IMPORTANCIA DEL PRESUPUESTO FLEXIBLE EN

LA PROYECCIÓN DE COSTOS Y GASTOS FIJOS Y

VARIABLES

CPC. Isidro Chambergo Guillermo

Resumen

El presente artículo trata sobre la estimación de los costos y gastos fijos y

variables que se pueden proyectar utilizando la ecuación de la recta:

y’ = a + b x, donde la “a” representa el costo fijo, “b” el costo variable y la “x” el

elemento variable que pueden ser horas de trabajo, horas máquinas, unidades
producidas, etc.

Palabras claves: costo fijo, costo variables, horas máquinas, regresión de la

recta, sistema de coordenadas cartesianas, mínimos cuadrados.

Concepto

El presupuesto flexible es una estimación que realiza la oficina de planificación

de las empresas e instituciones a diferentes niveles de producción y venta
con la finalidad de tomar decisiones a nivel de varios escenarios.

La aplicación de este concepto significa que:

Los costos y gastos deben identificare en sus componentes fijos y variables los
mismos deben estar relacionados con la producción o actividad productiva. La
producción o actividad productiva debe medirse en forma segura y formularse
en períodos específicos de tiempo, o para una escala determinada de la
producción.

Para efecto de control el presupuesto flexible se estructura por cada tipo de

costo o gasto.1 El presupuesto flexible es una herramienta extremadamente útil
en el control del costo y el gasto, caracterizándose por lo siguiente:

- Está enfocado hacia un rango de actividad antes que a un solo nivel de

actividad.

- Es dinámico en naturaleza antes que estático. Utilizando la fórmula

costo- volumen se puede desarrollar fácilmente una serie de
2
presupuestos para varios niveles de actividad

1
Referencia Welsch Glenn Presupuestos, página 364.
2
Referencia Cashim James, Contabilidad Administrativa, página 134.

1
Ejemplo

Para ilustrar la diferencia entre el presupuesto estático y el presupuesto

flexible, asuma que el departamento de producción de una empresa industrial
está presupuestando producir 6 000 unidades el próximo mes. El presupuesto
para mano de obra directa y costo indirecto de fabricación variable se establece
a continuación:

Compañía ABC
Presupuesto de mano de obra directa y costos indirectos de fabricación
Departamento de producción

Producción presupuestada 6000 unidades

Producción real: 5800 unidades
Mano de obra directa S/. 39 000
Costos indirectos fabricación variables:
Mano de obra indirecta 6000
Suministros 900
Reparaciones 300

Con los datos anteriores se formularán dos tipos de presupuestos: (1)

Presupuesto estático y (2) Presupuesto flexible:

Presupuesto estático

Detalle Presupuesto Real Variación

Producción 6 000 5 800 200 (d)
Mano de obra S/. 39 000 S/.38 500 S/. 500 (f)
Costo indirecto Variables:
Mano obra indirecta 6000 5950 50 (f)
Suministros 900 870 30(f)
Reparaciones 300 295 5 (f)

Total costo de conversión S/. 46 200 S/. 45 615 S/. 585 (f)

La variación representa la diferencia entre el monto presupuestado y el monto

real, d= desfavorable, f= favorable.

Las variaciones mostradas en el presupuesto estático no son muy útiles, por

que han sido comparadas en base a dos niveles de producción, es decir 6000
unidades presupuestadas frente a 5 800 unidades reales producidas. Desde el
punto de vista del control, no tiene sentido la comparación por cuanto son
niveles de actividad diferente, es como comparar peras con plátanos.

2
Presupuesto flexible

Para el caso se estructura el presupuesto en base a 5 800 unidades reales de

producción:

Presupuesto Real
Detalle Costo 5 800 5800 Variación
volumen unidades unidades
Mano obra directa S/. 6.50 S/. 37 700 S/. 38 S/. 800 d
Costos Indirectos 500
Variables: 1.00 5800 150 d
Mano obra indirecta 0.15 870 5950 0
Suministros 0.05 290 870 5d
Reparaciones 295
Total S/. 7.70 S/. 44 660 S/. 45615 S/. 955 d

Se puede observar que todas las variaciones son desfavorables, y la base de

comparación fueron las unidades reales producidas. Debe indicarse que los
costos unitarios del costo- volumen es el resultado de dividir el costo total entre
las 6 000 unidades presupuestadas y luego multiplicadas por la cantidad real:
Mano de obra directa S/. 39 000 / 6 000 = S/. 6.50; 5 800 x S/.6.50 =S/. 37,700.

Relación de los gastos con la actividad productiva

El presupuesto flexible se fundamenta en los costos fijos y en los costos

variables. Se desarrollan fórmulas de presupuestos flexibles que especifican,
para cada renglón de costo o gasto una suma fija que es un monto constante y
una tasa variable por unidad de actividad. Por ejemplo, se demuestra en el
siguiente cuadro.

Elementos Costo fijo Costo variable unitario

Material directo S/. 0.00 S/. 10.00

Mano obra directa 0.00 8.00
Salarios 6 000.00 0.00
Suministros 0.00 1.00
Mano obra indirecta 4 000.00 2.00

Presupuesto flexible

Casto controlable Comportamient Costo fijo Tasa

o del costo variable
Material directo V S/, 0.00 S/. 10.00
Mano de obra directa V 0.00 8.00
Costo indirecto:
Salarios F 6 000.00 0.00
Suministros V 0.00 1.00
Mano obra indirecta SV 4 000.00 2.00

3
Métodos de determinación de la variabilidad de los costos

Para propósitos de varios tipos de análisis de costo, los costos semivariables, o

costo mixtos, se deben dividir en sus elementos fijos y variables. Ya que los
costos semivariables contienen ambos componentes, fijo y variable, el análisis
toma la siguiente forma matemática, la cual se llama fórmula de costo-volumen:

y’ = a + b x

Dónde:

y’ = el costo semivariable a ser dividido.

x = cualquier medida dada de actividad tal como volumen de producción,
volumen de ventas, u horas de mano de obra directa.
a = componente de costo fijo
b = tasa variable por unidad de x.

Existen varios métodos disponibles para separar un costo semivariable en sus

componentes variables y fijos. Ellos son:

El método del punto alto y del punto bajo.

El método del gráfico de dispersión.
El método de los mínimos cuadrados. (Análisis de regresión)

EL METODO DEL PUNTO ALTO Y DEL PUNTO BAJO

El método del punto alto y del punto bajo, como el nombre lo indica, utiliza
datos de dos puntos extremos para determinar los valores de a (la porción del
costo fijo) y b (la tasa variable) en la ecuación y = a + bx. Los datos de los
puntos extremos son el par representativo más alto x-y y el par representativo
más bajo x-y. El nivel de actividad x, antes que el elemento de costo mixto y,
gobierna su selección.

El método del punto alto y del punto bajo, se explica, paso a paso, como sigue:

Paso 1: Seleccione el par más alto y el par más bajo.

Pase 2: Calcule la tasa variable, b, utilizando la fórmula:

Tasa variable = Diferencia en costo y

Diferencia en cantidad x

Pase 3: Calcule la porción de costo fijo como:

Porción de costo fijo = Costo total semivariable – Costo variable

4
Ejemplo: Una empresa industrial decidió relacionar los costos indirectos de
fabricación totales con las horas de mano de obra directa (HMOD) para
desarrollar una fórmula costo-volumen en la forma de y = a + bx. Se recogieron
doce observaciones mensuales, las cuales se dan en la tabla siguiente: 3

Horas de mano de Costo indirecto de

Mes obra directa x fabricación y
Enero 9 15
Febrero 19 20
Marzo 11 14
Abril 14 16
Mayo 23 25
Junio 12 20
Julio 12 20
Agosto 22 23
Septiembre 7 14
Octubre 13 22
Noviembre 15 18
Diciembre 17 18
Total 174 S/. 225

Los puntos altos de los puntos bajos seleccionados de las observaciones

mensuales de una plan de producción en un centro de costos del proceso de
productivo en una fábrica de pintura son los siguientes:

Detalle Horas X Costo Y Meses

Alto 23 horas S/. 25 Mayo
Bajo 7 horas 14 Septiembre
Diferencia 16 horas 11

Tasa variable b = Diferencia en y = S/. 11 = S/. 0.6875

Diferencia en x 16 horas

La porción del costo fijo se calcula en forma siguiente:

Detalle Punto Alto Punto Bajo
Costo Indirectos de fabricación (y) S/. 25.00 S/. 14.00
Costo variable (S/.0.6875) (15.8125) (4.8125)
Costo fijo S/. 9.1875 S/.9.1875

Los costos fijos están ya determinados en los datos del ejemplo, S/.25.00 y S/.
14.00. Los costos variables si hay que calcularlos: S/. 0.6875 x 23 horas =
S/.15.8125; S/. 0.6875 x 7 = S/.4.8125.

Por consiguiente, la fórmula de costo volumen para los costos indirectos de

fracción es S/.9.1875 fijos, más S/. 0.6875 por hora de mano de obra directa, o
alternativamente:

y’ = S/. 9.1875 + S/. 0.6875 x

3
Referencia contabilidad administrativa de Jae Shim

5
METODO DE LOS MINIMOS CUADRADOS

Para explicar este método, definimos error como la diferencia entre el valor
observado y el valor estimado de un costo semivariable materia de separación
en costo fijo y costo variable.

Utilizando los datos del caso anterior procedemos hacer la siguiente tabla: 4

Horas mano Costo

de obra Indirecto Y XY X2 Y2
directa X
9 15 135 81 225
19 20 380 361 400
11 14 154 121 196
14 16 224 196 256
23 25 575 529 625
12 20 240 144 400
12 20 240 144 400
22 23 506 484 529
7 14 98 49 196
13 22 286 169 484
15 18 270 225 324
17 18 306 289 324

174 225 3 414 792 4 359

Construida la tabla, hacemos uso de las siguientes fórmulas:

Promedios de x e y:

X: 174/ 12 = 14.50
Y: 225/ 12 = 18.75

Fórmulas a utilizar:
b = n(xy) – (x) (y)
n(x2 – (x)2

b= (12) (3,414) – (174) (225)

(12) (2792) – (174)2

b= 1,818
3,228

b = 0.5632

a = y –bx
4
Referencia Contabilidad Administrativa James Shim.

6
a = 18.75 – (0.5632) (14.5)

a= 18.75 – 8.1664

a = 10.5836

Siendo la fórmula general:

Y’ = a + bx
Tenemos entonces que los costos fijos y variables son:

Y’ = S/. 10.5836 + S/.0.5632x

Uso de los presupuestos flexibles

El propósito primordial de los presupuestos flexibles es fortalecer el control de

los costos y los gastos de la empresa, consecuentemente podemos indicar los
siguientes usos específicos por parte de la gerencia general:

- Facilitar los presupuestos de costos por centro de responsabilidad en la

empresa.
- Proveer metas de costos y gastos para los gerentes de áreas o centros
de responsabilidad, para el ejercicio económico.
- Suministrar las cifras presupuestadas, ajustadas a la actividad real, para
efectos de comparación en los informes mensuales gerenciales. 5

Los presupuestos de costos y gastos pueden aplicarse en todas las funciones

de la empresa, tanto en el área de producción como también en el área de
administración, ventas y otros centros de responsabilidad de las empresas e
Instituciones

Presupuesto de costos para incluirlos en el presupuesto general por

centro de responsabilidad.

Gastos Anual Enero Febrero Etc

Producción Unidades 120 000 9 000 11000
Material directo S/.1’200 000 S/.90 000 S/.110000
Mano obra directa 960 000 72 000 88 000
Costos Indirectos:
Salarios 72 000 6 000 6 000
Suministros 120 000 9 000 11 000
Mano Obra Indirecta 288 000 22 000 26 000
Total S/.2’640 000 S/.199,000 S/.141 000

Los costos y los gastos se calculan por cada oficina de la empresa.

Anual:(S/.4,000 x 12) + (S/.2 x 120,000) = S/. 288,000

Enero: (S/.4,000 + (S/.2 x 9,000) = S/.22,000

5
Glen Welsch Presupuestos p.393.

7
Febrero: S/.4,000 + (S/.11,000) = S/.26,000 6

Establecer metas de costos a los responsables del área.

En algunas empresas la alta dirección programa metas para los desembolsos
de costos y gastos en función al nivel de producción tal como podemos detallar
en el cuadro siguiente:

Costos. Cálculos Metas de costos

Material directo S/. 10 x 12 000 S/. 120,000
Mano obra directa S/. 8 x 12 000 96 000
Costos indirectos:
Salarios 6 000
Suministros S/. 1 x 12 000 12 000
Mano obra indirecta S/.4000 +(2 x 12000) 28 000
Total S/. 262 000

El cuadro que antecede muestra el monto de los costos considerados como

metas por alta dirección, el cual está calculado en base a la producción de
cada mes, pero también podemos decir que otra forma de calcular el monto de
los costos es también usando la ecuación de la recta como antes hemos
indicado ( y= a + bx).

Facilitar el análisis de la ejecución presupuestal, tal como se muestra en el

cuadro siguiente:

Elemento Real Presupuesto Variación

Material directo S/. 116 000 S/.115 000 S/.1 000
Mano de obra 91 500 92 000 (500)
Costo Indirecto:
Salarios 6 000 6 000 0
Suministros 12 100 11 500 600
Mano obra indirecta 28 300 27 000 1 300
Total S/.253 900 S/.251 200 S/.2 400

Caso 1
El presupuesto flexible de la empresa industrial Santa Martha SAC, se da
continuación:

Costo de conversión Fórmula costo 5 000 6 000 7 000

volumen unidades unidades unidades
Mano obra directa S/.14.00 S/.70 000 S/.84 000 S/.98 000
Costo indirectos de
fabricación variables:
Suministros 1.80 9 000 10 800 12 600
Servicios 0.30 1 500 1 800 2 100
Mantenimiento 2.50 12 500 15 000 17 500
Total S/. 18.60 S/.93 000 S/.111 600 S/.130 200

6
Glenn Welsch. Presupuesto p.394

8
La producción presupuestada para el mes de septiembre fue de 12 000
unidades. Durante el mes la compañía produjo 6 200 unidades. Los costos de
conversión incurridos fueron:

Mano de obra directa S/. 88,600.00

Suministros 12,240.00
Servicios 1,930.00
Mantenimiento 15,840.00

Prepare un informe de desempeño para el mes de septiembre. Indique si las

variaciones son favorables (F) o desfavorables (D).

Presupuesto Flexible
Empresa Industrial Santa Martha

Costo de Fórmula costo Presupuesto Costo real de Variación

conversión volumen 6200 unidades 6200 unidades
Mano obra directa S/. 14.00 S/. 86 800 S/.88 600 S/.1 800 D
Costo Indirecto
Variable:
Suministros 1.80 11 160 12 240 1 080 D
Servicios 0.30 1 860 1 930 70 D
Mantenimiento 2.50 15 500 15 840 340 D
Total S/.18.60 S/.115 320 S/.118 610 S/.3 290 D

Como podemos observar los costos reales son en todos los casos mayores
que los costos presupuestados, para cuyo caso el analista de costos o persona
encargada por la gerencia general tendrá que buscar las causas de las
variaciones respectivas.
CASO 2
La empresa el Roble SA tiene tres divisiones: mercadeo, producción y
personal. Hay un administrador a cargo de cada división. Los presupuestos
flexibles para cada división siguen a continuación:

Detalle Mercadeo Producción Personal

Material directo 20,000
Mano obra directa 50,000
Salarios 80,000 70,000
Suministros 20,000 6,000 4,000
Mantenimiento 2,000 4,000 2,000
Total 102,000 80,000 76,000

Los costos reales por división fueron:

Materiales directos 24000
Mano obra directa 48000
Salarios 102000 68000
Suministros 1600 4000 3000
Mantenimiento 400 3000 1000
Total 104000 79000 72000

Prepare y evalúe un informe de gestión para el administrador de producción.

9
Prepare y evalúe un informe de gestión para el presidente del directorio. Los
costos para ésta área son presupuestados: S/. 70 000 y real S/. 68 800.

SOLUCION

Informe de gestión para el administrador de producción.

Costo Costo real Variaciones
Detalle presupuesto
flexible
S/. S/. S/.
Materiales directos 20 000 24 000 4 000 D
Mano obra directa 50 000 48 000 2 000 F
Suministros 6 000 4 000 2 000 F
Mantenimiento 4 000 3 000 1 000 F
Total S/.80 000 S/.79 000 S/.1 000 F

Podemos observar que el costo de la materia prima ha aumentado y muchas

pueden ser las posibles causales, entre ellas por ejemplo maquinaria que
desperdicia materiales o la falta de un buen control interno. La mano de obra
disminuyó y una de las causales es que se utiliza mano de obra no calificada.
Así mismo, los suministros y el mantenimiento han disminuidos entre las
muchas causales que podrán haber puede ser error humano en el cálculo del
presupuesto.

Informe de gestión para el presidente del directorio.

Centros Presupuestado Ejecutado Variación

Mercadeo S/.102,000 S/.104,000 S/.2,000D
Producción 80,000 79,600 1,000F
Personal 76,000 72,000 4,000F
Otros costos 70,000 68,800 1,200F
Totales 328,000 323,800 4,200F

CASO No. 03

En un esfuerzo para controlar los gastos de venta, la empresa El Sol SAC,

está desarrollando un fórmula relacionada con el costo-volumen a fin de poder
aplicarla a dicho gastos. Para tal efecto se ha obtenido la siguiente información
de gastos proporcionados por la empresa:

Detalle Costo fijo Costo variables

Comisiones de venta 0.00 40% de las ventas
Propaganda S/. 100,000 0.00
Viajes y entrenamiento 60,000 7% de las ventas
Salarios de ventas 24,000 0.00
Depreciación de ventas 10,000 0.00

10
Con los datos anteriores el departamento de planificación y desarrollo de
determinará el tope de costos y gastos para un volumen de producción o
gestión determinada.

Para el efecto se debe utilizar la fórmula de costo-volumen, como se indica a

continuación:

y=a+bx

Costos fijos = S/. 100,000 + S/. 60,000 + S/.24,000 + S/. 10,000 = S/.194,000

Consecuentemente para generalizar la fórmula de costo-volumen o ecuación

de la recta, la empresa tendrá que utilizar la siguiente igualdad:

y = S/. 194,000 + 0.47x

Dónde y = son los gastos de venta estimados.

x = el monto de las ventas.

CASO 4

Una empresa industrial muestra los siguientes costos indirectos de fabricación

a varios niveles de horas de mano de obra directa para los cuatro meses
pasados:

Meses Horas mano obra directa Costos indirectos de

(X) fabricación (Y)
Enero 5,000 S/.14,000
Febrero 3,000 10,000
Marzo 4,000 12,000
Abril 6,000 16,000
Total 18,000 S/. 52,000

Con la información anterior la empresa determinará el costo fijo y el costo

variables a fin de generalizar la fórmula de la ecuación de la recta para
determinar el costo y gastos en una gestión determinada.

a) Utilizando el método de punto alto y punto bajo, tenemos:

Detalle Horas mano obra (x) Costo indirecto (y)

Punto alto 6,000 S/.16,000
Punto bajo 3,000 10,000
diferencia 3,000 S/.6,000

Con las cifras de la diferencia podemos calcular la tasa variable:

S/. 6,000 / 3.000 horas = S/.2.00 por hora.

El costo fijo se procede a calcular de la manera siguiente:

11
 Detalle Punto alto Punto bajo
Costo indirecto S/16,000 S/.10,000
Costo variable (S/.2) 12,000 6,000
Costo fijo S/.4,000 S/.4,000

Por lo tanto la ecuación de la recta será:

y = S/. 4,000 + S/. 2.00 x

b) Utilizando el método del gráfico de dispersión:

Costo indirectos de fabricación en el nivel de actividad de 6,000 horas 16,000

Menos: costo fijo (4,000)
Costo variables 12,000

A continuación graficamos los pares ordenados en un cuadrante del

sistema cartesiano:

S/.4,000

0 2,000 4,000 6,000

Horas mano de obra

Podemos observar que al graficar el par ordenado (x, y) la línea de

dispersión estadística corta al eje y en el punto de S/.4,000 que juntamente
representa el costo fijo.

12
CONCLUSIONES

1. Todos los costos no se comportan igual, es decir algunos son costos

fijos y otros son costos variables.

2. El costo fijo es el desembolso permanente para un periodo

determinado en función de volumen de producción planificado.

3. La gerencia puede determinar los costos en fijos y en variables,

utilizando la ecuación de la recta o fórmula costo-volumen que le
permitirá la proyección de costos y gastos.

4. El presupuesto flexible permite calcular el desembolso de costos a

diferentes volúmenes de producción.

5. La clasificación de los costos resultan del concepto si los desembolsos

que hace la empresa están relacionados con la actividad productiva o
con la infraestructura o planta.

6. Los desembolsos que tienen costos fijos y variables no identificados

también se pueden separar utilizando modelos matemáticos como por
ejemplo los mínimos cuadrados, el punto alto y punto bajo o también
utilizando el modelo estadístico de la regresión estadística.

Bibliografía consultada:

1. Presupuesto y control de utilidades

Glenn Welsch
2. Contabilidad de costos
Polimeni Ralhp
3. Contabilidad administrativa
Jae Shim
4. Estadística
Spiegel, M.R. (1976), Probabilidad y estadística, Schaum/McGrawHill,
Mèxic
5. Contabilidad de costos
Jhon Neuner

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