nuevos obligados tributarios: el obligado a repercutir y el repercutido. A dicho
sujetos se refiere el art. 38 de la nueva LGT:
8. Los responsables tributarios
 Obligado a repercutir: Es la persona o entidad que, conforme a la Ley,
debe repercutir la cuota tributaria a otras personas, y que, salvo que la Ley Los responsables son personas que, en virtud de un supuesto de hecho
disponga otra cosa, coincidirá con aquel que realiza las operaciones definido por la ley, quedan sujetas al pago de la deuda tributaria en función
gravadas. de garantía, esto es, para el caso de falta de pago por parte del sujeto
pasivo5.
 Repercutido: Es la persona que debe satisfacer al sujeto pasivo el
importe de la cuota repercutida, sin que tenga que cumplir otra obligación de En atención a la función de protección del crédito tributario, la
pago frente a la Administración y que, salvo que la Ley disponga otra cosa, responsabilidad tributaria constituye una garantía de carácter personal
coincidirá con el destinatario de las operaciones. (presentando notas comunes a la fianza regulada en el Código Civil). Ahora
bien, esta finalidad se ve desvirtuada porque, en ocasiones, la Ley utiliza la
responsabilidad como una técnica sancionadora o una medida antifraude.

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 Como notas características, se pueden mencionar las siguientes:  Modalidades:

- El responsable es un tercero que se coloca junto al deudor principal del La responsabilidad puede ser solidaria y subsidiaria. Como regla general, la
tributo (no desplaza al deudor de su posición en la relación jurídica responsabilidad será subsidiaria mientras la Ley no establezca lo contrario 6.
tributaria).
La diferencia entre una y otra modalidad viene determinada por el momento
- El responsable realiza un supuesto de hecho fijado por una norma de en el que la Administración se puede dirigir contra el responsable para hacer
rango legal, cuyo contenido depende de la finalidad perseguida: efectivo el cobro de una deuda tributaria:

o Garantía: la naturaleza pública de la obligación tributaria  Responsabilidad solidaria  La responsabilidad podrá ser declarada 7
aconseja extender la responsabilidad a otros sujetos distintos del en cualquier momento posterior a la práctica de la liquidación o a la
contribuyente y ligados a él por alguna relación extrafiscal presentación de la autoliquidación. Caben dos posibilidades:
(administrador, funcionario,...). - que sea declarada y notificada al responsable antes del
vencimiento del período voluntario de pago del deudor principal,
o Sancionadora: la responsabilidad adquiere una naturaleza bastará con requerirle el pago una vez transcurrido dicho
sancionadora para aquellos que causan o colaboran en la período.
realización de una infracción. - que, una vez transcurrido el período voluntario de pago de la
deuda que se deriva, el órgano competente dicte el acto de
La función de garantía personal para asegurar el crédito declaración de responsabilidad que se notificará al responsable.
tributario se transforma en una forma de penalizar la actuación
del tercero que colabora o causa el ilícito ([Link]., el asesor fiscal).  Responsabilidad subsidiaria7  La deuda solo se podrá exigir al
La coautoría y demás formas de colaboración en la comisión de responsable una vez que se haya agotado la acción de cobro contra el
un lícito darán lugar a que dichos sujetos se consideren como deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios. En este caso,
responsables por la deuda y las sanciones del contribuyente. el requisito previo se concreta en la declaración de fallido del deudor
principal y de los responsables solidarios.
o Antifraude: en ocasiones la responsabilidad se utiliza como un
sistema de prevención del fraude (teoría del levantamiento del Se define como fallido al obligado al pago del que se ignore la existencia de
velo,…). bienes o derechos embargables o realizables para el cobro de las deudas.

- La alcance de la responsabilidad se concreta en el cumplimiento de la Puede ocurrir que como resultado de las investigaciones patrimoniales que
obligación principal del sujeto pasivo, si bien solo “la deuda tributaria se realicen no se encuentre ningún bien o derecho, con lo cual no sería
exigida en período voluntario”, sin que se extienda a los deberes posible cobrar cantidad alguna o bien que se encuentren bienes o derechos
formales que acompañan a la liquidación del tributo, ni a los intereses ni en cantidad insuficiente para llegar al cobro total. Pues bien, si el importe
recargos acumulados a dicha deuda. La responsabilidad tampoco realizable tan solo alcanza a cubrir una parte de la deuda, se podrá proceder
a la declaración de fallido por insolvencia parcial.
comprenderá a las sanciones, salvo cuando lo establezca expresamente
la Ley.
La declaración de fallido es un acto interno (no se notifica al deudor) que
se considera como presupuesto necesario para iniciar el procedimiento
- El responsable tiene derecho al reembolso frente al deudor principal en
de derivación de responsabilidad.
los términos establecidos en la legislación civil.
Una vez declarado un deudor fallido, las deudas que se liquiden con
posterioridad no necesitarán de la apertura de procedimiento voluntario –

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 y su finalización sin pago del deudor principal- para la derivación de El régimen de la sucesión en las deudas tributarias se regula en los arts. 39
responsabilidad. y 40 del LGT. Entre los supuestos que contemplan tales preceptos, se
pueden destacar los siguientes:
 Procedimiento para declarar la responsabilidad:
 Transmisión de las deudas tributarias como consecuencia de la muerte de
La derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda los obligados tributarios: Las deudas pendientes se transmitirán los
tributaria a los responsables requiere un acto administrativo en el que, previa causahabientes del deudor tributario conforme a la legislación civil. En
audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y, entre otros ningún caso se transmitirán las sanciones.
extremos, se determine el alcance de la misma, los medios de impugnación
y el plazo y forma de pago. Mientras la herencia se encuentre yacente, el cumplimiento de las 8
obligaciones tributarias del causante corresponderá al representante.
Hay que subrayar que la Administración tendrá que tramitar procedimientos
separados para cada uno de los responsables, distintos del seguido frente al  Transmisión de las deudas en caso de disolución y liquidación de
deudor principal. Esto significa que cada procedimiento tendrá su propias sociedades y entidades con personalidad jurídica: Las deudas de las
visicitudes. sociedades con responsabilidad limitada se transmiten a los socios o
partícipes en el capital.
El procedimiento frente a los responsables se regula en los arts. 174 a 176
LGT. No obstante, la Ley faculta a la Administración para que adopte ¿En qué condiciones? Responderán solidariamente y hasta el límite del
medidas cautelares antes de que se produzca la derivación de valor de la cuota de liquidación que les corresponda incrementada, en su
responsabilidad, evitando así posible maniobras elusivas o fraudulentas que caso, en el importe de las percepciones recibidas por cada uno de ellos en
hagan inútil la posterior imputación de responsabilidad. los 2 años anteriores a la fecha de disolución 9. La sucesión se extiende a las
sanciones que pudieran proceder de las infracciones cometidas por estas 10.
El responsable tendrá derecho a que se practiquen estas reducciones:
Tratándose de sociedades sin responsabilidad limitada, los sucesores
a) Por conformidad: 30% por declararlo así en el trámite correspondiente y responderán solidariamente.
siempre que no interponga recurso o reclamación contra el acuerdo de
derivación de responsabilidad. ¿Qué sucederá con los procedimientos ya iniciados?
b) Por pronto pago: 25% por pagar en período voluntario.
- Se comunicará esta circunstancia a los sucesores conocidos, que podrán
comparecer en las actuaciones.
Cabe recordar que el responsable no es titular de capacidad económica, por
- El procedimiento seguirá con quienes hayan comparecido.
lo que el pago de la deuda tributaria a la Hacienda Pública le permite
- La resoluciones que se dicten o liquidaciones que, en su caso se practiquen,
ejercitar el derecho de repetición para resarcirse total o parcialmente según
el caso. se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan
comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios.
Si el responsable no satisface la deuda en el plazo previsto, se iniciará el
período ejecutivo y se exigirán los recargos e intereses que procedan 8. ¿Se puede iniciar un procedimiento de control sobre una sociedad disuelta y
liquidada?

9. Los sucesores de los deudores tributarios

Cabe la posibilidad de iniciar actuaciones de comprobación e investigación,
siempre y cuando dichas obligaciones se devengaran con anterioridad a la

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disolución y liquidación. Ahora bien, con arreglo al art. 40, las actas y
liquidaciones derivadas de estas actuaciones deberán incoarse a los socios conforman la herencia que concluye en el momento en que se produzca la
aceptación.
sucesores de la sociedad extinguida (STS 6 junio 2014). Los socios podrán
declarar las deudas asumidas como una pérdida patrimonial en el IRPF. 2 ¿Comunidades de bienes y sociedades sin personalidad? Las constituidas por una
pluralidad de personas que pone en común una serie de elementos y que actúa de
forma unitaria con ánimo de repartir el fruto de esa actividad.
******************************
3 La Ley 39/2015 establece posibilidad de realizar apoderamientos electrónicos apud
acta, presencialmente o de forma electrónica, sin coste alguno para el ciudadano, a
9
Casos prácticos: fin de que la persona apoderada realice trámites en su nombre ante una o varias
Administraciones Públicas.

1) Piense que un familiar le regala 1.000 euros ¿se convierte usted en Asimismo, dispone la obligación de cada Administración Pública de contar con un
responsable por las deudas tributarias impagadas por ese familiar? registro electrónico de apoderamientos general, que en el ámbito estatal es el
Registro Electrónico de Apoderamientos de la Administración General del Estado.
Lea el siguiente comentario y responda a la pregunta:
[Link] La Orden HFP/6333/2017 ha establecido modelos de poderes inscribibles en el
bienes-administracion-tributaria Registro Electrónico de Apoderamientos en la Administración General del Estado y
en el registro general de las EELL, aclarando que en materia tributaria se atenderá a
los modelos específicos de cada organismo.
2) STS 15 de junio de 2016, rec. 2110/2014. En ausencia de pacto en
contrario, el vendedor que abone el IBI podrá repercutirlo sobre el Cuando el poderdante sea una persona jurídica, la firma se basará en la información
comprador en proporción al tiempo en que cada una de las partes obrante en los certificados cualificados de representación.
haya ostentado la titularidad.
4 La AEAT ha aprobado un modelo específico, también disponible en la página web.
STS 17 de marzo de 2016, rec. 787/2014, se declara abusiva la
cláusula que traslada al comprador el pago del IIVTNU
5Art. 41.1 LGT: “La Ley podrá declarar responsables solidarios o subsidiarios de la
deuda tributaria, junto a los deudores principales, a otras personas o entidades...”
Elija una de las dos sentencias y, a continuación, desarrolle las siguientes 6
A título de ejemplo, son responsables solidarios:
cuestiones:
- Las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la realización de
1. Describa de forma sucinta los hechos una infracción tributaria (la responsabilidad se extiende a las sanciones).
2. Describa la cuestión controvertida - Los partícipes o cotitulares de las entidades sin personalidad a que se refiere el
3. Describa el iter procesal art. 35.4 de la LGT, en proporción a sus respectivas participaciones respecto a
4. Exponga con sus palabras los argumentos del Tribunal las obligaciones materiales de dichas entidades.
Se dice que estamos ante un supuesto de solidaridad impropia porque cada
copartícipe no responde del total de la deuda de la entidad, sino en proporción a
1 ¿Qué se entiende por herencia yacente? Una situación provisional de su participación.
indeterminación del titular o titulares de los bienes, derechos y obligaciones que - Las personas que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de
explotaciones o actividades económicas, por las obligaciones contraídas por el
anterior titular y derivadas de su ejercicio, pudiendo alcanzar a las sanciones

Curso 2019-2020 Mercedes Navarro

 impuestas o que puedan imponerse. El adquirente podrá limitar el alcance de su
responsabilidad solicitando a la Administración tributaria la certificación detallada
de las deudas, sanciones y responsabilidades tributarias derivadas del ejercicio
de la actividad.
- Los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o
derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la recaudación ([Link].
otorgamiento de capitulaciones matrimoniales en fraude de acreedores: con el fin
de evitar el embargo de bienes gananciales en el cobro de deudas de uno de los
cónyuges, se otorgan capitulaciones para disolver la sociedad de gananciales y
adjudicar los bienes al cónyuge no deudor. RTEAC 12 abril 2012, rec. 10
1888/2011).

Son ejemplos de responsables subsidiarios los siguientes:

- Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que

hubieran cometido infracciones tributarias, cuando no hayan realizado los actos
necesarios para el cumplimiento de las obligaciones tributarias o hayan
consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan (se extiende a las
sanciones).
- Los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas por las
deudas pendientes de las personas jurídicas que hayan cesado en sus
actividades.
8
Malas prácticas administrativas: Si el responsable solicita un aplazamiento, la
Administración le exige que garantice el pago de la deuda incluido el importe de los
posibles recargos de apremio que podrían derivarse del impago ( propio y de otros
posibles responsables) [Link]
08-06-18-12-05
9
Los socios pueden reducir dicha responsabilidad si, con carácter previo a la
liquidación, reducen el patrimonio de la empresa (por ejemplo, distribuyendo
dividendos o reduciendo su capital). Por esta vía, cuando liquiden la sociedad, la
cuota que recibirá cada socio será más pequeña, reduciendo el importe por el que
deberán responder por las deudas que puedan aparecer en el futuro.

10 La LGT se refiere expresamente a este extremo poniendo fin a la polémica

suscitada al amparo de la LGT de 1963: Resolución TEAC de 30-07-2014, ref.
06201/2011/00/00: Según las sentencias del Tribunal Supremo de 1 de diciembre de
2010 (en unif. doctrina) y de 31 de mayo de 2012, las sanciones no son transmisibles
a los sucesores.

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Tema 10 (1): Elementos de cuantificación de la deuda tributaria cuantificación en el que se tienen en consideración dos elementos
básicos: la base imponible y los tipos de gravamen.
Sumario: 1. La base imponible. 2. La base liquidable. 3. El tipo de gravamen. 4.
La cuota tributaria.

1. La base imponible (art. 50 LGT)

La base imponible se define como la magnitud dineraria o de otra

naturaleza que resulta de la medición o valoración del hecho imponible .

La función y la posición que desempeña este elemento dentro de la

estructura lógica y jurídica del tributo se deduce de dicho concepto legal:

 Es la medida del hecho imponible o, más concretamente, de su

aspecto material.

 Es el primer eslabón lógico y jurídico de las operaciones de

liquidación: aplicando sobre ella los tipos de gravamen se obtendrá
El hecho imponible sirve para determinar el nacimiento de la obligación la cuota tributaria.
tributaria. A partir de este momento, se hace necesario expresar
cuantitativamente el contenido de esa obligación tributaria, es decir, el La magnitud que la ley establece en cada caso para definir la base
importe de la deuda tributaria. imponible puede estar representada en dinero o en otras unidades de
medida. En el sistema tributario actual, se utilizan dos tipos:
En nuestro sistema tributario es posible distinguir tributos de cuota fija y
tributos de cuota variable. En los primeros, la cuantía de la obligación 1. Bases imponibles monetarias.
tributaria viene establecida directamente por la ley ([Link]., tasas por 2. Bases imponibles no monetarias: expresadas en unidades
distintas del dinero ([Link]., Impuesto sobre Alcohol y Bebidas
solicitud DNI). En los segundos, dicha cuantía depende de la
intensidad con la que se realiza el hecho imponible, por lo que el Derivadas = el volumen de alcohol absoluto, a la temperatura
importe de la deuda tributaria requiere un procedimiento de liquidación o de 20 º centígrados, contenida en los productos sometidos a
gravamen).
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Para cuantificar la base imponible de cada contribuyente, se utilizan tres 1) Falta de presentación de declaraciones o presentación de
métodos de determinación: declaraciones incompletas o inexactas.
2) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la inspección.
a) Estimación directa: 3) Incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o
b) Estimación objetiva. registrales.
c) Estimación indirecta. 4) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los
libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones
La estimación directa se aplica con carácter general, pues el método anotadas en los mismos. 2
que mejor mide la capacidad económica:
La Administración, además de los datos disponibles sobre el obligado
 La BI se determina utilizando las declaraciones o documentos tributario, utilizará técnicas presuntivas para reconstruir la base
presentados aportados por el obligado tributario. imponible.

 Inconvenientes: Requiere un incremento de los deberes Para evitar una posible arbitrariedad en la aplicación del régimen de
formales (presión fiscal indirecta) y exige un control eficaz para estimación indirecta se establecen ciertas exigencias procedimentales.
evitar la ocultación de rentas y bienes. Por esta razón, no existe Entre ellas, se exige un INFORME RAZONADO por parte del órgano
con carácter puro en ningún tributo (se combina con inspector.
presunciones, estimaciones, etc.).

La estimación objetiva es un régimen presuntivo, porque no persigue un 2. La base liquidable (art. 54 LGT)
conocimiento real y efectivo de la capacidad económica, sino que se hace una
estimación aproximada. La base liquidable se define como la magnitud resultante de practicar,
en su caso, en la base imponible las reducciones establecidas en la
 Ventajas: permite simplificar los deberes formales y agiliza las Ley.
tareas de control realizadas por la Administración.
Este elemento de cuantificación aparece como un eslabón intermedio en
 Su principal inconveniente es el alejamiento de la capacidad la tarea de liquidación del tributo, esto es, situándose entre la base
económica. Por esta razón se debe establecer con carácter imponible y el tipo de gravamen.
voluntario, permitiendo que el contribuyente pueda optar por la
estimación directa. No aparece en todos los tributos, pero su aparición precisa su previo
establecimiento por ley. Su función es reducir la cuantía de la base
La estimación indirecta se configura como un método residual. Se imponible mediante la aplicación de una técnica desgravatoria: las
aplica subsidiariamente, cuando no sea posible conocer la base reducciones.
imponible por la aplicación de los métodos anteriores debido a la falta de
colaboración del contribuyente:

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Las reducciones permiten dar un trato de favor a determinadas
circunstancias objetivas o subjetivas. Como todas las técnicas base imponible Alícuota
desgravatorias, solo pueden ser admitidas aquellas que se fundamenten 0 -- 1000 € 10 %
en la realización del principio de capacidad económica u otros fines 1001 – 2000 15%
extrafiscales protegidos constitucionalmente. 2001 -- 3000 20%

La aplicación de la tarifa puede dar lugar a una progresividad continua o

3. Los tipos de gravamen (art. 55 LGT) por escalones:
3
El tipo de gravamen o tipo impositivo se define como la cifra, a) continua: a la totalidad de la base imponible se le aplica la alícuota
coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para correspondiente fijada en la tarifa.
obtener como resultado la cuota íntegra.
Renta = 2005 €
Cuota = 2005 x 20 % = 401
La función de este elemento de cuantificación del tributo es fijar la
porción de la base imponible -o, en su caso, base liquidable- que el
b) por escalones: la base se divide en tramos ideales y se aplica a
ente público se reserva para contribuir al sostenimiento de las cargas
cada uno la alícuota correspondiente.
públicas.
Renta = 2005 €
1000 x 10 % = 100
Existen dos modalidades:
1000 x 15 % = 150
5 x 20 % = 1
1. Tipos de gravamen específicos: Representan sumas de dinero o
Cuota = 251
coeficientes que se vinculan a una base no monetaria (Impuesto
sobre Hidrocarburos  gasolinas sin plomo: 404,79 € por 1.000 litros ). La progresividad continua puede provocar el llamado “error de salto”:
un aumento desproporcionado en la cuota provocado un aumento
2. Tipos de gravamen porcentuales (también llamados alícuotas) mínimo de la base imponible.
aplicados a bases monetarias. Pueden ser:
BI = 2000-------------2005 Incremento BI = 5 Exceso:
  101 - 5 = …
a) Proporcionales El tipo de gravamen consiste en un
porcentaje que no varía, se mantiene constante frente a las Cuota= 15%= 300 20% = 401 Incremento cuota = 101
variaciones de la base imponible.
La LGT establece una medida para corregir esta deficiencia:
b) Progresivos El tipo de gravamen aumenta a medida que lo
hace la base imponible, lo que determina que se produzcan “La cuota deberá reducirse de oficio cuando de la aplicación de los
aumentos más que proporcionales de la cuota. Normalmente se tipos de gravamen resulte que a un incremento de la base corresponde
presentan a través de una escala o tarifa:

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una porción de cuota superior a dicho incremento. La reducción deberá
comprender al menos dicho exceso” (art. 56.3 LGT). ¿La cuota tributaria coincide con la cuota ingresar?

Junto a los tipos de gravamen estudiados (específicos y porcentuales), No siempre existe una correlación entre la cuota a ingresar y la que se
la nueva LGT reconoce la posibilidad de que las leyes de los tributos obtiene de aplicar los tipos de gravamen a la base, sino que esta puede
puedan establecer un tipo cero, así como tipos reducidos o bonificados. verse incrementada o minorada por otros elementos de cuantificación.
Estas modalidades convierten al tipo de gravamen en una técnica de
desgravación más dentro de la amplia categoría de los beneficios En estos casos, se distinguen varias fases:
fiscales. 4
1.º Determinación de la CUOTA ÍNTEGRA: resultado de la aplicación
El Derecho de la UE permite que los Estados miembros apliquen
del tipo impositivo a la base.

tipos impositivos reducidos (incluso tipo cero) sobre el vino. Nos

2.º Determinación de la CUOTA LÍQUIDA: resultado de aplicar sobre la
encontramos así dos tipos de países: aquellos que conservan el tipo
cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes
cero (países eminentemente productores: Portugal, España, Italia) y establecidos por la Ley de cada tributo.
los que han venido aplicando un tipo positivo (países del norte de
Europa que son los que presentan los tipos más altos: Irlanda, Se puede decir que la cuota líquida constituye la obligación tributaria
Finlandia, Reino Unido, Suecia). principal, es decir, lo que le corresponde pagar a cada contribuyente con
arreglo a su capacidad económica.
4. La cuota tributaria
3.º Determinación de la CUOTA A INGRESAR O A DEVOLVER: será el
resultado de minorar la cuota líquida en el importe de minoraciones que
se producen en esta fase constituyen ajustes técnicos: deducciones
para evitar la doble imposición internacional, pagos a cuenta
(retenciones, ingresos a cuenta y pagos fraccionados).

********************************************************************************
La cuota tributaria constituye el momento final de la cuantificación del Actividades de autoevaluación
tributo.
1. Método de estimación objetiva:
El importe de la cuota dependerá de que el tributo sea calificado de
cuota fija o variable:
a) Método de cálculo de la base imponible de aplicación
- Fija: la cuota viene establecida directamente por la ley. obligatoria.
- Variable: la cuota resulta de la combinación de la base y el tipo b) Método de cálculo de la base imponible de aplicación
de gravamen. subsidiaria-
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 c) Método simplificado de cálculo de la cuota. - La base imponible es el valor catastral: 240.000 euros
d) Puede ser establecido por la ley de cada tributo como voluntario - El tipo de gravamen es el 1%
para el contribuyente. - Se le aplica una reducción por antigüedad de la vivienda (40.000
e) Ninguna de las anteriores. euros), una bonificación del 50% por familia numerosa y, previa
solicitud del contribuyente, un fraccionamiento y aplazamiento
2. Técnica desgravatoria que minora la base imponible: del 40% de la deuda tributaria.

a) Deducciones
b) Exenciones 5
c) Pagos a cuenta (retenciones, ingresos a cuenta y pagos
fraccionados).
d) Ninguna de las anteriores

3. El tipo de gravamen proporcional:

a) Expresa un porcentaje que permanece constante para cada

tramo de renta.
b) Es un porcentaje que permanece constante con independencia
del nivel de renta del contribuyente.
c) Provoca el error de salto.

4. En un procedimiento de control por IRPF, la Inspección no ha

podido conseguir la contabilidad de un empresario porque se ha roto
el sistema operativo del ordenador, pero dispone de las facturas
emitidas y recibidas durante el período impositivo, ¿Qué sucederá?

a) Se paralizan las actuaciones.

b) Se aplica un sistema de estimación indirecta.
c) Se utilizarán las facturas disponibles.
d) Se aplica un sistema de estimación objetiva previsto para
empresas del mismo sector de actividad económica.
e) Se aplica un sistema de estimación directa.

5. Presente de forma esquemática los elementos que se han utilizado

en para la cuantificación o liquidación del IBI:

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Tema 10 (2): La deuda tributaria ------------

Sumario: 1. Contenido de la deuda tributaria. 2. Garantías del crédito tributario. 3. El concepto legal de deuda tributaria permite distinguir un contenido esencial
Extinción de la deuda tributaria: a) Pago. b) Prescripción. c) Otras formas de extinción. y otro accesorio:

El CONTENIDO ESENCIAL se corresponde con la cuota o cantidad a

ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las obligaciones
de realizar pagos a cuenta. 1

El CONTENIDO ACCESORIO se corresponde con un conjunto de conceptos

que pueden aparecer junto con la cuota en una misma liquidación, recibo o
documento de ingreso.

1. Contenido de la deuda tributaria A continuación se detallan las características de estos elementos accesorios:

“Artículo 58. Deuda tributaria.

 Recargos exigibles legalmente sobre bases o cuotas:
1. La deuda tributaria estará constituida por la cuota o cantidad a
ingresar que resulte de la obligación tributaria principal o de las Este recargo no viene motivado por el comportamiento del deudor
obligaciones de realizar pagos a cuenta. tributario, sino que con esta denominación se hace referencia a una
técnica de financiación de las Haciendas territoriales poco utilizada en la
2. Además, la deuda tributaria estará integrada, en su caso, por: actualidad.

a) El interés de demora. Este recargo permite crear un nuevo tributo sobre otro ya existente
b) Los recargos por declaración extemporánea. mediante el establecimiento de un porcentaje que se aplica sobre la base
c) Los recargos del período ejecutivo. o la cuota de tributo preexistente.
d) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, a
favor del Tesoro o de otros entes públicos.
 Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo:
3. Las sanciones tributarias que puedan imponerse de acuerdo con lo
dispuesto en el Título IV de esta Ley no formarán parte de la deuda Cantidad adicional que debe satisfacer el obligado tributario como
tributaria, pero en su recaudación se aplicarán las normas incluidas en consecuencia de la presentación de autoliquidaciones o declaraciones
el Capítulo V del Título III de esta Ley”. fuera de plazo y sin requerimiento previo por parte de la Administración
tributaria.

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 También se devengan intereses de demora en los casos en que el
Se entiende por “requerimiento previo” cualquier actuación administrativa obligado tributario haya cobrado una devolución improcedente o
realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente a la suspensión del pago ([Link]., aplazamiento).
aplicación del tributo.
La finalidad de este componente de la deuda tributaria es compensar o
La finalidad de este recargo es facilitar el cumplimiento de la obligación reparar el perjuicio patrimonial causado por el retraso en el pago de la
tributaria, sintetizando en una sola cantidad el interés de demora y la deuda tributaria; una compensación específica en la que se atiende al
sanción correspondiente por ingreso fuera de plazo (razón por la que coste financiero que para la Administración tributaria supone dejar de
también se les denomina “recargos únicos”). disponer a tiempo de cantidades dinerarias que le son legalmente 2
debidas (STC 76/1990, 26 abril).
La cuantía resulta de los porcentajes que se aplican sobre el importe de
la deuda en atención a las circunstancias temporales del pago: ¿Qué sucede si el retraso viene provocado por la propia Administración?
Esta situación produce un evidente quebranto a la seguridad jurídica y de
5 %  hasta 3 meses los principios de eficacia que inspiran la actividad administrativa. Para
1
Importe 10% 3 - 6 meses limitar los efectos perjudiciales que se derivan para el contribuyente por la
15% 6 –12 meses demora de la Administración, se establece que no se exigirán intereses
20% más de 12 meses + int. demora desde el día de demora desde el momento en que la Administración incumpla alguno
siguiente al término de los 12 meses hasta el momento en de los plazos fijados por la Ley.
que la autoliquidación o declaración se hayan presentado.
La cuantía se determina del modo siguiente: sobre el importe no
ingresado, y durante el tiempo que comprenda el retraso, se aplica el
porcentaje fijado cada año en la Ley de Presupuestos Generales del
 Interés de demora: Estado2.

Se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como Caso práctico:
consecuencia del incumplimiento de sus obligaciones fiscales en el plazo Base de Tipo de Fecha Fecha fin Nº días Importe
reglamentario. cálculo interés inicio intereses
928 € …% 25/05/2017 31/12/2017 221 …
Cuando la Administración compruebe que no se ha declarado el hecho … …. 01/01/2018 31/12/2018 365 …
imponible o se ha realizado de forma incorrecta, deberá exigir intereses … … 01/01/2019 … … …

de demora sobre las cuotas liquidadas por el tiempo transcurrido desde el

día siguiente al vencimiento del plazo para declarar. LPGE Año Interés de demora
2017 3,75 %
2018 3,75%
2019 3,75%

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 en el artículo en el que se define el contenido de la deuda tributaria se
justifica porque la gestión recaudatoria de las sanciones sigue los criterios
fijados para la recaudación de las deudas tributarias 3.
 Recargos del período ejecutivo:

Sumas adicionales que se devengan en los casos en que la deuda es

exigida en período ejecutivo. 2. Garantías del crédito

Se establecen 3 tipos: 3
La existencia de una deuda tributaria supone el reconocimiento de un
derecho de crédito a favor del ente impositor. La LGT protege el crédito
 Recargo ejecutivo: Se devengará un recargo del 5 % si se realiza el
tributario mediante el ejercicio de la autotutela ejecutiva, disponiendo así
pago de la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario y el
garantías y medidas cautelares.
propio recargo antes de la notificación de la providencia de apremio (acto
administrativo por el que se inicia el procedimiento de ejecución).
En sentido amplio, todas las potestades, facultades o derechos que se
 Recargo de apremio reducido: Se devengará un recargo del 10 % otorgan a la Administración con el fin de facilitar y asegurar la satisfacción del
cuando se satisfaga la deuda tributaria y el propio recargo en el plazo interés del acreedor son garantías del crédito tributario.
previsto para el pago de las deudas apremiadas.
En sentido estricto, las garantías del crédito tributario son las medidas
 Recargo de apremio ordinario: Transcurrido el plazo de pago para las recogidas en los arts. 77 a 82 de la LGT, y que suponen un plus de seguridad
deudas apremiadas, el recargo de apremio deviene ordinario y se fija en para el ente público acreedor:
un 20 % compatible con los intereses de demora.
- Derecho de prelación
La finalidad de esta modalidad de recargos es difícil de determinar, pudiera - Hipoteca legal tácita (derecho de prelación especial)
pensarse que intenta compensar los costes que origina el inicio de la vía de - Afección de bienes
apremio, pero este fin no justifica el recargo ejecutivo. El Tribunal - Derecho de retención
Constitucional, en relación con la LGT anterior, ha declarado que tiene una - Otras medidas cautelares
función resarcitoria por el retraso en el pago y otra disuasoria de la tardanza.

Para concluir este apartado, hay que subrayar que las sanciones NO
forman parte de la deuda tributaria:

Estas cantidades dinerarias se imponen en un procedimiento distinto y

separado del procedimiento de liquidación de la deuda tributaria, dando lugar
a un acto administrativo diferenciado del acto de liquidación. Su integración

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 recuerda, la LGT establece que los elementos de la obligación tributaria no
podrán ser objeto de pactos o convenios, de modo que estos no tendrán
efectos ante la Administración tributaria). Estas dudas se desvanecen si se
tiene en cuenta que el tercero NO se coloca en la posición del obligado
3. Extinción de la deuda tributaria
tributario: no podrá ejercitar los derechos que correspondan al obligado
tributario, y los deberes formales, las actuaciones de control, etc. siempre se
La extinción de la obligación se regula en los arts. 59 a 76 de la LGT.
entenderán referidas a este último.

Artículo 59. Extinción de la deuda tributaria. 4

2) Formas de pago: El pago puede hacerse en efectivo o mediante el
empleo de efectos timbrados. A falta de disposición expresa, lo normal es el
1. Las deudas tributarias podrán extinguirse por pago, pago en efectivo.
prescripción, compensación o condonación, por los medios
previstos en la normativa aduanera y por los demás medios En determinadas condiciones, el obligado tributario puede solicitar el
previstos en las leyes. aplazamiento o fraccionamiento del pago.

a) El pago 3) Tiempo del pago: Si nos centramos ahora en el período voluntario, el

pago deberá realizarse con arreglo a estas reglas:
El pago es la forma normal de extinción de la obligación tributaria. Puede
realizarse bien en período voluntario, o bien puede exigirse por la - Para deudas tributarias resultantes de la autoliquidación: en los plazos
Administración cuando, transcurrido el plazo en período voluntario, la deuda previstos por la Ley.
no se haya pagado (período ejecutivo).
- Para deudas tributarias resultantes de liquidaciones practicadas por la
Entre los aspectos más relevantes de la regulación jurídica del pago, se Administración:
pueden destacar los siguientes:
a) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días uno y 15
1) Sujetos legitimados para efectuar el pago: En principio corresponde a de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación hasta el
los obligados tributarios. día 20 del mes posterior o, si éste no fuera hábil, hasta el inmediato
hábil siguiente.
No obstante, se admite el “pago por tercero”. Cualquier persona puede
efectuar el pago de una deuda tributaria, salvo que al órgano competente b) Si la notificación de la liquidación se realiza entre los días 16 y
para la recaudación le conste la oposición del obligado tributario. último de cada mes, desde la fecha de recepción de la notificación
hasta el día 5 del segundo mes posterior o, si éste no fuera hábil,
El pago por una persona una persona distinta del contribuyente puede hasta el inmediato hábil siguiente
parecer que altera la realización del principio de capacidad económica, y que
contraviene el principio de indisponibilidad de la deuda tributaria (si se

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- Para deudas de notificación colectiva y periódica: se atenderá a los  Suspensivos: Cuando se interpongan reclamaciones o recursos, la
plazos previstos para ello en la correspondiente norma reguladora consignación suspenderá la ejecución del acto impugnado ([Link].,
(ordenanza fiscal del Ayuntamiento competente) o, en su defecto, en el tiene un efecto similar a la constitución de una aval).
período comprendido entre el día 1 de septiembre y el 20 de noviembre o
el inmediato hábil siguiente.  Extintivos: La consignación surtirá efectos de pago cuando el órgano
de recaudación no lo haya admitido, debiendo hacerlo, o no pueda
- Las deudas tributarias exigidas mediante efectos timbrados se pagarán admitirlo por causa de fuerza mayor.
en el momento de la realización del hecho imponible.
5
c) La prescripción
4) Imputación de pagos: Las deudas tributarias se presumen autónomas.
Ello significa que a cada hecho imponible realizado por un contribuyente le La prescripción es una forma de extinción de la deuda tributaria derivada del
corresponde una deuda independiente. Y, en esta lógica, el cobro de una silencio de la relación jurídico-tributaria, es decir, de la inactividad de las
deuda de vencimiento posterior no extingue las anteriores, ni tampoco el partes.
derecho de la Administración a exigirlas.
En concreto, el art. 66 de la LGT contempla estos dos supuestos de
Entonces ¿qué sucede cuando se acumulan deudas frente a una misma prescripción4:
Administración?
a) Del derecho de la Administración para determinar la deuda
Si la cantidad ingresada no cubre el importe de la totalidad de las cantidades tributaria mediante la oportuna liquidación.
adeudas se aplicarán los siguientes criterios:
b) Del derecho de la Administración para exigir el pago de las deudas
 El deudor puede imputar el pago a la deuda o deudas que determine tributarias liquidadas y autoliquidadas.
libremente.
En estos supuestos, el derecho de crédito de la Administración tributaria
 En los casos de ejecución forzosa, el pago se aplicará a las deudas frente al obligado tributario se extingue como consecuencia de la inactividad
por orden de antigüedad, tomando como criterio la fecha en que cada de la Administración en el ejercicio de sus potestades para LIQUIDAR y para
una fue exigible. RECAUDAR la deuda tributaria.

5) Consignación: Los sujetos pasivos podrán consignar el importe de la Los aspectos esenciales del régimen jurídico de la prescripción tributaria se
deuda tributaria en la Central de la Caja General de Depósitos o en alguna de pueden resumir del modo siguiente:
sus sucursales (vid. [Link]) con los efectos siguientes:

1.ª El plazo de prescripción es de 4 años, a contar del modo siguiente:

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 Dº liquidar  Desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo
reglamentario para presentar la correspondiente c) Otras formas de extinción
declaración o autoliquidación.
 En los tributos de cobro periódico por recibo (IBI, IAE, a) Compensación  Las deudas tributarias pueden extinguirse, total o
IVTM), desde el día de devengo del tributo. parcialmente, por compensación con los créditos reconocidos por acto
Dº recaudar  Desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo administrativo a favor del mismo obligado tributario (art. 71 LGT).
de pago en período voluntario
b) Condonación  Las deudas tributarias solo pueden condonarse en virtud
2.ª El ejercicio de alguna actividad por alguna de las partes de la relación de Ley y en la cuantía y con los requisitos que en la misma se determinen 6
jurídico-tributaria puede provocar la interrupción del plazo, iniciándose un (art. 75 LGT).
nuevo cómputo de los 4 años5.
En nuestro ordenamiento jurídico NO se suele utilizar esta forma de extinción
3.ª Frente a las características propias de este instituto en el Derecho de las deudas tributarias. Por su carácter excepcional, precisa de una
privado, la prescripción tributaria se aplica de oficio, incluso en los casos en autorización legal, en la que se determine la cuantía y requisitos de la
que se haya pagado la deuda tributaria, sin necesidad de que la invoque o condonación. Estas exigencias evitan que su aplicación se convierta en una
excepcione el sujeto pasivo. actividad discrecional por parte de la Administración tributaria en contra del
principio de indisponibilidad del crédito tributario.
4.ª La prescripción extingue la deuda tributaria y las obligaciones formales a
ella vinculadas. c) Baja provisional por insolvencia  Las deudas tributarias que no hayan
podido hacerse efectivas en los respectivos procedimientos ejecutivos (vía
5.ª En el marco temporal de esos 4 años para que la Administración utilice de apremio) por insolvencia probada, total o parcial, de los obligados
sus potestades para liquidar y recaudar la deuda tributaria, se pueden dar tributarios, se darán de baja en cuentas en la cuantía procedente, mediante
situaciones de imprescriptibilidad (arts. 66 bis y 115 LGT). Por ejemplo, la declaración del crédito como incobrable, en tanto no se no se rehabiliten
facultad de la Administración para comprobar e investigar los elementos de dentro del plazo de prescripción (art. 76 LGT).
la obligación tributaria de ejercicios prescritos cuando los mismos tengan
eficacia en ejercicios no prescritos6. La deuda tributaria se extinguirá si, vencido el plazo de prescripción, no se
hubiera rehabilitado.
Caso práctico:

IRPF: Renta del año X: ¿Cuántos años hay que conservar los
documentos de la declaración?
Si el plazo para hacer los trámites finaliza el 30 de junio de X-1, debe
conservarse la documentación hasta el 30 de junio de X-4. De todas
Caso práctico:
formas, hay algunas excepciones a tener en cuenta: los atrasos no
prescriben, etc.

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 la declaración vaya acompañada del ingreso total de la deuda tributaria o, en su caso,
en las condiciones del aplazamiento o fraccionamiento que se le hayan concedido.

2 No obstante, en los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de

La Agencia Tributaria lanza una campaña de cartas para avisar a
deudas garantizadas mediante determinados tipos de garantía ([Link]., aval solidario
pymes y autónomos de que conoce todos sus datos y les insta a con entidad de crédito) se fija un tipo de interés más bajo: el interés legal fijado en la
declarar correctamente. Ley de Presupuestos Generales del Estado.

3 En el supuesto de que se interponga reclamación contra la sanción, se suspenderá 7

la ejecución de forma automática. De este modo, cuando se notifique la resolución
(total o parcialmente desestimatoria), se exigirán intereses de demora a partir del día
siguiente a la terminación del plazo del ingreso voluntario abierto con tal notificación
(art. 212.3 LGT).

4 La prescripción tiene un ámbito más amplio, pues se extiende a los supuestos de

devolución de ingresos indebidos o de las cantidades a devolver que resulten de la
liquidación de los tributos, así como a la potestad de la Administración para imponer
sanciones (art. 189 LGT).

5 El Tribunal Supremo, en su sentencia de 12 de julio de 2010 (rec. 741/2007),

recuerda las características que debe reunir la actividad de la Administración tributaria
para que pueda interrumpir la prescripción: 1ª) ha de tratarse de una actividad real
dirigida a la finalidad de liquidar o recaudar la deuda tributaria; 2ª) que sea
jurídicamente válida; 3ª) notificada al sujeto pasivo; y 4ª) precisa en relación con el
concepto impositivo de que se trate".

¿Obligaciones conexas? Son aquellas en las que algunos de sus elementos resultan
afectados o se determinen en función de otra obligación o período distinto. La
interrupción del plazo de la acción de liquidar produce la interrupción del plazo para
las obligaciones conexas.

[Link] En la sentencia de 2 de abril de 2017, el Tribunal Supremo ratifica su jurisprudencia

[Link] en materia de prescripción. En síntesis, declara que:

- Las actuaciones de recaudación, siempre que no sean nulas, interrumpen la

prescripción del derecho a liquidar (la secuencia temporal de las actuaciones no
es relevante a estos efectos).
- Los actos declarados nulos de pleno derecho y los recursos o reclamaciones
instados frente a ellos carecen de eficacia interruptiva de la prescripción.
1El recargo se reducirá en un 25% siempre que se pague en el período abierto con la - La anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se
notificación del mismo y, por supuesto, siempre que la presentación extemporánea de extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y
volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

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6 Otras situaciones especiales:
 No prescribe la facultad de la administración para calificar, actos y negocios con
origen en períodos ya prescritos pero que surten efectos en períodos no prescritos,
incluso se podrá declarar conflicto en la aplicación de la norma.
 Tratándose de créditos fiscales (bases o cuotas compensadas o pendientes de
compensar), el derecho de la Administración a comprobar prescribe a los 10 años
contados desde el día siguiente a la finalización del plazo para presentar la
8
declaración. Y, más allá de los 10 años, el contribuyente seguirá teniendo la
obligación de aportar las declaraciones o autoliquidaciones en que se incluyeron tales
créditos fiscales, incluida la contabilidad.

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 PROCEDIMIENTOS
Tema 11: Normas generales sobre la aplicación de los tributos TRIBUTARIOS

1. La aplicación de los tributos. 2. Información y asistencia a los obligados tributarios. 3.

Colaboración social y deberes de información. 4. Derechos y garantías de los obligados
tributarios. 5. Normas comunes a los procedimientos tributarios. 6. La prueba.

APLICACIÓN DE PROCEDIMIENTO REVISIÓN DE

LOS TRIBUTOS ACTOS
GESTIÓN SANCIONADOR TRIBUTARIOS
Una vez estudiados los elementos esenciales de la relación jurídico- INSPECCIÓN
tributaria (nacimiento, contenido, sujetos y extinción de la obligación RECAUDACIÓN 1
tributaria principal), corresponde el examen de los procedimientos a través
de los que se lleva a cabo la efectiva adquisición de la prestación tributaria Para llevar a cabo de forma eficaz las distintas actuaciones que conforman
por parte del ente público, esto es, el llamado Derecho tributario formal. la aplicación de los tributos, la LGT establece las normas comunes que
han de regir las relaciones entre la Administración y los obligados tributarios

1. La aplicación de los tributos

Este régimen legal se desarrolla en el Reglamento General de las
Actuaciones y los Procedimientos de Gestión e Inspección Tributaria y de
La aplicación de los tributos es un concepto amplio que abarca todas las Desarrollo de las Normas Comunes de los Procedimientos de Aplicación de
actividades administrativas dirigidas a la información y asistencia a los los Tributos aprobado por Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (RGGI).
obligados tributarios y a la gestión, inspección y recaudación, así como
las actuaciones de los obligados en el ejercicio de sus derechos o en Con carácter supletorio, será de aplicación la Ley 39/2015 de Procedimiento
cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Administrativo Común.

En este amplio contenido, hay tres funciones básicas de la Administración Todas estas normas han de ser interpretadas e integradas por los principios
tributaria: la gestión, inspección y recaudación de los tributos. consagrados en la Constitución, el Convenio Europeo de Derechos
Humanos y los tratados de la UE.
En el desarrollo de estas funciones, la Administración tributaria podrá
requerir y prestar asistencia mutua a otros Estados o a entidades
2. Información y asistencia a los obligados tributarios
supranacionales o internaciones.

La primera de las tareas que corresponde a la Administración en la

Estas funciones se desarrollan en procedimientos nítidamente diferenciados
aplicación de los tributos consiste en la prestación de asistencia e
en los que pueden incardinarse otras actuaciones de carácter incidental
información de los obligados tributarios.
([Link]., conflicto en la aplicación de las normas), manteniéndose la
separación en relación con el procedimiento sancionador y los
Con estas actuaciones se potencia una Administración PREVENTIVA que,
procedimientos de revisión de los actos tributarios.
además del control de correcto cumplimiento de las obligaciones tributarias,
dedica esfuerzos a garantizar el adecuado cumplimiento de las obligaciones
de los particulares.
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 a) Colaboración social
Por ejemplo, la Administración tributaria deberá:
La idea de una “Administración preventiva”, basada en actuaciones de
 Publicar normas actualizadas y doctrina administrativa asistencia a los obligados tributarios para la correcta aplicación de las
relevante. normas tributarias, se encuentra igualmente en la base de la llamada
 Actuaciones informativas (comunicaciones, folletos “colaboración social en la aplicación de los tributos”.
informativos, etc.).
 Proporcionar a los contribuyentes información sobre el valor de Tienen la condición de colaboradores aquellas administraciones, entidades
los inmuebles que vayan a ser objeto de adquisición o y profesionales que, en el marco de acuerdos suscritos con la 2
transmisión. Administración tributaria, prestan asistencia a los ciudadanos en el
 Contestar a las consultas escritas dirigidas a la Dirección cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
General de Tributos (DGT). Las respuestas tendrán carácter
vinculante para la Administración tributaria. Los asesores fiscales constituyen una pieza esencial para impulsar una
1
relación colaborativa entre Administración tributaria y ciudadanos .
El cumplimiento de este amplio deber de información y asistencia se ha
visto favorecido por los avances tecnológicos. La sociedad de la
información ha tenido su reflejo en la aplicación de los tributos, permitiendo
el desarrollo de una “administración tributaria electrónica”, en la que las
relaciones entre Administración y obligados tributarios se desarrollan en un
entorno virtual.

Toda esta labor de información y asistencia por parte de la Administración

contribuye a generar seguridad jurídica. Ahora bien, ¿qué sucede si, con
posterioridad, se produce un cambio de criterio?

La postura jurisprudencial es que, en virtud del principio de confianza

legítima, cuando el contribuyente haya seguido el dictado o pautas de la
Administración tributaria, un posterior cambio de criterio del aplicado, b) Deberes de información
cualquiera que fuere el ámbito revisor en el que tuviera lugar, es razonable
que se deje a salvo y respete lo hasta ese momento practicado por el La disponibilidad de información por parte de la Administración resulta
administrado, salvo que el nuevo resultará más favorable a los intereses crucial para asegurar el control del cumplimiento de las obligaciones
económicos o patrimoniales del contribuyente (SAN 17 de abril de 2019, tributarias; de ahí que, dentro de la colaboración social en la aplicación de
rec. 866/2016). los tributos, se regula un deber genérico de suministro de información
(arts. 93 y 94 LGT).
3. Colaboración social y deberes de información

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Esta carga encuentra fundamento en el art. 31 de la Constitución. Podría  Indirecta: datos colaterales que puede servir para rastrear
decirse que la Administración está constitucionalmente habilitada para exigir hechos imponibles no declarados, o simplemente para guiar la
a la sociedad la información y la aportación de datos necesarios y labor inspectora
relevantes para la aplicación de los tributos.
Para dar cumplimiento a las obligaciones de suministro de información se
¿En qué consiste el deber de suministro de información? establecen dos cauces:

Se trata de un deber genérico: a) Presentación de declaraciones o información por suministro: Los

sujetos obligados a colaborar suministran la información en la forma y 3
 Afecta a cualquier persona, natural o jurídica, pública o privada, plazos fijados reglamentariamente (retenciones, bienes y derechos en
incluidas las entidades sin personalidad del art. 35.4 de la LGT, y el extranjero, etc.). Se trata de supuestos estandarizados y previamente
contemplados por las normas que pueden ser ocasionales o de carácter
 Se extiende a toda clase de datos, informes, antecedentes y regular o periódico.
justificantes con trascendencia tributaria, propios o deducidos Modelo 196: la próxima vuelta de tuerca de Hacienda
de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con [Link]
otras personas. hacienda/

La clave del alcance de este deber se encuentra en la exigencia de que los

datos suministrados sean de “trascendencia tributaria”. b) Requerimientos individualizados de la Administración tributaria en
cualquier momento posterior a la realización de las operaciones
¿Qué se ha de entender por “trascendencia tributaria”? relacionadas con los datos o antecedentes requeridos (esta modalidad
se conoce como “información por captación”).
Esta noción constituye un concepto jurídico indeterminado y, por tanto,
implica que se ha de buscar la solución jurídicamente admisible. A tal Requerimiento de datos de trascendencia tributaria sobre abogados y
2
efecto, el Tribunal Supremo ha señalado lo siguiente: procuradores

- Trascendencia tributaria es la cualidad de aquellos hechos o actos

que pueden ser útiles para averiguar si ciertas personas cumplen o En ambos casos se trata de una información a priori, por contraposición a la
no con la obligación de contribuir establecidas en el art. 31 de la información a posteriori, obtenida una vez iniciada la actuación inspectora.
CE.
Esta forma de colaboración de los obligados tributarios constituye un
- La trascendencia tributaria puede ser directa o indirecta: instrumento al servicio de la realización del deber de contribuir establecido
en la Constitución, pero no se puede desconocer que puede encerrar una
 Directa: la información se refiere a hechos imponibles. lesión a otro derecho digno de protección constitucional: el derecho a la
intimidad. Para conseguir conciliar ambos contenidos constitucionales, la

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captación de datos de trascendencia tributaria aparece sometida a ciertos a) Derecho a ser informado y asistido por la Administración tributaria
límites. Por ejemplo: sobre el ejercicio de sus derechos y el cumplimiento de sus obligaciones
tributarias.
a) Bancos y demás entidades financieras  No pueden ampararse en b) Derecho a obtener, en los términos previstos en esta Ley, las
el secreto bancario, pero la información que suministren solo podrá devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo y las devoluciones
afectar al origen y destino de los movimientos. de ingresos indebidos que procedan, con abono del interés de demora
previsto en el artículo 26 de esta Ley, sin necesidad de efectuar
b) Abogados y asesores  No estarán obligados a suministrar datos requerimiento al efecto.
privados que conozcan por su actividad cuya revelación pueda
4
c) Derecho a ser reembolsado, en la forma fijada en esta Ley, del coste
afectar al honor y a la intimidad de sus clientes, ni tampoco los datos de los avales y otras garantías aportados para suspender la ejecución de un
confidenciales en ejercicio de las funciones de asesoramiento o acto o para aplazar o fraccionar el pago de una deuda,
defensa (secreto profesional). (…)

¿La Administración tributaria tiene límites a la hora de utilizar los datos de En su mayoría se corresponden con los descritos en el ámbito del Derecho
trascendencia tributaria? Administrativo. Pero habrá que hacer valer los derechos reconocidos a las
personas que se relacionan con las Administraciones Públicas en la Ley
Los datos de trascendencia tributaria de las personas físicas tienen la 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común.
consideración de datos de carácter personal. Por esta razón se impone un
deber de confidencialidad en su tratamiento por parte de la Administración
tributaria: La LGT establece el carácter reservado de los datos obtenidos
por la Administración tributaria, admitiendo excepciones en supuestos de
colaboración con otras administraciones o con órganos jurisdiccionales, así
como en los casos en que venga exigido por el Derecho de la UE.

También, de modo excepcional, se establece la publicidad de listados de

deudores tributarios en situaciones de incumplimiento relevante ([Link].,
5. Normas generales de los procedimientos tributarios
deudas y sanciones superiores a un millón de euros) como refuerzo a los
instrumentos utilizados en la lucha contra el fraude fiscal.
Sin perjuicio de las especialidades previstas en la regulación de cada uno
de los procedimientos tributarios, la LGT establece los principios y reglas
4. Derechos y garantías de los obligados tributarios (no constituye comunes a todos ellos, que son objeto de desarrollo en el Reglamento
contenido de examen)
General de Aplicación de los Tributos antes citado.
“Artículo [Link] y garantías de los obligados tributarios.
En relación con los PRINCIPIOS, se dispone que la aplicación de los
1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los tributos se basará en los siguientes: el principio de generalidad,
siguientes: proporcionalidad, eficacia y limitación de costes indirectos derivados del

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cumplimiento de las obligaciones tributarias y asegurará el cumplimiento de b) En los iniciados a instancia de parte  a contar desde la fecha en
los derechos y obligaciones tributarias. que el documento haya tenido entrada en el registro.

Aunque no se mencionan expresamente, también se han de tener en A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro
cuenta los principios de buena administración establecidos la Ley 40/2015 del plazo, será suficiente acreditar que se ha realizado el primer intento de
de Régimen Jurídico del Sector Público. Entre ellos, los principios de buena notificación. Tratándose de notificaciones electrónicas, se atenderá a la
fe y de confianza legítima. Nuestro ordenamiento protege al ciudadano que puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica o en la
de buena fe cumple sus obligaciones tributarias confiando en la información dirección electrónica habilitada.
3
y actuación de la Administración . 5
¿Qué sucede si el contribuyente retrasa las actuaciones?
En lo que concierne a las reglas que han de regir las actuaciones y
procedimientos administrativos, su regulación se ordena según la clásica Las dilaciones imputables al obligado tributario no se incluyen en el
distinción en tres fases: cómputo del plazo.

INICIO  DESARROLLO  TERMINACIÓN

¿Qué sucede si la Administración tributaria incumple su deber legal de
resolver y notificar el acto administrativo?
La resolución aparece como la forma normal de terminación de los
procedimientos, por lo que es objeto de una mayor atención por parte del En ausencia de resolución expresa, se producirán los efectos previstos por
legislador. En particular, la LGT regula con detalle tanto la obligación de las normas reguladoras de cada procedimiento.
resolver como la liquidación tributaria.
Para el caso de que no se haya previsto nada y para los procedimientos
a) Obligación de resolver: iniciados de oficio, la LGT distingue dos situaciones:

La Administración queda obligada a resolver expresamente todas las a) Procedimientos en los que pudiera derivarse el reconocimiento o la
cuestiones que se planteen en los procedimientos tributarios, así como a constitución de derechos u otras situaciones jurídicas
notificar dicha resolución expresa. individualizadas: los obligados tributarios podrán entender
desestimados por silencio administrativo los posibles efectos
Para ello se fija un plazo general de seis meses. No obstante, algunos favorables derivados del procedimiento.
procedimientos tienen reglas especiales ([Link]., inspección y recaudación).
b) Procedimientos susceptibles de producir efectos desfavorables o de
El cómputo del plazo se realizará con arreglo a estos criterios: gravamen, se producirá la CADUCIDAD del procedimiento por
inactividad de la Administración o perención. Esto es, se da por
a) Procedimientos iniciados de oficio  a contar desde la fecha de terminado el procedimiento sin entrar en el fondo.
4
notificación del acuerdo de inicio .

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Producida a caducidad, cabe la posibilidad de que las actuaciones Las liquidaciones tributarias son actos ejecutivos, si bien su ejecutoriedad
realizadas en el curso de un procedimiento caducado, así como los exige:
documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho
procedimiento, conserven su validez y eficacia a efectos probatorios en a) Que contengan todas las menciones exigidas legalmente: 1)
otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en identificación del obligado, 2) elementos determinantes de la cuantía de la
relación con el mismo u otro obligado tributario. Pues bien, para que ello deuda tributaria, 3) motivación (cuando no se ajusten a los datos
sea posible será necesario que la caducidad haya sido declarada, consignados por el obligado tributario), 4) medios de impugnación, 5)
5 lugar, plazo y forma en que ha de ser satisfecha la deuda tributaria, y 6) su
ordenando el archivo de las actuaciones .
carácter provisional o definitiva. 6
La declaración de caducidad del procedimiento no constituye una obligación b) Que sean notificadas debidamente (arts. 109 a 112 LGT). Los
para la Administración tributaria, a menos que el interesado lo solicite (art. avances tecnológicos han determinado la posibilidad de que las
103.2 LGT), o que la Administración pretenda utilizar los documentos y notificaciones se realicen por vía telemática a través de la sede
medios de prueba obtenidos en el procedimiento caudado en otros iniciados electrónica o la Dirección Electrónica Habilitada. Este sistema de
o que puedan iniciarse (art. 104.5 LGT). notificación electrónica adquiere carácter obligatorio para
determinados obligados tributarios, entre ellos, las personas y
b) La liquidación tributaria: entidades obligadas a relacionarse por medios electrónicos con las
Administraciones Públicas en las condiciones establecidas por la
La liquidación se define como el acto resolutorio mediante el cual el órgano Ley 39/2015.
competente de la Administración realiza las operaciones de cuantificación
necesarias y determina el importe de la deuda tributaria (art. 101 LGT). En el sistema de notificación tradicional (en papel), cuando no sea posible
llevar a cabo la notificación por causa no imputable a la Administración,
Las liquidaciones pueden ser definitivas o provisionales. En síntesis, el intentada al menos 2 veces, se procederá a la notificación por
criterio seguido es el siguiente: comparecencia, mediante publicación en el BOE
([Link]
 Se consideran definitivas las liquidaciones practicadas en el
procedimiento inspector una vez concluidas las actuaciones de
¿notificaciones a través de Dirección Electrónica Habilitada?
comprobación e investigación sobre la totalidad de los elementos de
la obligación tributaria.
 Por el contrario, son provisionales las que se producen en los
procedimientos de gestión y las que se practiquen con ocasión de
las actuaciones parciales realizadas en el procedimiento inspector,
así como las practicadas sobre elementos de la obligación tributaria
vinculados con un posible delito fiscal (denominadas “Liquidaciones
6
Vinculadas a Delito” o LVD) .

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 demostración, a no ser que se disponga legalmente lo contrario mediante
La Administración deberá incorporar al expediente la correspondiente
algún tipo de presunción o se releve de la carga de la prueba.
certificación que acredite tanto la puesta a disposición del administrado del
acto a notificar como el acceso a dicho contenido o, en su defecto, la falta En cuanto a los medios de prueba, la LGT mantiene la remisión al Código
de acceso en el plazo de diez días naturales desde dicha puesta a civil y a la Ley de Enjuiciamiento Civil, añadiendo algunas reglas específicas
disposición. que serán tratadas a propósito del estudio de los distintos procedimientos
tributarios. En sede de prueba, la jurisprudencia distingue:
La Ley del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones
Públicas establece medidas que garantizan el conocimiento de la puesta a a) Prueba directa: el procedimiento probatorio consiste en la constatación 7
disposición de las notificaciones: a) el envío de avisos de notificación (a empírica directa del enunciado que se prueba. Por lo general, el hecho
dispositivos electrónicos y a la dirección de correo electrónico que el que se pretende probar mediante prueba directa surge
interesado haya comunicado), y b) el acceso a las notificaciones a través del
espontáneamente, sin mediación alguna ni necesidad de raciocinio, del
medio de la prueba o fuente de la misma.
Punto de Acceso General Electrónico de la Administración, que funcionará
como un portal de entrada a partir de octubre de 2020.
b) Prueba indirecta: permite llegar al hecho que se prueba a partir de otro
u otros. La prueba por indicios, esto es, por inferencia lógica a partir de
otros hechos, precisa de los siguientes requisitos:
6. La prueba
1) La prueba indiciaria ha de partir de hechos plenamente
“En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho probados.
7
deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo” (art. 105 LGT) 2) Los hechos inferidos han de deducirse de los hechos probados,
a través de proceso mental razonado y acorde con las reglas
La LGT distribuye la carga de la prueba entre ambas partes de la relación del criterio humano, que sea explicitado en la resolución.
tributaria: la Administración deberá probar que se ha producido el hecho
imponible, así como los elementos restantes de la deuda tributaria, En lo que se refiere a los aspectos procedimentales, la práctica de la
recayendo sobre los obligados tributarios la prueba del cumplimiento de las prueba no precisará de la apertura de un período específico ni la
condiciones requeridas a efectos de la aplicación de los beneficios fiscales. comunicación previa de las actuaciones a los interesados (art. 99.6 LGT):
No obstante, el trámite de audiencia puede ser el momento adecuado para
Pues bien, partiendo de los “principios de prueba tasada” y de “apreciación 8
aportar los medios de prueba oportunos .
conjunta de la prueba” vigentes en nuestro ordenamiento jurídico y, en -----------------------------------------------
concreto, del art. 105 LGT, se entiende que en la aplicación de los tributos – Casos prácticos
también en revisión administrativa- rige el principio de la CARGA OBJETIVA
1) Un contribuyente recibe una notificación en agosto, ¿qué debe hacer?
DE LA PRUEBA, lo que significa que las consecuencias desfavorables de
que algún hecho de los alegados haya quedado sin prueba suficiente irán a
Son muchos los contribuyentes que se plantean dudas ante esta
cargo de aquella parte a la que favorecería la existencia de tal hecho y su
situación. Así se puede apreciar en la dirección

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 [Link]
4
[Link] Para el cómputo de los plazos se siguen las pautas generales de la Ley 39/2015.
La doctrina jurisprudencial se examina en la STS de 17 de junio de 2019, rec.
3269/2017.
5
Indique, con apoyo en la LGT, si las respuestas dadas en la noticia de STS 27 febrero 2019, rec. 1451/2017.
prensa tienen fundamento legal. 6
En efecto, cuando en el curso de un procedimiento de control se aprecien
indicios de delito fiscal, se practicarán las llamadas “Liquidaciones Vinculadas a
2) Requerimiento de información a la mercantil “El Corte Inglés, S.A.”: Delito”. Estas liquidaciones incorporarán las deudas en las que se aprecien indicios
de delito, y provocarán la suspensión de la actuación de la Administración
tributaria.
En relación con aquellas personas o entidades titulares de "tarjeta de El 7
8
El precepto resulta impreciso en su formulación pues, en puridad, la
Corte Inglés" y que hayan realizado pagos a través de las mismas por Administración no hace valer su derecho cuando ejercita sus potestades -le
importe total anual igual o superior a 30.000,00 euros (treinta mil), se corresponde acreditar que concurre el presupuesto de hecho que justifica
legalmente su concreto ejercicio (STS 19 marzo 2018, rec. 2070/2017).
harán constar, para cada una de dichas personas o entidades, los
8
siguientes datos relativos a los ejercicios 2006 y 2007: Sobre esta cuestión, tiene interés práctico la STS de 20 de abril de 2017 (EDJ
45074):
1.- Identificación de las personas o entidades referidas, la cual
comprenderá apellidos y nombre o razón social y Número de Hechos:
1. Habiendo solicitado un empresario no residente la devolución del IVA por las
Identificación Fiscal, o, en defecto de éste último, Número de Pasaporte cuotas soportadas en España, la Administración emite requerimiento
o Número de identificación válido en su país de origen, así como la solicitando el detalle de las operaciones realizadas.
dirección que conste a los efectos de la operativa de dichas tarjetas. 2. El requerimiento no es atendido en plazo, por lo que se deniega la
devolución. No obstante, durante la fase de revisión, el interesado presenta la
2.- Numeración de la/s tarjeta/s. documentación que prueba el carácter de no establecido durante el periodo
3.- Importe total anual de los pagos efectuados derivados de la impositivo examinado y, en consecuencia, el derecho a la devolución de las
utilización de las tarjetas. cuotas solicitadas.
3. El TEAC desestima la reclamación argumentando que, en fase de recurso, no
4.- Entidad/es financiera/s con la/s que opera el titular de la/s tarjeta/s pueden tenerse en cuenta hechos que pudieron manifestarse en una fase
en el sistema,… procedimental anterior, postura que se mantiene en la vía jurisdiccional.

Cuestión controvertida:
¿Este requerimiento lesiona el derecho a la intimidad de los clientes? ¿Es El objeto de debate se centra en determinar sí la aportación de documentación en
información de trascendencia tributaria? Puede ver la respuesta del TS en sede de reposición y no en gestión, es ajustada a derecho, teniendo en cuenta que
su sentencia de 18 de febrero de 2015, rec. 3779/2012. esta documentación justifica materialmente el derecho del contribuyente a la
devolución solicitada.

1
[Link] Respuesta del Tribunal:
hacienda-y-el-contribuyente/ar-AAH3zZx Es doctrina consolidada del TS el entender que si la Administración, el TEAC y
2 los tribunales de justicia no pueden entrar a valorar la prueba documental aportada,
STS 20 noviembre 2014, rec. 3073/2012.
3 se está vulnerando el acceso a la jurisdicción revisora del recurrente. Con base en
La Audiencia Nacional, mediante la sentencia 17 de abril de 2019, recurso
866/2016, enjuicia un caso en el que la AEAT había aplicado retroactivamente un el principio de tutela judicial efectiva, el TS estima el recurso, admitiendo el
cambio de criterio administrativo, criterio (aplicado de buena fe por el contribuyente) derecho a la devolución solicitada. Igualmente, concluye que al amparo del
que no sólo había sido reiteradamente confirmado por la DGT sino que, además, principio de proporcionalidad, no puede denegarse un derecho material tomando
así había sido expresamente incluido en los propios “manuales” del IRPF atinentes como fundamento un incumplimiento formal.
a los ejercicios objeto de ulterior controversia.

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Tema 12: El procedimiento de gestión

1. Ámbito de la gestión tributaria. 2. Formas de iniciación. 3. Procedimiento de liquidación

iniciado por declaración. 4. Procedimiento de devolución. 5. Procedimientos de comprobación:
a) Verificación de datos. b) Comprobación limitada. c) Comprobación de valores.
1. Ámbito de la gestión tributaria
Art. 117 LGT:
“1. La gestión tributaria consiste en el ejercicio de las funciones Dentro de la aplicación de los tributos, la “gestión tributaria” se configura
administrativas dirigidas a: como una función separada de la inspección y la recaudación. 1

a) La recepción y tramitación de declaraciones, autoliquidaciones, La gestión tributaria integra un amplio elenco de actuaciones y
comunicaciones de datos y demás documentos con trascendencia procedimientos dirigidos a la aplicación de los tributos, cuya actuación
tributaria. dependerá de las particularidades que presente la gestión singularizada de
cada tributo (si se ajusta al modelo de declaración o de autoliquidación,
b) La comprobación y realización de las devoluciones previstas en la
etc.).
normativa tributaria.
c) El reconocimiento y comprobación de la procedencia de los beneficios
El núcleo de la gestión de los tributos está representado por dos tareas: la
fiscales de acuerdo con la normativa reguladora del correspondiente
liquidación del tributo y la comprobación no inquisitiva de los datos
procedimiento.
consignados en las declaraciones, autoliquidaciones y comunicaciones
d) El control y los acuerdos de simplificación relativos a la obligación de
presentadas por los obligados tributarios.
facturar, en cuanto tengan trascendencia tributaria.
e) La realización de actuaciones de control del cumplimiento de la
obligación de presentar declaraciones tributarias y de otras obligaciones
formales.
f) La realización de actuaciones de verificación de datos. GESTIÓN TRIBUTARIA

g) La realización de actuaciones de comprobación de valores.

h) La realización de actuaciones de comprobación limitada.
i) La práctica de liquidaciones tributarias derivadas de las actuaciones de
verificación y comprobación realizadas. LIQUIDACIÓN Devolución COMPROBACIÓN
j) La emisión de certificados tributarios. Verificación
Limitada
k) La expedición y, en su caso, revocación del número de identificación Valores
fiscal, en los términos establecidos en la normativa específica.
l) La elaboración y mantenimiento de los censos tributarios.
m) La información y asistencia tributaria.
n) La realización de las demás actuaciones de aplicación de los tributos no
2. Formas de iniciación de la gestión tributaria
integradas en las funciones de inspección y recaudación”.
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El inicio de la gestión tributaria tendrá lugar: Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios,
además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la
a) Por iniciativa del particular: autoliquidación, declaración, comunicación liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí
de datos o solicitud. mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para
determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria.
b) De oficio por la Administración tributaria competente.

En la actualidad, constituyen el medio normal de gestión de la mayoría de

La forma ordinaria o normal es la primera, en la cual el obligado tributario, los tributos. Y, como se puede apreciar, tan sólo se diferencia de las
de forma espontánea, pone en conocimiento de la Administración la declaraciones por su contenido heterogéneo: el contribuyente declara 2
realización del hecho imponible, así como los demás elementos necesarios hechos, liquida la deuda e ingresa su importe.
para su cuantificación.
La LGT contempla algunas respuestas ante las posibles incidencias que se
El obligado tributario iniciará la gestión con alguno de los siguientes pueden a la hora de dar cumplimiento a la obligación de presentar
documentos: declaración o autoliquidación (no son completas, errores,…)
La Ley permite al obligado tributario que pueda rectificar los hechos
a) Declaración tributaria (art. 119 LGT):
consignados en las declaraciones, autoliquidaciones o comunicaciones
dentro del plazo establecido para su presentación o con posterioridad a
Se considera como tal todo documento presentado ante la Administración
dicho plazo siempre que no haya prescrito el derecho de la Administración
tributaria por el que se reconozca o manifieste la realización de cualquier
para determinar la deuda.
hecho relevante para la aplicación de los tributos.
Casos prácticos:
A la vista de esta definición, se puede apreciar que:
Posibles escenarios en los que se puede encontrar el contribuyente:
 La Ley ha optado por atribuir un contenido amplio a la declaración,
que no se limita a la manifestación del hecho imponible realizado, a) Después de presentar autoliquidación advierte errores que conllevan
sino que se puede referir a otros hechos de relevancia para la que un perjuicio para la Administración (mayor ingreso o menor
aplicación de los tributos. devolución)  Debe presentar una declaración o autoliquidación
 La declaración puede formalizarse a través de modelos “complementaria”.
normalizados, pero puede consistir en una declaración verbal o en
otro acto de manifestación de conocimiento. b) Después de presentar autoliquidación advierte errores que conllevan
 La presentación de la declaración constituye un deber formal, cuyo que un perjuicio para sus intereses  Debe solicitar la rectificación de
incumplimiento se tipifica como infracción. Su cumplimiento no la declaración o autoliquidación
significa la aceptación o reconocimiento por el obligado tributario de
la procedencia de la obligación tributaria. Por último, conviene tener en cuenta que tanto las declaraciones como las
autoliquidaciones presentan un contenido fáctico, al que se le atribuyen
b) Autoliquidación o declaración-liquidación (art. 120 LGT):
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ciertos efectos probatorios: Los datos y elementos de hecho consignados En concreto, el procedimiento de devolución se configura como un
se presumen ciertos para los obligados tributarios (art. 108.4). mecanismo ágil que permita corregir la situación en que se pueden
encontrar aquellos obligados tributarios que han anticipado cantidades
3. Procedimiento de liquidación iniciado mediante declaración superiores a las debidas de acuerdo con su capacidad económica real.

Este procedimiento se refiere a los tributos que siguen este esquema de Este procedimiento se inicia normalmente con la presentación de una
gestión: autoliquidación de la que resulte cantidad a devolver y concluye con un acto
administrativo en el que se reconozca la devolución solicitada, o bien por el
 El contribuyente presenta un modelo de declaración.
inicio de otro procedimiento de control. Como singularidad procedimental, 3
 La Administración gira una liquidación “provisional”. cabe señalar que la norma no introduce un trámite de audiencia.

La función principal del procedimiento es la liquidación o cuantificación de la 5. Procedimientos de comprobación

deuda tributaria. Para atender a tal fin, la Administración podrá:
Los órganos gestores pueden desarrollar determinadas actuaciones de
 utilizar los datos consignados por el obligado tributario en su control que vienen a complementar las funciones de liquidación y
declaración o cualquier otro que obre en su poder, devolución estudiadas y, asimismo, permiten realizar una primera
comprobación de la deuda tributaria resultante de las autoliquidaciones.
 requerir al obligado para que aclare los datos consignados o
presente justificante de los mismos y En función de la intensidad o contenido de las actuaciones de control, se
pueden diferenciar 3 procedimientos:
 realizar actuaciones de comprobación de valores.
a) Verificación de datos.
Si la Administración utiliza datos distintos de los declarados para realizar la
liquidación, deberá notificar una propuesta de liquidación antes de poner fin b) Comprobación limitada.
al procedimiento con la liquidación provisional pertinente, dando un plazo
c) Comprobación de valores.
para que el contribuyente presente alegaciones.

Transcurrido el plazo el plazo general de 6 meses sin que se haya dictado y

notificado la liquidación, el procedimiento terminará por caducidad. No Comunicación  Propuesta  Acuerdo de
obstante, la Administración podrá iniciar de nuevo el procedimiento dentro liquidación liquidación
del plazo de prescripción. provisional y provisional
trámite de
4. Procedimiento de devolución alegaciones

El empleo de técnicas que permiten a la Administración obtener ingresos a

cuenta de un impuesto futuro ha precisado ciertos ajustes en los Todos estos procedimientos se inician de oficio, poniéndose en
procedimientos de aplicación de los tributos. conocimiento del obligado tributario mediante la oportuna COMUNICACIÓN

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de la Administración en la que, normalmente, se le requerirá que aclare o a) Verificación de datos (art. 131 LGT)
justifique algún extremo relativo a la declaración o autoliquidación.
El procedimiento de verificación de datos constituye una actividad de control
Con carácter previo al ACUERDO o RESOLUCIÓN que ponga fin al superficial o de carácter formal basado en una actividad de cotejo de los
datos consignados en las declaraciones o autoliquidaciones presentadas
procedimiento, se notificará la propuesta de liquidación provisional,
por los contribuyentes con los datos prevenientes de otras declaraciones o
abriéndose un trámite para que el particular alegue todo cuanto convenga a
que ya obran en poder de la Administración.
su derecho.

Hay que destacar que la Ley ha previsto la posibilidad de que el inicio del Permite la práctica de requerimientos a los obligados tributarios para que
4
procedimiento tenga lugar directamente mediante la notificación de la aclaren o justifiquen las discrepancias observadas o los datos declarados y
propuesta de liquidación, tal posibilidad está pensada para aquellos casos una actividad de comprobación de escasa entidad, una tarea previa que se
2
en los que la Administración cuenta con los datos suficientes para realiza por medios informáticos o similares .
cuantificar la deuda tributaria. Una vez notificada la propuesta, el
contribuyente tendrá un plazo para presentar alegaciones y, si así lo Se iniciará de oficio en los siguientes supuestos tasados:
considera, manifestar su conformidad con la regularización.
a) Cuando la declaración o autoliquidación del obligado tributario
La manifestación de conformidad se tendrá en cuenta como criterio de adolezca de defectos formales o incurra en errores aritméticos.
graduación de la hipotética sanción que pudiera recaer sobre el
contribuyente en la hipótesis de que su actuación dé lugar a un b) Cuando los datos declarados no coincidan con los contenidos en
procedimiento sancionador (reducción de 30% de la sanción). otras declaraciones presentadas por el mismo obligado o con los que
En general, estos procedimientos terminarán: obren en poder de la Administración tributaria.

a) Con una resolución expresa que, normalmente, contendrá una c) Cuando se aprecie una aplicación indebida de la normativa que
liquidación provisional. resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada
b) Por caducidad, consecuencia del transcurso del plazo de 6 meses. o de los justificantes aportados con la misma.
c) Por el inicio de un procedimiento de control del mayor
d) Cuando se requiera la aclaración o justificación de algún dato relativo
intensidad. En este caso, para que el inicio del procedimiento de
control ulterior pueda operar como mecanismo de terminación del a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se
procedimiento de comprobación censal dicho inicio deberá haberse refiera al desarrollo de actividades económicas.
1
producido antes de transcurrir el plazo de la caducidad .
Debido a su carácter superficial, el procedimiento no es idóneo para
comprobar aspectos que relacionados con el desarrollo de las actividades
económicas, no puede servir para una comprobación de valores o para
A continuación se señalan las especialidades de cada procedimiento:
regularizar la situación tributaria de los no declarantes.

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En coherencia con estas características, las liquidaciones que ponen fin a d) Liquidación provisional o, en su caso, manifestación expresa de que
este procedimiento carecen de efectos preclusivos - las cuestiones objeto no procede regularizar la situación tributaria como consecuencia de
de examen pueden volver a ser objeto de comprobación- y la la comprobación realizada.
Administración queda dispensada de especificar en su resolución las
actuaciones realizadas.
Una vez dictada la resolución, la Ley limita la posibilidad de que la
Administración pueda volver sobre el objeto de la comprobación: Solo será
posible en el caso de que, en el curso de una actividad de control posterior,
b) Comprobación limitada (art. 136 LGT)
aparezcan nuevos hechos que resulten de actuaciones distintas a las 5
3
Este procedimiento comprende una actividad de control algo más profunda realizadas y especificadas en dicha resolución .
y que tiene por objeto:
En este caso tiene especial importancia que la Administración deje
 Verificar discrepancias con datos obrantes en la Administración. constancia de los extremos comprobados y de las actuaciones realizadas a
efectos de un posterior procedimiento inspector.
 Descubrir hechos imponibles no declarados.

En este caso la Administración puede comprobar los hechos, actos,

elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias c) Comprobación de valores (arts. 57 y 134 LGT)
determinantes de la obligación tributaria mediante:
La comprobación de valores constituye la última de las funciones de control
 el examen de registros y documentos (con excepción de la que se atribuyen a los órganos gestores. Esta tarea se desenvuelve en
contabilidad, que queda reservada a la inspección) y determinados tributos relacionados con el patrimonio de los obligados
tributarios, en los que el contribuyente debe declarar el valor de los bienes
 requerimientos de información a terceros. y demás elementos determinantes de la obligación tributaria.

Tales actividades se desarrollarán normalmente en las oficinas de la Esta actividad de control se concreta en la confrontación de los datos o
Administración competente. No obstante, podrán realizar actuaciones cifras de valoración ofrecidas por el obligado tributario con las que, según el
externas para comprobaciones censales y en relación con estimaciones criterio de la Administración, sería necesario tomar en consideración en
objetivas de tributación. aplicación de la norma del tributo en cuestión.

En lo que se refiere a la forma de terminación normal, esto es, mediante Para determinar el valor, la Administración podrá utilizar los medios
resolución administrativa, la LGT detalla su contenido básico: previstos en el art. 57 de la LGT, por ejemplo: precios medios en el
mercado, dictamen de peritos, valor asignado a los bienes en pólizas de
a) Obligación tributaria y ámbito temporal objeto de la comprobación. seguros, valor de tasación de fincas hipotecadas, etc.
b) Especificación de las actuaciones concretas realizadas.
Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al
c) Relación de hechos y fundamentos de derecho que motiven la declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la
resolución. propuesta de resolución (liquidación provisional), comunicará la
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propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los
medios y criterios empleados. Acuerdos liquidación y comprobación

Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de
Interposición recurso o reclamación (1 mes)
regularización, la Administración tributaria pondrá fin al procedimiento

notificando el ACUERDO con la regularización que proceda a la que deberá
Resolución del recurso o reclamación
acompañarse la valoración realizada.

6
Tasación pericial contradictoria (1 mes)
6
Propuestas  Acuerdos de
Comunicación 
valoración + valoración
7
liquidación y La tasación pericial contradictoria no es un recurso, ni sustituye a los
y liquidación recursos que puedan plantear el obligado tributario. Se trata de un
trámite provisional mecanismo facultativo que permite al contribuyente reaccionar en caso de
alegaciones
discrepancia con el valor comprobado, que presenta los caracteres
siguientes:

Los obligados tributarios no podrán interponer recurso o reclamación  La presentación de la solicitud de la tasación pericial contradictoria
independiente contra la valoración, pero podrán: determinará la suspensión de la ejecución de la liquidación y del plazo
para interponer recurso o reclamación.
4
a) Promover la “tasación pericial contradictoria” , o
 Este sistema de fijación del valor comprobado se basa en el contraste
b) Plantear cualquier cuestión relativa a la valoración con ocasión de de dos valoraciones periciales (la presentada por el contribuyente y la
los recursos o reclamaciones que, en su caso, interpongan contra el realizada por la Administración), si la diferencia es significativa, se
acuerdo de regularización (liquidación provisional). designará un perito tercero, elegido por sorteo público de una lista de
miembros pertenecientes a colegios, asociaciones o corporaciones
Es frecuente que se interponga un recurso o reclamación porque el
profesionales.
contribuyente considera que la Administración no ha motivado
debidamente la valoración y este defecto le genera indefensión, ¿Y qué se entiende por diferencia significativa? Cuando la tasación del
pues se le priva de la posibilidad de conocer las razones y los perito del contribuyente y el de la Administración sea superior a 120.000
criterios utilizados para fijar el valor y, por tanto, carece de euros y al 10% de la valoración efectuada por esta última.
elementos para confirmar que la liquidación tributaria practicada por
5
el órgano comente es correcta .  La valoración realizada en este tercer dictamen se tomará como base
para la liquidación, con los límites del valor declarado y comprobado por
En este caso, el contribuyente se puede reservar la posibilidad de la Administración.
plantear la tasación pericial contradictoria para cuando se resuelva
el recurso o reclamación.

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 CASOS PRÁCTICOS: 11
STS 27 febrero 2019, rec. 1415/2017.
2
No procede cuando la discrepancia o indebida aplicación de la norma que pueda
1) ¿QUÉ CONSECUENCIAS SE DERIVAN DEL USO INDEBIDO DEL surgir no resulta "patente", dada la complejidad de la norma (Resolución TEAC, 16-
PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN? 6-2014).
3
STS 3 febrero 2016, rec. casación unificación de doctrina 4140/2014: La
Sentencia del TS de 2 de julio de 2018, rec. 696/2017 Inspección no puede dictar una nueva liquidación modificadora de la formulada por
la oficina de gestión, basada en idénticos hechos, con la única diferencia de la
Se pide: distinta consideración jurídica de la Inspección.
1) Descripción de los hechos SAN 24 de octubre 2013: La apertura de un procedimiento posterior al de
7
2) Delimitación de las cuestiones jurídicas controvertidas comprobación limitada debe referirse a hechos o circunstancias sobrevenidas
que alteren relevantemente el statu quo precedente bajo el cual se efectuó la
3) Soluciones propuestas por el TSJ de Madrid. comprobación limitada, pero no a los hechos que ex novo descubra la
Administración porque en el segundo procedimiento se hubiera esforzado más o
hubiera indagado con una mayor profundidad.
4
2) COMPROBACIÓN DE VALORES: PRESCRIPCIÓN DEL DERECHO El RGGI dispone que “únicamente se entenderá que los obligados tributarios
promueven la tasación pericial contradictoria, si los motivos de oposición a la
DE LA ADMINISTRACIÓN A LIQUIDAR Y CADUCIDAD DEL valoración solo se refieren a la cuantificación de sus elementos técnicos, tales
PROCEDIMIENTO DE COMPROBACIÓN DE VALORES como el módulo unitario básico, la depreciación por antigüedad o los coeficientes y
cifras en que se concretan las demás circunstancias consideradas en la
cuantificación, salvo que el obligado tributario manifieste expresamente que no
Sentencia TSJ Madrid de 27 de enero de 2016, rec. 856/2013 desea promover la tasación pericial contradictoria sino la impugnación del acto
administrativo”.
Se pide: 5
Acerca de este requisito de la debida motivación de los actos de comprobación de
4) Descripción de los hechos valores, el artículo 160.3 e) del RD 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba
5) Delimitación de las cuestiones jurídicas controvertidas el Reglamento General de Gestión e Inspección (RGGI) exige, cuando el medio de
comprobación elegido ha sido el dictamen de perito de la Administración, que se
6) Soluciones propuestas por el TSJ de Madrid. exprese "de forma concreta los elementos de hecho que justifican la modificación
del valor declarado, así como la valoración asignada. Cuando se trate de bienes
inmuebles se hará constar expresamente el módulo unitario básico aplicado, con
3) COMPROBACIÓN DE VALORES: ¿LAS CCAA PUEDEN ESTABLECER expresión de su procedencia y modo de determinación, y todas las circunstancias
MEDIOS DE COMPROBACIÓN DISTINTOS DE LOS PREVISTOS relevantes, tales como superficie, antigüedad u otras, que hayan sido tomadas en
consideración para la determinación del valor comprobado, con expresión concreta
EN LA LGT? de su incidencia en el valor final y la fuente de su procedencia". Además, es
preceptivo, según el apartado 2 del mismo precepto, "el reconocimiento personal
del bien valorado por el perito cuando se trate de bienes singulares o de aquellos
Sentencia TC 25/2016, 15 de febrero de 2016 de los que no puedan obtenerse todas sus circunstancias relevantes en fuentes
Se pide: documentales contrastadas".
1) Descripción de los hechos 6
¿Qué ocurrirá si, después de la resolución desestimatoria de la reclamación
2) Delimitación de las cuestiones jurídicas controvertidas económico-administrativa, interpone recurso contencioso-administrativo? La
tasación pericial contradictoria no se puede simultanear con el recurso
3) Doctrina del TC
contencioso-administrativo (consulta vinculante V0011-17).

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7
La tasación pericial contradictoria se concibe como una última opción para
resolver las discrepancias en cuanto al valor de los bienes:

“Obligar al contribuyente a acudir a la referida tasación pericial, de costoso e

incierto resultado, para discutir la comprobación de valores, cuando ni siquiera se
conocen las razones de la valoración propuesta por la Hacienda, colocaría a los
ciudadanos en una evidente situación de indefensión frente a posibles
arbitrariedades o errores de los peritos de la Administración, a cuyas tasaciones no
8
alcanza la presunción de legalidad de los actos administrativos, porque las
peritaciones, aunque las practique un funcionario, son dictámenes, criterio
incompatible con la doctrina que considera que la tasación pericial contradictoria es
un último derecho del contribuyente y no la única manera de combatir la tasación
comprobadora de la base” (STSJ Murcia 10 abril de 2017, rec.275/2016).

En relación con el uso que se puede hacer de la tasación pericial contradictoria, el

TS en sentencia de 5 de junio de 2018, rec. 2867/2017, declara:

“Así, es doctrina de este Tribunal Supremo que, frente a una comprobación de

valores los contribuyentes pueden optar ( artículo 134.2 LGT 2003 ) por:

a) Promover tasación pericial contradictoria.

b) Impugnar directamente la liquidación resultante de la comprobación y cualquier

cuestión que se suscite en ella.

c) Impugnar la liquidación después de la tasación pericial y plantear tales

cuestiones.

Además del carácter meramente facultativo de la tasación pericial contradictoria (en

el proceso aquí seguido las pruebas valoradas por el Tribunal de instancia han sido
otras), no resulta superfluo reiterar nuestra consolidada jurisprudencia según la
cual, cuando la valoración administrativa no suministra elementos y datos
suficientes en que sustentar aquélla para que el ciudadano las pueda comprender y
poner en tela de juicio, esa tasación deviene innecesaria y perturbadora”.

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Tema 13: La inspección de los tributos
PROCEDIMIENTO INSPECCION
1. Funciones de la inspección. 2. Procedimiento de inspección. 3. Documentación de las
actuaciones inspectoras.

Comprobar

1. Funciones inspectoras

La importancia de la actividad inspectora ha sido destacada, entre otras, en la Investigar

1
STC 76/1990, de 26 de abril, cuyo fundamento tercero responde al siguiente
tenor literal:
“Este Tribunal Constitucional ha tenido ya ocasión de declarar, en Liquidar
concreto, que para el efectivo cumplimiento del deber que impone el art.
31.1 de la Constitución es imprescindible la actividad inspectora y
comprobatoria de la Administración tributaria, ya que de otro modo «se
produciría una distribución injusta en la carga fiscal», pues «lo que a) Inicio del procedimiento
unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con
Las actuaciones inspectoras pueden iniciarse:
más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar»; de
ahí la necesidad y la justificación de «una actividad inspectora a) De oficio.
especialmente vigilante y eficaz, aunque pueda resultar a veces
incómoda y molesta» (STC 110/1984, fundamento jurídico 3º)”. b) A petición del obligado tributario, mediante solicitud de una
inspección de carácter “general”.
En realidad, el procedimiento de inspección NO puede iniciarse a
El cometido fundamental de la Inspección de los Tributos consiste en el
instancia del obligado tributario, este tan solo podrá solicitar la
ejercicio de las actividades de comprobación e investigación tendentes a
ampliación de las actuaciones de inspección que se hayan iniciado
verificar el correcto cumplimiento de las normas tributarias por los obligados
con carácter parcial (art. 149).
tributarios. Esta lección, sin embargo, se limita a las actuaciones que se
1 El inicio de las actuaciones inspectoras se realizará normalmente de oficio
llevan a cabo a través del procedimiento de inspección .
mediante una COMUNICACIÓN debidamente notificada al interesado para
que se persone en el lugar, día y hora que se le señale y tenga a disposición
2. Procedimiento de inspección de los órganos de inspección o aporte la documentación y demás elementos
que se estimen necesarios, indicado el alcance general o parcial de la
El procedimiento de inspección se identifica con la comprobación e 3
actuación de control .
investigación del adecuado cumplimiento de las obligaciones tributarias y en
el mismo se procederá, en su caso, a la regularización de la situación Cuando se estime conveniente para la adecuada práctica de las actuaciones,
2
tributaria mediante la práctica de las oportunas liquidaciones . el procedimiento de inspección podrá iniciarse sin previa comunicación
mediante personación de los órganos de la Inspección de Tributos en la

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empresa, oficinas, dependencias, instalaciones, centros de trabajo o declaraciones. Debido a la amplitud de su contenido, esta actuación
almacenes del obligado tributario o donde exista alguna prueba de la integra las modalidades de comprobación descritas en el procedimiento
obligación tributaria, aunque sea parcial. En este caso, las actuaciones se de gestión.
entenderán con el obligado tributario si estuviese presente y, de no estarlo,
con los encargados o responsables de tales lugares.
- Investigación: La actividad dirigida al descubrimiento de la existencia de
A diferencia de los controles que realizan los órganos de gestión, la actividad
hechos con relevancia tributaria no declarados o declarados
desarrollada por la Inspección no alcanza a todos los obligados tributarios por
incorrectamente por los obligados tributarios.
todos los tributos, sino que se realiza de forma selectiva y según las 2
directrices fijadas en los planes de inspección de carácter reservado, una
reserva que se extiende a los medios informáticos para el tratamiento de Estas actividades se desarrollan conjuntamente, siendo una nota
datos y a los criterios de selección de los contribuyentes que serán característica de las mismas su carácter inquisitivo, como evidencian las
investigados. amplias facultades y medidas cautelares que pueden adoptar los órganos
Esta planificación de las actuaciones inspectoras se concreta en la inspectores:
elaboración un Plan Anual de Control Tributario, del que se dará publicidad  Facultades: examen de correspondencia con trascendencia tributaria;
sobre los criterios generales que lo informan. entrada en fincas, locales de negocio y demás establecimientos donde se
Adicionalmente, la LGT contempla la denuncia pública como un cauce para desarrollen actividades económicas o exista prueba de trascendencia
poner en conocimiento de la Administración tributaria la existencia de hechos tributaria (art. 142 LGT).
o situaciones que puedan ser constitutivos de infracción o de relevancia para  Los funcionarios que desempeñen funciones inspectoras serán
la aplicación de los tributos. Si resulta fundada, la Administración dará considerados agentes de la autoridad. Deberán acreditar su condición, si
comienzo a las actuaciones que procedan. son requeridos para ello (art. 142.4).
 Medidas cautelares: precinto, depósito, incautación de productos y
b) Desarrollo mercancías sometidos a gravamen, así como de libros, registros,
documentos, archivos, locales, equipos electrónicos, etc.
Se trata de una fase de naturaleza instructora en la que el órgano actuario
llevará a cabo las actuaciones de comprobación e investigación,  Lugar de las actuaciones inspectoras: Podrán desarrollarse
encaminadas a la búsqueda de prueba, para determinar la verdadera indistintamente, según determine la Inspección: en el lugar donde el
situación tributaria del obligado tributario y, por consiguiente, el correcto o obligado tributario tenga su domicilio fiscal, en el domicilio de su
incorrecto cumplimiento de sus obligaciones fiscales. A tal efecto, se entiende representantes, en el lugar en el que se realicen las actividades
por: gravadas, donde exista alguna prueba del hecho imponible o en las
oficinas de la Administración.

- Comprobación: La actividad que tiene por objeto los actos, elementos y

valoraciones consignados por los obligados tributarios en las

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 Tiempo de las actuaciones inspectoras: La LGT fija el horario en el que Durante toda esta fase procedimental, el contribuyente podrá hacer valer sus
se han de desarrollar las actuaciones: a) si se realizan en las oficinas derechos presentando las alegaciones que convengan a su derecho de
públicas se atenderá al horario oficial de apertura al público y, en todo defensa, personándose en el desarrollo de las actuaciones y haciendo copia
caso, dentro de la jornada laboral vigente, y b) si se realizan en locales (a su cargo) de los documentos que estime necesarios, y, finalmente,
del interesado, se respetará la jornada laboral de oficina o de la actividad manifestando su conformidad o disconformidad con el contenido del acta.
que se realice en los mismo con posibilidad de que pueda actuarse de
En atención a esa manifestación de voluntad de interesado, las actas serán
común acuerdo en otras horas o días.
de conformidad o disconformidad (esta última, dará lugar a un informe
complementario del actuario). 3
El ejercicio de estas facultades administrativas queda sometido al principio de Existe una tercera modalidad, las denominadas “actas con acuerdo”, cuya
proporcionalidad, cuya presencia se concreta, por ejemplo, en el límite que suscripción por el obligado tributario introduce algunas especialidades en el
establece el art. 184.4 del Reglamento General de Aplicación de los Tributos: procedimiento. Por ejemplo, se elimina el trámite de audiencia y se renuncia
“Sin perjuicio de las facultades y funciones inspectoras, las actuaciones del al procedimiento sancionador separado.
procedimiento deberán practicarse de forma que se perturbe lo menos
posible el desarrollo normas de las actividades laborales o económicas del
obligado tributario”. c) Terminación

Presentadas las alegaciones por el interesado, la fase de resolución se

desarrolla ante un órgano distinto del actuario o instructor, esto es, ante el
Las distintas actuaciones se documentarán a través de DILIGENCIAS.
Inspector-jefe. En líneas generales, esta fase concluirá con un ACUERDO DE
Cuando el órgano de inspección considere que se han obtenido los datos y
LIQUIDACIÓN.
las pruebas que permitirán fundamentar la propuesta de regularización o para
considerar correcta la situación tributaria del obligado, se notificará al La tramitación será más o menos extensa dependiendo del tipo de acta con la
interesado mediante diligencia el inicio del trámite de audiencia. En la misma que haya concluido la fase de instrucción (conformidad, disconformidad o con
notificación de apertura del trámite de audiencia podrá fijarse el lugar, fecha y acuerdo). Aunque el estudio de estos documentos tiene lugar en el epígrafe
hora para la formalización del ACTA. siguiente, los efectos que se producen sobre esta fase procedimental son los
siguientes:
a) Actas de disconformidad: la disconformidad provoca la apertura de un
Comunicación  Diligencia  Diligencia  …. Acta
nº1 nº 2 plazo de alegaciones y la terminación del procedimiento con un acto de
inicio
liquidación dictado por el Inspector-jefe.
b) Actas de conformidad: la conformidad provoca que la propuesta de
liquidación contenida en el acta se convierta en definitiva transcurrido un
mes sin que el interesado haya recibido notificación del acuerdo de
El acta es el documento en el que se recogerá el resultado de las
liquidación dictado por el Inspector-jefe.
actuaciones y la regularización de la situación tributaria con la pertinente
propuesta de liquidación.

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 c) Actas con acuerdo: la suscripción de esta modalidad de acta comporta la  Las dilaciones o interrupciones son irrelevantes a efectos del cómputo del
tramitación simultánea de las propuestas de liquidación y sanción, que se plazo, con estas excepciones:
convertirán en definitivas si en el plazo de 10 días el interesado no ha
 Supuestos de suspensión del plazo: remisión del expediente a la
recibido la notificación del acuerdo dictado por el Inspector-jefe.
Comisión consultiva en caso de conflicto en la aplicación de la norma,
etc. Si la suspensión no afecta a todas las cuestiones objeto de la
inspección, seguirán las actuaciones en lo que resulte afectado por
¿Qué sucede si en el curso de las actuaciones se aprecian indicios de
aquella.
delito?
4
 Supuestos de extensión del plazo: el plazo se ampliará cuando se
La Ley ha previsto un procedimiento ad hoc para la parte de la deuda
soliciten días de cortesía (hasta 60 días naturales antes del trámite de
vinculada a delito. En este caso, no se confecciona un acta sino que se
audiencia), o bien como consecuencia de la aportación tardía de la
dictará “propuesta de liquidación vinculada a delito”, dando un plazo de 5
documentación requerida por la Inspección .
alegaciones.
Finalizado el mismo, si se confirma la liquidación vinculada a delito, la
Administración tributaria pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente ¿Y si la Administración incumple el plazo?
4
o remitirá el expediente al Ministerio Fiscal .
También existe un régimen especial para este procedimiento tributario: el
incumplimiento del plazo de duración NO determinará la caducidad del
Comunicación  Diligencias  LVD  …. Tanto de
procedimiento, que continuará hasta su terminación en las condiciones fijadas
inicio nº1,… culpa al por la norma.
Mº Fiscal
Ante la inseguridad y el perjuicio económico que puede generar esta regla
especial, la LGT recorta la posición de privilegio de la Administración del
modo siguiente:

d) Plazo del procedimiento inspector  NO se considera interrumpida la prescripción por las actuaciones
realizadas hasta el momento en que se incumpla el plazo.
El procedimiento inspector está sometido a un plazo específico:
 La reanudación de las actuaciones se debe realizar mediante un acto
 Las actuaciones inspectoras deberán concluir en el plazo de 18 meses, a formal con conocimiento del obligado tributario(el obligado tributario
contar desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio de las tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y periodos a que
actuaciones hasta la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto alcanzan las actuaciones). Esta actuación SÍ interrumpe el plazo de
administrativo de liquidación. 6
prescripción y ha de notificarse dentro del plazo procedimental .
 El plazo será de 27 meses para supuestos de especial relevancia o  En todo caso, una vez superado el plazo legal NO seguirán
complejidad (normalmente sociedades con una cifra de negocio elevado o devengándose intereses de demora hasta la terminación del
que forman parte de un grupo societario). procedimiento.

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 - Hechos con relevancia tributaria descubiertos en el curso de la
actividad de inspección, así como los fundamentos de derecho en
3. Documentación de las actuaciones inspectoras
que se basa la regularización.
Son varios los documentos que sirven de soporte a las actuaciones
- Regularización de la situación tributaria del obligado tributario y, en su
realizadas por la Administración a lo largo del procedimiento inspector:
caso, propuesta de liquidación.
comunicaciones, diligencias, informes y actas.
- Conformidad o disconformidad del sujeto pasivo con la propuesta
 Comunicaciones: Son los medios a través de los cuales la
anterior.
Inspección se relaciona unilateralmente con cualquier persona en el 5
ejercicio de sus funciones. Normalmente, sirven para notificar el inicio
del procedimiento o para hacer requerimientos.
 Serán FIRMADAS por el funcionario y el obligado tributario. Si este último
 Diligencias: Son los documentos que extiende la Inspección en el ni supiera o pudiera firmarlas, no compareciera o se negara a suscribirlas,
curso del procedimiento para hacer constar hechos, así como las serán firmadas solo por el funcionario y se hará constar la circunstancia de
manifestaciones de la persona o personas con las que se entiendan que se trate. De cada acta se entregará un ejemplar al interesado, que se
7
las actuaciones. entenderá notificada con su firma .
 Informes: Son documentos en los que, a diferencia de los anteriores,  Tienen VALOR PROBATORIO: Las actas tienen naturaleza de
no se expresa una manifestación de voluntad. En el procedimiento documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su
inspector, se emiten de oficio en los supuestos en que se aplica la formalización, salvo que se acredite lo contrario. Asimismo, los hechos
estimación indirecta de bases imponibles y en los casos de aceptados por los obligados tributarios se presumen ciertos y solo podrán
disconformidad del contribuyente. rectificarse mediante prueba de haber incurrido en un error de hecho.
 Actas de inspección: Las actas son los documentos extiende la  Las actas NO pueden ser objeto de recurso o reclamación por tratarse de
Inspección al finalizar las actuaciones de comprobación e actos de trámite. Se podrá impugna el acuerdo que ponga fin al
investigación, con objeto de dar cuenta de sus resultados, procedimiento con las liquidaciones tributarias.
proponiendo la regularización que se estime procedente de la
 Existen tres MODALIDADES de actas:
situación tributaria del obligado o declarando correcta la misma.
1) Actas de conformidad: Se caracterizan por lo siguiente:
- El contribuyente manifiesta la conformidad con la propuesta de
Las actas son los documentos de trámite más relevantes del procedimiento
regularización contenida en el acta.
inspector, por lo que conviene estudiar los aspectos más significativos de su
regulación: - Consecuencias:

 El CONTENIDO de las actas debe integrar las siguientes menciones:  Efecto procedimental  Se simplifica la fase de terminación del
procedimiento inspector, pues se entenderá producida y notificada
- Circunstancias de lugar y tiempo e identificación de los funcionarios y
la liquidación tributaria de acuerdo con la propuesta formulada en el
de los sujetos con los que se ha seguido el procedimiento.
acta si, en el plazo de un mes, no se notifica al interesado acuerdo

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 posterior del órgano competente para liquidar (confirmando, b) Posibilidad de manifestar la conformidad o disconformidad con el resto de
rectificando u ordenando que se completen las actuaciones que han los elementos no contenidos en el acta con acuerdo.
dado lugar a la propuesta de liquidación contenida en el acta).
c) Simplificación de la fase de terminación: Se entenderá producida y
 Reducción de la hipotética sanción  reducción del 30 % de las notificada la liquidación y, en su caso, impuesta y notificada la sanción, si
sanciones que se puedan derivar en curso de un procedimiento transcurridos 10 días desde la fecha de suscripción del acta no se hubiera
sancionador. notificado acto administrativo del órgano competente para liquidar
rectificando errores materiales contenidos en el acta con acuerdo.
2) Actas de disconformidad:
6
d) Limitación de las posibilidades de defensa de contribuyente: La
- Se extenderán cuando el interesado manifieste su disconformidad con la
liquidación y sanción derivadas del acuerdo NO podrán ser objeto recurso
propuesta de regularización, así como en los casos en que este se niegue a
o reclamación salvo en los supuestos de nulidad de pleno derecho. El
recibir o suscribir el acta.
obligado tributario solo podrá acudir a los tribunales contencioso-
8
- Consecuencias  Se completará el acta con un informe ampliatorio y un administrativos por la existencia de vicios en el consentimiento.
nuevo plazo para presentar alegaciones. El procedimiento continuará hasta
culminar con el acuerdo de liquidación del Inspector-jefe.
3) Actas con acuerdo:
***************

- Supuestamente esta modalidad introduce un “mecanismo de negociación” en Caso práctico:

el procedimiento inspector. Superado el plazo legal del procedimiento, la Inspección reanuda las
Para preservar el principio de indisponibilidad del crédito tributario, la Ley actuaciones mediante una diligencia en la que se emplaza al interesado para
permite a la Inspección que pueda promover el acuerdo los casos en los que la firma del acta. ¿Se puede considerar interrumpido el plazo de prescripción?
se suscite incertidumbre:
 Cuando para la elaboración de la propuesta de regularización Intente fundamentar la respuesta con la Resolución del TEAC de 5 de julio de
deban aplicarse conceptos jurídicos indeterminados. 2016, R. G. 35/2013.
 Cuando resulte necesario realizar estimaciones, valoraciones
o mediciones de datos relevantes para la obligación tributaria 1
No obstante, la LGT le atribuye un marco operativo más extenso:
que no puedan cuantificarse de forma cierta.
“Art. 141. La inspección tributaria consiste en el ejercicio de las funciones
administrativas dirigidas a:
- ¿Qué consecuencias tiene para el obligado tributario la suscripción de un a) La investigación de los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias
acta con acuerdo? para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración.

a) Renuncia a la tramitación separada del procedimiento sancionador, con b) La comprobación de la veracidad y exactitud de las declaraciones
una reducción del 50 % de las sanciones propuestas simultáneamente presentadas por los obligados tributarios.
con la liquidación.

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 obligado tributario con independencia de la pre ia calificaci n ue este ubiera dado
c) La realización de actuaciones de obtención de información relacionadas con la a los is os” (FD 3.º)
aplicación de los tributos, de acuerdo con lo establecido en los artículos 93 y 94 de 3
esta ley. Las actuaciones del procedimiento inspector tendrán carácter parcial en los
siguientes supuestos:
d) La comprobación del valor de derechos, rentas, productos, bienes, patrimonios, a) Cuando las actuaciones inspectoras no afecten a la totalidad de los elementos de
empresas y demás elementos, cuando sea necesaria para la determinación de las la obligación tributaria en el periodo objeto de comprobación.
obligaciones tributarias, siendo de aplicación lo dispuesto en los artículos 134 y 135
b) Cuando las actuaciones se refieran al cumplimiento de los requisitos exigidos
de esta ley. para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, así como cuando las 7
e) La comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención actuaciones tengan por objeto la comprobación del régimen tributario aplicable.
de beneficios o incentivos fiscales y devoluciones tributarias, así como para la c) Cuando tengan por objeto la comprobación de una solicitud de devolución
aplicación de regímenes tributarios especiales. siempre que se limite exclusivamente a constatar que el contenido de la
declaración, autoliquidación o solicitud presentada se ajusta formalmente a lo
f) La información a los obligados tributarios con motivo de las actuaciones anotado en la contabilidad, registros y justificantes contables o extracontables del
inspectoras sobre sus derechos y obligaciones tributarias y la forma en que deben obligado tributario, sin perjuicio de la posterior comprobación completa de su
cumplir estas últimas. situación tributaria.

g) La práctica de las liquidaciones tributarias resultantes de sus actuaciones de 4

De esta forma, se procederá a notificar tal liquidación al obligado tributario, con la
comprobación e investigación. advertencia de que el plazo voluntario de ingreso solo comenzará a computarse una
vez que sea notificada la admisión a trámite de la denuncia o querella
h) La realización de actuaciones de comprobación limitada, conforme a lo correspondiente. La existencia del procedimiento penal por delito contra la Hacienda
establecido en los artículos 136 a 140 de esta ley. Pública no paralizará las actuaciones administrativas dirigidas al cobro de la deuda
tributaria liquidada, salvo que el Juez hubiere acordado la suspensión de las
i) El asesoramiento e informe a órganos de la Administración pública.
actuaciones de ejecución una vez garantizada la deuda. Esta actuación procedimental
j) La realización de las intervenciones tributarias de carácter permanente o no está pensada para asegurar el cobro de la deuda tributaria. Esta solución supone una
limitación de garantías importante para el obligado tributario que tiene que hacer
permanente, que se regirán por lo dispuesto en su normativa específica y, en defecto
frente a la deuda tributaria que no puede recurrir por irregularidades procedimentales,
de regulación expresa, por las normas de este capítulo con exclusión del artículo 149. y sobre la que no existe sentencia penal.
k) Las demás que se establezcan en otras disposiciones o se le encomienden por 5
Por ejemplo, 3 meses si se aporta tras el tercer requerimiento una vez transcurridos
las autoridades competentes”. los primeros 9 meses desde el inicio del procedimiento, 6 meses cuando se aprecie la
necesidad de aplicar el método de estimación indirecta.
6
Los tribunales son muy estrictos en la revisión del acto de reanudación de las
actuaciones. Se considera que si no cumple todos los parámetros legales el
2
Sentencia 12/11/2014 (RJ 2014, 6175): “ a art. 14 .1 enuncia indistinta ente procedimiento inspector terminará por transcurso del plazo legal máximo dado para
los edios de ue podr n alerse en la actuaci n inspectora de co probaci n e este procedimiento, esto es, por caducidad (STS 10-7-2019, rec. 2020/2017).
in estigaci n a bas funciones tienen car cter indagatorio e in uisiti o y a tra s de 7
El Reglamento establece el régimen de notificación aplicable en los supuestos
ellas la nspecci n busca la erdad aterial y la obtenci n de pruebas suficientes para siguientes:
la correcta aplicaci n de la nor a tributaria y a de dirigirse a asentar unos datos y
ec os fir es sobre los ue li uidar en consonancia con los ue e ija la ley del a) El obligado tributario no comparece: las actas serán notificadas conforme a lo
tributo para su aplicaci n, por un lado pero por otro la actuaci n inspectora se dispuesto en la LGT y se considerará dilación no imputable a la
e tiende ta bi n a la calificaci n de los ec os actos o negocios reali ados por el Administración.

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 b) El obligado tributario rechaza la firma: se considera rechazada la notificación
y, por tanto, se tendrá por efectuada.

8
El informe ampliatorio, en relación con la propia acta, es un elemento más
susceptible de ser apreciado por el Tribunal, sin valor cualificado alguno, con el resto
de los medios probatorios que puedan obrar en los autos [véanse, por todas, las
sentencias de esta Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18
de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 317/04, FJ 2 º) y de 3
junio de 2009 (casación 4525/07 , FJ 10º)].
8

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Tema 14: La recaudación tributaria La regulación de la recaudación contenida en la LGT se desarrolla en el Real
Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento
1. La función recaudatoria. 2. Periodos de recaudación. 3. Aplazamiento y General de Recaudación.
fraccionamiento del pago. 4. Procedimiento de apremio. 5. Las tercerías en el
procedimiento de apremio.

2. Los periodos de recaudación

1
El elemento central en la recaudación es la regulación del pago. Desde el
punto de vista procedimental, es sabido que la LGT permite diferenciar dos
períodos de pago:

 PERIODO VOLUNTARIO: Con esta expresión se alude a los plazos

previstos por las normas tributarias para efectuar el pago de modo voluntario.

 PERIODO EJECUTIVO: Constituye el marco temporal en el que se ubica

1. La función recaudatoria
el pago forzoso de las deudas tributarias (la llamada “vía de apremio”).

La VÍA DE APREMIO o recaudación ejecutiva es una pieza clave de nuestro

El periodo ejecutivo se inicia una vez transcurrido el período voluntario de
sistema administrativo, que encuentra su fundamento en el llamado “principio
pago sin que haya sido ingresada la deuda tributaria. Obviamente, para que
de autotutela”. En virtud de este principio, la Administración Pública no solo
el inicio de este período sea posible, es necesario que exista una deuda
se pronuncia sobre sus propios derechos mediante los correspondientes
liquidada por la Administración o autoliquidada por el sujeto pasivo.
actos administrativos (autotutela declarativa), sino que ejecuta por sí misma
tales pronunciamientos sin necesidad de auxilio judicial (autotutela ejecutiva).
La apertura del período ejecutivo conlleva dos consecuencias:

Entre las actividades administrativas que integran la “aplicación de los

1) A partir de dicho momento, se inicia el cómputo del plazo de
tributos” se encuentra la función recaudatoria, que se desarrolla como un
prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago de la
procedimiento independiente una vez que se ha cuantificado la deuda
deuda tributaria (es decir, para iniciar el procedimiento de apremio
tributaria. La recaudación tributaria se define como el ejercicio de las
mediante la notificación de la correspondiente providencia).
funciones administrativas conducentes al cobro de las deudas tributarias (art.
160 LGT).
2) La cuantía de la deuda tributaria resulta incrementada por el devengo
de los intereses de demora y recargos del período ejecutivo y, en su
caso, por las costas del procedimiento de apremio.

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3. Aplazamiento y fraccionamiento del pago  Existen situaciones excepcionales en las que cabe una “dispensa
de garantía”, bien porque la cuantía es inferior a la fijada en las
Las deudas tributarias que se encuentren en periodo voluntario o ejecutivo normas de desarrollo reglamentario, bien por entender que la
podrán aplazarse o fraccionarse en los términos que se determinen ejecución del pago podría suponer un perjuicio de difícil
reglamentariamente y previa solicitud del obligado tributario, cuando su reparación para el contribuyente ([Link]., cuando afecte sustancialmente a
situación económico-financiera le impida, de forma transitoria, efectuar el 2
la capacidad productiva y nivel de empleo de la actividad económica) .
pago en los plazos establecidos (art. 65 LGT).
2
Esta posibilidad se concibe como un incidente procedimental que tiene por
Ejemplo:
objeto facilitar el cumplimiento de la obligación tributaria principal. Aunque su
desarrollo se remite a las normas reglamentarias, la LGT establece los
aspectos generales de este procedimiento:

 Se consideran aplazables las deudas tributarias, con independencia de

1
que se encuentren en periodo voluntario o ejecutivo .

 El procedimiento se inicia con la presentación de una solicitud de

aplazamiento o fraccionamiento.
o Si se presenta durante el período voluntario, impedirá que se inicie el
período ejecutivo, pero sí se producirá el devengo del interés de
demora.
o Si se presenta en período ejecutivo, se suspenderán las actuaciones
iniciadas para la enajenación de los bienes embargados.

 Junto a la solicitud se deberá aportar garantía suficiente (aval solidario 4. Procedimiento de apremio
de entidad de crédito,...).
El procedimiento de apremio comprende las actuaciones administrativas
 La garantía habrá de cubrir el principal, los intereses de demora
dirigidas a la recaudación de las deudas tributarias en período ejecutivo
que se devenguen y el 25 % del la suma de ambas cantidades. 3
mediante la ejecución forzosa del patrimonio del obligado tributario .
Si la deuda está en periodo ejecutivo, deberá cubrir el importe
aplazado, incluyendo el recargo del periodo ejecutivo Este procedimiento se configura como autónomo y no acumulable a otros
4
correspondiente, los intereses de demora que genere el procedimientos de ejecución sobre el patrimonio del obligado tributario .
aplazamiento, más un 5% de la suma de tales cantidades.

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El procedimiento de apremio, una vez iniciado, se impulsará de oficio en
todos sus trámites. No obstante, el art. 165 LGT contempla la posibilidad de 1. Si la providencia ha sido notificada entre los días 1 y 15 de cada mes,
que se suspenda. hasta el día 20 del mismo mes o inmediato hábil posterior.

En concreto, se contemplan tres supuestos de suspensión: 2. Si la providencia ha sido notificada entre los días 16 y último de cada
mes, hasta el día 5 del mes siguiente o inmediato hábil posterior.
 Por la interposición de recursos y reclamaciones, con remisión a lo
dispuesto en las normas reguladoras del sistema de revisión de actos En estas circunstancias, el obligado tributario tiene varias posibilidades
3
tributarios ( SUSPENSIÓN de la ejecución de actos impugnados). de actuación:

 El procedimiento de apremio se suspenderá automáticamente, sin a) Satisfacer la deuda tributaria, incrementada por el recargo de apremio
necesidad de prestar garantía, cuando el interesado demuestre: a) reducido (10 %), en el plazo antedicho.
que se ha producido en su perjuicio error material, aritmético o de
hecho en la determinación de la deuda, o b) que dicha deuda ha sido b) Puede oponerse a la providencia de apremio si concurre alguno de los
ingresada, condonada, compensada, aplazada o suspendida. motivos previstos en el art.167.3 LGT.

 Cuando un tercero pretenda el levantamiento del embargo La LGT establece una lista cerrada con los motivos de oposición. En
formulando la correspondiente reclamación de tercería (cuestión síntesis, además de la inexistencia de deuda, los motivos de oposición se
tratada en el apartado 5 de esta lección). refieren a posibles defectos o vicios del propio procedimiento, sin que sea
posible discutir la validez del acto de liquidación del que este
procedimiento constituye ejecución.
a) Iniciación del procedimiento
a) Extinción total de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago.
El procedimiento de apremio se iniciará mediante la PROVIDENCIA DE b) Solicitud de aplazamiento, fraccionamiento o compensación en período
APREMIO notificada al obligado tributario en la que se identificará la deuda voluntario y otras causas de suspensión del procedimiento de
pendiente, los recargos procedentes y se le requerirá para que efectúe su recaudación.
pago (art. 167 LGT). Esta providencia es un acto administrativo, que se c) Falta de notificación de la liquidación.
caracteriza porque es el título suficiente que inicia el procedimiento y tiene la d) Anulación de la liquidación.
misma fuerza ejecutiva que la sentencia judicial para proceder contra los e) Error u omisión en el contenido de la providencia de apremio que
bienes y derechos del obligado tributario. impida la identificación del deudor o de la deuda apremiada.

Con la notificación de la providencia de apremio se abre un nuevo plazo de

ingreso para que el obligado tributario pueda efectuar el pago y evitar la c) Que se desatienda el apercibimiento para el pago contenido en la
ejecución de su patrimonio. De conformidad con el art. 62 de la LGT dicho providencia de apremio, en cuyo caso seguirá su curso el
plazo es el siguiente: procedimiento.

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b) Desarrollo del procedimiento Cada actuación de embargo se documentará en la correspondiente
DILIGENCIA, que se notificará al obligado tributario (así como al cónyuge de
En caso de que no se efectúe el pago en el plazo previsto en la providencia este si los bienes embargados son gananciales y a los condueños o titulares
de apremio, el procedimiento de ejecución se desarrollará en diversas fases, de los mismos). Finalmente, si los bienes embargados fueran inscribibles en
entre las que se han de destacar las siguientes actuaciones: un registro público, la Administración tributaria tendrá derecho a que se
practique anotación preventiva de embargo en el registro correspondiente.
EJECUCIÓN DE GARANTÍAS > EMBARGO > ENAJENACIÓN
4
¿Qué sucede si se embarga una cuenta o depósito bancario?
1. Ejecución de garantías:
El embargo se llevará a cabo mediante la correspondiente diligencia en la se
Si la deuda estuviera garantizada mediante aval, prenda, hipoteca o cualquier identificará la cuenta o el depósito conocido por la Administración. El
otra garantía, se procederá a su ejecución (art. 168 de la LGT), salvo que: embargo podrá extenderse, sin necesidad de identificación previa al resto de
los bienes y derechos de que se titular el obligado tributario existente en
a) No se considere proporcionada a la deuda garantizada. dicha entidad de crédito, dentro del ámbito estatal, autonómico o local que
b) El obligado solicite el embargo, señalando bienes suficientes. corresponda a la jurisdicción respectiva de cada Administración tributaria
ordenante del embargo sean o no conocidos por la Administración, hasta
2. Práctica del embargo. alcanzar el importe de la deuda pendiente, más el recargo del periodo
ejecutivo, intereses y, en su caso, las costas producidas.
Con respeto al principio de proporcionalidad, se procederá al embargo de los
bienes y derechos del deudor en cuantía suficiente para cubrir la deuda El deudor puede reaccionar contra la diligencia, oponiendo la inexistencia de
5
pendiente, los intereses de demora, el recargo de apremio ordinario y las deuda o defectos procedimentales mediante recurso o reclamación .
costas del procedimiento.
3. Enajenación de los bienes embargados.
A fin de facilitar el descubrimiento de bienes y derechos que integran el
patrimonio del obligado tributario, la LGT extiende a los órganos Con carácter previo a la enajenación, se procederá a la valoración de los
recaudadores las potestades propias de la Inspección (obtención de bienes y derechos embargados. El valor asignado se utilizará como valor de
información, comprobación, etc.). También se reconoce la posibilidad de enajenación.
adoptar medidas cautelares (anotación preventiva de embargo, depósito, etc.)
para asegurar el cobro de la deuda, incluso antes de que se inicie la vía de La valoración será notificada al interesado para que, en caso de discrepancia,
apremio. presente valoración contradictoria.

La Administración tributaria y el obligado tributario podrán acordar el orden La Administración tributaria no podrá proceder a la enajenación de los bienes
del embargo; y, en todo caso, se tendrá en cuenta la mayor facilidad de su y derechos embargados hasta que el acto de liquidación de la deuda
enajenación y la menor onerosidad de esta para el obligado tributario. tributaria ejecutada sea firme, salvo en los supuestos de fuerza mayor, bienes

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perecederos, bienes en los que exista un riesgo de pérdida inminente de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún
valor o cuando el obligado tributario solicite de forma expresa su enajenación. obligado al pago.

La enajenación de los bienes embargados se llevará a efecto mediante c) El acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra
subasta, concurso o adjudicación directa. causa.

La subasta constituye el procedimiento ordinario de adjudicación de los 5. Tercerías (no es contenido de examen)
6
bienes .
5
En los casos en los que un tercero pretenda el levantamiento del embargo
El mecanismo utilizado para la enajenación se notificará al interesado a por entender que le pertenece el dominio de los mismos o que tiene derecho
través del ACUERDO DE ENAJENACIÓN, una vez notificado al interesado, a ser reintegrado de su crédito con preferencia a la Hacienda Pública, deberá
podrá ser impugnado por los motivos de oposición previstos para las ejercitar su derecho mediante la formulación de una tercería de dominio, en el
diligencias de embargo. primer caso, o bien una tercería de mejor derecho, en el segundo.

Cabe la posibilidad de que se produzca la adjudicación a la Hacienda Pública El art. 165.4 LGT se ocupa de precisar los efectos que tiene la formulación de
de los bienes embargados cuando no lleguen a enajenarse por los tercería interpuesta ante la Administración tributaria:
procedimientos regulados reglamentariamente.
Tercería de dominio: Tratándose de una reclamación por tercería de dominio,
se suspenderá el procedimiento de apremio en lo que se refiere a los bienes
c) Terminación del procedimiento o derechos controvertidos, siguiendo su desarrollo respecto a los restantes
El procedimiento de apremio puede terminar por tres causas: bienes embargados.

a) El pago de la cantidad debida. Tercería de mejor derecho: En tal caso, el procedimiento de apremio
proseguirá hasta la realización de los bienes y el producto obtenido se
b) El acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una consignará en depósito a resultas de la resolución de la tercería.
vez declarados fallidos todos los obligados al pago.

Se podrá derivar responsabilidad a los responsables subsidiarios. A

tal efecto, declarado fallido del deudor, las deudas que se liquiden
con posterioridad no necesitarán la apertura de periodo voluntario –y 1
Como excepción, no podrán aplazarse ni fraccionarse las deudas tributarias cuya
finalización sin pago- del deudor principal para que se pueda derivar
7 exacción se efectúe por medio de efectos timbrados, las deudas correspondientes a
responsabilidad . las obligaciones tributarias de los retenedores y los obligados a realizar ingresos a
cuenta, las que tengan consideración de créditos contra la masa ([Link]., las derivadas
del ejercicio de la actividad tras la declaración del concurso); las deudas tributarias
En los casos en que se haya declarado el crédito incobrable, el
derivadas de la ejecución de decisiones de recuperación de ayudas de Estado; las
procedimiento de apremio se reanudará dentro del plazo de

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resultantes de la ejecución de resoluciones firmes desestimatorias dictadas en un c) Incumplimiento de las normas reguladoras del embargo contenidas en
recurso o reclamancio o en un recurso contencioso-administrativo que hayan sido esta Ley.
objeto de suspensión durante la tramitación de los mismos; las derivadas de tributos
que deban ser legalmente repertcutidos; y las correspondientes a los pagos d) Suspensión del procedimiento de recaudación.”
fraccionados por el Impuesto sobre Sociedades. 6
A partir de 1 de julio de 2018, se desarrollará con arreglo a las especificaciones del
2
La Orden HAP/347/2016, de 11 de marzo (BOE de 17 de marzo), eleva a 30.000 procedimiento electrónico previsto en el Portal de Subastas del BOE
euros el límite exento de la obligación de aportar garantía en las solicitudes de (htttps://[Link]).
aplazamiento o fraccionamiento de deudas derivadas de tributos cedidos cuya gestión
En líneas generales, la subasta se celebrará en acto público en el lugar, día y hora
recaudatoria corresponda a las CCAA.
fijado por el órgano de recaudación, pudiendo participar todas aquellas personas que
6
3
La LGT, dentro del capítulo dedicado a la asistencia mutua, en los arts. 177 octies y tengan capacidad para obligarse y contratar y constituyan un depósito por importe
siguientes regula el procedimiento de asistencia en la recaudación con el que se da como mínimo del 5% del tipo de la subasta (precio de salida). Los interesados
respuesta a aquellas situaciones en las que la acción de cobro de la deuda tributaria deberán darse de alta como usuarios del sistema, y una vez abierta la subasta solo se
requiere de la colaboración de las Administraciones tributarias de otros Estados podrán realizar pujas electrónicas durante un plazo de 20 días.
(notificación, información de relevancia tributaria, adopción de medidas cautelares,
etc.). Con esta regulación se implementan las normas de la UE: Directiva 2010/24/UE, Las pujas se enviarán electrónicamente a través del Portal, que devolverá un acuse
de 16 de marzo de 2010, sobre asistencia mutua en materia de cobro de créditos técnico garantizado el momento de recepción de la puja y la cuantía. En ese instante
correspondientes a determinadas exacciones, derechos impuestos y otras medidas, se publicará electrónicamente la puja y el postor que viera superada su puja será
complementada con un reglamento de ejecución en el que se determinan los aspectos advertido de esta circunstancia por el sistema.
formales para cursar las peticiones, notificación, cobro y adopción de medidas
cautelares (Reglamento 1189/2011, de 18 de noviembre). Finalizada la fase de presentación de ofertas, la Mesa se reunirá para la adjudicación
de los bienes o lotes. Si la mejor oferta es igual o superior al 50% del tipo de subasta
4
La LGT se ocupa de establecer las reglas que se habrán de aplicar en el caso de del bien, se adjudicará, y el deudor ya no podrá liberar sus bienes pagando
que se produzca la concurrencia con otros procedimientos de ejecución, singulares íntegramente la cuantía debida.
o universales, judiciales o no judiciales. El art 164 dispone lo siguiente:
Si la oferta es inferior al 50%, el órgano de recaudación deberá valorar, en atención a
“a) Cuando concurra con otros procesos o procedimientos singulares de las circunstancias del caso, si procede la adjudicación directa sin que exista precio
ejecución, el procedimiento de apremio será preferente si el embargo mínimo.
efectuado en el curso del procedimiento de apremio sea el más antiguo.
Para garantizar el éxito de la subasta, el Reglamento General de Recaudación en su
A estos efectos se estará a la fecha de la diligencia de embargo del bien o actual versión especifica que:
derecho.
- El concurso sólo se puede utilizar como procedimiento para la enajenación
b) Cuando concurra con otros procesos o procedimientos concursales o de los bienes embargados cuando la realización por medio de subasta pueda
universales de ejecución, el procedimiento de apremio será preferente para la producir perturbaciones nocivas en el mercado o exista interés público.
ejecución de los bienes o derechos embargados en el mismo, siempre que la
- La adjudicación directa se elimina como procedimiento posterior y
providencia de apremio se hubiera dictado con anterioridad a la fecha de
subsiguiente al procedimiento de subasta. Se trata de simplificar el
declaración del concurso”.
procedimiento de enajenación para potenciar la concurrencia en el mismo,
5
Art. 170.3 LGT: “Contra la diligencia de embargo solo serán admisibles los siguientes así como su transparencia y agilidad.
motivos de oposición:
- En el mismo sentido anteriormente apuntado, se elimina la existencia de una
a) Extinción de la deuda o prescripción del derecho a exigir el pago. primera y segunda licitación en la subasta.
b) Falta de notificación de la providencia de apremio.

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7
Resolución TEAC en recurso de alzada para unificación de criterio 00/1065/2010, de
9 de junio de 2010.

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Tema 15: Infracciones y sanciones lesión del derecho de crédito (la HP no ingresa lo esperado). Para determinar
esa cuantía se han de determinar qué conceptos tributarios integran la suma
1. La potestad sancionadora en materia tributaria. 2. Sujetos infractores. 3, Concepto y defraudada y cuál es el periodo de referencia. En síntesis, se atiende a la
clases de infracciones. 4. Supuestos de exoneración de responsabilidad por cuota.
infracciones. 5. Clases de sanciones, criterios de cuantificación y formas de extinción.
6. Procedimiento sancionador. Ahora bien, no basta con superar el umbral establecido, sino que es
1
necesario apreciar el dolo del autor, siquiera de manera eventual . No basta
con dejar de pagar, sino que se exige un plus de actividad que suponga el
uso de medios tendentes a la defraudación (alteración de la verdad,
ocultación, etc.). 1

El contenido de la culpabilidad no es exigible en cualquier grado de

negligencia –como en las infracciones-. Lo que se sanciona penalmente no
es la omisión de un deber tributario, sino la conducta defraudatoria (STS
2
1505/2005, 25 de noviembre) .

El objeto de esta lección consiste en el estudio de las infracciones y

sanciones tributarias en la LGT. El título IV de esta Ley regula la potestad
sancionadora en materia tributaria de forma autónoma y separada de la
deuda tributaria, tanto los aspectos materiales de tipificación de infracciones y
La ilusión del defraudador sanciones como los procedimentales, siendo objeto de desarrollo a través del
Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, aprobado por Real
Decreto 2063/2004, de 15 de octubre.

1. La potestad sancionadora en materia tributaria El régimen sancionador de la Administración tributaria se inicia con el
reconocimiento de la aplicación de los principios que inspiran el orden penal:
Al igual que ocurre en cualquier sector del ordenamiento jurídico, la violación
de una norma tributaria constituye un ILÍCITO. “En particular serán aplicables los principios de legalidad,
tipicidad, responsabilidad, proporcionalidad y no concurrencia de
En términos generales, los ilícitos se catalogan en infracciones y delitos en sanciones tributarias…”
atención la mayor protección otorgada al interés tutelado por la norma. En
materia tributaria no existe esa diferencia sustancial: el interés tutelado es El principio de responsabilidad, constituye la transposición del principio de
idéntico (el deber de contribuir), pero varía la intensidad de la protección. Por culpabilidad al ámbito sancionador administrativo en armonía con la
razones de política legislativa, la distinción entre infracción y delito vendrá presunción de inocencia consagrada en la Constitución. El Tribunal
determinada por la cuantía del perjuicio económico causado a la Hacienda Constitucional ha entendido vulnerado tal principio y, por tanto, la presunción
Pública: si la conducta defraudadora supera el umbral de los 120.000 € nos de inocencia en un caso en el “se impuso una sanción por el mero hecho de
encontraremos con un delito fiscal tipificado en el art. 305 del Código penal. no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad
y de ánimo defraudatorio” (STC 164/2005, 20 de junio)3.
Tal cuantía conforma el delito fiscal como un delito de resultado, dado que la
falta de ingreso ha de originar un perjuicio patrimonial, que consiste en la

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También en este ámbito queda vedada la concurrencia de sanciones (non En relación con esta definición, hay que tener en cuenta que:
bis in idem): No se puede sancionar dos veces un mismo hecho, lo que
conlleva que:  Las acciones y omisiones se corresponden con incumplimientos de
obligaciones tributarias materiales y formales, y
- No pueden concurrir procedimiento sancionador y proceso penal  Los principios de legalidad, tipicidad y culpabilidad están presentes en
4
(prejudicialidad penal ). La Administración queda vinculada en caso el concepto de infracción tributaria.
de que no exista condena penal a los hechos declarados probados.
Las infracciones tributarias serán leves, graves y muy graves. Este criterio
- Una conducta que constituye el presupuesto de una infracción no significa que cualquiera de los tipos infractores que se mencionan a
puede ser considerada, a su vez, como criterio de graduación. 2
continuación puede albergar la triple clasificación.

Existe un amplio catálogo de infracciones, que se pueden clasificar en dos

categorías:
2. Sujetos infractores
 Las que generan perjuicio económico a la Hacienda Pública, y
Serán sujetos infractores las personas físicas o jurídicas y las entidades  Las que no producen tal resultado (incumplimiento de deberes
mencionadas en el art. 35.4 de esta Ley que realicen las acciones u formales).
omisiones tipificadas como infracciones en las leyes.
Las primeras, las infracciones que generan perjuicio económico se clasifican
La concurrencia de varios sujetos infractores en la realización de una en leves, graves o muy graves según el grado de culpabilidad que concurra
infracción tributaria determinará que queden solidariamente obligados frente a en la conducta del presunto infractor.
la Administración al pago de la sanción.
Si atendemos, por ejemplo, al INCUMPLIMIENTO DE LA OBLIGACIÓN DE
La Administración NO podrá exigir responsabilidad por infracciones tributarias INGRESAR, la infracción será:
en dos casos:
Leve  Cuando la cuantía de la deuda descubierta resulte inferior o igual
1) Fallecimiento del sujeto infractor. a 3.000 € y no concurra ocultación ni medios fraudulentos.
2) Transcurso del plazo de prescripción para imponer las
correspondientes sanciones: El plazo será de 4 años y comenzará a Grave  Si ha existido ocultación (omisión total o parcial de datos con
5
contarse desde el momento en que se cometió la infracción. una incidencia en la cuota superior al 10%) .

Muy grave  Si se han utilizado medios fraudulentos (anomalías

6
sustanciales en la contabilidad ; facturas falsas, sociedades
interpuestas).
3. Concepto y clases de infracciones

Las infracciones tributarias se definen como las acciones u omisiones dolosas

o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y
sancionadas como tales en ésta u otra Ley (art. 183).

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 a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el
Ejemplo de “ocultación” y “medios fraudulentos”:
orden tributario.
La resolución del TEAC de 9 de abril de 2019, en relación con esta infracción b) Cuando concurra fuerza mayor.
dice: “podrá haber desde casos en que efectivamente no quepa apreciar
c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran
culpabilidad alguna en el contribuyente, a otros en los que no solo se aprecie salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la
en él una simple negligencia, sino una culpabilidad gravemente dolosa, con misma.
presencia de ocultación o de medios fraudulentos; y no hay más que pensar
d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento
en el caso de un contribuyente que, con "ocultación"… omite incluir en su
de las obligaciones tributarias (cuando el obligado haya actuado 3
declaración las rentas que obtiene por alquileres de inmuebles por temporada
amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el
a "no residentes"…; o de otro, que precisamente para que la Hacienda Pública obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios
no sepa que ha tenido una importante ganancia patrimonial en el extranjero manifestados por la Administración tributaria en las publicaciones y
emplea el "medio fraudulento"… de hacer figurar a nombre de un tercero - comunicaciones escritas, contestación a consultas).
testaferro- esa operación. Supuestos en que esa culpabilidad puede ser tan
e) Cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas
dolosamente manifiesta que, de superarse el umbral de los 120.000 euros de
informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria
cuota (art. 305 del Código penal), podría estarse incluso ante la comisión de 7
para el cumplimiento de las obligaciones tributarias .
un delito”.
f) Regularización voluntaria de los obligados tributarios: Los
obligados tributarios que voluntariamente regularicen su situación
tributaria o subsanen las declaraciones, autoliquidaciones,
Por su parte, las infracciones que no generen perjuicio económico se incluyen comunicaciones de datos o solicitudes presentadas con anterioridad de
en alguna de las tres categorías en función de la gravedad del forma incorrecta no incurrirán en responsabilidad por las infracciones
comportamiento. tributarias cometidas con ocasión de la presentación de aquéllas.
Como excepción, en el caso de que se presenten fuera de plazo
A este grupo de infracciones corresponden el incumplimiento del deber de declaraciones o autoliquidaciones que no hayan producido perjuicio
suministrar información a la Administración tributaria y la resistencia, económico, la regularización voluntaria del contribuyente conllevará la
obstrucción, excusa o negativa a la actuación administrativa. Si reducción la sanción a la mitad (art. 198.2 LGT).
tomamos como ejemplo esta última conducta infractora, la gravedad del
comportamiento vendrá determinada por DESATENDER LOS
REQUERIMIENTOS:
5. Las sanciones tributarias
a) Si se ha incumplido por primera vez  multa de 150 euros
b) Si se ha incumplido por segunda vez  300 euros De conformidad con la naturaleza propia de los ilícitos tributarios y su
c) Si se ha incumplido por tercera vez  600 euros similitud con los penales, la reacción del ordenamiento tiene una naturaleza
preventiva y represiva.
4. Supuestos de exoneración de responsabilidad por infracciones
La regulación de las sanciones en la nueva LGT se centra en varios
aspectos:
Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a
responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos:
Clasificación de las sanciones

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Cuantificación de las sanciones pago de la sanción en plazo voluntario y no se interponga
Causas de extinción de las sanciones recurso o reclamación contra la liquidación ni, por supuesto, contra
la sanción.
a) Clasificación de las sanciones

c) Causas de extinción de las sanciones

Las infracciones tributarias se sancionarán mediante la imposición de
sanciones pecuniarias y, cuando proceda, de sanciones no pecuniarias
Las sanciones se extinguen cuando concurra alguna de las siguientes
de carácter accesorio para los casos más graves (prohibición para recibir
causas:
subvenciones, etc.).
4
 Pago o cumplimiento
Lo habitual serán sanciones pecuniarias:  Prescripción del derecho a exigir su pago.
 Compensación.
 Multas fijas, consisten en sumas de dinero (a partir de 150 €)  Condonación.
vinculadas al incumplimiento de deberes formales.  Fallecimiento de todos los obligados a satisfacerlas.

 Multas proporcionales, se determinan mediante la aplicación de

porcentajes sobre la “base de la sanción”, esto es, sobre la cantidad 6. Procedimiento sancionador
que se ha dejado de ingresar o que se ha obtenido indebidamente a
través de beneficios fiscales o devoluciones (leves  50 %; graves  La LGT contiene las normas fundamentales del procedimiento sancionador
50 % a 100 %; muy graves  100 % a 150 %). en materia tributaria (arts. 207-212), las cuales objeto de desarrollo
reglamentario (art. 20 y ss. del Real Decreto 2063/2004).
b) Cuantificación de las sanciones
De forma resumida, se pueden señalar como aspectos más relevantes del
La cuantía de las sanciones pecuniarias puede resultar incrementada o procedimiento sancionador los siguientes:
reducida en atención a la concurrencia de “criterios de graduación” y de
“supuestos de reducción”:  Se establece la regla general del procedimiento separado aunque, en aras
de la economía procesal, se excepciona en los supuestos de actas con
En concreto, se pueden diferenciar 3 supuestos de reducción: acuerdo y en los casos de renuncia del obligado tributario.

 Reducción de un 50 % en los supuestos de actas con acuerdo, ¿Qué significa un procedimiento “separado”?
siempre que no se impugne la liquidación ni la sanción en vía
contencioso-administrativa. Se trata de una exigencia que deriva del art. 24 de la Constitución:

 Reducción de un 30 % en los supuestos de conformidad, sin que se Es doctrina constitucional reiterada que las garantías procesales
haya interpuesto recurso o reclamación contra la regularización (la constitucionalizadas en dicho precepto son de aplicación al ámbito
impugnación de las sanciones no determina la pérdida de la reducción administrativo sancionador. En concreto, "la garantía del orden constitucional
por conformidad). exige que el acuerdo se adopte a través de un procedimiento en el que el
presunto inculpado tenga oportunidad de aportar y proponer las pruebas que
 Reducción de un 25 % en todas las sanciones, salvo las estime pertinentes y alegar lo que a su derecho convenga” .
8

contempladas en las actas con acuerdo, siempre que se produzca el

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 El procedimiento se regula siguiendo la estructura común a todos los Art.194 Solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos
procedimientos tributarios ya estudiados, si bien se introducen fiscales
especialidades, entre otras, un procedimiento abreviado. Art.195 Determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o
negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la
 Se introduce un límite temporal para el inicio de los procedimientos base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de
sancionadores derivados de un procedimiento de aplicación de los tributos. El terceros
plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador será de 3 Art.198- No presentar o presentar incorrectamente autoliquidaciones o
meses a contar desde la notificación de la liquidación. 199 declaraciones, siempre que no se haya producido o no se pueda
producir perjuicio económico a la Hacienda Pública.
Esta limitación no significa que, necesariamente, se deba terminar un Art.200 Incumplimiento de obligaciones contables y registrales 5
procedimiento con una liquidación para que se inicie el procedimiento
sancionador. No obstante, puede abrirse antes de que termine el Art.201 Incumplimiento de las obligaciones de facturación
procedimiento de control. Art.202 Incumplimiento de las obligaciones relativas a la utilización del
número de identificación fiscal y de otros números o códigos
 El sujeto infractor puede interponer recurso o reclamación contra la
Art.203 Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a las actuaciones
sanción. En este caso, la ejecución de la sanción quedará automáticamente
de la Administración tributaria.
suspendida sin necesidad de aportar garantía por la presentación del recurso
Arts.204- Incumplimiento de obligaciones relacionadas con los ingresos a
o reclamación y, de acuerdo con la más reciente doctrina jurisprudencial, no
206 cuenta:
se exigirán intereses de demora hasta que la sanción sea firme en vía
administrativa.
- De la obligación de sigilo exigido a los retenedores y
¿Qué consecuencias tiene la falta de motivación del acuerdo sancionador? obligados a realizar ingresos a cuenta,
La falta de motivación es un motivo de anulabilidad, salvo en el caso de las - De la obligación de comunicar correctamente los datos al
sanciones donde al estar en juego un derecho fundamental se produce la pagador de rentas sometidas a retención o ingreso a cuenta
NULIDAD radical. O dicho de otro modo, dado que rige la presunción de - De la entrega del certificado de retenciones o ingresos a
inocencia, la carga de la prueba recae en la Administración y, a tal efecto, es cuenta practicados a los obligados tributarios perceptores
esencial la motivación; de no ser así, se lesiona el derecho a la defensa de las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta.
9
protegido por la CE .

**************** 206 BIS Infracción por conflicto en la aplicación de la norma

ANEXO nº 1

CATÁLOGO DE INFRACCIONES
Art.191 Dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa
ANEXO nº 2
de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que
debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo
Art.192 Incumplir la obligación de presentar de forma completa y Casos prácticos:
correcta las declaraciones o documentos necesarios para que la
Administración tributaria pueda practicar la adecuada liquidación 1) La Administración impone una sanción porque «En el presente caso, el
Art.193 Obtener indebidamente devoluciones obligado tributario no ha presentado declaraciones-liquidaciones en los cuatro

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trimestres de 2009 veraces con todos los elementos con trascendencia
tributaria, ahora descubiertos y probados, dejando de ingresar 752,87 €, El contribuyente contabiliza incorrectamente gastos por importe de 15.000 euros,
663,33 € y 778,22 € por el segundo, tercer y cuarto trimestre de 2007, y siendo la base de la sanción 20.000: 15.000 x 100/20.000 = 75% - Medios
fraudulentos.
679,68 €, 654,93 €, 638,86 € y 3.967,24 € respectivamente por los cuatro
En caso de que se haya utilizado estimación indirecta por anomalías contables no
trimestres de 2008 ». significa que automáticamente exista una infracción que se ha de calificar como “muy
grave”. RTEAC 30 abril 2009, RG 2473/2007.
¿Se puede considerar que el obligado tributario ha actuado culpablemente? 7
Caso práctico: Una empleada de hogar confirma el borrador de declaración de
Solución: STSJ Murcia 22 de julio de 2016, rec. 164/2015 IRPF que le proporcional la AEAT y que no contiene todos los ingresos obtenidos en
el periodo impositivo. El TEAC ha dicho que “si en la declaración-autoliquidación que 6
2) La Administración impone una sanción a una empresa que solicita una presenta omite rentas que efectivamente ha obtenido, y que no son conocidas por la
devolución de IVA superior a la debida (error informático). Administración, el que un contribuyente haya declarado y autoliquidado el IRPF en
base a los datos o el borrador facilitados por la AEAT, ello no será nunca una causa
exculpatoria per se, de las infracciones que haya podido cometer como consecuencia
¿Se puede considerar que el obligado tributario ha actuado culpablemente? de esa omisión de rentas, si se aprecia culpabilidad en su conducta”.
Resolución TEAC 20 de julio de 2017, rec. 267/2014 8
SSTC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 6; 194/2000, 19 de julio, FJ 10; 14/1999, de
22 de febrero, FJ 3; 18/1981, de 8 de junio, FJ 3.
9
1 STS 30 mayo 2003, rec. 6313/1998; 11 julio 2003, rec. unif. Doctrina, 7983/1999;
El sujeto asume la posibilidad de que su acción produzca un determinado resultado RTEAC 5 julio 2017, RG 67/2015.
que no busca pero que acepta.
2
El art. 252 LGT prevé la REGULARIZACIÓN VOLUNTARIA: el pago de la deuda
(cuota, intereses y recargos) a través de la pertinente autoliquidación, aunque se haya
producido la prescripción del derecho de la Administración tributaria a determinar la
cuantía de la deuda.
3
La jurisprudencia constitucional considera inadmisible en nuestro ordenamiento un
régimen de responsabilidad objetiva o sin culpa [SSTC 76/90 (LA LEY 58461-
JF/0000), 246/91 (LA LEY 1858-TC/1992) y 164/2005 (LA LEY 1681/2005)]. En ello ha
insistido la doctrina jurisprudencial [STS 16.3.2002, Rec.9139/1996 (LA LEY
57191/2002); 6/6/2008, Rec.146/2004 (LA LEY 74009/2008)].
4
Si la Administración conoce que los hechos están sub iudice, no puede continuar
actuaciones administrativas, sino que debe esperarse a que concluya la actuación
judicial (STS de 18 de octubre de 2016, rec. unificación de doctrina, 1287/2015).

5
Caso práctico: Cuantía no ingresada: 50.000 euros (10.000 ingresos por ventas no
declaradas y 40.000 gastos no deducibles ¿Hay ocultación? 10.000 x 100 / 50.000 =
20%; por tanto, hay ocultación porque supera el 10%.
6
Caso práctico: Hay medios fraudulentos por llevanza incorrecta de la contabilidad
en un porcentaje superior al 50% de la base de la sanción.

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Tema 16: Revisión de los actos tributarios A tal efecto, la LGT ha intercalado un sistema de revisión en vía
administrativa propio, cuya regulación se desarrolla en el Reglamento general
1. La revisión en vía administrativa. 2. Procedimientos especiales de revisión: actos de revisión en vía administrativa (Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo).
nulos, declaración de lesividad, revocación, rectificación de errores y devolución de
ingresos indebidos. 3. Recurso de reposición. 4. Reclamaciones económico- El sistema de revisión queda organizado del modo siguiente:
administrativas. 5. Procedimiento en única o primera instancia. 6. Procedimiento
abreviado. 7. Recursos en vía económico-administrativa. Procedimientos especiales de revisión.
1
Recurso de reposición ante el mismo órgano que dictó el acto.

Reclamaciones económico-administrativas, de las que conocerán

unos órganos administrativos especializados: en el ámbito estatal, los
Tribunales Económico-Administrativos (TEA).

El recurso de reposición y las REA constituyen el cauce ordinario de revisión.

De forma resumida, el contribuyente que considere que un acto tributario
([Link]., una liquidación) no se ajusta a Derecho, deberá acudir al sistema de
Más información: revisión en vía administrativa antes de acudir a la jurisdicción contencioso-
[Link]
administrativa.
%20presentar%20una%20reclamación%20económico-administrativa%20(v2).pdf

En esta vía administrativa el plazo para recurrir suele ser de un mes contado
“a partir del día siguiente al de la notificación del acto que se recurre”.
1. La revisión en vía administrativa
La actividad administrativa desarrollada en los procedimientos tributarios Este plazo discurre de forma simultánea con el plazo de pago en período
queda sometida a control judicial. voluntario, de modo que el recurso no interrumpe la ejecutoriedad del acto.
Ello significa que cuando se impugnan las liquidaciones dictadas por la
Nuestro ordenamiento jurídico atribuye a la Administración la posibilidad de Administración tributaria, el contribuyente puede pagar y recurrir, o bien
1
revisar sus propios actos como una manifestación del principio de autotutela, solicitar expresamente la suspensión de la ejecución con la presentación de
lo que permite retirar del tráfico jurídico aquellos actos que presentan vicios la correspondiente garantía que cubra el importe la deuda, los intereses de
de legalidad. La anulación o revocación de sus propios actos encuentra demora que genere la suspensión y los recargos que pudieran proceder. La
fundamento en el principio de buena fe que vincula a la propia suspensión concedida en el recurso de reposición puede extender a toda la
Administración. vía administrativa.

- En reposición, se prevé la suspensión automática en atención a la

garantía prestada ([Link]., aval bancario).

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 Una vez concluido este recorrido por la revisión administrativa, los
- En vía económico-administrativa, además de la suspensión ciudadanos pueden acudir a los tribunales de justicia, planteando recurso
automática en atención a la garantía, caben estas posibilidades: que ante el órgano jurisdiccional competente en la jurisdicción contencioso-
se presenten otras garantías, y que se solicite la dispensa de administrativa.
garantía cuando no se pueda presentar garantía y se acredite que la
ejecución puede causar perjuicios irreversibles. El Tribunal Supremo ha subrayado en reiteradas ocasiones que el recurso
contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto
Esta pauta general encuentra una la excepción cuando el acto recurrido es en vía administrativa, sino que se trata de un auténtico proceso, autónomo
2
una sanción, pues la ejecución de la misma se interrumpe de forma e independiente, en el que resultan plenamente operativos la derechos y
automática con la interposición del recurso o reclamación. garantías constitucionales reconocidos y en el que pueden invocarse motivos
y fundamentos no invocados en vía administrativa, con posibilidad de
Aunque no es necesario su estudio de cara al examen, el esquema siguiente proponer prueba y aportar documentos que no fueron presentados ante la
puede ayudar a tener una visión general de los distintos itinerarios que habrá Administración para acreditar la pretensión originariamente deducida. Ahora
de seguir el contribuyente en vía administrativa: bien, no cabe introducir nuevas cuestiones o pretensiones no hechas valer en
la vía administrativa, en estas condiciones los tribunales entienden que se
2
Actos de los tributos Actos tributos Actos tributos produce “desviación procesal” .
Actos dictados en la propios de las CCAA locales en locales (resto
aplicación de los (posibilidad de asumir las municipios de municipios)
tributos estatales competencias de revisión en gran
tributos cedidos) población

2. Procedimientos especiales de revisión

   

Reposición Reposición Reposición Reposición Los procedimientos especiales de revisión son mecanismos previstos para
    que la Administración de oficio pueda revisar y modificar sus propios actos.
Reclamación e-a Reclamación e-a órgano Reclamación e-a Recurso
Puesto que se trata de un privilegio, para evitar que esta manifestación del
TEAR (abreviado/general: CCAA órgano municipal contencioso- principio de autotutela conlleve una lesión de los intereses de los obligados
única o primera instancia) administrativo
tributarios, la Ley limita los motivos que pueden dar lugar a la revisión de los
actos tributarios.
  

Alzada TEAC Recurso Recurso contencioso-

contencioso-administrativo administrativo Además de estar pensados para motivos concretos, se caracterizan porque
cuentan con menos limitaciones temporales a la hora de ponerlos en marcha.
 Y, aunque están pensados para que la Administración actúe de oficio, en
Recurso determinadas circunstancias, se permite la iniciativa del obligado tributario.
contencioso-
administrativo
Este sistema de revisión especial integra los siguientes procedimientos:
procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho, declaración de

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lesividad de actos anulables, revocación, rectificación de errores materiales y mes para resolver. Cuando el recurrente precise el expediente para formular
devolución de ingresos indebidos. sus alegaciones, puede comparecer ante el órgano actuante solicitando la
5
puesta de manifiesto del expediente .
A efectos prácticos, interesa tener en cuenta que los ciudadanos pueden
iniciar: Dentro del sistema de revisión, se caracteriza porque:

 Procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho: Permite  Es un recurso administrativo previo a la reclamación económico-
revisar actos firmes, sin límite temporal y por motivos idénticos a los administrativa.
3 3
establecidos por la Ley 39/2015, de Procedimiento Administrativo Común .
 De carácter potestativo, de forma que el interesado puede plantear

directamente la reclamación económico-administrativa.
 Rectificación de errores materiales, de actos que no hayan prescrito.
  No se puede simultanear con la vía económico-administrativa.
 Procedimiento de devolución de ingresos indebidos  Es un
procedimiento que se utiliza con relativa frecuencia por los contribuyentes.
Permite la devolución de ingresos realizados por los siguientes motivos: a) Estos caracteres encuentran una excepción en el ámbito de las
duplicidad en el pago de deudas tributarias y sanciones, b) pago de cantidad Corporaciones Locales que no tengan la consideración de municipios de gran
4
superior, y c) deudas y sanciones prescritas . población, pues el recurso de reposición constituye un paso obligado para el
contribuyente que quiere acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa.
Se trata de situaciones en las que no existe acto administrativo que recurrir.
También sirve para recuperar lo pagado cuando en un procedimiento de
revisión se declara la ilegalidad del acto administrativo. 4. Reclamaciones económico-administrativas

Plazo de prescripción: a) 4 años para solicitar la devolución, y b) 4 años para Con el fin de agilizar la resolución de los conflictos tributarios, la LGT regula
obtener la devolución (en este caso a contar desde la notificación del acuerdo un régimen de reclamaciones y recursos de los que conocen unos órganos
en que se reconoce el ingreso indebido). administrativos especiales.

Se abonarán los intereses de demora a contar desde la fecha en que se Básicamente, este sistema de revisión se caracteriza por lo siguiente:
hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago
de la devolución, con exclusión de las dilaciones imputables al contribuyente.
 Es el cauce ordinario de revisión administrativa en materia tributaria,
constituyendo la vía administrativa PREVIA que hay que agotar para
poder acudir a los tribunales de justicia (salvo en la esfera local,
3. Recurso de reposición
donde en la mayoría de los municipios el recurso de reposición agota
la vía administrativa).
Los actos dictados por la Administración tributaria podrán ser objeto de
recurso de reposición ante el órgano que dictó el acto, que dispone de un

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  Sistema de revisión gratuito, sin perjuicio de que se impongan  Tribunales Económico-administrativos Regionales (TEAR)
costas por temeridad o mala fe. Bien entendido que si el
 Tribunal Económico-administrativo Central (TEAC)
contribuyente pretende que se suspenda la ejecución del acto
impugnado tendrá que garantizar su importe, los intereses de demora  Sala Especial para Unificación de Doctrina
que genere la suspensión y los recargos que procederían en caso de
ejecución de la garantía.

 Es un sistema de recursos especial por la materia que constituye su 4

ámbito de aplicación y por los órganos que los conocen, inspirado en Advertencia:
el modelo judicial. Las CCAA y los tributos de las Corporaciones Locales que tengan la
condición municipios de gran población (más de 250.000
Interesa detenerse en el significado de su carácter especial: habitantes o de más de 175.000 que sean capitales de provincia)
podrán organizar la estructura de sus órganos económico-
¿Qué materia puede ser revisada? administrativos propios.
Por ejemplo:
Se trata de un sistema de revisión en materia económico-administrativa:
 Comunidad Autónoma de la Región de Murcia  la
Permite revisar los actos dictados en los procedimientos tributarios competencia se atribuye al Consejero de Hacienda.
(gestión, inspección, recaudación, sanciones) y actuaciones entre
 Ayuntamiento de Murcia  Ha creado el Consejo
particulares derivadas de la aplicación de los tributos ([Link]., retenciones,
repercusión, facturación, etc.). Económico-administrativo.
Y, adicionalmente, otras cuestiones relacionadas con los ingresos  Ayuntamiento de Cartagena  Ha creado el Consejo
percibidos por las Administraciones y con los gastos públicos. Económico-administrativo

¿Qué órganos pueden conocer de estas reclamaciones?

El conocimiento de las REA corresponderá a los órganos económico-

5. Procedimiento en única o primera instancia
administrativos, esto es, órganos administrativos especializados que actúan
con independencia funcional. En el ámbito de las competencias del Estado,
Una de las singularidades de este procedimiento es que, cuando se pretenda
se organizan en:
la revisión de actos dictados por la Administración tributaria, el escrito de
interposición se presentará ante el órgano que dictó el acto, que
 Tribunales Económico-administrativos Locales de Ceuta y Melilla dispondrá de 1 mes para remitirlo al Tribunal competente.
(TEAL)

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La presentación se realizará por vía telemática en caso de que el obligado
tributario pertenezca al colectivo de obligados a recibir notificaciones ¿Qué contenido puede tener la resolución estimatoria?
electrónicas.
Puede anular el acto o declarar la nulidad de pleno derecho si se dan los
El escrito que ha de presentar el interesado puede limitarse a solicitar que se vicios que la determinan. Hay que tener en cuenta que la reclamación se
tenga por interpuesta la REA, identificando al reclamante, el acto puede estimar por razones formales o por razones sustantivas o de fondo con
controvertido, domicilio a efectos de notificaciones y Tribunal al que se dirige. consecuencias diversas. Pensemos en que se ha recurrido una liquidación
La incorporación de las alegaciones (formales y de fondo) se puede realizar tributaria:
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en ese momento o en el plazo que posteriormente se le facilite para presentar
6
escrito de alegaciones tras la puesta de manifiesto del expediente . - Si la liquidación se anula por razones formales, se retrotraen las
7
actuaciones a efectos que de que se subsane el defecto formal .
Dependiendo de la cuantía del acto, la reclamación se sustanciará en única o
primera instancia: - Si la liquidación se anula por razones de fondo, no cabe retrotraer
actuaciones, pero la Administración puede dictar un nuevo acto
a) Única instancia ante el TEAR  los actos dictados por la AEAT con ajustado a derecho siempre que no haya prescrito su potestad para
cuantía inferior a: liquidar.

 150.000 euros si se impugnan cuotas o deudas tributarias. ¿Y si no se ha dictado resolución en el plazo de un año?
 1.800.000 € si se impugnan bases o valores. En caso de silencio administrativo el interesado puede plantear
recurso en la siguiente instancia sin esperar a que se dicte a la
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b) Primera instancia ante el TEAR: por los mismos actos cuando resolución o bien esperar a que exista resolución expresa .
superen las citadas cuantías.
6. Procedimiento abreviado
En estos casos procederá el recurso de alzada ante el TEAC. No obstante, el
interesado puede optar por interponer directamente la reclamación ante el Las REA se tramitarán por el procedimiento abreviado cuando se trate de
TEAC, para que conozca en única instancia sin necesidad de agotar la actos tributarios de cuantía inferior a 6.000 euros, o 72.000 euros si se trata
primera instancia (el llamado recurso per saltum). Con esta medida se de actos de valoración o fijación de base imponible.
incorpora a la LGT la doctrina del Tribunal Constitucional en la que se
reprende al legislador la exigencia de una doble vía administrativa obligatoria Con este procedimiento se pretende agilizar la resolución de las
antes de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa (STC 355/1993, reclamaciones y disminuir el número de asuntos pendientes en los TEAR,
de 29 de noviembre). que podrán conocer en única instancia la reclamación y, a tal efecto, actuar
de forma unipersonal.
La terminación del procedimiento tendrá lugar normalmente con una
resolución, estimatoria o desestimatoria. El plazo para resolver se fija en un El escrito de interposición puede presentarse con las alegaciones incluidas.
año. Si el reclamante precisa conocer el expediente para formular alegaciones,

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deberá comparecer ante el órgano que dictó el acto durante el plazo de
interposición, para que se le ponga de manifiesto. EXPONE

Que por medio del presente escrito, y con base en lo dispuesto por los artículos
El órgano económico-administrativo dispone de un plazo de 6 meses para
226 y siguientes de la Ley General Tributaria se interpone RECLAMACIÓN
resolver.
ECONÓMICO-ADMINISTRATIVA contra la liquidación del Impuesto ...............,
núm........, dictada por la Dependencia de Gestión Tributaria de la Administración de
Contra las resoluciones que se dicten en el procedimiento no podrá Hacienda de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de ..................., y
interponerse recurso de alzada ordinario. correspondiente al ejercicio/período impositivo de ..................., de la que se deriva una 6
deuda a ingresar por importe de ..................euros, adjuntándose, para una mejor
identificación, copia de la liquidación, y ello por entender que la misma es
improcedente, no se ajusta a Derecho, y es por ello lesiva para los intereses de quien
suscribe.
7. Recursos económico-administrativos
En justificación de ello se aportan las siguientes ALEGACIONES: .................
Las resoluciones dictadas en primera o única instancia o por el procedimiento
abreviado pueden ser objeto de revisión en la vía económico-administrativa En su virtud, al .............
mediante otros recursos: recurso de anulación; recurso ordinario de alzada;
recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio; recurso SOLICITA
extraordinario para la unificación de doctrina, y recurso extraordinario de
Que teniendo por presentado en tiempo y forma este escrito se sirva admitirlo
revisión.
teniendo por formulada reclamación económico-administrativa contra la resolución de
referencia, y, previos los trámites legales oportunos, ordene la remisión del mismo al
Tribunal Económico-Administrativo Regional de ................., que es el competente para
resolver este asunto, junto con el correspondiente expediente.
Cuestiones de interés práctico
En ......................., a ..... de ..................... de 20 ...

Fdo.: ....................................
1) Modelo de escrito de interposición:

AL ÓRGANO ADMINISTRATIVO QUE HUBIESE DICTADO EL ACTO RECLAMABLE

2) Para la presentación telemática del escrito de interposición habrá que
D/Dña ............................. mayor de edad, con N.I.F. ....................., con la acudir a la sede electrónica de la Administración que haya dictado el acto:
dirección de correo electrónico a efectos de notificaciones ………… y domicilio
radicado en ................... calle ................ núm. ..... piso ........., actuando en nombre
propio, comparece, y como mejor proceda,

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En la sede electrónica debe identificarse el sitio correspondiente para
formalizar la presentación del escrito de interposición de la reclamación
económico-administrativa. A continuación se reproduce el formulario que se
deberá cumplimentar: 7

3) ¿Qué posibilidades tiene un contribuyente en caso de que la

Administración le gire una liquidación con base en una norma tributaria que
es declarada inconstitucional y nula mediante sentencia del TC?
Habría que diferenciar 3 situaciones posibles:

a) Ya ha recaído una sentencia firme sobre la liquidación practicada  si el

contribuyente ya había recurrido y obtenido una respuesta en vía de recursos,
puede instar una reclamación por la responsabilidad del Estado legislador,
siempre que concurran los requisitos establecidos en la Ley 40/2015, entre ellos,
que se haya alegado la inconstitucionalidad de la norma en el procedimiento
judicial.

b) Si liquidación es firme por no haberse recurrido en el plazo legal  podría

pensarse en la revisión de oficio, toda vez que se ha dictado en aplicación de una
norma declarada inconstitucional por el TC. Tal posibilidad debe ser rechazada,
no ya porque este supuesto no encuentre acomodo en los supuestos establecidos
en el art. 217 de la LGT (la declaración de inconstitucionalidad viene determinada
por la vulneración del art. 31 CE que queda fuera del ámbito del recurso de
amparo), sino porque la doctrina del TC, en su Sentencia 45/1989, extendió a los
actos administrativos firmes las limitaciones establecidas para los procedimientos
judiciales firmes, en aras de la seguridad jurídica.

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c) Si la liquidación se encuentra en procedimientos administrativos y judiciales
pendientes de resolución a la fecha de la declaración de inconstitucionalidad, acuerdo, podría negársele arbitrariamente la posibilidad de impugnar las cuestiones
habrá que estar a los términos de la correspondiente sentencia que declare la de fondo, pues la oficina gestora podría reproducir su pronunciamiento de fondo
inconstitucionalidad. En condiciones normales, la liquidación practicada por la anterior” (Resolución de 2 de julio de 2015, RG/4699/2014).
8
Sobre los posibles escenarios que se pueden plantear en caso de silencio, resulta de
Administración podría ser impugnada por el contribuyente invocando el vicio de
interés la lectura del post de Javier Gómez de Taboada “Salvados por la campana”,
inconstitucionalidad. [Link]

1
La STS 28 abril 2014, rec, 4999/2011, reitera su doctrina, entendieno que la
Administración NO puede iniciar la vía ejecutiva en tanto que la decisión sobre la 8
supernsión penda de los órganos económico-adminitrativos. Y el mismo criterio se ha
de seguir en los supuestos en que la solicitud de suspensión se produzca en vía
judicial.
2
STS 20-4-2017, rec. 615/2016, FJ 3º.
3
Ejemplo de dictamen Consejo de Estado que declara la nulidad de una liquidación y
sanción porque no se notificó correctamente y causó indefensión al contribuyente:
[Link]
4
Salvo que sean consecuencia de una regularización tributaria exoneradora de
responsabilidad penal al amparo del art. 180.2 de la LGT.
5
Se trata de una facultad de los recurrentes que precisa de su ejercicio activo para
desplegar sus efectos (RTEAC 10-5-12 unificación de criterio).
6
¿Y si el expediente está incompleto? La falta de cumplimiento por parte de la
Administración autora del acto impugnado de su obligación legal de remitir un
expediente completo a los Tribunales Económico-Administrativos no puede intentar
verse suplida con el intento de imponer entonces a los Tribunales la obligación, no
prevista ni por la Ley ni por el reglamento, de requerir la remisión de los posibles
documentos que puedan integrar el expediente, obligación de requerimiento que
únicamente se prevé para el caso de un incumplimiento absoluto de su obligación de
remisión por parte de la Administración (criterio del TEAC, Resolución de 15 de julio
de 2016. Relacionado con este criterio, STS 03/11/2016, recurso de casación
1975/2015).
7
Es criterio reiterado del TEAC que en virtud del principio de prioridad lógica de las
cuestiones formales invalidantes de los actos administrativos sobre las cuestiones de
fondo, cuando un TEA anula un acto por estimar el defecto formal que lo invalida, y
decide, por ello, retrotraer las actuaciones ordenando que se dicte un nuevo acuerdo
en el que se corrijan los defectos observados, el principio citado impide formular
declaraciones de derechos y obligaciones relativas a las cuestiones de fondo. Y ello
porque: “Lo contrario, además de poder incurrir en una intromisión de los órganos
económico-administrativos en la competencia atribuida a los órganos gestores,
supondría crear una situación de indefensión en el obligado tributario o interesado,
con vulneración del ordenamiento, ya que cuando se dicte un nuevo acuerdo de
liquidación corrigiendo los defectos observados y el interesado impugnase el nuevo

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